Capitolul l

BAZELE ORGANIZRII CONTABILITII MANAGERIALE l A

CALCULAIEI COSTURILOR
1. NOIUNEA I SFERA DE CUPRINDERE A COSTURILOR
I CONTABILITII MANAGERIALE
Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se
sprijin pe folosirea productiv a celor trei factori fundamentali ai si, i
anume:
- natura, reprezentat prin pmnt, care cuprinde solul, aerul,
mineralele, apa, lemnul brut din pdure etc.;
- capitalul, reprezentat prin capitalul fix, respectiv maini, utilaje,
instalaii de lucru, cldiri, mijloace de transport etc., adic mijloacele de
munc necesare procesului de producie, i capitalul circulant, format din
materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc., n
calitate, n !eneral, de obiecte ale muncii;
" munca omului.
#articiparea acestor trei factori la procesul de producie are loc n
mod diferit, iar ca efect al consumrii lor productive, iau natere cheltuielile
de producie.
$stfel, natura, reprezentat prin pmnt care asi!ur cmpul de
aciune al procesului de producie i locul pe care st muncitorul, particip
n mod evident i semnificativ la desfurarea activitii productive, dar
consumul su este foarte !reu de determinat, uneori chiar imposibil din
punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmrete numai valoric prin
cheltuielile ocazionate de dobndirea sa %costul de achiziie&, respectiv
valoarea stabilit potrivit le!ii n funcie de diverse criterii, precum i
valoarea la cost de producie a amenajrilor realizate pe cont propriu sau pe
calea investiiilor.
'apitalul particip n mod diferit la procesul de producie, i anume:
capitalul fix, n forma sa natural, particip la mai multe procese de
9
producie, ceea ce face s"i pstreze forma iniial, s se consume n mod
treptat n cadrul acestora i s dea natere la o cheltuial numit amortizare,
iar capitalul circulant se consum ntr"un sin!ur proces de producie,
re!sindu"se total, parial sau deloc n noile produse i d natere la
cheltuieli cu materialele i alte obiecte ale muncii.
De asemenea, munca, n calitate de factor primar de producie, are
rolul de a combina i utiliza eficient ceilali doi factori de producie pentru a
crea noi valori de ntrebuinare i astfel d natere la cheltuieli cu salariile.
#rin urmare, consumul celor trei factori de producie, n expresie
bneasc, poart denumirea de cheltuieli de producie. (otalitatea cheltuielilor
de producie efectuate de o ntreprindere pentru producerea i desfacerea
produciei ntr"o anumit perioad de timp reprezint costul produciei.
'heltuielile de producie, fiind ocazionate de exploatarea
%consumarea& factorilor de producie, poart denumirea i de cheltuieli de
exploatare. #e ln! cheltuielile de exploatare, unitile patrimoniale mai
efectueaz, pentru desfurarea activitii lor, i alte cate!orii de cheltuieli,
privite din punct de vedere al naturii lor, i anume: cheltuieli financiare
%pierderi din creane le!ate de participaii, cheltuielile privind investiiile
financiare cedate, cheltuielile din diferene de curs valutar, dobnzile
curente, aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n
curs, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor la unitile cu ciclu
lun! de fabricaie, care pot fi repartizate asupra costurilor de producie ale
perioadei respective, cheltuielile privind sconturile acordate etc.& i
cheltuieli extraordinare, i anume cele care se refer la calamiti i alte
evenimente extraordinare; ponderea cea mai mare se subnele!e c o dein
cheltuielile de exploatare.
De menionat c cheltuielile financiare nu se includ n costul
produciei, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor, la unitile cu
ciclu lun! de fabricaie, care pot fi repartizate asupra costurilor de producie
ale produselor respective. De asemenea, nu se includ n costul de producie
nici cheltuielile extraordinare. Deci n costul de producie se cuprind numai
cheltuielile de exploatare plus, prin excepie, dobnzile aferente
mprumuturilor la unitile cu ciclu lun! de fabricaie; cheltuielile financiare
i cele extraordinare se deduc direct din rezultatele financiare ale unitii
fr a se repartiza %imputa& pe produse.
10
)nre!istrarea n contabilitate a cheltuielilor de producie se face n
funcie de destinaia i importana produciei care le"a ocazionat, felurile de
cheltuieli i particularitile lor, pentru a rspunde cerinelor !estiunii
economice cu ajutorul conturilor de !estiune. 'ontabilitatea mana!erial
poate fi definit ca avnd drept obiectiv, n principal, reflectarea tuturor
operaiilor de colectare i repartizare a cheltuielilor pe destinaii, respectiv
pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii etc.,
decontarea produciei obinute, precum i calculul costului de producie al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv a
produciei n curs de execuie.
)n literatura an!lo"saxon de specialitate, contabilitatea mana!erial
este definit ca fiind procesul de nre!istrare, prelucrare, analiz,
interpretare i transmitere a informaiilor financiare interne utilizate de ctre
mana!eri n vederea bu!etrii, evalurii i controlului activitii unei
ntreprinderi, precum i pentru estimarea corect a resurselor. *a mai poart
denumirea i de contabilitate de gestiune.
)n literatura francofon de specialitate, Contabilitatea managerial
sau de gestiune are ca obiective, pe de o parte, cunoaterea costurilor
privitoare la funciile ntreprinderii, determinarea bazelor de evaluare a
anumitor elemente ale bilanului contabil, precum i calculul costului
produciei pentru a fi comparat cu preul de vnzare n vederea stabilirii
eficienei activitii desfurate, iar pe de alt parte, previzionarea costurilor
n scopul determinrii abaterilor costurilor efective, precum i furnizarea
tuturor informaiilor necesare adoptrii deciziilor privind conducerea
activitii interne.
Deci contabilitatea mana!erial sau de !estiune este o contabilitate
intern care a fost creat pentru a furniza mana!erilor informaiile necesare
n vederea conducerii unei afaceri. *a este necesar pentru controlul
activitii interne a unitii i n primul rnd pentru controlul procesului de
producie. +biectivul ei principal l reprezint nre!istrarea cheltuielilor de
producie i calculaia costurilor astfel nct conducerea de la diverse
ealoane ale ntreprinderii s poat controla activitatea intern a acesteia i
s examineze condiiile interne ale exploatrii.
11
,odul de or!anizare a contabilitii mana!eriale este la latitudinea
fiecrei ntreprinderi, n funcie de specificul activitii, respectiv de obiectul
de activitate, particularitile tehnolo!iei i or!anizrii produciei, tipul de
producie, mrimea i structura or!anizatoric a ntreprinderii, caracterul
procesului de producie i !radul su de mecanizare i automatizare etc.,
precum i de necesitile informaionale ale or!anelor de decizie, avnd din
acest punct de vedere o lar!hee mai mare dect contabilitatea financiar
%!eneral& care este strict re!lementat din punct de vedere juridic
%normativ&.
. CLASIFICAREA PRODUCIEI I IMPORTANA
ACESTEIA PENTRU ORGANIZAREA CONTABILITII
MANAGERIALE I A CALCULAIEI COSTURILOR
#entru calcularea corect a costului produciei este necesar ca la
nre!istrarea cheltuielilor ocazionate de aceasta s se in seama de
destinaia i importana ei, de locurile de producie care au ocazionat
cheltuielile respective, felul lor i particularitile pe care le prezint.
$stfel, dup destinaie i importan, producia %activitatea&
ntreprinderilor
-
este de trei feluri: producie %activitate& de baz, producie
%activitate& auxiliar i producie %activitate& anex.
roducia !acti"itatea# de baz este aceea care formeaz obiectul
activitii principale %de baz& a ntreprinderii i const din obinerea de
produse finite, semifabricate, lucrri i servicii care sunt destinate, n
majoritatea cazurilor, vnzrii n afar, ctre alte uniti patrimoniale.
+binerea ei are loc n cadrul seciilor principale de producie ale
ntreprinderii, care mai poart denumirea, din aceast cauz, i de secii de
baz. )n contabilitate, acestea sunt cunoscute sub denumirea de locuri
!centre# principale de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de
gestiune.
roducia !acti"itatea# auxiliar este aceea care asi!ur desfurarea
normal a produciei %activitii& de baz, motiv pentru care mai poart
-
."au ales pentru exemplificare ntreprinderile industriale ntruct acestea sunt cele
mai numeroase n economie i au cel mai diversificat proces de producie.
1$
denumirea i de producie !acti"itate# a%uttoare, n producia %activitatea&
auxiliar se cuprinde fabricarea de produse secundare sau executarea de
lucrri i servicii, ca: producia seciei de sculrie, a centralei electrice, de
ap, de abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi
etc. +binerea acestei producii are loc n cadrul seciilor auxiliare de
producie, care mai poart denumirea i de secii a%uttoare. )n contabilitate,
ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri !centre# secundare de producie
sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. #roducia auxiliar poate
fi destinat nu numai pentru desfurarea normal a produciei de baz a
ntreprinderii respective, ci i pentru a fi livrat altor uniti patrimoniale,
atunci cnd depete necesarul pentru consumul intern al produciei de
baz.
roducia !acti"itatea# anex este aceea care nu are le!tur direct
cu activitatea de baz a ntreprinderii, avnd drept scop satisfacerea
anumitor nevoi social"culturale i de trai ale personalului muncitor al unitii
patrimoniale. +binerea ei are loc n cadrul unor secii neindustriale ale
ntreprinderii care au caracterul de anex fa de activitatea principal a
acesteia, de unde le vine i denumirea de secii anexe. )n aceast cate!orie
se ncadreaz !ospodria comunal i de locuine, !ospodria a!ricol anex
etc. 'a i seciile auxiliare, i cele anexe sunt considerate n contabilitate
locuri !centre# secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri,
respecti" de gestiune.
$ceast clasificare a produciei prezint o importan deosebit
pentru or!anizarea contabilitii cheltuielilor de producie i calculul cu
exactitate al costului su, n sensul c determinarea, delimitarea i
nre!istrarea cheltuielilor se fac pe seciile i locurile de producie, respectiv
de cheltuieli, care le"au ocazionat i, n continuare, pe produsele fabricate n
cadrul seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport cu
felul produciei i posibilitile de identificare a cheltuielilor la nivelul
produselor sau al seciilor. De asemenea, clasificarea produciei are
importan pentru calculaia costurilor pe feluri de producie i pe unitate,
care se face dup criterii diferite i ntr"o anumit ordine de succesiune.
$dministrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare
i anexe i a ntreprinderii n ansamblul su, se realizeaz la nivelul unitii
1&
patrimoniale de ctre sectorul administrati" i de conducere, care constituie
un loc %centru& distinct de cheltuieli, de costuri. $cesta conine n structura
sa o serie de uniti funcionale !ser"icii, birouri etc.&, care au drept scop
ndeplinirea funciilor de baz ale ntreprinderii, cum sunt cele de:
aprovizionare, producie, desfacere, pro!noz, financiar"contabile etc.
Desfurarea activitii n cadrul acestor uniti ocazioneaz, de asemenea,
cheltuieli care se pot include n costul produselor fabricate de ntreprindere
%n raport cu conceptul care st la baza coninutului acestuia&, numai dup ce
n prealabil au fost colectate ntr"un cont distinct pentru sectorul respectiv.
!. CLASIFICAREA C"ELTUIELILOR DE PRODUCIE
#entru a putea urmri modul cum s"au consumat factorii de
producie de ctre ntreprindere i pentru a se calcula corect costul
produciei i implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie s
nre!istreze, la timp i n totalitatea lor, cheltuielile de exploatare
%producie&, nre!istrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i
calcularea cu exactitate a costului produciei fabricate trebuie s aib n
vedere, pe ln! clasificarea produciei i, respectiv, a locurilor %centrelor&
de producie %cheltuieli& care au ocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele
feluri sau cate!orii de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care le
prezint acestea. $stfel, devine necesar clasificarea cheltuielilor de
producie dup anumite criterii n funcie de scopul urmrit, aa cum se va
prezenta n continuare.
a) $stfel, dup natura lor, cheltuielile unei ntreprinderi se clasific
n: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare.
#rin cheltuieli de exploatare se nele! acele consumuri i pli
bneti care sunt determinate de operaiunile ce decur! din nsui obiectul
de activitate al ntreprinderii. *xemplu: valoarea consumului de materii
prime, de materiale auxiliare, de combustibili, de piese de schimb, ener!ie i
ap, de materiale de ambalat, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu
serviciile i lucrrile executate de teri, salariile cuvenite personalului
ntreprinderii, contribuia ntreprinderii pentru asi!urri sociale i protecia
social, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial
etc., adic acele cheltuieli care privesc activitatea normal, curent de exploatare,
se cuprind inte!ral n costuri i constituie partea esenial a acestora.
1'
#rin cheltuieli financiare se nele! acele diminuri din patrimoniu
care au la baz tranzacii bneti efectuate de ntreprindere. *xemplu, unele
dintre aceste cheltuieli i au ori!inea n operaiuni colaterale activitii de
exploatare %de exemplu: pierderi din creane le!ate de participaii,
contravaloarea titlurilor de plasament cedate .a.&. $ltele sunt le!ate de
activitatea de producie i de distribuire a acesteia, cum sunt: diferenele
nefavorabile de curs la creane i obli!aii n devize, precum i la
disponibiliti bneti n devize rezultate din activitatea de exploatare,
dobnzile datorate la capitalul mprumutat pentru producie, contravaloarea
sconturilor acordate clienilor i debitorilor aprui din activitatea de
exploatare etc., deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc activitatea
normal, curent a unitii patrimoniale.
Cheltuielile extraordinare sunt formate, n esen, din pli bneti i
din diminuri patrimoniale de imobilizri intervenite n urma unor
operaiuni i evenimente extraordinare. *xemplu, cheltuielile privind
calamitile i alte evenimente extraordinare. *le nu au le!tur cu
activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i reprezint costurile.
'lasificarea cheltuielilor dup natura lor este re!lementat prin
planul de conturi !eneral utilizat n ntreprinderi ncepnd cu anul -//0
1
.
'aracter re!lementat are i detalierea fiecrei !rupe de cheltuieli pe
elemente primare
2
, planul de conturi !eneral cuprinznd n acest scop
conturi sintetice de cheltuieli de !radul 3 i 33 %subconturi& al cror coninut
economic este stabilit prin norme metodolo!ice obli!atorii.
'alculaia costurilor folosete clasificarea cheltuielilor ntreprinderii
dup natura lor i detalierea !rupelor privind cheltuielile de exploatare i
financiare pe elemente primare, pentru ntocmirea unui plan %bu!et& de costuri
0
privind producia ce se va fabrica, luat n calcul nedifereniat, n ansamblul ei.
)n acest scop, nomenclatura celor dou !rupe de cheltuieli defalcat
pe elemente primare se completeaz cu o poziie intitulat 45 Diferene ntre
soldurile de la nceputul i sfritul perioadei de plan6, privind:
1
lanul de conturi general, ediia -//0 cu modificrile ulterioare: conturile din
clasa 7.
2
8ac totui excepie unele poziii care au caracter complex.
0
)n planul %bu!etul& costurilor pe elemente primare de cheltuieli se pot nscrie, ns
complet separat, pe poziii distincte i 4cheltuielile care nu se cuprind n costuri6
dac sunt previzibile i se pot antecalcula.
1(
" cheltuielile nre!istrate n avans %anticipate&;
" producia n curs de execuie %neterminat&.
9u!etarea cheltuielilor cuprinse n costuri pe elemente primare
asi!ur posibilitatea determinrii i altor indicatori, cum ar fi: valoarea
adu!at, profitul, rata profitului .a.
'lasificarea cheltuielilor pe elemente primare mai servete
ntreprinderii i pentru calculul ponderii elementelor de cheltuieli n total
costuri i studierea evoluiei lor n timp.
8olosind !ruparea cheltuielilor ntreprinderii, dup natura lor n
bu!etarea costurilor, se asi!ur controlul direct al acestora prin contabilitate.
*a st la baza or!anizrii contabilitii !enerale %financiare& care se
ine pe feluri de cheltuieli dup natura lor, adic pe elemente primare i
servete la stabilirea rezultatului exerciiului n mod !lobal pe ntrea!a unitate
patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit sau pierdere.
:ruparea cheltuielilor dup natura lor, cu defalcare pe elemente
primare, arat foarte bine coninutul economic al diferitelor cheltuieli
o!lindind, prin poziiile sale, mijloacele care s"au consumat, dar nu ine
seama de destinaia acestor consumuri n cadrul ntreprinderii.
;a rndul su, calculul costului 4pe elemente primare6 ar fi extrem
de laborios i deci nerecomandabil.
b) Dup omogenitatea coninutului lor, cheltuielile privind
producia se clasific n cheltuieli simple i cheltuieli complexe.
Cheltuieli simple sunt acelea care au un coninut omo!en, fiind formate
pe seama unui sin!ur fel de mijloace consumate sau pli efectuate. Din aceast
cate!orie fac parte, de exemplu: consumul de materii prime, consumul de
materiale auxiliare, consumul de combustibil, consumul de ener!ie electric
achiziionat, uzura obiectelor de inventar, amortizarea imobilizrilor corporale,
salariile cuvenite personalului ntreprinderii pentru activitatea desfurat,
contribuia ntreprinderii pentru asi!urri i protecie social, dobnda la
capitalul luat cu mprumut, provizioane pentru riscuri i cheltuieli .a.
Deoarece un asemenea fel de cheltuial nu se mai poate divide n
alte elemente constitutive, ele mai poart i denumirea de cheltuieli
monoelementare.
1)
,ajoritatea cheltuielilor privite dup natura lor, n cadrul celor dou
!rupe cunoscute %de exploatare i financiare&, sunt cheltuieli monoelementare.
Cheltuielile complexe sunt acelea formate din mai multe cheltuieli
monoelementare. )n aceast cate!orie sunt cuprinse: cheltuielile de deplasare,
detaare, transferare, cheltuielile de materiale nestocate, cheltuielile de
transport bunuri i personal, cheltuielile cu alte impozite, taxe i alte
vrsminte asimilate, alte cheltuieli de exploatare care se pot !si !rupate att
n contabilitatea !eneral, ct i n calculaie. $lte cheltuieli complexe, cum ar
fi: cheltuielile pentru reviziile tehnice, reparaiile de tot felul i ntreinerea
mainilor, utilajelor i altor imobilizri corporale, cheltuielile pentru cercetri,
ncercri, experiene, standardizri la nivelul seciilor de fabricaie,
cheltuielile pentru protecia muncii n secii i cu caracter !eneral, cheltuielile
pentru protecia mediului nconjurtor, cheltuielile de administraie i
conducere .a., se re!sesc numai n calculaia costurilor.
8iecare cate!orie de cheltuieli complexe are la baz consumuri de
bunuri economice diferite, care se reunesc laolalt dup criteriul destinaiei
lor comune sau al scopului n care s"au efectuat.
$ceast clasificare este le!at, pe de o parte, de calculul mrimii
unor cheltuieli, aa cum se prezint ele individual, iar, pe de alt parte, de
determinarea costului unor activiti importante, care se desfoar n
ntreprindere i comport consumuri de valori diferite.
c) Dup importana lor n procesul de producie, cheltuielile cuprinse
n costuri se clasific n cheltuieli de baz i cheltuieli de re!ie sau de deservire.
Cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate de efectuarea
operaiunilor tehnolo!ice privind fabricarea produselor sau executarea
lucrrilor; ele se mai numesc i cheltuieli tehnologice.
Din aceast cate!orie fac parte: valoarea consumului de materii
prime, de combustibil tehnolo!ic, de ener!ie electric, ap, aburi i alte
utiliti tehnolo!ice, consumul de ambalaje %borcane, capace, cutii etc.&
pentru producie, salariile lucrtorilor direct productivi %manopera& .a.
Drept cheltuieli de baz pot fi considerate i amortizarea mainilor i
utilajelor de producie i chiar celelalte cheltuieli de funcionare a lor, dat
fiind faptul c producia industrial modern nu poate fi conceput n
absena unui asemenea factor al procesului de producie.
1*
Cheltuielile de regie, denumite uneori i cheltuieli suplimentare,
cuprind acele consumuri de valori care sunt determinate de or!anizarea,
administrarea i conducerea produciei. Din aceast cate!orie fac parte:
cheltuielile !enerale ale seciei i cheltuielile !enerale de administraie a
ntreprinderii.
Din considerente de comportament, interpretare i analiz, este
necesar ca, n structura costului produselor, cheltuielile de baz s apar sub
forma unor poziii distincte, fa de cele de re!ie.
$ceast clasificare trebuie pus n le!tur i cu msurile care se iau
pentru reducerea lor. $stfel, reducerea cheltuielilor de baz poate avea loc
prin reducerea consumurilor tehnolo!ice de materii prime, materiale,
combustibil, ener!ie, majorarea normelor de munc etc., iar reducerea
cheltuielilor de re!ie se poate nfptui prin o mai bun or!anizare a
produciei i a muncii, viznd: reducerea sumei lor absolute, ct i a cotei pe
unitate de produs, majorarea volumului produciei etc.
d) Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i
serviciilor, cheltuielile de producie se clasific n cheltuieli directe i
cheltuieli indirecte.
)n !rupa cheltuielilor directe se cuprind acele cheltuieli care se pot
calcula direct pe seama unui anumit purttor i pentru care exist
posibilitatea de a le reflecta ca poziii distincte n structura costului acestuia.
<innd seama c cheltuielile directe se pot atribui nemijlocit diferitelor
produse, lucrri i servicii care le"au ocazionat chiar din momentul efecturii,
ele se mai numesc i cheltuieli indi"iduale sau specifice. *xemplu: consumul
de materii prime, de materiale auxiliare, ap, aburi i alte utiliti tehnolo!ice
directe, salariile directe etc. *le au deci o destinaie bine precizat.
Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot
identifica i repartiza direct pe fiecare produs n parte. De obicei, aceste
cheltuieli nu sunt le!ate direct de fabricarea unui anumit produs, ci privesc
ntrea!a producie a unei secii sau chiar a ntreprinderii, din care cauz ele
se mai numesc i cheltuieli comune. <innd seama de sectoarele pe care se
identific i natura activitilor care le"au ocazionat, cheltuielile indirecte de
producie sunt !rupate n contabilitatea mana!erial astfel: cheltuieli cu
ntreinerea i funcionarea utilajului, cheltuieli !enerale ale seciei i
cheltuieli !enerale de administraie.
1+
.chematic, !ruparea cheltuielilor dup acest criteriu se poate
reprezenta astfel:
'heltuieli
ncorporate
Directe
3ndirecte
3dentificare %afectare&
3dentificare
=epartizare
;oc %centru&
de cheltuieli
%costuri&
=epartizare
'ost:
" produs;
" lucrare;
" serviciu etc.
#ractica economic actual impune examinarea problemei cheltuielilor
indirecte ntr"un cadru care depete pe cel al repartizrii lor n costul
produselor, lucrrilor i serviciilor.
$a este cazul acelor cheltuieli care sunt determinate sau evaluate
!lobal, dar care trebuie repartizate apoi pe sectoarele de cheltuieli constituite
n raport cu structura or!anizatoric intern a ntreprinderii, cum ar fi:
amortizarea cldirilor monobloc n care funcioneaz mai multe secii sau
ateliere de producie, consumul de ener!ie electric n scopuri motrice i
!ospodreti, msurat prin contoare montate pe !rupuri de cldiri n care
funcioneaz secii ori ateliere diferite, cheltuielile de denocivizare a apelor
reziduale cu ajutorul unor instalaii unice pe ntreprindere etc.
De asemenea, n ntreprinderile care desfoar paralel cu procesul
de fabricaie propriu"zis att activitate de proiectare, ct i activitate de
construcii"montaj, cheltuielile !enerale de administraie a ntreprinderii i
uneori i cele !enerale ale seciei privesc toate activitile promovate de
ctre unitate i trebuie procedat la repartizarea lor ca atare.
#rin urmare, clasificarea cheltuielilor de producie n directe i indirecte
creeaz premisa delimitrii i repartizrii lor pe sectoare de cheltuieli i pe
!enuri de activiti; ea st, de asemenea, la baza determinrii costului pe unitate
de produs n cazul metodelor de tip 4inte!ral6 sau 4absorbant6 %full"cost>n!&.
'alculul costurilor n form absorbant este lar! rspndit n etapa actual;
multe ntreprinderi din ara noastr folosesc acest tip de calculaie.
e) Dup destinaia lor, cheltuielile privind producia se !rupeaz pe
articole de calculaie.
19
'lasificarea cheltuielilor cuprinse n costuri dup destinaia lor pune n
lumin ct de economicos se cheltuiesc mijloacele ntreprinderii i asi!ur
calculul costului pe unitate de produs printr"o metodolo!ie relativ simpl.
#entru uzul !eneral, nomenclatura articolelor de calculaie poate
avea, ntr"o form minimal, urmtoarele poziii:
-. materii prime i materiale directe;
1. produse reziduale %deeuri& recuperabile " se scad;
2. salarii directe;
0. contribuii la asi!urrile i protecia social aferente salariilor directe;
?. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului;
7. cheltuieli !enerale ale seciei;
@. cheltuieli !enerale de administraie;
A. cheltuieli de desfacere %distribuie&.
$ceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura economic a
cheltuielilor i modul de repartizare i includere a lor n costul produciei
fabricate n funcie de destinaie. *a se folosete n cadrul unitii
patrimoniale pentru or!anizarea contabilitii mana!eriale i calculul
costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor.
'heltuielile de producie pe articole de calculaie nsumate, inclusiv
pn la cheltuielile !enerale ale seciei, formeaz costul de producie.
$du!nd, la costul de producie, cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere, repartizate raional, se obine
costul complet sau comercial al produciei.
De menionat c cheltuielile !enerale de administraie i cheltuielile
de desfacere nu se includ n costul de producie, excepie fcnd cazurile n
care condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare.
'u cate!oriile respective de costuri se opereaz att n cazul fiecrei
uniti de produs, lucrare, serviciu etc., ct i n cazul ntre!ii producii a
ntreprinderii.
)n plus, trebuie adu!at c, sus"menionatele cate!orii de costuri sunt
deopotriv de valabile att n antecalcul ct i n postcalcul; se vorbete
astfel despre cost planificat, bugetat, cost efecti" de producie i cost
complet pentru o unitate de produs, ori pentru ntrea!a producie %fi!. -.-&.
$0
Costuri Preuri
a& ,aterii prime
i materiale directe
b& ,ateriale reziduale
recuperabile
%se scad&
c& .alarii directe
d& 'ontribuii la
asi!urrile i
protecia social
aferente salariilor
directe
e& 'heltuieli cu
ntreinerea i
funcionarea
utilajului
f& 'heltuieli !enerale
ale seciei
!& 'heltuieli !enerale
de administraie
h& 'heltuieli de
desfacere
-. 'ostul de producie
%a B b B c B d B e B f&
33. 'ostul complet
%comercial&
%- B ! B h&
i& #rofitul
j& $daos " rabat
comercial
$. #reul de vnzare
%livrare& %33 B i&
9. #reul cu
amnuntul
Fig. 1.1. Schema formrii costurilor n structura pe articole de calculaie
$1
;a nivelul ntre!ii producii a ntreprinderii, suma cheltuielilor
determinate pe articole de calculaie trebuie s fie e!al cu suma
cheltuielilor stabilite pe elemente primare; ponderea articolelor de calculaie
n structura costului produciei este ns cu totul alta dect ponderea
elementelor de cheltuieli %fi!. -.1&.
,aterii prime
materiale de baz
i auxiliare %din afar&
din care produse
i semifabricate
prin cooperare
,ateriale reziduale
%se scad&
'ombustibil
%din afar&
*ner!ie i ap
%din afar&
$mortizarea
imobilizrilor corporale
$lte cheltuieli
materiale
8ondul de salarii
'ontribuii la asi!urri
i protecie social
'ontribuii la fondul de
cercetare tiinific,
dezvoltare tehnolo!ic
i introducerea
pro!resului tehnic
$lte cheltuieli
cu munca vie
4a6
4b6
4c6
4d6
4e6
4f6
4!6
4h6
4i6
4j6
,aterii prime
i materiale directe
4a6
,ateriale reziduale
%se scad&
4b6
.alarii directe
4c6
'ontribuii la asi!urrile
i protecia social
aferente salariilor
directe
4d6
'heltuieli cu ntreinerea
i funcionarea utilajului
4e6
'heltuieli !enerale
ale seciei
4f6
'heltuieli !enerale
de administraie
4!6
Fig. 1.2. Schema formrii costurilor n structura pe elemente de calculaie
$$
.pre deosebire de clasificarea pe elemente primare de cheltuieli, care
nu n!duie excepii de la nomenclatura sa oficial dect cu dificulti,
luarea n considerare a unor factori, cum ar fi: importana i ponderea
diferitelor cheltuieli n structura costurilor, !radul de similitudine economic
a cheltuielilor i destinaia acestora, specificul ramurii industriale,
tehnolo!ia i or!anizarea produciei, !radul de dotare tehnic a ntreprinderii
.a., imprim clasificrii pe articole de calculaie un caracter mai elastic, ea
putndu"se restrn!e sau completa, dup caz, cu anumite poziii.
$stfel, acolo unde procesul de fabricaie se bazeaz pe cunotinele
profesionale, pe priceperea i ndemnarea lucrtorilor %ateliere de
instrumente muzicale, de bijuterii, ateliere foto!rafice etc.& i mai puin pe
dotarea tehnic cu maini i utilaje, articolele de calculaie intitulate
4'heltuieli de ntreinere i funcionare a utilajului6 i 4'heltuieli !enerale
ale seciei6, se pot contopi ntr"unul sin!ur; denumit 4Cheltuieli indirecte de
producie6.
)ntreprinderile n care cheltuielile de desfacere sunt reduse ca
mrime sau chiar lipsesc uneori pot renuna la articolul de calculaie
4'heltuieli de desfacere6; n msura n care apar totui, ele pot fi n!lobate
n articolul de calculaie 4'heltuieli !enerale de administraie6.
)n ntreprinderile din industria extractiv nu se folosete, de re!ul,
articolul de calculaie 4,aterii prime6. .pecificul ramurii impune ns n
acest caz alte articole de calculaie. $stfel, ntreprinderile miniere care
execut activitate de decopertare a zcmintelor i de pre!tire minier,
folosesc articolul de calculaie intitulat 4'heltuieli pentru pre!tiri miniere
i decopertri6; cele de exploatare a lemnului din pduri utilizeaz articolele
de calculaie 4#reul lemnului pe picior6 pltit proprietarului pdurii i
4'heltuieli pentru scos, apropiat, transport i instalaii pasa!ere6.
(ot n ntreprinderile din industria extractiv dar i n cele din
industria ener!etic i siderur!ic, unde amortizarea i cheltuielile cu
repararea utilajelor specifice reprezint valori mari, se folosesc articolele de
calculaie 4$mortizri directe6 i 4=eparaii a!re!ate i utilaje6.
.chelele de extracie petrolier folosesc i ele articole de calculaie
specifice, cum ar fi: 4'heltuieli pentru mbuntirea debitelor stratelor6
4(ratare iei6, 4'heltuieli de manipulare, pompare i depozitare intern6 i
4'heltuieli de transport !aze6.
$&
)n ntreprinderile productoare de ener!ie electric i termic, dar i
n cele din industria siderur!ic i chimic, care sunt mari consumatoare de
combustibil, de ener!ie electric i de alte utiliti tehnolo!ice, se folosesc
articolele de calculaie 4'ombustibil tehnolo!ic6 i 4*ner!ie tehnolo!ic6.
)n cazurile n care procesul de fabricaie comport consumuri mari
de materiale auxiliare, se poate folosi pentru reflectarea lor distinct
articolul de calculaie intitulat 4,ateriale auxiliare directe6.
)n ntreprinderile constructoare de maini, nomenclatura minimal a
articolelor de calculaie se completeaz, de re!ul, cu poziiile: 4Czura
sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special6, 4'heltuieli
cu activitatea de service6 i 4$lte cheltuieli speciale6.
)ntreprinderile care pentru definitivarea produselor lor utilizeaz n
procesul de fabricaie produse i semifabricate cumprate de la teri sau
coopereaz cu alte firme n cazul anumitor operaii tehnolo!ice, includ
valoarea acestor colaborri la articolul de calculaie 4#roduse, semifabricate
i servicii prin cooperare6.
,enionm i faptul c ntreprinderile care fabric un numr mare de
produse cu o structur complex, se poate utiliza articolul de calculaie
intitulat 4.emifabricate, din producie proprie6.
)n sfrit se precizeaz c ntreprinderile care obin din fabricaie nu
numai produse, ci i rebuturi, pot s reflecte costul celor definitive, precum
i cheltuielile de recondiionare a celor remaniabile ntr"un articol de
calculaie distinct intitulat 4#ierderi din rebuturi6.
?
.e poate observa c, n unele cazuri, nomenclatura articolelor de
calculaie mbin denumirile de cheltuieli potrivit destinaiei lor, cu cele ale
unor operaii sau faze tehnolo!ice reprezentative care sunt, de altfel,
!eneratoare de cheltuieli. *xemple: ntreprinderile de exploatare forestier,
ntreprinderile miniere, schelele petroliere de extracie etc. n forma sa
extins, clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie i amplific
proprietile de informare cu privire la aspectele specifice fabricaiei i la
economicitatea ei.
?
.e recomand ca acest articol de calculaie s fie utilizat n antecalcul numai de
ctre ntreprinderile al cror proces de fabricaie d natere implicit i la rebuturi;
n postcalcul, el poate fi utilizat de ctre toate ntreprinderile.
$'
#rin nomenclatura articolelor de calculaie trebuie s se reflecte
modul cum lucreaz i se !ospodresc diferitele sectoare de cheltuieli ale
ntreprinderii: aprovizionare, producie, administraie i conducere,
desfacere.
)n afar de nomenclaturile articolelor de calculaie practicate n
ntreprinderile din ara noastr, exist i alte nomenclaturi mai restrnse,
specifice unor metode de calculaie elaborate n alte ri. $stfel, n cazul
metodei standard-cost, cheltuielile de producie i de desfacere sau
distribuie se structureaz pe trei articole de calculaie: materiale, manoper
i cheltuieli de regie. $colo unde se utilizeaz metoda tarif-or-main,
nomenclatura articolelor de calculaie are numai dou poziii: cheltuieli
!costuri# de transformare, calculate n cazul fiecrui produs pe centre de
producie prin intermediul unui tarif orar de funcionare a mainilor, i
"aloarea materiilor prime consumate.
8iecare dintre nomenclaturile amintite are avantajele i dezavantajele
ei. $stfel, o nomenclatur mai redus a articolelor de calculaie are
ntotdeauna drept consecin reducerea lucrrilor de calculaie, n timp ce o
nomenclatur mai detaliat poate oferi n anumite condiii, un plus de
informaii utile conducerii.
$doptarea unei anumite nomenclaturi a articolelor de calculaie
trebuie s satisfac pe ln! facilitatea determinrii costului pe unitate de
produs i alte cerine, cum ar fi:
" delimitarea cheltuielilor le!ate direct de procesul de fabricaie, de
cele privind administrarea i conducerea acestui proces;
" bu!etarea i urmrirea evoluiei costurilor nu numai pe
ntreprindere, ci i pe diferitele ei sectoare.
f) Dup raportul dintre valoarea lor i volumul fizic al produciei la
care se refer, se distin!: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe.
Cheltuielile "ariabile sunt acelea care i modific mrimea
%valoarea& n mod semnificativ odat cu modificarea volumului fizic al
produciei. )n aceast cate!orie se includ de exemplu: consumul de materii
prime, de materiale auxiliare de baz, de ener!ie electric, ap, aburi etc.
pentru scopuri tehnolo!ice, salarii de baz ale muncitorilor direct productivi,
'.$..."ul i alte sarcini sociale aferente acestora .a.
$(
,atematic, cheltuielile variabile !Ch
"
# constituie o funcie %f& a
volumului produciei !,#, exprimat prin relaiile:
# , ! f Ch
"
=
" pentru cheltuielile variabile totale,
,
# , ! f
Ch
"
=
" pentru cheltuielile variabile unitare.
Cheltuielile fixe, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli
con"enional-constante, sunt acelea a cror mrime absolut rmne relativ
neschimbat sau se modific n cazul creterii sau micorrii volumului fizic
al produciei, dar n proporii nensemnate. )n aceast cate!orie se cuprind
de exemplu: cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale %calculat
dup metoda liniar& sau chiriile pltite pentru acestea, salariile personalului
de conducere, tehnic, economic, de alt specialitate, administrativ i de
deservire a seciilor i a ntreprinderii, pltit n re!ie, contribuiile la
asi!urrile i protecia social datorate asupra acestor salarii, cheltuielile
#.(.(.=., sumele pltite pentru abonamente, cri, reviste i alte publicaii de
specialitate, materiale pentru ntreinerea i curenia cldirilor, primele de
asi!urare etc.
,rimea cheltuielilor fixe !Ch
f
# depinde de totalitatea factorilor
economico-organizatorici, prin care se transpun n fapt funciunile unei
ntreprinderi de o anumit capacitate de producie, precum i de durata
perioadei de timp, pentru care se calculeaz ele %factorul timp&; mrimea
acestor cheltuieli constituie deci o funcie a factorilor amintii i se exprim
prin relaia:
# - ! f Ch
f
=
,
n care ( reprezint totalitatea de factori.
#entru exprimarea numeric a comportamentului cheltuielilor fa de
modificarea volumului produciei care le"a ocazionat, se utilizeaz indicele
de "ariabilitate a cheltuielilor
)
.
)n cazul unei cheltuieli de producie oarecare, indicele de variabilitate se
7
#rof. dr. Donrad ,elleroEicz folosete n acelai scop indicatorul numit 4!rad de
reacie6 %=ea!ibilitFts!rad&. #rof. dr. *dmund Geinen utilizeaz un alt indicator,
numit 4punct de elasticitate6 %Die #unHtelastizitFt& pe care"- calculeaz ntr"un
mod diferit.
$)
calculeaz folosind una din urmtoarele relaii:
-II
-II
-II
-II
-
I
-

=
n
"
,
,
Ch
Ch
.
sau
-II
-II
-
I
I -

=
n
n
"
,
, ,
Ch
Ch Ch
.
,
unde: Ch
1
- suma absolut a unei cheltuieli de producie oarecare din
perioada curent;
Ch
0
" suma absolut a aceleiai cheltuieli din perioada precedent %de
baz&;
,
1
- volumul fizic al produciei din perioada curent;
,
0
- volumul fizic al produciei din perioada precedent %de baz&.
$cest indice se calculeaz ca raport ntre modificarea procentual a
cheltuielilor n cauz i modificarea procentual a volumului fizic al
produciei care le"a ocazionat
@
.
3ndicele de variabilitate al unei cheltuieli de producie oarecare nu
rmne n permanen acelai. *l se afl sub influena unor factori, cum ar
fi: volumul fizic al produciei, durata perioadei de timp n cadrul creia se
analizeaz cheltuiala n cauz i caracterul nsui al acelei cheltuieli de
producie sau de desfacere; volumul fizic al produciei rmne totui
factorul hotrtor.
.tudiind comportamentul diferitelor cheltuieli fa de modificarea
volumului fizic al produciei prin intermediul indicelui de variabilitate,
putem deosebi att n cazul cheltuielilor variabile, ct i n cazul celor fixe
mai multe cate!orii de cheltuieli ale cror particulariti nu pot fi ne!lijate n
conducerea valoric a procesului de producie.
g) Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului
lor, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli simple i cheltuieli
@
#unctul de elasticitate %Die #unHtelastizitFt& al costurilor, /
0
, se calculeaz dup
relaia:
x
0t
1
dx
d0t
/
0
=
,
n care: d0t - diferen de costuri totale privind dou perioade consecutive;
dx - diferen de volum de producie din aceleai perioade consecutive;
0 - costuri totale %n sum absolut&;
x - volumul fizic al produciei.
$adar, punctul elasticitii costurilor totale rezult din raportul dintre costurile
mar!inale i preurile medii.
$*
complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omo!en, fiind
formate dintr"un sin!ur element de cheltuial, care nu se mai poate
descompune n alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc
i cheltuieli monoelementare. )n aceast cate!orie se cuprind: cheltuielile cu
salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu
amortizarea imobilizrilor etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut etero!en, fiind
formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se
mai numesc i cheltuieli polielementare. )n aceast cate!orie se cuprind:
cheltuielile de administraie i conducere ale unitii, cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile !enerale ale fiecrei
secii, care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie etc.
h) Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi
valori, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli productive sau
eficiente i cheltuieli neproductive sau ineficiente.
Cheltuielile producti"e sunt acelea care au drept rezultat crearea de
noi valori. )n aceast cate!orie se include toate cheltuielile ocazionate de
desfurarea normal a procesului de producie, motiv pentru care sunt
socotite cheltuieli eficiente.
Cheltuielile neproducti"e sunt acelea care nu au ca rezultat crearea
de noi valori, ci ele se datoreaz existenei unor lipsuri pe linia or!anizrii i
conducerii produciei i a unitii n ansamblul ei, motiv pentru care mai
poart denumirea de cheltuieli ineficiente. )n aceast cate!orie se cuprind,
de exemplu, pierderile din ntreprinderi, pierderile din rebuturi, depirea
standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuielile ocazionate de
neutralizarea inte!ral a capacitii etc.
i) Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de
producie, acestea sunt cheltuieli incorporabile, cheltuieli neincorporabile i
cheltuieli supletive.
Cheltuielile incorporabile sunt acelea care se includ n mod normal
n costul produciei fabricate. )n aceast cate!orie se cuprind cheltuielile cu
consumurile, de materii prime i materiale directe, consumabilul, salariile
directe, contribuia privind asi!urrile i protecia social i alte cheltuieli
$+
directe de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie repartizate
raional ca fiind le!ate de fabricaia produselor. (ot n cate!oria cheltuielilor
incorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare contractate
pentru producia cu ciclu lun! de fabricaie, aferente perioadei.
Cheltuielile neincorporabile sunt acelea care n mod normal nu
trebuie s se includ n costul produciei fabricate. Din aceast cate!orie fac
parte cheltuielile !enerale de administraie, cheltuielile de desfacere,
cheltuielile financiare i cele extraordinare care, de re!ul, nu se includ n
costul produciei. De asemenea, nu trebuie s se includ n costul produciei
costul subactivitii. $ceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul
exerciiului.
Costul subacti"itii Ct
sa
se poate determina pe baza urmtoarei
relaii de calcul:

=
na
ra
f sa
2
2
Ch Ct -
unde: Ch
f
" cheltuielile fixe;
2
n
- nivelul real al activitii;
2
na
- nivelul normal al activitii.
Jivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul
produciei, fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de !radul de
utilizare a capacitii de producie sau de ali factori.
De menionat c n costul subactivitii se includ i pierderile din
rebuturi cauzate de eecul tehnic al produciei.
Cheltuieli supleti"e sau adiionale sunt acelea care nu se
nre!istreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei
obinute. )n aceast cate!orie se ncadreaz:
" remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, n cazul
unitilor individuale iKsau familiale i care, de re!ul, nu se nre!istreaz
n contabilitatea financiar, dar este bine s se includ n costuri pentru a se
putea face o comparaie a costurilor produselor obinute de o unitate
individual cu cele obinute de societile comerciale ai cror conductori au
o remuneraie inclus n cheltuielile de exploatare, deci n contabilitatea
$9
financiar;
" remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale iKsau
familiale, calculat la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor
mprumutate. .chematic, relaia dintre cate!oriile respective de cheltuieli
poate fi redat astfel:
'heltuieli dup
natura lor
nre!istrate n
contabilitatea
financiar
'heltuieli
de exploatare
'heltuieli
financiare
'heltuieli
extraordinare
'heltuieli
supletive
'heltuieli
ncorporate
n costul
produciei
%toate&
%parial&
#. COSTURILE MEDII l COSTURILE MARGINALE
)n !ndirea i calculul costurilor, doctrina economic distin!e dou
concepte fundamentale, i anume: conceptul costurilor medii i conceptul
costurilor mar!inale. #recizarea coninutului i raporturilor dintre ele
prezint o deosebit importan pentru practica i teoria contabilitii
mana!eriale i calculaiei costurilor.
#.1. Co$tu%i &'(ii. Co)*'pt +i *al*ul
)n perspectiva istoriei costurilor, a predominat n teorie i n calculul
economic conceptul costurilor medii.
$cest concept are la baz urmtoarele principii:
" cheltuielile care se cuprind n costuri sunt efectuate ntr"un scop
unic, care este producia;
" pentru fabricarea i desfacerea fiecrei uniti de produs, prestaie
etc., ntreprinderea efectueaz 43n medie6 aceleai cheltuieli.
#rin urmare, costul produciei trebuie calculat prin luarea n
considerare a tuturor cheltuielilor de producie i desfacere i raportarea lor
&0
la totalul cantitii de produse fabricate sau ser"icii prestate etc., ntr"o
anumit perioad de timp; se determin astfel c4te cheltuieli re"in 3n medie
pe o unitate de produs, respectiv, care este costul acesteia.
.implificnd lucrurile la extrem, presupunem spre exemplu c, ntr"o
anumit perioad de !estiune, o ntreprindere a cheltuit n total pentru
producie suma de 20I0-A0 lei i a obinut din fabricaie cantitatea de
102-?7 H! produs finit. 'ostul mediu unitar n acest caz va fi:
20I0-A0 lei : 102-?7 H! L -0 leiKH!.
Costul mediu este legat aadar de 3ntreaga cantitate de producie
fabricat de ntreprindere ntr"o anumit perioad de !estiune.
'onceptul costurilor medii i pstreaz n mod preponderent i
astzi importana, deoarece orice ntreprindere trebuie s"i recupereze prin
desfacere, inte!ral, costurile sale i aceasta nu pe etape, ci n perspectiva
ntre!ii sale activiti.
#.. Co$tu%i &a%,i)al'. Co)*'pt +i *al*ul
)n tiina economic, noiunea de costuri marginale
+
a aprut cu
semnificaia de costuri maxim admise pentru producerea anumitor cantiti
de mrfuri cu randamentul cel mai sczut al factorilor de producie.
8enomenul economic al costurilor mar!inale a fcut obiectul unor
cercetri distincte, cu mai bine de dou secole n urm, pentru materiile
prime provenite din subsol i pentru produsele a!ricole ve!etale de baz
/
.
Jevoile sociale de consum, aflate n continu cretere, implic
constant punerea n exploatare a unor terenuri mai puin fertile, respectiv a
unor zcminte mai !reu accesibile sau cu un coninut mai redus de
substane utile; evident c aceasta determin creterea eforturilor de
producie i deci a costurilor.
De aici sensul maximal atribuit costurilor mar!inale care apar ca
rezultat al interferrii condiiilor naturale de producie a anumitor produse
cu le!ea cererii i a ofertei, i a cate!oriilor economice le!ate de ea.
A
*conomitii en!lezi atribuie costurilor mar!inale denumirea de 4costuri ale
creterii6.
/
$dam .mith " 5"uia naiunilor, ediia 3, ;ondra, -@@7.
&1
Dominaia absolut a cererii asupra produciei i ntreptrunderea ei
cu variaia consumului de factori de producie pe unitatea de produs n
ramurile amintite, fac din costurile mar!inale, n accepiunea de costuri
maxim admise ntr"o etap dat, baza formrii preurilor.
c
o
s
t

K

t
o
n

1III
2III
0III
n
-III -IIII 1IIII 2IIII
,ar!inal
,
e
d
i
u
MKtone
Fig. 1.3. Cost mediu i cost marginal n industria extracti
+ asemenea interpretare dat noiunii de costuri mar!inale a avut
caracter exclusiv atta timp ct nu se fcea nc distincie ntre cheltuielile
de producie variabile i cele fixe, iar acestea din urm nu erau puse n
le!tur cu capacitatea de producie a ntreprinderii.
+dat cu mecanizarea masiv a produciei i evidenierea
comportamentului costurilor fa de volumul fizic al produciei, teoria i
calculul costurilor mar!inale s"au extins la nivelul tuturor ramurilor
economice i n primul rnd la industrie unde au fost aplicate 4fabricaiei6 n
interiorul ntreprinderii; aceasta ntr"o accepiune modificat, bineneles.
Deoarece cheltuielile fixe depind, ca total, de capacitatea de
producie a ntreprinderii i cota lor pe unitatea de produs se micoreaz pe
msur ce !radul de ocupare a acestei capaciti tinde ctre optim
-I
,
-I
Ju trebuie tras de aici nicidecum concluzia prin care cheltuielile fixe unitare se
&$
problema cheie a produciei moderne este folosirea ca atare a acestei
capaciti.
)n aceast viziune, la un anumit volum de producie fabricat, se
poate adu!a sau scdea, dac mprejurrile impun, o anumit cantitate, un
anumit lot, un strat sau o mar% de produse.
'reterea sau descreterea volumului produciei provoac desi!ur
modificarea totalului costurilor de producie ale ntreprinderii.
Deoarece totalul costurilor aferente produciei care se fabrica pn la
adoptarea deciziei de majorare sau de micorare a ei exista deja, este evident
c suma cu care se modific costurile este determinat de "olumul %stratul,
lotul, marja& de producie adugat sau sczut.
'osturile care corespund ultimului lot %strat, marj& de producie
%produse, servicii etc.& ce se adau! " sau se scade " la volumul precedent al
acesteia, reprezint costuri mar!inale
--
.
.pre deosebire de costurile medii, care pri"esc 3ntreaga producie a
ntreprinderii, costurile marginale sunt determinate deci numai de ctre o
parte a acesteia, i anume de ultimul strat care se adaug sau se scade.
'antitatea de producie nou adu!at determin majorarea !radului
de utilizare a capacitii de producie i invers.
#reurile ncasate din vnzarea produselor acoper n primul rnd
costurile le!ate de fabricarea lor i dac sunt ceva mai mari, aduc un cti!
brut prin care contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe.
(eoria costurilor mar!inale a introdus n calculaie elemente noi,
conferindu"i caracterul su deosebit; potrivit conceptelor sale, calculaia a
fost orientat spre calculul costurilor stratificate %vezi costul parial al
ultimului strat sau marje adu!at& i al profiturilor brute.
$stfel, alturi de msurarea cheltuielilor de munc pentru produs,
prin munca de producere a acestuia, care 4nu este dect o metod... ce
micoreaz cu att mai mult cu ct !radul de ncrcare a capacitilor de producie
este mai mare, deoarece att folosirea excesiv ct i extinderea continu a
capacitii de producie a ntreprinderii determin la un moment dat o evoluie
pro!resiv a costurilor, al crei efect imediat este creterea costului pe unitatea de
produs.
--
)n orice mprejurare, costurile marginale rmn deci tot costuri ale mar%ei n
sensul de ultim cantitate de produse adu!at sau sczut.
&&
folosete matematica elementar, sunt posibile i alte metode de msurare a
cheltuielilor, folosind matematica mrimilor variabile6.
-1
#rin definiie, costurile marginale sunt formate deci din acele
cheltuieli de producie care apar din fabricarea ultimei uniti de produs
luat n considerare ca atare sau ca fiind expresia valoric a consumurilor
ocazionate de o unitate adiional de produs.
'alculul costului mar!inal presupune mai nti determinarea costului
diferenial care se stabilete astfel:
a& sub forma costului diferenial total %C-
6
& efectund diferena ntre
costurile a dou loturi succesive de produs, cantitativ diferite, pe baza
relaiei:
C-
6
L C-
-
7 C-
I
;
b& sub forma costului diferenial unitar %ct
d
&, folosind formula:
I -
I -
, ,
C- C-
ct
d

=
,
unde: C-
-
- costul total al noului lot de produse fabricat;
C-
0
- costul total al lotului precedent de produse;
,i " cantitatea de produse fabricate n cadrul noului lot;
,
I
- cantitatea de produse fabricate n cadrul lotului precedent.
#resupunem pentru exemplificare dou loturi succesive din
acelai produs: primul format din 1.III uniti de produs care determin
costuri totale de -II.III lei, iar lotul urmtor compus din 1.?II uniti de
produs care ocazioneaz costuri totale de -1I.III lei.
#e baza acestor date se calculeaz:
" costul diferenial total: -1I.III N -II.III L 1I.III lei;
" costul diferenial unitar:
0I
?II
III 1I
III 1 ?II 1
III -II III -1I
= =

.
. .
. .
lei.
'ostul marginal este costul diferenial pe unitatea de produs
fabricat 3n cadrul ultimului strat, care se adaug sau se scade.
#resupunnd c sporul de ?II uniti de produs fabricat %1.?II N
1.III& este ultimul strat adu!at la volumul produciei, costul diferenial
unitar de 0I lei, calculat pentru el, este i cost marginal.
-1
O. O. Jovojilov, 8surarea cheltuielilor i rezultatelor 3n planificarea optim
%traducere n lb. romn&, *ditura Ptiinific, 9ucureti, -/7/, pa!. -20.
&'
8iind calculat pentru sporul de producie, costul mar!inal este diferit
de costul mediu pe unitate de produs. )ntr"adevr, costul mediu calculat pe
baza datelor din exemplul precedent, va fi:
" pentru lotul 4,
I
6: -II.III lei : 1.III uniti L ?I lei;
" pentru lotul 4,
-
6: -1I.III lei : 1.?II uniti L 0A lei.
=educerea costului mediu de la ?I lei, la 0A lei pe unitate, se explic
prin faptul c, n ultim instan, cheltuielile fixe se repartizeaz asupra unei
cantiti mai mari de produse.
)n mod similar se calculeaz costul mar!inal i pentru producia
%marja, lotul sau stratul& care se scade din volumul fabricat anterior.
#resupunem, spre exemplu, c n cazul unei producii de ?.III
uniti, costurile totalizeaz -1I.III lei; procednd la reducerea volumului
acestei producii n etapa urmtoare cu l.III uniti de produs, costurile
totale ale noului volum fabricat %0.III uniti& vor fi de numai AI.III lei. )n
acest caz, costul mar!inal al lotului de -.III uniti de produs, sczut din
vechiul volum al produciei, va fi:
e leiKunitat 0I
?II
III 1I
III 1 ?II 1
III -II III -1I
= =

.
. .
. .
.
Dup cum reiese din formula !eneral de calcul i din exemplele
rezolvate, costurile marginale sunt de fapt deri"ata costurilor medii.
#roblema marjei sau lotului de produse care se adau! sau se scade
din vechiul volum, trebuie soluionat innd seama mai ales de pia, dar nu
exclusiv de aceasta; este necesar adesea s se ia n considerare n aceast
privin, i posibilitile de procurare a unor materiale, piese ori
subansamble, de an!ajare a unor fore de munc de o anumit calificare, de
dobndire a anumitor tehnolo!ii, ori de achiziionare a unor utilaje de un
anumit nivel tehnic i randament.
)ntreprinderea va fi tentat s"i majoreze volumul produciei atunci
cnd venitul suplimentar obinut prin desfacere depete costul diferenial
total al lotului.
=educerea volumului produciei trebuie s intervin atunci cnd lotul
%marja& vizat nu"i mai suport sin!ur costurile ocazionate.
-2
-2
;a un volum dat de producie fabricat, o asemenea stare de lucruri poate fi
&(
)ntr"adevr, dac presupunem, n cazul exemplificat mai sus, un pre
de vnzare unitar de 2? lei, se observ c marja de -.III uniti de produs
%?.III N 0.III& nu"i acoper prin vnzare costul mar!inal, care este de 0I
lei per unitate.
*xaminnd costurile mar!inale sub aspectul componenei lor,
distin!em: costuri marginale simple i costuri marginale adiionale.
Costurile marginale simple sunt formate n principiu din cheltuieli
proporionale i sunt ocazionate de producia obinut adiional n condiiile
utilizrii unei capaciti de producie constante %nemodificate&. Dac ntr"un
caz oarecare se cunoate costul mar!inal simplu, se poate calcula costul
proporional total privind producia fabricat n marja %lotul& dat i,
respectiv, costurile fixe.
Costurile marginale adiionale sunt formate att din cheltuieli
proporionale lineare i dinamice, ct i din cheltuieli fixe9 ele corespund
produciei adiionale fabricate cu ajutorul unei capaciti de producie
extinse.
'osturile mar!inale pot evolua deci proporional, de!resiv,
pro!resiv, re!resiv %dac producia scade& etc., n funcie de evoluia
cheltuielilor care le compun i care se pot modifica complementar, dar i
contradictoriu.
'heltuielile fixe aferente produciei anterioare %care precede lotul
majorat& poart denumirea de costuri reziduale9 ele sunt costuri determinate
de pre!tirea anterioar a capacitii de producie i care exist deja fr ca
ntreprinderea s fi produs ceva.
'ostul rezidual pe unitatea de produs !ct
r
# se calculeaz folosind
relaia:
ct
r
: ct 7 ct
d
iar costul rezidual total:
C-
;
: ct
r
< ,
0
n care:ct
r
- costul rezidual pe unitate de produs;
intuit i observnd creterea costului mediu i respectiv reducerea profitului pe
unitatea de produs, comparativ cu un volum de producie precedent; ea poate fi
determinat ns precis numai calculnd costul mar!inal n cazul marjei sau lotului
de produse care trebuie redus.
&)
ct - costul unitar mediu;
ct
d
- costul diferenial unitar %sau mar!inal&;
C-
;
- costul rezidual total;
,
I
- volumul %lotul& produciei fabricate n perioada de baz
%precedent&.
#resupunem pentru exemplificare urmtoarele date:
-abelul 1.1.
#roducia n
unit. fizice
%H!&
'osturi
totale %lei&
'ost mediu
unitar %lei&
'ost
diferenial
total %lei&
'ost
diferenial
unitar %lei&
1.III 1I.III -I,II " "
1.1II 1-.-1I /,7I --1 ?,7I
#roducia adiional de 1II uniti fizice %1.1II N 1.III& a
determinat o cretere a costurilor totale cu -.-1I lei %1-.-1I N 1I.III& care
reprezint costul diferenial total. Din raportul -.-1IK1II se obine costul
diferenial unitar de ?,7I lei.
'ostul rezidual unitar: /,7I N ?,7I L 0,II lei.
'ostul rezidual total: 0,II 1.III L A.III lei.
'omparnd costul mar!inal cu costul mediu pe unitatea de produs,
se poate stabili zona n care se afl ntreprinderea din punct de vedere al
evoluiei costurilor. .e prezint n acest scop datele din tabelul -.1.
)n etapa n care costul mediu unitar i costul mar!inal scad,
ntreprinderea se afl n zona de de!resie. #otrivit datelor din tabel, aceast
zon cuprinde intervalul n care ntreprinderea fabric ntre ?I"/I tone
produs.
#unctul n care costul mar!inal se apropie cel mai mult de costul
mediu unitar indic zona de proporionalitate, zon n care ntreprinderea
lucreaz cu costurile medii cele mai mici. )n exemplul luat, aceast zon se
situeaz la nivelul produciei de -II tone.
-abelul 1.$.
!oluia costului mediu i a costului marginal unitar
&*
#roducia,
n tone
'osturi
totale, %lei&
'ost
mediu
unitar,
%lei&
'ost
diferenial
total, %lei&
'ost diferenial
unitar
%mar!inal&,
%lei&
?I 2I.III 7II " "
7I 21.0II ?0I 1.0II 10I
@I 20.2II 0/I -./II -/I
AI 2?.7II 00? -.2II -2I
/I 27./II 0-I -.2II -2I
-II 0I.?II 0I? 2.7II 27I
--I 07.1II 01I ?.@II ?@I
-1I ?1.7II 02I 7.0II 70I
-2I ?/.AII 07I @.1II @1I
-0I @I.III ?II -I.1II -.I1I
Dac costul mar!inal depete costul mediu pe unitatea de produs,
ambele aflndu"se n cretere ntreprinderea intr n zona de pro!resie.
#otrivit datelor prezentate mai sus, aceast zon ncepe cu producia de --I
tone.
;a ntreprinderile care fabric mai multe produse %i acesta este
cazul cel mai frecvent& se efectueaz calcule separate pentru fiecare produs
n parte.
#entru perioade scurte, costurile mar!inale au caracter hotrtor n
procesul decizional, mbuntirea situaiei economice a ntreprinderii, prin
aducerea ei la un rezultat mediu avantajos, devine mai cert dac msurile
preconizate, n acest scop pe termen scurt, se bazeaz nu pe dictonul
4cheltuieli medii " venituri medii6 " ci pe principiul mar!inal " cheltuieli
suplimentare mai mici dect venitul obinut n plus, respectiv, cheltuieli n
minus mai mari dect venituri n minus.
#rincipiul mar!inal ndeplinete, n ntreprindere, un dublu rol:
" duce la preluarea, respectiv nlturarea oricrei producii
suplimentare care mbuntete, respectiv, reduce eficiena;
" face posibil cea mai eficient compunere a pro!ramului de
producie.
$plicarea principiului mar!inal n luarea deciziilor cu privire la
&+
!radul de folosire a capacitii de producie a ntreprinderii nu trebuie
absolutizat, deoarece el nu reprezint dect una dintre posibilitile care
exist n acest scop.
=aionamentul mar!inal operativ i !sete ns completarea
natural n raionamentul mediu pe perioade mijlocii i lun!i. =aionamentul
mar!inal pentru perioade scurte i raionamentul mediu pe perioade de
perspectiv nu sunt contrarii, ci se completeaz reciproc, economistul
!ndind simultan n ambele feluri.
-0
-. FACTORII CARE DETERMIN ORGANIZAREA
CONTABILITII MANAGERIALE I A CALCULAIEI
COSTURILOR
,odul de or!anizare a lucrrilor de contabilitate mana!erial i
calculaie a costurilor depinde incontestabil de o serie de factori ntre care:
profilul i mrimea ntreprinderii, structura or!anizatoric i cea funcional,
tipul de producie i modul de or!anizare a acesteia, tehnolo!ia produciei,
!radul su de specializare i automatizare etc.
a. 8rimea 3ntreprinderii constituie factorul care determin ale!erea
principiului !eneral de or!anizare i executare al lucrrilor de contabilitate
mana!erial i calculaie a costurilor.
$stfel, n ntreprinderile mici i mijlocii, contabilitatea mana!erial
i calculaia costurilor se or!anizeaz, de re!ul, pe baza principiului
centralizrii. #otrivit acestui principiu, toate lucrrile de contabilitate
mana!erial i calculaie a costurilor se execut de ctre birouri sau
compartimente or!anizate ca subdiviziuni distincte n cadrul aparatului
funcional"central al ntreprinderii.
)n ntreprinderile mari, care au de"a face cu uzine, fabrici ori secii
de fabricaie numeroase, bazate pe !estiune economic intern,
contabilitatea mana!erial i calculaia costurilor se or!anizeaz potrivit
principiului descentralizrii, n acest caz, lucrrile privind calculul costurilor
se execut descentralizat, de ctre birourile de bu!etare %planificare& i
-0
Donrad ,elleroEicz: 0osten und 0ostenrechnung, =4nd $.$, *diia a 3O"a,
Qalter de :ru>ter and 'o., 9erlin, -/7A, pa!. 272 i 27/.
&9
contabilitate mana!erial or!anizate n cadrul fiecrei fabrici sau secii de
producie. Jumai bu!etarea i urmrirea cheltuielilor !enerale de
administraie, a cheltuielilor de desfacere, precum i lucrrile de centralizare
i raportare a datelor referitoare la modul de ndeplinire a indicatorilor de
costuri pro!ramate s efectueaz de ctre or!anele care aparin aparatului
funcional central al ntreprinderii.
#rincipiul adoptat pentru executarea lucrrilor de contabilitate
mana!erial i calculaie a costurilor le influeneaz circuitul documentelor
privind cheltuielile cuprinse n costurile produselor fabricate, spre treptele
ierarhice interesate.
#entru a hotr n mod corespunztor asupra principiului potrivit
cruia urmeaz s fie or!anizat executarea lucrrilor de contabilitate
mana!erial i calculaie a costurilor este necesar s se in seama i de
dotarea cu mijloace de calcul care dispune ntreprinderea n acest scop.
$stfel, spre deosebire de modul de executare manual a lucrrilor de
contabilitate i calculaie a costurilor care este compatibil att cu
or!anizarea centralizat, ct i cu cea descentralizat, folosirea mijloacelor
tehnice de prelucrare a datelor pledeaz pentru or!anizarea acestor lucrri
potrivit principiului centralizrii.
b. >tructura organizatoric a 3ntreprinderii, reprezentat prin
structura de producie i concepie, precum i prin structura funcional,
formeaz cadrul pe care se axeaz or!anizatoric i funcional contabilitatea
mana!erial i calculaia costurilor.
.tructura de producie i concepie are n vedere divizarea corpului
productiv al ntreprinderii n secii i ateliere.
$m vzut c seciile i atelierele de baz, precum i seciile
%atelierele& auxiliare %ajuttoare&, de deservire i anexe %sau numai formaiile
de lucru de acest !en& din unitile productive, constituie n principiu
subdiviziuni structurale n raport cu care se sectorizeaz att cheltuielile de
producie, ct i producia care le"a ocazionat.
.eciile i atelierele de producie, n calitatea lor de sectoare %locuri&
de cheltuieli, se re!sesc n antecalculul costurilor, cel puin prin bu!ete sau
planuri de cheltuieli indirecte de producie, iar n postcalcul prin conturi
analitice sau prin situaii statistice de colectare a cheltuielilor indirecte de
'0
producie. .e pot ntlni desi!ur i abateri de la aceast re!ul.
)n cazul aparatului de administraie i conducere care constituie
structura funcional a ntreprinderii, cheltuielile ocazionate de activitatea
acestuia se bu!eteaz %planific& i se urmresc cu ajutorul contabilitii
mana!eriale la nivelul ntre!ului sector funcional i nu pe fiecare serviciu i
birou n parte %cu toate c exist i aceast posibilitate&.
#rin urmare, cu ct structura or!anizatoric a ntreprinderii este mai
complex, cu att mai numeroase vor fi delimitrile de cheltuieli la nivel de
fabric, secie, atelier, sector etc. i deci cu att mai mare va fi numrul
calculaiilor de costuri necesare pentru informarea factorilor interesai i
pentru optimizarea activitii desfurate de aceste structuri.
De asemenea, destinaia produciei diferitelor secii ale ntreprinderii
determin ordinea de efectuare a calculaiei costurilor n sensul c seciile
furnizoare au prioritate fa de cele consumatoare. De re!ul, n cazul
produciei auxiliare i de deservire, metoda de calculaie este alta dect cea
folosit pentru producia de baz. ,etoda de calculaie poart deci i
amprenta importanei i destinaiei produciei n cadrul ntreprinderii
respective.
;e!tura dintre structura or!anizatoric a ntreprinderii i modul de
or!anizare a contabilitii mana!eriale i calculaiei costurilor nu are ns
caracter unilateral. 8actori de ordin tehnic i social care determin aceast
le!tur sunt secondai de imperative economice, ntre care i necesitatea
delimitrii corecte a cheltuielilor pe sectoarele care le"au ocazionat i a
calculrii ct mai exacte a costurilor, care se impun a fi luate n considerare
nc din perioada elaborrii planului !eneral de edificare a ntreprinderii.
c. -ipul de producie i modul de organizare al acesteia constituie,
de asemenea, factori cu implicaii profunde n or!anizarea contabilitii
mana!eriale i calculaiei costurilor.
(ipul de producie concretizat prin deosebirile existente n
nomenclatura i volumul produciei fabricate difereniaz ntreprinderile
industriale n trei cate!orii: ntreprinderi cu producie de mas, ntreprinderi
cu producie de serie i ntreprinderi cu producie individual.
.ub aspect or!anizatoric, produciile de mas i de serie mare le
'1
corespunde producia or!anizat n flux i pe arje, produciei de serie mic
i corespunde producia or!anizat pe comenzi, iar producia individual
ntrunete o serie de trsturi specifice produciei de unicate.
(ipul de producie i modul de or!anizare al acesteia implic
utilizarea unei anumite metode de contabilitate i calculaie a costurilor.
$stfel, n cazul produciei de mas se utilizeaz, de re!ul, metoda
pe faze. )n ntreprinderile cu producie individual se folosete metoda pe
produs sau pe !rupe de produse; n multe cazuri se utilizeaz metoda de
calculaie pe comenzi, dac respectiva producie este or!anizat, urmrit i
condus potrivit unui astfel de criteriu. #roducia individual, comportnd
utilizarea n fabricaie a unui numr variat de maini"unelte, este proprie i
pentru folosirea metodei (.G.,. )n cazul produciei de serie, care ocup un
loc intermediar ntre producia de mas i cea individual, se poate folosi, de
asemenea, una dintre metodele menionate mai sus.
Dac obiectivele urmrite de conducere o impun, se poate or!aniza
pe parcursul desfurrii activitii, calculul i raportarea abaterilor de la
costurile prestabilite %costurile standard&.
d. -ehnologia produciei, privit ca totalitate a operaiilor succesive
crora le este supus materia prim n trecerea ei prin diferitele stadii de
prelucrare pn la obinerea produsului finit, constituie, de asemenea, un
factor care determin modul de or!anizare a contabilitii mana!eriale i
calculaiei costurilor.
Din punct de vedere tehnolo!ic, producia unei ntreprinderi
industriale se poate ncadra, potrivit anumitor trsturi, fie n cate!oria
produciei simple %producia ntreprinderilor de !eamuri, producia
ntreprinderilor de materiale de construcii " crmizi, i!l, olane, var,
ciment, ipsos ", producia filaturilor de bumbac, in i cnep, producia
spltoriilor i filaturilor de ln, producia ntreprinderilor de bere,
producia ntreprinderilor de zahr i uleiuri, producia ntreprinderilor de
lacuri i vopsele, producia de font i oeluri din unitile siderur!ice etc.&,
fie n cate!oria produciei complexe %producia ntreprinderilor de tractoare,
autocamioane, autobuze i microbuze, automobile, avioane, locomotive,
maini"unelte, fibre sintetice etc.&.
(ehnolo!ia produciei influeneaz n primul rnd felul documentelor
'$
de completat. 'u ct un produs este mai complex, cu att numrul i
nomenclatura documentelor referitoare la pre!tirea fabricaiei, la urmrirea
acesteia, la cheltuielile de producie i la producia obinut va fi mai mare i
invers. De asemenea, punctele de conexiune dintre procesele tehnolo!ice
pariale sau de detaliu constituie n contabilitatea mana!erial i calculaia
costurilor criterii de separare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe
sectoare. (ot tehnolo!ia produciei determin ordinea de prioritate n care se
efectueaz calculaiile privind costul pe produs; aceast ordine este identic
cu ordinea n care se fabric i se consum productiv intermediarii ori
piesele care se interpun ntre materia prim i produsul finit, n sfrit,
trebuie menionat c tehnolo!ia produciei condiioneaz nsi tehnica de
efectuare a calculelor privind costul produselor. $stfel, n unitile cu
producie simpl, costul produselor se calculeaz nsumnd cheltuielile
delimitate pe stadiile de fabricaie a acestora, n unitile industriale cu
producie complex, costul unitar se calculeaz mai nti pe !rupe de piese,
subansamble ori semifabricate, iar apoi i pentru produsul finit cuprinznd
n ultim instan pe ln! costul pieselor care"l compun i cheltuielile de
montaj. 'omparativ cu producia simpl, numrul calculaiilor privind
costul pe produs este deci cu mult mai mare n cazul produciei complexe.
e. ?radul de concentrare, profilare i specializare a ntreprinderilor
determinat de dinamismul actual al industriei are, de asemenea, implicaii n
or!anizarea contabilitii mana!eriale i calculaiei costurilor, prin numrul
de elemente care trebuie pro!ramate i urmrite pe parcursul procesului de
fabricaie, prin volumul calculelor de executat i reor!anizarea lucrrilor ca
urmare a modificrii nomenclaturii produselor.
'rearea unor ntreprinderi specializate pn la limita obinerii unei
eficiente convenabile %determinat n multe cazuri de utilizarea complex a
materiilor prime& cu numeroasele sale avantaje economice %mrimea seriilor
de fabricaie, procese tehnolo!ice avansate, reducerea cheltuielilor materiale
i de salarizare, creterea eficienei ntreprinderii etc.&, presupune o
calculaie mai simpl i mai puin costisitoare.
f. ?radul de integrare a 3ntreprinderii le!at de concentrarea
raional i specializarea produciei, de mbuntirea proliferrii unitii are,
de asemenea, consecine asupra or!anizrii contabilitii mana!eriale i
'&
calculaiei costurilor.
$stfel, n ntreprinderile inte!rate, metodele de calculaie adoptate
corespunztor modului de or!anizare a produciei, implic aplicarea
variantei 4cu semifabricate6 care este, n principiu, mai complex dect
varianta 4fr semifabricate6 folosit n ntreprinderile neinte!rate.
!. ?radul de mecanizare i automatizare a produciei constituie, de
asemenea, un factor care influeneaz or!anizarea contabilitii mana!eriale
i a calculaiei costurilor.
$stfel, n unitile industriale cu proces de producie mecanizat
complex ori automatizat, sunt suprave!heai cu ajutorul aparatelor nu numai
parametrii de fabricaie, ci i cantitile de materii prime i materiale intrate
n secii, precum i semifabricatele i produsele obinute .a.
'omparativ cu producia bazat pe procese manuale sau manual"
mecanice, producia automatizat presupune reducerea volumului
documentelor primare i ca atare, reducerea volumului de munc n ce
privete prelucrarea i contabilizarea lor.
#rocesele automate care se desfoar n aparatur nchis pledeaz
n favoarea micorrii numrului de calculaii intermediare necesare pentru
determinarea costului produsului.
h. Caracterul procesului de producie %continuu sau sezonier& are i
el implicaii asupra or!anizrii contabilitii mana!eriale i calculaiei
costurilor.
$stfel, n ntreprinderile cu activitate continu, adic acelea care
lucreaz tot timpul anului %cu proces de producie ntrerupt sau continuu&,
costul unitar efectiv se calculeaz la sfritul fiecrei perioade de !estiune,
innd seama de nomenclatura complet a articolelor de calculaie care
determin structura sa.
)n cazul ntreprinderilor cu producie sezonier, calculul costului efectiv
se efectueaz, potrivit metodei folosite de ntreprindere, dar numai pentru acea
perioad din an n care se desfoar procesul de producie n condiii normale;
n perioada de inactivitate sau de activitate redus, cheltuielile ocazionate de
remontul utilajului, de pre!tirea viitoarei campanii de lucru i de administrarea
i conservarea bunurilor ntreprinderii sunt considerate cheltuieli anticipate sau
cheltuieli nre!istrate n avans; ele vor trebui bu!etate i nre!istrate ca atare.
''
=epartizarea lor n costuri are loc n mod ealonat potrivit anumitor criterii n
timpul viitoarelor perioade de !estiune.
*xist desi!ur i ali factori obiectivi i subiectivi care condiioneaz
modul de or!anizare a contabilitii mana!eriale i calculaiei costurilor.
'unoaterea i luarea n considerare a particularitilor lor trebuie s aib
drept scop crearea condiiilor de determinare ct mai exact i ct mai
operativ a costurilor unitare.
.. PRINCIPIILE CALCULAIEI COSTURILOR
'alculaia costurilor are la baz anumite principii care asi!ur un
coninut real i exact costului produciei. $stfel, calcularea ct mai exact a
costului produciei fabricate are la baz urmtoarele principii teoretice i
metodologice1
" determinarea obiectului calculaiei;
" ale!erea metodei de calculaie;
" or!anizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme
de calculaie economic %previzional i statistic&;
" delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico"
financiari care fac obiectul calculaiei costurilor;
" delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se
calculeaz costurile;
" delimitarea n spaiu sau pe locuri %centre& de cheltuieli a datelor i
informaiilor care stau la baza calculrii costurilor;
" delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
" delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cele aferente
produciei n curs de execuie %neterminate&.
-& 6eterminarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare n
or!anizarea calculaiei costurilor i este delimitat prin obiectul pentru care se
efectueaz calculaia. $cesta difer n raport cu particularitile i modul de
or!anizare a proceselor economice sau a activitii care necesit calculaia
respectiv. $stfel, n sectorul aprovizionrii, obiectul calculaiei este
reprezentat de o materie prim, un material consumabil, de o anumit marf
sau !rup de mrfuri etc. pentru care se face calculaia. )n sectorul produciei,
'(
obiectul calculaiei poate fi un produs sau o !rup de produse, o lucrare, un
serviciu, o comand, un loc de cheltuieli, producia n ansamblul ei etc.
'unoaterea obiectului calculaiei are importan deosebit n scopul
determinrii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz o anumit
entitate pentru care se calculeaz costul.
1& 5legerea metodei de calculaie reprezint o problem cu
implicaii deosebite n determinarea coninutului i exactitii indicatorului
care constituie obiect de calculaie. Din cauza marii diversiti a
indicatorilor economico"financiari care se calculeaz n contabilitate, i
metodele de calculaie prin care se determin indicatorii n cauz sunt
diferite. $stfel, pentru calculul costului produciei fabricate, de exemplu, se
pot utiliza diverse metode n funcie de particularitile tehnolo!iei i
or!anizrii produciei, de obiectivele urmrite n activitatea de conducere a
procesului de producie etc.
2& @rganizarea calculaiei contabile 3n concordan cu celelalte
forme de calculaie economic !pre"izional i statistic# este un principiu
care prezint o importan deosebit pe linia analizei i controlului diferiilor
indicatori economico"financiari, asi!urnd comparabilitate ntre datele
previzionale i cele furnizate de contabilitate i statistic, precum i un
coninut unitar indicatorilor respectivi. #otrivit acestui principiu, datele
furnizate de diferitele componente ale sistemului informaional economic se
pot centraliza pentru calculul, analiza i controlul indicatorilor respectivi pe
ntreprinderi, ramuri i pe ntrea!a economie naional, ntruct ele se
determin n mod unitar n cadrul fiecreia dintre componentele menionate
i la nivelul fiecrei structuri or!anizatorice a economiei naionale.
Jecesitatea aplicrii acestui principiu n pro!ramarea, contabilizarea
i calcularea costurilor de producie este dictat de faptul c or!anizarea
contabilitii mana!eriale i obinerea informaiilor n le!tur cu consumurile
materiale i salariale care iau natere n cadrul procesului de producie i a
cror expresie bneasc reprezint costul de producie, nu constituie un scop
n sine, ci un mijloc principal pentru furnizarea datelor necesare ntocmirii,
urmririi i analizei indicatorilor de costuri prestabilii %pro!ramai&.
$stfel, n conformitate cu acest principiu, or!anizarea contabilitii
')
mana!eriale i a calculaiei costurilor este necesar s se fac potrivit
obiectivelor urmrite i dup aceeai metodolo!ie de calculare a costului de
producie folosit cu ocazia pro!ramri acestuia. )n acest sens, se impune ca
la or!anizarea contabilitii mana!eriale s se in seama de aceeai divizare
a ntreprinderii pe secii, faze de fabricaie, instalaii, !rupe de maini etc.,
ca locuri %centre& de cheltuieli care au fost avute n vedere cu ocazia
pro!ramrii costurilor de producie, s se foloseasc aceeai nomenclatur a
produselor, lucrrilor i serviciilor, precum i a articolelor de calculaie care
s"au utilizat cu ocazia ntocmirii antecalculaiilor pe produs, aceleai criterii
de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie i, respectiv, dac este
cazul, a celor !enerale de administraie ale unitii, dup care s"a fcut
repartizarea acestora i cu ocazia elaborrii antecalculaiilor privind
costurile de producie, s se aplice aceeai metod de calculaie a costurilor
care s"a aplicat i cu ocazia pro!ramrii lor etc.
De asemenea, necesitile or!anizrii calculaiei contabile n
concordan cu celelalte forme de calculaie economic impun adoptarea
att n contabilitate, ct i n previziune i statistic a unui sistem comun de
indicatori, precum i norme metodolo!ice unitare pentru determinarea
acestor indicatori, care s se foloseasc att n lucrrile de contabilitate, ct
i n cele de previziune i statistic.
#rin respectarea cu strictee a acestui principiu, se creeaz premisele
necesare comparabilitii datelor efective din contabilitate cu datele
antecalculate i se asi!ur contabilitii rolul de principal instrument de
efectuare a controlului cu privire la modul de ndeplinire a indicatorilor
pro!ramai n scopul determinrii abaterilor. De asemenea, se creeaz
posibilitatea centralizrii datelor furnizate de contabilitate pe diverse veri!i
ale economiei naionale n vederea calculrii de ctre statistic a mrimilor
relative i chiar absolute n le!tur cu indicatorii urmrii. $stfel, statistica
poate s determine diveri indicatori economico"financiari pe ramuri i pe
ntrea!a economie naional.
0& 6elimitarea pe feluri de acti"iti a indicatorilor economico-
financiari care fac obiectul calculaiei costurilor. #otrivit acestui principiu,
este necesar ca datele i informaiile furnizate de contabilitate s fie delimitate
i localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea i determinarea indicatorilor
'*
economico"financiari s se fac n aceeai structur. $stfel, indicatorii
respectivi trebuie s cuprind numai date care se refer la o anume activitate.
$adar, costul produciei nu trebuie s cuprind dect cheltuielile de
exploatare !rupate dup destinaia lor, adic cheltuielile ocazionate de
fabricarea produciei propriu"zise. =estul cheltuielilor, care privesc
activitatea ntreprinderii n ansamblul ei, i anume cheltuielile financiare i
cele extraordinare, cele cu impozitul pe profit i costul subactivitii, care nu
au le!tur cu activitatea de exploatare, nu trebuie s se includ n costul
produciei obinute. $cestea se suport direct din rezultatele financiare ale
unitii patrimoniale.
Determinarea cu exactitate a datelor i informaiilor furnizate de
contabilitate, pe diferite feluri de activiti din cadrul unitii patrimoniale,
prezint o deosebit importan pentru calculul cu exactitate a indicatorilor
economico"financiari, a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor etc. pe
activitile or!anizate i desfurate n cadrul unitii n cauz i, respectiv,
pentru controlul desfurrii acestor activiti, implicit pentru aprecierea
eficienei fiecrei activiti.
=espectarea acestui principiu este valabil i pentru celelalte
componente ale sistemului informaional: previziunea i statistica.
?& 6elimitarea 3n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se
calculeaz costurile prezint importan deosebit pentru aprecierea
activitii fiecrei perioade de !estiune i, respectiv, exerciiu financiar.
#otrivit acestui principiu, datele i informaiile care stau la baza calculrii
costului produciei trebuie s provin numai din perioada la care se refer
cheltuielile n cauz pentru a caracteriza cu exactitate fenomenele la care se
refer. )n acest sens, se poate meniona c n contabilitatea mana!erial
exist unele cheltuieli care, dei se efectueaz n perioada curent, ele
privesc i producia din perioadele viitoare, cunoscute sub denumirea de
cheltuieli nre!istrate n avans %anticipate&, dup cum exist altele care se
vor efectua efectiv n perioadele viitoare de !estiune, dar privesc i perioada
curent de calcul %provizioanele&. #otrivit acestui principiu, includerea
cheltuielilor n costul de producie trebuie efectuat n perioada de !estiune
%lun, trimestru, an& cnd are loc fabricarea efectiv a produselor de care
sunt le!ate, indiferent de momentul efecturii propriu"zise a acestora. $stfel,
'+
se asi!ur calcularea ct mai exact a costului produciei fabricate i implicit
a rezultatelor finale prin luarea n considerare n mod corect pe ln!
cheltuielile de producie curente i a celor efectuate n avans sau a
provizioanelor efectuate pentru producie n perioada respectiv.
7& 6elimitarea 3n spaiu sau pe locuri !centre# de cheltuieli a datelor
i informaiilor care stau la baza calculrii costurilor este un principiu care
const n delimitarea datelor i informaiilor contabile pe principalele
procese la care se refer, corespunztor sectoarelor de activitate n care se
realizeaz funciile de baz ale ntreprinderii: aprovizionare, producie,
desfacere i administraie i conducere.
Delimitarea n spaiu pe principalele procese economice presupune
nre!istrarea n mod separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor i
veniturilor n vederea calculrii eficienei activitii acestora i, implicit,
efectuarea controlului activitii respective n aceeai structur.
#utem spune, deci, dac ne referim la contabilitatea mana!erial, c
n raport cu procesele care le ocazioneaz, cheltuielile de exploatare se
mpart, din punct de vedere al calculaiei, n patru !rupe, i anume:
cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de producie, cheltuieli de desfacere i
cheltuieli de administraie i conducere.
)n ceea ce privete cheltuielile de producie, delimitarea i
localizarea lor trebuie s se fac, n primul rnd, pe fiecare secie a activitii
de baz i auxiliare. )n continuare, localizarea acestor cheltuieli se poate
adnci tot dup criteriul spaial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse
i chiar pe locurile de producie sau pe !rupele de maini cu caracteristici
asemntoare, n funcie de metoda de calculaie a costurilor aplicat de
ntreprindere. $stfel, se poate asi!ura ca n costul de producie al unui
produs s se includ numai cheltuielile aferente acestuia, n funcie de
locurile de producie prin care a trecut n fluxul fabricaie sale.
Deci delimitarea n spaiu sau pe locuri %centre& de cheltuieli a
datelor i informaiilor furnizate de contabilitate se face att n scopul
necesitilor de eviden i calculaie, care constau n stabilirea ct mai just
a indicatorilor economico"financiari privind costurile la nivelul fiecrei
structuri funcionale, ct i n scop funcional, de conducere eficient a
activitii desfurate n locurile respective pe baza criteriilor de
'9
rentabilitate, care impun responsabilitatea conductorului.
@& 6elimitarea cheltuielilor producti"e de cele cu caracter
neproducti". $cest principiu are la baz diferenierea necesar din punct de
vedere economic a cheltuielilor productive, care sunt n acelai timp i
creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv, care nu adau!
produsului nici un fel de valoare.
Din cate!oria cheltuielilor cu caracter neproductiv fac parte:
depirile de consumuri normate de materiale, utilizarea unor materiale de
calitate superioar sau de alte dimensiuni fa de cele prevzute n norme,
depirile de cheltuieli cu salariile aferente lucrtorilor datorate abaterilor de
la procesul tehnolo!ic stabilit, pierderile din rebuturi, pierderile din
ntreruperea procesului de producie etc.
(oate aceste cheltuieli nu sunt creatoare de valoare i nu sunt deci
socialmente necesare; suma lor exprim !radul de !ospodrire
necorespunztoare i de conducere neeficient a produciei.
)n antecalculaie se face o delimitare net ntre cheltuielile
neproductive i cele productive, neadmindu"se n componena costului
antecalculat %standard, bu!etat etc.& dect cheltuielile socialmente necesare,
adic cele cu caracter productiv.
'alculaiile efective efectuate n cadrul ntreprinderilor din ara
noastr cuprind ns i cheltuieli cu caracter neproductiv de !enul celor
menionate mai sus, n cazul cnd acestea au aprut n cursul desfurrii
procesului de producie, n scopul informrii or!anelor interesate, reflectarea
acestor cheltuieli n costul efectiv al produselor ar trebui efectuat sub forma
unei poziii distincte.
A& 6elimitarea cheltuielilor pri"ind producia finit de cele aferente
produciei 3n curs de execuie !neterminate#. )n metodolo!ia calculaiei
costurilor, acest principiu este valabil pentru ntreprinderile a cror
producie se prezint parial la sfritul perioadei de !estiune n diverse
stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o
perioad de !estiune la alta.
#otrivit principiului menionat, producia n curs de execuie trebuie
determinat exact mai nti din punct de vedere cantitativ, iar dup aceea i
din punct de vedere valoric.
.ubevaluarea produciei n curs de execuie majoreaz n mod nereal
(0
costul produciei finite i diminueaz profitul ntreprinderii pe respectiva
perioad de !estiune; la rndul su, supraevaluarea produciei n curs de
execuie are ca efect micorarea artificial a costului i majorarea n acelai
mod a profitului obinut de ntreprindere din activitatea sa.
De re!ul, producia n curs de execuie se poate determina exact din
punct de vedere cantitativ prin inventariere, n ceea ce privete evaluarea,
procedeele difer n raport cu durata ciclului de fabricaie, cu preurile i
tarifele folosite, cu metoda de calculaie aplicat etc.
=espectnd aceste principii, calculaia devine un instrument eficace
de bu!etare i urmrire a cheltuielilor care compun costul produciei, de
influenare a lui n timp, n sensul reducerii, datorit msurilor pe care este
n stare s le su!ereze.
/. CLASIFICAREA CALCULAIILOR PRI0IND COSTUL
PRODUCIEI
.tudierea sistematic i nele!erea coninutului diferitelor feluri i
forme de calculaii, precum i a le!turilor dintre ele, impun o clasificare a
acestora dup anumite criterii eseniale, ca de exemplu: momentul
elaborrii calculaiilor, sfera de cuprindere a acestora, intervalul de timp la
care se ntocmesc etc.
-& $stfel, din punct de vedere al momentului elaborrii calculaiilor
n raport cu procesele i fenomenele economice la care se refer, acestea
sunt de dou feluri, i anume: antecalculaii i postcalculaii.
5ntecalculaiile sunt acelea care se elaboreaz nainte de
desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. *le au
drept scop previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptrii deciziilor
privind desfurarea proceselor i fenomenelor respective. )n cate!oria
antecalculaiilor, se cuprind: calculaiile de proiect, calculaiile de deviz,
calculaiile de bu!et, calculaiile de plan, calculaiile standard etc. (oate
aceste calculaii se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac diverse forme
n raport cu obiectul la care se refer. $stfel, calculaiile standard, de
exemplu, pot fi calculaii pe produs, calculaii pe centre de responsabilitate
sau locuri de cheltuieli, calculaii pentru ntrea!a producie fabricat etc.
ostcalculaiile sunt acelea care se elaboreaz dup desfurarea
(1
proceselor i fenomenelor economice la care se refer. $cestea au drept scop
determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele i procesele
economice respective pentru a controla modul i msura n care s"au realizat
previziunile prevzute n antecalculaii. Deci aceste calculaii se bazeaz pe
mrimi efective nre!istrate n diferitele forme de eviden cu privire la
desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer, motiv
pentru care se mai numesc i calculaii efecti"e. #e baza lor se determin
abaterile care stau la baza adoptrii deciziilor, n special pe termen scurt.
ostcalculaiile, la rndul lor, pot fi, n raport cu scopul urmrit i
metodolo!ia folosit, calculaii contabile, calculaii statistice i calculaii
de analiz i control ale activitii economico"financiare a unitii
patrimoniale n cauz.
Calculaiile contabile sunt acelea care se bazeaz pe datele
contabilitii, iar indicatorii pe care i determin se exprim n mrimi
absolute. .tabilirea lor se face pe baza metodolo!iei contabile.
Calculaiile statistice sunt acelea care au la baz datele furnizate de
evidena statistic, iar indicatorii stabilii au la baz o metodolo!ie proprie
statisticii i se pot exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative.
Calculaiile de analiz i control ale activiti economico"financiare
a unitii patrimoniale sunt acelea care au la baz datele furnizate att de
contabilitate, ct i de statistic i previziune i se elaboreaz dup o
metodolo!ie proprie analizei i controlului, putndu"se exprima att n
mrimi absolute, ct i n mrimi relative.
1& 6up sfera de cuprindere a cheltuielilor 3n costul produselor,
lucrrilor, ser"iciilor etc. obinute, calculaiile se mpart n: totale i pariale.
Calculaiile totale sunt acelea care iau n considerare la stabilirea
costurilor obiectelor de calculaie toate cheltuielile ocazionate de acestea,
motiv pentru care se mai numesc i calculaii complete. *xemplu: calculul
costului complet al produciei fabricate prin luarea n considerare a tuturor
cheltuielilor de producie i desfacere ocazionate de fabricarea i vnzarea
unui anumit produs, lucrare sau serviciu.
Calculaiile pariale sunt acelea care iau n considerare la
determinarea costului unui produs, lucrare sau serviciu numai o parte din
cheltuielile ocazionate de acesta, limitnd deci coninutul lui numai la
($
anumite cheltuieli, n funcie de scopul urmrit, motiv pentru care se mai
numesc i calculaii limitati"e. *xemplu: calculul costului de producie prin
luarea n considerare numai a unei pri din cheltuielile de producie, i
anume a cheltuielilor directe, nu i a celor indirecte de producie ocazionate
de fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor variabile, nu i a
celor fixe.
2& 6in punct de "edere al inter"alului de timp la care se 3ntocmesc,
pot fi: calculaii periodice i calculaii neperiodice.
Calculaiile periodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale
de timp e!ale. *xemplu: 'alculaiile de bu!et, de plan, standard etc., care se
ntocmesc anual.
Calculaiile neperiodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale
ine!ale de timp. )n aceast cate!orie se cuprind, n !eneral, o serie de
postcalculaii, dar i antecalculaiile de proiect i de deviz i altele.
1. OBIECTUL I UNITATEA DE CALCULAIE A
COSTURILOR
+biectul de calculaie a costurilor l poate reprezenta un produs finit, o
lucrare, un serviciu, un semifabricat, o pies, un lot sau o serie de produse, un
ansamblu sau un subansambu, o anumit operaie sau o or de lucru la o main
sau la un !rup de maini, o faz sau un stadiu de fabricaie, o comand etc.
Oarietatea obiectului de calculaie a costurilor este dat de: natura
ramurii economice, obiectul activitii unitii economice i complexitatea
acestuia, particularitile procesului de fabricaie i ale modului de
or!anizare a produciei i a muncii etc.
)n sens restrns, obiectul calculaiei costurilor poate fi definit prin
rezultatul concret al activitii, adic latura cantitativ a rezultatelor unitii.
#rodusul sau producia pentru care se calculeaz costul se poate
exprima cu ajutorul unei uniti de msur omo!en, care poart denumirea de
unitate de calculaie. $ceasta trebuie s corespund formei de prezentare, strii
fizico"chimice de a!re!are i altor caracteristici ale produselor, n funcie de
natura lor, se ntlnesc dou feluri de uniti de msur sau de calculaie: uniti
de msur fizice sau naturale i uniti de msur convenionale.
a& Anitile de msur naturale sau fizice se folosesc de
(&
ntreprinderile cu producie omo!en n care se re!sesc proprietile
tehnice i economice ale materialelor din care se obin produsele, aa cum
sunt: Hilo!ramul, metrul, litrul, duzina, perechea, HiloEattul etc. n cazul
aceleiai ntreprinderi, datorit caracterului etero!en al produciei, se
utilizeaz mai multe uniti de calculaie. De exemplu, n ntreprinderile de
industrializare a laptelui, se ntlnesc ca uniti de calculaie Hilolitrul de
lapte, Hilo!ramul sau tona de unt, brnzeturi etc; n ntreprinderile de
confecii i tricotaje, se ntlnesc ca uniti de calculaie: bucata, completul,
perechea, metrul ptrat etc.
b& Anitile con"enionale se folosesc atunci cnd producia nu este
perfect omo!en, n special la producia sorto"dimensional sau cuplat
cnd produsele obinute prezint deosebiri eseniale unele fa de altele, dar
sunt le!ate ntre ele prin tehnolo!ii i mod de or!anizare, de aceleai
cheltuieli de producie. $ceste uniti se structureaz n:
" uniti tehnice, stabilite n raport cu o anumit caracteristic, de
ordin calitativ sau funcional pentru produsul n cauz, ca de exemplu:
metrul ptrat de !eam tras de 2 mm !rosime, la fabricile de !eamuri; tona de
unt cu /IR !rsime, n industria alimentar; uniti internaionale %u.i.&, n
industria antibioticelor; va!on marf cu dou osii n industria constructoare
de maini etc.
" forma unor cifre de echi"alen obinute prin calcul, n aceste situaii
se ale!e un parametru %o caracteristic& comun tuturor produselor, ca de
exemplu, consumul specific de materii prime, timpul de funcionare a utilajului,
orele de activitate productiv etc., a crui mrime se raporteaz la mrimea
corespunztoare celui mai reprezentativ produs sau cel considerat ca baz de
calcul. $stfel se obin diferii coeficieni care se folosesc pentru omo!enizarea
calculatorie a produciei. $ceste uniti de calculaie convenionale au un rol
intermediar, ntruct costul se calculeaz, n final, tot pe uniti naturale %fizice&
pentru produsul finit obinut din procesul de producie. Jumai n puine cazuri,
costul se stabilete exclusiv pe uniti convenionale, cum ar fi: hantrul artur
normal, o mie de borcane convenionale etc.
('