Sunteți pe pagina 1din 274

1

1




MANUALUL
AUDITULUI PERFORMANEI














Bucureti,
2013

2































ISBN 978-973-0-14729-2
3
CUPRINS

INTRODUCERE ............................................................................................................................ 7
DEFINIREA TERMENILOR ........................................................................................................... 8
Partea I
PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITULUI

Capitolul 1 Definirea, principiile, abordrile i caracteristicile auditului
performanei ................................................................................................................................... 11
1.1 Definirea auditului performanei ..................................................................................................... 11
1.2 Diferena dintre auditul performanei i auditul financiar ............................................................... 11
1.3 Economicitatea, eficiena i eficacitatea ........................................................................................ 13
1.3.1 Economicitatea .............................................................................................................................. 13
1.3.2 Eficiena ......................................................................................................................................... 14
1.3.3 Eficacitatea ..................................................................................................................................... 15
1.4 Auditul performanei i managementul sectorului public ............................................................... 17
1.5 Msurarea i evaluarea performanei ............................................................................................ 18
1.5.1 Msurarea performanei ................................................................................................................ 19
1.5.2 Evaluarea performanei ................................................................................................................. 19
1.6 Mandatul auditului performanei .................................................................................................... 20
1.7 Obiectivele auditului performanei ................................................................................................. 20
1.8 Libertatea de selecie a domeniilor i temelor
ce vor face obiectul auditului performanei .................................................................................... 22
1.9 Caracterul ex post, interim i ex ante al auditului performanei .................................................... 22
1.10 Abordrile i perspectivele auditului performanei......................................................................... 23
1.10.1 Abordarea pe baz de sistem ........................................................................................................ 23
1.10.2 Abordarea pe baz de rezultate .................................................................................................... 24
1.10.3 Abordarea pe baz de probleme ................................................................................................... 24
1.10.4 Perspectivele de sus n jos i de jos n sus .............................................................................. 25
1.11 Riscul de audit ............................................................................................................................... 26
1.12 Asigurarea rezonabil .................................................................................................................... 27
1.13 Materialitatea i semnificaia .......................................................................................................... 27
1.14 Promovarea i garantarea unei activiti de
nalt calitate profesional ............................................................................................................. 27
1.15 Documentaia de audit ................................................................................................................... 28
Partea a II-a
PRINCIPIILE SPECIFICE EFECTURII AUDITULUI
Capitolul 2 Planificarea auditului performanei ................................................................................................ 29
2.1 Planificarea strategic.................................................................................................................... 30
2.1.1 Consideraii generale ..................................................................................................................... 30
2.1.2 Stabilirea domeniilor i temelor pentru
efectuarea auditurilor performanei ................................................................................................ 31
2.1.3 Organizarea auditului ..................................................................................................................... 34
2.2 Planificarea operaional ............................................................................................................... 36
2.2.1 Consideraii generale ..................................................................................................................... 36
2.2.1.1 Definirea aspectului specific i a obiectivelor auditului.................................................................. 37
2.2.1.2 Stabilirea ariei de cuprindere i a modului de abordare a auditului .............................................. 38
2.2.1.3 Stabilirea msurilor de asigurarea a calitii .................................................................................. 39
2.2.2 Etapele planificrii operaionale ..................................................................................................... 39
2.2.2.1 Documentarea i nelegerea programelor, proiectelor, proceselor,
activitilor i a entitilor implicate n derularea lor ....................................................................... 40
2.2.2.2 Identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performanei .......................................................... 43
4
2.2.2.3 Revizuirea obiectivelor auditului performanei i
formularea acestora sub forma unor ntrebri
la care trebuie s rspund auditul performanei .......................................................................... 48
2.2.2.4 Identificarea i evaluarea criteriilor de audit .................................................................................. 51
2.2.2.5 Stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizat
pentru obinerea i analiza probelor de audit ................................................................................ 52
2.2.2.6 Elaborarea planului de audit .......................................................................................................... 56
Capitolul 3 Execuia auditului performanei ..................................................................................................... 58
3.1 Aplicarea procedurilor de obinere de date i informaii ................................................................ 58
3.1.1 Examinarea documentelor ............................................................................................................. 60
3.1.2 Rezumatele .................................................................................................................................... 61
3.1.3 Eantionarea .................................................................................................................................. 61
3.1.4 Grupurile de dezbatere .................................................................................................................. 63
3.1.5 Chestionarul ................................................................................................................................... 65
3.1.6 Interviul ........................................................................................................................................... 70
3.1.7 Observarea .................................................................................................................................... 73
3.2 Aplicarea procedurilor de sintetizare
i analizare a datelor i informaiilor .............................................................................................. 75
3.2.1 Sintetizarea datelor i informaiilor ................................................................................................ 75
3.2.2 Analizarea datelor i informaiilor................................................................................................... 76
3.3 Elaborarea i evaluarea constatrilor auditului,
formularea concluziilor i recomandrilor ...................................................................................... 79
3.3.1 Elaborarea i evaluarea constatrilor ............................................................................................ 79
3.3.2 Formularea concluziilor i a recomandrilor .................................................................................. 82
3.4 Consultarea cu entitile auditate .................................................................................................. 83
3.5 Organizarea documentelor i dosarelor de lucru .......................................................................... 83
3.5.1 Organizarea documentelor de lucru .............................................................................................. 83
3.5.2 Organizarea dosarelor de lucru ..................................................................................................... 85
Capitolul 4 Raportarea ..................................................................................................................................... 88
4.1 Structura raportului de audit al performanei ................................................................................. 88
4.2 Elaborarea proiectului de raport de audit al performanei ............................................................. 90
4.3 Concilierea constatrilor din proiectul de
raport de audit al performanei....................................................................................................... 91
4.4 Definitivarea i transmiterea raportului de audit al performanei ................................................... 92
4.5 Publicarea raportului ...................................................................................................................... 92
Capitolul 5 Urmrirea implementrii recomandrilor ....................................................................................... 93
5.1 Valorificarea constatrilor i abaterilor .......................................................................................... 93
5.2 Urmrirea implementrii recomandrilor ....................................................................................... 93
Capitolul 6 Asigurarea calitii auditului performanei 95
6.1 Asigurarea calitii n etapa de planificare a auditului performanei .............................................. 95
6.2 Asigurarea calitii n etapa de execuie a auditului performanei ................................................. 96
6.3 Asigurarea calitii n etapa de raportare a auditului performanei ............................................... 96
6.4 Asigurarea calitii n etapa de urmrire
a implementrii recomandrilor ..................................................................................................... 97
Tabel centralizator al anexelor i documentelor de lucru
din manualul auditului performanei .............................................................................................. 99
Standardul ISSAI 300 .................................................................................................................... 155
Standardul ISSAI 3000 .................................................................................................................. 169
Standardul ISSAI 3100 .................................................................................................................. 251
Anex la ISSAI 3100...................................................................................................................... 259


5



HOT RRE
privind aprobarea Manualul auditului performanei

Avnd n vedere Nota nr. 40149/06.02.2013 a Departamentului I cu privire la proiectul
Manualului auditului performanei,
n baza prevederilor art. 58 lit. c) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i
funcionarea Curii de Conturi, republicat i ale art. 5 pct. 5.3 din Regulamentul propriu al
Plenului Curii de Conturi, aprobat prin Hotrrea nr. 153/15.12.2010,
n temeiul prevederilor art. 59 din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i
funcionarea Curii de Conturi, republicat,
Plenul Curii de Conturi, ntrunit n edina din data de 28 februarie 2013, adopt
prezenta

H O T R R E

Art. 1 - Se aprob Manualul auditului performanei, prevzut n anexa care face parte
integrant din prezenta hotrre.
Art. 2 - Manualul prevzut la art. 1 se tiprete sub form de brour, ntr-un numr de
200 exemplare, dintre care 8 exemplare pentru obinerea codului ISBN de la biblioteca
Naional i se public pe portalul intern al Curii de Conturi.
Art. 3 - Prevederile prezentei hotrri sunt aduse la ndeplinire de ctre toate
structurile de specialitate ale Curii de Conturi.

PREEDINTE,
NICOLAE VCROIU



Nr. 57
28 februarie 2013













6






























7
INTRODUCERE

Curtea de Conturi este autoritatea nfiinat n baza Constituiei, cu scopul de a
efectua controlul asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor
financiare ale statului i ale sectorului public.
Funcia de control a Curii de Conturi se realizeaz prin proceduri de audit public
extern prevzute n standardele proprii de audit, elaborate n conformitate cu standardele de
audit internaionale, general acceptate.
Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) are ca scop
ncurajarea schimburilor de idei i de experien ntre Instituiile Supreme de Audit (SAI).
INTOSAI solicit SAI-urilor s utilizeze n realizarea activitilor specifice de audit al
sectorului public Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit (ISSAI), n
concordan cu legislaia i reglementrile naionale.
Modificarea i republicarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii
de Conturi, au avut drept consecin, att stabilirea unor noi metodologii de lucru, ct i
actualizarea celor existente.
Elaborarea Manualului auditului performanei, denumit n continuareManual, s-a
bazat pe urmtoarele materiale de referin:
- Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit;
- Principiile fundamentale ale Auditului Performanei ISSAI 300 proiect;
- Standarde i linii directoare pentru auditul performanei bazate pe standardele de
audit ale INTOSAI i pe experiena practic ISSAI 3000;
- Liniile directoare ale auditului performanei principiile cheie ISSAI 3100;
- Manualul auditului performanei al Curii de Conturi Europene;
- Standardele de audit proprii Curii de Conturi, aprobate prin Hotrrea Plenului nr.
22/2011;
- Regulamentul de organizare i desfurare a activitilor specifice Curii de Conturi,
precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, aprobat prin Hotrrea
Plenului nr. 130/2010, denumit n continuareRegulament;
- Ghidul auditului performanei, elaborat de Curtea de Conturi n 2003;
- Manualul auditului performanei, elaborat de Curtea de Conturi n 2005;
- Codul de conduit etic i profesional a personalului Curii de Conturi, aprobat prin
Hotrrea Plenului nr. 156/2010;
- Statutul auditorului public extern, aprobat prin Hotrrea Plenului nr. 152/2010.
Obiectivul prezentului Manual este obinerea unui nivel ridicat al calitii auditului
performanei, reflectat n coninutul rapoartelor de audit ale Curii de Conturi, consolidndu-i
acesteia reputaia, respectul i autoritatea, ca auditor extern al sectorului public n Romnia,
obiectiv strategic care se regsete n Strategia dezvoltrii instituionale a Curii de Conturi.
Coninutul Manualului explic modul n care trebuie planificat, executat i raportat
activitatea de audit al performanei, fiind un instrument de baz n demersul auditorului public
extern.
Scopul Manualului este de a promova competena i raionamentul profesional al
auditorilor publici externi ai Curii de Conturi n realizarea aciunilor de audit al performanei.
Manualul vine n completarea reglementrilor proprii ale Curii de Conturi privind
organizarea i desfurarea activitilor specifice.
8
DEFINIREA TERMENILOR
Termenii i expresiile utilizate de auditorii publici externi n activitatea de organizare
i desfurare a auditului performanei au semnificaiile enunate prin reglementrile proprii
ale Curii de Conturi.
Auditul performanei Evaluarea independent a modului economic, eficient i
eficace n care funcioneaz un program, proces, proiect,
activitate sau entitate public
Performan Asigurarea nivelului programat de eficacitate n ndeplinirea
obiectivelor programului, proiectului, procesului, activitii
sau entitii, n condiii de economicitate i eficien
Constatri, concluzii i
recomandri
Constatrile reprezint aspectele specifice identificate de
ctre auditor, care influeneaz ndeplinirea obiectivelor
entitii auditate, obinute n urma confruntrii situaiei
existente, condiia ceea ce este cu criteriile de evaluare a
performanei ceea ce ar trebui s fie
Concluziile constituie afirmaiile auditorului rezultate n urma
analizrii cauzelor care au generat diferenele dintre ceea
ce este i ceea ce ar trebui s fie
Recomandrile reprezint aciunile sugerate de auditorii
publici externi n urma desfurrii aciunii de audit, pentru
diminuarea costurilor, creterea eficienei utilizrii resurselor
i ndeplinirii obiectivelor programului, proiectului, procesului
sau activitii entitii auditate
Economicitatea Msura n care se asigur minimizarea costului resurselor
alocate unei entiti, fr a compromite realizarea n bune
condiii a obiectivelor
Eficacitatea Gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unui/unei
program/activiti i relaia dintre impactul planificat i im-
pactul efectiv realizat
Eficiena Raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor
utilizate n vederea obinerii acestora.
Instituia Suprem de Audit Entitatea public a unui stat care, indiferent de modul n
care este desemnat, constituit sau organizat, exercit n
virtutea legii cea mai nalt funcie de control/audit a sta-
tului. n cazul Romniei Instituia Suprem de Audit este
Curtea de Conturi
Legislativ Autoritatea care emite legile unei ri, n cazul Romniei
este Parlamentul
Mandatul auditului Responsabilitile de auditare, atribuiile i ndatoririle con-
ferite Curii de Conturi prin Constituie i legea sa de organi-
zare i funcionare
Obiectivul auditului O declaraie precis privind ceea ce intenioneaz s rea-
lizeze auditul i/sau ntrebarea la care auditul va rspunde.
Obiectivele auditului pot fi exprimate prin trei tipuri de ntre-
bri: descriptive (ce este?), normative (ce ar trebui s fie?)
i de impact (care este raportul cauz/efect?)
Organizaia Internaional a
Instituiilor Supreme de
Audit (INTOSAI)
Organism internaional independent care urmrete s
promoveze schimbul de idei i experien ntre Instituiile
Supreme de Audit n sfera auditului public extern
Planificare Definirea obiectivelor, stabilirea politicilor, determinarea
naturii, a ariei de cuprindere i a perioadei de aplicare a
procedurilor i tehnicilor de audit
9
Probe de audit Probele de audit sunt acele date i informaii obinute de
ctre auditorii publici externi, prin utilizarea procedurilor
specifice auditului performanei, care susin constatrile,
concluziile i recomandrile cuprinse n rapoartele de audit
al performanei.
Probele de audit trebuie s fie:
Suficiente gradul de suficien al probelor de audit este
determinat n funcie de nivelul de risc evaluat n legtur cu
programul, proiectul, procesul sau activitatea
auditat/auditat i n funcie de calitatea acestor probe.
Adecvate gradul de adecvare reprezint msura calitii
probelor de audit, mai precis, relevana i credibilitatea lor
n furnizarea de justificri pentru concluziile pe care sunt
bazate recomandrile formulate.
Procedurile de audit Ansamblul de tehnici de obinere a datelor i informaiilor
sau de sintetizare i analizare a lor
Rspunderea public Obligaiile persoanelor sau entitilor, inclusiv a instituiilor i
autoritilor publice care administreaz fonduri publice,
deruleaz programe guvernamentale i care trebuie s
ntocmeasc rapoarte n legtur cu modul de ndeplinire a
acestora
Standardele de audit Ansamblu de concepte, principii, proceduri i tehnici care
ofer auditorului un cadru unitar pentru determinarea ntin-
derii etapelor i procedurilor de audit. Acestea reprezint i
criteriile fa de care este evaluat calitatea rezultatelor
auditului
Supervizarea O cerin esenial a auditului, care presupune analiza i
controlul activitii de audit, inclusiv a documentelor de
lucru, la toate nivelele i n toate etapele auditului














10

11

PARTEA I
PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITULUI
Capitolul 1
Definirea, principiile, abordrile i caracteristicile auditului
performanei



1.1 Definirea auditului performanei
Curtea de Conturi este autoritatea public reprezentativ care, potrivit prevederilor
din Constituie, exercit control asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a
resurselor financiare ale statului i ale sectorului public.
Legea nr. 94/1992, privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat,
definete auditul performanei ca fiind: o evaluare independent a modului n care o entitate
public, un program, proiect, proces sau activitate funcioneaz din punctele de vedere ale
eficienei, economicitii i eficacitii.
Aceast definiie a fost formulat avnd la baz Standardele i liniile directoare pentru
auditul performanei bazate pe standardele de audit INTOSAI i pe experiena practic (ISSAI
3000 punctul 1.1) care prevd c: auditul performanei este o examinare independent i
obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice funcioneaz eficient
i eficace n condiiile respectrii economicitii, cu scopul de a aduce mbuntiri.
Auditul performanei se poate efectua att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii
programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor.
Activitatea privind auditul performanei se finalizeaz prin elaborarea unui raport de audit.
Prin constatrile i recomandrile sale auditul performanei urmrete diminuarea cos-
turilor, sporirea eficienei utilizrii resurselor i ndeplinirea obiectivelor asumate de entitatea
verificat.
Recomandrile Curii de Conturi trebuie s aduc mbuntiri semnificative ale ges-
tiunii financiare a fondurilor publice cu privire la:
- economii financiare;
- metode de lucru mai bune;
- evitarea risipei;
- ndeplinirea obiectivelor asumate de entitatea verificat, ntr-un mod mai eficient i
economic din punct de vedere al costurilor.
Cele trei principii de baz urmrite n auditul performanei sunt:
principiul economicitii presupune ca resursele utilizate de entitatea auditat
pentru desfurarea activitii sale s fie puse la dispoziie n timp util, n cantitatea i
la calitatea adecvat i la cel mai bun pre;
principiul eficienei urmrete realizarea celui mai bun raport ntre resursele
utilizate i rezultatele obinute;
principiul eficacitii vizeaz ndeplinirea obiectivelor specifice stabilite i obi-
nerea rezultatelor scontate.

1.2 Diferena dintre auditul performanei i auditul financiar
Funcia de control a Curii de Conturi, n calitate de auditor public extern al Romniei,
se realizeaz prin proceduri de audit public extern. Activitatea de audit public extern se
realizeaz n principal prin activiti de audit financiar i audit al performanei, n baza
Standardelor proprii de audit i a Regulamentului privind organizarea i desfurarea
12
activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste
activiti. Aceste activiti abordeaz urmtoarele aspecte:
- n cazul auditului financiar prezentarea fidel, sub toate aspectele semnificative i
conform cadrului de raportare financiar aplicabil, a situaiilor financiare, a rezultatelor
i fluxurilor de numerar pentru exerciiul dat;
- n cazul auditului performanei asigurarea unei bune gestiuni financiare a fon-
durilor publice, respectiv asigurarea respectrii urmtoarelor principii:
o economicitate dac fondurile alocate unui program, proiect, proces sau
unei activiti au fost utilizate cu economie;
o eficien dac rezultatele programului, proiectului, procesului, activitii au
fost obinute cu cel mai redus nivel de resurse alocate;
o eficacitate dac obiectivele stabilite au fost ndeplinite.

Auditul performanei difer sub mai multe aspecte de auditul financiar, principalele
diferene fiind sintetizate n tabelul de mai jos:

Aspecte
privind:
Auditul performanei Auditul financiar
Obiectivul
Evalueaz modul n care
fondurile publice au fost
utilizate n mod economic,
eficient i eficace
Evalueaz dac:
a) administrarea patrimoniului public i privat al
statului i al unitilor administrativ-teritoriale i
execuia bugetelor de venituri i cheltuieli ale
entitilor publice s-au fcut conform scopului,
obiectivelor i atribuiilor prevzute de actele
normative;
b) situaiile financiare sunt ntocmite cu
respectarea cadrului de raportare financiar
aplicabil n Romnia, respect principiile
legalitii i regularitii i ofer imaginea
poziiei i performanei financiare
Sfera de
aplicare
Programe, proiecte, procese,
activiti i entiti publice
Conturile anuale de execuie ale bugetului public
consolidat, situaiile financiare, entiti publice
ale statului, unitilor administrativ-teritoriale i
ale organismelor autonome de asigurri sociale
sau de alt natur, precum i la alte persoane
prevzute de lege
Sunt nece-
sare cuno-
tine profe-
sionale
n domeniile: economic, tiine
politice, sociologie etc.
n domeniile: finanelor, contabilitii i dreptului
Metodele
utilizate
Difer de la un audit la altul
Stabilite printr-un cadru standardizat elaborat n
baza standardelor de audit
Criteriile de
audit
Libertate mai mare pentru
auditori n exprimarea
prerilor n domenii multiple;
Criterii specifice fiecrui audit
Libertate mai mic pentru auditori n exprimarea
prerilor, circumscrise aspectelor economico-
financiare;
Criterii unice stabilite de legislaie i de regle-
mentrile aplicabile auditurilor financiare
Rapoartele
Rapoarte specifice pentru
fiecare sfer de aplicare;
Structura i coninutul variaz
n funcie de obiectiv
Rapoarte de audit financiar
Perioada de
timp auditat
Att la finalul, pe parcursul,
ct i naintea desfurrii
programelor, proceselor,
proiectelor sau activitilor.
Dup ncheierea exerciiului bugetar
13
SAI-urile pot efectua audituri combinate care s mbine obiectivele auditului perfor-
manei cu obiectivele auditului de conformitate sau financiar.
Auditul combinat este o aciune de audit foarte solicitant datorit complexitii activitilor
specifice ale auditului performanei i ale auditului de conformitate sau financiar, fapt pentru care
luarea deciziei de efectuare a unei astfel de activiti trebuie analizat atent prin prisma
obiectivelor diferitelor tipuri de audit. Obiectivele de audit trebuie s fie clar difereniate n planul
de audit astfel nct echipa de audit s le poat distinge pentru a le acorda atenia cuvenit.


1.3 Economicitatea, eficiena i eficacitatea
Auditul performanei permite Curii de Conturi s furnizeze Parlamentului, Guvernului,
entitilor publice auditate, instituiilor interesate i contribuabililor, rapoarte privind modul de
utilizare a fondurilor publice care includ i recomandrile formulate de auditorii publici externi
pentru ndeplinirea criteriilor de economicitate, eficien i eficacitate.
Auditul performanei este un audit al bunei gestiuni a unui program, proiect, proces,
sau activiti, urmrindu-se:
economicitatea realizat n gestionarea fondurilor alocate pentru derularea unui pro-
gram, proiect, proces sau a unei activiti, respectiv msura n care prin politicile i
practicile de management se asigur minimizarea costului resurselor utilizate fr a
se compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor stabilite;
eficiena utilizrii resurselor umane, materiale, financiare pentru maximizarea rezulta-
telor unui program, proces, proiect sau activiti n relaie cu resursele utilizate prin
stabilirea raportului dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate n vederea
obinerii acestora;
eficacitatea utilizrii fondurilor publice, respectiv stabilirea gradului de ndeplinire a
obiectivelor declarate ale unui program, proces, proiect sau activitate, precum i com-
pararea impactului efectiv realizat cu impactul dorit.
Prin examinarea celor 3E se stabilete performana obinut n cheltuirea banilor publici.
Auditul performanei nu presupune, n mod obligatoriu, analizarea concomitent a celor 3E.
Examinarea performanei (celor3E) se poate realiza:
- printr-un audit direct al acesteia, caz n care accentul se pune pe resurse, realizri,
rezultate i impact;
- printr-un audit al sistemelor de management i control, caz n care accentul se
pune pe gradul de adecvare al politicilor i procedurilor urmrite de ctre conducere
pentru promovarea, monitorizarea i evaluarea performanei.
Prin auditul direct al performanei se poate evalua dac politicile adoptate au fost
puse n aplicare n mod corespunztor i dac obiectivele propuse au fost ndeplinite sau
deciziile luate privind politicile stabilite au avut consecine financiare i economice dorite.
Prin auditul sistemelor de management i control se poate examina dac au fost luate
la timp msuri corective corespunztoare pentru a adapta planul de aciune, a mobiliza
resursele i a adapta desfurarea activitilor. Atunci cnd performana obinut este nesatis-
fctoare examinrile trebuie s fie aprofundate, astfel nct s poat fi identificate cauzele
acestei situaii.

1.3.1 Economicitatea
Economicitatea const n minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unui program, proiect, proces, ale unei activiti sau entiti publice
cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate. (ISSAI 3000, punctul 1.5)
Spre exemplu, auditul economicitii poate oferi rspunsuri la ntrebri precum:
- Procedurile alese pentru achiziionarea de ctre o entitate a bunurilor i serviciilor
reprezint modalitatea cea mai economic de utilizare a fondurilor publice?
14
- S-au folosit n mod economic resursele umane, financiare sau materiale?
- A acionat conducerea n concordan cu politicile de realizare a obiectivelor i a
intelor de performan stabilite?
Pe baza rspunsurilor obinute, auditorii publici externi formuleaz recomandri care
s determine reducerea costurilor fr a afecta cantitatea i calitatea rezultatelor obinute, a
serviciilor prestate i realizarea obiectivelor (potrivit ISSAI 3000, punctul 1.5)
Economicitatea presupune ndeplinirea obiectivelor stabilite cu costuri ct mai
sczute, principiu care este afectat de riscuri generale, cum ar fi:
- risipa utilizarea unei/unui cantiti/volum de resurse nejustificat de mare care nu
sunt necesare, pentru obinerea rezultatelor dorite;
- pli mari resursele sunt obinute la preuri mai mari dect la cele la care se puteau
obine;
- cheltuieli exagerate resursele sunt de calitate mai ridicat dect cea necesar.
O condiie esenial a respectrii principiului economicitii este aceea dealocare,
administrare i utilizare cu economie a resurselor.
Alte criterii specifice de audit utilizate la evaluarea economicitii pot fi:
- existena unor reglementri adecvate i corespunztoare de organizare i funcionare
a activitii n domeniile auditate;
- alocarea de fonduri suficiente i la momentul oportun pentru organizarea i
funcionarea n bune condiii a serviciilor publice;
- existena unei limite de pre stabilit n cadrul unei anumite politici interne;
- compararea preului practicat de entitatea auditat cu preul practicat de aceeai
entitate, ntr-o tranzacie similar efectuat anterior;
- compararea valorii indicatoruluicosturi cu valoarea medie a acestuia, realizat de
entiti cu activitate similar.
Evaluarea economicitii se realizeaz i n cazul n care, datorit implementrii unor
msuri specifice, o entitate a reuit sau trebuie s reduc costurile la/sub un anumit nivel.
Examinarea aspectelor legate de economicitate presupune i analizarea politicilor sta-
bilite i a deciziilor luate de conducerea entitii auditate n privina achiziiilor de bunuri, lucrri i
servicii, ocazie cu care se va aprecia dac s-au elaborat i aplicat criteriile legale de selecie i
atribuire a contractelor de achiziii, s-a obinut la achiziionare cel mai bun raport calitate/pre,
dac au fost ndeplinite cerinele definite prin contractele de achiziie, a fost identificat calitatea
achiziiilor efectuate i au fost respectate termenele de livrare a bunurilor i serviciilor contractate.

1.3.2 Eficiena
Conceptul de eficien se refer la capacitatea sau potenialul unui program, proiect,
proces sau al unei activiti sau entiti de a obine rezultate maxime, n condiiile utilizrii
unor resurse limitate.(potrivit ISSAI 3000, punctul 1.5)
Eficiena const n maximizarea rezultatelor unui program, proiect, proces sau ale
unei activiti sau entiti n raport cu resursele utilizate pentru obinerea acestora.
Auditul eficienei poate oferi rspunsuri la ntrebri precum:
- S-au folosit n mod eficient resursele umane, financiare sau de alt natur?
- Programele, proiectele, procesele sau activitile entitii au fost gestionate, organi-
zate, efectuate, monitorizate i evaluate n mod eficient?
- Activitile din cadrul entitii corespund cu obiectivele i cerinele stabilite?
- Serviciile publice sunt de calitate, orientate spre cetean i efectuate la timp? astfel
nct s rspund scopului pentru care au fost nfiinate?
15
Auditul eficienei poate fi efectuat i prin compararea modului de realizare a unor acti-
viti similare, n perioade diferite de timp, sau prin raportarea la standardele specifice, infor-
maii sau argumente disponibile.
Eficiena se evalueaz, n special, n dou moduri: fie s-ar fi putut atinge aceleai
rezultate cu resurse mai puine, fie cu aceleai resurse s-ar fi putut atinge rezultate mai bune
(cantitativ i calitativ).
Pentru calcularea eficienei se utilizeaz urmtoarea formul:




Dac rezultatul raportului este egal sau mai mare dect 1, situaia este favorabil, ceea
ce nseamn c resursele utilizate au condus la obinerea unor rezultate de calitate corespun-
ztoare.
Auditul eficienei are ca obiectiv examinarea modului de utilizare a resurselor, urm-
rindu-se dac s-a obinut rezultatul optim din punct de vedere al calitii i cantitii n raport
cu resursele utilizate.
Eficiena presupune obinerea de rezultate mai bune fr a crete volumul resurselor
utilizate, principiu care este afectat de riscuri generale, cum ar fi:
- pierderi datorate utilizrii anumitor resurse care nu au condus la realizrile dorite;
- un raport cost/beneficiu sczut;
- execuie lent;
- imposibilitatea identificrii i controlrii factorilor exteriori.
Auditul eficienei stabilete dac:
- realizrile sau rezultatele au fost obinute la cel mai mic cost;
- au existat constrngeri inutile care puteau fi evitate.
Pentru a evalua eficiena programului, proiectului, procesului sau activitii entitii au-
ditate, se compar indicatorii de eficien cu un set de criterii bine definite, cum ar fi:
- standardul de eficien adoptat de entitatea auditat (valoarea indicatorilor de
eficien poate fi stabilit de o reglementare intern sau de politica programului, pro-
iectului, procesului sau activitii);
- indicatorii de eficien realizai de entiti cu activitate similar;
- indicatorii de eficien realizai de ctre cea mai performant entitate care func-
ioneaz n domeniu;
- cele maibune practici, n cazul n care problemele sunt complexe i nu exist stan-
darde n domeniu;
- procedurile de control i de monitorizare instituite de conducere;
- indicatorii de performan realizai de entitate pentru activiti similare, n perioade de
timp diferite.


1.3.3 Eficacitatea
Eficacitatea evalueaz msura n care sunt atinse scopurile i obiectivele, preocu-
pndu-se de relaia dintre efectele urmrite (rezultatele programate) i rezultatele obinute n
cadrul programului, proiectului, procesului sau activitii respective (potrivit ISSAI 3000,
punctul 1.5)
Pentru calcularea eficacitii se utilizeaz urmtoare formul:

Eficacitatea =
Rezultate obinute
Rezultate programate


Eficiena =
Rezultate obinute ieiri
Resurse utilizate (intrri)

16
Auditul eficacitii rspunde la ntrebri precum:
- Au fost atinse obiectivele de politic managerial cu mijloacele utilizate? Au fost
obinute rezultatele programate?
- Mijloacele utilizate pentru obinerea rezultatelor corespund politicii manageriale i
obiectivelor entitii?
- Impactul obinut reprezint un rezultat direct al politicii manageriale i nu unul datorat
altor circumstane?
Auditul eficacitii urmrete determinarea msurii n care aciunile ntreprinse au
contribuit la atingerea obiectivelor stabilite i stabilete dac rezultatele obinute sunt con-
secine ale msurilor ntreprinse de entitatea auditat i nu rezultanta unor factori exteriori
entitii.
Eficacitatea presupune obinerea rezultatelor sau impactului ateptat, principiu care
este afectat de riscuri generale, cum ar fi:
- deficiene care afecteaz conceperea modului de aciune pentru atingerea scopurilor
propuse;
- deficiene care afecteaz administrarea programului, proiectului, procesului, activitii
sau entitii publice.
Auditul eficacitii evalueaz gradul de ndeplinire al fiecruia dintre obiectivele
stabilite, cum ar fi:
- obiective operaionale examinarea modului de aciune a factorilor de decizie n
raport de realizrile ateptate;
- obiective imediate analiza rezultatelor, clare i pozitive, conform informaiilor de
monitorizare furnizate de organisme responsabile de punerea n aplicare a
programelor, precum i obinerea de informaii de la beneficiarii direci ai acestora;
- obiective intermediare i globale obinerea de probe din surse externe, indepen-
dente de entitate care s ateste faptul c impactul provine din intervenia public i
nu ca urmare a unor factori de conjunctur, externi programului.
Un mijloc de ilustrare a celor trei concepte (economicitate, eficien, eficacitate) i a
interaciunilor dintre acestea l reprezint aa-numitul model input/output (intrri/ieiri),
preluat din Standardele i liniile directoare pentru auditul performanei bazate pe standardele
de audit INTOSAI i pe experiena practic ISSAI 3000, paragraful 1.4 i prezentat n figura
de mai jos:
17
Aa cum rezult din model, ieirile constituie rezultatul intrrilor i al aciunilor ntreprinse n
vederea ndeplinirii obiectivelor. n mod normal auditul performanei ar trebui s efectueze
examinri asupra tuturor componentelor i relaiilor dintre acestea, cu excepia componentei
Scop Obiectiv politic.
n concluzie, aa cum este reprezentat i n figura urmtoare, auditarea performanei
urmrete n principal:
- auditul economicitii privind intrrile (resurse umane, financiare, echipamente,
materiale, faciliti, informaii, energie, costul terenului etc.);
- auditul eficienei privind funcionarea programului sau activitii (livrarea de bunuri i
servicii, realizarea de venituri, mbuntirea funciilor de reglementare);
- auditul eficacitii privind rezultatele (ndeplinirea obiectivelor programate, gradul de
satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activitii), precum i
efectele acestora.






















1.4 Auditul performanei i managementul sectorului public
Instituia Suprem de Audit (Curtea de Conturi) efectueaz audituri ale performanei
la entitile publice, avnd ca baz prevederile legii de organizare i funcionare, precum i
reglementrile, intele i obiectivele stabilite de Parlament. (potrivit ISSAI 3000, punctul 1.6)
Forma de organizare a sistemului public, precum i modul de administrare a fon-
durilor publice determin sau influeneaz prioritile auditului performanei.
Astfel, n statele n care administrarea fondurilor publice se bazeaz n principal pe
mijloace i ntr-o msur mai mic pe rezultate, auditurile au tendina s examineze cu pre-
cdere dac legile, reglementrile i regulile au fost corect aplicate i respectate, concen-
trndu-se ntr-o mai mic msur asupra modului n care aceste legi, reglementri i reguli
sunt adecvate scopului pentru care au fost elaborate.
n statele n care administrarea fondurilor publice se bazeaz pe obiective i rezultate,
auditurile se concentreaz n principal pe examinarea oportunitii legilor, reglementrilor i
regulilor i ntr-o mai mic msur pe modul n care au fost respectate prevederile acestora.
Potrivit ISSAI 3000 punctul 1.6, n general, prin auditarea performanei se ncearc s
se rspund la o serie de ntrebri care s le permit auditorilor publici externi formularea
unor concluzii i recomandri pertinente, din care s rezulte dac:
18
- Exist o structurare clar definit a obiectivelor entitii, programului, proiectului, proce-
sului sau activitii auditate i au fost selectate instrumentele i prioritile cele mai
adecvate pentru utilizarea fondurilor publice?
- Este realizat o distribuie corespunztoare a responsabilitilor pe diferite nivele de
autoritate, bazat pe principiul ierarhizrii?
- Se manifest o contientizare general privind nivelul i costurile i se remarc o
orientare ctre producie i servicii destinate nevoilor populaiei?
- Sunt monitorizate controalele de gestiune i se urmrete respectarea cerinelor de
raportare?
Potrivit prevederilor legale conductorii entitii publice au n responsabilitatea lor
organizarea, implementarea i monitorizarea funcionrii sistemului de control intern/ma-
nagerial. Pornind de la aceasta, o sarcin important a auditorilor publici externi este aceea
de a evalua modul de proiectare, organizare i funcionare a sistemului de control intern/ma-
nagerial i de a verifica modul de ndeplinire a sarcinilor privind monitorizarea i raportarea.
Auditul performanei realizeaz o evaluare a calitii managementului, prin management
nelegnd toate deciziile, aciunile i regulile elaborate de conducerea unei entiti n vederea
administrrii resurselor materiale, umane i financiare de care dispune, corespunztor obiec-
tivelor stabilite.
Urmare auditului i n baza datelor i informaiilor colectate, auditorii, prin exercitarea
raionamentului profesional, pot concluziona faptul c:
- entitatea are stabilit ca int ndeplinirea unor obiective msurabile, care s permit
atingerea scopului propus;
- entitatea i planific sistematic, pe termen scurt i lung, modalitile de realizare a
obiectivelor;
- planurile entitii sunt implementate corespunztor n practic;
- entitatea i msoar continuu performana, aceasta presupunnd monitorizarea i
cuantificarea intrrilor (inputs), a proceselor (proceduri i activiti), a rezultatelor (pro-
duse sau servicii) i a impactului;
- entitatea monitorizeaz i evalueaz performana (auditorii vor observa dac mana-
gementul monitorizeaz periodic performana i analizeaz motivele care au deter-
minat abaterile nregistrate n procesul de realizare a sarcinilor i a intelor planificate,
precum i modul de implementare i realizare a programelor);
- entitatea identific posibilitile de mbuntire a performanei, stabilete prioritile i
elaboreaz un plan de implementare a acestora.
Pentru aceasta, Curtea de Conturi programeaz desfurarea aciunilor de audit al
performanei n domenii cu risc, unde se poate aduce un plus de valoare prin creterea eco-
nomicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea fondurilor publice.


1.5 Msurarea i evaluarea performanei
Att legislativul, ct i executivul au nevoie de informaii referitoare la msurarea i
evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii programelor sau activitilor realizate, pentru
a adopta decizii i a ntreprinde msuri care s vizeze mbuntirea performanei (ISSAI
3000, punctul 1.7)
Trebuie menionat c informaiile furnizate n urma desfurrii misiunilor de audit al
performanei au menirea de a arta n ce msur programele sau activitile instituiilor
publice i-au atins obiectivele stabilite. n cazul n care obiectivele unui program sau ale unei
activiti nu au fost ndeplinite sau au fost realizate parial, auditorii trebuie s identifice
cauzele care au generat aceast situaie i s formuleze recomandri de mbuntire a
performanei i de eliminare a deficienelor constatate.
19
1.5.1 Msurarea performanei
Prin msurarea performanei se nelege acel proces de monitorizare, de msurare i
de raportare a gradului de realizare a programelor sau activitilor n toate etapele derulrii
acestora. (potrivit ISSAI 3000, punctul 1.7)
Prin msurarea performanei se stabilete dac un program, proiect, proces sau activitate
i-a atins obiectivele sau cerinele, exprimate ca standarde msurabile ale performanei.
Msurarea se realizeaz cu ajutorul indicatorilor de performan care joac rolul
instrumentelor de msur. Msurarea performanei programului, proiectului, procesului sau
activitii are un caracter permanent i se realizeaz pe tot parcursul derulrii lor fiind menit
s serveasc drept sistem prompt de avertizare a managementului n vederea eliminrii
abaterilor de la obiectivele programate i ca mijloc de mbuntire a responsabilitii fa de
publicul cruia i sunt adresate activitile desfurate.
Trebuie menionat faptul c procesul de monitorizare permanent a derulrii unui pro-
gram, proiect, proces sau activitate, prin care se asigur dac s-au atins intele stabilite, con-
stituie o responsabilitate a managementului entitilor auditate. n aceste condiii, sarcina
auditului performanei este cea de evaluare a sistemelor de msurare a performanei pro-
gramelor i proiectelor guvernamentale, respectiv de evaluare a calitii informaiilor privind
performana obinut (indicatori ai performanei) precum i de evaluare a modului de imple-
mentare i funcionare a acestor sisteme, n raport cu cerina de asigurare a ndeplinirii prin-
cipiilor de eficien i eficacitate.
Astfel, vor fi formulate ntrebri pentru a determina dac indicatorii de msurare a
performanei programului, proiectului, procesului sau activitii auditate sunt stabilii n con-
cordan cu cerinele programului sau activitii i dac sistemele de msurare a per-
formanei sunt capabile s ofere rezultate credibile.

1.5.2 Evaluarea performanei
Evaluarea performanei programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor entitii
presupune efectuarea de studii sistemice n cadrul auditurilor performanei pentru a aprecia
modul de implementare i funcionare al acestora. Evaluarea performanei se realizeaz prin
examinarea unei game largi de informaii (privind performana i contextul de funcionare),
ceea ce face ca acest proces s fie diferit de msurarea performanei, att ca scop ct i ca
indicatori la care se raporteaz.
Evaluarea programelor nu se implic n evaluarea eficacitii politicii sau alternativelor
politice (sfera politicului) i i propune, potrivit ISSAI 3000, punctul 1.7:
- .s analizeze relaia dintre obiectivele, resursele i rezultatele unei politici sau ale
unui program.;
- s se aprecieze la modul general dac un program funcioneaz i ce se poate face
pentru a-i mbunti rezultatele.
Din practica instituiilor supreme de audit, cu experien n evaluarea performanei
programelor, se definesc urmtoarele tipuri de evaluri:
Evaluarea procesului prin care se apreciaz msura n care un program, proiect, proces
sau activitate funcioneaz conform inteniilor iniiale, stabilite de cerinele statutare i
de reglementrile care i sunt aplicabile, de structura programului i de standardele
profesionale. Avnd n vedere c, n general, programele urmresc satisfacerea unui
interes public, evaluarea programului ofer o msur a modului n care acesta rs-
punde ateptrilor populaiei.
Evaluarea rezultatului prin care se apreciaz msura n care un program, proiect, proces
sau activitate atinge obiectivele proiectate. Analiza se concentreaz n acest caz pe
ieiri, rezultate finale, inclusiv pe efectele secundare sau neintenionate, apreciind
astfel eficacitatea programului sau proiectului, dar i calitatea ieirilor vzut din
perspectiva utilizatorilor finali.
20
Evaluarea impactului const n evaluarea efectului net al realizrii programului, proiectului,
procesului sau activitii. Auditorii publici externi vor analiza i evalua contribuia pro-
gramului la rezultatele finale, izolate de factorii externi care interfereaz la realizarea
acestora.
Evaluri ale raportului cost-beneficiu sau cost-eficacitate constau n compararea dintre
ieirile sau rezultatele finale ale programului cu costurile resurselor utilizate pentru a
le realiza. Analiza se utilizeaz i pentru a identifica alternative mai ieftine pentru
atingerea aceluiai scop.
Att auditul performanei, ct i studiile de evaluare realizate n afara sferei de cuprin-
dere a auditului au menirea s aprecieze modul n care funcioneaz i se deruleaz anumite
programe specifice. De aceea este important s se ia n considerare relaia dintre activitile
de msurare i cele de evaluare a performanei.

1.6 Mandatul auditului performanei
Mandatul auditului performanei reprezint mputernicirea dat prin lege Curii de Conturi.
Atribuiile Curii de Conturi privind efectuarea auditului performanei sunt prevzute la
art. 21 i art. 28 din lege. Astfel, Curtea de Conturi exercit auditul performanei asupra ges-
tiunii bugetului general consolidat precum i asupra oricror fonduri publice, efectund o eva-
luare independent asupra economicitii, eficienei i eficacitii cu care o entitate public,
un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizeaz resursele publice alocate pentru
ndeplinirea obiectivelor stabilite.
Prin constatrile i recomandrile formulate n urma desfurrii misiunilor de audit
se urmrete diminuarea costurilor i sporirea eficienei utilizrii resurselor alocate pentru
ndeplinirea obiectivelor programului, proiectului, procesului, activitii sau entitii audi-
tat/auditate.
Activitatea de audit al performanei se desfoar n conformitate cu prevederile Regu-
lamentului, cu metodologia stabilit prin prezentul manual, cu standardele de audit proprii ela-
borate pe baza Standardelor de audit INTOSAI i a celor mai bune practici din domeniu.

1.7 Obiectivele auditului performanei
Obiectivele auditului performanei sunt stabilite prin lege, dar, n acelai timp, n
cadrul mandatului, instituiile supreme de audit pot stabili i unele obiective specifice.
Standardele internaionale de audit INTOSAI ISSAI 300, stipuleaz c: Auditorii
performanei trebuie s identifice clar obiectivele auditurilor sub forma unor ntrebri de audit
pentru care auditul va cuta rspunsuri sau va concluziona.
De regul, obiectivele auditului performanei se refer la examinarea performanei
politicilor, programelor, organizaiei i managementului. (ISSAI 3000, punctul 2.1), noiuni
definite astfel:
Politicile eforturile, activitile ntreprinse pentru atingerea unor scopuri bine precizate, utiliznd
anumite resurse, ntr-o perioad de timp stabilit;
Programul un set de mijloace corelate, reglementri, resurse financiare, umane, materiale sau
de alt natur mobilizate pentru implementarea unei anumite politici;
Organizaia complexul resurselor umane, structurilor i proceselor stabilite pentru realizarea
anumitor obiective.
n general, n auditarea performanei Curtea de Conturi are n vedere ndeplinirea
urmtoarelor obiective:
- efectuarea unor examinri independente, necesare legislativului, executivului i con-
ducerii entitilor auditate, cu privire la performana managementului n implementa-
21
rea unor programe guvernamentale sau realizarea unor activiti, precum i cu privire
la economicitatea, eficiena i eficacitatea utilizrii resurselor alocate;
- identificarea i analizarea oricror probleme ce privesc economicitatea, eficiena i
eficacitatea programelor finanate din fonduri publice i a domeniilor n care
performana este redus, sprijinind n acest sens Guvernul sau conducerea entitilor
auditate la luarea unor decizii manageriale adecvate;
- raportarea impactului rezultat n urma implementrii programelor i analizarea msurii
n care obiectivele programate au fost realizate. n cazul n care acestea nu au fost
atinse (parial sau n totalitate) vor fi identificate cauzele;
- furnizarea ctre legislativ sau ctre conducerea entitii auditate a rezultatelor unor
analize independente n legtur cu valabilitatea i gradul de ncredere al indicatorilor
de performan stabilii. Totodat, ofer i o apreciere a gradului de ncredere n indi-
catorii de auto-evaluare stabilii i raportai de ctre entitile care deruleaz pro-
grame sau care administreaz fonduri publice;
- formularea de propuneri pentru legislativ sau recomandri pentru conducerea entitii
audiate, pe baza constatrilor i concluziilor rezultate n urma desfurrii misiunilor
de audit.
n cadrul auditrii performanei se realizeaz urmtoarele:
- examinarea sistemului de control intern al entitii auditate, urmrindu-se dac obiec-
tivele controlului intern asigur obinerea unei performane manageriale ridicate;
- evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optim pentru derularea unui program
sau a unei activiti i dac au fost stabilite sau nu criterii corespunztoare pentru ale-
gerea variantei optime, n vederea atingerii obiectivelor stabilite;
- analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activiti i evaluarea
sistemului de msurare a performanei. Dac pentru programul sau activitatea au-
ditat au fost stabilii indicatori de performan, se analizeaz n ce msur acetia
au fost proiectai i monitorizai corespunztor i dac au fost luate toate msurile
necesare pentru ndeplinirea lor.
Cu toate c auditul performanei nu i stabilete ca obiectiv examinarea sistemului
financiar-contabil i a situaiilor financiar-contabile raportate de entitile auditate i nici verifi-
carea conformitii operaiunilor economice cu legile i reglementrile relevante n domeniu,
auditorii publici externi vor efectua, dup caz i astfel de verificri.
Spre exemplu, cnd se auditeaz performana unui program sau a unei activiti care
presupune i efectuarea de achiziii publice, auditorii vor trebui s verifice dac:
- bunurile/serviciile/obiectivele de investiii sunt prevzute n programul anual de achi-
ziii publice i dac acesta a fost elaborat cu respectarea principiilor de econo-
micitate, eficien i eficacitate;
- au fost respectate reglementrile legale la atribuirea contractului de achiziie public;
- au fost respectate prevederile legale la stabilirea procedurii de atribuire n situaia n care
contractul de achiziie a fost atribuit prin alt procedur dect cea de licitaie public;
- ncheierea contractului de achiziie public s-a fcut cu respectarea prevederilor legale;
- contractul de achiziie public ncheiat a inclus clauzele obligatorii aa cum au fost
stabilite n documentaia de atribuire i este n concordan cu oferta tehnic i finan-
ciar a ofertantului declarat ctigtor i cu prevederile din caietul de sarcini.
De regul, auditul performanei ncearc s rspund n principal la dou ntrebri, i
anume:
S-a lucrat n mod corect?
S-a fcut ceea ce trebuia?
Pentru a rspunde la prima ntrebare, S-a lucrat n mod corect? auditorul public
extern analizeaz i verific dac deciziile managementului au fost implementate corespun-
22
ztor i dac executivul a respectat reglementrile i cerinele strategiei stabilite i a acionat
n concordan cu buna practic din domeniu (Pn n acest punct auditorul public extern
se preocup n principal de aspectele ce in de economicitatea i eficiena programului, pro-
iectului, procesului sau activitii auditate).
Pentru a rspunde la ntrebarea S-a fcut ceea ce trebuia? sfera de analiz a audi-
torilor se extinde i presupune analizarea modului de implementare a politicilor adoptate i
dac mijloacele financiare, umane sau de alt natur au fost utilizate corespunztor i s-au
obinut rezultatele planificate. Aceast ntrebare are n vedere eficacitatea sau impactul pro-
gramului, proiectului, procesului sau activitii i ar putea oferi chiar i un rspuns la ntre-
barea dac msurile luate n vederea ndeplinirii unui obiectiv sunt ineficace sau necores-
punztoare pentru atingerea acestuia.
De menionat c n momentul n care auditorul public extern ncearc s rspund la
ntrebrile menionate mai sus, acesta va trebui s fie atent s nu se depeasc mandatul
conferit de lege, prin extinderea examinrii n zona politicului (a deciziei politice).
Pentru astfel de considerente, n activitatea de auditare a performanei nu se for-
muleaz recomandri i nici nu se emit opinii cu referire la corectitudinea deciziilor de ordin
politic (de exemplu, nu se vor emite opinii referitoare la decizia Guvernului de a angaja sau
nu fonduri pentru nchiderea unor exploatri miniere sau pentru atenuarea impactului social
n zonele respective).
n astfel de situaii, se poate concluziona dac:
- decizia politic s-a adoptat avnd la baz informaii suficiente i rezonabile, precum i
dac s-au evaluat mai multe variante de soluii;
- programul sau activitatea au fost pregtite i implementate corespunztor;
- rezultatele implementrii programului sau activitii au fost evaluate i dac eventual
au fost dispuse i aplicate msuri corective.

1.8 Libertatea de selecie a domeniilor i temelor ce vor face
obiectul auditului performanei
Standardele internaionale de audit INTOSAI ISSAI 3000, la punctul 2.1, stabilesc
c: Instituiei Suprem de Audit (n cazul nostru Curtea de Conturi) trebuie s i se ofere posi-
bilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului.
Totodat, standardele de audit precizeaz c executivul nu trebuie s direcioneze
sau s influeneze instituia suprem de audit n ndeplinirea mandatului su. Curtea de Con-
turi trebuie s fie liber n a decide examinarea programelor, proiectelor, proceselor sau acti-
vitilor entitilor care administreaz fonduri publice. n acest sens, este necesar ca instituia
suprem de audit s acorde o atenie sporit selectrii studiilor (temelor de audit), pe baza
unui proces de selecie clar, logic i transparent.
n contextul precizat mai sus, potrivit art. 3 alin (1) din lege, Curtea de Conturi decide n
mod autonom asupra programului propriu de activitate. De asemenea, n lege se prevede c ac-
iunile de control, audit financiar i audit al performanei, realizate de Curtea de Conturi n limita
sa de competen, se desfoar n baza programului anual de activitate, aprobat de Plen.
Curtea de Conturi poate informa punctual Parlamentul n legtur cu rapoartele de
audit elaborate, ns pentru a pstra o abordare imparial a responsabilitilor sale de audit
este important meninerea independenei fa de influenele politice.

1.9 Caracterul ex post, interim i ex ante al auditului perfor-
manei
Auditarea performanei unui program, proiect, proces sau a unei activiti se efec-
tueaz, de regul, dup implementarea acestuia avnd un caracter ex post.
23
n situaia n care auditeaz performana unor programe aflate n derulare, auditorii i
vor concentra examinrile asupra problemelor curente sau activitilor auditate auditul
avnd n acest caz un caracter interim, potrivit ISSAI 3000, punctul 2.1.
n anumite circumstane, la solicitarea Parlamentului, Curtea de Conturi poate efectua
audituri ale performanei nainte ca programele, proiectele, procesele sau activitile s fie
implementate. n acest caz, auditul va avea menirea de a identifica riscurile, vulnerabilitile
sau eventualele puncte slabe la adresa lor, cu scopul de a se putea adapta/modifica
legislaia sau procedurile specifice, naintea apariiei unor disfuncionaliti i/sau deficiene
auditul va avea n aceast situaie un caracter ex ante.

1.10 Abordrile i perspectivele auditului performanei
n conformitate cu standardul ISSAI 300, pentru a facilita o bun planificare a au-
ditului, auditorii performanei trebuie s aleag clar abordarea auditului. Aceste alegeri pot fi:
abordare pe baz de sistem, abordare pe baz de rezultate, abordare pe baz de probleme
sau o combinaie a acestora.
Potrivit standardelor internaionale auditul performanei trebuie realizat prin parcurgerea
unor etape distincte, organizate ntr-o succesiune logic, respectiv: de selectare a temei pentru
studiu, identificare a obiectivelor auditului, determinare a ntrebrilor principale ale studiului,
stabilire a criteriilor, planificare, execuie, raportare i urmrire a implementrii recomandrilor
auditului.
Ca i n cazul auditului financiar, auditul performanei trebuie s efectueze urm-
toarele activiti:
- examinarea sistemului de control intern precum i a auditului intern al entitii.
Aceast examinare permite auditorului s obin probe de audit i n acelai timp s
identifice zonele unde sunt necesare aciuni de remediere;
- verificarea modului de efectuare a inventarierii i de evaluare a patrimoniului public i
privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale.

1.10.1 Abordarea pe baz de sistem
n general, auditarea performanei ncepe prin examinarea sistemului de control
intern/managerial i audit intern ale entitii (abordarea pe baz de sistem). n mod obinuit
sunt examinate acele componente ale sistemului de control intern/managerial i ale auditului
intern care sunt responsabile de asigurarea economicitii, eficienei i eficacitii progra-
melor, proiectelor, proceselor sau activitilor n vederea identificrii vulnerabilitilor sau
punctelor slabe, analizrii cauzelor i formulrii de recomandri pentru remedierea acestora
(pentru mbuntirea performanei).
Dac se ajunge la concluzia c att sistemul de control intern/managerial ct i au-
ditul intern prezint un nivel de ncredere ridicat, n sensul c sunt bine organizate i funcio-
neaz corespunztor, Curtea de Conturi poate s-i limiteze auditul performanei la o form
de meta-evaluare (evaluarea evalurilor).
De precizat c aceast abordare a auditului performanei este fezabil numai n si-
tuaia n care auditorul este pe deplin convins c sistemul de control intern/managerial i au-
ditul intern furnizeaz evaluri credibile i asigur ndeplinirea obiectivelor programului, pro-
iectului, procesului sau activitii entitii n condiii de eficien, economicitate i eficacitate
precum i ndeplinirea condiiilor de legalitate i regularitate pentru operaiunile economice
efectuate.
n situaia n care, auditorii constat c, att auditul intern, ct i sistemul de control
intern/managerial prezint lipsuri n modul de organizare i funcionare, acetia trebuie s
efectueze un volum suficient de teste pentru a evalua direct performana programului, proiec-
tului, procesului sau activitii entitii.
24
Abordarea pe baz de sistem presupune, n primul rnd, identificarea vulnerabili-
tilor sau punctelor slabe ale sistemului de control intern/managerial i ale auditului intern,
iar n al doilea rnd efectuarea de teste directe.
Identificarea att a condiiilor care au generat performane slabe, ct i a cauzelor
care au condus la aceasta situaie, datorit modului de organizare sau de funcionare a siste-
mului de control intern/managerial sau a auditului intern, permite formularea de recomandri
care vizeaz direct eliminarea disfunciilor constatate.

1.10.2 Abordarea pe baz de rezultate
Adoptnd o astfel de abordare auditorii sunt preocupai s rspund la ntrebri de genul:
- Care este performana?
- Ce rezultate au fost obinute?
- S-au ndeplinit cerinele i obiectivele programului sau activitii?
Acest tip de abordare a auditului are ca scop principal evaluarea performanei rea-
lizate, respectiv n ce msur au fost ndeplinite cerinele privind economicitatea, eficiena i
eficacitatea n implementarea i derularea unui program sau derularea unei activiti. Pornind
de la acest tip de abordare auditorii publici externi evalueaz modul n care au fost res-
pectate i ndeplinite criteriile care pot fi norme (n care sunt definite obiectivele i intele)
sau criterii de audit identificate/concepute de auditori n faza de elaborare a planului de audit.
Avnd n vedere c stabilirea criteriilor constituie o activitate complex, auditorii pu-
blici externi pot apela la experi n domeniile auditate astfel nct s fie n msur s elabo-
reze i s stabileasc criterii relevante, care n aplicarea lor s fie obiective, de ncredere i
acceptabile.
innd cont de criteriile stabilite, auditorii publici externi examineaz i evalueaz ac-
tivitile entitilor identificnd disfuncionalitile i abaterile de la obiectivele stabilite (pro-
bele auditului), pe baza crora se formuleaz concluziile i recomandrile auditului, care au
ca scop eliminarea vulnerabilitilor i mbuntirea performanei.

1.10.3 Abordarea pe baz de probleme
Acest tip de abordare pornete de la indicii privind existena unor probleme (lipsuri,
sesizri ale unor nereguli, costuri ridicate etc.) privind desfurarea unui anumit program, proces,
proiect sau a unei activiti. n cadrul acestei abordri auditul se focalizeaz, n principal, pe iden-
tificarea, verificarea i analizarea problemelor fr a face referiri la criterii de audit prestabilite.
Punctul de plecare ntr-un asemenea audit l constituie verificarea existenei acestor
probleme, care de regul se refer la economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor
desfurate pentru implementarea i derularea unor programe sau proiecte de ctre entitile
auditate, n vederea stabilirii i analizrii cauzelor acestora.
n cazul abordrii pe probleme a auditului principalele ntrebri la care auditorii trebuie
s gseasc rspuns sunt:
- Problemele semnalate exist n realitate? i dac rspunsul este Da, se formuleaz
o a doua ntrebare, respectiv:
- Care au fost cauzele apariiei acestora?
n mod normal se formuleaz ipoteze privind cauzele apariiei problemelor i se esti-
meaz consecinele posibile ale acestora, care vor fi testate n vederea confirmrii sau
infirmrii lor (O ipotez este o presupunere bine formulat care se poate testa cu privire
la cauzele i consecinele problemei ce se va studia).
Acest tip de abordare are ca particularitate existena att a componentei analitice ct
i a celei instrumentale, realiznd att examinarea i actualizarea informaiilor referitoare la
problemele identificate, ct i formularea de recomandri pentru remedierea acestora.
25
Caracterul analitic deriv din faptul c auditorii publici externi vor urmri s obin
informaii actualizate asupra problemei, fr a fi restricionai n analizele lor, lund n con-
siderare att obiectivele i intele generale, ct i aspectele de detaliu ale problemelor iden-
tificate. Caracterul instrumental deriv din faptul c n urma analizei efectuate, auditorii vor
face propuneri de gestionare a problemei prin formularea de propuneri de modificare a unor
reglementri legale care s nu afecteze ns obiectivele i intele de ordin general ale unui
anumit program, proiect, proces sau activitate.
n abordarea orientat spre probleme, accentul trebuie s se pun pe definirea cores-
punztoare a problemei. n etapa urmtoare auditorii publici externi ncearc s relaioneze,
s coreleze i s defineasc problemele ce se vor audita, ct se poate de precis. De ase-
menea, vor formula i ipoteze testabile cu privire la posibilele cauze ale problemei.
Astfel, evaluarea n aceste dou abordri (abordarea pe rezultate i pe probleme) ale
auditului performanei poate fi normativ (n baza unor abateri de la norme sau criterii) sau
analitic (n baza analizelor cauzelor specifice ale problemelor).


1.10.4 Perspectivele de sus n jos i de jos n sus
n funcie de natura problemelor semnalate (probleme de interes pentru Parlament i
Guvern sau de interes pentru beneficiarii serviciilor furnizate), n auditul performanei se dife-
reniaz alte dou modaliti de abordri, respectiv perspectiva de sus n jos i perspectiva
de jos n sus.
Cele mai multe audituri ale performanei utilizeaz perspectiva de sus n jos, ceea
ce presupune c auditorul va examina n primul rnd problemele relevante care vizeaz atin-
gerea scopurilor, inteniilor i ateptrilor Parlamentului i Guvernului.
Nu este de neglijat nici perspectiva de jos n sus, respectiv abordarea din punctul de
vedere al beneficiarului (spre exemplu, examinarea unor probleme legate de calitatea servi-
ciilor, a timpilor de ateptare sau a gradului de satisfacere a nevoilor beneficiarilor) (ISSAI
3000, punctul 1.8).
Consideraii privind modul de abordare pe probleme i pe rezultate
Avnd n vedere att perspectiva normativ, ct i caracterul descriptiv al auditului
performanei, n realizarea acestuia auditorii publici externi pot adopta fie o abordare orien-
tat pe rezultate fie o abordare orientat pe probleme.
Astfel, evaluarea n aceste dou abordri poate fi normativ (evaluarea abaterii de la
norme sau criterii) sau analitic (analiza cauzelor specifice ale problemelor).
De fapt, analiza independent, pe baz analitic, este cea care caracterizeaz abor-
darea orientat ctre probleme, n timp ce abordarea orientat ctre rezultate este n prin-
cipal caracterizat prin evaluarea imparial dac normele sau criteriile date au fost res-
pectate (dei poate implica i elemente analitice) (potrivit ISSAI 3000, punctul 1.8).
Auditul performanei poate s abordeze orientarea spre rezultate, ceea ce presupune
evaluarea msurii n care au fost atinse obiectivele sau s abordeze orientarea spre pro-
bleme, respectiv, verificarea i analizarea cauzelor apariiei unor disfuncii n cadrul unui pro-
gram, proiect, proces sau activitate sau o combinaie a celor dou abordri.
Subliniem c aceste abordri n cadrul auditului performanei nu exclud verificarea
conformitii cu legislaia i reglementrile n vigoare a operaiunilor economice efectuate.
Avnd n vedere c potrivit art. 28 alin (5) din lege, prin constatrile i recomandrile
fcute auditul performanei trebuie s conduc la diminuarea costului resurselor sau la spo-
rirea rezultatelor, n activitatea de audit al performanei se va utiliza preponderent abordarea
orientat spre rezultate.
Spre exemplu, abordarea pe rezultate a auditului performanei, poate fi fcut pentru
verificarea:
26
- achiziiilor de active fixe, de exemplu: diverse dotri (mobilier de birou, instalaii
pentru laboratoare, biblioteci, mijloace de transport auto etc.), echipamente IT (hard-
ware, software), diverse echipamente;
- achiziiilor de lucrri pentru realizarea sau ntreinerea unor construcii sau ci de
comunicaie, cum ar fi: construcia de cldiri noi (pentru administraia public, nv-
mnt, sntate, armat), renovarea unor cldiri vechi, construcia i reabilitarea dru-
murilor, a cilor ferate sau a cilor fluviale, realizarea unor lucrri de protecie fonic
n localitile traversate de ci de comunicaie etc.;
- cheltuielilor cu personalul ce activeaz n sectorul public (de exemplu: cheltuieli cu
salariile personalului, cu perfecionarea pregtirii profesionale, premii, deplasri etc.);
- modului de organizare a entitilor publice. n mod obinuit se examineaz: structura
organizatoric (numrul i mrimea subunitilor unei organizaii/entiti, structura ierar-
hic, repartizarea responsabilitilor etc.), structura fluxului de lucru (se are n vedere
evitarea suprapunerii unor activiti i a perioadelor de ateptare, incompatibiliti etc.),
modaliti de implementare a unor programe, proiecte, procese sau aciuni guverna-
mentale (se urmrete managementul acestora, respectarea termenelor i condiiilor
de calitate a produselor i serviciilor rezultate) i aciunile de privatizare;
- nivelului de ndeplinire a intelor. Aceast examinare este efectuat pentru a evalua:
a. gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor i activitilor finanate din fon-
duri publice. n acest context se poate audita performana programelor i acti-
vitilor destinate cercetrii tiinifice, dezvoltrii i extinderii pieei muncii, mo-
dernizrii i extinderii sistemului de sntate, construciilor i ntreinerii
spaiilor de locuit, promovrii utilizrii noilor surse de energie regenerabile
(fora apei, a vntului, energia atomic etc.) dezvoltrii sistemului educaional,
promovrii i facilitrii activitilor cu caracter sportiv i de recreere;
b. rezultatele iniierii i aplicrii unor msuri cu caracter legislativ. Aceasta presu-
pune examinarea premiselor care au condus la apariia de noi legi i reglementri
sau amendarea celor existente, a costurilor i a impactului aplicrii acestora;
c. modul n care managementul unor entiti i exercit atribuiile cu privire la
planificarea, implementarea, controlul i evaluarea programelor i activitilor
de care acesta este responsabil. n acest caz se examineaz dac au fost
ntreprinse msurile corective necesare i se evalueaz acele aciuni ale ma-
nagementului care au un impact semnificativ asupra economicitii, eficienei
i eficacitii programului sau activitii entitii.



1.11 Riscul de audit
Auditorii performanei trebuie s gestioneze n permanen riscul de audit. Activitatea
de gestionare a riscului de audit nu urmrete doar meninerea la un nivel acceptabil al ris-
cului de formulare a unor concluzii incorecte sau incomplete dar i a celui de furnizare de in-
formaii lipsite de obiectivitate i care s nu aduc plusvaloare utilizatorilor. Dintre aspectele
care trebuie avute n vedere pentru gestionarea riscului de audit enumerm: modul de abor-
dare a subiectelor sensibile, accesul la informaii de calitate i capacitatea de a efectua anu-
mite analize specifice. (ISSAI 300)
Multe teme de audit al performanei implic riscuri datorit faptului c sunt complexe sau
domeniile auditate au reglementri complexe. O politic a auditorului de gestionare a riscurilor n
audit este n interesul efecturii unui audit de calitate care s permit un aport de plusvaloare.
Riscul de a nu putea oferi plusvaloare variaz de la a nu fi capabili de a furniza infor-
maii noi/actualizate sau de noi perspective, la cel de a nu poseda competenele pentru efec-
tuarea unei analize ample i aprofundate (ex. riscul legat de neglijarea anumitor factori), ceea
ce conduce la situaia de a nu putea fi capabili s furnizeze utilizatorilor rapoartelor de audit o
nelegere clar a utilitii concluziilor i recomandrilor care pot mbunti performana.
27
Alte riscuri le includ pe cele legate de imposibilitatea de a obine o bun nelegere,
de a nu putea fi capabili s pun toate constatrile ntr-o perspectiv clar i logic, de a
eua n a convinge sau de a nu putea formula cele mai relevante argumente n susinerea
concluziilor i recomandrilor. Auditorii performanei trebuie s acorde de asemenea atenie
riscului de a nu putea obine informaii credibile.
n vederea meninerii la un nivel acceptabil al riscului de audit, se va acorda o atenie
corespunztoare evalurii riscurilor din entitile auditate, prin evaluarea gradului de n-
credere n sistemul de control intern al entitii verificate. Ali factori de risc care trebuie avui
n vedere sunt riscul de fraud i de utilizare abuziv a resurselor sau existena de indicii
privind utilizarea de practici ilegale care s afecteze realizarea obiectivelor i respectarea
principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea resurselor.

1.12 Asigurarea rezonabil
Un audit al performanei efectuat n conformitate cu standardele de audit general
acceptate trebuie s furnizeze o asigurare rezonabil, n sensul c: informaiile i datele
care constituie baza formulrii concluziilor i recomandrilor, nu conin erori semnificative,
potrivit ISSAI 100 i ISSAI 3000, punctul 2.3.
n general, ndeplinirea condiiei de asigurare rezonabil n contextul n care este
efectuat auditul, este asigurat de respectarea principiilor stabilite n standardele de audit pri-
vind obinerea, colectarea i interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilor
i recomandrilor.


1.13 Materialitatea i semnificaia
Auditorii performanei trebuie s respecte principiile materialitii i semnificaiei n toate
etapele procesului de audit cu scopul de a aduce o plusvaloare ct mai mare. Materialitatea sau
semnificaia este definit n termeni financiari, sociali sau politici. Aceste perspective pot varia de
la un audit la altul necesitnd utilizarea raionamentului profesional al auditorilor. (ISSAI 300)
Materialitatea i semnificaia interfereaz cu toate aspectele auditurilor performanei,
cum ar fi selectarea temelor, definirea criteriilor, evaluarea i documentarea probelor i ges-
tionarea riscului de audit.
O problem poate fi considerat semnificativ/material n cazul n care cunoaterea
acesteia poate influena deciziile utilizatorilor finali ai auditurilor.
Auditorul are nevoie s defineasc materialitatea i semnificaia avnd n vedere ce
este material din punct de vedere social i politic, contieni fiind att de schimbrile de
percepie care apar att de-a lungul timpului, ct i de perspectivele celor implicai.



1.14 Promovarea i garantarea unei activiti de nalt calitate
profesional
Prin comportamentul lor profesional, auditorii trebuie s pstreze un echilibru ntre
scepticismul profesional pe de o parte i receptivitatea i dorina de inovare pe de alt parte
n cadrul exercitrii raionamentului profesional. (ISSAI 300)
Potrivit Standardelor i liniilor directoare pentru auditul performanei bazate pe standar-
dele de audit INTOSAI i pe experiena practic ISSAI 3000 punctul 2.2 auditorii trebuie s
posede o pregtire profesional corespunztoare activitilor de investigare, analiz i evaluare.
Auditul performanei este o activitate bazat pe informaii, iar valoarea profesional a
auditorilor implicai ocup o poziie central. Aceast valoare este dat i de disponibilitatea
auditorilor publici externi pentru fructificarea oportunitii de a-i dezvolta aptitudinile i de a
obine rezultate de bun calitate n auditurile efectuate.
De asemenea, sunt importante i calitile personale ale acestora (abilitate, creati-
vitate, receptivitate, comportament social adecvat, integritate, discernmnt, perseveren,
uurin n exprimare att n scris, ct i verbal etc.).
28
Persoana care efectueaz un audit al performanei trebuie s beneficieze de instruire
i de perfecionare profesional n domeniile tiinelor economice i sociale.
Posibilitatea auditorilor de a-i dezvolta abilitile i de a-i mbogi cunotinele prin
instruiri sistematice constituie o premis pentru sporirea calitii n activitile de audit.
Un factor important n procesul de dezvoltare a calitilor necesare auditorilor este
acumularea cunotinelor din practic pe parcursul activitilor de audit la care iau parte.
Formarea continu poate acoperi subiecte precum: nouti cu privire la metodologia au-
ditului performanei; management i monitorizare; metode de cercetare calitativ; analiza stu-
diilor de caz; eantionare statistic; tehnici cantitative de culegere a datelor; structurarea eva-
lurii; analiza datelor i exprimarea scris orientat spre cititor. Poate include i subiecte din
activitatea practic a auditorilor, precum: administraie public, politic i structur public, poli-
tic administrativ guvernamental, economie, tiine sociale sau tiina tehnologiei informaiei.
Standardele INTOSAI recomand ca personalul de specialitate care realizeaz audi-
turi ale performanei s posede:
a) cunotine legate de pregtirea i aplicarea procedurilor auditului performanei, aptitu-
dinile i experiena necesar pentru a aplica aceste cunotine;
b) cunotine despre organizaii, instituii, programe i funcii guvernamentale;
c) aptitudini de comunicare n mod clar i eficient, verbal i n scris;
d) aptitudini specifice n raport de domeniul auditului (de ex. statistic, tehnologia informaiei
(IT), inginerie etc. sau cunotine foarte bune cu privire la aspectele n cauz.).
Datorit aspectelor complexe pe care le abordeaz auditul performanei, este impe-
rios necesar ca acest efort s fie ncredinat unei echipe de auditori, n care membrii acesteia
s dein aptitudini individuale prin care s se completeze reciproc. Prin aceasta se asigur
acoperirea ntregii problematici din domeniul auditat.
Eficacitatea, profesionalismul i atenia cuvenit trebuie s prevaleze n activitatea de
audit al performanei.




1.15 Documentaia de audit
Auditorul trebuie s documenteze probele pentru a furniza o eviden suficient i
adecvat a modului n care sunt fundamentate concluziile i recomandrile din raportul de
audit i pentru a confirma c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardul INTOSAI
ISSAI 1230 Documentaia de audit.
Auditorul trebuie s ntocmeasc documentaia de audit astfel nct s permit unui
alt auditor cu experien, care nu a avut nicio legtur cu auditul respectiv, s neleag cel
puin urmtoarele aspecte:
a) natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit aplicabile n vederea con-
formitii cu ISSAI-urile i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile;
b) rezultatele procedurilor de audit i probele de audit obinute;
c) aspectele semnificative aprute n timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe
marginea acestora precum i raionamentele profesionale semnificative utilizate
(ISSAI 1230 Documentaia de audit)
ndeplinirea cerinelor standardului implic exercitarea de ctre auditorii publici externi
a unui raionament profesional competent n momentul n care se stabilesc tema i obiec-
tivele auditului, ce i cnd s se auditeze, abordarea i metodologia, sfera auditului, proble-
mele ce vor fi raportate i concluzia general a auditului.
n cadrul auditului performanei auditorii publici externi trebuie s-i exercite raiona-
mentul profesional, respectnd politicile i standardele stabilite de ctre conducerea institu-
iei supreme de audit i s adopte o atitudine de scepticism profesional. n fapt, acetia tre-
buie s contientizeze, nc de la nceputul procesului de selectare a temelor, posibilitatea
existenei riscului ca anumite date i informaii s conin erori materiale/semnificative.
29

PARTEA a II-a
PRINCIPIILE SPECIFICE EFECTURII AUDITULUI


Activitatea de audit al performanei nu constituie, n general un ir de aciuni standar-
dizate, ci mai degrab o serie de aciuni interdependente care sunt realizate fie separat, fie
combinate n funcie de obiectivele i scopurile stabilite.
n practic, de cele mai multe ori, procesul auditului performanei const n aciuni
care se efectueaz succesiv, dar se ntlnesc i situaii cnd acestea se realizeaz simultan.
Activitatea de audit al performanei se desfoar n conformitate cu metodologia sta-
bilit prin prezentul manual, prin standardele de audit proprii elaborate pe baza Standardelor
de audit INTOSAI i a celor mai bune practici n domeniu, precum i pe baza raionamentului
profesional al auditorilor publici externi.
Curtea de Conturi programeaz desfurarea activitii de audit al performanei n
domenii cu risc, n care se poate aduce un plus de valoare pentru creterea economicitii,
eficienei i eficacitii n utilizarea fondurilor publice.
Standardele i liniile directoare pentru auditul performanei bazate pe standardele de
audit INTOSAI i pe experiena practic ISSAI 3000, precizeaz urmtoarele:
a) auditul performanei parcurge urmtorii pai: planificarea, execuia, raportarea i urm-
rirea implementrii recomandrilor;
b) planificarea este adesea mprit n dou etape diferite. Prima etap este planifi-
carea strategic n cadrul creia sunt stabilite domeniile din cadrul crora vor fi selec-
tate temele ce vor fi propuse pentru a fi incluse n planificarea activitii de audit.
Odat ce o tem a fost inclus n planificarea activitii de audit, la termenul stabilit se
realizeaz a doua etap planificarea operaional ce are ca finalitate fie un plan de
audit pe baza cruia se trece la execuia auditului, fie un raport de studiu preliminar
prin care se solicit i motiveaz renunarea la continuarea auditului;
c) pe parcursul execuiei auditului, accentul trebuie s se pun pe elaborarea unui raport
final care va fi analizat de Guvern, de legislativ, de organismele executive implicate i de
public;
d) procesul de redactare a raportului trebuie s fie vzut, n baza experienei, ca un pro-
ces continuu de formulare, testare i analiz a ideilor n legtur cu tema auditat. Pe
tot parcursul auditului trebuie s se aib n vedere impactul i plusvaloarea pe care
trebuie s o aduc auditul;
e) urmrirea implementrii recomandrilor identific i documenteaz impactul auditului
i progresul nregistrat n implementarea recomandrilor de audit.

30

Capitolul 2
Planificarea auditului performanei

Primul pas n procesul de realizare a auditului performanei l reprezint planificarea
misiunii de audit al performanei, ce presupune parcurgerea urmtoarelor faze:
a) planificarea strategic care const n stabilirea, n baza unor criterii bine definite, a
domeniilor i temelor n vederea supunerii spre analiz i aprobare Plenului cu pro-
punerea de includere a acestora n programul de activitate al Curii de Conturi pentru
efectuarea de audituri ale performanei, ntr-un orizont de timp dat;
b) planificarea operaional const n parcurgerea fazelor specifice n vederea elaborrii
planului de audit al performanei.

2.1 Planificarea strategic

2.1.1 Consideraii generale
Auditul performanei se orienteaz ctre domeniile n care un audit extern, indepen-
dent, poate aduce valoare prin promovarea economicitii, eficienei i eficacitii.
Planificarea strategic st la baza alegerii temelor de audit ce vor fi nscrise n pro-
gramul de activitate, potrivit ISSAI 3000, paragraful 3.2.
Planificarea strategic, ca faz a auditului performanei, se realizeaz la nivelul fie-
crei structuri de audit i control i reprezint un proces continuu n cadrul creia se iden-
tific, documenteaz i analizeaz domeniile i temele poteniale pentru a fi auditate din
punct de vedere al performanei.
Pentru examinarea performanei n administrarea fondurilor publice Curtea de Conturi
fundamenteaz, pe baza propunerilor structurilor de audit i control, strategia pentru des-
furarea aciunilor de audit al performanei ntr-un orizont de timp de 3 ani.
Plenul este cel care poate s defineasc, pentru un orizont de timp dat, criteriile i,
dup caz, domeniile care trebuie avute n vedere cu prioritate de structurile de specialitate
ale Curii de Conturi la stabilirea temelor propuse pentru efectuarea de audituri ale perfor-
manei, definind prin aceasta strategia auditului performanei.
Strategia privind auditarea performanei se elaboreaz n acord cu atribuiile i
competenele Curii de Conturi, precum i n funcie de capacitatea de audit a acesteia.
Elaborarea strategiei este important deoarece:
a) asigur planificarea misiunilor de audit n domenii de interes major, n concordan cu
mandatul, atribuiile i competenele Curii de Conturi, conferite de legislaia n vigoare;
b) asigur proiectarea i utilizarea unei metodologii economicoase i eficiente de audi-
tare a performanei;
c) definete i stabilete responsabilitile n legtur cu monitorizarea i evaluarea per-
formanei managementului entitilor ce sunt supuse auditului performanei.

Scopul planificrii strategice const n stabilirea prioritilor privind realizarea viitoa-
relor audituri ale performanei i, corespunztor, determinarea necesarului de personal i re-
surse pentru efectuarea acestora.
Obiectivul planificrii strategice l reprezint realizarea unei liste echilibrate de do-
menii i teme n care s se ntreprind, n urmtorii ani, aciuni pentru economisirea banilor
publici i creterea eficienei utilizrii lor.
Domeniile i temele de audit identificate n faza de planificare strategic se vor
reflecta n programul de activitate al Curii de Conturi, dup examinarea i aprobarea aces-
tora de ctre Plen.
31
Spre deosebire de auditul financiar care are ca obiectiv principal modul de ntocmire
al situaiilor financiare i respectarea legalitii i regularitii operaiunilor economice desf-
urate, n cazul auditului performanei exist libertatea alegerii domeniilor i temelor ce vor fi
auditate.
De exemplu, ntr-un sector n care se nregistreaz un deficit bugetar mare sau n
care se manifest un stil deficitar de management, auditul performanei poate recomanda so-
luii pentru realizarea de economii, pentru utilizarea eficient i eficace a resurselor sau
pentru mbuntirea managementului.
Auditul performanei poate s acorde prioritate problemelor privind omajul, mediul
nconjurtor, sntatea i serviciile publice, dac acestea fac obiectul dezbaterilor i preo-
cuprilor publice.
Planificarea strategic trebuie s aib ca rezultat elaborarea unei strategii coerente,
realiste n cuprinsul creia s fie enunate domeniile i temele de audit cu probleme, criteriile
avute n vedere la selectarea acestora, ntrebrile la care trebuie s se rspund i elemen-
tele care justific interesul pentru auditarea acestora.
Este de precizat c planificarea strategic realizeaz pe lng stabilirea temelor pen-
tru auditul performanei i o integrare a misiunilor de audit ntr-o perspectiv de ansamblu, pe
un termen mai lung.
Planificarea strategic n auditul performanei trebuie s fie flexibil, astfel nct s
permit actualizarea sa permanent, prin includerea de noi domenii, fie ca urmare a unor
dezbateri din Parlament, fie n urma unor articole din pres sau a unor schimbri intervenite
n politicile economice guvernamentale.


2.1.2 Stabilirea domeniilor i temelor pentru efectuarea auditurilor perfor-
manei
n vederea stabilirii domeniilor i temelor de interes pentru efectuarea auditurilor per-
formanei, se parcurg urmtoarele dou etape:

ETAPA 1. Documentarea pentru identificarea domeniilor i temelor de interes pentru
efectuarea auditurilor performanei.
Documentarea urmrete:
- identificarea i analizarea programelor i iniiativelor noi ale guvernului;
- examinarea noilor programe, proiecte, procese sau activiti ale entitilor publice;
- identificarea domeniilor predispuse la riscuri de fraud i nereguli i/sau risip de fon-
duri publice;
- evidenierea aspectelor de nerespectare a principiilor economicitii, eficienei i efi-
cacitii, consemnate n rapoarte sau alte documente elaborate de entiti implicate n
implementarea i derularea programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor care
utilizeaz fonduri publice;
- analizarea rapoartelor referitoare la performana managementului din entitile im-
plicate n derularea programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor finanate din
fonduri publice;
- analizarea concluziilor i constatrilor nscrise n rapoartele de audit efectuate de
Curtea de Conturi n anii precedeni;
- urmrirea problematicii semnalate n mass-media, referitoare la modul de constituire
i utilizare a fondurilor publice i de administrare a patrimoniului statului.
Activitatea de documentare presupune i monitorizarea schimbrilor de ordin legis-
lativ sau de alt natur ce pot influena modul de derulare al programelor, proiectelor, proce-
selor sau activitilor finanate din fonduri publice.
Se vor considera prioritare programele, proiectele, procesele i activitile care implic
utilizarea unor fonduri publice importante i care au ca obiectiv principal efectuarea unor servicii
publice de interes general.
32
ETAPA 2. Stabilirea unei liste de domenii i teme de interes pentru efectuarea auditu-
rilor performanei.
Aceast activitate presupune crearea sau completarea unei liste de domenii i teme
de interes pentru efectuarea de audituri ale performanei, prin selectarea acestora din proble-
matica rezultat n urma efecturii documentrii.
Pentru aceasta, se vor parcurge urmtorii pai:
Pasul I. Stabilirea criteriilor de selecie cu ajutorul crora se vor selecta domeniile i
temele de interes pentru realizarea auditurilor performanei (ISSAI 3000, punctul 3.2).
Criteriul principal de selecie l reprezint perspectiva mbuntirii n ansamblu a per-
formanelor programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor, ca urmare a implementrii
recomandrilor auditului performanei realizat de Curtea de Conturi.
De asemenea, se vor avea n vedere i urmtoarele criterii:
- valoarea adugat furnizarea unor cunotine i oportuniti privind aspectele audi-
tate, cu scopul de a realiza un audit util i de calitate. Cu ct sunt mai sigure perspec-
tivele de a realiza un audit util, cu att va fi mai mare valoarea adugat.
De asemenea, un audit va fi cu att mai util cu ct tema este dintr-un domeniu care a
fost auditat cu mult timp n urm sau nu a fost auditat deloc.
- indicii ale existenei unor probleme importante o problem este considerat impor-
tant dac consecinele negative ale materializrii unor evenimente afecteaz econo-
micitatea, eficiena i eficacitatea n utilizarea fondurilor publice n cadrul unui pro-
gram, proiect, proces sau activitate.
Vor putea fi luate n considerare i indiciile existenei unor probleme consemnate de
auditorii publici externi care, potrivit pct. 82 (iv) i 340 (g5) din Regulament, trebuie s
nscrie n seciuni distincte ale raportului de control sau audit financiar, modul de res-
pectare a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n administrarea patrimo-
niului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i n
utilizarea fondurilor publice.
- riscuri sau incertitudini n situaia n care se semnaleaz frecvent suspiciuni i incer-
titudini n legtur cu economicitatea, eficiena sau eficacitatea derulrii unui pro-
gram, proiect, proces sau activitate, crete i posibilitatea confirmrii existenei unor
riscuri n ndeplinirea acestor principii.
Planificarea strategic se bazeaz pe analiza riscurilor sau a indiciilor privind exis-
tena sau posibilitatea apariiei unor probleme. Interesul public orientat spre performana rea-
lizat de un program, proiect, proces sau activitate constituie de asemenea un criteriu pentru
realizarea auditurilor performanei. Acumularea acestor indicii sau factori n legtur cu un
program sau activitate poate reprezenta un semnal important pentru auditori n a-i determina
s propun audituri a cror acoperire va depinde de problematica identificat.
Plenul poate indica departamentelor de specialitate i camerelor de conturi domeniile
sau criteriile strategice care vor constitui baza activitii de identificare i selecie a dome-
niilor i temelor pentru desfurarea auditurilor performanei.
Departamentele de specialitate i camerele de conturi identific din problematica re-
zultat n urma documentrii, n baza criteriilor stabilite, domeniile i temele de interes pentru
realizarea auditurilor performanei.

Pasul II. Evaluarea domeniilor i temelor n vederea eliminrii ideilor care nu cores-
pund criteriului oportunitii pentru realizarea de audituri ale performanei
n aceast faz auditorii publici externi, utiliznd raionamentul profesional, evalueaz
fiecare idee (domeniu/tem) n scopul eliminrii acelora la care rspunsul la urmtoarele ntrebri
estenu:
Economicitatea, eficiena i eficacitatea sunt supuse riscului? Auditorii publici externi vor
ine seama, cnd formuleaz rspunsul, de rezultatele evalurilor realizate n timpul eta-
pei de documentare i nelegere a programelor, respectiv a activitii entitilor implicate;
33
Efectuarea auditului va aduce ceva nou n legtur cu mbuntirea performanei? n
acest context, n situaia n care este semnalat o problem se va aprecia: dac
aceasta se poate rezolva; ce se poate face concret; de ce nu s-a rezolvat pn n
prezent i care sunt ansele rezolvrii n cazul n care auditorii publici externi o sem-
naleaz n cadrul unui raport;
Este momentul oportun pentru efectuarea auditului? Pentru a stabili rspunsul la
aceast ntrebare auditorii publici externi trebuie s aprecieze dac, dup finalizarea
auditului, rezultatele vor avea un efect util. Totodat, auditorii publici externi trebuie
s aprecieze dac auditarea este oportun pentru entitate deoarece s-ar putea ca
aceasta s aib planificate schimbri majore sau chiar reorganizri;
Exist posibiliti de efectuare a studiului? Auditorii vor avea n vedere o serie de
factori, cum ar fi: posibilitatea obinerii de informaii relevante i de ncredere n leg-
tur cu subiectul vizat i dac colectarea i analizarea informaiilor colectate se poate
realiza ntr-un timp util i cu costuri rezonabile;
Studiul se ncadreaz n politica de audit a Curii de Conturi? Ideile auditorilor n legtur
cu studiile ce se propun a fi abordate se vor discuta cu entitile implicate pentru a obine
punctul de vedere al acestora n legtur cu ntrebrile pe care auditorii le vor formula,
respectiv pentru a stabili metodele de obinere i de analiz a probelor de audit.

Pasul III. Evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului performanei
Pentru domeniile i temele identificate prin parcurgerea pailor anteriori se evalueaz
impactul rezultatului auditului performanei, avnd n vedere urmtoarele considerente:
selectarea unor teme noi care nu au fost auditate, au fost auditate parial sau au
fost auditate cu mult timp n urm;
selectarea unor programe i iniiative noi implementarea noilor programe prezint
interes i merit a fi examinate cu atenie. Trebuie s reprezinte o tem de interes ge-
neral modul n care se produce schimbarea ntr-o entitate, datorit noilor programe;
selectarea unor entiti de dimensiuni reduse, dar de mare interes pentru ceteni
trebuie avut n vedere c un nivel redus al cheltuielilor nu trebuie s constituie un mo-
tiv pentru a respinge o tem de audit al performanei, mai ales atunci cnd impactul
activitii entitii asupra interesului general al cetenilor este important (ex. activi-
tatea institutului de meteorologie);
selectarea unor entiti aparent lipsite de importan entiti la care un audit ar
putea identifica posibiliti de mbuntire a performanelor acestora, cum ar fi recu-
perarea datoriilor sectorului administrativ etc.;
posibilitatea de efectuare a unor analize comparative (Benchmarking) compararea
unor activiti asemntoare sau a unor procese similare prin care se pot evidenia
posibiliti de cretere a performanelor entitilor sau demonstrarea insuficientei va-
lorificri a resurselor;
posibilitatea elaborrii de propuneri legislative care s conduc la mbuntirea unor
activiti favorizeaz reducerea birocraiei excesive n serviciile publice;
analizarea promptitudinii prestrii de servicii publice ctre populaie evideniaz ci
de mbuntire a serviciilor publice.
Pasul IV. Elaborarea Notei de propuneri
Structurile de audit ale Curii de Conturi sintetizeaz concluziile privind temele selec-
tate ntocmind pentru fiecare documentul Not de propuneri (Anexele nr. 1A pentru depar-
tamentele de specialitate sau 1B pentru camerele de conturi).
Nota de propuneri va conine n mod obligatoriu urmtoarele elemente:
- denumirea temei de audit al performanei;
- motivarea propunerii de realizare a auditului performanei (existena unor riscuri n
legtur cu programul, proiectul, procesul sau activitatea; interesul parlamentului i al
opiniei publice; prioriti ale Curii de Conturi etc.);
34
- formularea iniial a obiectivului principal al auditului;
- destinatarii raportului de audit al performanei;
- evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului performanei;
- perioada auditat;
- cadrul legislativ relevant care reglementeaz domeniul auditat.

Pasul V. Elaborarea propunerilor de domenii i teme pentru efectuarea auditurilor per-
formanei n vederea supunerii acestora spre analiza Plenului cu propunerea de
includere n programul de activitate al Curii de Conturi.
Dup parcurgerea pailor de identificare a temelor i de evaluare a impactului rezul-
tatului auditului performanei, temele selectate pot fi mai numeroase dect posibilitile de
realizare a auditurilor.
n aceast situaie conducerea structurii de audit, avnd n vedere Notele de pro-
puneri ntocmite, stabilete, n funcie de prioriti, propunerile de domenii i teme pentru
includerea acestora n programul de activitate al Curii de Conturi.
Principale criterii de stabilire a prioritii temelor de audit sunt:
- responsabilitatea fa de Parlament i contribuabili n legtur cu administrarea
corespunztoare a fondurilor i resurselor publice (ansele selectrii unui program,
proces, proiect sau activitate sunt mai ridicate, dac zonele poteniale de risc iden-
tificate sunt din cadrul acelora aflate n atenia Parlamentului i a contribuabililor).
- mbuntirea activitii de auditare a performanei. Toate studiile propuse vor avea n
vedere i mbuntirea activitii de audit. Cu ct mbuntirea este mai evident,
cu att tema de studiu are anse mai mari pentru a fi selectat;
- asigurarea elaborrii unui program echilibrat de auditare a performanei.
La elaborarea programului de auditare a performanei se va urmri de asemenea
selectarea temelor care acoper o gam ct mai larg de studii, cum ar fi:
- studii efectuate n zonele cu risc mare de fraud sau ilegaliti;
- studii efectuate la solicitarea Parlamentului;
- studii de evaluare a performanelor manageriale n domenii ca: achiziiile publice, ma-
nagementul proiectelor, calitatea serviciilor;
- iniiative guvernamentale noi.
Etapele pentru efectuarea analizei n vederea selectrii propunerilor de teme de audit
al performanei sunt urmtoarele:
- formularea de propuneri pe baza datelor i informaiilor desprinse din analiza politicilor
i programelor guvernamentale, a strategiilor de restructurare a anumitor sectoare, a in-
formaiilor din mass-media i din rapoarte de audit efectuate n perioadele anterioare etc.;
- analizarea/cercetarea sumar a fiecrei propuneri n urma creia unele propuneri
sunt abandonate datorit impactului sczut;
- formularea de ntrebri generale pentru propunerile rmase care s-ar putea utiliza n
studiile poteniale de audit;
- prezentarea sintetic a propunerilor convenite n urma discuiilor;
- aprobarea propunerilor;
- transmiterea propunerilor de teme de audit al performanei pentru includerea n pro-
iectul programului de activitate al Curii de Conturi, potrivit metodologiei de elaborare,
modificare i urmrire a realizrii programului de activitate a Curii de Conturi, apro-
bat prin Hotrrea Plenului nr. 91/2009.
-
2.1.3 Organizarea auditului
Desemnarea auditorilor publici externi pentru efectuarea auditului se va face inndu-se
cont de volumul de activitate al entitii supuse verificrii, de complexitatea acesteia, proce-
35
dndu-se potrivit prevederilor cap. I, seciunea 2, din Precizrile date n aplicarea Regulamen-
tului de organizare i desfurare a activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea
actelor rezultate din aceste activiti, aprobate prin Hotrrea Plenului nr. 211/2012, asigurndu-
se astfel un echilibru corespunztor ntre fondul de timp alocat i volumul de activitate necesar
pentru efectuarea corespunztoare a auditului.
Potrivit Regulamentului, conducerea structurii de specialitate are obligaia s orga-
nizeze nainte de declanarea auditului o ntlnire cu echipa de auditori publici externi. Pro-
blemele dezbtute i analizate cu ocazia acestei ntlniri vor fi consemnate ntr-o not de
instruire semnat de ctre participani.
(Nota de instruire are indexul AP001 i se regsete n Anex. nr. 21, care cen-
tralizeaz toate documentele de lucru)
Nota va fi ntocmit n dou exemplare, dintre care unul va rmne conducerii struc-
turii de specialitate, iar cellalt exemplar echipei de audit. Nota de instruire se nregistreaz
n registrul de intrri/ieiri al departamentului/camerei de conturi n ziua n care a fost efec-
tuat aciunea de instruire i va face parte din dosarul curent al aciunii constituind o prob a
asigurrii calitii n efectuarea auditului.
Structura de specialitate ntiineaz entitatea la care se va efectua auditul perfor-
manei, prin adresa de notificare al crei model este prezentat n Anexa nr. 2.
Transmiterea adresei de notificare va fi nsoit de: lista actelor, documentelor i infor-
maiilor specifice temei auditului performanei (Anexa nr. 3); macheta privind situaia achizi-
iilor, dac este cazul; chestionarele pentru evaluarea sistemelor contabil, IT i control intern
(Anexele nr. 4 - 6), precum i pentru evaluarea auditului intern (Anexa nr. 7).
nregistrarea misiunii de audit n registrul unic de control al entitii verificate, se rea-
lizeaz similar ca n cazul efecturii activitii de control, potrivit prevederilor Cap. II din Re-
gulament. Modelul delegaiei emise pentru misiunea de audit al performanei este prezentat
n Anexa nr. 8.
Aciunea de audit al performanei ncepe printr-o edin de prezentare a temei de
audit al performanei i a echipei de auditori, organizat la entitatea auditat, la care este in-
vitat s participe conducerea entitii alturi de echipa de audit i de conducerea structurii
de audit (dup caz, eful departamentului, directorul camerei de conturi, directorul din cadrul
departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi).
Pentru asigurarea condiiilor de organizare a edinei de prezentare vor fi respectate
prevederile Cap. I din Precizrile date n aplicarea dispoziiilor Regulamentului potrivit crora
aciunile de verificare nscrise n programul anual de activitate al structurilor de specialitate
se vor stabili, pe ct posibil, astfel nct s permit conducerii acesteia (director i/sau direc-
tor adjunct i/sau ef serviciu) s nsoeasc echipa pentru instalare la sediul entitii supuse
verificrii, la data declanrii aciunii de audit.
n cadrul edinei se prezint echipa de audit, eful echipei, tema i obiectivele gene-
rale ale auditului, se stabilesc persoanele de contact din cadrul entitii i se clarific aspec-
tele legate de accesul personalului Curii de Conturi n entitate, asigurarea unui spaiu de
lucru corespunztor, modalitatea de acces a personalului la internet, telefon (n funcie de
specificul entitii auditate).
Totodat, cu aceast ocazie, se ntocmete i procesul-verbal de predare de ctre
entitate a actelor i documentelor solicitate prin adresa de notificare i de primire a acestora
de ctre echipa de audit.
Cu prilejul instalrii echipei de audit se va ntocmi o not, care va fi:
- inclus n dosarul curent;
- ntocmit de eful de echipa sau de auditorul public extern desemnat s efectueze
aciunea de verificare (cnd acesta este singur n echip);
- nregistrat la registratura entitii verificate i a structurii de specialitate n ziua
instalrii echipei sau n ziua urmtoare;
- semnat de toi reprezentanii Curii de Conturi i ai entitii verificate, prezeni la ntlnire.
36
Pe parcursul misiunii de audit al performanei, persoanele din conducerea structurii de
audit (director i/sau director adjunct i/sau ef serviciu) efectueaz analize periodice (spt-
mnale, decadale etc.) cu echipa de audit, la sediul entitii verificate sau la cel al structurii de
audit, avnd ca scop inventarierea i clarificarea problemelor aprute cu ocazia verificrii.
Membrii echipei de audit vor informa conducerea structurii de specialitate n legtur
cu ameninrile, violenele sau faptele de ultraj comise mpotriva lor sau de comportamentul
neadecvat al reprezentanilor entitii verificate pentru a fi iniiate, dac este cazul, msuri
ferme n vederea protejrii auditorilor publici externi.
Departamentul de specialitate care coordoneaz aciunile de audit n teritoriu va or-
ganiza videoconferine sau ntlniri de lucru cu echipele din teritoriu pentru a cunoate stadiul
desfurrii acestora i principalele constatri identificate de auditorii publici externi. Cu
aceast ocazie se vor lua msuri de abordare unitar a deficienelor de aceeai natur i, toto-
dat, se va asigura diseminarea bunelor practici la nivelul tuturor structurilor de specialitate.
n cadrul aciunilor de audit al performanei auditorii publici externi trebuie s respecte
prevederile Codului de conduit etic aprobat de Plenul Curii de Conturi i s asigure:
- credibilitatea informaiilor i a Curii de Conturi ca instituie;
- calitatea activitii de audit al performanei;
- obinerea ncrederii entitilor auditate;
- consolidarea strii de legalitate n activitatea entitilor verificate.
Principiile fundamentale pe care trebuie s le urmeze auditorii publici externi sunt:
- supremaia Constituiei i a legii;
- independena;
- integritatea;
- obiectivitatea;
- competena profesional;
- confidenialitatea;
- conduita profesional, ce const n respectarea urmtoarelor cerine etice:
1 - moralitate n relaiile cu persoanele cu care intr n contact n activitatea de
audit al performanei desfurat;
2 - respect i consideraie n toate situaiile, att fa de efii ierarhici, ct i fa
de celelalte persoane cu care intr n contact;
3 - imparialitate n activitatea desfurat. n acest sens, dup utilizarea informa-
iilor obinute de la entitatea auditat, auditorii publici externi i vor formula con-
statrile i concluziile ntr-o manier imparial;
4 - rigurozitate i perseveren n examinarea aspectelor auditate i n obinerea
informaiilor. Dovezile supuse examinrii, constatrile, concluziile, recomandrile
formulate trebuie s fie complete, clare i veridice. n cazul n care entitatea auditat
nu este cooperant n furnizarea actelor, informaiilor i documentelor necesare
pentru stabilirea constatrilor i concluziilor, auditorul public extern trebuie s fie
perseverent i consecvent n solicitrile sale, iar n cazul n care actele, informaiile i
documentele solicitate nu se obin, s aplice procedurile prevzute de lege;
5 - scepticism profesional n analiza actelor, documentelor i informaiilor furni-
zate de entitatea auditat;
6 - responsabilitate profesional i comportamental n raport cu ntreaga acti-
vitate desfurat;
7 - obligativitatea de a consemna n actele ntocmite n urma aciunilor de veri-
ficare a fraudelor constatate n vederea ntiinrii autoritilor abilitate.

2.2 Planificarea operaional

2.2.1 Consideraii generale
Scopul planificrii operaionale este determinarea msurii n care se menin condiiile
de realizare a auditului formulate n etapa de planificarea strategic i nscrise n Nota de
37
propuneri. Dac aceste condiii nu au suferit modificri care s justifice renunarea la conti-
nuarea studiului se va propune spre aprobarea conducerii structurii de specialitate a unui
plan de audit n baza cruia s se efectueze auditul.
n situaia n care nu se menin condiiile stabilite n etapa de planificare strategic iar
efectuarea auditului se constat a fi inoportun, se elaboreaz un raport de studiu preliminar
cu propunerea justificat de ncetare a auditului.
n cadrul etapei de planificare operaional auditorii publici externi trebuie s se docu-
menteze pentru nelegerea programului, proiectului, procesului sau activitii entitii/entit-
ilor ce urmeaz a fi auditat/auditate, a mediului de control intern al entitii precum i a me-
diului extern n care entitatea/entitile i desfoar activitatea, n vederea elaborrii pla-
nului de audit al performanei i al efecturii auditului.
ntocmirea unui plan de audit adecvat va asigura o sfera de acoperire a auditului
cuprinztoare i realist.
Pentru ncadrarea n resursele alocate auditului, etapa de planificare operaional tre-
buie, n general, s fie realizat ntr-o perioad de timp relativ scurt.
n etapa de planificare operaional se va utiliza una din urmtoarele metode de ana-
liz n vederea stabilirii obiectivelor auditului:
- analiza riscurilor reprezint cea mai des ntlnit metod de analiz i este pre-
zentat n succesiunea logic a manualului la punctul 2.2.2.2;
- analiza SWOT aceast metod presupune analiza punctelor forte, a punctelor
slabe, oportunitilor i vulnerabilitilor n cadrul procesului de planificare a auditului
performanei (Anexa nr. 9);
- analiza problemelor aceast metod este utilizat n special cnd se intenioneaz
adoptarea unei abordri a auditului performanei orientat spre probleme, urmare a
indiciilor existenei unor probleme (Anexa nr. 10).
La finalul planificrii operaionale, n planul de audit, vor fi identificate i definite clar
urmtoarele elemente:
- aspectul specific ce se va studia i obiectivele auditului;
- aria de cuprindere i modul de abordare a auditului;
- stabilirea msurilor de asigurare a calitii i organizarea auditului.

2.2.1.1 - Definirea aspectului specific i a obiectivelor auditului
Cunoaterea i nelegerea domeniului auditat constituie suportul pentru definirea mai
precis a aspectului specific i a problemelor ce vor fi auditate precum i pentru detalierea
obiectivelor auditului, stabilite conform competenelor de audit ale Curii de Conturi.
Definirea aspectului specific implic examinarea n profunzime a temei auditului, stu-
diind literatura de specialitate relevant n domeniu, documentele i statisticile privind indica-
torii de rezultate i evoluia acestora, realiznd interviuri sau organiznd grupuri de dezbatere
cu ali auditori, cu factorii principali interesai de domeniul auditat i cu specialiti, n vederea
identificrii posibilelor probleme lund n considerare indicii ale existenei acestora.
Pe scurt, se va rspunde la urmtoarele dou ntrebri:
Ce? Ce se va studia? problema, riscurile, vulnerabilitile care afecteaz economi-
citatea, eficiena sau eficacitatea n realizarea unui program, proiect, proces sau activitate;
De ce? De ce sunt avute n vedere aceste probleme, riscuri sau vulnerabiliti?
motivaia alegerii anumitor probleme i riscuri, avnd n vedere semnificaia acestora.
Obiectivele auditului vor constitui motivele efecturii auditului i vor ntri decizia de
efectuare a auditului luat n etapa de planificare strategic. Acestea vor fi formulate sub
forma unor ntrebri, la care auditul i propune s ofere rspunsuri, n legtur cu msura
n care un program, proiect, proces sau activitate este derulat cu respectarea principiilor de
economicitate, eficien i eficacitate.
38
Auditorii identific obiectivele auditului nc din etapa de planificare strategic, por-
nind de la motivaia iniierii auditului, ceea ce asigur premisele realizrii auditului ntr-o ma-
nier ct mai economic i eficient, cu o valoare adugat ct mai mare.
Printre obiectivele auditului trebuie s se regseasc i cel de implementare a unui
sistem de responsabiliti necesar unei bune administrri a fondurilor publice, pentru instituirea
controlului utilizrii acestora i pentru mbuntirea economicitii, eficienei i eficacitii n
implementarea i derularea programului, proiectului, procesului sau activitii auditate.
Obiectivele auditului trebuie s aib n vedere i realizarea impactului previzionat al
auditului asupra ndeplinirii obiectivelor programului, procesului, proiectului sau activitii ce
urmeaz a fi auditat/auditate.

2.2.1.2 - Stabilirea ariei de cuprindere i a modului de abordare a auditului
Stabilirea ariei de cuprindere i a modului de abordare a auditului presupune: formu-
larea ntrebrilor specifice la care se vor cuta rspunsuri i a ipotezelor ce vor fi analizate
(cauzele plauzibile ale problemei); stabilirea procedurilor de audit ce se vor realiza precum i
dimensionarea activitii pentru obinerea probelor de audit.
Aria de cuprindere a auditului poate fi determinat prin urmtoarele ntrebri:
Ce? Ce ntrebri sau ipoteze specifice se vor analiza?
Ce procedur de analiz pare s fie corespunztoare?
Ce tipuri de probe sunt necesare i ce proceduri de obinere a acestora pot fi
folosite?
Cine? Cine sunt cei auditai (programul, proiectul, procesul, sau activitatea)?
Unde? Pn unde se va ntinde studiul (aria geografic, entitile, numrul locaiilor)?
Cnd? Pn cnd (perioada de timp ce se va audita)?
n practic, definirea ntrebrilor specifice la care se va rspunde sau a ipotezelor ce
vor fi analizate (cauzele plauzibile ale problemei) va permite stabilirea procedurilor de ob-
inere a probelor de audit i a celor considerate adecvate pentru a scoate n eviden pro-
blemele, a stabilii cauzele i a formula recomandrile.
Alegerea procedurilor de obinere a probelor i de analiz a acestora se face prin
exercitarea raionamentului profesional al auditorilor publici externi, n funcie de obiectivele
auditului i avnd n vedere tipurile de probe de audit considerate necesare pentru sus-
inerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor.
Munca de teren este un proces continuu de nvare i nu un simplu exerciiu de cule-
gere de date, prin urmare, n decursul efecturii auditului ntrebrile (sau ipotezele) pot suferi
modificri pe msur ce auditorii dobndesc mai multe cunotine despre aspectele auditate.
Scopul etapei de planificare este de a ndrepta atenia auditorilor asupra acelor aspecte pe
care acetia trebuie s le cunoasc i s le analizeze precum i asupra sursei i a modului de
obinere a probelor de audit n susinerea concluziilor i recomandrilor auditului.
La alegerea procedurilor de audit, auditorii vor avea n vedere i urmtoarele aspecte:
- utilizarea unor proceduri ct mai variate;
- gradul de standardizare a acestora;
- natura i credibilitatea datelor i informaiilor colectate;
- experiena dobndit n domeniul auditat;
- rezultatele testrii procedurilor i tehnicilor selectate;
- posibilitile de utilizare a cunotinelor unor experi n domeniu.
De menionat c att activitatea de definire a aspectului specific ce se va studia, ct
i cea de stabilire a ariei de cuprindere a auditului se afl ntr-o relaie de intercondiiona-
litate, motiv pentru care acestea trebuie tratate mpreun i discutate cu entitile auditate.

39
2.2.1.3 Stabilirea msurilor de asigurare a calitii
Standardele de audit INTOSAI prevd c instituiile supreme de audit trebuie s sta-
bileasc sisteme i proceduri pentru asigurarea calitii n activitatea de audit. Sistemul de
control al calitii trebuie conceput astfel nct s se asigure c activitatea de audit desf-
urat de personalul implicat este conform cerinelor cadrului legal n baza cruia i des-
foar activitatea Curtea de Conturi i standardelor internaionale.
Auditorii performanei trebuie s elaboreze practici bune i eficiente prin care s asi-
gure calitatea auditului. Sistemul de management al calitii trebuie s fie suficient de bine
dezvoltat pentru a oferi asigurarea c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele,
cerinele cadrului legal i de reglementare, dar i c rapoartele sunt corespunztoare, echili-
brate, corecte, aduc plusvaloare i rspund ntrebrilor auditului. Mecanismele de control au
nevoie s fie suplinite printr-un sprijin oferit echipei de audit att prin formri anterioare, ct i
pe parcursul efecturii auditului. n cadrul auditului trebuie definit clar nivelul de calitate dorit
(de ex. materialitatea, obiectivele etc.) (ISSAI 300).
Asigurarea calitii n auditul performanei se realizeaz, potrivit prevederilor din
Regulament, att pe parcursul desfurrii auditului ct i dup finalizarea acestuia.
Asigurarea calitii se poate realiza, de asemenea, i printr-o abordare:
- interim, prin evaluri ale calitii auditului realizate pe parcursul desfurrii acestuia,
de exemplu, prin reanalizarea probelor de audit sau ale concluziilor i recomandrilor
de ctre echipe omoloage, co-cititori sau prin folosirea comisiilor de experi, ale
comitetelor speciale, formate din specialiti sau experi n domeniul respectiv, n
vederea confirmrii concluziilor i recomandrilor echipei de audit;
- ex post, prin efectuarea de analize independente ale rapoartelor publicate, n ve-
derea identificrii bunei practici, precum i pentru evaluarea impactului acestora n
privina modului n care sunt primite rapoartele de ctre principalii factori interesai i
de beneficiile care pot fi obinute de pe urma acestora.
Standardele de audit INTOSAI prevd c pentru planificarea auditului este important
s se identifice resursele necesare efecturii auditului. eful departamentului de specia-
litate/directorul camerei de conturi sunt responsabili cu monitorizarea desfurrii auditului,
asigurndu-se c acesta este finalizat conform bugetului de resurse alocate i la termenul
programat.
De asemenea, pentru efectuarea unui audit trebuie decis componena echipei de
audit i stabilit eful de echip n cazul n care echipa are n componena sa doi sau mai
muli auditori, iar activitatea planificat prin elaborarea unui plan de audit n care s se pre-
vad fondul de timp alocat parcurgerii fiecrei etape a auditului.
Potrivit standardelor de audit INTOSAI eful echipei de audit este responsabil de
managementul zilnic al auditului, respectiv de repartizarea obiectivelor ntre membrii echipei
de audit, de revizuirea documentelor de lucru, supravegherea prezenei personalului, trans-
miterea ctre conducerea departamentului de specialitate/camerei de conturi a documentelor
solicitate i de monitorizarea pregtirii proiectului raportului de audit.
n auditurile performanei auditorii trebuie s acorde atenie situaiilor sau tranzaciilor
care ofer/pot oferi indicii de svrire a unor acte ilegale sau disfuncii. n cazuri complexe,
care necesit cunotine profesionale de specialitate, se poate solicita sprijinul unor spe-
cialiti. De asemenea, conform standardelor de audit, n cazul auditurilor performanei unor
teme complexe, Plenul poate constitui o comisie coordonatoare pentru a ghida echipa de
audit i pentru a monitoriza progresele auditului.

2.2.2 Etapele planificrii operaionale
n cadrul planificrii operaionale, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului
i a obiectivelor activitilor desfurate de entitile auditate precum i a reglementrilor le-
gale relevante n domeniu, stabilind ntrebrile i criteriile auditului precum i procedurile ce
se vor utiliza pentru obinerea, analizarea i interpretarea probelor de audit.
40
Planificarea operaional necesit parcurgerea de ctre auditorii publici externi a
urmtoarelor etape:
1) documentarea i nelegerea programelor, proceselor, proiectelor, activitilor i a enti-
tilor implicate n derularea lor;
2) identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performanei i a impactului potenial al
acestora;
3) revizuirea obiectivelor auditului performanei i formularea acestora sub forma unor
ntrebri la care trebuie s rspund auditul performanei;
4) identificarea i evaluarea criteriilor de audit;
5) stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizat pentru obinerea probelor de audit;
6) elaborarea planului de audit.

2.2.2.1 - Documentarea i nelegerea programelor, proiectelor, proceselor, acti-
vitilor i a entitilor implicate n derularea lor
Efectuarea documentrii i colectarea datelor i informaiilor constituie un proces
continuu i cumulativ, care implic i o activitate de selectare i coroborare a acestora n ve-
derea obinerii de probe de audit relevante i de ncredere. (potrivit ISSAI 3000, punctul 3.3)
Pentru realizarea acestei etape, auditorii trebuie s identifice, s studieze i s ne-
leag activitile entitii/entitilor implicate, problematica programului, proiectului sau acti-
vitii ce urmeaz s fie auditat/auditat i s evalueze mediul de control intern al entitii/e-
titilor implicate n derularea acestora.
n activitatea de documentare, auditorii publici externi trebuie s colecteze n prin-
cipal, informaii relevante i de ncredere referitoare la:
- strategia guvernamental n domeniul auditat;
- cadrul legislativ care reglementeaz activitatea entitii auditate i eventualele modifi-
cri legislative intervenite pe parcursul perioadei auditate;
- mediul extern n care opereaz entitatea auditat;
- obiectivele i activitile entitii auditate;
- organizarea entitii auditate, potrivit reglementrilor legale (regulamentul de orga-
nizare i funcionare, reglementrile interne, sistemul de control intern, sistemul IT i
modul de organizare i conducere a contabilitii etc.);
- poziia financiar i performana financiar a entitii/entitilor implicate n derularea
proiectului, programului sau activitii auditate i evoluia indicatorilor economici i de
performan, potrivit situaiilor financiare raportate de entitile implicate;
- rapoartele ntocmite de entitatea auditat;
- constatrile nscrise n actele de control ntocmite la entitatea auditat de instituiile
de specialitate, precum i modul de soluionare a deficienelor i de implementare a
recomandrilor formulate;
- intele de performan ale programului, proiectului, procesului sau activitii;
- constrngerile mediului extern entitii, care ar putea afecta realizarea obiectivelor
programului, proiectului, procesului sau activitii auditate;
- resursele alocate implementrii programului,(financiare i umane).
Alte surse pentru documentare, includ, printre altele:
- dezbaterile din cadrul Parlamentului n legtur cu programele i aciunile guverna-
mentale care presupun utilizarea de fonduri publice;
- publicaii ale Guvernului i ale entitilor implicate n implementarea programelor;
- unele declaraii, decizii i analize efectuate de executiv;
- evaluri i investigaii realizate de alte instituii;
- acte de control ntocmite n urma verificrilor efectuate de Curtea de Conturi n pe-
rioadele anterioare;
41
- studii i cercetri tiinifice relevante;
- strategii ale executivului, rapoartele anuale privind implementarea programelor i a
activitilor iniiate de acesta;
- stenogramele edinelor consiliilor de administraie i ale comitetelor de conducere
ale entitilor implicate;
- organigrame, manuale i linii directoare operaionale ale entitii;
- rapoarte ale auditului intern din cadrul entitilor implicate;
- sisteme informatice, baze de date, statistici oficiale;
- puncte de vedere ale experilor n domeniu;
- discuii cu factorii de decizie din cadrul executivului cu responsabiliti n implemen-
tarea programului, precum i cu conducerile entitilor implicate n derularea acestuia;
- studii realizate de grupuri specializate i profesionale sau care prezint un interes
specific;
- informaii deinute de agenii coordonatoare sau comitete guvernamentale;
- activiti realizate de alte guverne.
Este important ca auditorii s aib n vedere costul obinerii acestor date i informaii,
pentru a se asigura c vor realiza un audit n condiii de economicitate i eficien, ale crui
rezultate vor conduce la mbuntirea performanei.
Pentru obinerea informaiilor necesare, auditorii publici externi folosesc cu precdere
urmtoarele proceduri de audit:
- examinarea documentelor i informaiilor furnizate de ctre entitatea auditat, precum
i a literaturii de specialitate;
- organizarea unor grupuri de dezbatere pentru colectarea de opinii i idei de la per-
soane de specialitate din cadrul entitii auditate i din afara acesteia, cum ar fi: cadre
universitare, cercettori, membri ai unor organizaii profesionale care au legtur cu
domeniul auditat. Dezbaterile urmresc identificarea unor eventuale obstacole n rea-
lizarea indicatorilor de performan ai programului, proiectului, procesului, activitii
sau entitii auditat/auditate.
Datele i informaiile colectate n legtur cu entitatea care gestioneaz pro-
gramul, procesul, proiectul sau activitatea auditat/auditat, vor fi consemnate n docu-
mentul de lucru cu indexul AP 002 din cadrul Anexei nr. 21.
Sinteza datelor i informaiilor obinute n urma documentrii, n legtur cu progra-
mul, procesul, proiectul sau activitatea auditat/auditat, se va structura n documentul de
lucru Analiza programului cu indexul AP 003 din componena Anexei 21.
n procesul de elaborare a documentului de lucru Analiza programului, auditorii vor
identifica n primul rnd obiectivele ce pot fi cuantificate, stabilind intele programului, proiec-
tului, procesului sau activitii, respectiv nivelul performanei prevzut a se realiza n urma
implementrii acestora. Se ntlnesc situaii n care entitile nu i stabilesc ntotdeauna
obiective i inte msurabile i precise, caz n care auditorii vor trebui s clarifice acestea n
cadrul unor ntlniri cu reprezentanii entitii/entitilor implicate.
Totodat auditorii trebuie s analizeze informaiile privind veniturile i cheltuielile entitii
(detaliate pe programe), comparndu-le cu prevederile din bugetele aprobate i, dup caz, cu
rezultatele obinute de entiti care deruleaz proiecte, programe sau efectueaz activiti
similare.
Evoluia veniturilor i cheltuielilor se poate analiza n corelaie cu evoluia numrului de
personal angajat ntr-o anumit activitate, a cantitii de produse i servicii furnizate, precum i cu
gradul de realizare a obiectivelor.
De exemplu, dac venitul provenit dintr-o anumit tax nu este colectat la un nivel
satisfctor, iar cheltuielile pentru furnizarea unui serviciu public cresc, atunci auditorul poate
considera c exist un risc n realizarea performanei. De asemenea, sunt indicii ale exis-
tenei unui risc pentru realizarea indicatorilor de performan i cnd costurile pentru furniza-
42
rea unui serviciu public difer de la o locaie la alta, situaie n care auditorii pot solicita
clarificri managementului entitii.
Cu ct se obin mai multe informaii n legtur cu un anumit subiect i cu ct sunt
identificate mai multe riscuri n ceea ce privete realizarea performanei, cu att crete ansa
ca acel subiect s fie inclus n programul de audit i n acelai timp sunt create condiiile
pentru realizarea unui studiu convingtor.
n etapa de documentare i nelegere a programelor auditorii trebuie s obin un
minimum de probe de audit n vederea formulrii ntrebrilor i stabilirii criteriilor de evaluare
a performanei. Totodat, ei trebuie s selecteze cele mai adecvate proceduri pentru obi-
nerea probelor de audit n etapa de execuie care, coroborate cu cele obinute n etapa de
planificare s susin concluziile i recomandrile auditului.
Exemplul Analiza Sistemului Informatic Unic Integrat n cadrul misiunii de Audit al
performanei Sistemului Informatic Unic Integrat (SIUI) al asigurrilor sociale de sntate
ANALIZA PROGRAMULUI
Obiective Intrri Procese Ieiri Variabile Rezultate
Scopul:
- creterea eficienei i economici-
tii n utilizarea fondurilor n
sistemul asigurrilor sociale de
sntate;
- asigurarea transparenei n con-
trolul i gestionarea fondurilor bu-
getare ale Casei Naionale de
Asigurri de Sntate;
- evidena persoanelor asigurate i
a furnizorilor de servicii medicale
i farmaceutice
Obiective:
- mbuntirea modului de gestio-
nare a datelor i informaiilor eco-
nomico-financiare pentru asigu-
rarea funcionrii eficiente i eco-
nomice a sistemului asigurrilor
sociale de sntate;
- perfecionarea instrumentelor,
tehnologiilor informatice i infra-
structurii informatice n vederea
furnizrii unor servicii de calitate
pentru populaie i a realizrii
schimbului de informaii cu insti-
tuiile implicate din sistemul de
sntate public
inte:
- creterea transparenei n utili-
zarea fondurilor n sistemul asi-
gurrilor sociale de sntate;
- evidenierea costurilor reale ale
serviciilor medicale;
- asigurarea unui sistem de infor-
mare i decizie n timp real prin
creterea vitezei de transmitere a
fluxurilor informaionale;
- asigurarea accesului liber, n
timp real, la informaii;
- alocarea judicioas a fondurilor
n unitile sanitare;
- crearea unui sistem de sntate
modern, care s funcioneze pe
baza bunelor practici recunos-
cute la nivel internaional.
Resurse utilizate pentru
realizarea scopului i
atingerea obiectivelor:
- Cheltuieli pentru:
- achiziionarea echipa-
mentelor i a soft-urilor
moderne IT (hard soft);
- asigurarea mentenanei
echipamentelor i soft-
ului IT;
- instruirea personalului
care asigur ntreine-
rea sistemului IT;
- instruirea utilizatorilor
SIUI
- Cheltuieli cu reeaua de
comunicaii:
- extinderea i moderni-
zarea infrastructurii
informaionale naio-
nale;
- realizarea nucleului
informaional, construit
din nomenclatoare i
clasificri de interes
general, registre per-
manente, bnci de date;
- monitorizarea activitii
de gestionare a fondu-
rilor n sistemul de asi-
gurri sociale de sn-
tate
- cheltuieli pentru elabo-
rarea de reglementri
specifice n sistemul asi-
gurrilor sociale de s-
ntate
- crearea cadrului de lu-
cru pentru dezvoltarea
n continuarea a SIUI n
contextul Strategiei Mi-
nisterului Sntii.
Activiti.
Proceduri,
Sisteme:
- proiectarea
sistemelor,
documente-
lor specifice
de lucru i
de raportare
ale SIUI;
- achiziiona-
rea de echi-
pamente i
licene soft/
elaborarea
de programe
de aplicaii;
- constituirea,
actualizarea
i mentenan-
a bazelor de
date infor-
matice;
- instruirea
personalului
pentru ntre-
inerea i
utilizarea
SIUI.

Servicii oferite:
- Programe in-
formatice ope-
raionale n
toate structurile
organizatorice
ale sistemului
asigurrilor so-
ciale de sn-
tate, care asi-
gur:
- securitatea in-
formaiilor cu
caracter per-
sonal;
- gestionarea
eficient a
infrastructurii
informatice;
- interconecta-
rea direct cu
aplicaiile de
raportare ale
furnizorilor de
servicii medi-
cale i farma-
ceutice care au
contracte de
prestri de ser-
vicii cu CNAS
Factorii interni i
externi care
influeneaz
rezultatul:
- lipsa personalului
specializat;
- un nivel de pre-
gtire profesio-
nal sczut sau
necorespunztor;
- reacia utilizatori-
lor n privina ac-
ceptrii i utilizrii
unor metode noi,
moderne de ra-
portare;
- alocarea neco-
relat a resurse-
lor hardware, n
raport de volumul
tranzaciilor;
- modificarea ce-
rinelor de ra-
portare.
Impactul implementrii
programului asupra
utilizatorilor:
- diminuarea posibilitii
de abuz/fraudare a
sistemului de asigurri
sociale de sntate prin
interconectarea aplica-
iilor i bazelor de date
cuprinznd date i infor-
maii privind: fluxurile
financiare ca rezultat al
activitii medicilor de
familie i farmaciilor, da-
telor din fia pacientului,
alte servicii medicale;
- creterea calitii i
operativitii activitii
prin asigurarea unui
schimb de informaii fa-
cil i standardizat ntre
componentele SIUI;
- creterea gradului de
securizare a sistemului
i eliminarea posibilit-
ilor de intervenie neau-
torizat asupra datelor;
- furnizarea i utilizarea
de informaii n timp
real;
- reducerea timpului de
rspuns i a costurilor
administrative;
- eliminarea birocraiei,
diminuarea posibilitii
apariiei de erori admi-
nistrative;
- asigurarea compatibili-
tii i interoperabilitii
cu sisteme similare care
opereaz n rile Uni-
unii Europene.
43
2.2.2.2 - Identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performanei
n auditul performanei auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze ris-
curile care pot afecta realizarea obiectivelor programelor, proiectelor, proceselor sau acti-
vitii entitii auditate. Riscurile se identific n toate etapele de desfurare a programelor,
proiectelor sau activitilor, evalund i probabilitatea ca situaiile sau evenimentele ce repre-
zint riscuri s se realizeze.
Riscul este o incertitudine ce presupune luarea de msuri/aciuni de limitare a pro-
ducerii i nu de nlturare a consecinelor. Nu constituie riscuri situaiile/evenimentele a cror
materializare nu este posibil sau care nu se vor materializa cu certitudine.
Impactul nu este risc, ci este consecina materializrii riscului cu posibile efecte
asupra realizrii obiectivelor entitii.
Situaiile/evenimentele care nu afecteaz realizarea obiectivelor nu se identific a fi
riscuri.
Identificarea riscurilor pentru derularea programelor, proiectelor, proceselor sau acti-
vitilor n cadrul entitii auditate i va ajuta pe auditorii publici externi la stabilirea proce-
durilor de audit utilizate pentru obinerea probelor de audit i vor orienta auditul ctre zonele
cu potenial de risc ridicat.
Procesul de identificare i evaluare a riscurilor n auditul performanei i a impactului
acestora, precum i evidenierea riscurilor critice (semnificative i relevante) pentru ndepli-
nirea obiectivelor programului, proiectului, procesului, activitii sau entitii presupun parcur-
gerea urmtorilor pai:
1) identificarea riscurilor;
2) evaluarea probabilitii de materializare a riscurilor;
3) evaluarea impactului materializrii riscurilor asupra realizrii obiectivelor programului,
proiectului, procesului sau activitii, avnd n vedere modul de gestionare al riscului
potrivit politicilor i strategiei entitii.
Condiiile i evenimentele care pot oferi indicii ale existenei riscurilor, sunt:
- operaiuni care fac obiectul unor reglementri complexe;
- disponibilitatea sau restricionarea n alocarea resurselor financiare;
- modificri ale mediului extern n care funcioneaz entitatea;
- extinderea n noi locaii sau operarea n locaii ndeprtate;
- schimbri semnificative prin care a trecut entitatea n perioada anterioar;
- efectuarea de achiziii de valori mari, reorganizri sau alte evenimente neuzuale;
- activiti care au fost externalizate/ieite din sfera de activitate a entitii etc.;
- asocieri i participaii complexe;
- tranzacii financiare semnificative;
- lipsa personalului calificat n domeniul financiar contabil;
- fluctuaii de personal, inclusiv de cadre de conducere;
- deficiene ale controlului intern;
- modificri ale mediului informatic, implementri de noi sisteme informatice;
- lipsa de interes din partea managementului pentru corectarea disfunciilor constatate n
activitatea entitii, n urma efecturii unor verificri de ctre instituiile de specialitate;
- tranzacii semnificative atipice;
- modificri ale politicilor contabile, respectiv ale setului de proceduri stabilite de ctre
conducerea fiecrei entiti pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea
documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale;
- litigii i datorii contingente;
- petiii i sesizri privind deficiene n activitatea entitii;
- operaiuni derulate n regiuni instabile din punct de vedere economic sau politic;
44
- operaiuni expuse volatilitii pieelor financiare;
- aspecte legate de continuitatea activitii;
- modificri repetate ale furnizorilor de produse i servicii.
Stabilirea i evaluarea riscurilor se realizeaz, n principal, prin exercitarea raiona-
mentului profesional al auditorilor publici externi, n urma documentrii i evalurii sistemului
de control intern al entitii auditate.
Pentru a evalua riscurile n activitatea entitii verificate, auditorii publici externi pot s
aplice urmtoarele proceduri de audit:
- intervievarea conducerii i a altor persoane din cadrul entitii;
- proceduri analitice, pentru a stabili dac au intervenit n perioada auditat schimbri
semnificative privind informaiile relevante cuprinse n dosarul permanent al entitii veri-
ficate, cu privire la structura organizatoric, activitatea i controalele interne ale entitii;
- observarea aplicrii controalelor specifice;
- inspecia documentelor i a rapoartelor elaborate de entitate.
Pentru identificarea riscurilor critice, cu impact semnificativ asupra realizrii obiec-
tivelor, auditorii publici externi pot aplica i alte proceduri de audit cum ar fi: obinerea de
informaii din surse externe, din acte de control ntocmite anterior de ctre organisme cu
atribuii n acest sens etc.
Evaluarea sistemului de control intern
Cu ocazia desfurrii misiunii de audit al performanei auditorii publici externi vor
evalua sistemul de control intern al entitii auditate, cruia i se asociaz o accepiune mult
mai larg dect cea de verificare, fiind privit ca o funcie managerial de constatare a devierii
rezultatelor de la obiective, de analizare a cauzelor care le-au determinat i de dispunere de
msuri corective sau preventive ce se impun.
n etapa de planificare a auditului performanei auditorii publici externi trebuie s evalueze
nivelul de ncredere pe care l pot atribui sistemului de control intern al entitii verificate, pentru a
stabili:
- funcionarea eficient;
- capacitatea de a prentmpina i corecta:
a) eventualele erori;
b) utilizarea ilegal a fondurilor publice i nerespectarea principiilor de economicitate,
eficien i eficacitate;
c) gestionarea necorespunztoare a patrimoniului public i privat al statului/unitilor
administrativ-teritoriale.
Evaluarea controlului intern presupune evaluarea de ctre echipa de audit a modului
n care sistemul de control intern a fost organizat, precum i evaluarea modului n care
acesta este implementat i funcioneaz.
Auditorii publici externi utilizeaz raionamentul profesional pentru a determina gradul
necesar de cunoatere a entitii i a mediului su, pentru a evalua riscurile n activitatea entitii
precum i pentru a stabili i aplica procedurile de audit necesare obinerii probelor de audit.
Auditorii publici externi trebuie s i menin scepticismul profesional pe parcursul
aciunii de verificare i s fie ateni la informaiile care indic existena riscurilor pentru nde-
plinirea obiectivelor planificate ale programului, proiectului, procesului sau activitii entitii.

I. Evaluarea modului de organizare a controlul intern
Pentru a evalua modul de organizare a controlului intern i pentru a stabili dac
acesta a fost implementat corespunztor, auditorii publici externi trebuie s neleag modul
n care conducerea entitii a creat i implementat controlul intern, cu respectarea standar-
delor de management/control intern stabilite pentru entitile publice.
Pentru evaluarea modului de organizare a controlului intern auditorii trebuie s veri-
fice constituirea, printr-un ordin/decizie emis/ de conductorul entitii, a unei structuri aflat
45
n coordonarea acestuia, avnd atribuii de monitorizare, coordonare i ndrumare metodo-
logic pentru implementarea/dezvoltarea controlului intern.
Pentru aceasta auditorii publici externi vor verifica urmtoarele documente:
- actul administrativ prin care s-a aprobat constituirea structurii;
- documentul care atest modificrile actului administrativ;
- documentul din care reiese modul de organizare i de lucru al structurii.
Evaluarea gradului n care organizarea controlului intern, n toate compartimentele
entitii, respect standardele de control intern, n strns legtur cu cele cinci componente
ale controlului intern, respectiv:
Mediul de control intern al entitii ce include problemele legate de organizare,
managementul resurselor umane, etic, deontologie i integritate (De asemenea,
auditorii trebuie s evalueze modul n care conducerea acioneaz pentru remedierea
deficienelor i implementarea recomandrilor rezultate n urma controalelor i s
verifice elaborarea, implementarea i respectarea unui cod de conduit.)
Probele de audit relevante pentru evaluarea modului de organizare i implementare a
controlului intern, vor fi obinute printr-o combinaie de proceduri de audit (intervievarea, ob-
servarea sau examinarea documentelor).
Managementul riscului este o component a controlului intern ce reprezint un
proces continuu, ce se efectueaz de ctre conducere i personalul entitii, pentru a
se obine o garanie rezonabil cu privire la realizarea obiectivelor.
Managementul riscurilor const n:
- Definirea strategiei managementului privind rspunsul la risc;
- Identificarea i evaluarea riscurilor;
- Gestionarea riscurilor, astfel nct s se menin n limite tolerabile.
Pentru evaluarea performanei n managementul riscului auditorii publici externi
verific ntreprinderea urmtoarelor msuri:
- analizarea anual a riscurilor legate de desfurarea activitilor specifice entitii;
- desemnarea unor persoane responsabile cu aplicarea msurilor de reducere a riscurilor;
- existena unui registru al riscurilor n care se nglobeaz riscurile identificate n toate
compartimentele entitii i desemnarea unor persoanele responsabile cu actua-
lizarea acestuia;
- elaborarea programului de dezvoltare a sistemului de control intern (planului de
management) pentru limitarea consecinelor apariiei riscurilor i meninerea riscului
la un nivel global acceptabil n fiecare compartiment din entitate, innd cont de parti-
cularitile cadrului legal, organizaional, de personal, de finanare i de alte elemente
specifice, precum i de standardele de control intern.
Pentru evaluarea performanei managementului riscurilor auditorii publici externi vor
examina de asemenea:
- actul administrativ care a aprobat/actualizat programul de dezvoltare a sistemului de con-
trol intern, stadiul elaborrii/actualizrii programului i stadiul realizrii etapelor acestuia;
- obiectivele generale, volumul i complexitatea activitilor ce trebuie realizate i ea-
lonarea lor n timp, responsabilitile ce revin fiecrui angajat, precum i resursele
necesare ndeplinirii acestora;
- obiectivele globale, stabilite n concordan cu obiectul de activitate i atribuiile
specifice ale entitii;
- obiectivele derivate, stabilite pentru fiecare compartiment n funcie de activitile
specifice desfurate de acesta;
- obiectivele individuale, care sunt atribuite fiecrui angajat;
- lista activitilor entitii i procedurile operaionale elaborate pentru acestea;
- lista indicatorilor de rezultate i de eficien pentru fiecare activitate;
46
- rapoartele trimestriale ntocmite de ctre comisia constituit pentru supravegherea
ndeplinirii programului de dezvoltare a sistemului de control intern;
- stabilirea, n cadrul programului de dezvoltare a sistemului de control intern, a aciu-
nilor de pregtire profesional, att pentru persoanele cu funcii de conducere, ct i
pentru cele de execuie;
- identificarea i evaluarea sistematic a riscurilor privind activitile/operaiunile ce tre-
buie desfurate de toate compartimentele entitii i monitorizarea acestora n ve-
derea stabilirii controalelor interne corespunztoare;
- identificarea instrumentelor de control intern (procedee, mijloace sau aciuni stabilite
i implementate pentru meninerea unui bun control asupra funcionarii entitii n
ansamblul ei);
- respectarea cerinelor generale i specifice de control intern n cadrul entitii
verificate, prevzute de normele legale n vigoare.
Activitile de control realizate la nivelul entitii, menite s asigure meninerea
riscului la un nivel acceptabil.
Auditorii publici externi trebuie s analizeze activitile de control realizate n cadrul
entitii dac acestea se aplic la nivelul tuturor compartimentelor i n toate domeniile de
activitate.
Activitile de control pot fi de prevenire i de detectare. ntre acestea se pot enu-
mera, n principal, urmtoarele: autorizarea, analize ale performanelor, activitile de control
ale sistemelor informaionale, controalele privind accesul la resurse i documente, separarea
sarcinilor i a responsabilitilor, controlul preventiv, inventarierea etc.
Auditorii publici externi trebuie s cunoasc controalele relevante din cadrul entitii
menite s asigure respectarea principiilor de eficien, eficacitate i economicitate n utili-
zarea fondurilor publice i s identifice modul n care acestea previn, detecteaz i corec-
teaz denaturrile semnificative din situaiile financiare.
De asemenea, auditorii publici externi trebuie s verifice dac exist o strns leg-
tur ntre controalele interne, pe de o parte i obiectivele entitii, activitile desfurate de
entitate (inclusiv de raportare financiar) pe de alt parte, n vederea asigurrii conformitii
acestora cu prevederile legale, precum ndeplinirea principiilor de economicitate, eficien i
eficacitate n utilizarea fondurilor publice.
Procedurile de audit utilizate de auditorii publici externi pentru evaluarea modului de
organizare i implementare a controalelor interne relevante n cadrul entitii pot include: in-
tervievarea personalului, observarea aplicrii controalelor specifice, verificarea documentelor
i a rapoartelor, precum i urmrirea efecturii operaiunilor economice.
Se va verifica, de asemenea, dac la nivelul entitii au fost implementate controale
interne pentru protejarea datelor i a activelor mpotriva utilizrii excesive, a sustragerii
acestora ori a achiziiilor sau vnzrilor neautorizate. Aceste controale interne pot include:
- controale de monitorizare a accesului la date, la programele care proceseaz opera-
iuni economice;
- controale de prevenire a achiziiilor sau vnzrii neautorizate, a sustragerii sau uti-
lizrii excesive a bunurilor etc.
Evaluarea sistemului de informare i comunicare existent n cadrul entitii,
care cuprinde:
- sistemele de informare i comunicare a managementului;
- sistemele de raportare a neregulilor;
- sistemele de primire, trimitere i arhivare a corespondenei.
Pentru evaluarea sistemului de informare i comunicare al entitii verificate, auditorii
publici externi trebuie s analizeze:
- sistemul de generare a informaiilor n cadrul entitii;
- stabilirea unui sistem eficient de comunicare intern i extern;
47
- existena unui sistem de raportare adecvat privind realizarea obiectivelor entitii i de
semnalare a eventualelor nereguli;
- modul de pstrare i arhivare a documentelor;
- contribuia la realizarea obiectivelor entitii, a echipamentelor tehnice, programelor
informatice, a personalului angajat;
- procedurile i datele necesare pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta operaiu-
nile economice.
Auditorii publici externi trebuie s stabileasc, de asemenea, msura n care IT-ul
asigur creterea eficienei controlului intern al entitii, respectiv dac acesta permite:
- procesarea unui volum mare de tranzacii sau date;
- asigurarea obinerii n mod operativ a unor informaii exacte;
- facilitarea unor analize complexe a informaiilor;
- monitorizarea performanelor activitii entitii i a politicilor i procedurilor sale;
- realizarea unei segregri a sarcinilor prin implementarea controalelor de securitate n
aplicaii, baze de date i sisteme de operare.

Auditorii publici externi trebuie s evalueze modul de monitorizare de ctre con-
ducerea entitii a controalelor, prin analizarea concordanei dintre modul n care aceasta
se efectueaz n raport de modul n care activitatea a fost proiectat i dac au fost
efectuate modificri corespunztoare n funcie de schimbarea condiiilor iniiale.
II. Evaluarea modului de implementare i de funcionare a controlului intern
Pentru evaluarea modului de funcionare a sistemului de control intern, auditorii
publici externi vor efectua teste ale controalelor cheie din cadrul sistemului de control intern,
a cror funcionare eficient trebuie s garanteze ndeplinirea urmtoarelor obiective:
- prevenirea sau detectarea erorilor i protecia patrimoniului entitii (verificarea conta-
bilitii i a fiabilitii acesteia);
- conformitatea operaiunilor efectuate de entitate cu reglementrile legale, regula-
mentele i reglementrile interne;
Auditorii publici externi trebuie s testeze controalele interne pentru a evalua modul n
care au funcionat aceste controale i s stabileasc potrivit raionamentului profesional nu-
mrul de operaiuni care trebuie verificate astfel nct s se obin suficiente probe relevante
privind funcionarea activitilor de control stabilite n cadrul entitii. Acetia trebuie s
concentreze testele pe care le efectueaz asupra acelor activiti de control care reduc
riscurile identificate n etapa de evaluare a riscului.
De asemenea, auditorii publici externi trebuie s stabileasc dac au fost implementate
controalele de prevenire i detectare a fraudelor i erorilor i s evalueze calitatea sistemului
de control n ansamblul su, dac este/nu este adecvat. De asemenea, se va stabili i nivelul
de ncredere care se poate acorda acestui sistem de ctre auditorul public extern.
Probele de audit pentru evaluarea sistemului de control intern al entitii verificate se vor
obine n urma analizei i verificrii rspunsurilor la chestionarele naintate conducerii entitii
(Anexele nr. 4 - 7), precum i a informaiilor, actelor i documentelor solicitate entitii.
Evaluarea organizrii i funcionrii auditului intern.
La evaluarea sistemului de control intern, auditorii publici externi vor lua n con-
siderare constatrile nscrise n rapoartele de audit intern, verificnd, dac informaiile fur-
nizate sunt credibile i utile n aciunea de audit a Curii de Conturi.
Aseriunile conducerii, privind funcionarea sistemului contabil, IT, celui de control intern i
audit intern, comunicate prin intermediul chestionarelor vor fi verificate i consemnate de auditorii
publici externi n documentele de lucru AP 004, AP 005, AP 006, AP 007, care se regsesc
centralizate n Anexa nr. 21 i utilizate, mpreun cu Anexele nr. 4 - 7 ca probe de audit menite
s susin nivelul de ncredere acordat sistemului de control intern i, ulterior, evalurii privind
riscurile din cadrul entitii.
48
n documentele de lucru mai sus menionate se vor consemna calificativele acordate
nainte de efectuarea testelor de control (calificativele sunt: foarte bine, bine, satisfctor,
nesatisfctor).
Ca urmare a testrii controalelor interne, n funcie de deficienele constatate, auditorii
publici externi pot formula urmtoarele concluzii:
- nu s-au constatat deficiene;
- s-au identificat puine deficiene, dar nesemnificative;
- s-au identificat cteva deficiene semnificative;
- s-au identificat numeroase deficiene semnificative.
Determinarea nivelului de ncredere al auditorilor publici externi n sistemul de control
intern al entitii se va face cu ajutorul tabelului din Anexa nr. 11, n care se vor include: rezul-
tatele evalurii sistemului de control intern, respectiv calificativul acordat sistemului de control
intern (nainte de efectuarea testelor de control) i rezultatele testrii controalelor. Nivelul de
ncredere n sistemul de control intern al entitii poate fi: ridicat, mediu, sczut sau foarte sczut.
La finalul evalurii controlului intern riscurile identificate, care au legtur cu tema
auditului, vor fi evideniate n Anexa nr. 12, n ordinea semnificaiei lor. Toate aceste infor-
maii privind evaluarea sistemului de control intern vor fi cuprinse ntr-o seciune distinct a
raportului de audit.

2.2.2.3 - Revizuirea obiectivelor auditului performanei i formularea acestora
sub forma unor ntrebri la care trebuie s rspund auditul performanei
n contextul planificrii operaionale a auditului performanei, urmare a identificrii i
evalurii riscurilor critice, a problemelor semnificative, a vulnerabilitilor sau punctelor slabe
n implementarea i funcionarea unui program, proiect, proces sau activitate, (elemente care
afecteaz ndeplinirea obiectivelor stabilite iniial sau principiile de economicitate, eficiena i
eficacitate n utilizarea fondurilor publice), se ia decizia privind modul de abordare al auditului
(pe riscuri, pe probleme sau pe sistem) i se definitiveaz obiectivele auditului care vor fi
formulate ca ntrebri la care auditul i propune s ofere rspunsuri.
Auditorii publici externi vor revizui ntrebrile principale ale auditului formulate nc n
etapa de planificare strategic a auditului i consemnate n documentul de lucru Nota de pro-
puneri i vor ncerca s ntrevad rezultatele sau efectele pe care le vor obine n urma des-
furrii auditului. De precizat c obiectivele auditului, respectiv ntrebrile principale (proble-
mele cheie) la care acesta ncearc s rspund, trebuie s vizeze mbuntirea perfor-
manei.
Auditorii publici externi trebuie s utilizeze o combinaie de ntrebri de audit care s i
ajute s formuleze, la final, concluzii i recomandri n raportul de audit al performanei.
ntrebrile trebuie formulate de ctre auditorii publici externi n mod obiectiv, raional
i n legtur cu tema auditului performanei, pentru a se putea obine suficiente probe de
audit adecvate n susinerea concluziilor i propunerilor. ntrebrile vor fi structurate logic, n
principale i secundare. Cele principale trebuie s fie limitate ca numr i vor fi divizate n
ntrebri secundare, care, la rndul lor pot fi detaliate prin alte ntrebri.
Formularea ntrebrilor de audit trebuie s se realizeze ntr-o succesiune logic i ntr-o
ordine structurat. n procesul de formulare i subdivizare a ntrebrilor acestea devin tot mai
specifice, iar ultimul nivel al ntrebrilor formeaz baza surselor probelor de audit. ntrebrile de
la acelai nivel, n structura stabilit, vor fie diferite unele de celelalte, astfel nct s acopere
principalele aspecte avute n vedere de cele formulate la nivelul imediat superior.
Pentru sintetizarea tuturor ntrebrilor la care i propune s rspund auditul perfor-
manei acestea vor fi cuprinse ntr-o list care reprezint un inventar al tuturor obiectivelor
specifice ce trebuie evaluate n cadrul procesului de audit al performanei. Acest mod de or-
ganizare i ajut pe auditorii publici externi s nu piard din vedere aspectele pe care trebuie
s le ating auditul i ntocmirea corespunztoare a planului de audit al performanei.
49
Exemple de ntrebri, de nivel principal, ntlnite n practica auditurilor performanei:
- Mijloacele alese asigur folosirea economic a fondurilor publice?
- Ce declaneaz creterea accelerat a costurilor?
- Serviciile oferite sunt de bun calitate i orientate ctre client?
- De ce nu sunt serviciile furnizate la timp?
- Programele guvernamentale sunt implementate n mod eficient?
- Scopurile i obiectivele programului guvernamental sunt atinse?
- Care este motivul impactului slab al programului guvernamental?
Trebuie menionat c formularea ntrebrilor i revizuirea acestora reprezint un pro-
ces solicitant, care necesit mult atenie din partea auditorilor, ntruct trebuie stabilite ntre-
brile adecvate pentru fiecare dintre problemele identificate.
La formularea ntrebrilor auditorii vor avea n vedere att informaiile la care se
solicit rspunsul ct i variantele de rspunsuri ateptate. Astfel, la o ntrebare care se
adreseaz cu ce s-a ntmplat?, variantele de rspuns vor fi total diferite, fa de rspunsul
la o ntrebare care se adreseaz cu dac s-a ntmplat sau de ce s-a ntmplat.
Aa cum s-a menionat anterior ntrebrile principale sunt divizate n ntrebri secun-
dare, iar acestea la rndul lor vor fi divizate n alte ntrebri secundare, ansamblul acestora
formnd o succesiune logic, structurat arborescent. De regul ntrebrile principale vor fi
divizate n cel puin 2, dar nu mai mult de 7 ntrebri secundare. n procesul de divizare a
ntrebrilor, pe msur ce se trece de la un nivel la altul, acestea devin tot mai specifice,
rspunsul putnd fi, dup caz: da/nu, da, dar sau nu, dar.
Procesul de formulare a ntrebrilor se ncheie atunci cnd din ansamblul coerent al
rspunsurilor la ntrebrile puse se pot confirma sau infirma ipotezele formulate iniial de
auditorii publici externi. Acetia pot identifica probe de audit n susinerea concluziilor i reco-
mandrilor auditului.
Este important pentru realizarea calitii n audit ca n procesul de formulare i divizare a
ntrebrilor, alturi de echipa de auditori s fie implicat i conducerea structurii de audit.
Exemple privind respectarea condiiile enunate pentru formularea ntrebrilor:
- succesiune logic a ntrebrilor;
ntrebri n legtur cu auditarea achiziiilor:
o Au fost bine planificate achiziiile?;
o Au fost bine efectuate procedurile pentru atribuirea contractelor?
o Au fost bine ncheiate contractele de achiziii?
o Au fost bine efectuate achiziiile potrivit contractelor ncheiate?
ntrebri n legtur cu auditul performanei Sistemului Informatic Unic Integrat
(SIUI) al asigurrilor sociale de sntate:
o De drepturile asigurailor n sistemul de asigurri sociale de sntate bene-
ficiaz doar cei ndreptii?
o Drepturile sunt asigurate n cuantumurile financiare stabilite prin lege?
- ordinea structurat a ntrebrilor;
o Este departamentul A eficient?
o Sunt compartimentele din cadrul departamentului A eficiente?
o Este departamentul B eficient?
o Sunt compartimentele din cadrul departamentului B eficiente?
Este important ca ntrebrile s fie formulate avnd n vedere obiectivele programelor,
proiectelor sau activitilor auditate, evitndu-se astfel ntrebrile nerelevante pentru audit.

Exemplu
Obiectiv: Determinarea economicitii, eficienei i eficacitii cu care Direcia Regional de
Drumuri i Poduri (D.R.D.P.) a gestionat programul de ntreinere i reabilitare a drumurile
naionale i judeene n perioada 2010-2011.
50
Problema: Existena unei creteri de 20% a cheltuielilor anului 2011 fa de cele din anul 2010
n situaia n care volumul lucrrilor executate a fost relativ constant iar creterile de costuri la
manoper i materiale au fost, potrivit datelor statistice, de doar 5% n perioada dat.
ntrebarea principal:
1. D.R.D.P. a respectat principiile economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea fondurilor
publice destinate reabilitrii i ntreinerii drumurilor naionale i judeene?
ntrebri secundare: privind ndeplinirea fiecruia dintre principiile de economicitate,
eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor alocate:
1.1. Economicitate: Reabilitrile i ntreinerile drumurilor naionale i judeene de ctre
D.R.D.P. au fost efectuate cu meninerea unor costuri sczute?
1.2. Eficien: Putea D.R.D.P. s obin rezultate mai bune cu resursele puse la
dispoziie?
1.3. Eficacitate: Programul de reabilitare i ntreinere a drumurilor naionale i
judeene a fost ndeplinit/realizat conform proiectului iniial?
ntrebarea secundar 1.1 Reabilitrile i ntreinerile drumurilor naionale i judeene de
ctre D.R.D.P. au fost efectuate cu meninerea unor costuri sczute?, poate fi divizat n
alte 4 ntrebri secundare:
1.1.1. Costurile i perioada efecturii lucrrilor de ntreinere i reparaii la calitatea
solicitat au fost estimate corect?
1.1.2. Atribuirea contractelor de ctre D.R.D.P. a respectat prevederile legale?
1.1.3. Plile efectuate pentru lucrrile de ntreinere i reparaii au fost efectuate ca
urmare a verificrii respectrii termenelor de execuie i condiiilor de calitate a
lucrrilor efectuate?
1.1.4. D.R.D.P. a luat msurile corespunztoare de monitorizare a derulrii contrac-
tului de execuie a lucrrilor?
ntrebarea secundar 1.1.1 Costurile i perioada efecturii lucrrilor de ntreinere i repa-
raii la calitatea solicitat au fost estimate corect? se poate diviza n:
1.1.1.1 Costurile estimate au fost calculate potrivit metodologiei stabilite prin preve-
derile legale?
1.1.1.2 Perioada pentru efectuarea lucrrilor a fost corect stabilit, avnd n vedere
condiiile climaterice sau alte condiii ce pot influena nivelul cheltuielilor la
executanii de lucrri?
1.1.1.3 Calitatea solicitat pentru efectuarea lucrrilor putea fi asigurat cu sumele
prevzute?
ntrebarea secundare 1.1.2 Atribuirea contractelor de ctre D.R.D.P. a respectat preve-
derile legale? se poate diviza n:
1.1.2.1 Valoarea contractelor atribuite s-a ncadrat n valoarea estimat?
1.1.2.2 La ce valoare au fost ncheiate contracte pentru lucrri similare n statele
nvecinate?
ntrebarea secundare 1.1.3 Plile efectuate pentru lucrrile de ntreinere i reparaii au
fost efectuate ca urmare a verificrii respectrii termenelor de execuie i condiiilor de cali-
tate a lucrrilor efectuate? se poate diviza n:
1.1.3.1 Recepia/verificarea a fost efectuat de persoane calificate/specialiti?
1.1.3.2 Lucrrile au fost finalizate la termenele convenite i planificate?

ntrebarea secundare 1.1.4 D.R.D.P. a luat msurile corespunztoare de monitorizare a
derulrii contractului de execuie a lucrrilor? se poate diviza n:
1.1.4.1 Au existat modificri ale contractelor iniiale prin acte adiionale, care au
dus la creterea valorii contractelor i, dac da, a fost justificat corespun-
ztor necesitatea efecturii lucrrilor suplimentare?
51
1.1.4.2 Au fost atribuite contracte de lucrri prin procedura de negociere fr pu-
blicarea prealabil a unui anun de participare pentru lucrri care s-au do-
vedit a fi necesare, neprevzute iniial i, dac da, au fost respectate preve-
derile legale la aplicarea procedurii de atribuire?
1.1.4.3 Actualizarea, dup caz, a valorii contractelor a fost efectuat potrivit preve-
derilor contractuale?
1.1.4.4 Plile pentru lucrrile real executate au fost fcute n baza situaiei de
lucrri prezentate spre decontare, cu viza diriginilor de antier?
1.1.4.5 n cazul executrii de lucrri n antrepriz, acestea au fost executate de
subantreprenorii stabilii prin contractul ncheiat cu D.R.D.P.?
1.1.4.6 Au fost necesare lucrri de refacere de ctre contractor a lucrrilor n pe-
rioada de garanie, datorit unor vicii ascunse sau a executrii la calitate
necorespunztoare a lucrrilor?

ntrebarea secundar 1.2 Putea D.R.D.P. s obin rezultate mai bune cu resursele puse
la dispoziie? se poate diviza n:
1.2.1 Care este situaia pe judee privind cazurile de refacere de lucrri de ctre
executani, n perioada de garanie?
1.2.2 Au fost efectuate analize la nivelul D.R.D.P. care s stabileasc cauzele care
au generat diferenele dintre judee privind incidena cazurilor de refacere a
lucrrilor i au fost luate msuri n consecin?
1.2.3 Este stabilit ca i condiie pentru potenialii executani de lucrri, de a avea
implementat un sistem de control al calitii lucrrilor executate?
1.2.4 Sunt stabilite clauze penalizatoare pentru nerealizarea lucrrilor la termenele
stabilite n contractele de execuie n care D.R.D.P. are calitatea de autoritate
contractant?

ntrebarea secundar 1.3 Programul de reabilitare i ntreinere a drumurilor naionale i
judeene a fost ndeplinit/realizat conform proiectului iniial? se poate diviza n:
1.3.1 Au existat modificri ale proiectului iniial?
1.3.2 Modificrile proiectului iniial au fost datorate unei planificri iniiale nerealiste,
obiectivele neputnd fi realizate, ori s-au dovedit a fi nenecesare/inoportune?
1.3.3 Au fost atini parametrii proiectului aprobat, dac nu, au fost stabilite respons-
abilitile potrivit prevederilor din contracte?

2.2.2.4 - Identificarea i evaluarea criteriilor de audit
Criteriile de audit reprezint termeni de referin, respectiv acele standarde care sunt
utilizate pentru a determina dac un program sau o activitate atinge intele de performan
programate, prin confruntarea dintre: ceea ce este i ceea ce ar trebui s fie.
Criteriile de audit sunt stabilite de auditorii publici externi prin exercitarea raionamen-
tului profesional, fiind adecvate obiectivelor auditului performanei.
n cadrul Standardelor i liniilor directoare pentru auditul performanei bazate pe stan-
dardele de audit INTOSAI i pe experiena profesional ISSAI 3000 anexa 2, sunt pre-
zentate caracteristicile pe care trebuie s le ndeplineasc criteriile de audit:
o ncrederea permite unui alt auditor n aceleai circumstane s ajung la concluzii
consecvente;
o Obiectivitatea nu sunt afectate de prejudecile auditorilor sau ale conducerii
entitii auditate;
o Relevana permit formularea unor constatri i concluzii ce ndeplinesc nevoile de
informare ale utilizatorilor;
o Inteligibilitatea exprimare clar i care nu las loc de interpretri;
52
o Comparabilitatea compatibilitatea cu cele folosite n auditurile de performan ale
altor entiti cu activiti similare sau cu cele folosite anterior n auditurile performanei
la entitatea auditat;
o Exhaustivitatea se refer la elaborarea tuturor criteriilor semnificative i adecvate
pentru evaluarea performanei;
o Acceptabilitatea acelea cu care sunt de acord experii independeni din domeniul
auditat, entitile auditate, Parlamentul, mass-media i cetenii.
Criteriile de audit au caracter normativ i sunt utilizate pentru evaluarea indicatorilor
de performan stabilii de entitate.
Aceste criterii ajut auditorul public extern n obinerea de rspunsuri la urmtoarele
ntrebri:
Ce rezultate urmeaz a fi obinute?
Cum pot fi obinute aceste rezultate urmare a implementrii programului, proiectul
sau activitii auditate?
Dac n cazul auditului financiar criteriile utilizate n examinarea operaiunilor finan-
ciare, permit auditorilor considerarea acestora ca fiind corecte sau incorecte, legale sau
nelegale etc., n cazul auditului performanei, auditorii pot alege dintr-o gam ampl i
diversificat de criterii de audit.
n abordarea orientat pe probleme, criteriile sunt mai puin importante dect n abor-
darea pe rezultate, ntr-o astfel de abordare este mult mai important s se formuleze ipoteze
care se pot verifica cu privire la posibilele cauze ale problemei de audit.
Datorit acestei caracteristici a auditului performanei criteriile utilizate pentru audi-
tarea economicitii, eficienei i eficacitii difer de la un audit la altul, n funcie de speci-
ficul programului, proiectului, procesului sau activitii auditat/auditate.
Criteriile de audit pot fi identificate din analiza urmtoarelor surse:
- legislaie, ghiduri, reglementri i criterii de performan stabilite i aplicabile progra-
mului, proiectului, procesului sau activitii auditat(e);
- standarde generale, standarde pe domenii i indicatori relevani;
- referine obinute prin comparare cu cea mai bun practic n domeniul auditat;
- referine obinute prin analizarea evoluiei n timp a unor indicatori privind realizarea
performanei programului, proiectului, procesului sau activitii auditat/auditate;
- criterii utilizate n audituri similare, efectuate de ctre alte instituii supreme de audit;
- criterii obinute prin valorificarea experienei unor experi, specialiti, profesori univer-
sitari, academicieni etc.
De precizat c, n cazul selectrii unor criterii utilizate de ctre entitile auditate,
auditorii trebuie s fie prudeni, deoarece n general entitile sunt interesate s acorde o im-
portan deosebit la ceea ce msoar sau se evalueaz (se observ la entiti tendina de
supraapreciere a propriilor rezultate).
n majoritatea cazurilor criteriile sunt de ordin cantitativ, dar pentru examinarea celor
3E, auditorii pot utiliza i unele criterii de ordin calitativ, cum ar fi, de exemplu buna
practic ntr-un anumit domeniu.
n cadrul acestei etape, pentru evaluarea criteriilor se ntocmete documentul
de lucru cu indexul: AP 008 din Anexa nr. 21.

2.2.2.5 - Stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizat pentru obinerea i
analiza probelor de audit
Stabilirea metodologiei de audit presupune identificarea procedurilor de audit cele
mai economice, eficiente i eficace de obinere a probelor de audit i de analiz a acestora,
respectiv a actelor, documentelor i informaiilor ce vor susine constatrile, concluziile i
recomandrile cuprinse n actele ncheiate n urma efecturii auditului.
53
Procedurile de audit utilizate pentru obinerea i analizarea probelor sunt variate, fiind
similare celor aplicate de studiile din domeniul tiinelor sociale.
Obinerea probelor se poate face n urma efecturii de studii, formulrii de ntrebri
prin chestionare, interviuri i prin observarea direct a aspectelor n legtur cu derularea
programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor entitii.
Stabilirea concluziilor i elaborarea recomandrilor se poate face utiliznd diverse
proceduri analitice, cantitative i/sau calitative prin care s se explice ce s-a constatat i s
se stabileasc legtura dintre cauz i efect (prin analiza comparativ, analiza nainte i
dup, analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor, cost-beneficiu, cost-eficacitate etc.).
Auditorii publici externi vor utiliza raionamentul profesional i vor lua n considerare
cele mai bune practici n domeniu pentru stabilirea metodologiei de audit, n raport de dispo-
nibilitatea datelor i de resursele puse la dispoziie (timp i personal).
Este recomandat s se manifeste flexibilitate i pragmatism n stabilirea metodologiei de
audit i a considerentelor practice care pot influena planul de audit. Procedurile de eantionare
i de chestionare pot permite formularea unor concluzii generale, iar studiile de caz pot oferi
ansa unor analize n profunzime. Dei natura auditului performanei presupune o alegere atent
a procedurilor de audit avnd n vedere multitudinea variabilelor (ipotezelor de lucru), este im-
portant s se pstreze o perspectiv deschis la nou n timpul procesului de execuie a auditului.
n aceast etap a planificrii auditului performanei auditorii publici externi trebuie s
identifice:
- natura, sursele i disponibilitatea datelor i informaiilor care pot fi obinute, lund n
considerare i factori cum ar fi valabilitatea altor rapoarte de audit, studiile efectuate
n legtur cu programul, procesul, proiectul sau activitatea auditat/auditat i cos-
turile obinerii probelor de audit etc.;
- procedurile de audit ce se vor utiliza pentru obinerea i analiza probelor de audit.
-
Probele care furnizeaz rspunsuri la ntrebrile auditului
Probele de audit sunt acele date i informaii obinute de ctre auditorii publici externi,
prin utilizarea procedurilor specifice auditului performanei, care susin constatrile, concluziile i
recomandrile cuprinse n rapoartele de audit al performanei. (ISSAI 3000, anexa numrul 3)
Datele i informaiile utilizate ca probe de audit trebuie s ntruneasc condiiile de a
fi relevante i credibile.
Relevana datelor i informaiilor utilizate ca probe de audit este dat de legtur
acestora cu obiectivele i criteriile auditului.
Credibilitatea datelor i informaiilor utilizate ca probe de audit este conferit de im-
parialitatea acestora i este influenat de sursa de obinere a probelor, de natura acestora,
precum i de circumstanele n care sunt obinute.
n activitatea de evaluare a credibilitii datelor i informaiilor utilizate ca probe de
audit, auditorii trebuie s aib n vedere urmtoarele:
- probele de audit provenind din surse externe entitii auditate ofer mai mult ncre-
dere dect cele obinute din interiorul entitii;
- probele de audit sub form de documente sunt mai credibile dect cele verbale;
- probele de audit obinute de auditor prin observare direct sau prin analiz confer
mai mult ncredere dect cele obinute indirect;
- probele de audit verbale coroborate cu probele de audit scrise sunt mai apreciate
dect probele de audit verbale luate separat;
- coroborarea probelor de audit reprezint o tehnic sigur pentru consolidarea
credibilitii acestora;
- documentele originale sunt mai de ncredere dect documentele fotocopiate, n cazul
n care documentele originale sunt fotocopiate de auditor acesta trebuie s noteze
sursa i data efecturii fotocopiei i, dup caz, s fie contrasemnate de auditori i
reprezentanii entitii auditate;
54
- calitatea datelor i informaiilor obinute de la o entitate, avnd n vedere nivelul de
ncredere acordat sistemului de control intern.
O caracteristic important a probelor de audit o constituie rezonabilitatea, altfel spus ob-
inerea datelor i informaiilor s se efectueze ntr-o manier eficient i n condiii de costuri
reduse.
Potrivit Standardelor i liniilor directoare pentru auditul performanei bazate pe stan-
dardele de audit INTOSAI i pe experiena practic - ISSAI 3000, anexa 3 - auditorii publici
externi trebuie s obin suficiente probe adecvate pentru a rspunde la ntrebrile formulate
i pentru a susine constatrile i concluziile rezultate n urma auditului performanei.
Gradul de suficien al probelor de audit (cantitatea probelor de audit necesare) este
determinat de auditorii publici externi n funcie de nivelul de risc evaluat n legtur cu pro-
gramul, proiectul, procesul sau activitatea auditat/auditat (cu ct este mai ridicat nivelul de
risc cu att crete cantitatea de probe de audit necesar susinerii constatrilor i formulrii
concluziilor) i n funcie de calitatea acestor probe (cu ct probele de audit au o calitate mai
bun cu att sunt necesare mai puine probe pentru susinerea constatrilor i concluziilor).
De reinut c obinerea mai multor probe de audit nu poate totui compensa calitatea
slab a acestora.
Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor, mai precis, relevana i cre-
dibilitatea lor n furnizarea de justificri pentru concluziile pe care sunt bazate recomandrile
formulate. (ISSAI 1500 Probe de audit)
Gradul de ncredere al probelor de audit depinde de sursa i natura acestora, precum
i de circumstanele n care au fost obinute.
Auditorii publici externi determin dac probele de audit sunt suficiente i adecvate,
avnd n vedere:
- scopul n care vor fi utilizate probele de audit;
- semnificaia constatrilor auditului performanei;
- nivelul de ncredere i gradul de independen a surselor probelor de audit;
- costul obinerii unor probe de audit suplimentare n raport cu posibilele avantaje pe
care acestea le ofer n susinerea constatrilor i a concluziilor;
- riscul pe care l implic formularea unor constatri incorecte sau a unor concluzii eronate.
n auditul performanei auditorii vor identifica, colecta i analiza probe de audit n le-
gtur cu intrrile, descrierea proceselor, ieirile i efectele implementrii i derulrii progra-
melor, precum i cu percepiile sau opiniile publicului (de exemplu: opinia publicului n leg-
tur cu serviciile publice).
Probele de audit vor rspunde la ntrebrile situate la baza piramidei, la nivelul cel
mai jos. Acestea vor conduce la constatri care, la rndul lor, vor oferi rspunsuri la ntre-
barea superioar, din care deriv ntrebarea subsecvent, aceast ordine invers a derivrii
ntrebrilor permind formularea concluziilor auditului.
Auditorii utilizeaz o matrice denumit Planul de colectare a probelor, care este
prezentat n Anexa nr. 13, pentru a identifica acele probe care vor susine constatrile,
concluziile i recomandrile ce vor fi cuprinse n rapoartele de audit.

Tipuri de probe de audit
n cadrul auditului performanei probele de audit, respectiv datele i informaiile
obinute din desfurarea auditului, sunt utilizate pentru a stabili dac managementul i per-
sonalul entitii auditate au acionat n conformitate cu principiile operaionale stabilite prin
politicile i standardele adoptate i au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace.
n funcie de natura lor probele de audit pot fi clasificate n:

a) Probe fizice
Probele fizice sunt acele probe care se obin prin observare direct, (la faa locului) i
se prezint sub form de fotografii, diagrame, grafice i alte forme i reprezentri. Dac
proba de audit obinut prin observarea direct a unei anumite situaii/mprejurri prezint
55
riscul unei interpretri eronate n legtur cu obiectivele auditului, atunci aceasta va trebui
coroborat cu alte probe, pentru a-i conferi credibilitate.
Este important ca prezentarea probelor obinute prin observare direct s fie ct mai
clar i uor de neles.
n practic, probele de audit fizice se pot obine prin observarea direct a evenimen-
telor, fenomenelor i activitii persoanelor etc. de ctre doi sau mai muli auditori i dac
este posibil chiar nsoii de ctre reprezentani ai entitii auditate.

b) Probe verbale
Probele verbale se constituie din rspunsuri la interviuri, sondaje etc. Probele verbale
reprezint pentru auditorii publici externi surse importante de informaii care sunt folosite n
procesul de audit.
De regul, acestea sunt obinute de la angajaii entitii, beneficiarii programului, pro-
cesului, proiectului sau activitii auditat/auditat sau de la alte persoane care au legtur cu
acesta/aceasta.
Pentru a putea fi utilizate ca probe de audit, probele verbale trebuie consolidate prin:
- confirmri scrise obinute de la intervievai;
- apelri la surse independente care s relateze fapte similare;
- verificri ulterioare ale nregistrrilor.
n evaluarea fiabilitii i relevanei probelor verbale auditorul trebuie s evalueze cre-
dibilitatea persoanei intervievate i anume: funcia deinut, pregtirea profesional, expe-
riena i sinceritatea persoanei intervievate.

c) Probe documentare
Probele documentare, din surse externe, se prezint sub form unor acte sau docu-
mente, n form scris sau electronic, cum ar fi scrisori sau memorandumuri, diferite con-
tracte, rapoarte, scrisori de confirmare din partea unor teri etc.
Totodat, se colecteaz probe i din documentele interne (prezentate de entitate),
respectiv din documente tehnico-operative, documente financiar-contabile, coresponden,
bugete, rapoarte interne, sinteze statistice ale activitii desfurate de entitate, politici i pro-
ceduri interne, rspunsuri primite la chestionare etc.
Relevana probelor de audit documentare trebuie evaluat n funcie de obiectivele
auditului.
De exemplu, existena unui manual de proceduri constituie o prob numai dac acest
manual este aplicat.
Similar probelor verbale i n cazul probelor documentare trebuie analizat poziia,
cunotinele i experiena autorului sau ale celui ce aprob documentul.
Documentele n care sunt consemnate rezultatele controlului intern pot fi considerate
probe de audit credibile dac, n prealabil, se face o evaluare a controalelor ce opereaz n
interiorul sistemului.
Prin probele documentare se asigur:
- surse de informare n toate etapele auditului performanei;
- rspunsuri din partea entitii auditate sau din partea terilor la eventuale ntrebri ale
auditului performanei;
- confirmarea constatrilor, concluziilor i recomandrilor auditorilor publici externi;
- sporirea eficienei i eficacitii aciunii de audit al performanei.

d) Probe analitice
Aceste probe se obin ca urmare a verificrii, interpretrii i analizrii datelor i infor-
maiilor privind aciuni legate de implementarea i derularea unui program, proiect, proces
sau activitate de ctre entitatea auditat.
56
Analiza presupune, n principal estimri ale indicatorilor i tendinelor obinute de la
entitatea auditat sau din alte surse. Aceti indicatori i/sau tendine se compar cu criteriile
de audit identificate de echipa de audit, respectiv cu indicatorii nscrii n standardele apli-
cabile n domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul). Probele analitice,
de regul, sunt numerice, de tipul indicatorilor, dar pot fi i non-numerice (spre exemplu: mo-
dul de soluionare a contestaiilor din cadrul unei entiti).
Probele de audit se pot obine prin urmtoarele proceduri:
a) proceduri de obinere a datelor i informaiilor, respectiv: observarea, examinarea docu-
mentelor, rezumatele, intervievarea, chestionarea, eantionarea i grupurile de dez-
batere;
b) proceduri de sintetizare i analizare a datelor i informaiilor, grupate n trei categorii
de proceduri:
o proceduri calitative, respectiv: analiza comparativ (Benchmarking) i analiza
nainte i dup;
o proceduri cantitative, sub forma tehnicilor statistice pentru analiza datelor i a in-
formaiilor, respectiv: statisticile descriptive pentru nelegerea distribuiei datelor i
a informaiilor i analiza regresiilor;
o proceduri analitice utilizate n analiza datelor i a informaiilor, respectiv: analiza ni-
velului de ndeplinire a obiectivelor, analiza cost-beneficiu, analiza cost-eficacitate.
Alegerea celor mai adecvate proceduri de obinere a datelor i informaiilor i de
analizare a acestora pentru a fi utilizate ca probe de audit se realizeaz prin exercitarea raio-
namentului profesional al auditorilor, avnd n vedere tipul de probe care pot oferi rspunsuri la
ntrebrile auditului, bugetul de timp alocat precum i costul obinerii datelor i informaiilor.

2.2.2.6 - Elaborarea planului de audit
La finalul etapei de planificare operaional, efii ierarhici ai auditorilor publici externi
vor analiza i aprecia dac:
- studiul este oportun i se poate realiza cu costuri rezonabile;
- tehnicile selectate pentru obinerea i analizarea datelor i informaiilor se pot aplica n
practic i dac auditorii dispun de abilitile i pregtirea necesar realizrii studiului;
- probele de audit prevzute a se obine vor rspunde la ntrebrile studiului n mod
convingtor;
- n raport s-a planificat obinerea unei cantiti suficiente de probe de audit sau este
necesar s se obin probe suplimentare pentru a ndeplini obiectivele auditului.
n situaia n care se constat c la toate aceste puncte analiza este favorabil i toto-
dat, c se menin condiiile de realizare a auditului, astfel cum s-a propus prin Nota de pro-
puneri (ntocmit n etapa de planificare strategic), se trece la elaborarea Planului de audit
al performanei.
ntr-un numr de cazuri, de regul limitat, este posibil ca la finalizarea planificrii ope-
raionale s se constate c nu se mai menin condiiile de realizare a auditului stabilite n
etapa de planificarea strategic, astfel cum sunt prezentate n Nota de propuneri i s se
concluzioneze c auditul nu mai este oportun.
n aceast situaie, pe baza unui raport de studiu preliminar ntocmit de echipa de
audit, avizat de directorul structurii de specialitate de la nivel central/directorul adjunct la nivel
teritorial i de eful de departament/directorul camerei de conturi, se poate formula propu-
nerea ctre Plen de renunare la continuarea efecturii auditului performanei.
Raportul va cuprinde n acest caz, prezentarea succint a pailor parcuri, precum i
motivaia propunerii de renunare la efectuarea etapelor de execuie i raportare a auditului
performanei.
n cazul n care sunt condiii pentru continuarea auditului se trece la elaborarea planului
de audit al performanei care este un document al echipei de audit i n care se va nscrie:
a) obiectivul general i obiectivele specifice ale programului, proiectului, procesului sau
activitii auditat/auditate;
57
b) nelegerea entitii, a mediului n care aceasta i desfoar activitatea;
c) evaluarea sistemului de control intern;
d) lista riscurilor identificate, din care riscurile critice pentru ndeplinirea obiectivelor le-
gate de economicitate, eficien i eficacitate;
e) criteriile de audit stabilite;
f) formularea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul performanei;
g) procedurile de audit prin care se obin probele de audit;
h) repartizarea sarcinilor pe fiecare membru al echipei de audit i timpul necesar pentru
ndeplinirea fiecrei sarcini de audit.
Planul de audit va stabili att procedurile ce vor fi utilizate pentru obinerea probelor
de audit ct i procedurile de sintetizare i analizare a acestora.
Natura specific a auditului performanei solicit o selectare atent a procedurilor i
tehnicilor pentru obinerea i analizarea probelor de audit. De aceea, auditorii publici externi
trebuie permanent s aib n vedere valabilitatea i soliditatea procedurilor utilizate, carac-
teristici definite astfel:
- Valabilitatea presupune ca procedurile selectate s furnizeze i s evalueze ceea ce
s-a prevzut a fi examinat;
- Soliditatea probelor de audit, presupune ca rezultatele s rmn neschimbate dac
se repet evaluarea asupra aceleai populaii de date i informaii.
n planul de audit se vor meniona resursele alocate desfurrii misiunii de audit
(numrul de auditori i perioada de timp alocat), calendarul derulrii celor mai importante
activiti ale auditului precum i nominalizarea persoanelor crora le sunt ncredinate.
ncadrarea n timpul planificat a activitilor va fi monitorizat prin raportare la
termenele nscrise n Anexa nr. 14, denumit - Diagrama GANTT, care va fi anex la
Planul de audit.
n contextul celor menionate mai sus auditorii publici externi trebuie s estimeze timpul
necesar ndeplinirii activitii specifice, avnd n vedere att timpul efectiv alocat obinerii probelor
ct i cel alocat sintetizrii i analizrii acestora prin aplicarea procedurilor de audit. Totodat, se
va estima i timpul alocat testrii procedurilor de obinere a probelor, de exemplu pentru
realizarea chestionarelor, pe lng durata necesar realizrii acestora se va lua n calcul att
timpul aferent testrii, ct i cel necesar mbuntirii sau completrii listei de ntrebri.
Totodat, auditorii trebuie s aib n vedere i o rezerv de timp necesar pentru colec-
tarea de probe de audit suplimentare, pentru situaia n care acetia trebuie s consolideze
caracterul suficient i adecvat al probelor care susin concluziile i recomandrile auditului.
Planul de audit al performanei poate fi modificat i completat pe parcursul des-
furrii misiunii de audit de ctre membrii echipei, cu aprobarea conducerii structurilor de
specialitate ale Curii de Conturi, n situaia n care intervin modificri n premisele i con-
diiile avute n vedere la ntocmirea planului iniial. Modificarea planului de audit se avizeaz
de ctre directorul din cadrul departamentului de specialitate/directorul adjunct al camerei de
conturi i se aprob de ctre eful de departament/directorul camerei de conturi.
Planul de audit n format standardizat este prezentat n Anexa nr. 15
Auditorii performanei trebuie s stabileasc o comunicare corespunztoare i efi-
cient cu entitatea auditat i cu beneficiarii relevani ai auditului pe parcursul procesului au-
ditului. Auditorii trebuie s planifice pentru fiecare audit modul de gestionare al comunicrii
coninutul, procesul i cui i este destinat aceasta. (ISSAI 300, punctul 21)
n contextul celor prezentate anterior, auditorii publici externi trebuie s planifice i s
comunice periodic entitii modul n care se deruleaz auditul.
n acest sens este important iniierea i meninerea unei legturi permanente cu mana-
gementul entitii att pentru a clarifica unele aspecte ce rezult din activitatea de colectare,
analizare i interpretare a probelor de audit, ct i pentru a informa operativ conducerea entitii
asupra punctelor slabe (aspectele negative), ce privesc realizarea indicatorilor de performan
sau n legtur cu realizarea unui management neperformant.
58

Capitolul 3
Execuia auditului performanei

Execuia presupune implementarea planului de audit cu scopul de a colecta date i
informaii care mai apoi sunt sintetizate i sortate sau clasificate n vederea analizrii lor.
Datele i informaiile care probeaz existena unor diferene sau disfuncionaliti pot fi
utilizate ca baz pentru formularea concluziilor i recomandrilor auditului.
Probele obinute trebuie s fie suficiente i adecvate pentru ca auditorii publici externi
s susin constatrile i concluziile n legtur cu tema auditat.
Astfel cum s-a menionat mai sus, etapa de execuie const n:
- aplicarea procedurilor de audit de obinere de date i informaii conform planului de audit;
- aplicarea procedurilor de audit de sintetizare i analizare a datelor i informaiilor;
- elaborarea i evaluarea constatrilor auditului, formularea concluziilor i recomandrilor;
- consultarea cu entitatea auditat;
- organizarea documentelor i a dosarelor de lucru.

3.1 Aplicarea procedurilor de audit de obinere de date i
informaii
Auditorii publici externi trebuie s obin suficiente probe adecvate pentru a rspunde
la ntrebrile formulate de echipa de audit i pentru a susine constatrile i concluziile
rezultate n urma auditului performanei.
n auditul performanei activitatea de colectare a probelor de audit, precum i docu-
mentarea acestora trebuie realizat n mod sistematic.
Standardele internaionale de audit INTOSAI stipuleaz c, pentru a sprijini raiona-
mentul auditorilor n stabilirea unor concluzii privind entitatea, programul, activitatea sau ac-
iunea supus auditului, trebuie obinute date i informaii competente, relevante i rezo-
nabile care pot fi utilizate ca probe de audit.
Dac n cadrul auditurilor financiare probele tind s fie conclusive (da/nu sau
bine/ru), n auditurile performanei probele sunt persuasive (conduc la concluzia c).
Aa cum s-a menionat i n capitolul anterior, auditorii trebuie s aleag cu atenie proce-
durile de obinere a datelor i informaiilor, respectiv a probelor de audit, astfel nct acestea s
fie convingtoare i s susin rezultatele auditului constatrile, concluziile i recomandrile.
n condiiile n care probele de audit trebuie s aib un caracter persuasiv este nece-
sar ca auditorii s consulte entitatea auditat i experii din domeniu n legtur cu modul n
care acestea vor fi obinute, analizate i interpretate. Aceast abordare reduce riscul nene-
legerilor i poate grbi desfurarea auditului.
De asemenea, este important ca auditorii s caute informaii din surse diferite, n
cazul n care entitile, personalul acestora, experii i beneficiarii auditului susin perspective
i argumente diferite.
Datele, informaiile i cunotinele reprezint concepte similare. Datele constituie ob-
servaii primare. Prin compilare, datele sunt transformate n informaii, iar prin analizare infor-
maiile devin cunotine.
Att datele calitative ct i cele cantitative pot fi strnse pe parcursul auditului pentru
diferite scopuri, fie ca parte a procesului de nelegere, fie pentru a descrie i analiza un
rezultat sau o problem.
n baza experienei generale, este important s se fac deosebire ntre urmtoarele
componente ale procesului de strngere a informaiilor:
- ntrebrile formulate la care se va rspunde prin intermediul auditului;
59
- tipul de abordare de care este nevoie pentru a rspunde la ntrebrile convenite
(managementul timpului, costuri/beneficii, studii de atingere a obiectivelor etc.);
- tipul de investigaie necesar pentru strngerea datelor (precum eantionarea, studiile de
caz, analizele secundare, verificrile, analiza nainte-dup, evaluri comparative etc.);
- procedurile de strngere a datelor necesare pentru a rspunde la ntrebrile stabilite
(studierea documentelor, chestionare, interviuri etc.);
- analiza cantitativ i calitativ, aplicat strngerii datelor (pentru o analiz mai deta-
liat a informaiilor colectate).
Datele se pot colecta toate odat sau periodic/n serii (precum serii de date tempo-
rale, analize longitudinale etc.).
Informaiile pot fi strnse n baza probelor fizice, documentelor (inclusiv declaraii
scrise), mrturii (interviuri) sau prin alte mijloace, n funcie de obiectivele auditului. Adesea
este necesar s se strng att date cantitative ct i calitative.
Tipurile de date ce se vor obine trebuie s fie explicitate i justificate cu privire la sufi-
cien, adecvare, credibilitate, relevan i rezonabilitatea obinerii lor.
Auditul performanei utilizeaz mai multe proceduri de obinere i prelucrare a datelor
i informaiilor cu scopul de a releva fapte (constatri), identific relaiile cauz-efect, testa
argumentele i de a recomanda soluii.
Auditul performanei poate produce date primare (propriul material surs) cu ajutorul
chestionarelor, studiilor i observrilor directe. ns, se folosesc i foarte multe date se-
cundare (materiale realizate de teri, ca de exemplu: organisme guvernamentale, alte entiti
interesate, consultani, cercettori, experi etc.).
Auditorii publici externi trebuie s strng cele mai bune informaii disponibile, fr a
fi rigizi n cerinele de exactitate pentru c acest lucru se poate dovedi costisitor i inutil, n
sensul c o soluie mai puin bun este adesea suficient i adecvat.
Este esenial ca auditorii s adopte o abordare critic i s pstreze o atitudine
obiectiv fa de informaiile prezentate.
n acelai timp, auditorii publici externi trebuie s fie receptivi la preri i argumente,
s poat vedea lucrurile din perspective diferite i s pstreze o atitudine deschis i obiec-
tiv fa de diferitele preri i argumente. Dac nu sunt receptivi, auditorii pot trece pe lng
cele mai bune argumente. Este important ca implicarea auditorului s fie exprimat mai
degrab printr-un proces de reflecie i analiz obiectiv, dect prin convingerea c anumite
puncte de vedere sunt corecte.
n cazurile n care datele procesate informatic sunt importante pentru constatrile audi-
tului, este recomandat s se adopte mai multe precauii pentru a obine probe suficiente, perti-
nente i relevante, care s arate c datele sunt valabile i fiabile. Pe lng aceasta, n timpul
execuiei auditului, auditorii pot obine i informaii sensibile (precum opinii cu privire la mana-
gement sau politic). n consecin, trebuie garantat/asigurat confidenialitatea persoanelor i
a informaiilor.
Rezultatele activitii de colectare i analizare, mpreun cu documentaia de pla-
nificare a auditului, trebuie s fie susinute de/s se bazeze pe documente, acestea trebuie
clasificate, indexate i referanate pentru a permite supervizorilor auditului s revizuiasc ac-
tivitatea desfurat i s valideze concluziile formulate.
Trebuie inut o eviden a documentelor de lucru, i de asemenea, trebuie s se obin
probe suficiente, competente i relevante care s permit o baz rezonabil pentru constatri i
concluzii.
n cazul n care probele nu ndeplinesc aceste cerine auditorii trebuie s obin probe
suplimentare, de preferat din surse diferite.
Probele pot fi caracterizate ca fizice, documentare, verbale sau analitice. O analiz i
observare direct a personalului, activelor sau evenimentelor ofer probe fizice. Probele docu-
mentare constau n informaii precum scrisori, contracte, evidene contabile, facturi i informaii
60
privind managementul performanei. Probele verbale pot fi obinute prin interviuri i chestionare.
Probele analitice includ calcule, comparaii, informaii triate pe componente i argumente
raionale.
Auditorii publici externi trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru
a-i susine constatrile i concluziile n legtur cu tema auditat.
Acetia identific, colecteaz i analizeaz probe de audit cu privire la:
- programul, procesul, proiectul sau activitatea auditat/auditate;
- gradul de realizare a obiectivelor cuprinse n planul de audit al performanei;
- percepiile sau opiniile beneficiarilor programului, procesului, proiectului sau activitii
auditat/auditate, dac este cazul.
Auditorii publici externi analizeaz dac probele de audit sunt sau nu suficiente i
adecvate, iar n caz contrar ei trebuie s acioneze pentru obinerea unor probe suplimentare
care s fie colectate din surse diferite.
n practica auditrii performanei, cele mai utilizate proceduri de colectare a datelor i
informaiilor sunt: examinarea documentelor, rezumatele, eantionarea, grupurile de dez-
batere, chestionarul, interviul i observarea.

3.1.1 Examinarea documentelor
Examinarea documentelor reprezint o procedur eficient i sigur de obinere a
unor date i informaii privind implementarea unui program sau derularea unor activiti, de
ctre entitile implicate.
n mod obinuit auditorii identific documentele ce vor fi supuse examinrii, prin
consultarea dosarelor existente la entitile supuse auditului.
Pentru auditori, cele mai utile dosare sunt:
- dosarele privind planificarea strategic i operaional a entitilor auditate;
- dosarele privind controalele dispuse de conducere;
- dosarele cu stenogramele edinelor consiliului de administraie i ale conducerii
executive;
- dosarele care conin reclamaii i contestaii;
- dosarele cuprinznd rapoartele de activitate ale entitilor auditate i ale unitilor
subordonate acestora;
- dosarele cu rapoartele auditurilor precedente, inclusiv cele ale auditului financiar;
- dosarele cu rapoartele auditului intern.
Dosarele conin o gam larg de date i informaii, care pot constitui probe de audit,
cum ar fi: decizii ale managementului, nregistrri cu privire la implementarea programelor
sau nregistrri de natur contabil privind beneficiarii acestor programe.
De aceea este important ca, nc de la nceputul procesului de auditare s se stabi-
leasc coninutul dosarelor, locul unde sunt pstrate, precum i modalitatea de consultare,
astfel nct examinarea acestora s se realizeze uor i cu cheltuieli ct mai reduse.
Dei studierea dosarelor reprezint un sprijin important n stabilirea constatrilor, au-
ditorii, datorit volumului mare de documente, nu au ntotdeauna posibilitatea examinrii
complete a acestora. De aceea, n funcie de obiectivele auditului, acetia pot selecta i
examina numai un eantion, care ns trebuie s fie reprezentativ.
De menionat c unele entiti dispun de biblioteci specializate pe domenii, prin
consultarea crora se pot clarifica anumite probleme, de exemplu terminologia utilizat n do-
cumentele consultate.
Documentul de lucru care se ntocmete cu ocazia examinrii documentelor
este AP009 din Anexa nr. 21.
61
3.1.2. Rezumatele
Rezumatele reprezint procedura de audit utilizat pentru obinerea datelor i infor-
maiilor care const n ntocmirea de sinteze ale datelor i informaiilor rezultate n urma
studierii literaturii de specialitate referitoare la derularea programului, proiectului, procesului
sau activitii auditat/auditate.
Studierea literaturii de specialitate i poate oferi auditorului public extern acces la un
material util, ns este important s se evalueze fiabilitatea coninutului documentelor dac
informaiile pe care le conin ofer o imagine obiectiv sau subiectiv, dac dau o imagine cu
mai multe faete etc.
Documentul de lucru care se ntocmete este prezentat n Anexa nr. 21 cu
indexul AP 010.

3.1.3 Eantionarea
Eantionarea n audit implic aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100%
din elementele din cadrul unei populaii relevante pentru audit, astfel nct toate elementele s
aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza o baz rezonabil pentru auditor de
formulare a concluziilor cu privire la populaia din care este selectat eantionul.
n proiectarea eantionului de audit, auditorul ia n considerare scopul specific care
trebuie atins i combinaia de proceduri de audit cu probabilitatea cea mai mare de a atinge
acest scop.
Nivelul de risc de eantionare pe care auditorul este dispus s l accepte afecteaz
dimensiunea prevzut a eantionului. Cu ct este mai sczut riscul pe care auditorul este
dispus s l accepte, cu att mai mare va trebui s fie dimensiunea eantionului.
Un eantion poate fi determinat statistic sau nestatistic, ambele necesitnd folosirea
raionamentului profesional, o schem care poate ajuta alegerea metodei de eantionare
este prezentat n diagrama urmtoare:
62

Prima etap a planificrii eantionului se refer la definirea clar a populaiei, cea mai
important caracteristic a acesteia fiind omogenitatea.
Este la fel de esenial ca auditorul s defineasc n mod clar obiectivul specific al
auditului, care este urmrit cu ajutorul testrii eantionului.
Metodele de eantionare statistic folosesc teoria probabilitilor pentru determinarea di-
mensiunii eantionului. Aceste metode presupun evaluarea i luarea n calcul a riscului de
eantionare, oferind posibilitatea obinerii unor concluzii pertinente pentru ntreaga populaie.
Metodele de eantionare nestatistice cele mai utilizate sunt cele care au la baz
caracterul aleatoriu i raionamentul profesional al auditorului.
De regul n procesul de audit, auditorii utilizeaz eantionarea statistic sau nesta-
tistic fie o combinaie a celor dou.
Metodele de eantionare statistic sunt:
- eantionarea unitilor monetare MUS;
- eantionare stratificat;
- eantionarea pe mai multe nivele;
- eantionarea aleatorie simpl.
Eantionarea unitilor monetare MUS este un tip de selectare n funcie de va-
loare n care dimensionarea, selectarea i evaluarea eantionului au drept rezultat o con-
cluzie exprimat n uniti monetare. Aceast eantionare este utilizat n situaiile n care se
ateapt un numr redus de erori.
Eantionarea stratificat se efectueaz prin mprirea populaiei n grupuri.
Acestea pot fi determinate utiliznd valorile operaiunilor (valori mari i valori mici) sau ris-
curile de audit (riscuri ridicate i riscuri reduse). Odat populaia mprit pe grupuri, se
poate utiliza o eantionare aleatorie simpl.
Eantionarea pe mai multe nivele este n mod general necesar atunci cnd opera-
iunile economice sunt efectuate ntr-un numr de locaii diferite, care sunt prea numeroase
pentru a fi vizitate iar elementele de testat se gsesc n aceste locaii. Eantionarea se va des-
fura n dou etape n prima etap se va eantiona numrul de locaii care se vor vizita, iar
n a doua etap se va eantiona numrul de elemente care se vor testa n aceste locaii.
n eantionarea aleatorie, caracterul aleatoriu poate fi asigurat cu ajutorul softului
IDEA sau n lipsa acestuia prin utilizarea unor generatoare de numere aleatorii care sunt dis-
ponibile pe internet (de ex.: www.random.org).
Metodele de selecie nestatistice sunt:
- selecia la ntmplare;
- selecia n bloc.
Selecia la ntmplare presupune ca auditorul s selecteze eantionul fr a respecta
o tehnic structurat, evitnd de exemplu elementele dificil de localizat sau alegerea de
fiecare dat a primelor i ultimelor intrri de pe o pagin i ncercnd s se asigure c toate
elementele dintr-o populaie au posibilitatea de a fi selectate.
Selecia n bloc implic selectarea unuia sau mai multor blocuri de elemente apro-
piate din cadrul populaiei. Selectarea n bloc nu poate fi utilizat, n mod normal, n ean-
tionarea de audit deoarece majoritatea populaiilor sunt structurate n aa fel nct este pro-
babil ca elementele unui ir s aib caracteristici similare unul fa de altul, dar caracteristici
diferite fa de elementele din alt parte a populaiei.
Auditorul va aplica proceduri de audit asupra eantionului, adecvate scopului pro-
pus, cu privire la fiecare element selectat. Dac procedura de audit nu este aplicabil ele-
mentului selectat, auditorul trebuie s efectueze procedura asupra unui element nlocuitor.
Auditorul trebuie s investigheze natura i cauza oricror deviaii sau denaturri
identificate i s evalueze efectul lor asupra scopului procedurii de audit.
63
n analiza deviaiilor i denaturrilor identificate, auditorul poate observa c multe
dintre acestea au o trstur comun, de exemplu, tipul de tranzacie, locaia, linia de pro-
duse sau perioada de timp. n astfel de circumstane, auditorul poate s decid identificarea
tuturor elementelor din cadrul populaiei care prezint acea trstur comun i s extind
procedurile de audit la acele elemente.
n baza rezultatelor obinute, auditorul poate s extrapoleze denaturrile sistematice
identificate n eantion la ansamblul populaiei i s analizeze semnificaia acestora, urmnd
a le comunica prin intermediul raportului de audit al performanei.
Atunci cnd o eroare este stabilit ca fiind atipic, ea poate fi exclus atunci cnd se
extrapoleaz erorile eantionului asupra populaiei. Efectul oricrei erori de acest fel, dac este
nc necorectat, trebuie s fie luat n considerare n plus fa de extrapolarea erorilor tipice.
Auditorul trebuie s evalueze rezultatele aferente eantionului i msura n care utili-
zarea eantionrii n audit a furnizat o baz rezonabil pentru concluziile referitoare la popu-
laia care a fost testat.
n cazul testelor controalelor, o rat a deviaiei neateptat de mare a eantionului
poate conduce la o cretere a nivelului riscului de denaturare semnificativ evaluat, cu ex-
cepia cazului n care sunt obinute probe de audit suplimentare. n cazul testelor de detaliu,
un numr neateptat de mare de denaturri ntr-un eantion l poate determina pe auditor s
cread c o clas de tranzacii sau un sold al unui cont conine o denaturare semnificativ n
absena unor probe de audit suplimentare care s confirme sau s infirme acest raionament.
Pentru eantionare se ntocmete documentul de lucru cu indexul AP 011 din
Anexa nr. 21 avnd n vedere, pe baza raionamentului profesional, baza materialitii,
erorile posibile, factorii de risc etc.

3.1.4. Grupurile de dezbatere
Grupul de dezbatere reprezint procedura utilizat pentru colectarea opiniilor,
prerilor i ideilor de la persoanele selectate i care sunt familiarizate cu tema auditului.
Datele i informaiile obinute sunt, cu preponderen, de ordin calitativ i pot oferi detalii des-
pre valorile i opiniile acelor indivizi n procesul sau activitatea auditat.
n funcie de obiectivele avute n vedere, procedura grupurilor de dezbatere poate fi
utilizat n toate etapele auditului performanei.
Principalul scop al organizrii grupurilor de dezbatere este acela de a culege infor-
maii preliminare, cu privire la implementarea i impactul programelor guvernamentale pe
baza perspectivelor beneficiarilor sau ale altor factori interesai care s fie testate prin inter-
viuri sau observri. Structurarea punctelor de vedere s-ar putea exprima ntr-un model al
beneficiarilor i al factorilor interesai. (ISSAI 3000, anexa 1)
Un studiu al beneficiarilor i al factorilor interesai poate fi folosit i n planificarea
auditului pentru a identifica principalele grupuri interesate de o anumit aciune a guvernului.
Rspunsurile obinute n urma organizrii unui astfel de grup sunt adesea folosite la for-
mularea ntrebrilor ce compun chestionarele.
Grupurile de dezbatere pot fi formate din persoane selectate din interiorul sau exte-
riorul Curii de Conturi i constau de obicei n experi i specialiti asistai de un moderator
(poate fi un auditor), care s conduc discuiile legate de un subiect specific, familiar tuturor
participanilor. Participanii sunt alei aleatoriu sau deliberat dintr-o populaie care este fami-
liarizat cu subiectul pus n discuie. (ISSAI 3000, anexa 1)
n procesul de identificare a cilor de mbuntire a performanei prin discuiile pur-
tate n cadrul grupurilor de dezbatere, se poate realiza:
- identificarea unor obstacole n ndeplinirea indicatorilor de performan ai unei entiti;
- compararea atitudinilor, abordrilor i comportamentelor unor salariai cu performane
deosebite fa de performanele celor care nu au dovedit astfel de aptitudini;
- nvarea din experiena unor angajailor cu performane deosebite n domeniu.
64
De precizat c, grupurile de dezbatere furnizeaz adesea idei, date i informaii utile
pentru studiile de caz, precum i exemple care pot fi utilizate n activitile de instruire.
Organizarea grupurilor de dezbatere reprezint un proces sistematic structurat n trei
faze, dup cum urmeaz:
a) planificarea edinei grupului de dezbatere;
b) coordonarea grupului de dezbatere;
c) analiza i raportarea rezultatelor.
a) Planificarea edinei grupului de dezbatere
n aceast faz, auditorul trebuie s stabileasc scopul i obiectivele grupului de dez-
batere i cine particip la dezbateri. Totodat, va elabora un plan de discuii.
Obiectivele pot fi: identificarea factorilor care afecteaz calitatea muncii; a problemelor cu
care se confrunt entitatea sau identificarea sarcinilor cheie n realizarea indicatorilor de per-
forman.
Stabilirea obiectivului organizrii grupului de dezbatere l va ajuta pe auditor s iden-
tifice populaia care deine informaiile necesare realizrii studiului n cauz. Important este
s se extrag un eantion reprezentativ pentru ntreaga populaie, astfel nct, dup testarea
acestuia, informaiile obinute s fie credibile i s prezinte acuratee.
La dezbatere pot fi invitai angajai cu experien, care s mprteasc secretele
succesului lor, membrii ai conducerii sau chiar ai consiliului de administraie, pentru a discuta
diferite aspecte privind funcionarea managementului entitii.
Grupurile de dezbatere trebuie s fie omogene, n sensul c participanii trebuie s
aib nivele de pregtire profesional apropiate i nu trebuie s fie asistai de superiori n
calitate de observatori.
Dac scopul studiului este compararea atitudinilor, abordrilor i comportamentelor
celor cu performane deosebite, fa de cei care nu dovedesc aceleai performane, e-
dinele grupului de dezbatere se pot programa n felul urmtor:
- organizarea unei edine comune a managerilor cu performane ridicate i a celor cu
performane sczute pentru a culege preri n legtur cu diferenele dintre cele dou
categorii de participani;
- organizarea unei edine separate cu cei care au nregistrat performane ridicate
pentru a explora i analiza succesul acestora;
- organizarea unei edine cu managerii ale cror performane sunt mai sczute, pentru
a nelege diferenele fa de cei cu performane ridicate n ceea ce privete atitu-
dinea, comportamentul i abordarea activitilor de care sunt responsabili.
n acest fel, grupurile de dezbatere pot fi utilizate pentru a compara i a pune fa n
fa informaiile, n vederea obinerii unor rezultate ct mai bune.
Pregtirea unui plan de discuii
Planul privind conducerea discuiilor ntr-un grup de dezbatere va include att ntre-
bri principale, ct i ntrebri secundare, cu scopul de a colecta un volum ct mai mare de
date. ntrebrile trebuie adresate astfel nct s genereze opinii i rspunsuri multiple i ct
mai variate. Dac ntrebrile nu sunt la obiect, contribuia fiecrui membru al grupului va fi
limitat i considerat ca nesemnificativ.
b) Coordonarea grupului de dezbatere
Pentru ca activitatea din cadrul unui grup de dezbatere s-i ating scopul, mo-
deratorul trebuie s aib n vedere urmtoarele:
o Locaia n care se vor desfura edinele grupului de dezbatere trebuie aleas cu
grij pentru a se evita distragerea ateniei participanilor i a stimula concentrarea
acestora asupra subiectului pus n discuie. Totui, dac participanii provin din cadre-
le de conducere ale unor instituii publice se poate utiliza ca loc de dezbatere sediul
entitii. Trebuie evitat organizarea de ntlniri la sediul Curii de Conturi, aceasta
reprezentnd o ultim soluie. Participarea la edine se va consemna n scris, preci-
65
zndu-se scopul ntlnirii, timpul, locul i durata acestora (de regul, ntre dou ore i
dou ore i jumtate);
o n deschiderea edinei, moderatorul trebuie s explice scopul studiului, cum i n ce fel
au fost alei participanii i cum vor fi utilizate rezultatele obinute. n cazul edinelor de
dezbatere a performanelor sczute sau ridicate este necesar s se pstreze discreia
asupra modului de selecie a participanilor i asupra tematicii dezbtute. De asemenea,
trebuie explicate regulile de desfurare a dezbaterilor i s se sublinieze importana
exprimrii libere, fr teama c opiniile vor fi atacate verbal de ctre ceilali participani.
nc de la nceputul edinei trebuie utilizat un flipchart (tabla de scris), pentru a se reine
ideile i pentru a coordona discuiile. Moderatorul trebuie s se asigure c participanii au
neles corect scopul dezbaterii, iar n cazul unor nelmuriri s fac clarificrile necesare.
La nceputul dezbaterilor n grup, moderatorul va cere participanilor s se prezinte i
dac este cazul, va solicita i unele informaii suplimentare pentru a evidenia personalitatea fie-
crui participant. Astfel, discuiile vor fi axate pe probleme personale cum ar fi: pasiuni, realizri
etc. Aceast abordare permite nclzirea participanilor, dup care se poate trece de la ntre-
brile cu caracter general la ntrebri cu un anumit specific i cu un grad mai mare de detaliere.
n timpul dezbaterilor moderatorul trebuie s admit i s ncurajeze toate contribuiile
participanilor, mai ales cnd acestea sunt furnizate i de ctre participanii mai rezervai.
Moderatorul va parafraza ideile/informaiile mai complexe pentru a se asigura c le-a
neles corect, dar n acelai timp va evita exprimarea propriilor opinii (verbal sau n alte moduri).
Este important ca, prin comentariile sale, moderatorul s nu ncerce judecarea sau aprecierea
ideilor i informaiilor furnizate de ctre participani. n cazul n care unele informaii sau idei au
fost exprimate confuz, se vor reformula ntrebri orientate pentru obinerea de clarificri. Este
necesar s se lmureasc termenii tehnici, jargonul i n general exprimrile confuze pentru a se
asigura c toi participanii au realizat o nelegere corect.
Cnd un membru al grupului exprim o idee nou, interesant pentru studiu, trebuie
urmrit modul n care aceasta este receptat de ctre ceilali participani i n acelai timp trebuie
avut grij ca discuiile purtate n legtur cu aceasta s devin o dezbatere. n momentul n care
intervine un dezacord ntre pri, moderatorul trebuie s sublinieze c diferenele de opinii sunt
binevenite i c n cadrul grupului nu trebuie s se realizeze neaprat un consens.
Esenial este s se ofere ansa fiecrui participant de a contribui la dezbaterea
tuturor subiectelor sau problemelor aflate n discuie. n acest sens, moderatorul trebuie s
dea dovad de tact (ncurajnd participanii rezervai) i de diplomaie pentru a deturna
atenia de la participanii dominatori.
Atunci cnd n cadrul grupului s-au discutat toate aspectele planificate edina se
ncheie, participanii fiind ntrebai dac doresc s mai discute sau s sublinieze un anume
aspect. Unii participani pot reveni i pot oferi informaii importante.
Un alt mod de a obine informaii suplimentare este de a distribui foi pentru notie i
de a cere participanilor s noteze orice informaii suplimentare, care ar putea contribui la
realizarea obiectivului grupului de dezbatere.
Documentul de lucru care se ntocmete cu ocazia organizrii grupurilor de
dezbatere este prezentat cu indexul AP 012 n Anexa nr. 21.
c) Analiza i raportarea rezultatelor
Datele i informaiile obinute se vor stoca n format electronic sau pe suport de
hrtie, punndu-se accentul pe acurateea acestor nregistrri.
3.1.5 Chestionarul
Necesitatea i oportunitatea utilizrii procedurii de obinere a datelor i infor-
maiilor cu ajutorul chestionarului.
Chestionarul reprezint un ansamblu de ntrebri la care se solicit rspunsuri n form
scris, n vederea obinerii unor informaii privind o anumit problematic. Utilizarea acestei pro-
ceduri de audit prezint avantajul abordrii unei populaii numeroase i obinerea rspunsurilor
ntr-o perioad relativ scurt de timp.
66
De asemenea, nainte de utilizarea chestionarului se realizeaz i o informare a perso-
nalului, respectiv a conducerii entitii auditate despre efectuarea studiului la care sunt invitai s
participe.
Pentru a conferi credibilitate i seriozitate n aplicarea acestei proceduri se impune o anu-
mit abilitate n formularea ansamblului de ntrebri la care trebuie s rspund cei chestionai.
De precizat c, formularea ntrebrilor reprezint problema cheie a chestionarului, ceea
ce impune auditorilor s evite ntrebrile ambigue, necorespunztoare sau interpretabile.
n mod obinuit, chestionarele sunt utilizate pentru a obine opinii i puncte de vedere
referitoare la calitatea/performana serviciilor i produselor oferite beneficiarilor, urmare im-
plementrii unor programe sau activiti, finanate din fonduri publice.
De aceea, obiectivele chestionarului trebuie definite cu claritate, fiind orientate n direcia:
- monitorizrii domeniului auditat;
- evalurii ndeplinirii indicatorilor de performan ca urmare a implementrii progra-
melor i activitilor finanate din fonduri publice.
ntruct criteriul de evaluare a oportunitii utilizrii chestionarelor l reprezint calitatea
datelor i informaiilor obinute (valoarea adugat a auditului) n raport cu costurile acestuia,
auditorii trebuie s defineasc cu claritate obiectivele chestionarelor, s stabileasc datele i
informaiile ce se ateapt a fi obinute, precum i persoanele care vor fi chestionate.
Avnd n vedere att avantajele, ct i costurile ce le implic utilizarea acestei proceduri,
la adoptarea deciziei folosirii chestionarelor trebuie s se in cont i de urmtoarele consi-
derente:
- chestionarele presupun resurse financiare relativ mari;
- posibilitatea ca rspunsurile obinute s nu corespund cu ateptrile auditorului. De
aceea, se impune ca auditorii s formuleze ntrebri ct mai clare i precise care s-l
determine pe cel chestionat s formuleze rspunsuri simple, la obiect, consistente i
prezentate cu acuratee;
- posibilitatea obinerii unor date i informaii similare, accesibile prin utilizarea altor
proceduri care nu presupun costuri ridicate.
n concluzie, se poate spune c decizia utilizrii procedurii chestionarelor trebuie
luat dup o analizare detaliat att a costurilor, ct i a calitii datelor i informaiilor (pro-
belor de audit) ce se prevd a fi obinute.
Aplicarea procedurii chestionarului presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) proiectarea structurii i formatului chestionarului;
b) activitatea de teren pentru completarea chestionarului;
c) colectarea, sintetizarea i analizarea datelor i informaiilor obinute cu ajutorul ches-
tionarelor.

a) Proiectarea structurii i formatului chestionarului
n aceast etap auditorii vor elabora ntrebrile, vor concepe formatul chestionarului
i vor realiza testarea acestuia.
Este important ca structura chestionarului s fie ct mai simpl, inteligibil i logic, i
s ofere ndrumri clare privind completarea rspunsurilor.
Chestionarele care se vor adresa prin pot sau prin e-mail trebuie s fie redactate
ntr-o form atractiv, corespunztoare, oferind spaiu suficient pentru formularea rspunsu-
rilor (n special pentru ntrebrile deschise).
Se recomand ca ntrebrile s fie tiprite ntr-un format lizibil, utiliznd un format de
liter corespunztor.
De asemenea, pentru a-l face mai atractiv i plcut ochiului, acesta poate s cuprind
pe lng ntrebri, unele grafice, diagrame, desene etc.
67
ntrebrile reprezint partea cea mai important a chestionarului, deoarece prin obi-
nerea unor rspunsuri sincere se pot realiza evaluri deosebit de utile procesului de audit.
De aceea, la proiectarea ntrebrilor chestionarului auditorul trebuie s aib n vedere
ca acestea:
- s nu fie ambigue, adic s fie formulate ct mai clar, utilizndu-se cuvinte simple,
uor de neles;
- s fie precise i ct mai scurte;
- s ofere posibilitatea de a obine rspunsuri de la majoritatea celor chestionai;
- s se formuleze o singur ntrebare n cadrul unei fraze;
- s aib acelai neles pentru toi chestionaii;
- s fie complete.
Un chestionar trebuie s cuprind predominant ntrebri nchise, la care se poate
rspunde prin bifare, precum i ntrebri deschise, la care trebuie s se fac un comentariu.
n mod obinuit fiecare seciune a chestionarului trebuie s nceap cu ntrebri mai
uoare i s continue cu ntrebrile mai grele, iar la finalul acestuia este necesar s se adreseze
o ntrebare deschis, de exemplu: Mai avei ceva de adugat n completarea celor spuse?
Referitor la ntrebrile nchise.
Acest gen de ntrebri presupun un singur rspuns, cel chestionat putnd alege prin
bifare cu Da sau Nu o singur variant de rspuns.
n prezentarea rspunsurilor posibile, auditorii trebuie s se asigure c au fost enumerate
toate variantele. De obicei, se include i o variant de rezerv altele pentru a avea acoperire n
situaia n care s-a omis totui ceva.
Exemple:
1. Cum ai luat la cunotin de Programul guvernamental de construcii de
locuine pentru tineret?
anun la radio sau TV
anun n pres
INTERNET
afiare la sediul primriei
alte ci.
2. Informaiile date publicitii au fost suficiente i clare pentru buna
informare a celor interesai?
DA
NU
Parial
3. Lucrrile au fost executate n conformitate cu contractul ncheiat? DA
NU
Parial
4. Cum apreciai calitatea serviciilor prestate de Agenia Naional pentru
Locuine?
excepional
foarte bun
bun
satisfctore
nesatisfctore

La ntrebarea nr. 4, rspunsurile posibile au fost ordonate astfel nct s se poat
evalua ct de importante sunt opiniile. n general, se prefer s se foloseasc o scal de 5
sau de 3 rspunsuri sugerate cu descrierea distinct a fiecrui punct al scalei.
Exist cazuri n care nu este posibil folosirea unor ntrebri cu un singur rspuns i
atunci se pot folosi ntrebri care presupun rspunsuri multiple.
Exemplu:
1. Cnd ai urmrit realizarea construciei contractate? n etapa de stabilire a amplasamentului
n etapa de proiectare
n timpul construciei
la recepia final
dup recepia final

Cnd se folosesc ntrebri sub forma codurilor numerice nchise (cu referire la valori),
se solicit indicarea valorii exacte.
n cazul n care se apreciaz c cei chestionai nu cunosc valorile exacte, atunci se
vor solicita rspunsuri ntre anumite limite prestabilite.
68
Exemplu:
1. Care este perioada de creditare pe care dumneavoastr o considerai ca
fiind cea mai convenabil n cadrul programului guvernamental de
construcii de locuine prin credit ipotecar?
pn n 5 ani
ntre 6-10 ani
ntre 11-15 ani
ntre 16-20 ani
peste 20 de ani.
2. Care este structura de vrst a persoanelor care au solicitat locuine n
cadrul acestui program?
pn n 30 ani
ntre 30-35 ani
ntre 35-40 ani
ntre 40-50 ani
peste 50 de ani.
De asemenea, se pot folosi i ntrebri la care cei chestionai s poat rspunde n
funcie de prioriti sau opiuni.
Exemplu:
1. Care sunt cele mai importante prioriti ale dvs. avnd n
vedere veniturile de care dispunei?
achiziionarea unui autoturism
achiziionarea unei locuine
construirea unei case de vacan
investirea banilor ntr-o afacere
pstrarea banilor la banc

Referitor la ntrebrile deschise
Chestionarele pot conine i ntrebri deschise, chiar dac analizarea lor solicit mai
mult timp dect n cazul ntrebrilor nchise.
Astfel de ntrebri se folosesc pentru a obine opinii sau informaii n legtur cu
anumite evenimente.
De exemplu, se pot formula ntrebri de genul: n opinia dumneavoastr care sunt
avantajele implementrii unui program guvernamental pentru construcia de locuine prin credit
ipotecar?
Trebuie evitate ntrebrile confuze sau cele care sugereaz un anumit rspuns:
Exemplu:
Ct de departe suntei de finalizarea proiectului?
Calitatea serviciilor a fost bun?
Ineficiena sistemului de creditare utilizat pn n prezent a creat dificulti?
De asemenea, trebuie evitat formularea a dou ntrebri n acelai timp.
Exemplu:
Misiunea i ateptrile implementrii programului sunt neclare?
intele programului sunt clare i posibil de atins?
Regulile sunt lipsite de ambiguiti i uor de urmat?

Este cunoscut faptul c auditorii formuleaz numai ntrebrile de care au nevoie,
deoarece, cu ct numrul acestora este mai mare, cu att timpul necesar analizei rspunsurilor
va crete.
n general, chestionarele trebuie s fie accesibile i uor de completat.
Dup stabilirea ntrebrilor trebuie s se asigure tiprirea chestionarului la un stan-
dard ridicat de prezentare, urmrindu-se, n principal, modul n care este realizat tehnore-
dactarea, calitatea hrtiei i a materialelor tipografice.
De regul, dup elaborarea chestionarelor acestea se testeaz utiliznd fie un grup
de auditori, fie un grup de experi (atunci cnd este posibil) sau chiar un grup de reprezen-
tani (30 de persoane) ai eantionului ce va fi chestionat.
Prin testare, se confirm dac ntrebrile au fost corect formulate i prezentate i
dac se poate realiza o evaluare preliminar a rezultatelor probabile i a ratei de rspuns.
Totodat, testarea poate constitui baza pentru selectarea celor mai adecvate metode i teh-
nici de sintetizare i analizare a datelor i informaiilor obinute prin utilizarea chestionarelor.
69
b) Activitatea de teren pentru completarea chestionarului
n funcie de modalitatea de contact a persoanelor ce urmeaz a completa ches-
tionarul, exist urmtoarele tehnici:
chestionarul personal reprezint cea mai bun procedur chiar dac este mai costisi-
toare (presupune costul deplasrii la entitatea sau domiciliul celui chestionat, precum i
costul realizrii efective a chestionrii). Aceast procedur prezint avantajul c per-
mite realizarea unui chestionar complex, n cadrul cruia se pot adresa ntrebri mai
sensibile sau dificile. n practic s-a constatat c rata rspunsurilor este foarte bun;
chestionarul potal constituie o procedur uzual care n mod obligatoriu trebuie s fie
caracterizat prin atractivitate, claritate i simplitate. Prezint avantajul c se poate
adresa unor segmente distincte ale populaiei, ofer un timp suficient celui chestionat
pentru formularea rspunsurilor, permite auditorului mai mult timp pentru verificarea i
analizarea datelor obinute i este mai puin costisitoare n comparaie cu chestionarul
personal. Totui, prezint i o serie de dezavantaje dintre care enumerm: timpul mare
pe care l necesit elaborarea lor, rata sczut a rspunsurilor, necesitatea trimiterii de
scrisori de reamintire a termenului acordat pentru completare. Rspunsurile oferite la
aceste ntrebri se bazeaz pe gradul de nelegere a ntrebrilor de ctre cel chestionat,
precum i de disponibilitatea acestuia de a oferi rspunsuri sincere;
chestionarul electronic este utilizat n principal de companiile specializate n efectua-
rea sondajelor i const n utilizarea potenialului logistic al mijloacelor multimedia.
Costurile de aplicare a acestei tehnici sunt foarte ridicate.
n practica auditului performanei cele mai utilizate variante de chestionare sunt:
chestionarul potal i cel personal.
Chestionarul potal
Pentru realizarea chestionrii, auditorii vor trimite chestionarul nsoit de o scrisoare de
prezentare n care vor explica obiectivele chestionarului menionnd n acelai timp numele per-
soanei de contact, numrul de telefon, adresa de e-mail, precum i adresa acesteia pentru
situaia n care cel chestionat are nevoie de informaii suplimentare. Scrisoarea va mai conine i
informaii privind returnarea chestionarului, inclusiv termenul i adresa la care se va returna
chestionarul completat.
Dup o perioad, de regul de dou sptmni, trebuie s se revin, expediindu-se un
nou exemplar al chestionarului i adresndu-se solicitarea completrii i returnrii acestuia.
Uneori este necesar s se revin de dou, trei ori. Aceste reveniri sunt foarte importante
deoarece ele maximizeaz ratele rspunsurilor i ajut la evitarea rspunsurilor greite.
Chestionarul personal
n cadrul acestei proceduri, auditorii vor expedia chestionarele nsoite de o scrisoare de
prezentare similar celei utilizate la chestionarul potal, cu precizarea c n scrisoare se va fixa
termenul i locul la care auditorul va realiza ntlnirea cu cel chestionat, pentru a prelua rs-
punsurile. i n acest caz se face o revenire, prin telefon, pentru a confirma data i locul ntlnirii.
Practica a demonstrat c sunt necesare 4-6 apeluri telefonice pentru a stabili o dat i un loc cert
pentru ntlnire.
c) Colectarea, sintetizarea i analizarea datelor i informaiilor obinute cu aju-
torul chestionarelor
Dup primirea chestionarelor completate, rspunsurile vor fi introduse n computer, utili-
znd diverse formate de tabele n care fiecare chestionar va primi un numr de referin. Un
membru al echipei, altul dect cel care a introdus datele va verifica dac acestea au fost corect
introduse. n aceast etap se pot identifica unele aspecte mai deosebite, cum ar fi: la ntrebarea
nr. 5 majoritatea celor chestionai au rspuns prin bifarea csuei 3. Se ntlnesc i situaii cnd
pentru clarificarea unor rspunsuri auditorii trebuie s ia legtura cu cei chestionai.
n cazul utilizrii chestionarelor, documentele de lucru care se ntocmesc au
indexul: AP 013 i AP 014, care sunt centralizate n Anexa nr. 21.
70
3.1.6 Interviul
n auditarea performanei interviul reprezint o procedur de investigare care
const ntr-o sesiune de ntrebri i rspunsuri, utilizat n scopul obinerii de date i infor-
maii noi i/sau pentru colectarea unor opinii n legtur cu implementarea i modul de deru-
lare a unui program sau a unei activiti. (ISSAI 3000, anexa 1)
Totodat, interviurile permit urmrirea n detaliu a evoluiei unor procese sau feno-
mene care privesc ndeplinirea indicatorilor de performan a entitilor implicate n derularea
unor programe sau activiti, care sunt finanate din fonduri publice.
Spre deosebire de chestionar, interviul, prin caracterul su nemijlocit de a cuta clarificri
n legtur cu unele informaii vagi sau confuze, prezint avantajul c dup sintetizarea i anali-
zarea rspunsurilor primite poate determina dezvluiri corecte. De aceea, este foarte util ca na-
inte de a trece la formularea ntrebrilor i derularea efectiv a interviului auditorul s stabileasc
obiectivele i problemele pe care intenioneaz s le rezolve prin utilizarea acestei metode.
n cadrul auditului performanei se utilizeaz mai multe tipuri de interviuri, att din
categoria celor nestructurate, care au un caracter interactiv, ct i din categoria celor
structurate, care se desfoar pe baza unei liste de ntrebri.
n funcie de natura acestora, deosebim:
- interviuri pregtitoare;
- interviuri pentru colectarea datelor i informaiilor;
- interviuri care identific atitudini i colecteaz argumente;
- interviuri care au menirea de a evalua idei i sugestii.
n practica auditului performanei se utilizeaz urmtoarele tipuri de interviuri:
- interviul neoficial (conversaional). n cadrul acestui tip de interviu ntrebrile nu sunt
prestabilite. Desfurarea acestuia are un caracter deschis, ntrebrile fiind formulate
ad-hoc, n funcie de natura discuiei, precum i de cunotinele i de disponibilitatea
intervievatului de a furniza rspunsuri privind subiectul discutat.
- interviul general realizat pe baza unui ghid de abordare. Astfel de interviuri se carac-
terizeaz prin faptul c de la fiecare persoan intervievat se obin date i informaii
din aceleai domenii.
- interviul standardizat. Acest tip de interviu se utilizeaz frecvent n auditarea perfor-
manei, deoarece presupune formularea unor ntrebri la care rspunsurile sunt des-
chise. Persoanele intervievate au libertatea s aleag rspunsurile la ntrebri. Avan-
tajul utilizrii acestui tip de interviu const n faptul c se poate adresa unei categorii
largi de intervievai i se realizeaz ntr-un timp relativ scurt.
- interviul nchis. Caracteristica acestui tip de interviu const n faptul c ntrebrile
faciliteaz alegerea unuia sau a mai multor tipuri de rspunsuri dintr-un set prestabilit.
ntrebrile se pot adresa tuturor persoanelor intervievate iar interviul poate fi realizat
chiar i de ctre auditori care nu au experien n tehnica interviului.
- interviul telefonic prezint avantajul obinerii rapide a rspunsurilor, abordarea unui
numr mare de elemente ale unei populaii dispersate, precum i costuri reduse. Dez-
avantajele constau n dificultatea adresrii ntrebrilor care au o list lung de rs-
punsuri, precum i dificultatea selectrii celor mai adecvai intervievai. De menionat
c, n cadrul unui chestionar telefonic este deosebit de dificil s se menin interesul
celui chestionat mai mult de 20 minute.
Interviurile se pot realiza cu una sau mai multe persoane n acelai timp, telefonic sau
prin vizite la locul de munc sau domiciliu.
Pentru a obine o imagine de ansamblu a realitii este important s se realizeze
interviuri cu persoane care ocup poziii diferite ntr-un domeniu sau ntr-o entitate. De
exemplu, cu personalul din conducere i cu cel de execuie de la diferite entiti, dar care
activeaz n acelai domeniu, cu experi, cercettori i cadre didactice, care au legtur cu
domeniul auditat.
71
Interviurile sunt un mod de a strnge date i informaii i de a susine o varietate de
argumente, ns auditorii nu se pot baza doar pe interviuri. Pentru aceasta multe din detaliile
i declaraiile obinute ntr-un interviu vor trebui verificate nainte de a fi folosite.
Rezultatele interviurilor trebuie s fie ulterior compilate i documentate astfel nct s
faciliteze analiza i asigurarea calitii, de exemplu prin gruparea separat a materialului
faptic; a problemelor, cauzelor, consecinelor i propunerilor naintate (condiii, criterii, cauze,
efecte i posibile recomandri).
Modul n care este realizat interviul determin volumul i calitatea datelor i informa-
iilor obinute.
De aceea, este necesar s se ntocmeasc un plan cu etapele realizrii interviurilor
ce va cuprinde n principal:
a) pregtirea interviului;
b) desfurarea interviului.

a) Pregtirea interviului
Pentru a obine date i informaii credibile, care s susin concluziile auditului este
necesar ca n pregtirea interviului s se parcurg urmtoarele etape:
o Stabilirea locului pentru realizarea interviului. De regul, o dat cu lansarea invitaiei
pentru interviu, auditorul propune i locul de desfurare a interviului.
n practic, cel mai uzitat loc de desfurare a interviului l constituie sediul entitii
celor intervievai, deoarece s-a constatat c acetia se simt mult mai confortabil i mult mai
dispui s rspund la ntrebrile adresate.
Este de preferat ca acest loc s fie linitit, corespunztor mobilat i iluminat, astfel
nct s creeze ambiana necesar purtrii unor discuii.
De asemenea, se pot organiza interviuri i n sli special amenajate n cadrul unor
institute de cercetare, hoteluri etc.
n cazuri cu totul deosebite se pot organiza interviuri i la sediul Curii de Conturi.
o Stabilirea scopului interviului; Auditorul va stabili scopul interviului innd cont de
obiectivele auditului, precum i de natura populaiei ce va fi intervievat.
o Formularea ntrebrilor ce vor fi adresate intervievailor.
n mod obinuit, auditorul trebuie s formuleze ntrebrile astfel nct acestea:
- s ofere posibilitatea unor rspunsuri deschise, iar intervievaii s poat alege ter-
meni proprii pentru formularea rspunsurilor;
- s fie neutre i lipsite de cuvinte i expresii care ar putea influena rspunsurile;
- s se refere la o singur problem;
- s fie exprimate clar, ceea ce presupune ca auditorul s cunoasc n detaliu proble-
matica implementrii programului i activitilor auditate.
De asemenea, auditorul trebuie s acorde o mare atenie ntrebrilor care ncep cu
de ce?, ntruct acestea sugereaz relaia cauz-efect.
o Clarificarea unor probleme preliminare. Auditorul trebuie s se asigure c intervievaii
vor nelege bine scopul i obiectivele interviului, clarificnd eventualele nenelegeri
sau probleme care ar mpiedica desfurarea acestuia n cele mai bune condiii.
o Stabilirea duratei interviului. Este necesar ca auditorul s obin n prealabil acordul
celui intervievat n legtur cu durata interviului.
o Stabilirea condiiilor de confidenialitate. Auditorul trebuie s acorde o mare atenie
clauzelor de confidenialitate pe care le solicit intervievaii. n acest sens vor informa
intervievaii n legtur cu modalitatea de utilizare a rspunsurilor formulate de acetia.
o Obinerea acordului de a lua notie sau de a nregistra interviul. Auditorul va cere
permisiunea persoanelor intervievate pentru nregistrarea interviului sau va solicita
acceptul prezenei unei persoane care va lua notie.
72
o Stabilirea modalitii de comunicare dup finalizarea interviului. Auditorul va stabili
mpreun cu participanii la interviu modalitile de comunicare, n cazul n care
acetia doresc s completeze sau s detalieze ulterior rspunsurile. n acest sens, se
vor meniona: adresa celui intervievat, numr de telefon, e-mail etc.

b) Desfurarea interviului
Persoana care realizeaz interviul se va prezenta n mod prietenos i va expune pe
scurt, subiectele ce urmeaz a fi abordate, prezentnd cteva aspecte legate de activitatea
Curii de Conturi, despre studiu i despre persoana care ia notie. Totodat, va ntreba inter-
vievatul dac are ceva de clarificat nainte de a ncepe interviul.
Interviurile vor ncepe cu ntrebri care au un caracter general (exemplu: De cnd
lucrai n instituie? Care este pregtirea dumneavoastr? Ce hobby-uri avei? etc.), la care
se rspunde uor i care au menirea de a ncuraja intervievatul s se relaxeze. Astfel, dac
se are n vedere adresarea unor ntrebri despre trecut, prezent i viitor, se va ncepe cu
prezentul la care este mai uor de rspuns, iar ntrebrile referitoare la prezent i apoi viitor,
care de regul privesc anumite probleme controversate, se vor adresa ctre sfritul
interviului, deoarece acestea sunt mai dificile i presupun un anumit timp de gndire. Se va
menine o atmosfer prietenoas i relaxant.
Auditorul va utiliza cuvintele cele mai potrivite pentru adresarea ntrebrilor, astfel
nct s se stabileasc o relaie pozitiv, care s nu ofenseze, s nu deruteze i s nu critice
pe cel intervievat. Se vor evita ntrebrile care conduc ctre rspunsuri generale, precum i
ntrebrile de genul Care sunt punctele tari, respectiv punctele slabe ale programului?,
ntruct intervievatul se va concentra fie asupra punctelor tari, fie asupra punctelor slabe.
Este recomandabil ca aceste ntrebri s se formuleze astfel: Doresc s v ntreb despre
punctele slabe i punctele tari ale programului, n primul rnd punctele tari care credei c
sunt? se ateapt rspunsul i se ntreab n continuare: Acum punctele slabe care apreciai
c sunt?
Totodat, se pot adresa i ntrebri n lan (legate ntre ele). Spre exemplu: dup ce
se adreseaz ntrebarea: Ce credei despre program? Rspunsul poate fi: Cred c este
foarte bun i se continu cu ntrebarea: n ce sens este programul foarte bun? Se ateapt
rspunsul i se poate continua cu ntrebarea: n ce condiii credei c proiectul ar fi avut
rezultate excelente?
Pe parcursul interviului, auditorul public extern trebuie s dea dovad de tact, s asculte
cu atenie rspunsurile, s nu ntrerup intervievatul sau s completeze fraza (rspunsul) aces-
tuia i s dea explicaii la ntrebrile care nu au fost nelese. Se recomand ca acesta s folo-
seasc ct mai mult limbajul nonverbal ntreinnd o atmosfer relaxant i ncurajnd intervie-
vatul s rspund. Totodat, auditorul public extern trebuie s sintetizeze aspectele cheie, pentru
a verifica dac problemele acoper toate subiectele propuse, s parafrazeze unele rspunsuri i
s verifice dac au fost bine nelese. Dac intervievatul se ndeprteaz de la subiect, trebuie s
i se reaminteasc acestuia tema interviului n mod politicos, cu tact, dar hotrt.
De asemenea, auditorul trebuie s asigure tranziia i legtura dintre problemele prin-
cipale. Spre exemplu: am vorbit deja despre.. (problema important), acum a dori s trecem
la(o alt problem important).
Dac intervievaii devin nervoi, i duc mna la gur, roesc, se uit n sus, n jos, la
stnga sau la dreapta sau au inconsecven n rspunsuri, auditorul trebuie s realizeze c
acetia ocolesc rspunsul sau nu spun adevrul. n astfel de situaii, auditorul poate adresa o
ntrebare mai uoar cu caracter general i apoi s revin cu ntrebri la subiect.
La sfritul interviului se trec n revist rspunsurile oferind intervievatului posibilitatea
de a face eventuale corecii, adugiri sau dezvoltri n legtur cu unele rspunsuri. Dac
intervievatul este dispus s extind rspunsurile, dar timpul nu-i mai permite, auditorul poate
propune o nou ntlnire.
Dup ncheierea interviului, se ntocmete o not a interviului care este trimis inter-
vievatului pentru a fi semnat, avnd n acest fel confirmarea corectitudinii rspunsurilor. Cu
73
aceast ocazie intervievatul este invitat s fac alte comentarii dac el le consider a fi
necesare. Aceast not nu trebuie s conin aprecieri privind comportamentul intervie-
vatului (nervozitate, team, ct a fost de convingtor, ct a fost de hotrt etc.).
Documentul de lucru care se ntocmete n cazul utilizrii interviului are indexul
AP 015 din Anexa nr. 21.

3.1.7 Observarea
Observarea ca procedur presupune desemnarea unor auditori care vor efectua ob-
servri ale proceselor, ale comportamentului managementului sau personalului unei entiti
i chiar ale cldirilor etc. Aceast procedur este folosit n special pentru a obine detalii i
pentru a nelege modul n care se desfoar o operaiune, pentru a obine punctele de
vedere ale personalului din domeniu, pentru a discuta i a testa idei, pentru a suplimenta sau
a face comparaii cu alte informaii. (ISSAI 3000, anexa 1)
Observarea se realizeaz atunci cnd este oportun a fi utilizat, pentru verificarea pe
baza unei liste a obiectivelor specifice stabilite naintea nceperii acestei activiti.
La solicitarea auditorilor publici externi, entitatea auditat are obligaia de a desemna
reprezentani care s-i nsoeasc, atunci cnd acetia efectueaz observri directe.
Riscul inerent al observrii este acela c prezena observatorului n cadrul procesului
sau fenomenului poate altera cadrul n care se manifest, acest inconvenient poate fi
combtut printr-o atitudine i o prezen ct mai discret.
Tipurile de observare ntlnite n practica auditului performanei sunt prezentate n
schema urmtoare:

















Dup cum rezult din aceast schem de mai sus, se pot distinge urmtoarele tipuri
de observare:
a) Observarea participativ deschis, care este reprezentat foarte bine de aa numita
observare sub acoperire n care un observator sub acoperire triete el nsui
momentul (aude, vede), din care poate extrage observaiile asupra situaiei supuse
ateniei.
Buna practic n domeniu stabilete elementele necesare a fi observate:
spaiul cadrul n care se efectueaz observarea;
actorii persoanele participante;
activitile aciunile desfurare de acetia;
obiective elemente supuse observrii;
evenimente situaiile deosebite aprute;
timpul succesiunea n timp a evenimentelor;
74
scopurile repere/inte clare de atins;
simminte impresiile participanilor la evenimente.
Notiele colectate n munca de observare pe teren pot fi organizate i extrase
concluzii din acestea i structurate ntr-un document de lucru.
b) Observarea participativ nchis este reprezentat de tehnica cumprtorului in-
cognito i cere investigatorilor s joace rolul consumatorilor sau beneficiarilor unui
serviciu sau produs i s nregistreze modul de derulare a serviciilor oferite clienilor.
c) Observarea non-participativ deschis este reprezentat de tehnica observatorului
linitit, n care investigatorul nu trebuie s participe la evenimente, acesta putnd s
treac neobservat n locurile publice, cum ar fi staiile de tren sau spitale.
Observatorul trebuie s in cont de urmtoarele aspecte:
- cu ct evenimentul sau cadrul este mai populat cu att pot apare dificulti n cule-
gerea datelor, datorit limitrii cmpului observaional;
- observatorul va trebui s-i ia notie mental, pentru a nu atrage atenia asupra sa i
pentru a nu afecta validitatea datelor;
- cu ct observarea este mai acoperit, cu att observatorul are mai puine obstrucii n
examinarea cmpului observaional i cu att mai valide sunt constatrile posibile.
d) Observarea non-participativ nchis cea mai sugestiv este proba fotografic i
prezint avantajul c permite o transmitere rapid a informaiilor ntr-un mod accesibil
tuturor.
Auditorii publici externi pot folosiprobele fotografice n dou moduri principale:
- pentru ilustrarea grafic a unui aspect al examinrii, de exemplu un pod nou sau un
sistem de computere achiziionate;
- ca o parte a probelor de audit care susin concluziile examinrii.
Pentru a fi puse n valoare fotografiile trebuie s ilustreze ntregul cadru observaional, s
fie nsoite de explicaii n care s se menioneze ce reprezint i modul lor de realizare.
Rezultatele observrilor efectuate de diferii observatori n diferite momente, se vor
examina ncruciat pentru a fi evitate acele observrile prtinitoare sau nerelevante.
Documentul de lucru care se ntocmete n cazul utilizrii procedurii observrii
are indexul: AP 016 din cadrul Anexei nr. 21.
Urmtorul tabel prezint cteva din procedurile menionate pentru strngerea datelor
n timpul auditurilor (sursa: Carter McNamara, 1998).
Proce-
dura
Scop general Avantaje Dezavantaje
C
h
e
s
t
i
o
n
a
r
u
l

Cnd este nevoie s se obin rapid i/sau
uor, foarte multe informaii de la persoane
ntr-un mod care s nu inhibe
- se poate face anonim;
- nu sunt costuri mari de gestionare;
- uor de comparat i de analizat;
- se pot adresa unui numr mare de per-
soane;
- se pot obine cantiti mari de date;
- exist deja multe modele de chestionare.
- este posibil s nu se obin rspunsul
corect;
- cuvintele pot influena rspunsurile respon-
denilor;
- sunt impersonale;
- n studii, poate fi nevoie de un expert n
eantionare;
- nu ofer detalii complete.
I
n
t
e
r
v
i
u
l

Cnd se dorete nelegerea impresiilor i
experienelor cuiva sau aflarea mai multor
elemente
- se obin informaii complete i detaliate;
- se cultiv relaia cu beneficiarul progra-
mului;
- pot fi flexibile n funcie de persoan.
- pot dura mult;
- pot fi dificil de analizat i comparat;
- pot fi costisitoare (cnd necesit deplasri
lungi);
- intervievatorul poate influena rspunsurile
celui intervievat.
E
x
a
m
i
n
a
r
e
a

d
o
c
u
-
m
e
n
t
e
l
o
r

i

r
e
z
u
-
m
a
t
e
l
e

Obinerea unei nelegeri a modului de func-
ionare a programului fr perturbarea func-
ionrii acestuia; revizuirea regulamentelor i
procedurilor interne, ale instruciunilor de uti-
lizare ale aplicaiilor IT, notelor interne, pro-
ceselor-verbale etc.
- ofer multe informaii i din trecut;
- nu ntrerupe programul sau rutina entitii
auditate n cadrul programului;
- informaia exist deja;
- informaia este foarte puin influenat.
- dureaz mult;
- informaia poate fi incomplet;
- trebuie s se tie clar ce anume se caut;
- nu sunt mijloace flexibile de a obine datele;
date limitate la cele ce exist deja.
75
Proce-
dura
Scop general Avantaje Dezavantaje
O
b
s
e
r
v
a
r
e
a

Pentru a obine probe corecte cu privire la
modul de funcionare al programului, n
special al proceselor
- se observ operaiunile programului aa
cum apar n realitate;
- se pot adapta evenimentelor ce apar.
- comportamentul poate fi dificil de
interpretat;
- poate fi complicat s se categoriseasc
informaiile;
- poate influena comportamentul
participanilor la program;
- poate fi costisitor
G
r
u
p
u
r
i
l
e

d
e

d
e
z
b
a
t
e
r
e

Exploreaz o tem n detaliu prin discuii de
grup, de ex. despre reacii la o experien
sau sugestie, nelegerea motivelor
plngerilor des ntlnite etc.
- se obin rapid i sigur impresii comune;
- poate fi un mod eficient de a obine infor-
maii vaste i detaliate ntr-un timp redus;
- poate oferi informaii cheie despre pro-
grame.
- rspunsurile pot fi dificil de analizat;
- este nevoie de un mediator bun pentru
siguran i finalizarea dezbaterilor;
- este dificil s se programeze o dat 3-4;
6-8 sau 10-12 persoane.
(tabel preluat din ISSAI 3000)

3.2 Aplicarea procedurilor de sintetizare i analizare a datelor i
informaiilor
3.2.1. Sintetizarea datelor i informaiilor
Sintetizarea datelor i informaiilor presupune:
- organizarea lor sub form de tabele, care conin date statistice, rezultate ale obser-
vaiilor, rspunsuri la ntrebrile chestionarelor;
- clasificarea dup natura sau coninutul (codificarea) rezultatelor examinrii documen-
telor, notielor din timpul interviurilor i a rspunsurilor la ntrebrile din chestionare.
Auditorii publici externi trebuie s efectueze o evaluare a probelor de audit codificate
i sintetizate pentru a stabili dac sunt suficiente i adecvate.
Aceasta i ajut pe auditori s-i sistematizeze i s sintetizeze datele i informaiile
obinute n perspectiva interpretrii acestora prin compararea cu criteriile de audit.
n cadrul tabelelor sunt nscrise date statistice, rezultatele observaiilor i rspunsurile
la ntrebrile nchise ale interviurilor i chestionarelor.
Clasificarea pe teme i idei codificarea se realizeaz atunci cnd auditorii analizeaz:
rezultatele examinrii documentelor, observaiile narative, notiele obinute n timpul desfurrii
interviurilor i al grupurilor de dezbatere, rspunsurile la ntrebrile deschise ale chestionarelor.
Codificarea datelor i informaiilor (gruparea acestora pe teme i idei) i prezentarea sub
form de tabele, diagrame sau matrice, se realizeaz pentru a facilita efectuarea analizelor.
n cadrul acestui proces se citesc textele i se selecteaz temele i ideile care se repet
(de la un text la altul), fcndu-se comentariile n funcie de sursa i circumstanele apariiei
acestora. Textele se citesc din nou, repartizndu-se coduri corespunztoare fiecrei teme sau
idei identificate, dup care, datele se introduc, dup caz, fie ntr-o matrice, fie se prezint sub
forma unor tabele sau diagrame. De aceea, este important ca acest proces de codificare s fie
executat cu rigurozitate i precizie evitndu-se suprapunerile sau orice alt fel de confuzii.
Exemplu sinteza datelor i informaiilor procesului de contractare a proiectelor
pentru construcii de locuine.
Entitatea
Contract
A B C D E F
S-a nominalizat un colectiv de contractare?
A fost desemnat un ef al acestui colectiv?
S-au ntocmit caietele de sarcini? X X
S-au trimis cereri de ofert? X X
n care: = Da; X = Nu
Important este ca, dup sistematizarea i sintetizarea datelor i informaiilor, auditorii
s efectueze o evaluare a acestora, pentru a stabili dac sunt suficiente i adecvate.

76
3.2.2. Analizarea datelor i informaiilor
Analiza datelor cantitative i calitative reprezint o etap important n toate auditurile
performanei. Cnd analizeaz datele (din chestionare, interviuri, grupuri int etc.) auditorii
trebuie s nceap cu trecerea n revist a obiectivelor i ntrebrilor auditului. Acest lucru va
ajuta auditorii s i organizeze datele i s se concentreze pe analiza acestora. n interpretarea
informaiilor, auditorii trebuie s ncerce s pun informaiile n perspectiv, comparnd
rezultatele cu criteriile auditului sau cu ateptrile generale (ISSAI 3000, anexa 1)
n cadrul auditului performanei analizele trebuie s aib un caracter cuprinztor (s
acopere o arie suficient de extins) i profund (s ptrund n detaliile problemelor), motiv
pentru care, auditorii trebuie s se bazeze pe o bun nelegere a programului, proiectului,
procesului sau activitii auditate a entitilor, precum i a condiiilor n care acestea i des-
foar activitatea.
Dup fiecare analiz auditorii, pornind de la realitatea demonstrat i utiliznd raio-
namentul profesional, vor trebuie s rspund la urmtoarele ntrebri:
- Ce este?;
- Ce ar trebui s fie?;
- Ce trebuie fcut n continuare?.
Procesul auditului performanei nu reprezint neaprat un ir de aciuni standardizate,
ci mai degrab o serie de activiti care sunt realizate fie separat, fie combinate, n funcie de
obiectivele i scopul acestuia.
n practic, de cele mai multe ori acestea se efectueaz gradual, dar exist i situaii
cnd se realizeaz simultan.
n general, constatrile auditului, respectiv diferena dintre Ce este i Ce ar trebuie
s fie vor fi stabilite cunoscnd ateptrile unui program sau a unei anumite aciuni/activiti,
lund n considerare i perspectiva mbuntirii eficienei i eficacitii.
n acelai timp este necesar ca rezultatele auditului (constatrile, concluziile i reco-
mandrile) s fie formulate n urma unor analize temeinice, care s priveasc cauzele pro-
ducerii efectelor. Anticiparea i identificarea cauzelor i efectelor, trebuie argumentate (con-
solidate) prin consultarea cu experi, specialiti i chiar cercettori.
De exemplu, cnd sunt analizate informaiile i datele obinute dup realizarea unui
interviu, principala preocupare a auditorului este aceea de a sistematiza ceea ce s-a dis-
cutat, pe diferite categorii de subiecte. Auditorii vor cuta s identifice informaiile i acele as-
pecte care au o caracteristic comun analiznd n acelai timp i clarificrile necesare, prin
consultarea unor specialiti.
Prin studierea documentelor entitilor, n special a celor legate de un anumit pro-
gram, proiect, proces sau activitate, auditorii trebuie s manifeste interes, att pentru obine-
rea unor informaii descriptive, ct i pentru obinerea rezultatelor analizelor efectuate de
ctre entitile auditate n legtur cu ndeplinirea indicatorilor de performan proprii.
Datele i informaiile colectate pot fi analizate utiliznd procedurile calitative, canti-
tative sau analitice, dup cum urmeaz:
a) procedurile calitative, cele mai des folosite sunt: analizele comparative i analizele
nainte i dup;
b) procedurile cantitative, (respectiv tehnici statistice pentru analiza datelor i infor-
maiilor) cele mai utilizate sunt: statisticile descriptive pentru nelegerea datelor i a
informaiilor i analiza regresiilor;
c) procedurile analitice utilizate n analiza datelor i informaiilor sunt: analiza nivelului
de ndeplinire a obiectivelor, analiza cost-beneficiu i analiza cost eficacitate.


77
a) Procedurile calitative
o Analiza comparativ (Benchmarking)
Aceast analiz reprezint un proces de comparare a metodelor, proceselor, pro-
cedurilor, a preurilor produselor i serviciilor specifice unei entiti cu cele ale altor entiti,
care se ncadreaz n aceeai clas de performan.
Analizele comparative sunt n mod obinuit utilizate pentru:
- identificarea unor ci de mbuntire a performanelor;
- examinarea evoluiei tendinelor;
- creterea credibilitii recomandrilor auditului.
Auditorii pot face comparaii ntre subiecii care opereaz bine i cei care opereaz
mai puin bine, ntre dou sau mai multe aspecte i activitatea de ansamblu a entiti i chiar
ntre activiti similare ale entitilor din ri diferite.
n cazul utilizrii acestei proceduri se ntocmete documentul de lucru care are
indexul AP 017 i care este centralizat n cadrul Anexei nr. 21.
o Analizele nainte i dup
ntr-un studiu nainte i dup situaia existent naintea demarrii programului/acti-
vitii ce face obiectul auditului este comparat cu situaia rezultat dup implementarea pro-
gramului sau finalizarea activitii.
Astfel, un studiu simplu nainte i dup se realizeaz prin compararea rezultatelor
estimate prin aplicarea unui set de msuri asupra unui segment (eantion) al programului/ac-
tivitii auditate, nainte ca programul sau activitatea s nceap, cu rezultatele aceluiai set
de msuri, aplicate asupra aceluiai segment (eantion), dup o perioad suficient de lung
de la demararea programului sau a activitii.
Diferena rezultat din compararea celor dou estimri a indicatorilor de performan,
reprezint la rndul su o estimare a gradului de realizare a impactului ateptat.
n cazul utilizrii acestei proceduri se ntocmete documentul de lucru cu
indexul AP 018 i care este centralizat n cadrul Anexei nr. 21.

b) Procedurile cantitative
n general, analizarea datelor i informaiilor constituie un proces logic, creativ, care
include att elemente de ordin obiectiv, ct i elemente de ordin subiectiv. De aceea, apli-
carea raionamentului profesional al auditorului este esenial n evaluarea corect a situaiei
de ansamblu a programului sau a activitii auditate. De cele mai multe ori, auditorii sunt
nevoii s aplice att proceduri de analiz calitativ, ct i proceduri de analiz cantitativ.
n continuare sunt prezentate dou din cele mai uzitate proceduri cantitative:
o Statisticile descriptive pentru nelegerea distribuiei datelor i a informaiilor
n mod obinuit tehnicile statistice, prin care se studiaz modul de distribuie al datelor pot
constitui instrumente de baz n cadrul analizelor pe care le presupune un proces de audit.
O distribuie a datelor poate fi exprimat, spre exemplu, n cadrul unui grafic, care
ilustreaz toate valorile unei variabile.
n practic, se utilizeaz trei coordonate de baz pentru distribuia datelor i anume:
- nivelul pe care se afl datele (primul, al doilea, al treilea etc.);
- distribuia datelor (valori minime i maxime, serii, iruri etc.);
- forma de prezentare a datelor care reprezint o distribuie normal, liniar sau combinat.
Distribuia este frecvent utilizat, pentru:
- identificarea nivelului sau formei de desfurare a datelor;
- stabilirea dac o variabil a performanei are legtur cu criteriile de audit;
- interpretarea distribuiei probabilitii de apariie a riscurilor;
- evaluarea gradului de reprezentativitate a eantionului extras dintr-o populaie dat.
78
o Analiza regresiilor
Acest tip de analiz se folosete pentru evaluarea nivelului de corelare a variabilelor
i este frecvent utilizat pentru:
- testarea relaiei presupus a fi adevrat;
- identificarea conexiunilor dintre variabile, care au o relaie cauzal i pentru
explicarea impactului acestora;
- identificarea situaiilor neobinuite, cnd de regul sunt depite valorile scontate
(ateptate);
- efectuarea de prognoze privind evoluia valorilor n timp.
c) Procedurile analitice
n auditul performanei se nregistreaz o gam larg de abordri sau modele ana-
litice pentru analizarea datelor. Problemele economicitii, eficienei i eficacitii pot fi eva-
luate printr-o varietate de analize, aceasta datorit n principal complexitii relaiei cauz-
efect, care presupune combinarea unui numr mare de variabile.
De aceea, tehnicile de cercetare i abordrile analizelor trebuie alese cu atenie i
adaptate fiecrei situaii n parte. Aceasta presupune ca fiecare problem s fie analizat
separat, innd cont de evoluia condiiilor n care se manifest.

Se ntlnesc mai multe tipuri de analize, dintre care, cele mai utilizate sunt:

o Analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor
Se utilizeaz n principal pentru a determina dac obiectivele stabilite au fost atinse,
precum i pentru identificarea acelor factori, care au condus la realizarea mai rapid sau mai
puin rapid a obiectivelor.
Orice abatere de la derularea n bune condiii a unui program sau a unei activiti,
poate fi stabilit prin raportarea rezultatelor i impactului la obiectivele i cerinele prestabilite.
n auditul performanei, auditorii folosesc studiile privind realizarea obiectivelor atunci
cnd acestea sunt clar definite, iar atingerea lor constituie un scop al managementului
entitilor auditate. Ele pot deveni un instrument important al conducerii, acolo unde nu exist
suficiente cunotine despre efectele unei activiti.
Compararea rezultatelor obinute cu obiectivele stabilite poate oferi o imagine asupra mo-
dului n care aceste obiective au fost atinse. Totui, rezultatele obinute nu pot constitui singure o
soluie satisfctoare pentru evaluarea complet a unui program sau a unei activiti. De aceea
este necesar ca acestea s fie coroborate cu rezultatele altor modele analitice.
n cazul utilizrii acestei proceduri se ntocmete documentul de lucru care are
indexul AP 019 i care se regsete n Anexa nr. 21.

o Analiza cost-beneficiu
Acest tip de analiz se realizeaz prin studiul relaiilor dintre costurile realizate i
beneficiile obinute n mod obinuit. Studiile se realizeaz, prin exprimarea costurilor i
beneficiilor n uniti monetare.
Scopul analizei cost-beneficiu este s evalueze dac veniturile nregistrate de o entitate,
program sau activitate, sunt mai mari dect costurile acestora i nu depesc nivelul planificat.
Analiza se utilizeaz pentru:
- obinerea asigurrii c analizele efectuate n cadrul entitilor respect standardele
profesionale;
- compararea costurilor i beneficiilor, cnd ambele sunt cunoscute sau pot fi estimate;
- compararea costurilor alternative n condiiile n care se presupune c beneficiile a-
teptate vor fi aceleai.
Efectuat corespunztor, analiza cost-beneficiu, trebuie s ia n consideraie nu
numai costurile i beneficiile vizibile, n general uor de msurat, ct i pe cele ce au
legtur cu protecia mediului.
79
n cazul utilizrii acestei proceduri se ntocmete documentul de lucru care are
indexul AP 020.
o Analiza cost-eficacitate
Analizele cost-eficacitate, se efectueaz asupra relaiilor dintre costurile programelor i
rezultatele acestora exprimate n costuri pe unitatea de rezultat obinut. n timp ce analiza cost-
beneficiu, permite auditorilor s compare eficiena economic a programelor, proiectelor, pro-
ceselor sau activitilor, analiza cost-eficacitate se concentreaz asupra identificrii celor mai
avantajoase mijloace de atingere a obiectivelor definite, n condiiile unui nivel maxim de chel-
tuieli alocate.
Fa de analiza cost-beneficiu n care att costurile ct i beneficiile sunt exprimate n
uniti monetare, n cadrul analizei cost-eficacitate componentele, respectiv costurile, bene-
ficiile i rezultatele sunt exprimate mai degrab n uniti fizice, dect n uniti monetare.
n cazul utilizrii acestei proceduri se ntocmete documentul de lucru care are
indexul AP 021 i care se gsete n Anexa nr. 21.
Exemplul 1:
S-a constatat c 20% dintre omeri gsesc locuri de munc frecventnd programe de instruire al
cror cost mediu este de 1000 euro/persoan i c, 50% dintre acetia obin locuri de munc per-
manente frecventnd programe cu un cost n medie de 2000 euro/persoan.
Exemplul 2:
S-a constatat c n statul X programele de instruire n baza crora 30% din participani obin locuri de
munc permanente cost n medie 1350 euro/persoan, n timp ce n statul Y, rezultatele similare
s-au obinut cu o cheltuial medie de 1750 euro/persoan.

3.3 Elaborarea i evaluarea constatrilor auditului, formularea
concluziilor i recomandrilor.
3.3.1 Elaborarea i evaluarea constatrilor auditului
Constatrile auditului trebuie prezentate ntr-un cadru logic i clar pentru a permite
nelegerea uoar a criteriilor de audit aplicate, a aspectelor identificate i a analizei
efectuate de auditor.
Constatrile auditului trebuie s corespund obiectivelor auditului i s fie susinute de
probele colectate, pentru a oferi rspunsuri la ntrebrile auditului i pentru verificarea ipotezelor
emise. Concluziile sunt declaraii deduse de auditor din acele constatri, iar recomandrile sunt
msuri sugerate de auditor cu privire la obiectivele auditului. (ISSAI 3000, punctul 4.3)
Constatrile auditului rezult din constatarea existenei unor diferene (pozitive sau
negative) sau evidenierea unor aspecte, n urma confruntrii condiiei (ce este?) cu
criteriile auditului (ce ar trebui s fie?), stabilite n etapa de planificare a acestuia.
Condiia ce este? rezult din analizarea datelor i informaiilor colectate de ctre
auditori, pe parcursul desfurrii procesului de audit.
Activitatea concret de elaborare i evaluare a constatrilor se realizeaz n toate
etapele auditului. De precizat c, acele constatri elaborate n faza de planificare, respectiv
n timpul realizrii studiului de propunere a temei, vor fi supuse unei examinri detaliate n
faza de execuie a auditului.
n auditarea performanei, auditorul nu trebuie s ignore acele constatri referitoare la
buna practic, respectiv situaiile n care performana entitii depete performana atep-
tat (diferenele pozitive).
Procesul de elaborare a constatrilor i de formulare a concluziilor i recomandrilor
auditului este ilustrat n diagrama urmtoare:



80













Dup cum s-a menionat, constatrile auditului se elaboreaz n toate etapele rea-
lizrii acestuia, dar mai ales la finele fazei de execuie, atunci cnd auditorii pregtesc docu-
mentele pentru clarificri cu reprezentani ai entitii auditate sau experi, cercettori, per-
sonal din mediul universitar etc. Se ntocmete pentru centralizarea constatrilor Anexa nr.
16 cu denumirea: Matricea constatrilor.
Aceast activitate poate continua i n etapa de raportare atunci cnd, pentru clarifi-
carea unor probleme (constatri) discutabile, se decide colectarea de probe de audit supli-
mentare. n fapt, n aceast etap auditorii stabilesc constatrile i formuleaz recomandrile
ce vor fi incluse n raportul de audit.
n practic, dup elaborarea unei constatri, se efectueaz o evaluare a importanei
acesteia i se determin cauzele care au condus la lipsa performanei, n cazul n care
aceasta s-a situat la un nivel sub cel preconizat. (ISSAI 3000, punctul 4.3)
n cazul n care, programul sau activitatea auditat nregistreaz o performan mai mare
dect cea preconizat, auditorul trebuie s consemneze circumstanele n care aceasta s-a
produs.
Auditorii pot ncerca s evalueze consecinele constatrilor, pentru c n multe cazuri
efectele constatrilor pot fi cuantificate. De exemplu, se poate estima costul proceselor mari
consumatoare de resurse, al achiziiilor realizate la valori nejustificat de mari sau al faci-
litilor neproductive. Efectele proceselor ineficiente, ale resurselor nefolosite sau ale mana-
gementului slab se evalueaz cu att mai bine, cu ct acestea se pot concretiza n ntrzieri
sau irosiri de resurse. Efectele calitative se pot manifesta din cauza absenei unor controale
riguroase, prin decizii inadecvate sau prin lipsa de interes pentru prestarea unor servicii de
calitate. Efectul trebuie s demonstreze necesitatea unor msuri de corecie (potrivit ISSAI
3000, punctul 4.3).
La elaborarea constatrilor auditului, auditorul trebuie s aib n vedere i faptul c,
efectele unor disfuncionaliti care au aprut n trecut, se pot manifesta i la data efecturii
examinrilor sau pot s apar i n viitor. De aceea, auditorii trebuie s observe dac efectul
care a aprut n trecut a fost identificat i dac disfuncionalitatea a fost remediat pentru a
preveni reapariia ei.
Analizarea cauzelor i efectelor constatrilor
Dup elaborarea constatrilor auditorii trebuie s identifice cauzele apariiei diferen-
elor i efectele lor asupra economicitii, eficienei i eficacitii derulrii programului, proce-
sului, proiectului sau activitii entitii auditat/auditate. Analiza cauzelor i efectelor vor con-
stitui baza formulrii recomandrilor privind msurile care vor trebui luate de entitate pentru
mbuntirea performanei prin remedierea deficienelor constatate.
81
Cauzele pot fi un fenomen sau un complex de fenomene care preced i care n
condiii determinate genereaz efecte. n auditarea performanei, cauzele trebuie tratate
innd cont de obiectivele auditului i anume:
- cnd obiectivele auditului rspund la ntrebarea De ce? i este identificat perfor-
mana sau neperformana programului sau activitii auditate, atunci factorii care
conduc la realizarea sau nerealizarea performanei, sunt considerai ca fiind cauze.
Identificarea cauzelor problemelor i ajut pe auditori s formuleze recomandri.
Pentru a formula astfel de recomandri este necesar ca legtura de cauzalitate
dintre problemele identificate i cauzele care au contribuit la apariia acestora, s fie
argumentate cu probe de audit ct mai convingtoare.
- cnd obiectivele auditului includ estimarea impactului unui program sau a unei
activiti care presupun nregistrarea unor modificri n plan fizic, economic sau social,
auditorii trebuie s argumenteze cu probe convingtoare dimensiunile acestor
modificri, precum i cauzele (factorii) care conduc ctre o performan deficitar.
Spre exemplu: auditorii pot stabili drept cauz a unei activiti neperformante, defi-
cienele identificate n sistemul de control intern al entitii auditate.
Se analizeaz cauzele diferenelor dintre condiii i criterii, analizndu-se pe 4 nivele:
1. La nivel individual:
- personalul a fost incompetent sau nepstor;
- personalul nu a fost motivat.
2. La nivelul echipei de lucru:
- s-a nregistrat un grad sczut de supervizare;
- s-a nregistrat un grad sczut de revizuire.
3. La nivel organizaional:
- managementul a fost dezinteresat;
- procesul de recrutare a fost neperformant;
- pregtirea profesional a fost inadecvat.
4. La nivelul mediului n care entitatea i desfoar activitatea:
- legislaia a fost complex;
- resurse inadecvate (salarii, timp alocat, surse de finanare).
Identificarea efectelor funcionrii necorespunztoare a programului, proiectului,
procesului, activitii auditat/auditate pleac de la raionamentul c acestea sunt ntr-o
legtur indestructibil cu cauzele care le-au generat.
Ca i cauzele, efectele au legtur cu obiectivele auditului i poate fi prezentat n
dou ipostaze:
- cnd obiectivele auditului includ identificarea consecinelor actuale i posibile a ceea ce
exist (condiia), efectul este reprezentat de dimensiunea consecinelor actuale sau po-
sibile determinate sau estimate prin compararea cu criteriile de performan. Abordarea
efectului n astfel de ipostaze este utilizat de auditori pentru a recomanda i susine
aciunile de corectare a problemelor identificate n urma efecturii auditului.
- cnd obiectivele auditului includ estimarea dimensiunii la care implementarea unui
program a produs modificri n plan fizic, economic i social, efectul reprezint
mrimea impactului realizat de implementarea programului. n aceast ipostaz
auditorii trebuie s demonstreze i s susin cu probe de audit convingtoare, dac
aceste modificri reprezint ntr-adevr o consecin a implementrii programului.
Auditorii trebuie s identifice i s analizeze efectele cele mai importante pe care le
vor compara cu costurile i beneficiile programelor, innd cont de alte efecte neprevzute. n
practic, dac se constat c, att cauza, ct i efectul apar n mod repetat n timpul imple-
mentrii unui program sau realizrii unei activiti se poate formula o concluzie.
La finalul analizei, se ntocmete documentul de lucru cu indexul AP 022
prezentat n cadrul Anexei nr. 21.
82
3. 3. 2 Formularea concluziilor i recomandrilor
Auditorii publici externi trebuie s formuleze concluzii i recomandri, care reprezint
deducii ale acestora pe seama constatrilor auditului.
Concluziile auditului performanei n legtur cu gradul de realizare a obiectivelor
specifice ale programului, proiectului, procesului sau activitii auditat/auditate sunt pre-
zentate de auditorii publici externi pe baza constatrilor i stau la baza formulrii recoman-
drilor cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate de entitate pentru mbuntirea econo-
micitii, eficienei i eficacitii domeniului auditat. Recomandrile vor fi argumentate n mod
logic, pornind de la cauzele constatrilor auditului performanei.
Una sau mai multe constatri pot susine o concluzie dar i una sau mai multe
concluzii constituie baza pentru formularea unei recomandri. n situaia n care auditorii
constat c att cauza ct i efectul se repet, atunci se creeaz condiiile pentru formularea
de concluzii i recomandri.
Recomandrile auditorilor trebuie s fie precise i clare deoarece prin acestea ei sta-
bilesc ceea ce trebuie fcut (referitor la cauze), de ce trebuie fcut (referitor la efecte). Precizia
recomandrilor ajut entitatea auditat i d posibilitatea auditorilor s monitorizeze dac
aceasta a luat msurile care s conduc la ndeplinirea lor.
n general, recomandrile nu se refer la cile n care se va dezvolta un sistem, n
schimb vizeaz modalitile de mbuntire a sistemului existent, sens n care anticipeaz
obiectivele schimbrii. Dac exist o soluie clar la problema constatat, aceasta este reco-
mandat, iar soluiile alternative, dac acestea exist, sunt menionate mpreun cu
avantajele i dezavantajele fiecreia.
Recomandrile auditorilor trebuie s ia n considerare toi factorii financiari i juridici, pre-
cum i aspectele practice i de politic intern ce pot mpiedica implementarea aciunilor. n
acelai timp, auditorii pot evalua de ce managerii nu au rezolvat anterior problemele, precum i
impactul remedierii acestora asupra altor sectoare ale activitii entitii auditate. Totodat, se
evalueaz costul i durata remedierii problemelor. n afar de a recomanda entitii s se confor-
meze legislaiei, auditorii confirm care sunt consecinele neregularitilor i adeseori chiar le
estimeaz.
De asemenea, judec i modul n care ar reaciona dac ar fi pui n situaia mana-
gerilor i ar primi recomandarea respectiv. Dac raportul este prezentat Parlamentului se
poate recomanda, de exemplu, o modificare a legislaiei care presupune simplificarea unor
legi a cror aplicare este dificil.
Recomandrile, atunci cnd sunt fcute, trebuie susinute ntr-un mod logic i bazate pe
cunoatere i pe raionamente. Cauza unei constatri formeaz baza pentru formularea reco-
mandrilor. Cauza poate s nu fie sub controlul entitii auditate, situaie n care recomandarea
trebuie s ndrepte atenia ctre factorii cauzatori externi. Este important s se asigure c reco-
mandrile sunt realizabile, adaug valoare i abordeaz obiectivele auditului. n unele cazuri,
este de asemenea important s se prezinte argumente pro i contra propunerilor alternative.
Respectnd argumentele principale, cititorul va putea nelege mai bine recomandrile finale.
(ISSAI 3000, punctul 4.5)
n situaia n care pe parcursul aciunii de audit al performanei se constat:
a) erori/abateri de la legalitate i regularitate;
b) fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, se vor
efectua controale tematice punctuale asupra aspectelor semnalate i se vor ntocmi,
dup caz, procese-verbale de constatare, note de constatare, note de conciliere, pro-
ces-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor, proces-verbal de constatare
a abaterilor i aplicare a amenzilor civile prevzute la art. 62 lit. a) i b) din Legea nr.
94/1992, republicat, proces-verbal de constatare a nclcrii obligaiilor prevzute la
art. 5, alin (2) i de aplicare a penalitilor prevzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992,
republicat. Aceste acte vor constitui anexe ale raportului de audit al performanei.

83
3.4 Consultarea cu entitile auditate
Auditorii publici externi trebuie s comunice cu entitatea auditat pe parcursul desf-
urrii aciunii de audit prin organizarea de ntlniri periodice. Comunicarea se va realiza
printr-un dialog activ, deschis i constructiv.
Pe parcursul realizrii auditului este necesar ca auditorii s stabileasc relaii de cola-
borare cu entitile auditate sau alte pri interesate. Este important ca aceste relaii s se
iniieze i s se ntrein la toate nivelele, cu scopul de a ctiga ncrederea factorilor deci-
zionali i pentru obinerea sprijinului necesar derulrii n cele mai bune condiii a auditului.
Pentru a evita conflictele inutile, auditorii trebuie s asculte, s nvee i s ncerce s
neleag caracterul specific al activitii auditate. Pentru aceasta, auditorii trebuie s ana-
lizeze o activitate din perspective diferite i s aib o atitudine deschis i obiectiv fa de
prerile i obieciile prezentate. ntlnirile i discuiile cu entitatea auditat sunt, adesea, o
parte valoroas a auditului. Dac apare un conflict, n vederea obinerii unei imagini ct mai
fidele i corecte, trebuie s se depun eforturi pentru clarificarea opiniilor contradictorii.
La entitile verificate, auditorii publici externi trebuie s ncerce s iniieze ct mai
curnd posibil o atmosfer de cooperare i de interaciune deschis, bazat pe ncredere cu
entitatea auditat. Totui, avnd n vedere caracterul auditului i importana independenei
auditorului public extern nseamn c acesta trebuie s traseze o limit clar pentru a nu se
implica n activitatea practic de implementare a schimbrilor n entitatea auditat.
Echipele de auditori publici externi implicai n auditarea performanei, trebuie s iden-
tifice personalul cheie din cadrul entitilor auditate, stabilind o legtur permanent cu
acesta pe toat durata desfurrii auditului.
n acest sens, auditorii trebuie:
- s organizeze ntlniri periodice, att cu entitatea auditat, ct i cu alte pri interesate,
pentru a prezenta o informare, n legtur cu progresele realizate n derularea studiului;
- s prezinte metodele i tehnicile utilizate n efectuarea studiului.
Este foarte important ca att entitatea auditat, ct i alte pri interesate s neleag
ce anume se examineaz i n general, care sunt ateptrile auditului.
Pe parcursul desfurrii misiunii de audit al performanei, membrii echipei de audit
trebuie s discute i s analizeze constatrile cu persoanele implicate n activitile supuse
verificrii, precum i cu conducerea acesteia, n vederea elucidrii cauzelor i mprejurrilor
care au condus la producerea deficienelor constatate, precum i a consecinelor economico-
financiare i sociale ale acestor deficiene asupra entitii.
n acest context apare ca o necesitate i implicarea consilierilor de conturi, a direc-
torilor i efilor de serviciu care coordoneaz i supervizeaz procesul de auditare.

3.5 Organizarea documentelor i dosarelor de lucru

3.5.1 Organizarea documentelor de lucru
Auditorii performanei trebuie s organizeze documentaia de audit pe fiecare dintre
aspectele specifice ale auditului. Aceasta trebuie s furnizeze informaii complete i detaliate
care s permit unui alt auditor cu experien care nu a avut anterior legtur cu auditul s
determine ce activitate a fost efectuat i s ajung la aceleai constatri, concluzii i
recomandri. (ISSAI 300)
Auditorii, conform standardului Controlul calitii pentru Instituiile Supreme de Audit -
ISSAI 40 i a procedurilor interne de acces i conservare/arhivare, trebuie: s respecte regulile
de confidenialitate, custodie, integritate, dreptul de acces i de arhivare a documentaiei misiunii.
Documentaia n auditul performanei trebuie s conin:
1) principalele decizii luate de auditorii publici externi i msura n care acestea au
influenat examinarea/evaluarea probelor de audit;
84
2) documentele care probeaz comunicarea cu entitatea auditat (interviurile, minutele
ncheiate cu ocazia ntlnirilor avute, chestionarele etc.);
3) principalele probe de audit i procedurile de audit utilizate (metodologia utilizat,
tehnicile de analiz a datelor, paii urmai n formularea constatrilor etc.);
4) documentele de lucru ntocmite de membrii echipei de audit n care se consem-
neaz constatrile i concluziile care vor sta la baza fundamentrii recomandrilor.
Att n etapa de planificare, ct i n cea de execuie a auditului performanei, auditorii
publici externi trebuie s ntocmeasc documente de lucru pentru a-i susine constatrile,
concluziile i recomandrile.
Documentele de lucru, dac sunt bine sistematizate i organizate uureaz procesul
de documentare, contribuind la planificarea i realizarea eficient a auditurilor individuale i
n general, a tuturor sarcinilor de audit.
Documentele de lucru trebuie s includ toate informaiile pe care auditorul le con-
sider necesare pentru a documenta pe deplin munca depus i pentru a susine raportul de
audit. La elaborarea/ntocmirea documentelor de lucru se va ine seama ca acestea s nde-
plineasc urmtoarele cerine:
o documentele de lucru trebuie organizate i prezentate ntr-o structur logic; indexarea
alfabetic i completarea la timp a acestora promoveaz o eficientizare a sistemului de
referin, care ajut la evitarea consemnrii n mod repetat n documente a unor
informaii i date;
o documentele ce includ probe de audit, care susin concluziile i recomandrile din ra-
portul de audit trebuie codificate pentru a uura accesul la acestea;
o documentele de lucru trebuie s fie corecte i complete pentru a susine constatrile,
concluziile i recomandrile formulate;
o documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile; oricine consult documentele
de lucru trebuie s aib la dispoziie toate informaiile necesare pentru a determina cu
operativitate scopul, natura i aria de cuprindere a auditului, precum i concluziile
acestuia;
o documentele de lucru trebuie s fie lizibile i curate; cele murdare sau necores-
punztoare i pot pierde din valoare;
o informaiile coninute n documentele de lucru trebuie reduse la aspectele importante,
relevante i utile obiectivelor auditului;
o dac documentele de lucru au ataate materiale i documente copiate acestea
trebuie s fie ndosariate i referanate;
o documentele de lucru elaborate n forma electronic sunt supuse acelorai standarde de
pregtire, revizuire i pstrare, ca i n cazul documentelor de lucru elaborate manual;
o pentru a se asigura o protecie mpotriva pierderii unor date i informaii eseniale,
auditorul, n timp ce pregtete sau stocheaz documentele de lucru n forma elec-
tronic, trebuie s fac periodic copii de rezerv ale fiierelor ntr-o baz de date care
ofer siguran.
Documentele de lucru ntocmite de auditorii publici externi n etapele de planificare i
de execuie a auditului performanei vor include, n principal, urmtoarele informaii:
a) titlul documentului - va conine numele entitii auditate, obiectivul auditului i pe-
rioada de efectuare a auditului;
b) structura - la nivelul creia se efectueaz aciunea de verificare;
c) numele i prenumele - auditorului public extern care ntocmete documentul respectiv
denumirea aciunii de verificare;
d) data i scopul ntocmirii documentului - exprimat n mod clar i explicit, chiar dac
scopul documentelor de lucru este evident pentru auditor, acesta poate s nu fie la fel
de evident pentru cel care efectueaz revizuirea;
e) dimensiunea i coninutul eantionului - selectat din cadrul fiecrei categorii de ope-
raiuni economice verificate n vederea atingerii obiectivelor aciunii de verificare;
85
f) procedurile de audit - utilizate att pentru obinerea probelor de audit, ct i pentru
analizarea i interpretarea acestora;
g) observaiile, descrierile, aprecierile, evalurile, constatrile, concluziile i recoman-
drile - formulate de auditorii publici externi cu privire la aciunea de verificare efec-
tuat. Toate documentele de lucru n care sunt nregistrate evaluri, teste, analize
etc. trebuie s cuprind i o concluzie sau s fac trimitere la documentul de lucru
unde aceasta poate fi identificat. Dac un document de lucru nu are inclus o con-
cluzie atunci n titlu trebuie s se menioneze c documentul de lucru n spe nu
necesit o concluzie. Dac nu se poate ajunge la o concluzie (ex: datorit lipsei
probelor de audit), aceast situaie trebuie s fie clar menionat n document;
h) sursa i deintorul informaiei - elemente care trebuie adugate informaiilor din
documentele de lucru. Sursa nu numai c ajut la consolidarea probelor, dar ofer i
o pist de audit, dac se solicit valorificarea acestora;
i) indexul documentului de lucru i trimiteri ncruciate la referinele de lucru - auditorul
indexeaz cu atenie toate documentele de lucru pentru a facilita trimiterea la orice test,
evaluare, analiz sau alte documente de lucru etc. Motivul principal pentru realizarea
indexrii const n faptul c aceasta ofer posibilitatea accesrii i gsirii cu uurin a
informaiilor att n timpul auditului, ct i dup finalizarea acestuia. Auditorul poate s
fac trimiteri la acele documente sau informaii care susin concluziile auditului. Dac nu
este inclus nici o trimitere sau referin, cel care supervizeaz realizarea auditului
(directorul sau consilierul de conturi), ntmpin greuti n analizarea i interpretarea
datelor sau a informaiilor din documentele de lucru;
j) persoana care a efectuat revizuirea.
Auditorul trebuie s indice clar n documentele de lucru etapele parcurse n activitatea
de audit. Aceasta se poate realiza prin bifarea etapelor menionate n documentul referitor la
programarea activitilor de audit. De asemenea, auditorul poate nota sau bifa direct docu-
mentele primare care sunt ataate documentelor de lucru. De menionat c, modalitatea n
care se realizeaz bifarea sau notarea trebuie clar explicat n documentele de lucru.
Toate documentele de lucru pot fi prezentate sub forma nscrisurilor pe suport de
hrtie, pe film, pe medii de nregistrare electronice etc.
Revizuirea documentelor ntocmite de auditorii publici externi n cadrul aciunii de audit al
performanei se realizeaz aa cum se precizeaz la capitolul privind asigurarea i controlul
calitii.

3.5.2 Organizarea dosarelor de lucru
Documentele de lucru i celelalte informaii relevante pentru misiunea de audit al
performanei vor fi organizate n dosare de audit, care pot fi:
a) dosare curente;
b) dosare permanente.
a) Dosarul permanent, va include documentele referitoare la:
o cadrul legal de reglementare al implementrii i derulrii programului, proiectului, pro-
cesului sau activitii auditate;
o cadrul legal de organizare i funcionare a entitii auditate, obiectivele acesteia,
rapoartele privind performanele realizate, alte rapoarte realizate n anii anteriori,
inclusiv cele ale auditurilor financiare;
o informaii privind nelegerea auditului intern i evaluarea riscurilor la care este
supus activitatea auditat. Aceste informaii includ grafice, scheme logice, ches-
tionare, precum i alte informaii privind organizarea, funcionarea i rezultatele acti-
vitii auditului intern;
o rezultatele relevate de auditurile anilor precedeni care sunt utilizate pentru stabilirea
trendului realizrii unui program sau a unei activiti.
86
Dosarul permanent de audit trebuie s fie revizuit pentru a ne asigura c acesta
conine date i informaii de actualitate i relevante, eliminndu-se toate documentele care
nu mai prezint importan.
Revizorul trebuie s confirme verificarea prin nscrierea iniialelor numelui i a datei
revizuirii, pe fiecare document de lucru.
b) Dosarul curent include toate documentele, grupate pe fiecare etap, n ordinea
derulrii procesului de audit (de jos n sus), respectiv: planificare, execuie, raportare i urmrire.
Acest dosar, va cuprinde, mai multe seciuni, dup cum urmeaz:
1) Nota de propuneri;
2) Adresa de notificare;
3) Tematica misiunii de audit al performanei dac este cazul;
4) Nota de instruire efectuat nainte de nceperea aciunii;
5) Declaraiile de independen ale membrilor echipei de audit;
6) Delegaiile;
7) Planul de audit al performanei avnd anexate documentele de lucru aferente anexelor 4,
5, 6, 7 precum i situaiile financiare: bilanul, contul de execuie i balana;
8) Documentele de lucru ntocmite n etapa de execuie a auditului;
9) Raportul de audit al performanei, cu anexele acestuia:
a. procesul-verbal de constatare, cu anexele sale i:
i. notele de relaii;
ii. probe de audit care susin constatrile, concluziile i recomandrile audito-
rilor publici externi;
iii. nota cuprinznd propunerea de extindere a perioadei supuse verificrii, dac
este cazul;
iv. nota privind propunerea de solicitare a serviciilor unui expert, dac este cazul;
v. nota privind propunerea de solicitare ctre anumite instituii specializate ale
statului s efectueze cu prioritate unele verificri de specialitate, dac este
cazul;
vi. nota/notele de constatare, ntocmite dac este cazul.
b. procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor, dac este cazul;
c. procesul-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile pre-
vzute la art. 62 lit. a) i b) din Legea nr. 94/1992, republicat, dac este cazul;
d. procesul-verbal de constatare a nclcrii obligaiilor prevzute la art. 5 alin (2)
i de aplicare a penalitilor prevzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, repu-
blicat, dac este cazul;
e. nota de conciliere;
f. alte acte, documente i informaii sub diverse forme cum ar fi situaii sau
tabele, note de relaii, obinute n cadrul aciunii curente, care susin consta-
trile, concluziile i recomandrile auditorilor publici externi;
10) minutele ntocmite cu ocazia ntlnirilor avute cu reprezentaii entitii auditate;
11) obieciunile formulate la constatrile consemnate n raportul de audit al performanei
i n procesul-verbal de constatare, dac este cazul;
12) actele ntocmite n procesul de valorificare a constatrilor:
a. nota coninnd poziia motivat legal referitoare la obieciuni, dac este cazul;
b. nota privind msurile propuse de auditorii publici externi, altele dect cele
recomandate n raportul de audit al performanei (blocarea fondurilor bugetare
sau speciale; suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de
fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter
87
financiar, constatate n urma verificrii, pn la soluionarea definitiv a
cauzelor n care sunt implicate; sesizarea organelor de urmrire penal), dac
este cazul;
c. decizia emis de eful de departament/directorul camerei de conturi;
d. adresele efului de departament/directorul camerei de conturi, inclusiv cele
prin care se solicit blocarea fondurilor bugetare sau speciale; suspendarea
din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de pre-
judicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate n
urma verificrii, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt im-
plicate; sesizarea organelor de urmrire penal, dac este cazul;
e. contestaia formulat de conductorul entitii verificate referitor la msurile
dispuse prin decizie, dac este cazul;
f. nota ntocmit de directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al ca-
merei de conturi cuprinznd punctul de vedere referitor la contestaia for-
mulat de conductorul entitii verificate mpotriva msurilor din decizie, dac
este cazul;
g. ncheierea emis de comisia de soluionare a contestaiilor;
h. informarea Departamentului juridic privind ntmpinarea depus la instana de
contencios administrativ competent mpotriva ncheierii formulate de comisia
de soluionare a contestaiei la decizia emis n procesul de valorificare a con-
statrilor din raportul de audit performanei, dac este cazul;
i. nota unilateral i/sau procesul-verbal de constatare ntocmite cu ocazia verifi-
crii modului de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie;
j. j. nota de evaluare a raportului de audit al performanei.
88

Capitolul 4
Raportarea

Fiecare audit al performanei se va ncheia prin elaborarea unui raport care detaliaz
constatrile auditului performanei (ISSAI 3000, partea a 5-a).
Rapoartele auditului performanei reprezint principala modalitate prin care se transmit
Parlamentului (comisiilor de specialitate) i Guvernului prin intermediul departamentului de
specialitate n a crui competen de verificare intr domeniul auditat, precum i altor instituii
publice interesate, concluziile i recomandrile n legtur cu posibilitile de mbuntire a
performanei programelor i activitilor guvernamentale care implic utilizarea de fonduri
publice. Raportul de audit este util i entitilor auditate, deoarece prin mesajele cheie adresate
poate proiecta o viziune privind mbuntirea n viitor a performanei.
n acest context este important ca informaiile, concluziile i recomandrile cuprinse
n raport s fie ct mai clare i bine documentate. Relaia dintre obiectivele auditului,
criteriile, constatrile i concluziile la care au ajuns auditorii publici externi trebuie s fie com-
plet i verificabil. Raportul trebuie s prezinte detaliat aceast relaie, iar n cazul n care
auditorii au atribuit ponderi relativ diferite diverselor criterii de audit, acest lucru trebuie
explicat clar, pentru a permite utilizatorului s neleag raportul i s accepte concluziile.

Rapoartele de audit al performanei trebuie s fie obiective i corecte i, n acest
scop, este necesar ca acestea s ntruneasc urmtoarele caracteristici:
- s prezinte clar concluziile i recomandrile;
- s explice faptele n termeni neutri;
- s cuprind toate constatrile relevante;
- s fie constructive prezentnd i constatrile pozitive.
La elaborarea rapoartelor de audit al performanei, este recomandat s se aib n
vedere urmtoarele aspecte:
- includerea n raport a celor mai recente informaii i n cazul n care se fac referiri la
costuri din anii anteriori, acestea trebuie exprimate n valori actualizate;
- evenimentele complexe trebuie prezentate n succesiunea lor cronologic;
- anexele raportului ar trebui s cuprind, printre altele, sursele probelor de audit,
numele consultanilor sau al experilor externi utilizai, precum i tehnicile i proce-
durile folosite pentru analizarea informaiilor care stau la baza raportului.
Raportul nu trebuie s reprezinte o sintez a documentelor de lucru sau s cuprind
rspunsuri la toate problemele studiului. Pentru structurarea rapoartelor se folosete de
obicei metoda inductiv (metoda care analizeaz evenimentele n evoluia lor de la particular
la general). La fiecare nivel al piramidei logice se pune o ntrebare (de obicei de ce?), care
primete rspuns la nivelul urmtor.

4.1 Structura raportului de audit al performanei
Structura i caracteristicile raportului de audit al performanei trebuie s contribuie la
mbuntirea gradului de nelegere a raportului i la evidenierea aspectelor relevante
cuprinse n acesta.
Auditorii publici externi ntocmesc pentru fiecare misiune de audit al performanei un
raport de audit al performanei, prezentat ntr-o form standardizat n Anexa nr. 17, ce cu-
prinde urmtoarele elemente:
a) titlul raportului de audit al performanei i introducerea;
Titlul este precedat de antet, care cuprinde informaii despre structura de specialitate
care a efectuat aciunea de audit.
b) introducerea raportului de audit al performanei va prezenta urmtoarele:
89
o numele i prenumele auditorilor publici externi care efectueaz aciunea de
audit al performanei;
o structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi;
o numrul i data delegaiilor pentru efectuarea aciunii de audit al performanei;
o perioada n care s-a desfurat aciunea de audit al performanei;
o perioada de timp care a fost n atenia aciunii de audit al performanei;
o denumirea i adresa entitii verificate;
o codul unic de nregistrare/numrul de nregistrare la registrul comerului al
entitii auditate;
o ordonatorii de credite/conductorii entitii verificate, ceilali reprezentani legali
ai entitii verificate, precum i alte persoane din conducerea compartimentelor
economice, financiare i contabile, dup caz, n perioada supus verificrii i n
timpul aciunii de audit al performanei, cu precizarea intervalelor de timp n
care acetia au asigurat conducerea;
o se menioneaz: Misiunea de audit al performanei a fost efectuat n
conformitate cu standardele proprii de audit ale Curii de Conturi, elaborate n
baza standardelor internaionale de audit INTOSAI.
c) sinteza principalelor constatri i concluzii rezultate n urma aciunii de audit al
performanei;
d) prezentarea contextului n care se deruleaz programul, proiectul, procesul sau ac-
tivitatea auditat/auditat, inclusiv a cadrului instituional:
o scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative n baza crora
funcioneaz entitatea/entitile;
o modul de organizare i funcionare a entitii/entitilor;
o principalele date din bilan i contul de execuie;
o analiza evoluiei indicatorilor economico-financiari care caracterizeaz activita-
tea entitii;
o obiectivul general i obiectivele specifice ale programului, proiectului, procesului
sau activitii auditat/auditate, precum i analiza perspectivei din punctul de
vedere al economicitii, eficienei i eficacitii.
e) prezentarea obiectivelor generale i specifice, precum i a intelor auditului;
f) prezentarea criteriilor de audit care au fost utilizate pentru evaluarea performanei;
g) descrierea metodologiei de audit, a abordrilor, respectiv a procedurilor de audit
utilizate pentru colectarea i analizarea datelor i informaiilor, cu precizarea surselor
acestora;
h) prezentarea constatrilor i concluziilor legate de respectarea/nerespectarea principiilor
economicitii, eficienei i eficacitii n realizarea obiectivelor specifice programului,
proiectului, procesului sau activitii auditat/auditate, precum i cele referitoare la
evaluarea sistemului de control intern i la inventarierea i evaluarea patrimoniului public
i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale aflat n administrarea entitii
verificate;
i) punctul de vedere al conducerii entitii auditate cu privire la constatrile auditului
performanei iar n situaia nensuirii acestuia de ctre echipa de audit se vor expune
motivele care stau la baza acestei decizii;
j) msurile luate de conducerea entitii pe parcursul desfurrii aciunii de audit al
performanei pentru remedierea deficienelor semnalate de ctre echipa de audit;
k) concluziile generale i recomandrile formulate de auditorii publici externi n urma
aciunii de audit al performanei;
l) propunerile de mbuntire a cadrului legislativ care reglementeaz domeniul auditat;
m) semnturile membrilor echipei de audit care au ntocmit raportul de audit al performanei.
90
Raportul de audit al performanei trebuie s prezinte relaia dintre obiectivele progra-
mului, proiectului, procesului sau activitile auditat/auditate, criteriile de audit utilizate pentru
evaluarea performanei, constatrile i concluziile auditului.
Recomandrile cuprinse n raportul de audit al performanei:
i. se fac numai dac auditorii publici externi au identificat remedii posibile i eficiente
pentru disfuncionalitile constatate;
ii. nu trebuie s detalieze modul de implementare, aceasta fiind o responsabilitate a
managementului entitii auditate.
Raportul de audit al performanei trebuie s fie obiectiv i corect, s cuprind toate
constatrile relevante, inclusiv cele pozitive, s fie constructiv i s prezinte concluziile i
recomandrile formulate de echipa de audit.
n situaia n care pe parcursul aciunii de audit al performanei se constat:
a) erori/abateri de la legalitate i regularitate;
b) fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, se
ntocmete proces-verbal de constatare, precum i celelalte tipuri de acte prevzute
n regulament, aceste acte constituind anexe ale raportului de audit al performanei.
Procedura de modificare a obiectivelor ce urmeaz a fi verificate n cadrul aciunii de
audit al performanei, de ntocmire a actelor ce constituie anex la raportul de audit al perfor-
manei, extinderea perioadei supuse auditrii, asigurarea proteciei actelor ntocmite i a
identitii persoanelor care au transmis petiii, nregistrarea i semnarea acestor acte,
depunerea obieciunilor, precum i valorificarea constatrilor consemnate n respectivele
acte este similar cu cea reglementat la Cap. II din regulament.

4.2 Elaborarea proiectului de raport de audit al performanei
Pentru a pregti un proiect de raport se va folosi tehnica dezbaterilor. Membrii echipei
ncep prin a-i imagina ce ar spune unui invitat n cadrul unei dezbateri dac acesta ar
solicita s i se prezinte sintetic studiul, utiliznd un ir minim de propoziii.
Auditorii ncep aceast dezbatere pornind de la rspunsul la ntrebrile situate la
nivelul cel mai de jos, fcnd o scurt descriere a probelor de audit care susin rspunsurile.
La dezbaterea, echipa decide care este mesajul principal i care sunt celelalte
mesaje ale raportului. Aceasta implic adesea sintetizarea mai multor mesaje ntr-unul sin-
gur. Mesajul principal este susinut de mesajele situate la un nivel inferior. Mesajele repre-
zint scurte aseriuni de evaluare, care formeaz o ierarhie logic. Proba de audit reprezint
nivelul cel mai de jos n aceast ierarhie.
Mesajele principale se refer la efectele importante, care n fapt comaseaz mai
multe efecte minore. Pentru a decide dac mesajele acestora sunt suficient de importante
pentru a fi raportate, auditorii au n vedere destinatarul raportului. Spre exemplu, nivelul infor-
maiilor cuprinse ntr-un raport ctre Parlament este mai ridicat dect cel al informaiilor
cuprinse ntr-un raport ctre entitate. Mesajele nu conin de regul aspectele care sunt deja
evidente, cum ar fi Personalul care are atribuii privind gestiunea financiar are nevoie de
cunotine privind reglementrile din domeniul financiar-contabil.
n cursul dezbaterii ntrebrile studiului sunt divizate n ntrebri secundare, ncepnd de
sus n jos, pe baza rspunsurilor i nu a ntrebrilor. Se verific apoi dac rezultatul este riguros
i logic. Este necesar ca auditorii s se asigure c sub-aseriunile nu se suprapun i c acestea
sunt suficiente pentru a susine aseriunea de la nivelul superior. Ei trebuie s se asigure, de
asemenea, c numrul sub-aseriunilor pentru fiecare aseriune nu este foarte mare.
Dup aceast reuniune, care poate dura 2-3 ore, un membru al echipei pregtete o
schi a raportului. Aceasta va include aseriunile care conduc la un argument logic, precum
i o sintez a probelor de audit care vor susine mesajul raportului i recomandrile acestuia.
De obicei, auditorii organizeaz cel puin o edin ulterioar pentru a revizui proiectul
raportului i pentru a se asigura c acesta este logic i precis.
91
Cnd elaboreaz schia raportului, auditorii contureaz/stabilesc i recomandrile pe
care le vor face. Recomandrile se adreseaz cauzelor care stau la baza problemelor identi-
ficate n derularea unui program sau n desfurarea activitii entitii auditate. ntruct se
poate constata c, un numr de cauze pot influena diferenele dintre ce este i ce ar
trebui s fie, auditorii vor recomanda aciuni ndreptate ctre sursa problemelor. Scopul
auditorilor este de a formula recomandri ct mai utile.
Consilierul de conturi sau directorul vor revizui n detaliu proiectul raportului. Acetia
evalueaz dac respectivele concluzii sunt semnificative, innd seama de destinatarul ra-
portului i pot sugera schimbri dac auditul reliefeaz slbiciuni procedurale care nu afec-
teaz n mare msur entitatea. Ei evalueaz dac raportul ar trebui naintat Parlamentului
sau dac acesta trebuie prezentat numai entitii i verific logica ierarhiei aseriunilor.
n acest scop, pot solicita, dac apreciaz necesar, prerea unei persoane neim-
plicat n audit, dar care este competent pentru a decide dac probele ce susin consta-
trile, concluziile i recomandrile sunt suficiente, relevante i solide. Revizorii apreciaz, de
exemplu, dac probele de audit pot fi considerate ca fiind evenimente izolate, dac sunt
complete, dac eantionul ales este unul nereprezentativ i dac sursa de informaii prezint
sau nu ncredere.
De asemenea, ei trebuie s decid cu precauie prezentarea probelor obinute pe
baza unei singure surse, a probelor verbale neverificate sau a celor obinute din dou sau
mai multe surse care nu sunt convergente. Se verific i dac exist probe de audit convin-
gtoare pentru acele concluzii, care sunt controversate sau surprinztoare.

4.3 Concilierea constatrilor din proiectul de raport de audit al
performanei
Proiectul raportului de audit al performanei, inclusiv anexele acestuia, se transmite
entitii auditate, nsoit de o adres de naintare semnat de membrii echipei de audit, n
care se precizeaz data la care va avea loc concilierea.
Modelul adresei de naintare este prezentat n Anexa nr. 18.
n urma primirii rspunsului (punctul de vederea al) conducerii entitii auditate va avea
loc punerea de acord, denumit sugestiv conciliere cu entitatea auditat a divergenelor legate
de constatrile auditorilor i consemnate n proiectului raportului de audit al performanei. Conci-
lierea ia forma unei dezbateri ntre echipa de audit i conducerea entitii auditate.
Alturi de echipa de audit, la conciliere poate participa i conducerea departamentu-
lui/camerei de conturi. Rezultatele analizei proiectului raportului auditului performanei, inclu-
siv a anexelor acestuia, se consemneaz ntr-o not de conciliere semnat bilateral.
n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditorii publici externi i conducerea
entitii auditate cu privire la coninutul proiectului raportului de audit al performanei, care nu
pot fi soluionate cu ocazia concilierii, echipa de audit prezint n raportul de audit al perfor-
manei punctul de vedere al entitii auditate i explic cu claritate motivele care au stat la
baza nensuirii acestuia.
Rspunsurile entitii la constatrile echipei de audit se consemneaz n mo-
delul din Anexa nr. 19, cu denumirea - Nota de conciliere a constatrilor i/sau a reco-
mandrilor echipei de audit.
Dup discuiile purtate cu entitatea auditat, auditorii publici externi pot modifica pro-
iectul raportului de audit al performanei, dac entitatea auditat aduce probe de audit noi
care s justifice modificarea constatrilor.
Proiectul raportului poate fi revizuit i refcut, dac noile probe prezentate de entitate
la conciliere au efect direct asupra constatrilor. n acest caz, noul plan al raportului va fi re-
discutat cu entitatea auditat.
92
n situaia n care conducerea entitii verificate refuz s participe la ntlnirea sta-
bilit cu echipa de audit ori refuz s semneze nota de conciliere ntocmit n urma ntlnirii,
acest fapt se va meniona n raportul de audit al performanei.
Recomandrile formulate de auditorii publici externi n urma aciunii de audit al perfor-
manei i consemnate n actele ntocmite vor putea fi mbuntite de conducerea structurii
de specialitate n a crei competen de verificare intr domeniul respectiv cu ocazia ntoc-
mirii raportului de audit al performanei final (ca sintez centralizat a rapoartelor din teritoriu)
dac este cazul.

4.4 Definitivarea i transmiterea raportului de audit al per-
formanei
Raportul de audit al performanei este semnat doar de ctre auditorii publici externi
care au efectuat auditul. Un exemplar al raportului de audit al performanei, mpreun cu
anexele sale, precum i celelalte exemplare ale procesului-verbal de constatare, nregistrate
la registratura entitii auditate i n registrul unic de control al acesteia, se transmit entitii
auditate nsoite de o adres de naintare semnat de auditorii publici externi care au
efectuat misiunea de audit al performanei.
n adresa de naintare se va preciza faptul c procesul-verbal de constatare, anex a
raportului de audit al performanei, este transmis pentru a fi semnat de reprezentanii legali ai
entitii auditate n termen de 5 zile calendaristice de la data nregistrrii acestuia la entitate
sau de la data confirmrii de primire.
Numrul necesar de exemplare ale raportului de audit al performanei, inclusiv
anexele acestuia se consemneaz la finalul raportului i se stabilete n funcie de numrul
destinatarilor acestuia, astfel nct un exemplar s rmn la sediul Curii de Conturi i un
exemplar s fie transmis spre analiz i organului ierarhic superior n subordinea cruia se
afl entitatea sau organului de conducere colectiv care aprob, coordoneaz i controleaz
activitatea entitii auditate sau consiliului judeean/consiliului local, dup caz.
mpreun cu raportul de audit al performanei i anexele acestuia, la aceste orga-
nisme va fi transmis i decizia emis pentru valorificarea constatrilor din acest act.
Raportul de audit al performanei nsoit de toate celelalte tipuri de acte, dac este cazul,
nregistrate la entitatea auditat vor fi evideniate n registrul de intrri-ieiri de la nivelul struc-
turilor de specialitate respective, n Registrul special privind evidena actelor ntocmite i modul
de valorificare a constatrilor consemnate n acestea i n aplicaia INFOPAC.
Raportul de audit al performanei se nregistreaz la structura de specialitate sub
acelai numr ca i anexele sale, dac este cazul.
Raportul de audit al performanei sau o sintez a principalelor constatri, concluzii i
recomandri ale acestuia pot fi transmise, dup caz, i instituiilor publice interesate, Guver-
nului, comisiilor de specialitate din cadrul Parlamentului, prin intermediul departamentului n
a crui competen de verificare intr domeniul respectiv.
n situaia n care aciunea de audit al performanei este coordonat de ctre un
departament de specialitate, aspectele semnificative cuprinse n rapoartele de audit al
performanei ntocmite la nivelul camerelor de conturi vor fi incluse n raportul de audit al
performanei ntocmit la nivelul departamentului coordonator, ce va fi transmis utilizatorilor.

4.5 Publicarea raportului
Dup finalizarea raportului i aprobarea de ctre conducerea Curii de Conturi acesta
va fi postat pe website-ul Curii de Conturi ntr-un format adecvat, pentru a fi disponibil prilor
interesate i mijloacelor de informare n mas. Sinteza raportului de audit poate fi prezentat i
prin organizarea unei conferine de pres menit s asigure mbuntirea transparenei,
confirmarea independenei i obiectivitii Curii de Conturi precum i pentru creterea
prestigiului su.
93

Capitolul 5
Urmrirea implementrii recomandrilor

Aa cum este prevzut n Standarde i linii directoare pentru auditul performanei bazate
pe standardele de audit INTOSAI i pe experiena practic - ISSAI 3000, paragraful 5.5:
Procesul de urmrire/monitorizare va facilita implementarea eficace a recomandrilor
din raportul de audit al performanei.


5.1 Valorificarea constatrilor i abaterilor
Valorificarea constatrilor se face prin recomandrile formulate n raportul de audit al
performanei, urmnd ca, n cazul n care, n procesul de urmrire se constat c entitatea
nu a implementat recomandrile, s fie ntiinate organele ierarhic superioare, inclusiv gu-
vernul, parlamentul i mass-media (acolo unde este cazul).
Valorificarea abaterilor de la legalitate i regularitate consemnate n procesul-verbal
de constatare, anex la raport, se face prin emiterea unei decizii de ctre eful de departa-
ment/directorul camerei de conturi, potrivit competenelor stabilite prin regulament.
Propunerile auditorilor publici externi pentru nlturarea abaterilor de la legalitate i
regularitate consemnate n procesul-verbal de constatare, anex la raportul de audit al per-
formanei, vor sta la baza formulrii msurilor din decizie.
Procedura de valorificare a constatrilor respective, precum i cea de urmrire a
modului de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie i de evaluare a impactului
avut de aceste msuri asupra proiectului, programului, procesului sau activitii auditat/au-
ditate este similar cu procedura prevzut la Cap. II din regulament.

5.2 Urmrirea implementrii recomandrilor
Curtea de Conturi trebuie s efectueze periodic o verificare a modului n care reco-
mandrile au fost implementate.
Urmrirea implementrii recomandrilor formulate n raportul de audit al performanei
se va efectua periodic pn la implementarea recomandrilor.
n cazul n care se constat c entitatea nu implementeaz recomandrile, se va
informa organul ierarhic superior i, dup caz, Guvernul, Parlamentul, mass-media etc.
Pentru aceasta se realizeaz contacte cu entitile auditate, respectiv cu persoanele
responsabile de implementarea recomandrilor.
Auditorii urmresc periodic, cu ajutorul unei Fie de urmrire a modului de imple-
mentare a recomandrilor auditului (Anexa nr. 20) msura n care au fost implementate
recomandrile i/sau au fost duse la ndeplinire msurile dispuse prin decizie, fiind interesai
s evalueze impactul acestora asupra activitii auditate.
Astfel, sunt analizate:
- Impactul financiar cuantificabil n termenii economiilor realizate prin mbuntirea
indicatorilor economicitii, eficienei i eficacitii rezultat n urma implementrii reco-
mandrilor;
- Impactul necuantificabil de exemplu reducerea timpilor de ateptare privind pres-
tarea diferitelor servicii medicale;
- Impactul asupra calitii managementului.
Dup efectuarea acestor analize auditorii ntocmesc rapoarte referitoare la moda-
litile concrete de implementare a recomandrilor i la impactul acestora.
La finalizarea fiecrui audit al performanei, exist mai multe posibiliti de a obine infor-
maii cu privire la impactul raportului de audit al performanei, de exemplu observnd reaciile or-
94
ganismelor auditate, Parlamentului i mass-media. Se pot organiza conferine interne i externe
pentru a ajuta la prezentarea pe scurt a experienei ctigate i a disemina leciile nvate.
Oamenilor de tiin, experilor i altor critici externi li se poate solicita s analizeze n detaliu
raportul de audit al performanei i s-i exprime prerile cu privire la calitatea acestuia. (potrivit
ISSAI 3000, punctul 5.5)







































95

Capitolul 6
Asigurarea calitii auditului performanei

Conform Standardelor de control al calitii pentru Instituiile Supreme de Audit -
ISSAI 40: Curtea de Conturi trebuie s implementeze un sistem de control al calitii pentru
a confirma c activitatea sa de audit al performanei a funcionat corespunztor astfel nct
s asigure calitatea raportului de audit; s asigure mbuntirea calitii i s previn repe-
tarea erorilor.
La nivelul fiecrei structuri de specialitate (departamente i camere de conturi), asigu-
rarea i controlul calitii n activitatea de audit al performanei se realizeaz pe parcursul
ntregului proces de elaborare i de efectuare a programului de audit, care ncepe cu
selectarea aciunilor i a entitilor care vor fi auditate, informarea i ndrumarea adecvat i
la timp a auditorilor publici externi desemnai s efectueze aciunea i se finalizeaz cu
evaluarea impactului avut de msurile dispuse prin decizii asupra entitilor verificate.
La desemnarea de ctre conducerile structurilor de specialitate a persoanelor care vor
face parte din echipa de audit se va asigura c nu exist conflicte de interese sau ali factori care
ar putea mpiedica vreo persoan implicat n activitatea de audit s i ndeplineasc n mod
competent i obiectiv sarcinile repartizate. n acest scop, nainte de nceperea aciunii de
verificare fiecare membru al echipei de audit va semna o,,Declaraie de independen, conform
prevederilor din Codul de conduit etic i profesional a personalului Curii de Conturi, care va
constitui anexa la dosarul curent al aciunii de verificare.

6.1 Asigurarea calitii n etapa de planificare a auditului perfor-
manei
n etapa de planificare a aciunilor de verificare, Curtea de Conturi trebuie s se
asigure de realizarea urmtoarelor activiti:
a) instruirea membrilor echipei de audit nainte de data prevzut pentru nceperea au-
ditului, conducerea structurii de specialitate, respectiv directorul direciei din cadrul
departamentului/camerei de conturi, directorul adjunct al camerei de conturi i eful
de serviciu trebuie s dezbat i s analizeze cu auditorii publici externi desemnai
pentru efectuarea aciunii urmtoarele aspecte:
o obiectivele aciunii de verificare;
o legislaia aplicabil domeniului supus verificrii;
o evaluarea zonelor de risc pentru entitatea supus verificrii, innd cont de
aciunile efectuate n perioada anterioar la aceasta, informaiile aprute n
mass-media, constatrile din rapoartele transmise de entitate Curii de Conturi
privind desfurarea i realizarea programului de audit intern etc.
Problemele dezbtute i analizate cu ocazia instruirii vor fi consemnate ntr-o not (de
instruire) din care s rezulte c s-a efectuat instruirea i va fi semnat de ctre per-
soana/persoanele care a/au efectuat instruirea i de ctre membrii echipei de audit pentru luare
la cunotin. Nota va fi ntocmit n dou exemplare, din care unul va rmne la conducerea
structurii de specialitate, iar cellalt exemplar va fi dat echipei de audit i va face parte din
dosarul curent al aciunii de verificare, constituind o prob a asigurrii calitii n aceast etap.
Totodat, auditorii publici externi au obligaia de a se documenta cu privire la ac-
iunea de audit pe care urmeaz s o efectueze studiind, n acest sens, legislaia aplicabil
domeniului supus verificrii precum i dosarul permanent al entitii.
b) ntocmirea de ctre echipa de audit a documentelor de lucru i a planului de audit n
conformitate cu prevederile din regulament, revizuirea, respectiv avizarea i aproarea
acestora, dup caz, de ctre persoanele abilitate;
96
c) repartizarea pe fiecare auditor public extern implicat n aciunea de audit a
obiectivelor cuprinse n planul de audit, n funcie de competenele necesare pentru
realizarea sarcinilor repartizate.

6.2 Asigurarea calitii n etapa de execuie a auditului perfor-
manei
n etapa de execuie a aciunilor de verificare, conducerea structurii de specialitate din
cadrul Curii de Conturi trebuie s se asigure c:
a) toi membrii echipei de audit neleg sarcinile care le-au fost repartizate prin planul de
audit;
b) se realizeaz o bun colaborare i schimb de informaii ntre membrii echipei de
audit, precum i o informare operativ a conducerii structurii de specialitate din care
acetia fac parte cu privire la erorile/abaterile identificate, pentru a se realiza o
fundamentare a acestora, inndu-se cont de experiena profesional a fiecruia;
c) aciunea de audit se efectueaz n conformitate cu planul de audit aprobat, cu modi-
ficrile ulterioare;
d) monitorizeaz adecvat auditorii publici externi implicai n aciunea de audit, n
vederea asigurrii c sarcinile sunt ndeplinite cu obiectivitate i c se menine
scepticismul profesional pe parcursul aciunii de verificare;
e) efectueaz periodic analize cu echipa de audit pentru inventarierea i clarificarea pro-
blemelor aprute;
f) analiza i revizuirea documentelor de lucru ntocmite de echipa de audit n aceast
etap a fost efectuat de ctre eful de echip sau eful de serviciu, dup caz;
g) constatrile rezultate n urma aciunii de verificare sunt descrise n mod obiectiv,
corect i complet;
h) probele de audit sunt suficiente i adecvate pentru a susine constatrile, concluziile
i recomandrile;
i) n documentele de lucru sunt menionate urmtoarele: categoria de operaiuni econo-
mice, dimensiunea i coninutul eantionului selectat, dac este cazul, procedurile de
audit aplicate, toate constatrile, concluziile i recomandrile;
j) s-au solicitat serviciile unor experi, dac pe parcursul desfurrii aciunilor de audit
ale Curii de Conturi se consider c sunt necesare cunotine i experien special
n alte domenii dect cel financiar-contabil i de audit;
k) s-a solicitat punctul de vedere al Comisiei pentru aplicarea unitar a prevederilor
legale aplicabile n activitatea Curii de Conturi pentru clarificarea unor aspecte iden-
tificate pe parcursul desfurrii aciunilor de verificare.

6.3 Asigurarea calitii n etapa de raportare a auditului perfor-
manei
n etapa de raportare a rezultatelor aciunilor de verificare conducerea structurii de
specialitate din cadrul Curii de Conturi trebuie s se asigure c:
a) rapoartele de audit i anexele acestora sunt clare, punctuale, constructive i obiective;
b) toate constatrile i concluziile sunt susinute de suficiente probe de audit adecvate;
c) s-a efectuat concilierea cu conducerea entitii auditate n vederea clarificrii consta-
trilor;
d) punctele de vedere ale persoanelor auditate cu privire la constatrile rmase n diver-
gen i motivarea neacceptrii lor de ctre auditorii publici externi sunt menionate n
raportul de audit;
97
e) au fost respectate prevederile legale n cazul identificrii unor fraude;
f) au fost respectate termenele de finalizare a aciunilor de audit public extern prevzute
n programul anual de activitate;
g) n cazul auditului performanei n raportul de audit se prezint toate constatrile
relevante, inclusiv cele pozitive.
Asigurarea calitii n etapa de raportare se face prin avizarea raportului de audit de
ctre directorul direciei/directorul adjunct al camerei de conturi i aprobarea acestuia de
ctre eful de departament/directorul camerei de conturi.

6.4 Asigurarea calitii n etapa de urmrire a implementrii
recomandrilor
Conducerea structurii de specialitate din cadrul Curii de Conturi, n cadrul procesului
de asigurare a calitii, trebuie s se asigure c:
a) a fost ntocmit nota coninnd poziia motivat legal referitoare la obieciunile la
constatri formulate de conductorul entitii verificate;
b) a fost ntocmit nota de evaluare a raportului de audit (mpreun cu anexele la
acesta), care trebuie s conin, n principal, referiri cu privire la:
o modul de acoperire a obiectivelor cuprinse n programul detaliat al aciunii de audit;
o modul de redactare a actelor ntocmite n urma aciunilor de audit, n ceea ce
privete prezentarea acestora, precum i respectarea prevederilor cuprinse n
regulament;
o recomandrile formulate de auditorii publici externi n vederea remedierii defi-
cienelor constatate i consemnate n raportul de audit.
Prin nota de evaluare ntocmit de ctre persoana care efectueaz avizarea rapor-
tului de audit (directorul direciei/directorul adjunct al camerei de conturi), care se ataeaz la
dosarul curent al aciunii, se va evalua att aciunea de verificare efectuat, ct i fiecare
membru al echipei de audit, n funcie de contribuia adus la realizarea aciunii respective i
pe baza indicatorilor de performan elaborai la nivelul Curii de Conturi i aprobai de Plen.
Indicatorii de performan reprezint instrumente de msurare a modului n care au
fost ndeplinite obiectivele, atribuiile i competenele legale ale Curii de Conturi, precum i a
modului de respectare a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea
resurselor de care dispune instituia. Nota de evaluare se va aduce la cunotina echipei de
audit. Periodic (lunar) se vor organiza ntlniri cu toi auditorii publici externi din cadrul
structurilor de specialitate pentru a se prezenta rapoartele de audit/notele unilaterale
evaluate n luna precedent i aspectele care necesit mbuntire n activitatea de audit.
Rezultatele evalurii activitii desfurate de fiecare auditor public extern vor fi avute
n vedere la sfritul anului la evaluarea performanelor profesionale individuale ale persona-
lului de specialitate, aa cum s-a reglementat n procedura de evaluare stabilit la nivelul
Curii de Conturi.
c) s-au parcurs toate etapele legate de emiterea deciziei cuprinznd msurile dispuse
entitii verificate;
d) msurile dispuse prin decizie conduc la nlturarea abaterilor consemnate n
procesul-verbal;
e) s-a transmis departamentului de specialitate adresa cuprinznd faptele pentru care
exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale i adresa pentru suspen-
darea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de
prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate n
urma aciunilor de audit efectuate, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care
sunt implicate;
f) au fost sesizate organele de urmrire penal, dup obinerea aprobrii Plenului;
98
g) au fost ntiinate i organele ierarhic superioare sau autoritile publice deliberative
ale unitilor administrativ-teritoriale, dup caz, cu privire la deficienele constatate la
unitile subordonate;
h) a fost analizat contestaia la decizie i motivat adecvat ncheierea formulat de Co-
misia de soluionare a contestaiilor;
i) s-a asigurat n mod corespunztor reprezentarea n instan n cazul aciunilor formu-
late mpotriva ncheierilor Comisiilor de soluionare a contestaiilor;
j) s-au dispus aciuni de verificare a modului de aducere la ndeplinire a msurilor
dispuse prin decizie de ctre Curtea de Conturi;
k) s-a fcut evaluarea impactului asupra activitii entitilor verificate a msurilor dis-
puse de Curtea de Conturi i dac acestea au contribuit la mbuntirea performan-
ei activitii entitii;
l) s-a procedat potrivit legii i regulamentului n cazul n care entitatea nu a adus la nde-
plinire msurile dispuse prin decizie pentru eliminarea abaterilor constatate de Curtea de
Conturi, respectiv: sesizarea organelor de urmrire penal n cazul nerecuperrii prejudi-
ciului urmare a nedispunerii i neurmririi de ctre conducerea entitii a msurilor din
decizia Curii de Conturi si/sau ntiinarea organelor ierarhic superioare n cazul n care
entitatea verificat nu a luat msuri pentru nlturarea/corectarea celorlalte deficiente
constatate.
n vederea asigurrii calitii activitilor specifice Curii de Conturi, departamentele de
specialitate vor selecta principalele constatri consemnate n rapoartele de audit ntocmite
urmare a aciunilor de verificare coordonate de acestea i vor informa periodic camerele de
conturi pentru abordarea unitar a unor astfel de constatri dar i n vederea perfecionrii
profesionale a auditorilor publici externi.
Periodic Curtea de Conturi trebuie s analizeze i s revizuiasc modul de ntocmire a
rapoartelor care urmeaz a fi naintate Parlamentului, Guvernului, precum i altor utilizatori, prin
rapoarte nelegnd: raportul public anual, rapoartele speciale pe domenii de activitate i raportul
privind evaluarea impactului msurilor dispuse de Curtea de Conturi asupra activitilor entitilor
verificate i dac acestea au contribuit la mbuntirea performanelor activitilor acestor
entiti.

99
Tabel centralizator
al anexelor i documentelor de lucru din Manualul auditului performanei
(Anexe sunt numerotate de la 1 la n cu menionarea corespondenei cu anexele din Regulament, iar
documentele de lucru au indexul AP pentru auditul performanei i sunt numerotate de la 001 la n.)

Anexe Denumire
Anexa nr. 1A Nota de propuneri pentru departamentele de specialitate.
Anexa nr. 1B Nota de propuneri pentru camerele de conturi.
Anexa nr. 2 Adres de ntiinare a entitii este identic cu anexa nr. 22 din Regulament.
Anexa nr. 3 Lista actelor, documentelor i informaiilor necesare efecturii auditului performanei
este identic cu anexa nr. 26 din Regulament.
Anexa nr. 4 Chestionar pentru evaluarea sistemului contabil este identic cu macheta nr. 2
din Regulament.
Anexa nr. 5 Chestionar pentru evaluarea sistemului IT este identic cu macheta nr. 3 din
Regulament.
Anexa nr. 6 Chestionar pentru evaluarea sistemului de control intern este identic cu
macheta nr. 4 din Regulament.
Anexa nr. 7 Chestionar pentru evaluarea auditului intern este identic cu macheta nr. 5 din
Regulament.
Anexa nr. 8 Delegaie este identic cu anexa nr. 23 din Regulament.
Anexa nr. 9 Analiza SWOT
Anexa nr. 10 Analiza cauzelor problemelor
Anexa nr. 11 Tabel cuprinznd informaiile necesare pentru stabilirea nivelului de ncredere n
sistemul de control intern al entitii este identic cu anexa nr. 27 din
Regulament.
Anexa nr. 12 Lista riscurilor identificate i evaluarea acestora este identic cu anexa nr. 24
din Regulament.
Anexa nr. 13 Planul de colectare a probelor
Anexa nr. 14 Diagrama GANTT ncadrarea n timp a activitilor
Anexa nr. 15 Planul de audit
Anexa nr. 16 Matricea constatrilor
Anexa nr. 17 Raportul de audit al performanei
Anexa nr. 18 Adres de transmitere a proiectului de raport
Anexa nr. 19 Nota de conciliere a constatrilor i/sau a recomandrilor formulate
Anexa nr. 20 Fi de urmrire a modului de implementare a recomandrilor auditului
Anexa nr. 21 Anexa n care sunt centralizate documentele de lucru
AP 001 Not de instruire
AP 002 nelegerea entitii auditate
AP 003 Analiza programului
AP 004 Evaluarea funcionrii sistemului contabil
AP 005 Evaluarea funcionrii sistemului IT
AP 006 Evaluarea funcionrii controlului intern
AP 007 Evaluarea funcionrii auditului intern
AP 008 Evaluarea caracteristicilor criteriilor de audit
AP 009 Examinarea documentelor
AP 010 Rezumat
AP 011 Eantionarea
AP 012 Grupul de dezbatere
AP 013 Chestionarul
AP 014 Centralizator al rezultatelor chestionarului
AP 015 Interviul
AP 016 Observarea
AP 017 Analiza comparativ
AP 018 Analiza nainte i dup
AP 019 Analiza nivelului de ndeplinire al obiectivelor
AP 020 Analiza cost beneficiu
AP 021 Analiza cost eficacitate
AP 022 Analiza cauzelor i efectelor
100

101
Anexa nr. 1A
ROMNIA





CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti



Not
privind tema/temele de audit al performanei pe care o propunem/le propunem a fi
inclus/incluse n Programul de activitate al Curii de Conturi pe anul .



Avizat
Vicepreedinte coordonator


V transmitem alturat propunerea/propunerile de tem/teme de audit al performanei
n vederea includerii n Programul de activitate al Curii de Conturi pe anul .., n vederea
aprobrii Plenului, dup cum urmeaz (n cazul n care se propun mai multe teme, punctele
de mai jos se detaliaz pentru fiecare tem n parte):

1. denumirea temei de audit al performanei:
.;
2. motivarea propunerii de realizare a temei auditului performanei:
.;
3. formularea iniial a obiectivului principal al auditului performanei:
..;
4. destinatarii raportului de audit al performanei:
..;
5. evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului performanei:
..;
6. perioada auditat:
..;
7. cadrul legislativ care reglementeaz domeniul auditat:
.;


Consilier de conturi






102
Anexa nr. 1B
ROMNIA





CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti


Not
privind tema/temele de audit al performanei pe care o propunem/le propunem a fi
inclus/incluse n Programul de activitate al Curii de Conturi pe anul .

Avizat
Preedinte


Propus spre avizare
Consilier de conturi coordonator al camerelor de conturi

V transmitem alturat propunerea/propunerile de tem/teme de audit al performanei
n vederea includerii n Programul de activitate al Curii de Conturi pe anul .., n vederea
aprobrii Plenului, dup cum urmeaz (n cazul n care se propun mai multe teme, punctele
de mai jos se detaliaz pentru fiecare tem n parte):

8. denumirea temei de audit al performanei:
.;
9. motivarea propunerii de realizare a temei auditului performanei:
.;
10. formularea iniial a obiectivului principal al auditului performanei:
..;
11. destinatarii raportului de audit al performanei:
..;
12. evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului performanei:
..;
13. perioada auditat:
..;
14. cadrul legislativ care reglementeaz domeniul auditat:
.;


Directorul camerei de conturi





103
Anexa nr. 2
ROMNIA





CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti


Departamentul/Camera de Conturi....................
Adresa.............................................
Nr. de nregistrare........./ziua...../luna...../anul...

Ctre:
(Prile interesate)

Stimate()..............................
Conform Programului de activitate a Curii de Conturi pe anul..........., aprobat prin
Hotrrea plenului nr. ............/.............., v comunicm c n perioada.......................
urmeaz s efectum o aciune de.................. cu tema.......... la........ (numele entitii ce va fi
supus verificrii).
n scopul efecturii n condiii optime a aciunii de audit al performanei i n
conformitate cu prevederile art. 5 alin (1), (2) i (4) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea
i funcionarea Curii de Conturi, republicat, v rugm s punei la dispoziia auditorilor
publici externi actele, documentele i informaiile ce v vor fi solicitate, precum i s asigurai
un spaiu adecvat i logistica necesar pe perioada desfurrii aciunii.
n vederea eficientizrii aciunii de audit al performanei i implicit de reducere a
timpului de efectuare a acestei aciuni la entitatea dumneavoastr, v rugm s pregtii i
respectiv s furnizai/nmnai la data prezentrii echipei de audit actele, documentele i
informaiile prevzute n lista anexat, n structura stabilit de Curtea de Conturi.
n cazul n care actele, documentele i informaiile necesare nu vor fi puse la
dispoziia echipei de audit a Curii de Conturi la termenele i n structura stabilit de
conducerea departamentului/camerei de conturi i ulterior de ctre echipa de audit, vor fi
aplicate prevederile art. 62 i art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicat.

Cu stim,

Semntura
(efului departamentului/directorului camerei de conturi)
...................................................................









104
Anexa nr. 3
ROMNIA





CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti



Departamentul/Camera de Conturi....................

Lista actelor, documentelor i informaiilor
necesare efecturii auditului performanei

Acte, documente i informaii






CHESTIONARE
1. Chestionar pentru evaluarea sistemului contabil (anexa nr. 4)
2. Chestionar pentru evaluarea sistemului IT (anexa nr. 5)
3. Chestionar pentru evaluarea sistemului de control intern (anexa nr. 6)
4. Chestionar pentru evaluarea auditului intern (anexa nr. 7)

Menionm c lista de mai sus nu este complet, iar pe msura verificrii acestor informaii
de ctre echipa de control/audit, este posibil ca unele clarificri sau alte acte/documen-
te/informaii suplimentare s fie solicitate.


CONSILIER DE CONTURI/DIRECTOR CAMERA DE CONTURI,




NOT:
Lista actelor, documentelor i informaiilor vor fi stabilite avnd n vedere necesitile auditului.
105
Anexa nr. 4
Denumirea entitii:

CHESTIONAR
pentru evaluarea sistemului contabil

Nr.
crt.
Evaluarea sistemului contabil

Rspuns

Explicaii/Documente
care probeaz
afirmaia
1. Exist organizat n cadrul entitii compartiment de contabilitate?
2. Contabilitatea este efectuat de ctre o firm specializat?
3. Personalul cu atribuii financiar-contabile cunoate sarcinile/responsa-
bilitile?


4. Au fost supuse aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de
operaiuni care respectau cerinele de legalitate, regularitate i care
poart viza de control financiar preventiv propriu?


5. Care sunt operaiunile supuse controlului financiar preventiv propriu?
6. Proiectele de operaiuni prezentate la controlul financiar preventiv pro-
priu au fost nsoite de documente justificative certificate n privina
realitii, regularitii i legalitii prin semntur de ctre conductorul
compartimentului de specialitate care a iniiat operaiunea?


7. Au fost operaiuni patrimoniale efectuate urmare dispoziiei ordonatoru-
lui de credite, fr s existe viza de control financiar preventiv propriu?


8. Exist o eviden distinct a proiectelor de operaiuni refuzate la viza
de control financiar preventiv propriu?


9. n cazul operaiunilor efectuate fr viza de control financiar preventiv
propriu, urmare dispoziiei exprese a ordonatorului de credite, per-
soana desemnat s efectueze controlul financiar preventiv propriu a
informat n scris Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul
ierarhic superior?

10. Operaiunile efectuate pe rspunderea ordonatorului de credite au fost
nregistrate n conturi n afara bilanului?

11. Exist o procedur n care se prevede supervizarea activitii desf-
urate de personalul cu atribuii financiar-contabile, respectiv
documentele sunt semnate de salariatul care le-a ntocmit, revizuite i
semnate de o alt persoan (eful compartimentului)?

12. Exist un sistem informatic de prelucrare automat a datelor contabile
care asigur respectarea normelor contabile i controlul datelor nre-
gistrate n contabilitate, precum i pstrarea acestora pe suport tehnic?


13. Sistemul informatic asigur ntocmirea registrelor contabile obligatorii
(registru-jurnal, Cartea mare)?


14. Programul (softul) de nregistrare utilizat asigur obinerea situaiilor de
raportare i eviden conform reglementrilor existente?


15. Exist prevederi i/sau nominalizri privind persoanele care efectueaz
modificri n baza de date?


16. Exist un manual de lucru al programului/softului contabil utilizat?
17. Personalul de la contabilitate a fost pregtit n vederea utilizrii softului
contabil?


18. Transferul soldurilor conturilor de la o perioad la alta i de la sfritul
unui an financiar la nceputul celuilalt an financiar se efectueaz au-
tomat de ctre sistem?


19. Exist o procedur care s reglementeze modul de arhivare al docu-
mentelor?



Conducerea entitii ntocmit





106
Anexa nr. 5
Denumirea entitii:

CHESTIONAR
pentru evaluarea sistemului IT

Nr.
crt.
Evaluarea sistemului contabil

Rs-
puns

Explicaii/Documente
care probeaz
afirmaia
I. Conformitatea utilizrii IT-ului
1
Ci angajai are instituia? Ci din acetia sunt n mod regulat utilizatori IT?
Care este numrul de angajai IT n instituie?


2 Cum este/a fost stabilit necesarul de personal pentru IT? Prin cine? Prin ce?
3
Unde este amplasat IT-ul n cadrul instituiei d.p.d.v. organizatoric (respon-
sabil IT, persoana rspunztoare de securitatea IT, administratorii, utilizatorii)?


4
Sunt ocupate cu personal toate posturile prevzute n domeniul IT? Care este
durata medie de pstrare a postului ocupat?


5 Sunt prezentate corect sarcinile personalului IT n cadrul fiei postului?
6
Fia postului descrie corect sarcinile personalului IT i n mod corespunztor
separarea de funcii?


7 Ce proceduri IT utilizeaz instituia?
8
Care este bugetul pe care instituia l-a cheltuit n anul 201X, pentru dezvoltarea
sistemului IT?


9
Prin cine, n ce mod i din ce resurse bugetare se realizeaz achiziionarea de
hardware, software, externalizarea serviciilor IT, instruirea etc.?


10
Necesarul a fost stabilit corect i cu responsabilitate pentru fiecare structur
intern? Exist un plan de achiziie pe termen mediu?


11
Exist o strategie IT pe termen scurt/mediu? Exist un plan de implementare a
Strategiei IT?


12
Cum planific instituia nlocuirea hardware-ului uzat precum i solicitrile de
necesar pentru consumabile?
Elaboreaz pentru acestea formate standard corespunztoare? Cum sunt
transpuse n practic solicitrile din cadrul structurilor interne/formatelor
standard?


13 Care sunt politicile i sarcinile stabilite pentru administratorii i utilizatorii IT?
14
Exist reglementri pentru utilizarea Internet-ului? Ci angajai utilizeaz
Internet-ul i pentru ce? Este permis utilizarea Internetului n scopuri perso-
nale? A fost blocat accesul pe anumite pagini de web? Exist o politic n utili-
zarea Internetului dup orele de program?


15
Cum, unde i prin ce document este reglementat accesul la bazele de date ale
instituiei (proceduri de administrare a dreptului de acces)? Sunt documentate
complet aceste proceduri i drepturi acordate?


16
Cte echipamente IT sunt n stare de funcionare n prezent? Cte licene sunt
achiziionate n prezent? Cte licene sunt utilizate n prezent?


17
Instituia utilizeaz software de aplicaie dezvoltat de ctre proprii angajai?
Care sunt acestea?


18
Instituia utilizeaz software de aplicaie dezvoltat de ctre teri? Care sunt
toate aplicaiile de acest gen, pentru ci utilizatori i cte licene?


19
Exist proceduri, respectiv politici cu privire la utilizarea e-mail-ului? Exist
adrese de coresponden la nivelul instituiei? Cum sunt acestea utilizate?


II. Operarea IT (utilizarea IT-ului pentru sprijinirea sarcinilor administrative)
1
Exist un inventar central al hardware-ului/software-ului instalat n instituie?
Este acesta complet i actualizat?


2
Cine i n ce mod stabilete solicitrile tehnice pentru componentele de
hardware ale serverelor utilizate la locul de munc (dimensionarea sistemului)?
Cine stabilete specificaiile tehnice ale echipamentelor IT care trebuie
achiziionate n cadrul instituiei?


3
Cte i ce fel de servere exist n cadrul instituiei i ce fel de funcii nde-
plinesc?


4
Instituia efectueaz msurtori cu privire la gradul de utilizare a serverelor i a
unitilor de transmitere i le valorific?


5
Cum verific instituia capacitatea de funcionare a serverelor lor (monitorizare
activ sau pasiv, instrumente, timpi de reacie)?


6 Care este volumul de date stocat? Exist suficiente rezerve n ceea ce privete
107
spaiul de stocare pe discuri? Instituia folosete cote privind limitarea volu-
mului de date ce pot fi stocate?
7 Exist legturi cu reele publice?
8
Cum este realizat tehnic conectarea la Internet (conectare pentru selecie/
stand, digital/analog, frecvena)? Ce fel de societi de prestri de servicii n
domeniul Internet (Internet Services Provider) utilizeaz instituia?


9 Instituia utilizeaz un sistem i/sau un software de management al reelei?
10
Resursele din domeniul LAN/WAN (computer, cablare, frecvene) sunt suficient
dimensionate? Pot fi acestea extinse fr probleme? Timpii de rspuns sunt
acceptabili pentru utilizator?


11
Exist diferene mari n volumul datelor transferate n decursul unui an sau cu
ocazii speciale? Dac da, cnd i unde?


12
Sunt menionate ntr-un protocol defeciunile funcionrii IT i a software-ului
utilizat i sunt acestea analizate i evaluate? De ctre cine? Care sunt conse-
cinele?


13 Exist un registru al defeciunilor?
14
Ce sisteme de operare sunt implementate pe calculatoarele i pe serverele
instituiei (Windows i Open Source Software)? Pe ce baz?


15
Exist n cadrul instituiei ghiduri de programare pentru dezvoltare i acestea
sunt respectate?


16
Care este numrul de persoane angajate pentru ntreinerea i administrarea
IT a instituiei?


17
V rugm s facei o scurt descriere a tuturor aplicaiilor informatice utilizate
n instituie.


III. Performana (economicitatea) utilizrii IT
1
Care este valoarea total a cheltuielilor instituiei n domeniul IT, n decursul
unui an, (exemplu pentru hardware, software, materiale, instruire?


2
Care este procedura instituiei cu privire la alegerea echipamentelor IT?
Achiziie, nchiriere sau leasing? Pe ce baz?


3
n instituie exist echipamente IT de tip notebook-uri, organizatoare (PDA-uri),
camere digitale etc.? Ca urmare a cror solicitri? Care sunt modalitile de
achiziionare? Pentru ce sunt acestea utilizate?


4
Exist contracte de ntreinere pentru echipamentele IT dup ieirea acestora
din garanie?


IV. Securitatea IT
1 Exist o analiz a riscurilor pentru sistemul IT?
2 Exist un regulament de securitate IT aferent instituiei? n ce stadiu este?
3
Exist reguli de securitate IT cu referire la instituie pentru toate procedurile IT
utilizate n cadrul instituiei?


4 Exist proceduri de securitate a datelor? n ce stadiu sunt?
5
Cum are loc securizarea datelor (responsabilitate/competene, produse etc.)?
Exist o securizare a datelor la intervale regulate? Dac da, ct de des?


6
Cte persoane au atribuii i care sunt responsabilitile pentru securizarea
datelor?


7
Pe ce medii/suporturi sunt datele pstrate? Cte generaii de back-up-uri sunt
pstrate? La ce interval de timp se realizeaz un back-up? Back-up-ul se
realizeaz automat sau manual? Unde sunt depozitate copiile de siguran?


8
Folosete instituia pentru serverele sale, respectiv pentru alte componente
centrale ale reelei UPS-uri? Ct timp sistemul rmne n stare de funcionare
pe baza UPS?


9
Exist ieiri ale instituiei ctre alte reele externe? Care este configuraia de
sistem a gateway-urilor (hardware, software)? Utilizai un firewall? Descriei pe
scurt tipul de firewall utilizat


10
Instituia efectueaz o verificare a calculatoarelor virusate n urma transferurilor
de date (virui/troieni)? Dac da, cine, cu ce, la ce interval i cu ce echipa-
ment? Instituia are o protecie activ contra viruilor la nivel de client/server i
a interfeelor externe ale sistemului su IT?


11
Instituia realizeaz o verificare, la intervale regulate, a stadiului software-ului
sau a datelor sale pe baza informaiilor furnizate de ctre programele
antivirus?


12 Se actualizeaz permanent programele antivirus?
13
Instituia utilizeaz echipamente/programe speciale de protecie privind
securitatea reelei?


14
Sunt componentele importante IT ale instituiei precum serverul, datele sensi-
bile etc., amplasate n camere separate, securizate? Cine are acces la aceste
camere? Exist pentru acestea proceduri corespunztoare? Care sunt?


108
15
Se asigur protecia contra incendiilor? n camera serverului, se stocheaz
hrtie sau alte materiale inflamabile?


16
Un calculator aflat n reea poate fi accesat cu rolul de administrator de ctre
un utilizator obinuit?


17
Se monitorizeaz modificrile introduse n sistem de ctre administrator sau
grupul de administratori?


18
Exist proceduri cu privire la parole (valabilitate, lungime minim, succesiunea
de semne)?


19 Transmiterea informaiilor n sistem este criptat? Descriei modul de criptare.
20
Care este atitudinea instituiei n cazul accesrilor eronate (din ce moment se
poate produce blocarea accesului, cine poate debloca, exist proceduri n
acest sens)?


21 Sunt urmrite ncercrile repetate de accesare eronate?
22
Poate utilizatorul s-i modifice parola n orice moment? Parolele se pstreaz
criptat? Se blocheaz parola utilizat din momentul expirrii pentru o perioad
determinat, pentru a se evita o nou utilizare? Exist funcie de istoric a
parolei?


23
Este posibil accesarea n sistem fr nume utilizator i parola (de exemplu,
accesare vizitator guest)?


24
Parolele sistemului sunt pstrate ntr-un registru? Registrul este pstrat ntr-un
loc securizat? Cine cunoate acest loc? Cine are acces la acest registru?


25
Utilizatorii sunt mprii pe grupuri? Dac da, dup ce criterii (uniti
organizatorice, domeniu de responsabilitate, poziie etc.)?


26
Au fost informai utilizatorii IT ai instituiei cu privire la procedurile interne de
securitate IT (instruciuni de lucru, instruire)?



Conducerea entitii ntocmit

109
Anexa nr. 6
Denumirea entitii

CHESTIONAR
pentru evaluarea sistemului de control intern

Nr.
crt.
OBIECTIVUL DA NU
Explicaii/Docu-
mente care pro-
beaz afirmaia
1. Au fost stabilite obiectivele generale la nivelul ordonatorului principal de credite
i al entitilor publice aflate n subordine/coordonare (conform legii de organi-
zare i funcionare sau document de politic i strategie aprobat de condu-
cere)?


- la nivelul ordonatorului principal de credite
- la nivelul entitilor publice aflate n subordine:
- la nivelul entitilor publice aflate n coordonare:
2. Au fost stabilite obiectivele specifice la nivelul ordonatorului principal de credite
i al entitilor publice aflate n subordine/coordonare?


- la nivelul ordonatorului principal de credite
- la nivelul entitilor publice aflate n subordine:
- la nivelul entitilor publice aflate n coordonare:
3. Au fost stabilii indicatori de performan pentru activitile desfurate n
entitate n vederea monitorizrii eficacitii i atingerii obiectivelor, la nivelul
ordonatorului principal de credite i al entitilor publice aflate n subordine/co-
ordonare? n cazul unui rspuns afirmativ, menionai indicatorii stabilii?


- la nivelul ordonatorului principal de credite
- la nivelul entitilor publice aflate n subordine:
- la nivelul entitilor publice aflate n coordonare:
4. Au fost constituite comisii/grup de lucru cu atribuii de monitorizare, coordonare
i ndrumare metodologic cu privire la sistemele proprii de control managerial,
n conformitate cu prevederile legale n vigoare?


- la nivelul ordonatorului principal de credite;
- la nivelul ordonatorilor secundari i al unitilor subordonate acestora;
- la nivelul ordonatorilor teriari direct subordonai;
- la nivelul entitilor publice aflate n coordonare dup caz.
5. Au fost elaborate i aprobate Programe de dezvoltare a sistemelor de control
managerial, n conformitate cu prevederile legale n vigoare, att la nivelul
ordonatorului principal de credite, ct i la nivelul entitilor publice aflate n
subordine/coordonare?


- la nivelul ordonatorului principal de credite;
- la nivelul entitilor aflate n subordine:
- la nivelul entitilor aflate n coordonare:
6. Au fost identificate activitile procedurale la nivelul ordonatorului principal de
credite i al entitilor publice aflate n subordine/coordonare?


- la nivelul ordonatorului principal de credite
- la nivelul entitilor aflate n subordine:
- la nivelul entitilor aflate n coordonare:
7. Sunt elaborate i aprobate proceduri operaionale (instruciuni de lucru) afe-
rente activitilor procedurale identificate, la nivelul ordonatorului principal de
credite i la nivelul entitilor publice aflate n subordine/coordonare? n cazul
unui rspuns afirmativ, menionai numrul procedurilor operaionale aprobate
comparativ cu numrul inventariat al procedurilor prevzute a fi elaborate.


- la nivelul ordonatorului principal de credite;
- la nivelul entitilor aflate n subordine:
- la nivelul entitilor aflate n coordonare:
8. Procedurile operaionale existente sunt actualizate periodic?
9. Procedurile operaionale stabilite includ i descrieri referitoare la controlul
intern?


10. Exist o monitorizare i o evaluare sistematic a riscurilor la nivelul
ordonatorului principal de credite i al entitilor publice aflate n
subordine/coordonare?


- la nivelul ordonatorului principal de credite;
- la nivelul entitilor aflate n subordine:
- la nivelul entitilor aflate n coordonare:
110
11. Este completat registrul riscurilor la nivelul ordonatorului principal de credite i
al entitilor publice aflate n subordonare/coordonare n conformitate cu
procedura de sistem privind managementul riscului?


- la nivelul ordonatorului principal de credite;
- la nivelul entitilor aflate n subordine:
- la nivelul entitilor aflate n coordonare:
12. A fost elaborat o procedur privind managementul riscurilor la nivelul ordona-
torului principal de credite i al entitilor publice aflate n
subordonare/coordonare?


- la nivelul ordonatorului principal de credite;
- la nivelul entitilor aflate n subordine:
- la nivelul entitilor aflate n coordonare:
13. Exist un sistem de monitorizare pe vertical organizat la nivelul ordonatorului
principal a modului de implementare a sistemelor de control managerial la
entitile aflate n subordine/coordonare?


14. Sunt stabilite funciile sensibile la nivelul ordonatorului principal de credite i al
entitilor publice aflate n subordonare/coordonare? n cazul unui rspuns
afirmativ, menionai funciile sensibile stabilite.


- la nivelul ordonatorului principal de credite;
- la nivelul entitilor aflate n subordine:
- la nivelul entitilor aflate n coordonare:
15. S-au efectuat informrile referitoare la progresele nregistrate cu privire la dez-
voltarea sistemelor de control managerial, prevzute de prevederile legale n
vigoare?


16. Controlul financiar preventiv propriu a fost organizat n cadrul entitii? Dac
da, v rugm prezentai documente n acest sens.


17. n anul 201X, au existat operaiuni refuzate la viz? Dac da, v rugm
prezentai documente n acest sens.


18. Proiectele de operaiuni prezentate la controlul financiar preventiv propriu au
fost nsoite de documente justificative certificate n privina realitii, regula-
ritii i legalitii prin semntur de ctre conductorul compartimentului de
specialitate care a iniiat operaiunea?


19. Au fost operaiuni patrimoniale efectuate urmare dispoziiei ordonatorului de
credite/managerului, fr s existe viza de control financiar preventiv propriu?


20. Personalul de conducere de la toate nivelele are calificarea corespunztoare
realizrii sarcinilor specifice?


21. Sunt stabilite fiele postului care definesc clar atribuiile, funciile i
responsabilitile persoanelor care exercit sarcini de control intern?


22. Exist elaborat un Cod Etic?
23. Exist proceduri de raportare a nclcrilor Codului Etic?
24. Cunosc toi angajaii Codul Etic i procedurile de identificare i raportare a
nclcrilor de regulamente?


25. Exist reglementri interne referitoare la angajare, salarizare, evaluarea perfor-
manelor, sanciuni ale nonperformanei, promovare?


26. Sunt stabilite proceduri de delegare a responsabilitilor?
27. Exist un program anual/multianual de pregtire profesional a angajailor
precum i a managerilor?


28. n programul de pregtire profesional sunt cuprinse standardele de control
intern ca tem de instruire?


29. Au fost evaluate rezultatele activitii de pregtire profesional?
30. Sunt stabilite reguli interne referitoare la exercitarea controlului asupra angaja-
mentelor, contractelor, cheltuielilor, leasing-ului, achiziiilor?


31. Exist o separare a atribuiilor angajailor, respectiv atribuiile de aprobare,
control i nregistrare a operaiunilor economice sunt ncredinate unor per-
soane diferite?


32. Exist reguli interne referitoare la exercitarea controlului asupra legalitii acti-
vitilor care nu au caracter financiar?


33. Sunt stabilite reguli interne referitoare la accesul persoanelor la active i infor-
maii?


34. Este controlat accesul la date i nregistrri?
35. Exist posibilitatea apariiei de erori determinate de efectuarea de modificri n
baza de date de ctre persoane neautorizate?


36. Prin sistemul de control intern s-a asigurat aprobarea i efectuarea
operaiunilor exclusiv de ctre persoanele special mputernicite n acest sens?


37. S-a asigurat nregistrarea operativ i n mod corect a tuturor operaiunilor
111
economice i evenimentelor semnificative?
38. Exist vreo procedur care s stabileasc regimul circulaiei i arhivarea
documentelor n cadrul entitii, separat pentru fiecare an financiar?


39. Exist proceduri anticorupie sau verificri care s urmreasc orice form de
corupie, fraud, iregularitate sau diverse nclcri ale regulilor?


40. Sistemele contabile includ i controale specifice?
41. Sistemul de control intern al entitii include controlul:
modului de formare a veniturilor, legalitatea modului n care au fost stabilite,
urmrite i ncasate, la termenele prevzute de lege?


modului de angajare, lichidare, ordonanare i plat a cheltuielilor bugetare
n legtur cu scopul, obiectivele i atribuiile entitii?


respectrii principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea
fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public i privat al statu-
lui/unitii administrativ-teritoriale?


42. Exist un sistem de raportare periodic ctre conductorii entitii, indiferent de
format?


43. Sunt ncurajai angajaii s raporteze orice deficiene sau probleme aprute?
44. Sistemul de informare permite conducerii s monitorizeze n mod eficient
obiectivele i activitile stabilite?


45. Sistemul de informare i comunicare este adaptat periodic la schimbrile
aprute?


46. Exist un sistem intern scris/electronic/oral de comunicare care s permit
angajailor desfurarea n condiii eficiente a activitii lor?


47. Exist proceduri interne ce stabilesc accesul la informaii de interes public?
48. Exist o procedur de rspuns la plngeri interne/externe?
49. Conducerea cunoate numrul i coninutul acestor plngeri?
50. Exist un site oficial cu informaii actualizate?
51. Se adapteaz controlul intern la schimbrile de mediu intern i extern?
52. Exist o procedur de revizuire a structurii i funcionrii departamentelor,
direciilor, serviciilor sau a birourilor?


53. Se ntreprind aciuni de mbuntire a controlului managerial, urmrindu-se
propriile constatri din anii precedeni?


54. Rezultatele controalelor efectuate, msurile dispuse i modul de ndeplinire a
acestora sunt analizate la nivelul conducerii instituiei? Dac da, rugm
prezentai dovada.


55. Au fost fcute propuneri de msuri menite s mbunteasc parametrii de
ndeplinire a activitii angajailor i eficientizarea timpului de lucru?


56. Propunerile de msuri menite s mbunteasc parametrii de ndeplinire a
activitii angajailor, corectarea erorilor au fost implementate n totalitate?


57. La ce nivel apreciai proiectarea i funcionarea controlului intern n entitate?
- Foarte bine
- Bine
- Satisfctor
- Nesatisfctor

Conducerea entitii ntocmit




112
Anexa nr. 7
Denumirea entitii

CHESTIONAR
pentru evaluarea auditului intern

Nr.
crt.
OBIECTIVUL

Rspuns

Explicaii/Documente
care probeaz
afirmaia
1. Este organizat un compartiment de audit intern n cadrul entitii? Dac nu,
care sunt cauzele i cum se asigur exercitarea funciei de audit intern?


2. Compartimentul de audit intern face parte dintr-o structur organizatoric
cu atribuii de control intern?


3. Numirea/destituirea conductorului compartimentului de audit intern s-a
efectuat cu avizul prealabil al UCAAPI/organul ierarhic superior?


4. Numirea/destituirea auditorilor interni s-a efectuat cu avizul prealabil al
condu-ctorului compartimentului de audit?


5. Au fost elaborate normele metodologice proprii i Carta auditului intern?
6. Au fost avizate aceste norme de ctre UCAAPI/organul ierarhic superior?
7. S-a elaborat planul strategic de audit intern (pe 3 ani)?
8. S-a elaborat planul anual de audit intern?
9. Elaborarea planurilor anuale de audit intern are la baz o analiz a
riscurilor asociate activitilor entitii?


10. Selectarea misiunilor cuprinse n planurile anuale, se face n funcie de
mrimea riscurilor asociate activitilor?


11. n anul financiar supus verificrii au fost efectuate toate misiunile cuprinse
n planul anual? Dac nu, n ce procent a fost ndeplinit i care au fost
cauzele nendeplinirii acestuia?


12. Au existat recomandri neavizate/nensuite de ctre conductorul
entitii?


13. n cazul n care rspunsul este afirmativ, care sunt aceste recomandri
nensuite?


14. n cazul recomandrilor nensuite, s-a informat UCAAPI/organul ierarhic
superior?


15. Auditorii interni au fost implicai n aciuni non-audit(inspecii,verificri
tematice etc.)?


16. Exist un sistem de urmrire periodic a implementrii recomandrilor
formulate prin rapoartele de audit?


17. Au existat situaii de limitare sau imixtiune n activitatea de audit?
18. Rapoartele anuale de activitate au fost transmise la UCAAPI/organul
ierarhic superior (i CCR ncepnd cu activitatea aferent anului 2009)?


19. Au fost efectuate misiuni de evaluare a gradului implementrii sistemului
de control managerial n entitate?



eful compartimentului de audit intern/Auditor intern
.










113
Anexa nr. 8
ROMNIA





CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti

Departamentul/Camera de Conturi..................................................
Adresa.............................................
Numr de nregistrare......../ziua......./luna......../anul...........

DELEGAIE

n baza prevederilor art. 140 din Constituia revizuit i ale art. 1 alin (1) din Legea nr.
94/1992, republicat, conform crora Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare,
administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public,
domnul/doamna................, auditor public extern/auditor public extern n calitate de ef de echip, din
cadrul Departamentului/Camerei de Conturi............. din Curtea de Conturi, posesor/posesoare al/a
legitimaiei nr.........., este mputernicit() s efectueze/s efectueze i s coordoneze misiunea de
audit al performanei cu tema........... la entitatea........................
Principalele obiective urmrite n cadrul aciunii de audit al performanei sunt urmtoarele:
.........................
Cu ocazia acestei misiuni de audit al performanei se va verifica i realitatea lucrrilor de
investiii, dac astfel de lucrri au fost efectuate.
Misiunea de audit al performanei se va desfura n perioada................., iar perioada supus
auditului este ............................
Obiectivele urmrite cu ocazia aciunii de audit al performanei i perioada supus auditrii,
menionate mai sus, se pot completa n funcie de constatrile rezultate pe parcursul acestei misiuni.
Auditorul public extern are acces nengrdit la toate actele, documentele i informaiile
necesare exercitrii atribuiilor sale, iar persoanele juridice i fizice supuse verificrii Curii de Conturi
sunt obligate s le pun la dispoziia acestuia, potrivit prevederilor art. 5 din Legea nr. 94/1992,
republicat.
n cazul n care aceste acte, documente i informaii necesare nu vor fi puse la dispoziia
auditorului public extern la termenele i n structura stabilit de acesta, vor fi aplicate prevederile art.
62 i art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicat.
Auditorul public extern posed autorizaie de acces la informaii clasificate nivel secret/strict
secret de importan deosebit nr. ................. din data de ...................... (fraza va fi inclus numai n
cazul urmtoarelor entiti: Ministerul Aprrii Naionale, Ministerul Administraiei i Internelor,
Serviciul Romn de Informaii, Serviciul de Telecomunicaii Speciale, Serviciul de Informaii
Extern, precum i entitile din subordinea acestora).
Perioada supus auditrii se extinde n cazul constatrii unor deficiene a cror remediere
ulterioar nu mai este posibil, dar care pot avea caracter de continuitate (ex.: nerespectarea
prevederilor legale privind ntocmirea programului anual de achiziii publice ori privind inventarierea
patrimoniului, neevidenierea unor bunuri n patrimoniu etc.) sau a unor deficiene care provin din
perioada anterioar celei supuse auditrii i care se refer la:
a) nestabilirea, neevidenierea i nencasarea la termen a drepturilor de crean cuvenite entitii
i bugetelor publice (clieni, dividende, impozite, taxe, contribuii etc.);
b) nclcarea prevederilor legale referitoare la lichidarea, ordonanarea i plata unor cheltuieli
bugetare care au fost angajate n perioada anterioar celei supuse verificrii.
n cazul n care auditorul public extern va constata erori/abateri de la legalitate i regularitate,
fapte pentru care exist indicii ca au fost svrite cu nclcarea legii penale i/sau cazuri de
nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice
i/sau n administrarea patrimoniului, se va ntocmi proces-verbal de constatare, care constituie anex
a raportului de audit al performanei.

ef de departament/Director camer de conturi
........................................................
114
Anexa nr. 9

Analiza SWOT

Strengths puncte forte
Weaknesses puncte slabe
Opportunities oportunitii
Threats vulnerabiliti
Analiza SWOT se realizeaz prin organizarea de grupuri de dezbatere i sesiuni de
brainstorming la care vor fi invitai s participe reprezentani ai entitii, parteneri sociali i
beneficiarii direci ai programului, proiectului, procesului sau activitii. Sesiunile de
brainstorming se vor organiza pentru a identifica i evalua aspectele specifice temei auditului
performanei cu ajutorul matricei SWOT.
Matricea SWOT
Factori care contribuie la
atingerea obiectivelor
Factori care ntrzie atingerea
obiectivelor
Factori din mediul intern Puncte forte Puncte slabe
Factori din mediul extern Oportuniti Vulnerabiliti

Principalele etape ale analizei SWOT sunt:
1. Identificarea i stabilirea obiectivelor analizei SWOT i a ariei de cuprindere scopul
urmrit poate fi unul larg sau restrns, general sau specific i urmrete identificarea i
definirea obiectivelor auditului.
2. Selectarea participanilor la grupul de dezbatere/brainstorming SWOT este
important ca din grupul care va participa la brainstorming s fac parte reprezentaii prin-
cipalelor entiti interesate, parteneri sociali i beneficiari direci ai programului, proiectului,
procesului sau activitii.
3. Pregtirea informaiilor eseniale informaiile care vor fi supuse discuiei n legtur cu
programul, proiectul, procesul sau activitatea vor fi pregtite i sintetizate naintea edinei de
brainstorming pentru a fi distribuite sau comunicate n cadrul acestei edine.
4. Crearea unui mediu favorabil mediatorul/facilitatorul edinei va avea un rol esenial n
desfurarea discuiilor. Pentru studierea temei se pot forma patru grupuri separate pe
fiecare seciune a matricei SWOT, urmnd ca fiecare grup s i exprime punctele de vedere
fa de elementele evideniate n celelalte seciuni ale matricei. Elementele identificate pot fi
scrise pe cartonae, care ulterior vor fi grupate i lipite pe un panou pentru a fi vizibile pentru
toi membrii grupului.
5. Enumerarea punctelor forte se pot utiliza ntrebrile cheie:
Ce merge bine n domeniul dumneavoastr?
Care a fost succesul activitilor precedente?
Dup prerea beneficiarilor, care sunt punctele dumneavoastr forte?
6. Enumerarea punctelor slabe se pot utiliza urmtoarele ntrebri cheie:
Ce ai putea ameliora?
Ce ai putea evita?
Dup prerea beneficiarilor, care sunt punctele dumneavoastr slabe?
Ce obstacole ar putea sta n calea progresului?
Care sunt elementele care ar trebui consolidate?
Exist cu adevrat o verig slab n lan?
7. Enumerarea oportunitilor n aceast seciune sunt analizai factorii externi care
influeneaz problema, politica sau organizaia care fac obiectul analizei este vorba de
factori socio-economici, de mediu, demografici, politici etc.
8. Enumerarea vulnerabilitilor se vor enumera elementele care pot oferi indicii sau
percepia unui impact negativ.
9. Analiza rezultatelor analiza SWOT urmrete s identifice posibilele msuri care ar
putea minimiza sau elimina punctele slabe sau vulnerabilitile i utiliza la maxim oportu-
115
nitile sau punctele forte. Cu ajutorul acestei analize se vor identifica posibilele aciuni ce
pot fi ntreprinse n cadrul programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor, astfel contu-
rndu-se obiectivele care vor fi avute n vedere n planificarea i desfurarea auditului.

Toate elementele identificate corespondente celor patru categorii SWOT vor fi supuse
la vot pentru a fi ierarhizate ca importan pe o scal de la 1 la 5.
Sunt mai apoi grupate pe perechi dup cum urmeaz:
- S-O vizeaz oportunitile care corespund cel mai bine punctelor forte alese;
- W-O permit depirea punctelor slabe, pentru a urmri oportunitile;
- S-T identific modalitile de explorare a punctelor forte pentru a reduce vulnerabi-
litatea fa de ameninrile externe;
- W-T stabilesc un plan de defensiv pentru a aborda vulnerabilitile externe, lund
n considerare punctele forte interne.

Lista oportunitilor votate (O)

Lista vulnerabilitilor votate (T)
1 2 3 4 5 1 2 3 4 5
Oportuniti cu
cele mai multe
voturi

Oportuniti cu
cele mai puine
voturi
Vulnerabiliti
cu cele mai
multe voturi

Vulnerabiliti cu
cele mai puine
voturi
Lista punc-
telor forte
votate
(S)
1 Puncte forte
cu cele mai
multe voturi

2
3
4
5 Punctele forte
cu cele mai
puine voturi

Lista punc-
telor slabe
votate
(W)
1 Punctele
slabe cu cele
mai multe
voturi

2
3
4
5 Punctele sla-
be cu cele mai
puine voturi



116
Anexa nr. 10

Analiza cauzelor problemelor

Caracteristicile analizei problemelor:
presupune o structur piramidal de ntrebri la care se rspunde cu DA/NU;
furnizeaz un model cadru pentru realizarea studiului;
o abordare bine structurat asigur transpunerea ntrebrilor de nivel superior n obiec-
tive ale auditului pentru care se vor identifica metode de abordare i surse de date.
1. Componenta TEORETIC
Identificarea ntrebrii principale de audit.
Acest lucru se poate face prin elaborarea unei liste de situaii ideale, de ipoteze de lucru n
condiii ideale i de complicaii factorii perturbatori, iar confruntarea acestora va conduce la
stabilirea ntrebrilor principale.
Situaiile ideale: reprezint ipoteze de desfurare a programului, proiectului, procesului sau
activitii n condiii ideale (situaiile ideale pot fi indicatorii de resurse i de rezultate ai pro-
gramului, proiectului, procesului sau activitii potrivit cadrului lor legal de reglementare).
Complicaiile: i dac?
Sunt factorii perturbatori care afecteaz resursele sau realizarea indicatorilor de rezultate ai
programului, proiectului, procesului sau activitii. Prin evidenierea acestor factori se mo-
tiveaz efectuarea studiului.
Confruntarea dintre ipotezele de desfurarea n condiii ideale a programului, proiectului,
procesului sau activitii i complicaia aprut datorat situaiei reale existente, va conduce
la formularea ntrebrii principale.
Situaia ideal/ipoteze de desfurare Ce ar trebui s fie?
Scopul:
de a furniza un punct de plecare/o idee de principiu;
Caracteristicile:
descriptive;
absena disputelor (datele sunt certe, stabilite potrivit unui cadru de reglementare dat);
evidente (datele sunt prezentate explicit);
pot fi verificate/sunt reale;
Complicaia/factorii perturbatori - Ce s-a realizat (ce este) n cadrul unui proiect, pro-
gram, proces sau activitate?
Scopul:
de a justifica interesul pentru acel subiect;
de justificare a studiului.
Caracteristicile:
Care sunt factorii perturbatori?
Ce face ca situaia s fie instabil?
Care este aspectul particular, care determin ca situaia s fie instabil?
Necesit raionament pentru formularea ipotezelor i dac?, dar sau i;
Compararea - Care sunt diferenele dintre ce s-a realizat i ce ar fi trebuit n mod normal s
se realizeze.
Procesul de comparare se face ntre toate elementele, cele mai semnificative, ce constituie
situaia ideal i situaia real.
ntrebarea principal.
Scopul:
De a ajuta la stabilirea obiectivelor principale ale studiului.
Caracteristicile:
Se contureaz n mintea auditorului ca rezultat al comparrii S (situaiei ideale) cu C
(complicaia);
Necesit rspunsuri DA/NU care s permit justificarea oportunitii efecturii studiului. La
ntrebarea Este un program de succes? rspunsul va fi DA/NU.
117
Care dintre comparaiile Situaie - Complicaie ar trebui aleas (n situaia n care sunt
identificate mai multe).
Care S-C?
Trebuie alese situaiile n care discrepana dintre S-C este cea mai evident.
Continuarea analizei cu structurarea ntrebrilor secundare.
Structurarea ntrebrilor ctre nivelul inferior al problemelor, utiliznd urmtoarele reguli:
ntrebrile secundare trebuie s nu se suprapun cu alte ntrebri;
toate problemele trebuie incluse n analiz.
La final se verific dac:
anumite ntrebri necesit un rspuns aparte;
ntrebrile sunt neutre.
Procesul de rezolvare a problemelor
Paii
Rezolvarea analitic a
problemelor
Rezolvarea tiinific a
problemelor
Care este problema?
La ce ntrebare considerai c trebuie s
rspund analiza?
Cu ce anume poate fi asociat problema?
Cum se potrivete problema evideniat n
imaginea de ansamblu/general?
De ce exist problema?
Cum putem izola problema?
Ce putem face n privina aceasta?
Ce opiuni avem?
Ce ar trebui s facem n legtur cu aceast
problem?
Ce recomandri ar trebui s formulm?
Observarea i analizarea diferen-
elor dintre rezultatele obinute i
cele care ar fi trebuit s fie.
Vizualizarea structurii elementelor
situaiei prezente care cauzeaz
rezultatele obinute.
Analizarea fiecrui element dac
este cazul.
Conceperea alternativelor logice
pentru a schimba situaia existent.
Crearea unei structuri noi care s
includ schimbrile propuse.
Definirea diferenelor dintre rezul-
tatele obinute i cele ateptate.
Enunarea de ipoteze teoretice
ale posibilelor cauze generatoare
de diferene.
Emiterea de ipoteze care prezint
structuri alternative care s
elimine diferenele.
Delimitarea de experimente care
conduc la ipoteze false.
Reformularea teoriei pe baza
rezultatelor experimentale.

Constrngerile pentru Curtea de Conturi pot include:
cerinele specifice venite din partea Parlamentului, Guvernului sau a cetenilor;
evitarea ntrebrilor legate de decizia politic;
fezabilitatea timpul, bugetul i resursele de personal disponibile.
2. Transpunerea n PRACTIC a metodei
Cum trebuie procedat n practic:
se poate utiliza o analiz a factorilor perturbatori, continuat mai apoi cu o discuie
asupra problemelor cheie;
punctarea/evidenierea problemelor cheie pe o plan/tabl alb;
analiza acestora prin utilizarea ntrebrii ce face ca acest subiect s fie interesant?;
sintetizarea acestor analize prin ncurajarea elaborrii ntrebrii principale;
analiza ntrebrii principale care s-a conturat pentru a identifica dac aceasta vizeaz
problemele cheie.
Structurarea piramidei de abordare a realizrii obiectivului principal al auditului, con-
turat cu ajutorul ntrebrii principale.
Pentru desfurarea corespunztoare a procesului este necesar o abordare structurat a
analizei care s conduc la explicarea cauzelor care au dus la apariia disfuncionalitilor. O
abordare structurat permite obinerea ncrederii c respectarea unor reguli permite obine-
rea de rezultate predictibile.
Ce urmeaz? Ordonarea ipotezelor.
Cum? Cu ajutorul principiilor de ordonare.
Principii de ordonare:
1. Cronologic.
Cum a fost nainte? (analiza dosarelor)
Care este situaia prezent? (vizite pe teren)
Pot fi preluate cele mai bune exemple pentru viitor? (lecii de nvat)
De exemplu, n cazul unei achiziii:
Achiziia a urmat cea mai bun practic?
118
S-a achiziionat ceea ce trebuia s se achiziioneze?
2. Potrivit structurii organizaionale:
separarea organizaiei de sus n jos pe departamente;
structura financiar utilizarea structurii financiare a entitii pentru a identifica zonele care
pot fi cauza problemelor;
structura procedurilor operaionale pot fi utile pentru a identifica sarcinile critice;
structura activitii ale posibilelor cauze sau consecine care conduc la un efect;
structura decizional identificarea dac deciziile se exclud reciproc, dac deciziile luate
se concretizeaz sau nu n ceea ce trebuie i dac deciziile sunt eficiente;
structurarea secvenial gruparea aciunilor care au condus la rezultatele dorite de-a
lungul timpului.
De exemplu:
Cum sunt achiziionate i utilizate serviciile unor experii externi la nivel de ordonator principal?
Dar la nivel de ordonator secundar?
Dar la nivel de ordonator teriar?
3. Potrivit ariei de cuprindere.
Ct de bine este implementat programul, proiectul sau procesul X?
n zona Z?
n judeul Y?
n restul rii?
4. Bazate pe structurarea/divizarea populaiei n sub-segmente, pe vrste, gen, calificri etc.
5. Bazate pe ierarhizare sau perspectiv.
Ierarhizarea n funcie de importan.
De la cel mai de sus la cel mai de jos sau viceversa.
7. De asemenea, auditul se poate aborda prin utilizarea analizei cost beneficiu.
[Costuri (c); Beneficii (b); Rezultate (b-c)]

Reguli de demonstrare a cauzelor problemelor.
Se disting trei reguli/strategii utilizate pentru rezolvarea problemelor:
Deductive Dac A mai degrab dect B, a cauzat/a fost cauza C i a condus la re-
zultatul R poate fi considerat o regul. Prin utilizarea acestei reguli i poate demon-
stra validitatea prin aplicarea ntr-un anume caz i verificarea rezultatelor.
Inductive Dac A conduce la B iar C conduce la D ne putem asuma aceast logic
ca regul. Utilizarea cazurilor diferite care conduc la rezultate variate poate fi con-
siderat o regul.
Prin analogie am observat rezultatele R1 i R2 i de aceea am ajuns la ipoteza I.
Fr o cunoatere deplin a cauzelor am introdus un numr de ipoteze pe care le tes-
tm. Ipotezele testate cu succes pot deveni reguli. Ipotezele trebuie interogate ntr-o
manier prin care rspunsurile primite s confirme sau s infirme ipotezele.
Rspunsurile rspunsurile la ntrebrile care definesc problemele supuse ateniei, sunt
elementele cheie ale auditului performanei care se bazeaz pe analiza problemelor.
Elemente de avut n vedere:
s nu se ofere rspunsuri care nu conduc la nicio concluzie;
s nu se emit concluzii care nu se bazeaz pe rspunsuri.

n concluzie: beneficiile utilizrii metodei analizei cauzelor problemelor sunt:
Permite elaborarea unor rapoarte bine structurate, la timp i cu ncadrarea n bugetul acordat.
Analiza cauzelor problemelor permite obinerea unor rspunsuri la urmtoarele ntrebri:
Despre ce este vorba n acest studiu?
Ce probe sunt necesare a fi colectate?, pentru susinerea concluziilor studiului.
Consultrile din cadrul echipei i cele cu cei desemnai s supervizeze auditul vor per-
mite obinerea rspunsurilor la urmtoarele ntrebri:
Ce ne arat probele?
Ce ar trebui s transmit raportul?
119
Anexa nr. 11
ROMNIA





CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti



Departamentul/Camera de Conturi....................


Tabel cuprinznd informaiile necesare pentru stabilirea nivelului de ncredere
n sistemul de control intern al entitii

Evaluarea sistemului de control intern
NAINTE de efectuarea
testelor de control
REZULTATELE TESTELOR DE CONTROL,
n funcie de deficienele constatate:
REZULTATUL
EVALURII
sistemului de control
intern
CALIFICATIVUL
ACORDAT
sistemului de
control intern
Nu s-au
identificat
deficiene
S-au identificat
puine
deficiene, dar
nesemnificative
S-au
identificat
cteva
deficiene
semnificative
S-au
identificat
numeroase
deficiene
NIVEL DE NCREDERE n sistemul de control intern al entitii
Sistemul de control
intern a fost proiectat
corespunztor i
funcioneaz bine
Foarte bine Ridicat Mediu Sczut Foarte sczut
Sistemul de control
intern a fost proiectat
corespunztor i pare
s funcioneze n
general bine
Bine Mediu Sczut Foarte sczut Foarte sczut
Sistemul de control
intern pare a fi proiectat
corespunztor, dar
exist totui pericolul ca
aceste controale s dea
gre n anumite cazuri
Satisfctor

Sczut Foarte sczut Foarte sczut Foarte sczut
Sistemul de control
intern nu este proiectat
i nu funcioneaz
satisfctor. Nesatisfctor
Nu se
stabilete
nivel de
ncredere
deoarece nu
se testeaz
controalele
Nu se stabilete
nivel de
ncredere
deoarece nu se
testeaz
controalele
Nu se
stabilete nivel
de ncredere
deoarece nu
se testeaz
controalele
Nu se
stabilete nivel
de ncredere
deoarece nu se
testeaz
controalele




120
Anexa nr. 12
ROMNIA





CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti



Departamentul/Camera de conturi ..


LISTA
RISCURILOR IDENTIFICATE I EVALUAREA ACESTORA

Domeniul/Obiectivul/
Activitatea/Procesul
Descrierea riscului-cauza
problema-impactul, dup caz
Risc critic
(semnificativ i relevant)
Da/Nu
Observaii



























121
Anexa nr. 13
Curtea de Conturi
Tema de audit.

PLANUL DE COLECTARE A PROBELOR
ntrebri
principale
(nivelul 1)
ntre-
bri
secun-
dare
(nivelul
2)
ntre-
bri
secun-
dare
(nivelul
3)
Criterii Probe
Sursele
datelor
i
informaiilor
Proceduri de
strngere a datelor
i informaiilor
Docu-
ment
de
lucru
Proceduri de analiz a
datelor i informaiilor
Docu-
ment
de
lucru
Rspun-
suri la
ntre-
brile
secun-
dare
Ce dorim s tim?
Care este unitatea de
msur de referin?
Ce probe vor
oferi rspunsuri
la ntrebrile
noastre?
De unde vom
obine datele i
informaiile?
Cum vom obine datele i
informaiile?

Ce vom face cu aceste date i informaii odat
ce le vom obine?

- Rspunsurile pt.
nivelul 1 i 2 pot fi
da; nu; da
dar; nu dar

- Care permit un
rspuns

- Logice


- Legislaie, reglementri,
standarde profesionale
- Standarde i msuri
adoptate sau angaja-
mente luate cu privire
la rezultate de ctre
entitatea auditat

- Performana unor
organizaii similare,
cele mai bune practici
sau standarde
elaborate de auditor
- Fapt (probe
numerice,
probe
descriptive,
informaii
calitative)

- Experiene,
percepii, opinii
- De la entitatea
auditat, alte
entiti publice,
lucrri de
cercetare
publicate,
beneficiari,
furnizori etc.
- Personal prin (observarea,
examinarea documentelor,
interviuri, grupuri de dezbatere)

- Prin utilizarea serviciilor
potale, telefonie, internet
(cerere de documente,
chestionare)

- Anchete i sondaje (efectuate
personal sau prin pot, e-mail)

- Compararea cu entiti
asemntoare

Asupra datelor i informaiilor obinute se vor
aplica tehnicile din cadrul procedurii de
sintetizare i analizare n urma crei a se pot
elabora constatri care se vor baza pe:

- Probe cantitative (tendine, comparaii sau
coeficieni)

- Probe calitative (codificri, matrice)

- Analitice analiza sistemelor (organigrame)

- Studii de caz











1
2
1

122
Anexa nr. 14
Curtea de Conturi
Departamentul/Camera de conturi .
Denumirea temei de audit al performanei ..........
Perioada de timp


Diagrama Gantt ncadrarea n timp a activitilor

Activitatea Ziua 1 Ziua 2 Ziua 3 Ziua 4 Ziua 5 Ziua 6 Ziua 7 Ziua 8 Ziua 9 Ziua 10 Ziua 11 Ziua 12 Ziua n
Auditorii responsabili
cu efectuarea activitii




























1
2
2

123
Anexa nr. 15
ROMNIA





CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti




Aprobat
Consilier de conturi/director camera de conturi
.

Avizat
Director/director adjunct


PLAN DE AUDIT

1. Tema auditat (Ce se va studia?)
...........................................................................................

2. nelegerea programului, procesului, proiectului sau activitii
Actul legislativ de nfiinare.
Forma de organizare
Obiectivele stabilite..
Forma de subordonare
Uniti subordonate.
Surse de finanare.
Regulamente interne de organizare i funcionare.
Alte elemente semnificative.

3. Riscurile, problemele, punctele slabe sau vulnerabile identificate (De ce? motivarea
efecturii auditului cu tema n cauz)
..............................

4. Abordarea auditului (pe sistem, pe rezultate sau pe probleme) ...........

5. Obiectivul general: ...................
............................

6. ntrebrile principale (adresate obiectivului general): .............
............................

7. Obiectivele specifice: ..................
............................


8. ntrebrile secundare (adresate obiectivelor specifice) la care se vor cuta rspunsuri:
a) ...........................
b) ...........................
c) ...........................

124
9. Criteriile de audit (Ce ar trebui s fie) ce vor fi utilizate pentru a evalua rspunsurile la
ntrebrile auditului: ...........
Sursele criteriilor de audit sunt: .........

10. Tipurile de probe de audit care vor rspunde cel mai bine ntrebrilor auditului:
..........................

11. Procedurile prin care se vor colecta, sintetiza i analiza datele i informaiile (succe-
siunea lor logic se va face cu ajutorul Planului de colectare a probelor care este anex la planul
de audit):
..........................

12. Aria de cuprindere:
Cine sunt cei responsabili? - Entitatea/entitile care sunt responsabile de gestionarea programului,
procesului, proiectului sau activitatea specific.
..........................
Unde? - Pn unde se va ntinde auditul? (ntinderea geografic, numrul locaiilor)
...........................
Ce perioad? - Se va meniona clar perioada ce va fi auditat.
..........................
Cnd se va desfura studiul? - Se va determina perioada de timp necesar pentru desfurarea
auditului (de la ................ pn la .................).
..........................

13. Repartizarea sarcinilor:
Persoanele desemnate pentru efectuarea auditului sunt .....................................................................
Din cadrul echipei a fost desemnat ef de echip doamna/domnu ......................................................
care va coordona echipa i va verifica documentele ce vor fi prezentate spre avizare directorului
direciei/directorului adjunct al camerei de conturi.
Doamna/domnul .................. auditori publici externi are repartizat sarcina de a gsi
rspunsuri la ntrebrile de audit ..............
Doamna/domnul .................. auditori publici externi are repartizat sarcina de a gsi
rspunsuri la ntrebrile de audit ................
(la repartizarea sarcinilor se va utiliza Diagrama Gantt, pentru reprezentarea ncadrrii n timp a
activitilor)

ntocmit (echipa de audit):
Auditor public extern
.
.

ef de echip
.

125
Anexa nr. 16

Matricea constatrilor

Constatri
Bunele practici
identificate
Concluzii Recomandri
Beneficiile
ateptate
Criteriul
Ce ar trebui s fie?
Condiia
Ce este?
Constatri Cauze Efecte
Termenii de
referin utilizai
pentru a deter-
mina dac un
program, proiect,
proces sau
activitate atinge
intele de
performan
Rezultatul aplicrii
procedurilor de
strngere i de
analiz a datelor
i informaiilor i
utilizarea lor n
producerea
probelor
de audit.
Constatrile sunt
identificate prin
compararea
probelor
de audit
cu criteriile
auditului.
Pot fi asociate
desfurrii
activitii sau
conceperii
temei auditate
sau pot fi n
afara controlului
sau a sferei
de influen a
conducerii
entitii auditate.

Identificarea
cauzelor necesit
probe i
analize temeinice.
Consecinele
asociate cauzelor
i constatrilor
corespondente.

Pot fi o msur
a relevanei
constatrilor.
Msuri luate
de entitatea
auditat
care fr
ndoial
au condus
la depirea
performanei
ateptate.

Astfel de msuri
pot susine
propunerile de
concluzii i
recomandri
Concluziile trebuie
s diagnosticheze
problemele principale.

Pot, n limite
rezonabile,
s fie supuse
deliberrilor, iar
soluia gsit la
problema principal
trebuie implementat
cu prioritate
Recomandarea
msurilor
necesare a fi
luate pentru
soluionarea
cauzelor
generatoare
de performan
nesatisfctoare
mbuntirile
ateptate ca
urmare a
implementrii
recomandrilor.

Beneficiile
pot fi cantitative
i calitative.

Este necesar
o cuantificare
a lor ori de cte
ori este posibil






1
2
5


126
Anexa nr. 17
ROMNIA





CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti



Raport (sau proiect de raport, dup caz)
(................. Denumirea temei de audit al performanei ...............)


Coninutul raportului

I. Introducere:
i. numele i prenumele auditorilor publici externi care au efectuat auditul performanei;
ii. structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi;
iii. numrul i data delegaiilor pentru efectuarea aciunii de audit al performanei;
iv. perioada n care s-a desfurat aciunea de audit al performanei (n anul 20... de la
.............. pn la...............;
v. perioada de timp care a fost n atenia aciunii de audit al performanei (de la ..............
pn la...............);
vi. denumirea i adresa entitii/entitilor auditate;
vii. codul unic de nregistrare/numrul de nregistrare la registrul comerului al entitii
auditate;
viii. ordonatorii de credite/conductorii entitii verificate, ceilali reprezentani legali ai entitii
verificate, precum i alte persoane din conducerea compartimentelor economice,
financiare i contabile, dup caz, n perioada supus verificrii i n timpul aciunii de
audit al performanei, cu precizarea intervalelor de timp n care acetia au asigurat con-
ducerea;
ix. se va meniona: Aciunea de audit al performanei a fost efectuat n confor-
mitate cu standardele proprii de audit ale Curii de Conturi, elaborate pe baza
standardelor internaionale de audit INTOSAI;
II. Sinteza principalelor constatri i concluzii rezultate n urma aciunii de audit al
performanei.


III. Prezentarea sintetic a contextului n care se desfoar programul, proiectul,
procesul sau activitatea auditat/auditat, inclusiv a cadrului instituional:
i. scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative n baza crora
funcioneaz entitatea/entitile;
ii. modul de organizare i funcionare a entitii/entitilor;
iii. principalele date din bilan i contul de execuie;
iv. analiza evoluiei indicatorilor economico-financiari care caracterizeaz activitatea enti-
tii/entitile;

127
v. obiectivul general i obiectivele specifice ale programului, proiectului, procesului,
activitii auditat/auditate, precum i analiza perspectivei din punctul de vedere al
economicitii, eficienei i eficacitii;
IV. Prezentarea obiectivelor generale i specifice, precum i a intei auditului
...

V. Prezentarea criteriilor de audit care au fost utilizate pentru evaluarea performanei.
...

VI. Descrierea metodologiei de audit, a abordrilor auditului, respectiv a procedurilor de audit
utilizate pentru colectarea i analizarea datelor i informaiilor, cu precizarea surselor acestora.
...

VII. Prezentarea constatrilor i concluziilor n legtur cu respectarea/nerespectarea
principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n realizarea obiectivelor specifice pro-
gramului, proiectului, procesului sau activitii auditat/auditate, precum i cele referitoare la
evaluarea sistemului de control intern i la inventarierea i evaluarea patrimoniului public i
privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale aflat n administrarea entitii verificate.
...

VIII. Punctul de vedere al conducerii entitii auditate cu privire la constatrile auditului
performanei iar n situaia nensuirii acestuia de ctre echipa de audit motivele care stau la
baza acestei decizii.
...

IX. Msurile luate de conducerea entitii pe parcursul desfurrii aciunii de audit al
performanei pentru remedierea deficienelor semnalate de ctre echipa de audit.
...

X. Concluziile generale i recomandrile formulate de auditorii publici externi n urma
aciunii de audit al performanei.
...

XI. Propunerile de mbuntire a cadrului legislativ care reglementeaz domeniul
auditat.
...

XII. Semnturile membrilor echipei de audit care au ntocmit raportul de audit al performanei.





128
Anexa nr. 18
ROMNIA





CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti


CABINET Consilier de conturi/director Camer de Conturi .........
Nr.............../.............................

Entitatea ..
Doamnei/Domnului
Funcia deinut.

Stimate/stimat domn/doamn (funcia)

n conformitate cu mandatul Curii de Conturi privind efectuarea auditului performanei
prevzut la art. 21 alin. 2 i art. 28 din Legea nr. 94/1992 republicat. Curtea de Conturi exercit
auditul asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum i asupra oricror fonduri publice,
efectund o evaluare independent asupra economicitii, eficienei i eficacitii cu care o entitate
public, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizeaz resursele publice alocate pentru
ndeplinirea obiectivelor stabilite.
Prin constatrile i recomandrile formulate cu acest prilej se urmrete diminuarea costurilor,
sporirea eficienei utilizrii resurselor i ndeplinirii obiectivelor propuse la nivelul programului, pro-
iectului, procesului, activitii sau entitii auditat/auditate.
Aciunea de audit a avut ca obiectiv ......... (se va preciza obiectivul general al misiunii de
audit) .............
n cadrul obiectivului de audit au fost avute n vedere urmtoarele:
.
.
...................... (vor fi prezentate obiectivele specifice ale auditului)
Constatrile privind ................ (se va completa n conformitate cu scopul i obiectivul auditului)
., precum i recomandrile formulate de auditori sunt redate n proiectul raportului de audit care
este anexat la prezenta adres.
V rugm s analizai constatrile i recomandrile prezentate n proiectul de raport i s
transmitei Departamentului/Camerei de conturi, pn la data de ........................... (termenul va fi
stabilit n funcie de complexitatea constatrilor, putnd fi cuprins ntre 7-15 zile) ................, punctul
dvs. de vedere asupra acestora i termenul n care vor fi implementate recomandrile formulate.
n situaia n care nu vei transmite punctul dumneavoastr de vedere, constatrile i reco-
mandrile se consider acceptate, urmnd ca echipa de audit, n cadrul raportului final de audit s
stabileasc termene la care entitatea va informa asupra modului n care a implementat recomandrile
formulate n raportul de audit, stadiul implementrii i efectele implementrii. Totodat v aducem le
cunotin c vom monitoriza respectarea termenelor de implementare a recomandrilor formulate n
raport.
n msura n care avei observaii care ar putea fi avute n vedere la definitivarea constatrilor
i recomandrilor formulate de auditori, acestea trebuie s fie nsoite de informaii suplimentare, fa
de cele prezentate pe parcursul auditului.
Eventualele divergene ntre constatrile i recomandrile prezentate n proiectul de raport i
punctele dvs. de vedere vor fi analizate de comun acord cu dumneavoastr, n cadrul unei edine de
conciliere, n data de (termenul va fi stabilit n funcie de complexitatea constatrilor, putnd fi
cuprins ntre 7-15 zile), cu aceast ocazie urmnd a se ntocmi o not de conciliere semnat bilateral.

Cu stim,
Consilier de conturi/Director al camerei de conturi

129
Anexa nr. 19
ROMNIA





CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti



Not de conciliere
a proiectului de raport al auditului cu tema., la entitatea.

n temeiul legii 94/1992 republicat i a prevederilor art. 424 din regulament, la data
............................... a avut loc ntlnirea cu entitatea auditat pentru concilierea divergenelor
cu privire la constatrile rezultate n urma aciunii de audit al performanei din proiectul
raportului de audit.

Din partea entitii auditate la conciliere au participat:
Numele i prenumele Funcia deinut n perioada




Din partea Curii de Conturi la conciliere au participat:
Numele i prenumele Funcia deinut




Aspectele discutate i centralizate n tabelul de mai jos:
Constatarea de audit Recomandarea auditului
Nivelul organizaional al entitii:
Detalierea constatrii:

Detalierea recomandrii:
..
Poziia entitii auditate:
..
Nivelul organizaional al entitii:
Detalierea constatrii:

Detalierea recomandrii:
..
Poziia entitii auditate:
..
Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit.

Semnturile participanilor:


130
Anexa nr. 20

Tema de audit al performanei..

FI DE URMRIRE A MODULUI DE IMPLEMENTARE
A RECOMANDRILOR AUDITULUI

Stadiul implementrii recomandrilor la data ...
Obiective
Reco-
mandare
Tip de
eroare/
neregul
(financiar-
nefinanciar)

Recomandare:
- acceptat de entitate;
- parial acceptat
de entitate;
- respins de entitate
Msur
prevzut
pentru
monito-
rizare
Termen de
implementare
de ctre
entitate/de-
partamentele
responsabile
de
monitorizare
Stadiul implementrii
recomandrii:
- implementat;
- n curs de imple-
mentare;
- neimplementat.
Reco-
mandri
imple-
mentate
Reco-
mandri
n curs
de imple-
mentare
Reco-
mandri
neimple-
mentate
Msura/
aciunea
ntreprins
Aciuni
ntreprinse,
aciuni n
derulare i
termen de
finalizare
Motivul
neimple-
mentrii
Obiectivul nr. 1 1.
2.
3.

Obiectivul nr. 2 1.
2.
3.

Obiectivul nr. 3 1.
2.
3


ntocmit .

Revizuit .

Pentru o mai bun vizualizare a modului n care au fost primite recomandrile de entitate, a gradului de prioritate pentru CCR i a stadiului de implementare a
recomandrilor, acestea se vor evidenia folosind culorile verde, galben i rou n funcie de importan, risc sau prioritate.


1
3
0


131
Anexa nr. 21










Anexa n care sunt centralizate
documentele de lucru

























132

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 001
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Not de instruire
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

Not de instruire

La data de ... a avut loc, la sediul din cadrul Departamentului/Camerei de
Conturi ............, edina de instruire a auditorilor publici externi, inut cu
ocazia nceperii aciunii de audit al performanei la entitatea ..........................,
cu tema ..

Ordinea de zi a edinei a cuprins:
A. Obiectivele aciunii de audit al performanei:
.......

B. Legislaia aplicabil domeniului auditat: .......
........

C. Semnalarea zonelor de risc pentru program, proces, proiect sau activitate:
.......

D. Alte aspecte analizate i dezbtute: ....
.......

Lista nominal a participanilor la edina de instruire.
Nume i prenume
Funcia Semntura
















133

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 002
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

nelegerea entitii auditate
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

OBIECTIV:
Obinerea unei nelegeri asupra entitii i a mediului n care aceasta i desfoar
activitatea

1. Activitatea entitii:
1.1 Structura legal i operaional:
1.1.1 Identificarea entitii sediu, cod fiscal;
1.1.2 Strategia guvernamental privind domeniul auditat;
1.1.3 Legislaia n baza creia entitatea i desfoar activitatea, inclusiv regulile in-
terne, reglementrile i structura organizatoric, schimbrile majore ale legislaiei,
obiectivelor etc.;
1.1.4 Structura organizatoric ROF;
1.1.5 Activitile desfurate de entitate;
1.1.6 Conducerea (fr nominalizare) organigrama (se vor prezenta delegrile de
competen);
1.1.7 Angajai (personal calificat, tipuri de angajai, legislaia privind angajarea,
evaluarea, acorduri, stabilitate);
1.1.8 Entitile superioare ierarhic i cele aflate n subordine.

1.2 Obiective i strategii
Strategii Strategia i metoda de implementare


1.3 Finanarea
1.3.1 Prezentarea situaiilor financiare raportate pentru exerciiul bugetar verificat:
Prevederile bugetare;
Contul de execuie;
Bilan.
1.3.2 Analiza datelor prezentate prin situaiile financiare.


2. Influenele mediului extern (economic, politic i social) asupra activitii entitii


CONSTATRI:


CONCLUZII:


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit ....................................

134
AP 003
ANALIZA PROGRAMULUI
(prin program nelegndu-se i proiect, proces sau activitate)

Obiective Intrri Procese Ieiri Variabile Rezultate
Scop.
Obiective.
inte.
Resurse utilizate
pentru atingerea
obiectivelor.
Personal.
Echipamente,
cldiri.
Schimbri
legislative.
Reglementri
privind calitatea.
Activiti.
Proceduri.
Sisteme.
Servicii oferite
de entitate n
urma
implementrii
unui program.
Factori interni
i externi care
influeneaz
rezultatul.
Impactul
asupra socie-
tii al imple-
mentrii pro-
gramului,
inclusiv cel
neintenionat.

















135

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 004
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Evaluarea funcionrii sistemului contabil
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

n baza anexei nr. 4 transmis spre completare conducerii entitii i a verificrii afir-
maiilor conducerii prin observri directe la faa locului, noi echipa de audit, prin prezentul
document de lucru am evaluat elaborarea i funcionarea efectiv a sistemului contabil.

Nr.
crt.
Obinerea asigurrii c: DA NU
1. nregistrrile contabile sunt efectuate cu caracter regulat?
2. Pot fi identificate i diminuate riscurile de eroare cu ajutorul sistemului
contabil?

3. Care este natura i frecvena erorilor care ar fi putut fi prevenite,
detectate i corectate de sistemul contabil?

4. Persoanele care efectueaz nregistrrile contabile dispun de
experiena, cunotinele i aptitudinile necesare unor astfel de sarcini?

5. n situaia n care nregistrrile contabile sunt efectuate cu ajutorul
aplicaiilor IT, acestea funcioneaz corespunztor?


Calificativul acordat n urma evalurii sistemului contabil este: Se bifeaz
Foarte bine
Bine
Satisfctor
Nesatisfctor

Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit .....................................












136

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 005
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Evaluarea funcionrii sistemului IT
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

n baza anexei nr. 5 transmis spre completare conducerii entitii i a verificrii
afirmaiilor conducerii prin observri directe la faa locului, noi echipa de audit, prin prezentul
document de lucru am evaluat elaborarea i funcionarea efectiv a sistemului IT.

OBIECTIVE:
Nr.
crt.
Obinerea asigurrii c: DA NU
1. Sistemul IT funcioneaz cu caracter permanent?
2. Poate fi identificat i diminuat riscul de eroare cu ajutorul sistemului IT?
3. Erorile pot fi prevenite, detectate i corectate cu ajutorul sistemului IT?
4. Persoanele care utilizeaz sistemul IT dispun de experiena,
cunotinele i aptitudinile necesare unor astfel de sarcini?

5. Tehnologia i aplicaiile IT funcioneaz corespunztor?

Calificativul acordat n urma evalurii sistemului IT este: Se bifeaz
Foarte bine
Bine
Satisfctor
Nesatisfctor

Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit ....................................














137

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 006
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Evaluarea funcionrii sistemului de
control intern
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

n baza anexei nr. 6 transmis spre completare conducerii entitii i a verificrii
afirmaiilor conducerii prin observri directe la faa locului, noi echipa de audit, prin prezentul
document de lucru am evaluat elaborarea/organizarea i funcionarea sistemului de control
intern.

OBIECTIVE:
Nr.
crt.
Verificarea aseriunilor conducerii, formulate n anexa nr. 6
transmis spre completare, conform regulamentului.
DA NU
1. Controlul intern/managerial a fost organizat implementat i este ope-
raional?

2. Pot fi identificate i diminuate riscurile de fraud cu ajutorul activitilor
de control proiectate i implementate?

3. Persoanele care efectueaz manual controalele interne dispun de ex-
periena, cunotinele i aptitudinile necesare unor astfel de sarcini?

4. n situaia n care controalele sunt efectuate cu ajutorul aplicaiilor IT,
acestea funcioneaz corespunztor?

5. Controlul financiar preventiv funcioneaz corespunztor?

Calificativul acordat pentru organizarea i funcionarea control intern
nainte de efectuarea testelor de control
Se bifeaz
Foarte bine
Bine
Satisfctor
Nesatisfctor

TESTAREA CONTOLULUI INTERN:
Testele efectuate: .........
...........

Rezultatele testelor sunt:
Constatri Se bifeaz
Nu s-au identificat deficiene
S-au identificat deficiene, dar nesemnificative
S-au identificat cteva deficiene semnificative
S-au identificat numeroase deficiene


Referine la alte materiale existente n dosarul curent al auditului .............................

138


Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 007
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Evaluarea funcionrii auditului intern
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

n baza anexei nr. 7 transmis anterior i completat de conducerea entitii i a
verificrii afirmaiilor conducerii prin observri directe la faa locului, noi echipa de audit, prin
prezentul document de lucru am evaluat elaborarea i funcionarea efectiv a auditului
intern.

OBIECTIVE:
Nr.
crt.
Obinerea asigurrii c: DA NU
1. Activitatea de audit intern are un caracter regulat?
2. Pot fi identificate i diminuate riscurile de eroare cu ajutorul auditului
intern?

3. Persoanele care desfoar activitile de audit intern dispun de expe-
riena, cunotinele i aptitudinile necesare unor astfel de sarcini?

4. n situaia n care aciunile de audit intern sunt efectuate cu ajutorul
aplicaiilor IT, acestea funcioneaz corespunztor?



Calificativul acordat n urma evalurii funcionrii auditului intern este: Se bifeaz
Foarte bine
Bine
Satisfctor
Nesatisfctor


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit ..................................













139

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 008
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Evaluarea caracteristicilor criteriilor de
audit
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

Criteriile de audit reprezint termeni de referin identificai de auditorii publici externi,
standardele fa de care este apreciat atingerea performanei, adic compararea situaiei
reale, ceea ce este cu criteriile ceea ce ar trebui s fie.
Criteriile trebuie definite plecnd de la surse recunoscute ca fiind obiective, relevante,
rezonabile i realizabile pentru a corespunde obiectivelor auditului performanei.

Denumirea criteriului ..........


Scopul pentru care a fost creat ....


Sursa criteriului ......


Evaluarea caracteristicilor DA NU Observaii
ncrederea
Obiectivitatea
Relevana
Inteligibilitatea
Compatibilitatea
Exhaustivitatea
Acceptabilitatea

n situaia n care se evalueaz mai multe criterii se poate utiliza tabelul de mai jos:


ncrederea
Obiecti-
vitatea
Relevana
Inteligi-
bilitatea
Compara-
bilitatea
Exhaus-
tivitatea
Accepta-
bilitatea
DA NU DA NU DA NU DA NU DA NU DA NU DA NU
Criteriul 1
Criteriul 2
Criteriul 3
Criteriul 4


Constatri
.............

Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit .....................................

140

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 009
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Examinarea documentelor
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

Din punct de vederea al: DA NU Observaii
Exhaustivitii
Acurateei
Realitii
Regularitii
Prezentrii

Constatri: .......


Concluzii: ....


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit ......................................




















141

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 010
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Rezumat
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

Obiectivul rezumatului: .....


Constatri: ......


Concluzii: ...........


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit ..........























142

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 011
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Eantionarea
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

1 Stabilirea clar a obiectivele testelor:
(Documente/persoane implicate/...)

2 Definirea populaiei i a unitii de eantionare:
Numrul total de elemente din care se va face selecia:
Numrul de elemente selectate:

3 Evaluarea rezultatului testrii eantionului:
4 Extrapolarea erorilor:

Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit

























143

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 012
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Evaluarea funcionrii sistemului contabil
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

Etapa de audit n care a fost organizat grupul de dezbatere este


Scopul organizrii grupului de dezbatere este


Etape de organizare a grupului de dezbatere:
a) Mediatorul desemnat este .................................................................................

b) Grupurile de dezbatere sunt n numr de ....... iar locaia/locaiile de desfurare
a ntlnirii(lor) este/sunt ............................................................................................................

c) Participanii nominalizai sunt .., n calitate de ...................................................

d) Agenda problemelor sau ntrebrilor conine urmtoarele aspecte .......................


Etapele de analizare a informaiilor obinute:
Etapa 1.Transcrierea discuiilor.

Etapa2. Efectuarea unei analize preliminare a informaiilor.

Etapa 3. Tehnica utilizat pentru analizarea principalelor discuii.

Etapa 4. Interpretarea rezultatelor.

Etapa 5. Feedback-ul participanilor la edina grupului de dezbatere


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit .......................................



144
AP 013

Chestionar

n baza prevederilor art. 140 din Constituia Romniei i ale art. 1 alin (1) din Legea
nr. 94/1992, republicat, Curtea de Conturi efectueaz auditul performanei cu privire la
economicitatea, eficiena i eficacitatea utilizrii fondurilor alocate n anul 20.. pentru
..............................................................................................................................
Cele mai multe date utilizate din rezultatele acestor chestionare vor avea un caracter
general, pur statistic. Pot exista i excepii pentru anumite cazuri particulare care pot reiei
din rspunsurile dumneavoastr i care vor trebui clarificate ulterior cu persoanele
responsabile (exemple ........). n aceste situaii poate fi necesar s se exemplifice nominal,
fcndu-se trimitere la prezentul chestionar.

Obiectivul principal al acestui chestionar este ..


Datele de identificare ale persoanelor chestionate:
Numele .
Prenumele .
CNP ......
Adres .......
Numr de telefon

Instruciuni de completare:
Prezentul chestionar va fi completat de ctre ............. prin bifarea
n csua corespondent rspunsului.

ntrebarea 1

DA
NU
Nu tiu
Altele

ntrebarea 2

DA
NU
Nu tiu
Altele

ntrebarea 3

DA
NU
Nu tiu
Altele

Etc.

Mai avei ceva de adugat? ..........................



145

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 014
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Centralizator al rezultatelor chestionarului
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

Centralizator al rezultatelor chestionrii

Obiectivul principal al chestionarului este


Tipul de chestionar utilizat.


Informaii despre populaia din componena eantionului supus chestionrii, mrimea
lui i modul n care acesta a fost selectat .............


Respondeni au fost n numr de ......

Centralizator de rspunsuri DA NU Nu tiu Altele
Numrul de rspunsuri la ntrebarea nr.1
Numrul de rspunsuri la ntrebarea nr.2
Numrul de rspunsuri la ntrebarea nr.3
Numrul de rspunsuri la ntrebarea nr.4
Numrul de rspunsuri la ntrebarea nr.5
Numrul de rspunsuri la ntrebarea nr..
TOTAL

Constatri.......


Concluzii............


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit



146

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 015
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Interviul
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

Obiectivele interviului sunt....

Tipul interviului:
1. nestructurat - au un caracter interactiv;
2. structurat - se desfoar pe baza unei liste de ntrebri.


Mrimea i reprezentativitatea eantionului ..


Auditorii se vor asigura de existena urmtoarelor condiii
preliminare
DA NU
Locaia aleas este optim desfurrii n bune condiiuni a interviului.
Participanii sunt pui n tem cu scopul interviului.
Au fost clarificate condiiile de confidenialitate.
A fost explicat tipul de intervievare, dac sunt permise ntrebrile i
cnd pot fi puse acestea de ctre participani.

S-a convenit cu intervievaii asupra duratei interviului.
Au fost stabilite modalitile ulterioare de comunicare ntre auditor i
intervievai.

Au fost clarificate ntrebrile puse nainte de nceperea interviurilor.
A fost obinut permisiunea persoanelor intervievate s se nregistreze
interviul sau s se ia notie?

Au fost ndeplinite condiiile de mai sus? Dac DA - interviul poate s
nceap.


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit:






147
Ghid util de ntrebri pe care le poate utiliza intervievatorul:

Aciunea ntrebare (sunt prezentate exemple
care pot fi dezvoltate sau modificate n
funcie de necesiti)
Rspuns
Clarificarea punctelor importante/vagi Care este diferit de?
Urmrirea inconsecvenelor
(inadvertenele)
Nu ai spus c?
Accentuarea nelegerii rspunsului Ce ai spus este.?
Prin urmare rezult..?

Efectuarea de comparaii din
perspective diferite.
Entitatea X este de prere c
Care este opinia dvs.?

Clarificri cu ajutorul lui dac Credei c ar putea fi acelai lucru
dac ..?

Clarificarea opiniilor De ce ai spus c.?
Obinerea de exemple Cu ce ocazie s-a ntmplat aceasta?
Atenie la semnale (detalii, repetri,
tcere etc.)
De ce revenii asupra acestei
probleme?

Exploatarea nemulumirilor. n ce fel va influenat aceasta?
Facei evidenieri relevante cu privire
la retoricele organizaionale
Care este baza pentru.?
Care este efectul ntrebrilor asupra
celor intervievai
Ce nelegei prin?

Constatri: .........



















148

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 016
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Observarea
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

Obiectivul observrii: .........

Tipul de observare utilizat: Se bifeaz
Observarea participativ deschis
Observarea participativ
Observarea non-participativ deschis
Observarea non-participativ

Elementele ce vor fi observate: Se bifeaz
spaiul cadrul n care se efectueaz observarea;
actorii persoanele participante;
activitile aciunile desfurare de acetia;
obiective elemente supuse observrii;
evenimente situaiile deosebite aprute;
timpul succesiunea n timp a evenimentelor;
scopurile repere/inte clare de atins;
simminte impresiile participanilor la evenimente


Constatri


Concluzii


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit








149

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 017
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Analiza comparativ
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

Pasul 1 - Aspectele comparate sunt

Pasul 2 - Se va meniona msura n care datele utilizate n analiza comparativ sunt
accesibile i adecvate?

Pasul 3 - Indicatorii de performan sunt accesibili i adecvai scopului pentru care au fost
concepui?

Pasul 4 - Datele colectate sunt suficiente i provin din surse independente?

Pasul 5 - Care sunt posibilele rezultate ale comparaiei i care este plusul de valoare pe
care l aduce auditului?

Pasul 6 - Urmare a discutrii indicatorilor de performan cu reprezentanii entitii auditate,
prerea acestora este ........................................

Pasul 7 - Sunt de acord reprezentanii entitii cu concluziile la care s-a ajuns n urma analizei
comparative? Care este opinia unui expert extern cu privire la aceste concluzii?

Pasul 8 - Sunt diferene semnificative n ceea ce privete performana? Este necesar o in-
vestigare suplimentar?

Pasul 9 - Care sunt cile de mbuntire a performanei?



Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit...








150

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 018
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Analiza nainte i dup
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.


Situaia existent nainte:


Situaia existent dup:


Diferene:


Constatri:


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit






















151

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 019
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Analiza nivelului de ndeplinire al
obiectivelor
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.


Obiective prognozate a fi realizate:


Impact prognozat ........


Rezultate realizate: ...

Diferene: ...


Constatri: ......


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit


















152

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 020
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Analiza cost beneficiu
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.


Prognozat
Valoarea costurilor prognozate:
Valoarea beneficiilor prognozate: ..
Diferene: ..........

Realizat
Valoarea costurilor realizate:
Valoarea beneficiilor realizate: .........

Diferene:
Analizele efectuate n cadrul entitilor respect standardele profesionale?
Costurile i beneficiile sunt cunoscute sau estimate?
Exist costuri alternative?
Care sunt costurile cu protecia mediului?


Constatri: .......


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit













153

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 021
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Analiza cost eficacitate
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.


Cu ce costuri s-a dorit s se obin rezultatele? .

Cu ce costuri s-au obinut de fapt rezultatele? ...

Care este diferena? ......

Constatri: .....


Concluzii: ......


Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit


















154

Curtea de Conturi Departamentul/Camera de Conturi Codificare: AP 022
Denumirea entitii: Perioada
auditat

Denumirea temei de audit al performanei:

Denumirea operaiunii:

Analiza cauzelor i efectelor
ntocmit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.
Revizuit: Numele i prenumele:

Semntura:

Data: ././20.

Constatarea (diferena constatat) n urma confruntrii criteriilor: Ce ar trebui s fie?
ceea ce planific un program, activitate sau o entitate s obin cu condiia: Ce este?
respectiv activitatea entitii, rezultatele obinute (ieirile) i efectele.

Cauz: un fenomen sau un complex de fenomene, care preced i care n condiii deter-
minate, provoac apariia unui alt fenomen, denumit efect i cruia i servete ca punct de
plecare.

Efect: reprezint un fenomen care rezult n mod necesar dintr-o anumit cauz, aflndu-se
ntr-o legtur indestructibil cu aceasta.

Procesul .....


Descrierea procesului ........

Constatarea


Cauza

De ce?
Efectul

Care sunt
consecinele?

Ce ar trebui s se realizeze
n continuare?




Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit



155
I N T O S A I








Principiile fundamentale
ale Auditului Performanei
ISSAI 300


156
Cuprins


INTRODUCERE

1. CADRUL PENTRU AUDITAREA PERFORMANEI I MODUL N CARE SE POT
FACE REFERIRI LA ISSAI
Caracteristicile, scopul i definirea elementelor
Aplicabilitatea ISSAI-ului 300
Modalitile n care se pot face referiri la ISSAI

2. PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITULUI
Obiectivele
Abordrile
Criteriile
Riscul de audit
Comunicarea
Competenele
Comportamentul profesional
Asigurarea calitii
Materialitatea i semnificaia
Documentaia

3. PRINCIPIILE SPECIFICE EFECTURII AUDITULUI

Planificarea
Selectarea temelor
Planificarea auditului

Execuia
Probe, constatri i concluzii

Raportarea
Rapoarte complete, convingtoare i echilibrate
Recomandrile

Activitile de urmrire/monitorizare













157
INTRODUCERE


1. Principiile fundamentale ale Auditului Performanei (ISSAI 300) au n componena lor
urmtoarele trei seciuni:
Prima seciune furnizeaz cadrul auditrii performanei i a modului n care se pot face
referiri la Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit (ISSAI-uri).
A doua seciune conine principiile pe care trebuie s le urmeze auditorul n cadrul aciunii de
audit al performanei nainte de nceperea auditului dar i pe parcursul ntregului pro-
ces de audit (Principiile generale).
A treia seciune conine principiile legate de principalii pai ai procesului de audit. Pentru a le
face mai uor de neles fiecare principiu este urmat de texte explicative. Principiile
coninute n acest document vor trebui aplicate n coroborare cu principiile prezentate
n ISSAI 100 Principiile fundamentale de Auditare a Sectorului Public.

1. CADRUL PENTRU AUDITAREA PERFROMANEI I MODUL N CARE SE POT FACE
REFERIRI LA ISSAI

Caracteristicile, scopul i definirea elementelor

2. Auditarea performanei este efectuat de Instituiile Supreme de Audit (SAI-uri) i repre-
zint o examinare independent, obiectiv i de ncredere a modului n care msurile guver-
namentale, programele, sistemele, sau activitile entitilor sunt implementate n confor-
mitate cu principiile economicitii, eficienei i eficacitii cu scopul de a aduce mbuntiri.
Auditarea performanei ncearc s furnizeze informaii, analize sau perspective noi, iar dac
este cazul, recomandri. Aspectele specifice supuse ateniei auditului performanei nu sunt
limitate doar la programe specifice, entiti sau fonduri, se pot include i subiecte cum ar fi
furnizarea de servicii sau efecte ale reglementrilor, pentru toate aceastea n centrul ateniei
este pus ceteanul.

3. n general, principiile economicitii, eficienei i eficacitii pot fi abordate dup cum
urmeaz:
Principiul economicitii se refer la pstrarea unui nivel sczut al costurilor.
Resursele utilizate trebuie puse la dispoziie la momentul oportun, n cantitatea i cali-
tatea corespunztoare i la cel mai bun pre.
Principiul eficienei se refer la maximizarea utilizrii resurselor. Se preocup de
relaia dintre resursele angajate, condiiile oferite i rezultatele atinse, n termeni de
calitate, cantitate i momentul furnizrii rezultatelor sau al impactului.
Principiul eficacitii se refer la atingerea obiectivelor stabilite. Acesta are legtur
cu atingerea obiectivelor specifice sau ale obiectivelor stabilite i/sau atingerea rezul-
tatelor planificate. Acolo unde este cazul, trebuie luat n calcul impactul cadrului de
reglementare sau instituional asupra performanei entitii.

4. Din moment ce promovarea bunei guvernri este obiectivul principal al auditrii perfor-
manei la aceasta contribuie responsabilitatea i transparena.

Auditarea performanei promoveaz responsabilitatea prin evaluarea celor care sunt
rspunztori cu managementul i cu supravegherea responsabililor de mbuntire a per-
formanei, mai degrab dect pur i simplu prin identificarea slbiciunilor i erorilor din trecut.
Acest lucru se poate efectua prin examinarea dac deciziile legislativului sau ale guvernului
sunt implementate eficient i eficace i dac contribuabilii sau cetenii au primit valoare
pentru banii cheltuii. Nu sunt puse sub semnul ntrebrii inteniile i deciziile legislativului,
mai degrab se examineaz posibilele nclcri ale legilor i reglementrilor care au afectat
punerea n practic a unor astfel de intenii. Auditarea performanei se concentreaz pe exa-
minarea problemelor care pot oferi valoare cetenilor i domeniilor care au cel mai mare po-
tenial pentru a fi mbuntite. Furnizeaz provocri constructive pentru autoritile respon-
sabile i ndreptite s ia msuri n consecin.

158
Auditarea performanei promoveaz transparena prin facilitarea accesului contribua-
bililor, specialitilor n finane, cetenilor de rnd i mass-mediei la informaiile legate de
gestionarea i rezultatele activitilor guvernamentale. Contribuind astfel n mod direct la fur-
nizarea unor informaii utile cetenilor, dar care, n acelai timp, folosesc i ca baz de n-
vare n scopul perfecionrii. n auditarea performanei, SAI-urile trebuie s decid n li-
mitele mandatului conferit, ce, cnd i cum vor audita, precum i publicarea constatrilor,
dac acest lucru nu le este interzis prin lege.

5. Auditurile performanei furnizeaz informaii sau perspective noi n legtur cu:
analize ale noilor perspective (analize mai largi, mai n detaliu sau noi perspective);
facilitarea accesului la informaii pentru diverii beneficiari;
mbuntirea calitii constatrilor sau concluziilor prin efectuarea de cercetri su-
plimentare;
furnizarea de recomandri bazate pe analiza constatrilor auditului.

6. Definirea elementelor fiecrui audit al performanei n parte (responsabilii, destinatarii ra-
portului i aspectele specifice). Un audit al performanei poate avea n vedere mai muli res-
ponsabili i utilizatori. Cei responsabili vor fi n general entitatea sau autoritatea capabil s
iniieze schimbri de mbuntire sau care s numeasc cine trebuie s implementeze reco-
mandrile furnizare de audit. Acest lucru nsemnnd c i Parlamentul poate fi considerat
parte responsabil n auditul performanei, la fel ca orice instituie guvernamental acesta
poate fi considerat utilizator. Aspectul specific al auditului performanei este definit de obiec-
tivele i de ntrebrile de audit.

7. Utilizatorii rapoartelor de audit al performanei se ateapt la rapoarte pe care s se poat
baza. Transparena pe care doresc s o ating n legtur cu gradul de ncredere pe care l
poate furniza raportul de audit poate fi obinut prin: asigurri formale ale aspectelor spe-
cifice economicitii, eficienei i eficacitii atunci cnd obiectivele, probele i constatrile
permit astfel de concluzii sau mai des utilizat, n auditul performanei, prin furnizarea de infor-
maii prin intermediul raportului privitor la obiectivele, constatrile, concluziile auditului i
independena acestuia.

Aplicabilitatea ISSAI-ului 300

8. Atunci cnd au de ndeplinit o sarcin de audit care prezint caracteristicile auditului per-
formanei, auditorii din cadrul SAI-urilor, implicai ntr-un astfel de audit trebuie s se conformeze
standardelor elaborate pe baza sau care sunt n conformitate cu principiile din ISSAI 300.

9. Principiile Fundamentale ale Auditului Performanei sunt dedicate auditorilor din cadrul
SAI-urilor care efectueaz audituri ale performanei. Ele sunt formulate n contextul insti-
tuional al SAI-urilor i includ independena, mandatul constituional, cerinele etice i ale
ISSAI-urilor de nivel 2, Condiiile de baz pentru funcionarea SAI-urilor. Dac alte orga-
nizaii efectueaz audituri ale performanei avnd la baz aceste principii fundamentale, ntr-
o anumit msur, acestea trebuie s le fie de referin, chiar dac pentru aceasta sunt
necesare adaptri n funcie de cadrul legal al organizaiilor i al mediului de reglementare.

10. Efectuarea unor audituri combinate:
O anumit aciune de audit se caracterizeaz prin obiective clare de audit n legtur
cu un anume aspect (grupuri de activiti, sisteme, programe sau entiti) i prin emi-
terea unui raport de audit. Acesta, la rndul lui, poate fi parte a unui audit mai amplu
care poate include i alte aspecte care trebuie auditate;
Aspectele de audit financiar i de conformitate (n special acolo unde conformitatea
este un aspect important al performanei) la fel ca i cele legate de IT sau de mediu
pot face parte din auditul performanei. n determinarea msurii n care conside-
rentele de performan fac parte din obiectivele principale ale auditului, este util s se
in minte c auditarea performanei se concentreaz pe activitate mai degrab dect

159
pe situaii financiare sau conturi iar obiectivele sale principale sunt de promovare a
bunei performane, mai degrab dect de raportarea conformitii;
Aplicarea i raportarea sarcinilor de audit efectuate mpreun cu auditul performanei
care nu se adreseaz obiectivelor auditului trebuie s fie efectuat n conformitate cu
standarde aplicabile. Totui, principiile legate de managementul auditului, calitatea
necesar i procesul de comunicare trebuie guvernate de aspectul specific al
auditului care va forma obiectivul principal.

Modalitile n care se pot face de referiri la ISSAI

11. Principiile Fundamentale ale Auditului Performanei sunt o nelegere comun a ceea ce
definesc astfel de sarcini de audit i de cum s se obin calitatea care s completeze prin-
cipiile aplicabile tuturor auditurilor din ISSAI 100. Standardele naionale pot fi elaborate de
SAI-uri, dup caz, cu orientrile oferite de ISSAI 300 i de Liniile directoare INTOSAI ale
Auditului Performanei. Standardele pentru auditarea performanei trebuie s reflecte nevoia
de flexibilitate n conceperea auditurilor individuale, a auditorului de a fi receptiv i creativ n
efectuarea unui audit i de exercitare a raionamentului profesional pe parcursul acestuia.

12. Membrii INTOASAI sunt ncurajai s elaboreze sau s adopte standarde n concordan cu
ISSAI 300 i utilizarea Liniilor directoare INTOSAI pentru Auditul Performanei. ISSAI 3000
furnizeaz cadrul general pentru auditul performanei i ofer cadrul de orientare al SAI-urilor n
elaborarea propriilor standarde naionale. ISSAI 3100 furnizeaz orientri asupra modului n care
s fie efectuate auditurile performanei. Anexa de la ISSAI 3100 furnizeaz orientri asupra
modului n care trebuie conceput funcia de audit al performanei.

13. Liniile directoare ale auditului performanei au fost elaborate pentru a prezenta buna
practic i pentru a permite includerea unei flexibiliti absolut necesare n diferitele tipuri de
audituri ale performanei. Datorit naturii auditului performanei, aceste linii directoare sunt
concepute pentru a permite auditorilor s fi pragmatici i flexibili n procesul auditului per-
formanei. n consecin Liniile directoare INTOSAI ale auditului performanei furnizeaz
orientri pentru diferite abordri i nu expune doar un singur proces de audit. ncadrarea
strict, pn n cel mai mic detaliu, nu corespunde caracterului auditului performanei.

14. INTOSAI recunoate c SAI-urile au mandate diferite i activeaz n circumstane
variate. Datorit condiiilor diferite i a structurii SAI-urilor, nu toate standardele de audit sau
liniile directoare se aplic sub toate aspectele, n activitatea acestora. Din aceast cauz
SAI-urile au opiunea de a elabora standarde proprii fie bazndu-se, fie n conformitate cu
Principiile fundamentale ale auditului performanei. Dac un SAI decide s i bazeze stan-
dardele proprii pe Principiile fundamentale ale auditului performanei, acestea trebuie, sub
toate aspectele relevante i aplicabile, s corespund cu Principiile fundamentale.

15. Cnd adopt sau elaboreaz standarde bazate sau n conformitate cu Principiile fun-
damentale ale auditului performanei, se poate face referire la acestea prin declararea:
Am efectuat auditul/auditurile n conformitate cu (standardele naionale) care sunt n
conformitate cu Principiile fundamentale ale auditului performanei ale Organizaiei Inter-
naionale ale Instituiilor Supreme de Audit.
Referirea poate fi inclus n raportul de audit sau poate fi comunicat de SAI ntr-o
form mai general care s acopere mai multe audituri.

16. SAI-urile pot alege ca pentru activitatea lor, s adopte Liniile directoare INTOSAI ale
auditului performanei ca standarde naionale proprii. Dac un SAI alege s utilizeze aceste
linii directoare ca standarde proprii trebuie s li se conformeze sub toate aspectele relevante.
Referirile la standardele internaionale, n astfel de cazuri, pot fi fcute prin declararea:
Am efectuat auditul/auditurile performanei n conformitate cu Standardele Inter-
naionale ale Instituiilor Supreme de Audit pentru Auditul Performanei.

160

2. PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITULUI

Obiectivele

17. Auditorii performanei trebuie s identifice clar obiectivele auditurilor sub forma
unor ntrebri de audit pentru care auditul va cuta rspunsuri sau va concluziona.
Fiecare audit trebuie s identifice clar obiectivele msurilor guvernamentale, activi-
tilor, sistemelor, programelor, serviciilor sau entitilor. Obiectivele auditului determin
abordarea i planificarea auditului. Obiectivele auditului pot varia, prin natura lor ele pot fi
descriptive (cum este?), normative (este aa cum ar trebui s fie?) sau analitice (de ce nu
este aa cum ar trebui s fie?) astfel nct prin acestea s aduc plusvaloare. n toate
cazurile, auditorii trebuie s aib n vedere ce intenioneaz auditul, ce organizaii sau en-
titii sunt avute n vedere de audit i pentru cine sunt relevante recomandrile auditului.
ntrebrile auditului deriv din obiectivele auditului i pot fi divizate n mai multe ntrebri
secundare. Acestea trebuie s aib legtur cu tema de audit, s fie complementare, s nu
se suprapun i s se exclud reciproc.

Abordrile

18. Auditorii performanei trebuie s aleag clar abordarea auditului, ca de exemplu pe
rezultate, pe probleme sau orientat pe sisteme sau o combinaie a acestora pentru a
facilita o bun planificare a auditului.
n general, auditul performanei urmeaz una dintre cele trei abordri n examinarea per-
formanei entitii(lor) auditate, acestea sunt:
abordarea pe baz de sistem - care examineaz funcionarea corespunztoare a sis-
temelor de management, n special sistemele de management financiar;
abordarea pe baz de rezultate - care evalueaz dac obiectivele au fost atinse aa
cum a fost planificat sau dac programele sau serviciile funcioneaz aa cum au fost
ele concepute;
abordarea pe baz de probleme - examineaz, verific i analizeaz cauzele unor
probleme specifice sau abateri de la criterii.
Conceptul general este elementul central al unui audit. El determin abordarea i tipul de
studiu care este necesar a fi aplicat i definete cunotinele, informaiile i datele necesare
precum i modul n care acestea s se obin i s se analizeze.

Criteriile

19. Auditorii performanei trebuie s identifice sau s defineasc criterii de audit adecvate
ntrebrilor de audit. Criteriile furnizeaz baza evalurii probelor i a formulrii con-
statrilor i a concluziilor n legtur cu obiectivele auditului. Criteriile pot fi specifice sau
mai generale i descriu ce trebuie s fie potrivit legilor, regulamentelor sau obiectivelor;
ce se atept avnd n vedere buna practic sau principiile general acceptate sau ce
poate fi, n condiiile date. Trebuie s se identifice sursele criteriilor de audit utilizate.
Criteriile de audit trebuie s fie relevante, obiective, de ncredere, comparabile, rezonabile
i acceptabile pentru obiectivele auditului.
Criteriile de audit pot fi calitative sau cantitative prin natur i definesc cu ce va fi
evaluat entitatea auditat. Criteriile pot fi mai generale sau specifice i vor trebui s reflecte
ce ar trebui s fie potrivit legilor, regulamentelor sau obiectivelor i ce se ateapt, avnd n
vedere principiile i buna practic, ce poate fi (avnd n vedere condiiile date). n iden-
tificarea criteriilor pot fi utilizate diferite surse, inclusiv cadrul de msurare a performanei. n
auditurile care acoper aspecte complexe nu este ntotdeauna posibil s se predefineasc
criteriile, n aceast situaie criteriile vor fi definite pe parcursul procesului de audit.
n timp ce n anumite tipuri de audit criteriile sunt standardizate sau n mod incontestabil
furnizate de ctre legislaie, acest lucru nu este un caz obinuit n auditul performanei. Natura
auditului i a ntrebrilor de audit determin relevana i tipul de criterii care sunt adecvate. Cre-

161
dibilitatea constatrilor i a concluziilor auditului performanei depinde foarte mult de criterii. De
aceea, ncrederea n criterii i n obiectivitatea acestora este foarte important.
n auditul performanei orientat pe probleme, punctul de plecare este oferit de indicii sau
suspiciuni ale existenei unor abateri de la ce ar trebui s fie. Obiectivele principale n acest caz
nu sunt acelea doar de a verifica problema (abaterea de la criterii i a consecinelor sale) dar i
cea de identificare a cauzelor. n aceast abordare este important s se decid modul n care s
se examineze i s se verifice cauzele pe parcursul fazei de planificare. Concluziile i reco-
mandrile sunt n primul rnd bazate pe analize i pe confirmarea cauzelor, chiar dac ele sunt o
consecin a confruntrii cu criteriile Ce este? cu Ce ar trebui s fie?.

Riscul de audit

20. Auditorii performanei trebuie s gestioneze n permanen riscul de audit. Activi-
tatea de gestionare a riscului de audit nu urmrete doar meninerea la un nivel accep-
tabil al riscului de formulare a unor concluzii incorecte sau incomplete dar i a celui
de furnizare de informaii lipsite de obiectivitate i care s nu aduc plusvaloare utili-
zatorilor. Dintre aspectele care trebuie avute n vedere pentru gestionarea riscului de
audit putem enumera: modul de abordare a subiectelor sensibile, accesul la informaii
de calitate i capacitatea de a efectua anumite analize specifice.
Multe teme de audit al performanei implic riscuri datorit faptului c sunt complexe
iar anumite domenii au reglementri complexe. O politic a auditorului de gestionare a
riscurilor este n interesul efecturii unui audit de calitate care s permit un aport de
plusvaloare.
Riscul de a nu putea oferi plusvaloare variaz, de la a nu fi capabili de a furniza
informaii noi, actualizate sau de noi perspective, la cel de a nu poseda competenele pentru
efectuarea unei analize ample i aprofundate (ex. riscul legat de neglijarea anumitor factori),
ceea ce poate conduce la situaia de a nu putea fi capabili s furnizeze utilizatorilor ra-
poartelor de audit o nelegere clar a utilitii concluziilor i recomandrilor care pot mbu-
nti performana.
Alte riscuri le includ pe cele legate de imposibilitatea de a obine o bun nelegere,
de a nu putea fi capabili s pun toate constatrile ntr-o perspectiv clar i logic, de a
eua n a convinge sau de a formula cele mai relevante argumente n susinerea concluziilor
i recomandrilor. Auditorii performanei trebuie s acorde atenie riscului de a nu putea
obine informaii credibile. n schimb, acestea se pot gestiona n funcie de obiectivele
auditului prin verificarea ncrederii n sistemul de control intern. Ali factori de risc care
trebuie avui n vedere sunt riscul de fraud i de utilizare abuziv a resurselor sau indicii
privind utilizarea de practici ilegale care s afecteze realizarea obiectivelor i respectarea
celor 3E n utilizarea resurselor.

Comunicarea

21. Auditorii performanei trebuie s stabileasc pe parcursul procesului auditului o
comunicare corespunztoare i eficient cu auditatul i cu beneficiarii relevani.
Auditorii vor trebui s planifice pentru fiecare audit cum s gestioneze comunicarea
coninutul, procesul i cui i este destinat aceasta.
Auditorii performanei trebuie s neleag nevoile i ateptrile diferitelor grupuri de
beneficiari atunci cnd iau deciziile de a le aduce la cunotin anumite aspecte, cu scopul
obineri unui anumit impact. Prin intermediul unei bune comunicri, auditorii performanei pot
mbunti accesul la sursele de informaii, la datele i opiniile din interiorul entitii auditate.
Printr-o comunicare bun cu beneficiarii, prin explicarea scopului auditului performanei se
poate mbunti probabilitatea de implementare a recomandrilor auditului.
n msura n care este posibil, trebuie identificate grupurile de beneficiari relevani
pentru stabilirea unei comunicri eficiente i benefice ambelor pri. Presupunnd c exist
deja contacte cu Parlamentul i entitile guvernamentale, nu trebuie angrenate n prealabil

162
celelalte pri interesate, ex. academicieni i oameni de afaceri, agenii independente cum ar
fi organizaii neguvernamentale, politicieni i reprezentai ai mass-media.
Auditorii performanei au nevoie s se documenteze n legtur cu aspectul specific
i s obin o nelegere a perspectivelor beneficiarilor. Pentru aceasta, auditorii trebuie s
ncerce s menin o relaie profesional bun cu toi beneficiarii implicai, s promoveze un
schimb liber i corect de informaii, n msura n care permit cerinele de confidenialitate i
s conduc discuiile ntr-o atmosfer de respect mutual i de nelegere a rolului i
responsabilitilor fiecrui beneficiar.
Procesul de comunicare dintre auditor i auditat continu pe tot parcursul auditului,
printr-o interaciune constructiv, la fel i legat de evaluarea constatrilor, argumentelor i
perspectivelor. Este important ca auditatul s fie notificat asupra elementelor importante ale
auditului, inclusiv obiectivele auditului, ntrebrile, criteriile i scopul.
n cazul n care este interzis prin lege, nainte de finalizarea raportului de audit al
performanei, ntotdeauna entitii auditate trebuie s i se ofere posibilitatea de a face
comentarii asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor. Dac apar dezacorduri, ele
trebuie analizate pentru corectarea eventualelor erori. Examinarea rspunsului primit trebuie
consemnat ntr-un document de lucru pentru a se putea efectua modificri n raportul de
audit, sau pentru a expune motivele pentru care nu se vor efectua modificri i pentru
documentarea argumentelor aduse.

Competenele

22. Auditorii performanei care compun echipa trebuie s dispun de competenele pro-
fesionale necesare pentru efectuarea auditului. Printre acestea se pot include: de a fi
familiarizat cu auditul performanei, cu metodele de planificare, cu metodele aplicabile
tiinelor sociale, cu metodele de investigare sau evaluare dar i competenele personale
cum ar fi gndirea analitic, capacitatea de comunicare sau de exprimare scris.
Principalele cerine legate de auditul performanei sunt cunoaterea tehnicilor de
evaluare i a metodelor aplicate n tiinele sociale. Reprezint un avantaj pentru auditorii
performanei deinerea unei diplome universitare sau studii postuniversitare n tiinele
sociale, finane, tiine politice, administraie public, sociologie, economie, drept, statistic,
contabilitate, management, inginerie etc. Pentru audituri specifice sunt importante
cunotinele deinute de auditori n domeniul respectiv.
Competenele personale sunt de o mare importan (dintre acestea putem enumera
comunicarea i exprimarea scris, capacitatea de analiz, integritatea, creativitatea i recep-
tivitatea). Auditorii trebuie s-i menin competenele profesionale printr-o perfecionare
continu. Auditurile performanei implic n mod normal un proces de nvare i de elabo-
rare a metodologiei ca parte a auditului n sine.
Pentru aceasta, trebuie create condiiile de nvare din practic i de formare profe-
sional pentru auditorii implicai n audituri ale performanei. Este importat s se promoveze
o atitudine de nvare din auditurile individuale i o cultur de ncurajare din partea
managementului de ridicare a nivelului profesional.

Comportamentul profesional

23. Prin comportamentul lor profesional, auditorii performanei trebuie s pstreze un
echilibru ntre scepticismul profesional, pe de o parte i receptivitatea i dorina de
inovare, pe de alt parte, n cadrul exercitrii raionamentului profesional.
Curiozitatea, receptivitatea, respectul, flexibilitatea i dorina de inovare sunt o
component important a raionamentului profesional al auditorilor performanei pe care
acetia trebuie s-l utilizeze pstrnd totui un echilibru cu scepticismul profesional.
Este vital ca auditorii performanei s adopte o abordare critic i s menin o
distan obiectiv fa de informaia pe care o prezint dintr-o perspectiv nou. n acelai
timp, ei trebuie s fie curioi i receptivi la punctele de vedere i la argumentele prezentate.

163
Se atept de la auditori s observe problemele/aspectele din diferite perspective i s-i
menin o atitudine deschis i obiectiv la diferitele puncte de vedere i argumente. Dac ei
nu manifest receptivitate, le pot scpa/trece neobservate argumente sau probe importante.
Ca atitudine se atept de la auditori s efectueze evaluri raionale i s evite exprimarea
prerilor proprii sau pe ale altora.
Pentru activitatea de prezentare a unor perspective noi, auditorii nu au nevoie doar de
scepticism, dar i de a fi creativi, reflectivi, flexibili, de a veni cu soluii i practici noi n eforturile
lor de colectare, interpretare i analizare a datelor. Este important ca efortul auditorilor s fie
sistematic, efectuat cu atenia cuvenit, cu un obiectiv clar n minte i cu o supervizare
corespunztoare a activitii de interpretare a datelor colectate i a argumentelor aduse.

Asigurarea calitii

24. Auditorii performanei trebuie s elaboreze practici bune i eficiente care s asigure
calitatea auditului. Sistemul de management al calitii trebuie s fie suficient de bine
dezvoltat pentru a oferi asigurarea c auditul a fost efectuat n conformitate cu stan-
dardele, cerinele cadrului legal i de reglementare, dar i c rapoartele sunt cores-
punztoare, echilibrate, corecte, aduc plusvaloare i rspund ntrebrilor auditului.
Mecanismele de control au nevoie s fie suplinite printr-un sprijin oferit echipei de audit
prin formare i practic profesional ct i pe parcursul efecturii auditului. n cadrul
auditului trebuie definit clar nivelul de calitate dorit (de ex. materialitatea, obiectivele etc.).
Principiile menionate n ISSAI 40 servesc la orientarea auditului performanei.
Totui, sunt anumite aspecte specifice care trebuie menionate:
n auditul performanei, chiar dac rapoartele sunt bazate pe probe bine documentate
i care au legtur cu obiectivele, acestea nu vor fi adecvate sau suficiente dac nu
ofer un echilibru i un punct de vedere neprtinitor, dac nu includ suficiente puncte
de vedere relevante, sau dac ntrebrile de audit nu sunt puse ntr-o manier
satisfctoare;
ntruct auditul performanei este un proces n care o echip de audit deine un volum
mare de informaii asupra cruia i exercit n mare msur raionamentul
profesional i discreia asupra aspectelor auditate, controlul calitii trebuie s se
extind peste msurile normale de control (cum ar fi verificarea calculelor i a
surselor de probe). Stabilirea condiiilor de munc, de ncredere reciproc, de
responsabilitate i de furnizare a unui sprijin pentru echipa de audit n eforturile lor
trebuie vzut ca o component a sistemul de management al calitii. Sistemele de
control al calitii trebuie s fie mai degrab relevante i uor de gestionat, dect
complexe i super sofisticate. Acestea au nevoie s fie acceptate de ctre
management i de acei directori implicai n procesul de audit (ex. echipa de audit);
auditarea performanei este o activitate bazat pe informaii care necesit o nvare
continu. Auditorii, pentru o nelegere deplin a condiiilor n care s-a desfurat
activitatea sau serviciile trebuie s cunoasc istoricul, condiiile i practicile entitii
auditate. Este adesea util mai ales n auditurile complexe s se solicite ajutorul
unor experi independeni, consultani sau academicieni.
O bun calitate este vital n auditarea performanei dar nici un sistem de management
al calitii auditului nu poate garanta un nivel nalt de calitate al rapoartelor de audit al
performanei. Este la fel de important utilizarea de personal competent i motivat, cu punerea
n practic a unui mecanism riguros de control.

Materialitatea i semnificaia

25. Auditorii performanei trebuie s respecte principiile materialitii i semnificaiei
n toate etapele procesului de audit cu scopul de a aduce o plusvaloare ct mai mare.
Materialitatea sau semnificaia este definit n termeni financiari, sociali sau politici.

164
Aceste perspective necesit un raionament profesional al auditorilor care poate varia
de la un audit la altul.
Materialitatea i semnificaia interfereaz cu toate aspectele auditurilor performanei,
cum ar fi selectarea temelor, definirea criteriilor, evaluarea probelor i documentarea lor
precum i gestionarea riscurilor de a ajunge la constatri eronate sau de a produce rapoarte
cu un impact redus/sczut. Auditorul are nevoie s defineasc materialitatea i semnificaia
avnd n vedere ce este material din punct de vedere social i politic, contieni fiind de
schimbrile de percepie care apar de-a lungul timpului ct i de perspectivele celor implicai.

Documentaia

26. Auditorii performanei trebuie s organizeze documentaia de audit n care sunt
consemnate aspectele specifice ale auditului. Acestea trebuie s furnizeze informaii
complete i detaliate pentru a permite unui auditor cu experien care nu a avut
anterior legtur cu auditul s determine ulterior ce activitate a fost efectuat i s
ajung la aceleai constatri, concluzii i recomandri.
Cantitatea, tipul i coninutul documentaiei de audit in de exercitarea raionamentului
profesional al auditorilor. La fel ca n toate auditurile, auditorii au nevoie s se asigure c n
documentaia de audit sunt consemnate modul de planificare, procedurile aplicate i
constatrile auditului. Documentaia trebuie s permit unui auditor experimentat care nu a
avut n prealabil legtur cu auditul, ca ulterior s determine ce activitate a fost efectuat i
ce st la baza constatrilor, concluziilor i recomandrilor.
Cerinele documentaiei sunt oarecum specifice n auditul performanei, ntruct
scopul rapoartelor de audit este, n mod normal, de furnizare de noi perspective unor cititori
rezonabili, mai degrab dect o declaraie de asigurare formal. n plus, raportul n sine nu
prezint doar constatrile i recomandrile, furniznd i un cadru, o perspectiv, o structur
analitic i o descriere a procesului utilizat pentru a se ajunge la concluzii.
Documentaia trebuie s fie luat n considerare mpreun cu raportul de audit.
Prezentarea probelor de audit nu ncearc doar s stabileasc corectitudinea faptelor, prezint
de asemenea o evaluare echilibrat, complet i corect a ntrebrilor auditului sau a subiectului.
De exemplu, poate fi necesar s se includ n raport referiri la argumentele neacceptate sau s
comunice ct de diferite au fost punctele de vedere cu care au avut de a face.

3. PRINCIPIILE SPECIFICE EFECTURII AUDITULUI

27. Auditul performanei conine urmtorii pai principali:
Planificarea: ex. Studiul preliminar, documentele de planificare a auditului, obiectivele
auditului, planificarea etc.;
Execuia: ex. colectarea i analizarea datelor i informaiilor;
Raportarea: ex. rezultatele auditului, concluziile cu privire la ntrebrile auditului,
recomandrile, transmiterea raportului ctre utilizatori/beneficiari (ctre Parlament,
Guvern i ministerele interesate);
Urmrirea implementrii recomandrilor: ex. determinarea dac s-au luat msuri n
legtur cu constatrile i recomandrile auditului, de remediere a condiiilor
favorizante.

Planificarea
Selectarea temelor
28. Auditorii performanei trebuie s analizeze posibilele teme de audit pe baza evalurii
riscurilor sau a problemelor i a materialitii i semnificaiei acestora. Ca parte a
procesului de selecie i planificare, auditorii trebuie s efectueze cercetri pentru a
identifica riscurile sau problemele, s fie capabili s neleag temele i de ce posibilele
entiti care pot fi auditate par s funcioneze sau s performeze n maniera n care o fac.

165
Temele de audit trebuie s fie semnificative, auditabile i s reflecte mandatul SAI-
ului. Auditul trebuie s conduc la beneficii importante pentru administrarea finanelor pulice,
entitatea auditat sau pentru publicul larg. Pe lng aceasta, auditul trebuie efectuat n baza
mandatului legal, la cererea parlamentului sau a altor entiti care au dreptul s solicite acest
lucru, temele de audit al performanei trebuie selectate pe baza evalurii problemelor sau a
riscurilor i materialitii sau semnificaiei nu doar pe baza semnificaiei financiare, dar i pe
cea social sau politic, concentrndu-se pe rezultatele obinute prin aplicarea politicilor
publice. Procesul de selecie a temelor de audit trebuie s vizeze maximizarea impactului
ateptat din partea auditului lund n calcul posibilitile de auditare. Procesul de planificare
strategic i de determinare a ce audit s se fac n fiecare an, este un instrument util pentru
stabilirea prioritilor. Compararea cu anii precedeni poate indica potenialele domenii n
care se pot face economii.

Planificarea auditului

29. Auditorii performanei trebuie s planifice auditul pentru asigurarea unui nivel ridicat
de calitate ntr-o manier economic, eficient i eficace care s permit implementarea
acestuia la termenul stabilit. Auditorii au nevoie s acumuleze cunotine suficiente
despre aspectul specific ce va fi auditat, pentru asigurarea unei planificri corespun-
ztoare a auditului. n general, n cazul auditului performanei, este necesar ca aspectele
specifice, s fie studiate ntr-o manier metodic i n detaliu nainte de audit (printr-un
studiu preliminar). Totui, planificarea trebuie s permit o oarecare flexibilitate de care
auditorii s poat beneficia pe parcursul auditului. Managementul de la nivelul superior i
de la nivel operaional i echipa de audit trebuie s acorde atenie planificrii auditului i
la ce se urmrete cu ajutorul acesteia.
Documentele planificrii auditului trebuie s conin:
istoricul i informaiile necesare pentru a nelege entitatea care va fi auditat, care s
permit evaluarea problemelor sau riscurilor, posibilele surse ale probelor,
auditabilitatea i materialitatea sau semnificaia domeniului pentru audit;
obiectivele auditului, ntrebrile, criteriile, scopul, perioada auditat i metodologia
(inclusiv tehnicile care vor fi utilizate pentru colectarea i analiza probelor auditului);
un plan general de audit care include i profilul profesional al personalului necesar,
ex. competene suficiente (includerea unei declaraii de independen a personalului),
resursele umane i posibila experien extern necesar pentru audit, o indicare a
cunotinelor pe care trebuie s le posede auditorii legat de aspectul specific auditat;
estimarea costului auditului, perioadele de timp cheie ale proiectului i ale termenelor
i principalele elemente/modaliti de control al auditului.
Atunci cnd sunt planificate procedurile de audit, auditorul are nevoie s determine
scopul colectrii de suficiente probe adecvate care sunt necesare ndeplinirii obiectivelor
auditului sau s rspund la ntrebrile auditului. Din moment ce auditorii au rareori opor-
tunitatea s aib la dispoziie toate informaiile despre entitatea auditat, trebuie alese cu
grij metodele de colectare a datelor i tehnicile de eantionare. Etapa de planificare implic
ntotdeauna cteva eforturi de tatonare, cu scopul de a mbuntii cunoaterea, prin
testarea ctorva variante de planuri de audit i verificnd disponibilitatea datelor. Aceast
abordare face mai uoar alegerea celor mai adecvate metode de audit.
Este de ateptat s se aleg metodele de audit care permit cel mai bine colectarea
datelor ntr-o manier eficient i eficace. Din moment ce dorina auditorilor este de a adopta
cele mai bune practici, motivele practice cum ar fi disponibilitatea datelor pot restrnge
alegerea metodelor. De aceea, ca o regul general este recomandat ca auditorii s fie
flexibili i pragmatici n alegerea metodelor. Din acest motiv, n cadrul procedurilor auditului
performanei nu toi termenii trebuie standardizai. Dac aceti termeni sunt prea prescriptivi
se poate afecta flexibilitatea, raionamentul profesional i utilizarea unui nivel ridicat de
analiz, cerine att de necesare n auditul performanei.

166
Din moment ce n planificarea auditului, auditorii evalueaz riscul de apariie a fraudei,
dac acesta este semnificativ n contextul obiectivelor auditului, obinerea unei nelegeri a rele-
vanei sistemului de control intern i examinarea indiciilor existenei unor nereguli care afecteaz
performana i dac entitile ndreptite au luat msuri corespunztoare n ceea ce privete
recomandrile fcute n auditurile anterioare sau examinarea relevanei obiectivelor. Se ateapt
de la auditor s stabileasc contacte cu beneficiarii, clienii, oamenii de tiin sau experii din
domeniu pentru aprofundarea nelegerii, pentru identificarea exemplelor de bun practic. n
general scopul etapei de planificare este de aprofundare a cunoaterii i de testare a diferitelor
variante de planuri cu scopul de a decide cel mai bun mod n care s se efectueze auditul.

Execuia

Probe, constatri i concluzii
30. Pentru a concluziona n legtur cu ntrebrile auditului, auditorii performanei trebuie
s obin suficiente probe adecvate. Aceasta implic att probe concluzive n form stan-
dardizat ct i probe persuasive specifice auditului bazate pe raionamentul profesional.
Auditorul trebuie s se conformeze principiilor generale pentru probele de audit i a
importanei lor pentru auditul performanei. n scopul de a furniza o prezentare corect i
echilibrat, auditorii trebuie s evite argumentele furnizate doar de o parte a celor
implicai, sau interpretrile proprii. Probele trebuie plasate n context, iar argumentele i
perspectivele relevante, n ansamblul lor, trebuie luate n considerare nainte de a se
formula concluziile.
Auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate pentru a atinge obiectivele prin
gsirea de rspunsuri la ntrebri, pe baza crora s trag concluzii i dac este cazul, pentru
a emite recomandri. Natura probelor de audit necesare auditului performanei este deter-
minat de aspectul specific, obiectivele auditului i de ntrebrile auditului. n circumstane
normale, auditurile performanei necesit destul de multe raionamente i interpretri pentru a
concluziona n legtur cu ntrebrile auditului din cauza faptului c probele de audit sunt prin
natura lor mai mult persuasive (conduc la concluzia c ) dect conclusive (corect/greit).
n scopul colectrii datelor, trebuie ntotdeauna cntrit nevoia de a fi exact n legtur ce
este rezonabil, economic i relevant. Pentru atingerea scopului, pot fi suficiente cifre mai puin
precise. Nu trebuie totui, trase concluzii care nu se bazeaz pe date.
Probele pot fi catalogate ca fizice, verbale, documentare sau analitice. Tipurile de
probe care trebuie obinute trebuie explicate i justificate n termeni de suficien, validitate,
credibilitate i relevan. Probele de audit trebuie s fie competente, relevante i rezonabile
cu scopul de a sprijini raionamentul i concluziile auditorilor n legtur cu ntrebrile
auditului. Probele care sunt adecvate depind de aspectul specific, de obiectivele auditului i
de context.
Constatrile i concluziile sunt analizate pentru ca rspunsurile i concluziile s aib
legtur cu obiectivele auditului. Efectuarea unui audit al performanei const ntr-un proces
de analiz care evolueaz gradual prin interacionare, permind ntrebrilor i metodelor s
fie elaborate n detaliu. Acest lucru implic combinarea i compararea datelor din surse
diferite. Este important ca activitatea desfurat de auditor s fie sistematic, cu atenia
cuvenit i cu gndul la obiectiv. Toate constatrile auditului i concluziile trebuie susinute
de probe de audit. Probele trebuie plasate n context iar toate argumentele (pro i contra) i
perspectivele trebuie avute n vedere nainte de a trage concluziile.

Raportarea

Rapoarte complete, convingtoare i echilibrate
31. Auditorii performanei trebuie s furnizeze rapoarte de audit care sunt complete (ex.
s includ n lumina obiectivelor toate informaiile necesare i suficient de detaliate
pentru a furniza o nelegere a aspectului specific, scopului auditului, constatrilor i
concluziilor) i convingtoare (ex. s fie structurate logic i s prezinte clar relaia dintre
obiective, criterii, constatri, concluzii i recomandri). Raportul trebuie predat la termen,

167
s fie corect i uor de citit. Auditori performanei trebuie, dac nu le este interzis prin
lege/mandat, s ncerce s fac rapoartele disponibile utilizatorilor i publicului.
n auditul performanei, auditorii elaboreaz rapoarte n legtur cu economicitatea,
eficiena cu care sunt colectate i utilizate resursele i eficacitatea cu care sunt atinse
obiectivele. Astfel de rapoarte pot varia considerabil ca scop i natur, de exemplu: eva-
luarea modului responsabil n care au fost utilizate resursele, comentarea impactului
politicilor i programelor i recomandarea efecturii unor schimbri cu scopul de a aduce
mbuntiri.
SAI-ul trebuie s publice (editeze) informaii despre obiectivele auditului, ntrebrile de
audit, scopul auditului, criteriile auditului, metodologia utilizat, sursele datelor, limitrile n utili-
zarea datelor i constatrile auditului. Constatrile trebuie n mod clar s concluzioneze n leg-
tur cu ntrebrile auditului sau s explice de ce acest lucru nu a fost posibil. Constatrile audi-
tului trebuie puse ntr-o perspectiv i asigurat congruena dintre obiectivele auditului, ntrebrile
auditului, constatrile i concluziile. Raportul trebuie s explice de ce sau cum constatarea efec-
telor negative afecteaz performana pentru a ncuraja entitatea auditat sau utilizatorii crora li
se adreseaz, pentru iniierea de msuri corective. Acolo unde se impune, trebuie incluse
recomandri adresate entitilor care au responsabiliti n implementarea acestor msuri.
Raportul trebuie predat la termen i s fie complet, precis, obiectiv, convingtor (chiar
i pentru un cititor critic), constructiv i att de clar i de concis pe ct permite aspectul
specific. n acelai timp trebuie s fie uor de citit, bine structurat i s conin un limbaj care
nu las loc de interpretri. n general, el trebuie s contribuie la o mai bun nelegere i s
evidenieze mbuntirile care se impun.
Distribuirea rapoartelor de audit pe scar larg poate consolida credibilitatea funciei
de audit. SAI-ul trebuie s decid n legtur cu metoda de distribuire a raportului n
conformitate cu mandatul su. Rapoartele trebuie distribuite auditatului, Guvernului i/sau
Parlamentului iar acolo unde este relevant, s fie fcute disponibile publicului larg n mod
direct sau prin mass-media sau altor beneficiari interesai, doar dac nu este interzis prin legi
sau reglementri.

Recomandrile

32. Dac este cazul iar mandatul permite, auditorii performanei trebuie s ncerce s fur-
nizeze recomandri constructive, care pot fi transpuse n practic i s contribuie n mod
semnificativ la eliminarea punctelor vulnerabile sau ale problemelor identificate de audit.
Recomandrile trebuie s fie clare, derivate din constatrile i din analizele auditului, s
fie prezentate logic, ntr-o manier relaionat. Recomandrile trebuie s se potriveasc
responsabilitilor celor crora li se adreseaz (Parlamentului sau entitilor ndreptite).
Recomandrile trebuie s fie bine fundamentate i s aduc plusvaloare. Reco-
mandrile trebuie s evite eventualele interpretri ale concluziilor de audit i dac este
posibil s ofere indicaii clare ale posibilelor soluii, fr a trece peste responsabilitile mana-
gementului. Trebuie s specifice clar cui i sunt adresate recomandrile, cine sunt cei ndrep-
tii s ia msuri i care dintre recomandri le sunt atribuite (ex. cum vor contribui reco-
mandrile la o mai bun performan).
Recomandrile trebuie s fie constructive i adresate entitilor care au respon-
sabiliti i competene pentru implementarea lor. Recomandrile furnizate trebuie s fie ntr-
o legtur logic cu obiectivele auditului, constatrile i concluziile, s conving cititorul c
mai mult ca sigur vor mbunti semnificativ performana (ex. prin diminuarea costurilor i
simplificarea serviciilor administrative, prin creterea calitii i a volumului serviciilor sau prin
mbuntirea eficacitii, impactului sau a beneficiilor serviciilor oferite societii).

Activitile de urmrire/monitorizare
33. Urmrirea impactului rapoartelor de audit al performanei crete plusvaloarea ra-
poartelor. Urmrirea impactului constatrilor auditurilor i a recomandrilor formulate
trebuie raportate n mod corespunztor cu scopul de a furniza Parlamentului un rs-

168
puns, dac este posibil mpreun cu concluziile i impactul msurilor corective care
au fost luate acolo unde era necesar. Monitorizarea nu este restricionat doar la
implementarea recomandrilor, ea se concentreaz n primul rnd pe modul adecvat n
care auditatul a abordat problema. Rezultatele pot fi raportate individual sau sub
forma unui raport centralizator. Rapoartele de monitorizare centralizatoare pot include
analize ale tendinelor comune i a temelor dintr-un numr de domenii de raportare. n
acelai timp monitorizarea poate contribui la analizarea plusvalorii furnizat de auditul
performanei n sine.
Monitorizarea se refer la situaia n care SAI-ul examineaz msurile de corectare
luate de entitatea auditat pe baza rezultatelor auditurilor anterioare. Este o activitate inde-
pendent care crete valoarea procesului de audit, prin creterea impactului auditului i prin
mbuntirea pentru viitor a activitii de audit. ncurajeaz de asemenea utilizatorii
rapoartelor i auditaii s ia n serios rapoartele furniznd nvminte utile i indicatori de
performan pentru SAI. Cnd se efectueaz monitorizarea rapoartelor de audit, auditorul
trebuie s adopte o atitudine neprtinitoare i independent. Monitorizarea se efectueaz
dup o perioad de timp suficient care s permit entitii auditate implementarea reco-
mandrilor, accentul se va pune pe verificarea msurilor luate n legtur cu constatrile i
recomandrile formulate, n vederea remedierii condiiilor favorizante.

169
I N T O S A I




Standarde i linii directoare
pentru auditul performanei
n baza Standardelor de
Audit ale INTOSAI
i a experienei practice
ISSAI 3000

170
Cuprins

Introducere

Partea 1: Ce este auditul performanei?
1.1 Ce este auditul performanei conform INTOSAI?
1.2 Care este caracteristica specific a auditului performanei?
1.3 Care sunt ideile ce formeaz baza auditului performanei?
1.4 Care sunt ntrebrile de baz n auditul performanei?
1.5 Ce nseamn auditul economicitii, eficienei i eficacitii?
1.6 Cum afecteaz managementul public auditul performanei?
1.7 Care este legtura dintre auditul performanei, msurarea performanei
i evaluarea programelor?
1.8 Exist diferene ntre obiective i abordri analitice?
1.9 Rezumat

Partea 2: Principii ale auditului guvernamental aplicate auditului performanei
2.1 Cum se aplic principiile de audit la auditul performanei?
2.2 Care sunt cerinele generale pentru un auditor al performanei?
2.3 Exist alte garanii importante?
2.4 Rezumat

Partea 3: Iniierea i planificarea unui audit al performanei
3.1 Care sunt paii generali n ciclul auditului performanei?
3.2 Ce implic planificarea strategic?
3.3 Ce implic planificarea auditurilor individuale ale performanei?
3.4 Rezumat

Partea 4: Execuia auditului performanei
4.1 Ce caracterizeaz procesul studiului principal?
4.2 Ce trebuie avut n vedere n cadrul procesului de colectare a datelor?
4.3 Ce caracterizeaz probele de audit i constatrile auditului?
4.4 Cum trebuie s se gestioneze un mediu n schimbare i conflictual?
4.5 Ce este important cnd se analizeaz datele i se formuleaz concluziile?
4.6 Rezumat

Partea 5: Raportarea rezultatelor auditului performanei
5.1 Ce implic nevoia de concentrare asupra raportului final?
5.2 De ce este nevoie pentru un raport fiabil?
5.3 Ce caracterizeaz un raport bun i util de audit al performanei?
5.4 Cum trebuie diseminate rapoartele de audit al performanei?
5.5 La ce servete procesul de urmrire/monitorizare?
5.6 Rezumat

Referine i bibliografie

Anexe
1. Metodologia auditului performanei
2. Criteriile utilizate n auditul performanei
3. Probele i documentaia
4. Comunicarea i asigurarea calitii
5. Auditul performanei i tehnologia informaiei
6. Auditurile performanei n activitile cu perspectiv de mediu
7. Cadrul teoretic pentru abordarea orientat asupra sistemului n auditul performanei

171
Introducere
Auditorii implicai n audituri ale performanei se pot confrunta cu o varietate i
ambiguitate semnificativ n activitatea desfurat, pentru astfel de activiti acetia au nevoie
de aptitudini pentru efectuarea de analize ale activitilor i practici de management. Acetia se
pot confrunta cu nevoia de a se familiariza cu o gam larg de contexte organizaionale i
subiecte specifice. Auditorii trebuie s descrie logic i detaliat aspectele complexe. Aceste linii
directoare pot fi de ajutor n aceste domenii, ns depinde mult de auditorii performanei nii
pentru a-i dezvolta aptitudinile n aceste domenii prin alte mijloace.
Liniile directoare iau n considerare standardele de audit INTOSAI relevante i se
bazeaz pe principiile auditului performanei general acceptate, rezultate din experiena
practic a membrilor INTOSAI
1
. Pentru a elabora linii directoare de implementare bazate pe
experien, s-a realizat un studiu al standardelor i liniilor directoare din mai multe SAI cu
muli ani de experien n auditul performanei. Experiena n realizarea auditurilor perfor-
manei i n implementarea Standardelor de Audit a adus informaii valoroase, mai ales cu
privire la interpretarea practic a Standardelor de Audit.
Nu se pot elabora linii directoare aplicabile tuturor tipurilor de audit al performanei,
dat fiind faptul c toate comparaiile realizate ntre practicile auditului performanei din mai
multe ri arat diferene semnificative cu privire la mandat, organizare i metodele folosite.
Liniile directoare privind auditul performanei nu pot acoperi exhaustiv toate abordrile,
metodele i tehnicile posibile, ntruct n practic acest lucru ar include tot ce acoper
tiinele sociale. Mai mult, auditul performanei abordeaz o varietate de teme i perspective
ce acoper tot sectorul guvernamental, i nu ar fi posibil crearea unor standarde i
proceduri detaliate care s funcioneze la fel de bine n toate aceste situaii. n auditul
performanei nu se poate crea un tip de manual de reete care s se aplice n mod
universal pentru a obine rezultate bune.
Drept urmare, unele SAI vor considera astfel de linii directoare ca avnd valoare
limitat. De exemplu, pot fi considerate prea ambiioase pentru auditorii cu mai puin
experien sau fr experien n realizarea proiectelor de audit al performanei sau n
evaluarea programelor. Aa cum s-a menionat n Standardele de Audit, alineatul 1.0.6: SAI
trebuie s aplice propriile raionamente n situaii diferite ce apar n cadrul auditului sectorului
public. Mai mult, alineatul 1.0.13 spune: Din cauza abordrii i structurii unor SAI, nu toate
standardele de audit se aplic tuturor aspectelor activitii acestora. De exemplu, caracterul
colegial i juridic al verificrilor Curilor de Conturi fac ca unele aspecte ale activitii s difere
total de auditurile financiare sau ale performanei realizate de SAI organizate ntr-un sistem
ierarhic condus de un auditor-general sau de un Controlor General. Ceea ce nseamn c
SAI trebuie s decid singur cum i n ce msur se pot utiliza liniile directoare n propriile
practici de audit i activiti de dezvoltare
2
.
Ce s-a spus mai sus nu trebuie s fie considerat un argument mpotriva vreunei
standardizri sau linii directoare ns, cnd se vorbete de standardizare a auditului
performanei, este mai degrab o problem care ine de ce s se fac, dect de cum s se
fac. De exemplu, la realizarea unui studiu, se ateapt de la auditori s fac anumite
comentarii i s acopere aspecte specifice. Cum se face acest lucru trebuie decis de la caz
la caz lundu-se n considerare faptul c metodele i tehnicile trebuie s se aplice cu atenia
corespunztoare care n mod obinuit este considerat a reprezenta cea mai bun practic
n tiinele sociale i n audit.

1
Director de Audit Tony Angleryd (Suedia) a pregtit principiile, ns mai muli membri INTOSAI au ajutat la acest
proces. S-au analizat Standardele Auditului Performanei ale membrilor i grupurilor de lucru regionale. Principiile
Auditului Performanei, aprobate de Cea de-a 8-a Adunare ASOSAI n octombrie 2000, trebuie s se menioneze n
mod explicit.
2
n aceast lucrare, s-a fcut referire la mai multe alineate din Standardele de Audit (2001) sub forma SA urmat de
numrul (numerele) respective ale alineatului. Referirile se fac n font nclinat. Termenul de audit (financiar) de
regularitate" a fost prescurtat audit financiar".

172
Prezentul document reflect experiena unor SAI-uri cu tradiie i cu standarde bine sta-
bilite de audit al performanei. Abordeaz auditul performanei realizat ca verificare sau inves-
tigaie separat; adic auditul performanei ca o activitate separat i profesional ce necesit
aptitudini specializate, standarde separate, planificare special, rapoarte speciale etc.
3

Drept urmare, prezentul document se adreseaz n special acelor SAI care realizeaz
sau care intenioneaz s realizeze acest tip de audit al performanei
4
.

Aceste linii directoare constau n cinci pri principale:

Partea 1 - stabilete cadrul general al auditului performanei.
Partea 2 - definete aplicarea principiilor de audit la auditul performanei.
Partea 3 - prezint standardele i liniile directoare pentru planificarea auditurilor per-
formanei,
Partea 4 - prezint standardele i liniile directoare pentru efectuarea auditurilor perfor-
manei,
Partea 5 - prezint standardele i liniile directoare pentru prezentarea rezultatelor
auditului.
Anexele conin informaii suplimentare cu privire la modul de planificare i realizare a
auditurilor performanei. Anexele includ i informaii cu privire la auditul performanei n leg-
tur cu tehnologia informaiei (IT) i cu realizarea auditurilor performanei cu o perspectiv de
mediu. Mai mult, este prezentat i un cadru al abordrilor orientate spre sistem n auditul
performanei.



3
Prezentul document ofer linii directoare generale. Dat fiind faptul c auditul performanei variaz considerabil de la o
ar la alta, s-a stabilit s se realizeze linii directoare mai puin normative i detaliate dect se obinuiete.
4
De exemplu, aceasta ar exclude ntr-o anumit msur tipul de exerciiu de monitorizare continu care se bazeaz pe
conceptul aa-ziilor indicatori de performan. ns, nu se exclud studii ocazionale (n detaliu) pe teme cu privire la
valabilitatea sau invaliditatea i eficiena sau ineficiena sistemelor de msurare a performanei n programe
guvernamentale (A se vedea seciunea 1.7).

173
Partea 1: Ce este auditul performanei?
1.1 Ce este auditul performanei conform INTOSAI?
Standardele de Audit INTOSAI afirm urmtoarele:
Sfera complet a auditului guvernamental include auditul regularitii i al
performanei", iar "Auditul performanei implic auditul economicitii, eficienei i eficacitii
i acoper:
(a) auditul economicitii activitilor administrative n conformitate cu principii i prac-
tici administrative sntoase i politici de management;
(b) auditul eficienei utilizrii resurselor umane, financiare i de alt natur, inclusiv
examinarea sistemelor informaionale, a reglementrilor privind msurarea i monito-
rizarea evoluiei indicatorilor performanei, precum i examinarea procedurilor folosite
de ctre entitile auditate pentru remedierea deficienelor identificate;
(c) auditul eficacitii performanei cu referire la ndeplinirea obiectivelor de ctre
entitile auditate, precum i auditul impactului real al activitilor entitilor, comparat
cu impactul proiectat ".
Auditul performanei se bazeaz pe deciziile luate sau obiectivele stabilite de parla-
ment i poate fi realizat n ntregul sector public.

Auditul performanei este o examinare independent a eficienei
i eficacitii activitilor, programelor sau organizaiilor
guvernamentale, acordnd atenie economicitii cu scopul
de a aduce mbuntiri.

1.2 Care este caracteristica specific a auditului performanei?
Aa cum s-a menionat i n Standardele de Audit, auditul performanei nu este supus
excesiv cerinelor i ateptrilor. n timp ce auditul financiar tinde s aplice standarde relativ
fixe, auditul performanei este mai flexibil n alegerea subiectelor, obiectelor, metodelor i
opiniilor auditului. Auditul performanei nu este un audit obinuit, cu opinii riguroase i nu i
are rdcinile n auditul sectorului privat. Este o verificare independent care nu se
realizeaz n mod repetat. Are, prin definiie, un domeniu larg de acoperire i este deschis
raionamentelor i interpretrilor. Trebuie s dispun de o gam larg de metode de
investigare i de evaluare i s funcioneze pornind de la o baz a cunoaterii foarte diferit
de aceea a auditului tradiional. Nu este un audit bazat pe o list de verificare. Caracteristica
special a auditului performanei se datoreaz varietii i complexitii aspectelor ce in de
aceast activitate. n cadrul mandatului su legal, auditul performanei trebuie s poat
examina fr restricie toate activitile guvernamentale din perspective diferite.
Desigur, caracterul auditului performanei nu trebuie luat ca un argument pentru
subminarea colaborrii dintre dou tipuri de audit.

Auditul performanei nu i are rdcinile n forma de audit
caracteristic sectorului privat. Rdcinile sale se afl n nevoia
unor analize independente, cuprinztoare a economicitii,
eficienei i eficacitii programelor i ageniilor
guvernamentale care nu se realizeaz n mod recurent.

1.3 Care sunt ideile ce formeaz baza auditului performanei?
Responsabilitatea public nseamn c aceia care au ca atribuie derularea unui
program guvernamental sau se afl la conducerea unui minister rspund pentru gestionarea
eficient i eficace a acestora. Responsabilitatea presupune caracterul public al activitilor
desfurate n cadrul programului sau ministerului. Auditul performanei este un mod prin
care finanatorii, contribuabilii, organele legislative, organele executive, cetenii de rnd i
media pot s exercite controlul i sunt ndreptite s obin detalii cu privire la funcionarea
i rezultatele diferitelor activiti guvernamentale. Auditul performanei ofer i rspunsuri la
ntrebri precum: Primim plusvaloare (s-a mbuntit performana) sau este posibil s se

174
cheltuiasc banii mai bine sau mai nelept? Un criteriu al bunei guvernane este acela c
toate serviciile publice (sau toate programele guvernamentale) sunt supuse auditului.
Legitimitatea i ncrederea sunt valori eseniale la nivelul tuturor entitilor guverna-
mentale, iar auditul performanei poate contribui la consolidarea acestor valori prin prezen-
tarea informaiilor publice i de ncredere cu privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea
programelor guvernamentale. Acest lucru este facilitat i prin faptul c auditul performanei
este independent de ministerele ale cror activiti sunt supuse auditului. Astfel, se obine un
punct de vedere independent i exact referitor la performana programului sau entitilor
auditate. Auditul performanei nu reprezint niciun interes anume i nu are legturi,
financiare sau de alt natur, cu entitile auditate. Prin evaluri independente, auditul
performanei poate servi i ca baz pentru deciziile cu privire la investiii i activiti viitoare.
Baza acestui instrument care ofer stimulente pentru schimbare, prin realizarea analizelor
i evalurilor independente ale performanei sectorului public o reprezint importana
nvrii i a informaiilor exacte. ntr-o lume n schimbare continu, complex, cu resurse
limitate i cu multe incertitudini, este nevoie de auditul performanei.

Anumite idei formeaz baza auditului performanei:
Un punct de plecare const n faptul c este important s se evalueze
economicitatea, eficiena i eficacitatea tuturor activitilor guvernamentale i,
n acest scop, este nevoie de un audit care s examineze i s evalueze aceste
aspecte i care poate contribui la o mai bun folosire a banilor bugetului, la servicii
publice mai bune i la o responsabilitate i un management public mai bune.
n al doilea rnd, este important s deinem informaii exacte i independente.
Este nevoie de un auditor care s reprezinte interesul public, care poate gndi
i aciona n mod independent pentru a arta i a analiza situaia prezent.
n cele din urm, este important s existe o idee de ansamblu i detalii cu privire
la activitile guvernamentale i capacitatea de a influena i de a-i mbunti
performana. Este nevoie de un auditor competent care s-i asume acest rol
i care s stimuleze nvarea i schimbarea i crearea unor condiii
mbuntite pentru luarea deciziilor.

1.4 Care sunt ntrebrile de baz n auditul performanei?
Toate programele i entitile guvernamentale (precum i majoritatea proceselor pe
care le genereaz) pot, cel puin teoretic, s fie analizate prin folosirea unei formule care
descrie cum s se treac dintr-o poziie n alta prin anumite motive pentru a atinge
obiectivele specifice. n auditul performanei, aceasta se face adesea ncercnd s se
rspund la aceste dou ntrebri de baz:
Se fac lucrurile cum trebuie?
Se fac lucrurile care trebuie?
Prima ntrebare este n special adresat productorului i vizeaz dac deciziile privind
politicile sunt puse n practic n mod corespunztor. Aceast ntrebare este de obicei asociat
cu o perspectiv normativ, i anume auditorul dorete s tie dac executivul a respectat
regulile sau cerinele. Pentru a lrgi analiza, ntrebarea se poate extinde i la situaia dac
activitile realizate sunt de asemenea considerate a fi cele corespunztoare cu condiia s se
fac lucrurile care trebuie. Pn la aceast etap din proces, auditul performanei s-a ocupat n
principal de diferitele aspecte ale economicitii sau eficienei operaiunilor.
Sfera analizei se extinde n mod considerabil cnd se adreseaz cea de-a doua
ntrebare se fac lucrurile care trebuie? Cu alte cuvinte, dac au fost implementate cores-
punztor politicile adoptate sau dac s-au folosit mijloacele adecvate.
Acest tip de ntrebare se refer la eficacitatea sau impactul asupra societii. De fapt,
ntrebarea poate chiar s implice i c o organizaie guvernamental sau o msur aleas
s ating un anumit obiectiv risc s fie contestat. Un auditor al performanei poate, de
exemplu, s considere o msur aleas ca fiind ineficient i necorespunztoare cu
obiectivele. Totui, n momentul n care auditorii ncep s ntrebe dac angajamentul public

175
n sine este fezabil sau nu, vor trebui s aib grij s nu i depeasc mandatul, trecnd
limita n teritoriul politicului. Aa-zisul model intrri-ieiri este un alt mijloc de a ilustra aceste
interaciuni. Modelul pleac de la procesul prezentat mai jos.
Angajament Intrri Aciune/producie Ieiri Rezultate
Scop Resurse Aciune Servicii Obiective
definit alocate realizat prestate atinse

Ieirile reprezint efectul intrrilor i msurilor luate pentru a atinge
scopuri specifice. Teoretic, trebuie s fie posibil ca auditul
performanei s analizeze n detaliu toate componentele
i relaiile din modelul intrri-ieiri cu excepia componentei din
extrem stng. Cele dou ntrebri de baz de mai sus sunt
n continuare relevante, asemenea gamei largi de perspective
ce se pot aplica pentru a rspunde acestora.

1.5 Ce nseamn auditul economicitii, eficienei i eficacitii?
Aa cum s-a menionat mai sus, auditul performanei se ocup n primul rnd cu exami-
narea economicitii, eficienei i eficacitii
5
. Conform Standardelor de Audit, un audit al perfor-
manei individual poate avea obiectivul de a examina unul sau mai multe din aceste trei aspecte.
Economicitate - meninerea costurilor reduse
Conform Standardelor de Audit, economicitatea se refer la reducerea la minim a
costurilor resurselor folosite pentru o activitate, pstrnd calitatea corespunztoare.
Auditurile economicitii pot oferi rspunsuri la ntrebri precum:
Mijloacele alese sau echipamentul obinut intrrile reprezint folosirea cea mai
economic a fondurilor publice?
S-au folosit n mod economic resursele umane, financiare sau materiale?
Sunt activitile de management realizate n conformitate cu principiile administrative
sntoase i politicile bune de management?
Dei conceptul de economicitate este bine definit, auditul economicitii nu este uor
de realizat. Adesea este o provocare pentru un auditor s aprecieze dac acele intrri alese
reprezint folosirea cea mai economic a fondurilor publice, dac resursele disponibile au
fost folosite n mod economic i dac respectiva calitate i cantitate a intrrilor sunt cele
mai bune i cel mai bine coordonate. Poate fi i mai dificil s se fac recomandri care s
reduc acele costuri fr a afecta calitatea i cantitatea serviciilor.
Eficiena folosirea la maxim a resurselor disponibile
Eficiena ine de economicitate. i n acest caz problema central ine de resursele
folosite. ntrebarea principal este dac resursele au fost folosite cel mai bine i ntr-o ma-
nier satisfctoare sau dac aceleai rezultate sau rezultate asemntoare n ceea ce
privete calitatea i timpul de rspuns ar fi putut fi obinute cu resurse mai puine. Primim
cele mai multe ieiri - n ceea ce privete cantitatea i calitatea - din intrrile i aciunile
noastre? ntrebarea se refer la relaia dintre calitatea i cantitatea serviciilor prestate i
activitile i costul resurselor folosite pentru a le produce, n vederea obinerii rezultatelor.
n mod clar, orice opinie sau constatare cu privire la eficien este de obicei doar rela-
tiv, n timp ce ocazional ineficiena este vizibil imediat. O constatare cu privire la eficien
se poate formula printr-o comparaie cu activiti similare, cu alte perioade sau cu un alt stan-
dard care a fost adoptat n mod explicit. Uneori sunt aplicabile standardele ca bune practici.
Evalurile eficienei se pot baza i pe condiii ce nu in de standarde specifice - cnd
problemele sunt att de complexe nct nu exist standarde aplicabile. n astfel de cazuri,

5
Se iau n considerare i standardele cu privire la considerentele cu privire la mediu" i cerinele de echitate n cadrul
auditului performanei (A se vedea Anexa 6).

176
evalurile trebuie s se bazeze pe cele mai bune informaii i argumente disponibile i s fie
n conformitate cu analiza realizat n timpul auditului.
Auditul eficienei acoper aspecte precum:
dac se folosesc n mod eficient resursele umane, financiare i de alt natur;
dac programele, entitile i activitile guvernamentale sunt gestionate, reglemen-
tate, organizate, executate, monitorizate i evaluate n mod eficient;
dac activitile din cadrul entitilor guvernamentale corespund cu obiectivele i
cerinele stipulate;
dac serviciile publice sunt de calitate ridicat, orientate spre client i prestate la timp;
dac obiectivele programelor guvernamentale sunt atinse la costuri eficiente.
Conceptul de eficien a costurilor se refer la capacitatea sau potenialul unei en-
titi, activiti, program sau operaiuni auditate de a atinge anumite rezultate cu un cost
rezonabil. Analizele de eficien a costurilor reprezint studii ale relaiei dintre costurile pro-
iectului i rezultatele exprimate ca i cost per unitate de rezultat obinut. Eficiena costului
este doar un element din cadrul examinrii generale a eficienei, ce poate include i analize
ale timpului n care ieirile au fost fcute. Acest lucru, ns, nu coincide mereu cu timpul cel
mai bun n vederea optimizrii impactului.
n unele cazuri, poate fi dificil s separi complet cele dou concepte - eficien i
economicitate.
De exemplu, amndou pot face referire direct sau indirect la situaia n care entitatea
auditat:
utilizeaz practici de achiziii publice care prezint ncredere;
achiziioneaz resursele de tipul, calitatea i cantitatea corespunztoare la un cost
potrivit;
i pstreaz n mod corespunztor resursele;
folosete cantitatea optim de resurse (personal, echipamente i faciliti) pentru a
produce i furniza cantitatea i calitatea corespunztoare de bunuri sau servicii la timp;
respect cerinele reglementrilor care guverneaz achiziiile publice, ntreinerea i
folosirea resurselor entitii;
a stabilit un sistem de control al managementului.
n realitate, auditurile economicitii tind s se concentreze pe primele trei puncte.
Conceptul de eficien este limitat n principal la ntrebarea dac resursele au fost folosite n
cel mai bun mod sau n mod satisfctor. Drept urmare, eficiena se menioneaz n special
n dou moduri posibile: dac s-ar fi putut obine aceeai ieire cu resurse mai puine, sau,
cu alte cuvinte, dac aceleai resurse s-ar fi putut folosi pentru a obine rezultate mai bune
(n ceea ce privete cantitatea i calitatea ieirilor).
i auditul financiar abordeaz aceste aspecte, de exemplu cnd se auditeaz
practicile de achiziii publice. Totui, la auditul financiar sfera este mult mai limitat. Spre
deosebire de auditul performanei, obiectivul ine strict de responsabilitatea financiar.
Eficacitatea atingerea scopurilor sau obiectivelor stipulate
Eficacitatea este, n esen, un concept de atingere a scopurilor
6
. Se refer la relaia
dintre scopuri sau obiective, ieiri i impact. S-au atins scopurile stipulate referitoare la
utilizarea mijloacelor, ieirile produse i impactul urmrit? Este impactul obinut ntr-adevr
rezultatul politicilor sau mai degrab al altor circumstane?
ntrebarea referitoare la eficacitate privete dou aspecte: mai nti, dac s-au atins
obiectivele politicilor, iar n al doilea rnd, dac acest lucru se poate atribui politicii aplicate.
Pentru a decide msura n care s-au atins obiectivele, acestea trebuie formulate astfel nct
s permit o evaluare de acest tip. Acest lucru nu se poate face foarte uor n cazul unor

6
i anume, msura n care un program sau o entitate i atinge scopurile i obiectivele.

177
scopuri vagi sau abstracte. Pentru a decide msura n care evenimentele urmrite pot fi atri-
buite aplicrii politicilor, va fi nevoie de o comparaie. n mod ideal, aceasta const ntr-o
msurare nainte i dup introducerea politicii i o msurare ce implic un grup de control
cruia nu i s-au aplicat acele politici
7
.
n practic, astfel de comparaii sunt dificil de realizat, parial i din cauz c mate-
rialul comparativ adesea nu exist. n astfel de cazuri, o alternativ este de a evalua ct de
plauzibile sunt presupunerile pe care se bazeaz politica. Adesea, va trebui s se aleag un
obiectiv al auditului mai puin ambiios, cum ar fi evaluarea msurii n care obiectivele au fost
atinse, cum au fost selectate grupurile int sau nivelul de performan.
Auditorul poate ncerca s evalueze sau s msoare eficacitatea prin compararea
rezultatelor sau a impactului, sau situaia de fapt cu obiectivele politicii. Aceast abor-
dare este adesea descris ca analiz a atingerilor obiectivelor. Totui, cnd se auditeaz
eficacitatea, trebuie s se ncerce de obicei s se determine i n ce msur instrumentele
folosite au contribuit n mod concret la atingerea obiectivelor politicii. Acesta este auditul
eficacitii n aplicarea sa real i necesit probe conform crora rezultatele care au fost
urmrite au fost produse ntr-adevr de aciunea n sine mai degrab dect de ali factori. De
exemplu, dac obiectivul politicii este de a reduce omajul, ntrebarea este dac reducerea
constatat a numrului omerilor este rezultatul aciunilor entitii audiate sau este rezultatul
unei mbuntiri generale a mediului economic, asupra cruia entitatea auditat nu a avut
nicio influen? n acest caz, n proiectarea auditului trebuie s se includ aspecte ce in de
atribuirea rezultatului i s permit excluderea eficient a variabilelor externe, intermediare.
Efectele secundare - un aspect separat al auditului performanei l reprezint efectele
secundare neintenionate ale politicii. Analiza efectelor secundare este complicat de faptul
c acestea pot fi foarte diferite, din moment ce nu sunt limitate de obiectivele politicii. Un
mod posibil de a limita aria cercetrilor este de a ne concentra asupra acelor efecte
secundare pe care, n alte situaii, ncercm s le evitm (de ex., efecte nefavorabile ale
politicii economice asupra mediului). ns, acest lucru nu nseamn c toate efectele
secundare sunt nedorite.
La auditul eficacitii, auditul performanei poate, de exemplu:
evalua dac programele guvernamentale au fost pregtite i create n mod eficient i
dac sunt clare i consecvente;
evalua dac obiectivele i mijloacele oferite (juridice, financiare etc.) pentru un pro-
gram guvernamental nou sau n desfurare sunt adecvate, consecvente, potrivite
sau relevante;
evalua eficacitatea structurii organizaionale, a procesului decizional al sistemului de
management pentru implementarea programului;
evalua dac programul suplimenteaz, repet, se suprapune sau anuleaz alte
programe similare;
evalua dac respectiva calitate a serviciilor publice rspunde ateptrilor sau reflect
obiectivele stipulate;
evalua capacitatea sistemului de a msura, monitoriza i raporta eficacitatea unui
program;
evalua eficacitatea investiiilor i programelor guvernamentale i/sau componentelor
lor individuale, i anume a stabili dac sunt ndeplinite scopurile i obiectivele;
evalua dac impactul social, economic i asupra mediului observat direct sau indirect
se datoreaz politicii sau altor cauze;
identifica factorii ce limiteaz performana satisfctoare sau ndeplinirea scopurilor;

7
Termenul de politic acoper att politica guvernamental ct i politica ageniilor (a se vedea seciunea 2.1 i nota de
subsol 25). Exist ntotdeauna dificulti n realizarea auditului performanei cnd obiectivele politicii sunt vagi i
abstracte. Pentru mai multe informaii, a se vedea Anexa 2.

178
analiza cauzelor constatrilor i problemele observate n identificarea modurilor de
eficientizare a activitilor i programelor guvernamentale;
identifica utilitatea relativ a abordrilor alternative pentru a conduce la o mai bun
performan sau pentru a elimina factorii ce limiteaz eficacitatea programului.
Chiar dac un anumit audit nu caut neaprat s ajung la concluzii referitoare la
toate cele trei aspecte (i anume, economicitate, eficien i eficacitate), utilitatea analizei
aspectelor privind economicitatea sau eficiena activitilor fr a lua n considerare, cel puin
parial, i eficacitatea acestora ar fi limitat. n schimb, n cadrul unui audit al eficacitii,
auditorul poate s ia n considerare i aspectele economicitii i eficienei: rezultatele unei
entiti, activiti, program sau operaiuni auditate pot avea impactul dorit, dac resursele
sunt utilizate n mod economic i eficient pentru a atinge acest obiectiv?
Pentru examinarea eficaciti, este n general nevoie s se evalueze rezultatul sau
impactul unei activiti. Astfel c, n timp ce o abordare bazat pe sistem poate fi util
(pentru a evalua, de exemplu n ce mod entitatea auditat i msoar i monitorizeaz
impactul), auditorul va trebui de obicei s obin suficiente probe materiale cu privire la
impactul activitii sau al programului. n mod asemntor, pentru a evalua impactul unei
activiti sau al unei reforme guvernamentale, n general este necesar s se strng infor-
maii nu doar cu privire la instituiile auditate i la activitile i interaciunile acestora, ci i cu
privire la prile interesate din domeniu. Acesta reprezint, desigur, un interes special cnd
se apreciaz c aciunile sau prile interesate pot influena impactul
8
.
Un aspect specific este studiul efectelor neintenionate, n special dac aceste efecte
au fost negative. Avem ns aici o problem de delimitare, deoarece efectele pot trece n do-
menii ce depesc competena i mandatul SAI. Un mod de a limita sfera poate fi abordarea
acelor efecte neintenionate care sunt combtute n alte programe, de exemplu efectele
secundare asupra mediului ale unui program de stimulare economic
9
.

n linii mari, economicitatea se refer la meninerea
costurilor reduse, eficiena se refer la obinerea celor mai bune
i celor mai multe ieiri/rezultate din resursele disponibile, iar eficacitatea
se refer la atingerea scopurilor sau obiectivelor stipulate.

1.6 Cum afecteaz managementul public auditul performanei?
Forma de management public folosit va influena cu siguran prioritile auditului
performanei. n rile n care managementul public se ocup n special de mijloace i mai
puin de scopuri iar auditurile tind s se concentreze pe a verifica dac s-au respectat i apli-
cat regulile mai degrab dect dac regulile servesc sau sunt vzute ca servind scopul pro-
pus. n rile care practic managementul prin obiective i rezultate, orientarea auditului este
diferit. Managementul sectorului public implic n general o combinaie a acestor filozofii.
Aa cum s-a menionat i mai sus, managementul prin obiective i rezultate tinde s
promoveze interesul n auditul eficienei i eficacitii. Drept urmare, este posibil ca auditorul
s nu trebuiasc s se confrunte cu o administraie guvernamental tradiional, ce respect
cu strictee regulile, ci cu o administraie al crui mandat s-a extins considerabil n ceea ce
privete modul n care iniiativele legislative trebuie puse n practic i ce mijloace trebuie
folosite pentru a le realiza.
n mod obinuit, auditorul performanei ar fi interesat de urmtoarele ntrebri:
Exist o structur clar a scopurilor performanei i s-au ales instrumentele i prio-
ritile adecvate pentru utilizarea fondurilor publice?
Exist o distribuie clar a responsabilitii ntre diferitele niveluri de autoritate, innd
cont i de principiul subsidiaritii?

8
Sfera trebuie s fie limitat. ns analizele nu trebuie s fie prea limitate.
9
Pentru mai multe informaii: Auditul eficienei, Biroul Auditorului General (Canada), 1995 i Manualul Rezultatelor
Politicii de Audit, Algemene Rekenkamer (Olanda), 1997.

179
Exist o contientizare general a costurilor i o orientare ctre producerea de
servicii, concentrndu-se pe nevoile cetenilor?
Se pune un accent corespunztor pe controalele managementului i pe cerinele de
raportare?
Ministerele i organismele subordonate lor au sarcina s se asigure c exist sisteme
adecvate de control intern. n acest context, auditorul performanei are sarcina de a verifica
dac aceast obligaie a fost ndeplinit corespunztor. Auditorul financiar este cel care de-
cide n ce msur auditatul sau auditaii au respectat aceast obligaie n cadrul operaiunilor
desfurate
10
.
Mai mult, un obiectiv comun al majoritii guvernelor de astzi este acela de a
mbunti calitatea serviciilor publice, n special ateptrile oamenilor (adesea comparate cu
serviciile pe care le primesc din partea sectorului privat) cu privire la creterea continu a
calitii. Pentru a promova mbuntirile de acest tip, multe guverne au adoptat programe de
modernizare pentru a presta servicii, de exemplu, mult mai uor accesibile i convenabile,
care ofer cetenilor mai multe alegeri i sunt prestate mai rapid. Calitatea serviciilor publice
este un aspect din ce n mai important, iar membrii parlamentului i guvernului din lume se
ateapt ca SAI s le abordeze n rapoartele de audit al performanei.

rile care au recunoscut managementul prin obiective i rezultate
tind s se concentreze mai mult pe performan dect
n trecut. Forma de management public folosit va influena
interesul n auditului performanei.

1.7 Care este legtura dintre auditul performanei, msurarea performanei i evaluarea
programelor?
Att executivul ct i legislativul au nevoie de informaii evaluative pentru a-i ajuta s ia
decizii cu privire la programele de care rspund - informaiile pe baza crora stabilesc dac i
n ce moduri relevante, entitatea sau programul guvernamental funcioneaz bine sau prost, i
de ce. De-a lungul anilor, ageniile i alte entiti au folosit multe abordri analitice pentru a
evalua operaiunile i rezultatele programelor, politicilor, activitilor i organizaiilor guverna-
mentale. Auditul performanei i studiile de evaluare au scopul de a analiza modul n care
funcioneaz programele specifice, astfel c pot diferi foarte mult. Un aspect specific este
relaia dintre msurarea performanei, evaluarea programului i auditul performanei.
Msurarea performanei
Msurarea performanei nseamn, de obicei, procesul continuu de monitorizare i
raportare cu privire la realizrile programului, n special evoluia ctre scopurile prestabilite.
Msurarea performanei se poate referi la tipul sau nivelul activitilor programului realizate
(proces), produsele i serviciile directe furnizate printr-un program (ieiri) i/sau rezultatele
acelor ieiri (rezultate finale). Prin msurarea performanei se stabilete dac un program i-
a atins obiectivele sau cerinele, exprimate ca standarde ale performanei msurabile. Msu-
rarea performanei, din cauza caracterului n desfurare, poate servi drept sistem prompt de
avertizare a managementului i ca un mijloc de mbuntire a responsabilitii fa de public.
Procesul permanent prin care se asigur c un program sau organism guvernamental a
atins intele stabilite este o problem de management i control intern, i nu o sarcin a
auditorilor externi. Este responsabilitatea auditorilor financiari nu a auditorilor performanei
s confirme c sunt corecte conturile. ns n domeniul msurrii performanei verificarea
calitii informaiilor privind performana, compilate de ctre executiv pentru legislativ ar putea
fi implicai att auditorii financiari ct i cei ai performanei prin activiti separate, fie n audituri
comune
11
. i indicatorii de performan pot fi uneori folosii ca repere sau referine n pla-

10
n ultimii ani, SAI-urile au discutat adesea experiena n auditarea politicilor administraiei guvernamentale i a
reformelor administrative.
11
Sistemele de msurare a performanei ad-hoc i n profunzime sunt de obicei o activitate pentru auditul performanei
n orice SAI. ns, rapoartele performanei n desfurare sau obinuite ale diferitelor instituii guvernamentale, pot fi la

180
nificarea auditurilor de performan individuale. O tem pentru auditul performanei se refer la
situaia dac sistemele de msurare a performanei din cadrul programelor guvernamentale
sunt eficiente i eficace. De exemplu, s-ar putea formula ntrebri care se refer fie la situaia
dac indicatorii de performan msoar lucrurile care trebuie s le msoare sau dac
sistemele de msurare a performanei implicate pot oferi rezultate msurabile
12
i credibile.
Evaluarea programelor i auditul performanei
Evalurile programelor sunt studii sistematice individuale, realizate pentru a aprecia
ct de bine funcioneaz un program. Prin evalurile programului se examineaz, de obicei,
o gam mai larg de informaii cu privire la performana i contextul programului dect se
poate monitoriza n mod continuu. O evaluare a unui program poate astfel permite s se
aprecieze la modul general dac un program funcioneaz i ce se poate face pentru a-i
mbunti rezultatele. Evalurile programului sunt un tip de studiu ce poate fi realizat de
ctre SAI n cadrul desfurrii unor audituri ale performanei.
n ultimii ani, conceptul de evaluare a programului a fost un subiect din ce n ce mai
discutat n rndul SAI. S-a discutat dac evaluarea programului este sau nu o sarcin
important pentru un SAI. S-a creat un grup special (Grup de Lucru INTOSAI cu privire la
Evaluarea Programului) pentru a promova principii i linii directoare n acest domeniu. Este
un lucru general acceptat c evaluarea programelor are obiective identice sau asemntoare
cu acelea ale auditului performanei prin aceea c i propune s analizeze relaia dintre
obiectivele, resursele i rezultatele unei politici sau ale unui program. S-a convenit i c eva-
luarea programului este o activitate important pentru un SAI care are autoritatea i
competena de a realiza astfel de studii.
Evaluarea programelor a fost descris ca un rezumat al activitilor i metodelor care
au drept scop realizarea unor evaluri exhaustive al unei probleme, folosind abordri tiin-
ifice mai mult sau mai puin sofisticate. Dei auditul performanei poate folosi aceleai abor-
dri i metodologii ca evaluarea unui program, conform Grupului de Lucru INTOSAI cu
privire la Evaluarea Programului, nu se implic n mod necesar i n evaluarea eficacitii
politicilor sau ale politicilor alternative. Pe lng examinarea impactului ieirilor, prin eva-
luarea programului se poate stabili i dac scopurile stipulate respect politica general.
Acest aspect a fost tema discuiilor SAI. Unele SAI au dreptul de a evalua eficiena politicilor
guvernului i/sau ageniilor i includ evaluarea programelor n cadrul mandatului lor de au-
ditare a performanei. Altora nu li se cere realizarea unor astfel de audituri.
Conform Grupului de Lucru INTOSAI cu privire la Evaluarea Programului, auditul i
evaluarea pot fi mprite n urmtoarele apte categorii
13
:
Audit al regularitii - sunt respectate reglementrile?
Audit al economicitii - mijloacele alese reprezint folosirea cea mai economic a
fondurilor publice pentru performana n cauz?
Audit al eficienei - rezultatele obinute corespund resurselor folosite?
Audit al eficacitii - rezultatele corespund politicilor?
Evaluarea consecvenei politicilor - mijloacele utilizate de politici reflect obiectivele
stabilite?
Evaluarea impactului politicilor - care este impactul economic i social al politicilor?
Evaluarea eficacitii politicilor i analiza cauzalitii - rezultatele constatate se dato-
reaz aplicrii politicilor sau altor cauze?
n practic, aceste clasificri variaz. O instituie suprem de audit cu muli ani de
experien n evaluarea programului este GAO, SUA. Aceasta definete patru tipuri obinuite
de evaluri de program n auditul performanei
14
:

fel de bine o sarcin de audit pentru auditorii financiari (uneori n cooperare cu auditori ai performanei, de exemplu
dac auditori financiari nu au fost pregtii pentru a realiza audituri de acest tip).
12
A se vedea, de ex. SA 1.0.27 i 1.0.45.
13
Grupul de Lucru INTOSAI cu privire la Evaluarea Programelor (1985), raport succint preliminar.

181
(1) Evaluarea procesului
n acest mod se apreciaz msura n care un program funcioneaz conform inteniilor
iniiale. De obicei, are ca obiect verificarea conformitii activitilor programului cu cerinele
statutare i de reglementare, cu structura programului, cu standardele profesionale sau
ateptrile clientului. Este din ce n ce mai important s se evalueze dac respectiva calitate a
operaiunilor de exemplu formularele de cerere, timpul necesar procesrii acestora,
furnizarea serviciilor i alte activiti orientate ctre client rspund ateptrilor oamenilor.
(2) Evaluarea rezultatului
n acest mod se apreciaz msura n care un program atinge obiectivele orientate
spre rezultat i orientate spre client. Se concentreaz pe ieiri i rezultate finale (inclusiv pe
efecte secundare i efecte neintenionate) pentru a analiza eficacitatea programului, dar
poate pune accentul i pe aspecte de calitate i perspective ale clienilor. n cadrul evalurii
unui rezultat final se pot analiza i procesele programului pentru a nelege pe deplin un pro-
gram i modul n care se produc aceste rezultate finale.
(3) Evaluarea impactului
Astfel se apreciaz efectul net al programului comparnd rezultatele finale ale
programului cu o estimare a ce s-ar fi ntmplat n absena programului. Aceast form de
evaluare se folosete cnd se tie c factorii externi influeneaz rezultatele finale ale
programului, pentru a izola contribuia programului la atingerea obiectivelor sale.
(4) Evaluri ale raportului cost-beneficiu i cost-eficacitate
Sunt analize care compar ieirile sau rezultatele finale ale programului cu costurile
(resursele folosite) pentru a le produce. Cnd se aplic programelor existente, acestea sunt
considerate i o form de evaluare a programului. Analiza eficienei costurilor evalueaz i
costul atingerii unui singur scop sau obiectiv i se poate folosi pentru a identifica alternativa
cea mai ieftin pentru a atinge scopul respectiv. Analiza raportului cost-beneficiu are drept
scop identificarea tuturor costurilor i beneficiilor relevante
15
.

n domeniul msurrii performanei, se pot implica att auditori financiari,
ct i ai performanei. n unele ri, un audit al performanei individual
poate include diferite tipuri de studii i chiar unele evaluri ale programului.
n acest sens, evaluarea programului poate fi considerat una din multele
instrumente posibile pe care le folosete auditul performanei.
Evaluarea programului este un tip de studiu ce poate fi realizat de ctre
SAI n cadrul desfurrii unor audituri ale performanei. Este o activitate
care prezint un interes i o importan din ce n ce mai mare
16
.

1.8 Exist diferene ntre obiective i abordri analitice?
Aa cum s-a menionat mai sus, mandatul i direcia auditului performanei pot varia
n funcie de ar. Unele SAI nu sunt obligate s realizeze audituri ale performanei sau pot
considera c au o capacitate i o experien limitat cu privire la astfel de audituri. Altele pot
avea o tradiie mai lung n realizarea att a unor audituri de performan avansate ct i a
unor evaluri complexe ale programelor. Una din caracteristicile auditului este perspectiva
normativ, prin care discrepanele dintre norme i realitate constatrile n sine sunt
exprimate explicit, iar evalurile i recomandrile sunt oferite ca fiind normative. ns, pe
lng faptul c este normativ, auditul performanei este de obicei descriptiv i poate include
i elemente analitice (Un audit al performanei poate, de exemplu, stabili cauzele diferenei
dintre condiii i criterii).

14
Msurarea i Evaluarea Performanei: Definii i Relaii (GAO/GGD-98-26), GAO (SUA), 1998.
15
Unele SAI pot include parial n mandatul lor i Evaluarea politicii (eficacitatea politicilor stabilite), iar unele SAI
realizeaz ceea ce ele definesc a fi Evaluarea sistemului (caracterul adecvat al sistemelor adoptate).
16
Alte domenii cu interes crescut sunt audituri ale performanei activitilor cu o perspectiv asupra mediului i auditului
performanei cu privire la tehnologia informaiei (A se vedea Anexele 5 i 6).

182
Abordri orientate spre rezultate i spre probleme
Auditul performanei are diferite tradiii i obiective. Abordrile orientate spre rezultate
i spre probleme sunt dou abordri care difer semnificativ, fiecare bazndu-se pe
standardele naionale pentru auditul performanei.
Abordarea orientat spre rezultate rspunde n principal la ntrebri precum:
Care este performana? Care sunt rezultatele obinute? S-au atins cerinele sau
obiectivele?
n aceast abordare, auditorul analizeaz performana (cu privire la economicitate,
eficien i eficacitate) i face legtura ntre observarea (situaiei existente, la faa locului) i
normele date (scopuri, obiective, regulamente etc.) sau cu criteriile auditului (definite mai
mult sau mai puin precis nainte de nceperea studiului principal). Dac este dificil s se
stabileasc criteriile, este posibil ca auditorul s trebuiasc s colaboreze cu experi n
domeniu pentru a elabora criterii credibile care, atunci cnd sunt aplicate, sunt obiective,
relevante, rezonabile i accesibile. Criteriile de audit fac posibile evalurile cu privire la
constatri. n aceast abordare, este posibil ca punctele slabe s fie definite ca abateri de la
norme sau criterii. Dac sunt formulate recomandri, acestea au adesea scopul de a elimina
aceste abateri. Astfel, perspectiva este n mod esenial normativ.
Pe de alt parte, abordarea orientat spre probleme se ocup n primul rnd de veri-
ficarea existenei problemelor i analiza lor, de obicei fr a face referire la criteriile de audit
prestabilite
17
. n aceast abordare, deficienele i problemele sau cel puin indicii ale
existenei lor sunt punctul de plecare al unui audit i nu concluzia
18
. O sarcin principal n
cadrul auditului este verificarea existenei problemelor specificate i analizarea cauzelor
acestora din mai multe perspective (probleme ce in de economicitatea, eficiena i/sau
eficacitatea aciunilor sau programelor guvernamentale). Abordarea orientat spre probleme
abordeaz n principal ntrebri precum: Problemele menionate chiar exist i, dac da,
cum pot fi ele nelese i care le sunt cauzele?" Se formuleaz i se testeaz ipotezele cu
privire la cauzele i consecinele posibile
19
. Perspectiva este analitic i instrumental; sco-
pul este furnizarea unor informaii actualizate cu privire la problemele menionate i la modul
n care pot fi rezolvate. Auditorii nu sunt supui unor limitri n desfurarea analizelor.
20

Toate posibilele cauze materiale sunt luate n considerare (doar scopurile generale sunt
luate ca atare), astfel c propunerile de a modifica legile, regulamentele i structura aciunilor
guvernamentale nu sunt excluse, dac se arat c structura existent d natere unor
probleme grave i care pot fi verificate
21
.
Astfel, evaluarea n aceste dou abordri ale auditului performanei poate fi normativ (n
baza unor abateri de la norme sau criterii) sau analitic (n baza analizelor cauzelor specifice ale
problemelor). De fapt, analiza independent este cea care caracterizeaz abordarea orientat
ctre probleme, n timp ce abordarea orientat ctre rezultate este n principal caracterizat prin
evaluarea imparial dac normele sau criteriile date au fost respectate (dei poate implica i
elemente analitice). Pe de alt parte, abordrile orientate spre rezultate i spre probleme

17
Pentru a evalua o problem, mai nti trebuie ca aceasta s fie neleas (i s se neleag i posibilele cauze i
implicaii intrinsece). Cnd vine vorba de analizele problemelor complexe ce in de eficien i eficacitate, nu este
ntotdeauna posibil s se defineasc i criteriile de audit n etapa de planificare.
18
Semne ale existenei unor probleme cu privire la eficien i eficacitate sunt adesea vagi, subiective i dificile de
definit i neles. Exemple de posibile semne ale problemelor cu privire la cei trei E (economicitate, eficien i
eficacitate) sunt: costuri mai mari ce duc la cererea de mai multe resurse; dezechilibre notabile ntre intrri i scopuri;
lipsa claritii n alocarea responsabilitii ntre organismele executive implicate; ambiguiti i contradicii existente n
regulamente; perioade lungi de ateptare sau restane mari; lipsa clar a competenei, critica stilului de management,
lipsuri ale serviciilor i n cadrul orientrii ctre client; un numr mare de plngeri sau apeluri din partea publicului;
schimbri ale condiiilor externe; i semnele unor efecte secundare negative din partea programelor guvernului.
19
O ipotez este o afirmaie bine stabilit (ce se poate testa) cu privire la cauzele i consecinele problemei ce va fi
auditat (n baza presupunerii c problema exist).
20
Acetia nu sunt limitai la analizele diferenelor dintre condiiile i criteriile de audit.
21
Pentru mai multe informaii cu privire la abordarea orientat spre probleme, a se vedea, de exemplu, Manualul de
Audit al Performanei, RRV (Suedia), 1998.

183
reprezint tradiii de audit distincte
22
. n acelai timp, abordrile pot servi i pentru a ilustra faptul
c auditul performanei include diferite tipuri de metode practice
23
.
Perspective de sus n jos i de jos n sus
Pot varia i perspectivele celor dou obiective. Auditul performanei se bazeaz, n mod
normal, pe o perspectiv general a titularului, i anume, o perspectiv de sus n jos. Se
concentreaz n primul rnd pe cerine, intenii, obiective i ateptri ale legislativului i
conducerii centrale. ns, n unele ri, este posibil n cadrul obiectivelor i premizelor date s
se adauge i o perspectiv orientat spre client" (cu accent pe managementul serviciilor, timpul
de ateptare i alte aspecte relevante pentru clienii i consumatorii finali implicai).
Acest lucru poate fi vzut ca o interpretare a misiunii de audit pentru a rspunde inte-
resului cetenilor ca SAI s se concentreze pe problemele care au importan real pentru
oameni i pentru comunitate - un fel de perspectiv de jos n sus.
Concentrarea pe responsabilitate sau cauzele problemelor
Auditul este n mod normal asociat cu responsabilitatea, ns n auditul performanei nu
se ntmpl ntotdeauna aa. Auditarea responsabilitii poate fi descris ca reprezentnd eva-
luarea msurii n care au atins, cei responsabili la diferite niveluri, scopurile relevante i au
ndeplinit cerinele pentru care rspund n totalitate, (nu este de ateptat ca factori ce nu
depind de auditai s influeneze rezultatul). O abordare alternativ este de a se concentra pe
a nelege i a explica observaiile propriu-zise fcute n timpul auditului. n loc s se ncerce s
se afle cine este vinovat, se pot analiza factorii din spatele problemelor i se poate discuta ce
este de fcut n privina acestora. Aceast abordare reflect ideea c scopul general al
auditului performanei este de a promova economicitatea, eficiena i eficacitatea. Cele dou
abordri reprezint idei diferite privind auditul performanei; una n care responsabilitatea
(asemenea auditului de conformitate i celui financiar) este n centrul ateniei auditului, n timp
ce cealalt - care pune accentul pe economicitate, eficien i eficacitate - se preocup n
special de cauzele problemelor observate (Chiar dac accentul principal nu se pune pe res-
ponsabilitate, recomandrile ce reies n urma auditului acoper, ca regul, problema separrii
responsabilitii).
Auditul responsabilitii are avantajul c este, adesea, mult mai uor de realizat i
corespunde imaginii convenionale a auditului. ns, problema este c eficiena i eficacitatea
sunt aspecte complexe ce necesit analize mult mai detaliate (cu privire la condiiile i circum-
stanele ce nu depind de auditai). Auditul responsabilitii implic i riscuri perspectiva i
sfera trebuie s fie limitate, ceea ce restrnge posibilitatea de a realiza o analiz inde-
pendent. Dac, pe de alt parte, accentul se pune pe problemele observate i pe posibilele
cauze, acest lucru faciliteaz auditurile ce acoper domeniile de responsabilitate ale mai
multor pri diferite. Astfel se creeaz condiiile pentru analizele cuprinztoare. Totui, trebuie
menionat c aceast abordare are cerine mai mari n ceea ce privete aptitudinile auditorilor.
Mesajul acestei seciuni este c exist diferene i n abordrile metodologice cu
privire la obiectivele analitice. General vorbind, exist SAI care au stabilit obiective analitice
ridicate n auditul performanei, n timp ce altele s-au mulumit cu un nivel mai redus.
Auditul performanei nu trebuie simplificat. Auditul performanei avansat reprezint o
munc de cercetare complex ce necesit flexibilitate, imaginaie i niveluri ridicate de aptitu-
dini analitice. Procedurile, metodele i standardele simplificate pot, de fapt, s afecteze func-
ionarea i progresul auditului performanei. Drept urmare, standardele precum i sistemele
de asigurare a calitii care sunt prea detaliate trebuie evitate. Progresul i practicile
trebuie s se bazeze pe procesul nvrii din experien.

22
Se poate spune c reprezint i diferite nivele de ambiie.
23
Cele dou abordri metodologice pot fi relaionate i n ceea ce privete paii diferii dintr-un audit. Chiar dac
abordarea orientat spre probleme, prin natura sa, folosete la scal mai larg i mai n profunzime ambiia analitic,
abordarea orientat spre rezultate poate, n forma sa avansat, s permit i analize sofisticate.

184

Direcia auditului performanei difer de la un SAI la altul.
Exist dou abordri care difer n mod semnificativ, i anume cele
orientate spre rezultate i spre probleme. Abordarea orientat
spre rezultate rspunde unor ntrebri precum:
Ce este performana i s-au atins obiectivele? Abordarea orientat
spre probleme se ocup n primul rnd de analiza problemelor. Se refer
la ntrebri precum: Chiar exist problemele menionate i, dac da,
care sunt cauzele problemelor? Auditul performanei poate aplica att
perspectiva de sus n jos ct i cea de jos n sus. Auditul este n mod
normal asociat cu responsabilitate, ns n auditul performanei nu se
ntmpl ntotdeauna aa. Auditul performanei nu trebuie s fie ghidat de
standarde care sunt prea detaliate sau prea simplificate. Acest lucru poate
afecta creativitatea i profesionalismul.

1.9 Rezumat
Auditul performanei analizeaz economicitatea, eficiena i eficacitatea programelor i
organizaiilor guvernamentale i rspunde la ntrebri precum: Intrrile alese reprezint folo-
sirea cea mai economic a fondurilor publice? Primim cele mai bune servicii din resursele
disponibile? Scopurile politicii sunt complet ndeplinite iar impactul este rezultatul politicii?
Perspectivele i entitile ce vor fi auditate pot varia, i anume att ageniile individuale ct i
organizaiile guvernamentale pot fi auditate. Auditul performanei se bazeaz pe decizii luate
i obiective stabilite de legislativ i poate fi realizat n ntregul sector public.
Auditul performanei nu reprezint un audit obinuit cu opinii standardizate. Este o analiz
fcut ad-hoc. Este un audit care se concentreaz mai degrab pe performan dect pe
cheltuieli i contabilitate. i are rdcinile n cerinele privind o analiz independent a eco-
nomicitii, eficienei i eficacitii programelor i organizaiilor guvernamentale. Carac-
teristica special a auditului performanei se datoreaz parial varietii i complexitii
aspectelor privind desfurarea acestei activiti.
Toate activitile guvernamentale pot fi analizate folosind o formul care descrie modul de a
trece de la o poziie la alta prin anumite mijloace pentru a atinge anumite obiective. n auditul
performanei, aceasta se face adesea ncercnd s se rspund la aceste dou ntrebri de
baz: Se fac lucrurile cum trebuie? Se fac lucrurile care trebuie?
Procesul permanent prin care se obine asigurarea c un program sau organism guver-
namental a atins intele stabilite este o problem de management i control intern. ns, n
domeniul msurrii performanei, se pot implica att auditori financiari ct i cei ai performanei.
Pe lng analiza impactului ieirilor, evaluarea programului poate include i aspecte cu
privire la situaia dac obiectivele corespund politicii sau opiunilor date pentru schimbarea
politicii n vederea atingerii unor rezultate finale mult mai eficiente. n unele ri, auditurile
performanei pot include multe tipuri de studii i chiar mai multe evaluri ale programelor. n
acest sens, evaluarea programelor poate fi considerat una dintre posibilele instrumente pe
care le utilizeaz auditul performanei.
Auditul performanei are diferite tradiii. Cele dou abordri difer semnificativ. Abordarea
orientat spre rezultate rspunde n principal la ntrebri precum: Care este performana sau
care sunt rezultatele obinute, i s-au atins cerinele sau obiectivele? Abordarea orientat
spre probleme rspunde n principal la ntrebri precum: Problemele menionate exist ntr-
adevr i ce a dus la apariia lor? Auditul este de obicei asociat cu responsabilitatea, ns n
auditul performanei nu trebuie s se ntmple ntotdeauna astfel.
Auditul performanei nu trebuie standardizat. Reprezint o munc de cercetare care ne-
cesit flexibilitate, imaginaie i aptitudini analitice. Procedurile, metodele i normele standar-
dizate i detaliate pot, de fapt, s afecteze funcionarea auditului performanei.

185
Partea 2: Principii ale auditului guvernamental aplicate auditului
performanei
n realizarea unui audit al performanei, auditorii trebuie s respecte Codul de Etic i
Standardele de Audit INTOSAI, precum i standardele i principiile SAI relevante care se
aplic auditului performanei. Standardele generale de audit INTOSAI prevd c auditul i
SAI trebuie s fie independente, s dispun de competena necesar i s acioneze cu
atenia corespunztoare.

2.1 Cum se aplic principiile de audit la auditul performanei?
Mandatul de audit i scopurile generale trebuie definite corespunztor.
n Statut se prezint n general mandatul de audit. Printre altele, reglementeaz
msura n care SAI pot audita programele i organizaiile din sectorul public. Este, adesea,
nevoie de regulamente speciale care s specifice acele condiii pentru auditul performanei,
de exemplu, accesul la informaii din alte surse dect ale auditailor, capacitatea de a oferi
recomandri, mandatul de a analiza n detaliu organizaiile i programele guvernamentale i
eficacitatea legislaiei. Mandatul specific n mod normal cerinele minime de audit i de
raportare, specific i ce i se cere auditorului i i ofer auditorului autoritatea de a-i realiza
activitatea i de a raporta rezultatele.
n msura n care este posibil, mandatul trebuie s acopere ntregul buget de stat, inclu-
znd toate organismele executive relevante i toate programele guvernamentale sau sectoarele
publice corespunztoare. Fr un sprijin juridic suficient, se poate considera a fi chiar ilegal s se
publice critici justificate ale eficienei i eficacitii programelor guvernamentale, cel puin cu
privire la problemele sensibile din punct de vedere politic. Pentru a evita aceast situaie i
suspiciunea auto-cenzurrii mandatul trebuie s fie sprijinit politic i public.
Obiectivele auditului (acelea ce pot fi supuse auditurilor performanei de ctre SAI
conform mandatului) pot fi descrise ca politicile, programele, organizaia i mana-
gementul. Politicile sunt de obicei definite ca un efort de atingere a anumitor scopuri cu
anumite resurse i posibil ntr-o anumit perioad de timp
24
. Un Program poate fi descris ca
un set de mijloace n corelaie juridice, financiare etc. pentru a implementa o anumit
politic guvernamental sau a unei agenii. Organizaia poate fi definit n diferite moduri,
ns de cele mai multe ori se consider c nseamn totalitatea oamenilor, structurilor i
proceselor care au scopul de a atinge anumite obiective. Management nseamn de obicei
toate deciziile, aciunile i regulile pentru gestionarea, contabilizarea i folosirea resurselor
umane, financiare i materiale. Adesea, managementul este corelat cu operaiunile interne
ale unei organizaii. Politicile i programele decise de legislativ, executiv sau oficialii
executivi pot avea i un accent intern, legat de o anumit organizaie (i de activitile
interne i performana acesteia). ns de ce mai multe ori se concentreaz pe un domeniu
mai larg i extern i acoper activiti chiar ale unor organizaiilor non-guvernamentale (i
impactul politicilor i programelor la nivelul societii etc.)
25
.
n multe ri, constituia sau legislaia dau SAI dreptul explicit de a realiza o form de
audit al performanei. Unele SAI pot desfura analize ale eficienei i eficacitii politicilor
sau organizaiilor guvernamentale complexe, eventual prin analize aprofundate ale proble-
melor menionate. Altele au o abordare mai limitat. Ca parte din explicaia standardelor,
Standardele de Audit menioneaz c: n multe ri, mandatul de audit al performanei nu va
analiza baza politicilor programelor guvernamentale. n aceste cazuri, auditul performanei
nu presupune contestarea meritelor obiectivelor politicii, ci mai degrab implic analiza unor
msuri luate pentru a crea, implementa sau evalua rezultatele acestor politici i poate include

24
Termenul politic acoper n aceste principii dac nu se spune altceva att politica guvernamental ct i politica
ageniilor. Termenul politic poate fi folosit ca un echivalent al politicii ageniilor pentru SAI care nu au dreptul de a
analiza sau evalua politica guvernamental (Termenul de organizaie guvernamental acoper att politica dar i
programul).
25
A se vedea, de exemplu, Manualul de Audit al Performanei AG (Olanda), 1996.

186
i analiza caracterul adecvat al informaiilor ce conduc la deciziile cu privire la politic. Chiar
n ri unde constituia sau legislaia nu prevede ca SAI s realizeze audituri ale econo-
micitii, eficienei i eficacitii, practica actual arat o tendin de a include acest gen de
activitate n auditurile financiare sau de regularitate.
Scopurile generale ale auditului performanei trebuie definite n legislaie sau s fie
decise de ctre SAI. n general, SAI pot ncerca c ating unul sau mai multe din urm-
toarele scopuri generale:
(1) S ofere legislativului o examinare independent a practicilor de implementare
economic, eficient i eficace ale politicilor i programelor guvernamentale.
(2) S ofere legislativului analize independente, ad hoc, cu privire la valabilitatea i
fiabilitatea sistemelor de msurare a performanei sau declaraii sau auto-evaluri
ale performanei care s fie publicate de entiti executive.
(3) S ofere legislativului analize independente ale aspectelor privind economicitatea,
eficiena i eficacitatea activitilor guvernamentale i s contribuie astfel la
mbuntiri.
(4) S ofere legislativului evaluri independente ale impactului direct sau indirect,
intenionat i neintenionat, al programelor guvernamentale i al ageniilor i dac, i
n ce msur, scopurile sau obiectivele declarate au fost ndeplinite sau de ce nu au
fost ndeplinite.
Un obiectiv des ntlnit n auditul performanei din multe ri stabilit de parlament
sau chiar de SAI este evaluarea i mbuntirea modului de funcionare a programelor
guvernamentale, a conducerii centrale nsi i a oricror organisme relaionate. n majo-
ritatea rilor este important s se ofere recomandri. n alte ri, nu se elaboreaz deloc
recomandri, conform condiiilor juridice i tradiiilor istorice
26
.
n auditul performanei trebuie s existe libertatea de a alege domenii de audit din
cadrul mandatului.
Conform Standardelor de Audit, SAI trebuie s fie liber n alegerea domeniilor pe care
le vor acoperi auditurile performanei. Conform standardelor: SAI poate informa punctual
membrii parlamentului cu privire la rapoarte de audit, ns este important ca SAI s i ps-
treze independena fa de influena politic, pentru a pstra o abordare imparial referitor la
responsabilitile sale de audit. Acest lucru implic faptul c SAI nu trebuie s dea curs i nici
s dea impresia c rspunde unor solicitri de natur politic". n unele ri auditul
managementului financiar al executivului este prerogativa Parlamentului sau a Adunrii
alese; aceast situaie se poate aplica i auditului cheltuielilor i ncasrilor la nivel regional,
unde auditul extern este responsabilitatea adunrii legislative. n aceste cazuri, auditurile
sunt realizate n numele acelui organism i SAI trebuie s in cont de cerinele sale privind
verificri specifice n programarea sarcinilor de audit. Cu toate acestea, este important ca
SAI s-i pstreze libertatea de a stabili modul n care i desfoar ntreaga activitate,
inclusiv acele sarcini cerute de Parlament. De asemenea, este important ca executivul s nu
aib puterea de a decide modul n care SAI i pot desfura mandatul".
Auditurile performanei trebuie s fie n general audituri ex post
SAI poate examina eficiena i eficacitatea cel mai devreme dup ce guvernul a luat o
decizie cu privire la politica respectiv. n anumite ri, o analiz a obiectivelor sau un audit al
activitilor de elaborare a politicii se poate realiza naintea implementrii acesteia. Chiar i

26
Majoritatea SAI ofer recomandri n rapoartele de audit al performanei. Au existat opinii potrivit crora o astfel de
politic ar avea dezavantaje inerente. Poate compromite independena SAI i poate ngreuna examinrile viitoare.
Totui, SAI nu poate fi tras la rspundere pentru recomandrile sale, iar auditorii performanei nu pot pretinde
niciodat c au gsit doar soluii raionale (chiar dac recomandrile sunt att logice ct i bine fundamentate, exist
ntotdeauna alte opiuni). Recomandarea unui SAI se poate baza doar pe o evaluare a ce a prut s fie la acel moment
o soluie raional sau poate cea mai raional. Mai mult, auditul performanei este, prin definiie, o activitate non-
repetitiv. Drept urmare, este puin probabil ca o tem s fie auditat la fel de dou ori. Pentru mai multe informaii, a se
vedea Performance Auditing at the Swedish National Audit Bureau (n traducere numele crii - Auditul Performanei n
cadrul Biroului Naional de Audit Suedez), 1993, p.51

187
aa, problemele asupra crora se concentreaz auditul performanei sau pe care dorete
s le elimine trebuie s fie probleme actuale pentru a aduga valoare n beneficiul celui ce
folosete rapoartele de audit.
Scopurile generale ale legislativului trebuie luate ca atare
Deciziile i scopurile politice stabilite de legislativ sunt n general cadrul de referin
care formeaz baza criteriilor de audit folosite n auditul performanei. SAI nu va pune sub
semnul ntrebrii aceste decizii i scopuri. ns, SAI poate face, ca rezultat al constatrilor sale,
comentarii critice cu privire la scopuri, de exemplu dac nu corespund sau se dovedete a fi
imposibil s se urmreasc n ce msur au fost atinse. Drept urmare, un raport al auditului
performanei poate de fapt s pun sub semnul ntrebrii valoarea politicilor sau deciziilor
existente. Scopurile sau obiectivele pot fi prea vagi, pot intra n conflict cu alte obiective sau se
pot baza pe informaii insuficiente. Politica poate fi ineficient i ineficace i pot fi necesare
schimbri pentru a putea fi depite problemele existente. Pe de alt parte, este cu adevrat
rolul auditului performanei de a evalua economicitatea, eficiena i eficacitatea obiectivelor
specifice i reglementrilor stabilite, de exemplu, de ctre ageniile guvernamentale.
Dei auditul performanei nu pune sub semnul ntrebrii scopurile politice, poate
sublinia consecinele unei politici date. De asemenea, poate identifica i ilustra deficienele
care rezult din stabilirea unor scopuri contradictorii. Astfel, de exemplu, auditul performanei
nu verific nivelul de compensare n cadrul sistemelor de ajutor social. Ca punct de plecare,
auditorii trebuie s aib un set de probleme care in de economicitate, eficien i eficacitate
n sistemele de ajutor social care sunt auditate. Acest lucru se poate ntmpla, de exemplu,
cnd un nivel al compensrii dintr-un domeniu are efecte marginale neintenionate n alt do-
meniu. Auditorul performanei poate apoi analiza lipsa de coordonare dintre diferite sisteme
i poate sublinia problemele ce rezult. Dac nivelul real al compensaiilor difer, i se poate
demonstra acest lucru, de nivelul stabilit iniial, auditul performanei poate examina motivele
care au dus la aceast situaie.
Activitatea de nalt calitate profesional trebuie promovat i garantat
Standardele de Audit INTOSAI i Codul de Etic prevd c toi auditorii guvernamentali
trebuie s acioneze cu integritate, imparialitate, obiectivitate, competen i profesionalism.
Se vor aplica standarde etice de nivel ridicat pentru a deservi cel mai bine interesul public, iar
n standarde este menionat c Din moment ce ndatoririle i responsabilitile SAI sunt
eseniale n ceea ce privete conceptul de responsabilitate public, SAI trebuie s aplice n
cadrul auditurilor sale metodologii i practici de cea mai nalt calitate. Are obligaia de a
formula proceduri pentru a asigura exercitarea eficient a responsabilitilor sale privind
rapoartele de audit, prin respectarea integral de ctre personal sau experi externi a
prevederilor standardelor sale, procedurilor de planificare, metodologiilor i supervizrii."
Auditurile performanei sunt adesea aciuni complexe, ce necesit o gam larg de
aptitudini, cunotine i experien. Standardele afirm Dat fiind importana asigurrii unui
standard nalt al activitii de ctre SAI, trebuie s se acorde atenie deosebit programelor
de asigurare a calitii pentru a mbunti performana i rezultatele auditului". Se prevede i
c SAI trebuie s stabileasc sisteme i proceduri pentru (a) a confirma [c] procesele
integrale de asigurare a calitii au fost puse n aplicare n mod satisfctor; (b) a asigura
calitatea raportului de audit; i (c) a asigura mbuntirea i a evita repetarea punctelor
slabe. Totui, niciun sistem al asigurrii calitii nu poate garanta rapoarte de audit al per-
formanei de calitate ridicat. Exprimat n mod simplu, este mult mai important s existe un
personal competent i motivat dect sisteme avansate de asigurare a calitii. Cu alte
cuvinte, sistemele de asigurare a calitii trebuie s fie mai degrab relevante i uor de
gestionat dect complexe i prea sofisticate.
Conform INTOSAI, aspectele privind calitatea trebuie s fie integrate n procesul de
execuie. Chiar i n etapele iniiale ale planificrii, sistemele de asigurare a calitii se pot
dovedi indispensabile pentru a se asigura c problemele care vor fi abordate sunt materiale
i bine definite. Obiectivele, problemele, ntrebrile de audit i domeniile alese determin n
mare msur calitatea auditului. Procesul planificrii i diferitele etape ce formeaz procesul

188
decizional, asigur evaluarea n mod regulat a calitii dat fiind c anumite condiii trebuie
respectate nainte ca auditul s poat continua. Pregtirile meticuloase sunt importante
pentru a defini ntrebrile auditului, informaia necesar i planificarea auditului. Pentru mai
multe informaii, a se vedea Anexele 3 i 4.

Mandatul auditului performanei trebuie s acopere bugetul de stat i toate
programele guvernamentale din cadrul acestuia. Auditorul trebuie s aib
libertatea de a alege domeniile de audit acoperite de mandatul su.
Deciziile i scopurile politice stabilite de parlament sunt cadrul de referin
de baz. Un audit al performanei poate pune sub semnul ntrebrii,
n urma constatrilor, valorile politicilor existente.
Auditurile performanei sunt n general audituri ex post care se ocup
de problemele actuale. Trebuie s se promoveze i s se garanteze
calitatea de nivel nalt a activitii.

2.2 Care sunt cerinele generale pentru un auditor al performanei?
Auditorii performanei trebuie s demonstreze aptitudini profesionale specifice
Auditul performanei este o activitate bazat pe informaii, iar valorile profesionale
ocup o poziie central. Aceste valori includ importana de a se oferi auditorilor oportuni-
tatea de a-i dezvolta aptitudinile i de a obine rezultate de bun calitate n auditurile lor.
Aceasta include crearea unui mediu care stimuleaz i susine mbuntirile viitoare cu
privire la calitate.
Toi auditorii trebuie s dovedeasc o capacitate profesional adecvat n realizarea
sarcinilor ncredinate. SAI trebuie s recruteze personal cu calificri potrivite, s adopte
politici i proceduri pentru a dezvolta i forma angajaii SAI n vederea realizrii eficiente a
sarcinilor, s ntocmeasc linii directoare scrise privind desfurarea auditurilor, s susin
aptitudinile i experiena disponibil la nivelul SAI i s revizuiasc procedurile interne.
Capacitatea de a recruta personalul potrivit este un factor decisiv n auditul perfor-
manei. Fiecare membru al personalului este o investiie unic. Un auditor al performanei
trebuie s fie bine pregtit profesional i, n general, se cere ca auditorul s aib diplom de
studii superioare i experien n activitatea de cercetare/evaluare. Calitile personale sunt, de
asemenea, foarte importante (capacitate analitic, creativitate, receptivitate, aptitudini sociale,
integritate, raionament, rezisten, bune aptitudini de exprimare verbal i scris etc.).
Pentru cei care vor s devin auditori ai performanei, efi ai unei echipe de audit al
performanei sau manageri ai auditului performanei, trebuie ndeplinite anumite cerine de
pregtire. De exemplu, un auditor al performanei trebuie s fie bine pregtit n domeniul
tiinelor sociale i s cunoasc metode tiinifice de cercetare/evaluare. Se pot dovedi
eseniale i cunotinele speciale cu privire la diferite domenii funcionale ce vor fi auditate,
ns nu este ntotdeauna nevoie de cunotine avansate de contabilitate i audit financiar
pentru auditul performanei sau evaluarea programelor. n cazurile n care SAI au organizat
separat auditul performanei de auditul financiar, este acceptabil ca personalul selectat
pentru auditul performanei s aib o pregtire i aptitudini diferite de cele alese pentru
auditul financiar
27
. Pentru a satisface cerinele de calitate specificate n Standardele de Audit,
SAI trebuie s aib un program prin care s se asigure c personalul i pstreaz
capacitatea profesional prin formare continu. Un factor cheie n procesul de dezvoltare
este nvarea prin practica desfurrii activitii de audit.
Formarea continu poate acoperi teme precum nouti cu privire la metodologia
auditului performanei, management i supervizare, metode de cercetare calitativ, analiza
studiilor de caz, eantionare statistic, tehnici cantitativa de culegere a datelor, structurarea
evalurii, analiza datelor i exprimare scris orientat spre cititor. Poate include i subiecte
din activitatea practic a auditorilor, precum administraie public, politici i structuri publice,
politic administrativ guvernamental, economie, tiine sociale sau tehnologiei informaiei.

27
Dac nu are o experien notabil n auditul performanei sau n activiti similare, un ef de echip sau un manager
al auditului performanei poate risca s nu fie acceptat (sau respectat) n totalitatea de auditorii performanei.

189
Calificrile personalului care realizeaz audituri de performan includ:
cunotine despre metodele aplicabile auditului performanei i pregtirea acestuia,
aptitudinile i experiena necesare pentru aplicarea acestor cunotine;
cunotine despre organizaii, programe i funcii guvernamentale;
aptitudini de a comunica n mod clar i eficient, verbal i n scris;
aptitudini speciale n funcie de natura auditului respectiv (de ex.: statistic,
tehnologia informaiei (IT), inginerie etc. sau cunotine foarte bune cu privire la
aspectele n cauz.
Auditul performanei trebuie s fie un efort de echip, deoarece aspectele pe care le
implic sunt complexe. n consecin, nu toi membrii trebuie s dein toate aptitudinile
menionate mai sus. Mai mult, nu va fi ntotdeauna posibil ca SAI s recruteze oameni care
satisfac toate cerinele. Aptitudinile necesare pot fi dezvoltate dup angajare, att timp ct
candidaii au demonstrat clar c dein potenialul necesar specificului activitii de audit al
performanei.
Eficacitatea, profesionalismul i atenia trebuie s conduc activitatea de audit
Auditul performanei trebuie s fie suficient de bine definit, iar abordarea auditului
trebuie s fie funcional. Organizarea auditului trebuie s rspund cerinelor generale ale
unui bun management de proiect.
Auditul performanei trebuie s fie realizat cu minuiozitate, cu scopul de a strnge
probe relevante, de ncredere i suficiente pentru a permite oricui altcuiva s ajung la
aceleai concluzii care apar n raportul auditului performanei. Acest lucru implic exercitarea
unui raionament solid n momentul n care se stabilete obiectivul auditului, ce i cnd s se
auditeze, abordarea i metodologia, sfera auditului, problemele ce vor fi raportate i
concluzia general a auditului.
Este important s existe o bun comunicare cu auditatul (auditaii) i experii din
diferite domenii pe toat durata procesului de audit. n mod asemntor, i managerii
auditului performanei trebuie s fie vigileni. Este important ca baza faptic a descrierilor,
analizelor i recomandrilor finale s fie corect. Raportul trebuie s fie obiectiv i echilibrat
i s aib un ton sobru, cu scopul de a aduce plusvaloare pentru guvern.
Trebuie respectate principiile unei administrri corespunztoare. Procesul de audit
trebuie s fie bine documentat. Deciziile importante luate n timpul auditului i observaiile
fundamentale trebuie reinute n scris. Trebuie s existe dosare accesibile i s se in un
registru jurnal. Obiectivele principale ale documentaiei pe lng acela de a ajuta echipa de
audit sunt nregistrarea probelor de audit pentru a susine concluziile i deciziile, furnizarea
unor evidene pentru a ajuta managementul i monitorizarea auditului i a permite ca
activitatea s fie examinat de conducere. Informaiile obinute n timpul auditului trebuie
considerate confideniale pn la prezentarea raportului.
Toi auditorii guvernamentali trebuie s acioneze cu integritate, imparialitate,
obiectivitate, competen i profesionalism. Pentru a ndeplini aceste standarde, auditorul
performanei trebuie s fie pregtit profesional n mod corespunztor i s aib experien n
activiti de cercetare/evaluare. i calitile personale au o importan notabil. Eficacitatea,
profesionalismul i atenia trebuie s conduc activitatea de audit.

2.3 Exist alte garanii importante?
Dei aceste principii creeaz o baz coerent pentru realizarea unui audit al
performanei, raionamentul profesional (aplicat n baza regulilor i procedurilor relevante)
rmne ingredientul cel mai important n activitatea de audit al performanei. Auditorul
trebuie s adopte o atitudine de scepticism profesional pe parcursul auditului, contientiznd
c pot exista circumstane care pot face ca informaia referitoare la performan s fie
denaturat semnificativ.
Poate fi nevoie de aplicarea mai multor garanii, att n principiu ct i n practic,
pentru a preveni o prezentare inexact/eronat.

190
Trebuie s existe o asigurare rezonabil cu privire la calitatea informaiilor
Un audit al performanei realizat n conformitate cu standardele de audit aplicabile
trebuie s examineze calitatea informaiilor oferite. Auditul performanei depinde din ce n ce
mai mult de calitatea informaiilor oferite de auditai sau de alte pri, adesea stocate
electronic. Ce este rezonabil depinde de situaie, adic de tipul de prob prezentat i de
concluziile ce pot fi trase din aceasta (SA 3.5.2)
Instituiile implicate trebuie informate corespunztor
SAI trebuie s ntiineze instituiile guvernamentale care rspund sau sunt implicate
n programul auditat cu privire la detaliile auditului, de preferat nainte ce acesta s nceap.
Dat fiind caracterul auditului performanei, este important ca i conducerea s fie
familiarizat cu scopul auditului.
Activitatea desfurat trebuie monitorizat corespunztor
Standardele de audit INTOSAI prevd: Activitatea personalului de audit de la fiecare
nivel i etap de audit trebuie s fie monitorizat n mod corespunztor pe parcursul
auditului, iar activitatea documentat trebuie verificat de un superior al personalului de
audit". Cnd activitatea este delegat unui membru al echipei de audit, managerul de proiect
va direciona, va monitoriza i verifica activitatea delegat cu atenie. Toi membrii echipei
trebuie s neleag obiectivele auditului, termenii de referin ai activitii ce le-a fost
ncredinat i natura obligaiilor impuse prin standardele de audit aplicabile.
Supervizarea echipei care desfoar auditul performanei de ctre membrii cu funcii
de conducere din rndul personalului de audit implic direcionarea, susinerea i monitori-
zarea activitii acestora pentru a fi atinse obiectivele auditului (A se vedea Anexa 4).
Conform Standardelor de Audit, aceasta implic asigurarea c:
toi membrii echipei neleg pe deplin obiectivele auditului,
procedurile de audit sunt adecvate i aplicate corespunztor,
se respect standardele de audit internaionale i naionale,
probele de audit sunt relevante, exacte, suficiente i documentate i susin
constatrile i concluziile auditului; i
bugetele, orarele i programele auditului sunt respectate.

Folosirea experilor implic o atenie deosebit
Experii se folosesc des n auditul performanei. nainte de a apela la experi, auditorul
trebuie s se asigure c expertul are competena necesar cerut de scopurile auditului. Un
expert, dac este nevoie de prezena sa, este o persoan sau o firm ce deine competene
specifice, cunotine i experien ntr-un anumit domeniu, altul dect cel al auditului.
Auditorul trebuie s se asigure c expertul este independent fa de activitate/program, iar
experii trebuie informai cu privire la condiiile i etica necesare. Dei auditorul performanei
poate folosi activitatea unui expert ca prob, auditorul este singurul responsabil pentru
concluziile formulate n raportul de audit.

Auditorii trebuie s ntiineze instituiile guvernamentale implicate
n programul auditat cu privire la activitate. Trebuie
s ofere o asigurare rezonabil c informaiile cu privire la
performan sunt exacte. Dei auditorul poate folosi activitatea
unui expert, auditorul este singurului responsabil pentru concluzii.

2.4 Rezumat
Mandatul auditului performanei trebuie definit de legislaie, adesea fiind nevoie de regle-
mentri speciale care prevd condiii pentru auditul performanei. Mandatul trebuie s aco-
pere ntregul buget de stat, incluznd toate organizaiile guvernamentale i toate serviciile
publice relevante. Mandatul trebuie s permit auditarea att a instituiilor guvernamentale
individuale, ct i a ntreprinderilor mari de stat de interes public, precum i a programelor

191
guvernamentale din diferite perspective. Auditorul performanei trebuie s aib libertatea de
a alege domeniile de audit din cadrul mandatului auditului performanei.
Deciziile i scopurile politice stabilite de parlament trebuie s fie punctul de plecare al
auditului performanei. ns, SAI poate, ca rezultat al constatrilor sale, aduce comentarii
critice cu privire la acestea, de exemplu dac scopurile nu corespund sau se dovedete a fi
imposibil s se urmreasc msura n care au fost atinse.
Auditurile performanei trebuie s fie n general audituri ex post, ns n unele ri un audit
al activitilor de elaborare a politicii poate fi realizat nainte ca politica n sine s fie imple-
mentat.
Toi auditorii guvernamentali trebuie s acioneze cu integritate, imparialitate, obiectivitate,
competen i profesionalism ns, date fiind caracteristicile auditului, aceasta trebuie s
aib o importan deosebit n cadrul auditului performanei. Auditorul performanei trebuie
s fie bine pregtit profesional i s aib experien n activitatea de cercetare/evaluare.
Calitile personale sunt, de asemenea, foarte importante (capacitate analitic, creativitate,
receptivitate, aptitudini sociale, integritate, raionament i rbdare, precum i aptitudini de
comunicare verbal i scris etc.).
Auditul performanei este o activitate bazat pe cunotine i, datorit caracteristicilor sale
speciale i legturii sale strnse cu politica calitatea nalt a activitii este poate factorul
cel mai important pentru recunoaterea acesteia. Pentru a asigura o activitate de calitate
ridicat, SAI trebuie s acorde o atenie deosebit crerii unui mediu propice pentru auditul
performanei care s stimuleze performana de bun calitate i mbuntirile calitative. Un
sistem de asigurare a calitii care s funcioneze bine este unul din elementele importante
n acest context.
Eficacitatea, profesionalismul i atenia trebuie s ghideze activitatea de audit i trebuie s
se respecte principiile unei administraii corespunztoare. Auditorii trebuie s ntiineze
instituiile guvernamentale implicate n programul auditat cu privire la detalii auditului.
nainte de a folosi experii, auditorul trebuie s se asigure c acest lucru este necesar, ct
i c experii sunt competeni i independeni. Dei auditorul poate folosi activitatea unui
expert ca prob, auditorul este singurului responsabil pentru concluzii.

Partea 3: Iniierea i planificarea unui audit al performanei

3.1 Care sunt paii generali n ciclul auditului performanei?
Aa cum se menioneaz n standarde: Scopul standardelor practice este de a stabili
criteriile sau cadrul general pentru paii sau aciunile oportune, sistematice i echilibrate pe
care auditorul trebuie s le respecte". Standardele practice stabilesc cadrul pentru
planificarea, realizarea i gestionarea activitii de audit.
Ciclul auditului performanei acoper mai muli pai. Vorbind la nivel general, este
format din procesul de planificare, procesul de execuie i procesul de urmrire a
implementrii recomandrilor. Procesul de planificare este adesea mprit n etape diferite.
Prima etap este planificarea strategic, n cadrul creia sunt analizate temele i subiectele.
Odat ce o tem a fost aleas pentru auditul performanei, trebuie s se realizeze un studiu
preliminar ce are ca rezultat un plan de lucru pentru studiul principal pentru a aduna
informaii astfel nct s se poat formula o propunere pentru studiul principal.
Pe parcursul studiului principal, accentul trebuie s se pun pe elaborarea unui raport
final care va fi analizat de guvern, parlament, organismele executive implicate i de public.
Procesul de scriere a raportului trebuie vzut, n baza experienei acumulate, ca un proces
continuu de formulare, testare i analiz a ideilor cu privire la aceast tem. Pe tot parcursul
auditului trebuie s se aib n vedere aspecte precum impactul i valoarea estimat a
auditului. Stabilind termene pentru procesul de redactare, se mbuntesc perspectivele
privind raportarea oportun.

192
Procedurile de urmrire a implementrii recomandrilor identific i documenteaz
impactul auditului i progresul nregistrat n implementarea recomandrilor de audit. Astfel de
procese sunt eseniale pentru a oferi feedback SAI i legislativului.

Ciclul auditului performanei implic mai muli pai: planificare strategic,
activitate de pregtire, studiul principal i activitile de urmrire a
implementrii recomandrilor.

3.2 Ce implic planificarea strategic?
Auditul performanei trebuie orientat ctre domenii n care auditul extern, independent
poate contribui la promovarea economicitii, eficienei i eficacitii. n auditul financiar,
obiectivele auditului (i perspectivele ce se vor aplica) sunt adesea definite pentru SAI prin
propria legislaie de baz. Aa cum s-a menionat mai sus, SAI de obicei are o libertate mai
mare de a alege domeniile auditului performanei i abordrile de audit. SAI trebuie s
analizeze atent strategia de selectare a subiectelor pentru auditurile performanei care s
contribuie la stabilirea prioritilor i la efectuarea seleciei. De exemplu, interesul fa de
schimbare artat de guvern poate contribui la acest proces.
Alegerea domeniului de audit trebuie s aib loc fr nicio presiune din exterior. SAI
trebuie s i pstreze neutralitatea politic, ns pstrarea independenei SAI nu exclude
cererile adresate SAI din partea executivului, prin care se propun teme de audit. ns, pentru
a se bucura de independena adecvat, SAI trebuie s poat refuza orice astfel de cerere.
Planificarea strategic este baza pentru alegerea temelor de audit i a posibilelor
studii preliminare.
Planificarea poate fi realizat respectnd urmtorii pai:
Pasul 1. Stabilirea posibilelor domenii de audit din care se vor face alegerile strategice.
Selecia domeniilor de audit implic alegeri strategice cu consecine pentru SAI. Numrul
de domenii posibile este semnificativ, iar capacitatea SAI este limitat. Aceasta nseamn
c alegerile trebuie fcute cu grij.
Pasul 2. Stabilirea criteriilor de selecie ce vor fi utilizate pentru aceste alegeri. Criteriul
principal de selecie este contribuia principal a auditului la evaluarea i mbuntirea
funcionrii conducerii centrale i a organismelor subordonate acestuia.
Pentru Pasul 2, criteriile generale de selecie sunt urmtoarele:
Valoare adugat: Cu ct sunt mai bune perspectivele de a realiza un audit util i de
calitate ridicat i cu ct, anterior, s-a acoperit mai puin domeniul sau subiectul politic
de audituri i alte analize, cu att va fi mai mare valoarea adugat. Valoarea
adugat se refer la oferirea unor cunotine i perspective noi.
Probleme sau domenii problematice importante: Cu ct este mai mare riscul unor con-
secine n ceea ce privete economicitatea, eficiena i eficacitatea sau ncrederea
public, cu att tind s fie mai importante problemele. O problem poate fi considerat
important sau semnificativ atunci cnd, cunoaterea ei, ar putea influena utilizatorul
raportului de audit al performanei. Monitorizarea activ i orientat spre probleme face
mai uoar identificarea domeniilor de audit
28
.
Riscuri sau incertitudini: Planificarea strategic se poate baza pe analiza riscurilor sau
mai puin teoretic pe analiza indiciilor privind problemele existente sau posibile. Cu
ct este mai mare interesul public, acolo unde exist un motiv s se suspecteze un caz
de ineficien, cu att sunt mai mari riscurile (i cu att mai puine cunotine) i cu att
este mai mare incertitudinea. Acumularea acestor indicii sau factori n legtur cu o en-
titate sau un program guvernamental poate reprezenta un semnal important pentru SAI

28
Pentru mai multe discuii cu privire la selecia problemelor, a se vedea Handbook in Performance Auditing (n
traducere Manualul pentru Auditul Performanei)RRV (Suedia), 1999 i Picking the winners (n traducere Alegerea
Ctigtorilor), NAO (Regatul Unit), 1997.

193
i care trebuie s le determine s planifice audituri a cror acoperire va depinde de in-
diciile descoperite.
Urmtorii factori pot oferi indicii ale existenei unor riscuri (sau incertitudini) mai mari:
- Sumele financiare sau bugetare implicate sunt substaniale sau au aprut schimbri
semnificative cu privire la sumele implicate.
- Este vorba despre domenii care sunt predispuse n mod tradiional la risc (achiziii,
tehnologie, aspecte de mediu, sntate etc. sau domenii cu risc inacceptabil).
- Exist activiti noi sau urgente sau schimbri ale condiiilor (solicitri, cerine).
- Structurile de management sunt complexe i poate exista confuzie cu privire la
responsabiliti.
- Nu exist informaii exacte, independente i actualizate cu privire la eficiena sau
eficacitatea unui program guvernamental.
Unele SAI pot selecta teme n funcie de alegeri strategice mai degrab dect de
criterii de selecie (de exemplu, cu privire la tipul de audit al performanei, sfera politicii,
relaia cu reformele n cadrul sectorului public etc.). Uneori aceste alegeri strategice pot
ilustra condiiile constituionale i legale i tradiiile existente. Pot ilustra i realitile politice
(adic nu se ateapt ca anumite teme s fie supuse auditului).
Drept urmare, planificarea strategic permite diferite obiective i decizii. Corelat cu
un sistem anual de planificare al SAI, planificarea strategic poate fi un instrument util n
stabilirea prioritilor i selectarea auditurilor care pot fi realizate. ntr-un alt context, poate
servi i ca un mecanism pentru a alege viitoarele teme de audit, ca baz pentru o planificare
mai detaliat. Poate servi i ca instrument pentru decizii politice strategice cu privire la
viitoarea direcie a auditului. Ilustrativ, SAI poate sublinia urmtoarele opiuni pentru viitoarea
orientare a auditului.
Accent pe respectarea legilor i regulamentelor
pentru a asigura implementarea



Accent pe uniti Accent pe organizaii/programe
organizaionale independente guvernamentale



Accent pe eficacitate pentru a contribui
la schimbare i rennoire

Aa cum este reprezentat n diagrama de mai sus, una din alegerile strategice
posibile este de a decide s contribuie la modernizarea administraie guvernamentale i s
se concentreze pe auditarea programelor guvernamentale cu probleme semnificative ce in
de eficacitate. O alegere alternativ ar fi pur i simplu s se concentreze pe auditarea agen-
iilor guvernamentale individuale i pe respectarea reglementrilor administrative/economice
de ctre acestea.
ntr-o societate n schimbare, este absolut normal ca activitile publice s fie
verificate n mod regulat, pentru a se vedea dac ndeplinesc scopurile i dac rezolv
problemele pentru care au fost create. Odat cu trecerea timpului, cererile noi le nlocuiesc
pe cele vechi. Din moment ce cererile i condiiile sunt ntr-o continu schimbare, auditul
performanei va trebui s fie pregtit s monitorizeze i s urmeze evoluiile i tendinele, s
verifice prioritile i s foloseasc abordri i metode noi. Dac un SAI este definit sau se
auto-definete ca instrument pentru schimbare, este important ca prioritile sale n ceea
ce privete auditul performanei s reflecte nevoia de mbuntire n sectorul public. De
exemplu, ntr-o situaie cu un deficit bugetar mare i un stil de management nvechit, auditul
performanei poate contribui la efectuarea de economii, la folosirea mai bun a resurselor
sau la modernizarea managementului. Dac, pe de alt parte, problemele cu privire la

194
omaj, mediu, echitate, transparen, servicii furnizate clienilor etc. sunt n centrul dezba-
terilor publice, auditul performanei poate prefera s dea prioritate acestor aspecte.
Cu alte cuvinte, planificarea strategic poate avea ca scop s fac mai mult dect s
ofere subiecte viabile pentru audituri. Ideal, trebuie s integreze subiecte de audit sau teme
de audit ntr-o perspectiv general
29
. Unele SAI desfoar studii speciale pentru a forma
cunotine sau aptitudini fie ntr-un singur domeniu guvernamental, fie ntr-un domeniu
definit de o tem de audit pentru a susine procesul de planificare strategic
30
.
Exerciiul de planificare strategic conduce, de obicei, la un program de audit coerent
i convingtor pentru SAI. Programul prezint domeniile de audit i ofer o explicaie scurt
a problemelor temporare, ntrebrilor i a altor argumente pe care le susine individual. Ideal,
programul servete apoi ca baz pentru planificarea operaional i alocarea resurselor.

Planificarea strategic este baza alegerii temelor de audit. Corelat cu un
sistem anual de planificare al SAI, poate fi un instrument util n stabilirea
prioritilor i selectarea auditurilor. Poate servi ca mecanism pentru selectarea
viitoarelor teme de audit i ca baz pentru planificarea detaliat. n cele din
urm, poate servi i ca instrument pentru decizii politice strategice cu privire la
viitoarea direcie a auditului. Planificarea poate fi realizat respectnd urmtorii
pai: stabilirea posibilelor domenii de audit; stabilirea criteriilor de selecie ce se
vor folosi i identificarea principalelor surse de informare pentru auditurile
posibile. Planificarea strategic ar avea ca rezultat, n mod normal, un program
de audit coerent i convingtor pentru SAI i ar servi ca baz pentru
planificarea operaional i alocarea resurselor.

3.3 Ce implic planificarea auditurilor individuale ale performanei?
Conform standardelor de audit INTOSAI, auditorul trebuie s i planifice auditul astfel
nct s asigure c se desfoar un audit de calitate ridicat ntr-un mod economic, eficient
i eficace i n timp util. Un plan bine gndit este, n general, indispensabil n cazul auditului
performanei. nainte de a ncepe studiul principal, este foarte important s se defineasc
obiectivele auditului, sfera i metodologia pentru a atinge obiectivele. Acest lucru se face
adesea n forma unui studiu preliminar
31
.
Scopul unui studiu preliminar este de a stabili dac exist condiiile pentru un studiu
principal i, dac exist, de a formula o propunere de audit cu un plan de lucru. n primul rnd,
planificarea operaional trebuie s fie un instrument pentru direcionarea procesului de imple-
mentare. Mai mult, ofer cunotine i informaii contextuale necesare pentru a nelege enti-
tatea, programul sau funcionarea lor. Un plan de lucru adecvat pentru audit permite, de
exemplu, asigurarea c sfera de acoperire a auditului performanei este cuprinztoare i
realist. Studiul preliminar trebuie n mod normal s fie realizat ntr-o perioad destul de scurt.
Acetia sunt cei trei pai importani n formularea unei propuneri de audit:
Definirea aspectului specific ce se va studia i obiectivele auditului;
Stabilirea domeniului i structurii auditului;
Stabilirea msurilor de asigurare a calitii, a orarului i a resurselor necesare.
n practic, aceti pai nu pot fi ntotdeauna separai cu strictee i nu au loc exact n
aceeai ordine:
1. Definirea aspectului specific ce se va studia i obiectivele auditului
Un pas iniial este definirea mai precis a subiectului sau a problemelor ce vor fi
auditate. Trebuie s se detalieze motivele i obiectivele studiului. Acesta este un pas dificil i

29
Activitatea de audit a unei anumite teme este din ce n ce mai ntlnit n ultimii ani. Aceasta este o activitate pe
termen mai lung, care de obicei se concretizeaz ntr-un numr de rapoarte de audit corelative.
30
De exemplu, a se vedea Strategy for Performance Audits in the Chemical Sector (n traducere Strategia pentru
Auditurile Performanei n Sectorul Chimic), Biroul Naional Suedez, 2002.
31
Unele SAI folosesc termenul studiu preliminar.

195
important, care implic examinarea temei n profunzime, prin studierea literaturii de spe-
cialitate, a documentelor i statisticilor relevante, prin realizarea de interviuri cu principalii
factorii interesai i experi i prin analizarea din diferite puncte de vedere ale posibilelor
indicii ale existenei problemelor. Este important ca definiiile s fie distincte.
Trebuie evitate definiiile ambigue sau vagi
32
. Chiar i schimbri minore aduse obiec-
ului auditului sau problemei ce va fi studiat pot avea un impact major asupra sferei generale
a auditului.
Pe scurt, acest pas implic detalierea rspunsurilor la urmtoarele dou ntrebri:
Ce? Care este aspectul sau problema de audit ce se va studia?
De ce? Care sunt obiectivele auditului?
Formularea ntrebrii de baz a auditului reprezint un aspect al procesului n care
examinarea este de o importan major: este un factor decisiv pentru rezultatele auditului.
ntrebarea de cercetare poate fi considerat fundamental n cadrul unui program guver-
namental de la care auditorii doresc s obin un rspuns. n consecin, este important s
se bazeze pe considerente raionale i obiective. n general, SAI trebuie s aplice o
perspectiv cuprinztoare care s rspund n cea mai mare msur interesului public i
misiunii auditului performanei.
Obiectivele auditului se refer la motivele realizrii auditului i trebuie stabilite nc de
la nceput n cadrul procesului de execuie pentru identificarea aspectelor ce trebuie auditate
i raportate. n stabilirea obiectivelor, echipa de audit trebuie s ia n considerare rolurile i
responsabilitile SAI i impactul net estimat al auditului, aa cum este definit n planul
strategic de audit. Obiectivele i sfera auditului sunt corelate i trebuie analizate mpreun.
Este o bun practic de management s se discute sfera auditului cu entitile auditate la
nceputul misiunii
33
. Atunci cnd se definesc obiectivele auditului, un criteriu poate fi
optimizarea contribuiei auditului, iar un posibil instrument pentru stabilirea acestei contribuii
este sublinierea concluziilor ateptate. Dac un audit are loc la cerere, obiectivele auditului
pot fi mai mult sau mai puin stabilite sau evidente.
O alt decizie ce trebuie luat este ct de detaliat va fi planificarea auditului. Plani-
ficarea atent din timp poate preveni probleme cu privire la modul n care trebuie gestionat
auditul ce pot aprea mai trziu. n acelai timp, planificarea prea detaliat poate uneori
inhiba gndirea inovatoare i deschiderea ctre noi perspective. Auditurile sunt realizate ntr-
o lume complex, aa c este foarte rar posibil s se creeze un audit cuprinztor care s
estimeze progresul unui audit al performanei pn la ultimul detaliu.

2. Definirea sferei i structurii auditului
Urmtorul pas al etapei de planificare este cel n care se definete sfera i structura
auditului. Ca i n cazul auditului financiar, trebuie s se structureze abordarea auditului
pentru auditul performanei
34
.
Definirea sferei i a aspectelor specifice sau ipotezelor ce vor fi analizate.
Sfera definete limita auditului. Acoper aspecte precum ntrebrile specifice ce vor fi
adresate, tipul de studiu ce se va realiza i natura verificrii
35
. Mai mult, acoper activitatea
de culegere i analizare a informaiilor.
Sfera unui audit este determinat rspunznd la urmtoarele ntrebri:

32
Pentru mai multe informaii, a se vedea de ex. Handbook on Performance Auditing (n traducere Manual pentru
auditul performanei), RRV, 1999.
33
n unele cazuri, se poate dovedi util s se explice clar ce nu va fi auditat n cadrul studiul respectiv (ce nu se
intenioneaz s se acopere). Acest lucru poate contribui la reducerea nenelegerilor sau falselor ateptri n rndul
factorilor interesai.
34
n acest pas, uneori poate fi o idee bun s se studieze activitatea i teoriile tiinifice cu privire la domeniul ce va fi
auditat sau ntrebrile la care se va rspunde.
35
A se vedea seciunea 4.2 de mai jos. Pentru mai multe informaii, a se vedea Performance Audit Manual (n
traducere Manualul Auditul Performanei), CAG, Bangladesh, 2000 i Government Auditing Standards (Standarde de
Audit Guvernamentale), GAO (US), 2002

196
Ce? Care sunt ntrebrile sau ipotezele specifice care se vor analiza?
Ce tip de studiu pare s fie corespunztor?
36

Cine? Cine sunt juctorii cheie implicai i auditatul (auditaii)?
Unde? Exist limite cu privire la numrul locaiilor ce se vor acoperi?
Cnd? Exist limite cu privire la perioada ce se va acoperi?
Odat definite motivele i obiectivele studiului precum i problema general de audit
sau aspectele ce trebuie analizate, este important s se defineasc ntrebrile specifice la
care se va rspunde sau ipotezele ce vor fi analizate (cauzele plauzibile ale problemei). n
practic, acestea vor forma baza pentru selectarea metodelor de strngere a datelor.
Auditorul trebuie de asemenea s defineasc natura studiului: de ce tip de studiu este nevoie
pentru a scoate n eviden problemele? (Sunt prezentate cteva metode obinuite de audit
al performanei n anexa 1).
Totui, trebuie menionat c munca de teren este mai degrab un proces continuu de
nvare dect o simpl culegere de date. Iar ntrebrile (sau ipotezele) se pot schimba pe
msur ce auditorii dobndesc mai multe cunotine n timpul auditului. ns, n timpul etapei
de planificare, scopul este de a ndrepta atenia n mod sistematic asupra aspectelor pe care
auditorii trebuie s le cunoasc i asupra identificrii de unde i cum pot fi obine informaiile.
Caracterul auditabil este o cerin important n cadrul procesului de planificare ope-
raional. Stabilete dac o tem este potrivit pentru un studiu principal. Deoarece obiectivele
i sfera difer de la un audit la altul, echipa de audit trebuie s evalueze dac un audit poate fi
realizat. O problem trebuie s se poat audita dar i s merite s fie auditat pentru a fi
inclus n sfera auditului. De exemplu, este posibil ca auditorul s trebuiasc s decid dac
sunt abordri, metodologii i criterii relevante disponibile i dac informaiile sau probele
necesare pot fi disponibile i se pot obine n mod eficient. Mai mult, trebuie s existe informaii
exacte i obiective i trebuie s existe i anse rezonabile pentru obinerea acestor informaii.
Alte aspecte ce trebuie luate n considerare sunt respectarea mandatului de audit, a resurselor,
aptitudinilor profesionale necesare i a condiiilor cu privire la coordonarea n timp. Trebuie s
se determine dac exist personal disponibil cu aptitudinile relevante; nu se va renuna la
efectuarea unui audit chiar dac exist alte verificri deja n desfurare de alte organisme.
nelegerea programului
Este important s se neleag n clar i ndeajuns programul auditat sau activitatea au-
diatului, pentru a atinge obiectivele auditului, a facilita identificarea problemelor semnificative
ale auditului i a ndeplini responsabilitile de audit.
Cunoaterea presupune i nelegerea:
naturii programului guvernamental auditat (rolul i funcia, activitile i procesele n
general, tendinele de dezvoltare etc.);
legislaiei i a programelor generale i a obiectivelor performanei;
structurii organizaionale i relaiilor de responsabilitate;
mediului intern i extern i a factorilor interesai
37
;
obstacolelor externe care afecteaz realizarea programului;
cercetrilor anterioare n domeniu; i
proceselor i resurselor de management.
Scopul din timpul etapei de proiectare este de a realiza o nelegere de baz a pro-
gramului auditat. Obinerea cunotinelor necesare este un proces continuu i cumulativ de
strngere i evaluare a informaiilor i de corelare a cunotinelor ce rezult cu probele
auditului n toate etapele auditului. Este important ca auditorii s determine ponderea cos-
turilor pentru obinerea informaiilor i valoarea suplimentar a informaiilor pentru audit.

36
Crearea studiului (studiul pentru atingerea scopurilor, studiul pentru managementul timpului etc.). A se vedea
Anexa 1.
37
Unele SAI pot realiza, la cerere, analiza factorilor interesai n cadrul acestei etape pentru a obine o imagine clar cu
privire la situaia n sine din mai multe perspective.

197
Sursele de informare pot include:
legislaia auxiliar i discursurile din parlament;
declaraii ministeriale, propuneri guvernamentale i decizii;
rapoarte de audit recente, critici, evaluri i investigaii;
studii i cercetri tiinifice (inclusiv din alte ri);
planuri strategice i corporatiste, declaraii specifice i rapoarte anuale;
dosare privind politicile i procese-verbale ale comisiilor i consiliilor de management;
organigrame, regulamente interne i manuale de funcionare;
evaluri ale programelor i planificri i rapoarte de audit intern;
rapoarte i procese-verbale ale unor conferine;
puncte de vedere ale experilor n domeniu;
discuii cu conducerea auditatului i cu factorii interesai;
sisteme informaionale de management;
alte sisteme informaionale relevante, precum i statisticile oficiale.
Verificrile anterioare sunt ntotdeauna o surs util de informaii. Acestea pot ajuta la
evitarea activitilor inutile presupuse de examinarea unor domenii care au fost recent ana-
lizate n detaliu i scoate n eviden deficienele care nu s-au remediat nc. Pot fi impor-
tante i discuiile cu conducerea superioar a programului pentru a obine o perspectiv
general asupra programului.
Alte surse de informare relevante sunt:
studii realizate de grupuri specializate i profesionale sau care au un interes specific;
anchete sau verificri anterioare ale parlamentului;
informaii deinute de agenii coordonatoare sau comitete guvernamentale;
activiti realizate de alte guverne;
reportaje.
Definirea criteriilor de audit
Criteriile de audit au rolul de a oferi direcia evalurii (ajutnd auditorul s rspund la
ntrebri precum Pe ce baz se poate evalua comportamentul real? Ce se cere sau care
sunt ateptrile? Care sunt rezultatele ce trebuie atinse i Cum? Prin program?). Cri-
teriile de audit sunt standarde folosite pentru a stabili dac un program ndeplinete sau
depete ateptrile
38
.
n auditurile financiare, tranzaciile examinate tind s fie considerate de auditor ca
fiind corecte sau incorecte, legale sau ilegale etc. Astfel de criterii tind s fie destul de
nchise i stabilite dinainte, de exemplu, de legislaia care se afl la baza constituirii entitii
auditate (pentru mai multe informaii, a se vedea anexa 2). ns, pentru auditurile perfor-
manei, alegerea criteriilor de audit este n mod normal destul de deschis i decis de
auditor i, aa cum s-a menionat anterior, criteriile sunt adesea mai puin importante n abor-
darea orientat spre probleme. n abordarea orientat spre probleme, este mult mai
important s se formuleze ipoteze care se pot testa (verificabile) cu privire la posibilele cauze
ale problemei de audit
39
.
Astfel, n auditul performanei, conceptele generale de economicitate, eficien i efi-
cacitate trebuie s fie interpretate n relaie cu subiectul n sine, iar criteriile ce rezult variaz
de la un audit la altul. n stabilirea criteriilor de audit, auditorii trebuie s se asigure c aces-
tea sunt relevante, rezonabile i accesibile. n cele din urm, fiecare criteriu este elaborat

38
Criteriile de audit trebuie s fie fiabile, obiective, utile, complete i acceptate.
39
Pentru informaii cu privire la modul de definire a problemelor de audit i la modul de formulare i testare a ipotezelor,
a se vedea de exemplu Handbook in Performance Auditing: Theory and practice (n traducere Manual pentru Auditul
Performanei: Teorie i practic), Biroul Naional de Audit Suedez, 1999..

198
sub forma ntrebrilor. ntrebrile au un caracter faptic i au scopul de a descrie sau de a
msura situaia practic ce se va audita.
De exemplu, criteriile de audit se pot obine din urmtoarele surse:
legi i regulamente ce guverneaz funcionarea entitii auditate;
decizii luate de legislativ sau de executiv;
referiri la comparaii istorice sau comparaii cu bune practici;
standarde profesionale, experiene i valori;
indicatori cheie de performan stabilii de auditat sau de guvern;
sfatul i cunotinele unui expert independent;
cunotine noi sau consacrate sau alte informaii exacte;
criterii folosite anterior la audituri similare sau de ctre alte SAI;
organizaii (din ar sau din strintate) care desfoar activiti similare sau au
programe similare;
standarde de performan sau verificri anterioare realizate de legislativ;
managementul general i documentaia cu privire la tema principal.
Baza criteriilor de audit poate fi analizat din unghiuri diferite:
n funcie de cazul n sine, majoritatea surselor demne de ncredere vor fi fie standarde
oficiale (precum scopuri menionate n legi sau regulamente, decizii i politici ale
ramurii legislative sau executive), sau
pe baza fundamentelor tiinifice ale standardelor, se va pune un accent mai mare pe
documentaia tiinific de specialitate i pe alte surse precum standarde profesionale
i bune practici.
Uneori, criteriile de audit sunt uor de definit; de exemplu, cnd scopurile stabilite de
legislativ sau executiv sunt clare, precise i relevante. Acest lucru, ns, nu se ntmpl ntot-
deauna. Scopurile pot fi vagi, contradictorii sau inexistente. n astfel de condiii, este posibil
ca auditorii s fie nevoii s refac aceste criterii. O posibilitate este aplicarea abordrii
teoretice", permindu-le experilor din domeniu s rspund la ntrebri precum: Care
trebuie s fie rezultatele ideale n condiiile perfecte conform unei gndirii raionale sau a
celor mai bune practici cunoscute?" Pe de alt parte, pentru a defini i a obine un sprijin
pentru criterii bine fundamentate i realiste, se poate dovedi util o abordare empiric,
implicnd discuii cu factorii interesai i cu cei decizionali
40
.
Planificarea metodologic
Planificarea metodologic implic activiti multe i diferite. De exemplu, este im-
portant s se fac deosebirea dintre programul de audit (tipul de cercetare necesar pentru
strngerea datelor) i tehnicile de strngere a datelor. Auditurile performanei pot folosi o
gam larg de tehnici de strngere a datelor care se aplic de obicei n tiinele sociale,
precum studii, interviuri, observaii i analiza documentelor
41
. Scopul este de a adopta cele
mai bune practici, ns motivele practice precum disponibilitatea datelor pot limita alegerea

40
Se recomand uneori s se evite stabilirea unor criterii de audit precise i detaliate n etapa de concepere (dat fiind
faptul c informaiile sunt limitate). Pentru mai multe informaii, a se vedea anexa 2.
41
Acest lucru implic faptul c auditorii performanei trebuie s fie interesai i s li se acorde timp pentru mbuntirea
continu a aptitudinilor lor metodologice i s respecte progresele metodologice din diferite institute de cercetare etc.
De exemplu, aceasta se poate face prin organizarea seminariilor interne cu profesioniti externi i citind articole i
lucrri n domeniu. La alegerea metodelor pentru strngerea datelor, auditorii trebuie s se ghideze dup scopul
auditului i dup ntrebrile specifice sau ipotezele la care se va rspunde. Pentru o imagine general cu privire la
folosirea tehnicilor diferite de strngere a probelor de audit i pentru analiza informaiilor, a se vedea Evidence-
Gathering Techniques (n traducere Tehnici de strngere a probelor), OAG (Canada), 1994. Pentru mai multe discuii
despre metodologie, tehnici i concepte n cercetarea social, a se vedea The Research Methods Knowledge Base (n
traducere Metodele de cercetare bazate pe cunotine), Trochim, 2002. A se vedea i Evaluation (n traducere
Evaluare), Rossi et al.1999, i Case Study Research, Design and methods (n traducere Cercertare studiu de caz,
Concept i metode), Yin et al, 1994.

199
metodelor, adic auditorii pot fi nevoii adesea s se mulumeasc cu soluia mai puin bun.
Ca regul general, este recomandat s existe flexibilitate i pragmatism n alegerea meto-
delor
42
. i considerentele practice vor influena programul de audit. Metodele de eantionare
i studiile pot permite formularea unor concluzii generale, iar studiile de caz pot oferi ansa
unor analize n profunzime
43
.
Dei natura auditurilor performanei presupune alegeri atente i combinarea meto-
dologiilor pentru examinarea variabilelor, este important s se pstreze o perspectiv
deschis la nou pe parcursul procesului de execuie. Selecia surselor nu trebuie s fie rigid
n aceast etap. Pentru mai multe informaii, a se vedea Anexa 1
44
.
Pentru auditurile performanei n special, auditorul se va concentra pe valabilitatea i
ncrederea metodelor ce se vor folosi pentru a strnge i a analiza date:
Valabilitatea: metodele trebuie s msoare ce se intenioneaz s msoare.
ncrederea: constatrile trebuie s rmn consecvente dac analizele se fac n
mod repetat n acelai mediu
45

3. Stabilirea msurilor de asigurare a calitii, a orarului i a resurselor necesare
Pasul final este stabilirea msurilor de asigurare a calitii ce se vor lua n cadrul
auditului, orarul i bugetul.
Asigurarea calitii
Standardele de Audit INTOSAI, prevd c SAI trebuie s stabileasc sisteme i
proceduri pentru asigurarea calitii. Procedurile de control al calitii trebuie concepute astfel
nct s se asigure c toate auditurile sunt realizate n conformitate cu standardele i
politicile relevante.
Se poate face o deosebire ntre abordarea ex ante (evaluri ale calitii n desf-
urare pe parcursul desfurrii activitii, de exemplu prin analiza de ctre echipe omo-
loage, co-cititori, folosirea comisiilor de experi, comitete speciale i specialiti sau experi
n domeniul respectiv i tehnici precum analiza problemelor) i cea ex post (precum analize
independente ale rapoartelor publicate n vederea identificrii leciilor nvate i a modului n
care sunt primite rapoartele de factorii cheie interesai i beneficiile pe care le obin din
acestea). Unele SAI au apelat la oameni de tiin independeni sau la instituii tiinifice
pentru a realiza evalurile ex post. Trebuie s se planifice att abordrile ex ante, interme-
diare ct i ex post
46
.
Managerul de audit este responsabil de managementul zilnic al auditului, respectiv de
planificarea detaliat, desfurarea auditului, supravegherea personalului, raportarea ctre
conducerea SAI i monitorizarea pregtirii raportului de audit. n cazul auditurilor per-
formanei complexe, SAI poate numi o comisie coordonatoare pentru a ghida echipa de audit
i a monitoriza progresul auditului (A se vedea anexa 4).
Planificare administrativ
Trebuie s se aleag echipa de audit i liderul echipei i este necesar un plan de
activitate. Este important s se stabileasc orarul i resursele necesare. Printre factorii
relevani se numr modul n care este organizat auditul, costurile estimate (att pentru
personal, n baza cotelor prestabilite ct i pentru echipament) i data estimat de finalizare.

42
Motivele pentru pragmatism n alegerea metodelor sunt detaliate n Designing Evaluations (n traducere Crearea
Evalurilor), GAO (USA), 1991, capitolul 2.
43
A se vedea Case Study Research, Design and Methods, Yin et al, 1994. Moduri de selectare a cazurilor se pot folosi
n Case Study Evaluation (Evaluarea Studiului de Caz), GAO, (USA), 1990. Pentru studii, a se vedea Conducting
Surveys (Desfurarea studiilor), OAG (Canada), 1998. Using statistical sampling (Folosirea eantionului statisitic),
GAO (USA), 1992 i The Research Methods Knowledge Base, Trochim, 2002.
44
Pentru crearea auditurilor performanei, a se vedea Handbook in Performance Auditing, RRV (Suedia) i Designing
vfm studies, a guide (Crearea studiilor vfm, un ghid), NAO (Regatul Unit), 1997
45
Pentru mai multe discuii, a se vedea de ex., The Research Method Knowledge Base, Trochim, 2002.
46
Formarea calitii n cadrul examinrilor auditul performanei necesit multe aspecte. A se vedea, de exemplu, Value
for money handbook: a guide for building quality into VFM examinations (Raport calitate-pre, manual: ghid pentru
formarea calitii n examinrile VFM), NAO, United Kingdom, 2003.

200
Bugetul i orarul trebuie documentate. Trebuie s se monitorizeze progresul n funcie de
aceste repere. Managerul de audit i conducerea SAI sunt responsabile n a se asigura c
auditul performanei este finalizat conform bugetului i n timp util.
Respectarea legilor i regulamentelor
Cnd legile, regulamentele i alte cerine de conformitate corespunztoare auditatului
sunt importante pentru obiectivele auditului, auditorii trebuie c proiecteze auditul astfel nct
s ofere asigurarea rezonabil a respectrii acestor cerine. n auditurile performanei,
auditorii trebuie s fie ateni la situaii sau tranzacii care pot oferi indicii ale svririi unor
acte ilegale sau abuzuri. Este posibil s fi necesar determinarea msurii n care aceste acte
afecteaz rezultatele auditului. n cazuri complicate, poate fi nevoie de specialiti pe
problemele respective.
Rezultatul studiului preliminar propunerea de studiu principal
Etapa de planificare a auditului are ca rezultat o propunere clar de audit cu un plan
de lucru. Calitatea activitilor care se vor desfura trebuie asigurat nainte de a se lua
decizia de a ncepe studiul principal.

nainte de a ncepe studiul principal n cadrul auditului performanei, este
foarte important s se defineasc obiectivele auditului, sfera i
metodologia pe baza crora se vor atinge obiectivele. Acest lucru se face sub
forma unui studiu preliminar. Scopul unui studiu preliminar este de a stabili
dac exist condiiile pentru un studiu principal iar, dac exist, de a formula
o propunere de audit cu un plan de lucru. Paii cei mai importani n
formularea propunerilor de audit sunt: stabilirea aspectelor specifice care se
vor studia i a obiectivelor auditului; crearea cadrului de audit i conceperea
auditului; stabilirea asigurrii calitii, echipa de audit, orarul i resursele
necesare. Auditatul/Auditaii trebuie s fie informat/informai cu privire la
obiectivele, sfera i perioada n care se va efectua auditul.

3.4 Rezumat
Ciclul auditul performanei implic planificarea strategic, activitatea de pregtire, studiul
principal i activitile de valorificare. Planificarea strategic reprezint baza pentru alegerea
subiectelor sau temelor de audit ce se vor analiza. Poate servi i ca instrument pentru decizii
politice strategice cu privire la direcia auditului. Planificarea poate fi realizat respectnd
aceti pai: stabilirea posibilelor domenii de audit, stabilirea criteriilor de selecie i
identificarea principalelor surse de informare pentru viitoarele audituri.
nainte de a ncepe studiul principal n cadrul auditului performanei, este foarte important
s se defineasc obiectivele auditului, sfera i metodologia necesar pentru a atinge obiec-
tivele. Acest lucru se face sub forma unui studiu preliminar.
Scopul unui studiu preliminar este acela de a stabili dac exist condiiile pentru un studiu
principal i, dac exist, de a formula o propunere de audit cu un plan de lucru.
n planificarea auditurilor performanei, auditorii trebuie s respecte urmtoarele:
- S ia n considerare importana i nevoile posibililor utilizatori ai raportului de audit
precum i ale altor pri interesate. S neleag entitatea ce va fi auditat i
problemele ce vor fi analizate n detaliu, inclusiv contextul activitilor respective.
- S identifice constatrile importante din auditurile anterioare i din alte cercetri i
rapoarte care ar putea afecta obiectivele auditului (chiar i studii n desfurare).
- S ia n considerare obiectivele politice i cadrul legal i de reglementare.
- S defineasc temele sau problemele ce se vor analiza, entitatea care va fi auditat,
obiectivele auditului, precum i efectul estimat al auditului.
- S defineasc ntrebrile de audit de baz precum i ntrebrile mai specifice la
care se va rspunde sau ipoteza ce se va testa.
- S stabileasc criteriile de audit standardele normative n funcie de care sunt
analizate probele auditului. Criteriile vor varia n funcie de subiectul specific i de

201
obiectivele auditului, de legislaia care guverneaz activitatea sau entitatea auditat,
obiectivele declarate i condiiile specifice pe care SAI le consider relevante i
importante n cazul respectiv.
- S determine probele de audit care vor rspunde la ntrebrile auditului: trebuie eva-
luate relevana, fiabilitatea i caracterul suficient al oricror date disponibile n cadrul
entitilor auditate. Trebuie testat posibilitatea de colectare a probelor (datelor)
necesare.
- S identifice posibilele surse de informare care trebuie folosite pentru a verifica
ipotezele, pentru a dobndi o nelegere mai bun a subiectului, respectiv informaiile
care pot fi folosite ca probe.
- S ia n considerare, dac este necesar s se apeleze la serviciile unor experi (con-
sultani, ali auditori) pentru a asigura calitatea auditului. Este important s se eva-
lueze cunotinele i aptitudinile profesionale necesare echipei de audit pentru a
realiza auditul.
- S aloce suficient personal i alte resurse pentru a realiza auditul i pentru a pregti
un plan scris. S aleag o echip de audit corespunztoare. S decid bugetul i
resursele necesare pentru efectuarea verificrii i a respectarea termenelor.
- S ia n considerare concluziile i impactul posibil ale verificrii. Rezultatul propus
trebuie s fie analizat din punct de vedere al utilitii i fezabilitii. Auditorul
trebuie s ia n considerare punctele de vedere i interesele factorilor interesai.

Partea 4: Execuia auditului performanei

4.1 Ce caracterizeaz procesul studiului principal?
Scopul studiului principal este de implementare a planului de lucru, de realizare a au-
ditului i de a emite un raport de audit de calitate ridicat
47
. Auditul performanei nu const
ntr-o serie de msuri, operaiuni sau sub-procese clar definite, care sunt duse la capt sepa-
rat i ntr-o anumit succesiune. n practic, procesele evolueaz treptat prin interaciunea
unora cu celelalte i sunt realizate simultan, permind metodelor s se dezvolte n
profunzime i s devin din ce n ce mai sofisticate.
Realizarea unui audit poate fi vzut att ca un proces analitic, ct i ca unul de co-
municare. n cadrul procesului analitic, datele sunt colectate, interpretate i analizate. Pro-
cesul de comunicare ncepe cnd auditatului i se prezint auditul pentru prima dat i
continu pe msur ce auditul se desfoar, pe msur ce sunt abordate constatri, argu-
mente i perspective diferite i continu pn la finalizarea raportului
48
.
Un dialog deschis i constructiv este ideal, ns auditul poate provoca reacii ne-
gative. Auditorul se poate confrunta cu diverse situaii, de la deschidere i bunvoina de a
coopera, la atitudini evazive i ascunderea unor aspecte. Drept urmare, este important ca
auditorii s informeze auditatul privind obiectivele i metodele auditului. Aceasta nu n-
seamn c obiectul auditului trebuie s dicteze condiii sau s controleze ntr-un alt mod pro-
cesul desfurrii auditului. n schimb, auditul implic stabilirea unui proces constructiv de
interaciune. Ca o regul, ajutorul angajailor din organizaia auditat este esenial pentru un
audit eficace. Un dialog activ cu auditatul, experii i ali factori interesai pe parcursul
auditului fac mai uoare, de exemplu, verificrile constatrilor preliminare.
De asemenea, este important s se efectueze cu integritate auditul. Trebuie s se
urmeze planul de lucru (resurse, timp i calitate), iar auditul trebuie realizat n conformitate
cu deciziile i standardele relevante.


47
Studiul principal se va realiza n conformitate cu cele mai bune practici cu privire la tehnici i metodologii (SA 2.2.36-
37, 1.0.14 i 1.0.46).
48
Pentru mai multe informaii, a se vedea de exemplu Performance Auditing at the Swedish National Audit Bureau
(Suedia), 1994

202
Scopul studiului principal este de a implementa planul de lucru, de a realiza
auditul i de a elabora un raport de audit. Auditurile performanei trebuie
realizate n conformitate cu cele mai bune practici. Realizarea unui audit
poate fi vzut att ca un proces analitic, ct i ca unul de comunicare.
Un dialog deschis i constructiv este ideal, ns integritatea este la fel de
important. Trebuie s se respecte planul de lucru i standardele relevante.

4.2 Ce trebuie avut n vedere n cadrul procesului de colectare a datelor?
Din moment ce auditul performanei este deschis raionamentului, calitatea este
esenial n colectarea datelor i n documentare. Standardele de Audit prevd c Trebuie
s se obin probe de ncredere, relevante i rezonabile pentru a susine raionamentul i
concluziile auditorului cu privire la organizaia, programul, activitatea sau funcia auditate". n
timp ce probele auditului financiar tind s fie conclusive (da/nu sau corect/greit), acest lucru
se ntmpl foarte rar n cazul auditurilor performanei. Mai specific, probele auditului
performanei sunt persuasive (duc ctre concluzia c)
49
.
Auditorii trebuie s fie creativi, flexibili i ateni n cutarea probelor. Este uneori util
s se discute nainte cu experii n domeniu cu privire la natura probelor ce se vor obine i la
modul n care vor fi analizate i interpretate de auditor, atunci cnd se lucreaz cu domenii
unde probele sunt mai degrab persuasive dect conclusive. Aceast abordare reduce riscul
nenelegerilor i poate grbi procesul. De asemenea, este important ca auditorii s caute
informaii din surse diferite, din moment ce organizaiile, indivizii dintr-o organizaie, experii
i prile interesate au diferite perspective i argumente de susinut.
Datele, informaiile i cunotinele sunt, general vorbind, concepte similare, corelate.
Datele reprezint instrumentul principal. Datele, care au fost compilate, se transform n
informaii. Informaiile, care sunt analizate i nelese, vor deveni cunotine. Att datele
calitative ct i cele cantitative pot fi strnse n scopuri diferite n timpul unui audit, fie ca
parte din procesul de nvare, fie pentru a descrie i a analiza un rezultat sau o problem
50
.
n baza experienei generale, este important s se fac deosebirea dintre urmtoarele
componente ale procesului de strngere a informaiilor:
ntrebri formulate la care se va rspunde prin studiu.
Crearea studiului, i anume tipul de studiu de care este nevoie pentru a rspunde la
ntrebrile stabilite (managementul timpului, costuri-beneficii, studii de atingere a
obiectivelor etc.).
Programe de audit, i anume tipul de investigaie necesar pentru strngerea datelor
(precum eantionare, studii de caz, analize secundare, verificri, analiza nainte-
dup, evaluri comparabile etc.).
Tehnicile de strngere a datelor necesare pentru a rspunde la ntrebrile stabilite
(studiul documentelor, ntlniri, chestionare, interviuri etc.).
Analiza cantitativ i calitativ, aplicat strngerii datelor (pentru o analiz mai
detaliat a informaiilor strnse).
Strngerea datelor se poate realiza o singur dat sau prin msurtori periodice (pre-
cum serii de date temporale, analiza longitudinal etc.). Informaiile pot fi strnse n baza
probelor fizice, documentelor (inclusiv declaraii scrise), mrturii verbale (interviuri) sau prin
alte mijloace, n funcie de obiectivele auditului. Adesea va fi necesar s se strng att date
cantitative ct i calitative. Tipurile de date ce se vor obine trebuie s fie explicabile i
justificabile cu privire la suficien, valabilitate, ncredere, relevan i caracter rezonabil.
Auditul performanei poate produce date primare (propriul material surs) cu ajutorul
chestionarelor, studiilor i observaiilor directe. ns, adesea se folosesc i foarte multe date
secundare (materiale realizate de teri). Trebuie s se strng cele mai bune informaii

49
Pentru mai multe informaii a se vedea Government Auditing Standards, GAO (SUA), 2002.
50
A se vedea Handbook on Performance Auditing, RRV (Suedia), 1998

203
disponibile. Totui, auditorii nu trebuie s fie rigizi n cerinele de exactitate. Acest lucru se
poate dovedi a fi costisitor i inutil, n sensul c o soluie mai puin bun este adesea
suficient i adecvat.
Este esenial ca auditorii s adopte o abordare critic i s pstreze o distan obiectiv
fa de informaia prezentat. n acelai timp, trebuie s fie receptivi la preri i argumente.
Auditorii trebuie s poat vedea lucrurile din perspective diferite i s pstreze o atitudine
deschis i obiectiv fa de diferite preri i argumente. Dac nu sunt receptivi, auditorii pot
trece pe lng cele mai bune argumente. Aceasta subliniaz i importana realizrii unor
evaluri raionale, auditorii renunnd la preferinele proprii sau ale altora. Drept urmare, este
important ca implicarea auditorului s fie exprimat mai degrab printr-un proces de reflecie i
analiz obiectiv, dect prin convingerea c anumite puncte de vedere sunt corecte.
n cazurile n care datele procesate informatic sunt importante pentru constatrile
auditului, ar putea fi recomandabil s se adopte mai multe precauii pentru a obine probe
suficiente, competente i relevante, care s arate c datele sunt valabile i de ncredere. Mai
mult, cnd evaluarea ncrederii unui sistem de informaii este obiectivul central al auditului,
auditorii trebuie s analizeze punctele de control generale i aplicarea controalelor. Pe lng
aceasta, n timpul studiului principal, auditorii pot obine i informaii sensibile (precum opinii
cu privire la management sau politic). n consecin, trebuie s garanteze anonimitatea i
s nu dezvlui prerile persoanelor.
Rezultatele activitii practice i ale analizei, mpreun cu documentaia de planificare
a auditului, trebuie s fie susinute de documente, fiate i comparate pentru a permite ma-
nagerilor auditului s revizuiasc activitatea desfurat i s valideze concluziile formulate.
Trebuie s se consemneze activitatea desfurat n documentele de lucru. Trebuie s se
obin probe suficiente, de ncredere i relevante care s ofere o baz rezonabil pentru
constatri i concluzii.

Calitatea procesului de strngere a datelor i a documentrii este esenial.
Auditorii trebuie s fie creativi, flexibili i ateni cnd caut probe suficiente.
Este important s se pstreze o distan obiectiv de informaia prezentat,
ns auditorii trebuie s fie i receptivi la preri i argumente i s caute s
obin informaii din surse diferite i de la diferii factori interesai.

4.3 Ce caracterizeaz probele de audit i constatrile auditului?
Probele pot fi caracterizate ca fizice, documentare, testimoniale (mrturiile) sau
analitice. O analiz i observare direct a oamenilor, proprietilor sau evenimentelor ofer
probe fizice. Probele documentare constau n informaii precum scrisori, contracte, evidene
contabile, facturi i informaii privind managementul performanei. Probele testimoniale (mr-
turiile) pot fi obinute prin interviuri sau chestionare. Probele analitice includ calcule, comparaii,
separarea informaiilor pe componente i argumente raionale. Probele trebuie s fie suficiente,
de ncredere i relevante. Este suficient dac exist destule ct s susin constatrile
auditului. Probele folosite pentru a susine constatrile sunt relevante dac au o relaie logic,
raional cu respectivele constatri. Sunt de ncredere dac sunt conforme faptelor.
Constatrile auditului sunt probe specifice colectate de auditor n vederea ndeplinirii
obiectivelor auditului, prin obinerea de rspunsuri la ntrebrile auditului i pentru a verifica
ipoteza stabilit etc. Concluziile sunt declaraii deduse de auditor din acele constatri, iar
recomandrile sunt msuri sugerate de auditor cu privire la obiectivele auditului. Constatrile
auditului conin urmtoarele elemente: criteriile (ce trebuie s fie), condiia (ce este) i
efectul (care sunt consecinele observate precum i impactul viitor rezonabil i logic),
plus cauza (de ce exist o deviere de la norme sau criterii), cnd se descoper probleme
51
.
Totui, nu este mereu nevoie de toate cele patru elemente ntr-un audit; de exemplu,
criteriile, nu sunt abordate mereu n mod specific n cadrul abordrii orientate spre pro-

51
Pentru mai multe informaii, a se vedea Government Auditing Standards, GAO (SUA), 2002.

204
bleme
52
. Procesul de analiz a probelor, de formulare a constatrilor i recomandrilor
pentru rezolvarea domeniilor identificate de practici precare este prezentat pe scurt n urm-
toarea diagram din principiile ASOSAI.

Criteriile de audit (ce trebuie s fie)

Probele auditului (ce este)

Constatrile auditului (ce este comparativ cu ce trebuie s fie)

Stabilirea cauzelor i efectelor constatrilor

Formularea concluziilor i recomandrilor auditului

Estimarea impacturilor posibile ale recomandrilor, dac se poate

Odat identificate constatrile auditului, au loc dou forme complementare de
evaluare: evaluarea importanei constatrilor i stabilirea cauzelor (performanei ridicate sau
lipsei de performan, n cazurile n care performana este sub ateptri).
Auditorii pot ncerca s evalueze i consecinele constatrilor. n multe cazuri, consta-
trile pot avea un efect cuantificabil. De exemplu, se poate estima costul proceselor mari con-
sumatoare de resurse, al intrrilor la valori ridicate sau al facilitilor neproductive. Mai mult,
efectul proceselor ineficiente, precum resurse nefolosite sau management slab, se pot evidenia
prin ntrzieri sau resurse fizice risipite. i efectele calitative rezultate din cauza absenei unui
control riguros, existena unor decizii inadecvate sau din lipsa de interes pentru prestarea unor
servicii de calitate. Efectul trebuie s demonstreze necesitatea lurii unor msuri de corecie.
Este posibil ca efectul s fi aprut i n trecut, s se manifeste i n prezent sau s apar i n
viitor. Pentru ca o constatare s fie valabil, asigurai-v c, dac efectul a aprut n trecut,
situaia nu a fost deja remediat astfel nct s nu se mai repete. Dac efectele nu sunt
identificate prompt, auditorul performanei va trebui s arate efectele posibile
53
.

Probele pot fi clasificate ca fizice, de documentare, testimoniale sau analitice.
Probele trebuie s fie suficiente, pertinente i relevante. Constatrile auditului
ofer rspunsuri la ntrebrile auditului. Concluziile sunt declaraii deduse din
constatri. Prin compararea condiiilor auditului cu criteriile de audit sunt
identificate constatrile auditului. Odat identificate constatrile auditului,
au loc dou forme complementare de evaluare: evaluarea importanei
constatrilor i stabilirea cauzelor.

4.4 Cum trebuie s se gestioneze un mediu n schimbare i conflictual?
Un audit al performanei poate dura o perioad de timp destul de ndelungat, astfel
c pot surveni modificri ale cunotinelor i realitilor fa de momentul de nceput. n
auditul performanei, este adesea dificil s se fac o alegere ntre direciile stabilite n planul
de lucru i descrierea structurii de audit pe de o parte, i interesul de a analiza ntrebri ce
apar mai trziu, pe de alt parte. Pentru a evita mpotmolirea n detalii i n foarte multe date,
trebuie s se fac evaluri detaliate ale necesarului de informaii att nainte ct i n timpul
auditului. Din experien reiese c aceast situaie face mai uoar eliminarea detaliilor
neeseniale i a abordrilor irelevante i faciliteaz trierea sau structurarea informaiilor
strnse. ns, din nou, auditorii nu trebuie s fie rigizi i s evite culegerea tuturor datelor ne-
planificate.

52
A se vedea seciunea 1.8.
53
Pentru mai multe informaii, a se vedea Performance Auditing Guidelines (Principii pentru Auditul Performanei),
ASOSAI, 2000

205
Standardele prevd c Spre deosebire de auditul sectorului privat, unde sarcina
stabilit de comun acord a auditorului este specificat ntr-o scrisoare de misiune, entitatea
auditat nu este ntr-o relaie de client cu SAI. SAI trebuie s i ndeplineasc mandatul n
mod liber i imparial, lund n considerare opiniile conducerii n formularea opiniilor,
concluziilor i recomandrilor auditului, ns fr a fi responsabil fa de conducerea entitii
auditate pentru sfera sau natura auditurilor realizate. Totui, auditorii trebuie ntotdeauna c
ncerce s stabileasc relaii bune cu auditaii i cu alte pri interesate.
Pentru a evita conflictele inutile, auditorii trebuie s asculte, s nvee i s ncerce s
neleag caracterul specific al activitii auditate. Pentru aceasta, auditorii trebuie s
analizeze o activitate din perspective diferite i s aib o atitudine deschis i obiectiv fa
de prerile i obieciile prezentate. ntlnirile i consultrile cu entitatea auditat trebuie s
aib un caracter regulat pentru c, adesea, sunt o parte valoroas a auditului. Dac apare un
conflict, trebuie s se depun eforturi pentru clarificarea opiniilor contradictorii n vederea
obinerii unei imagini finale ct mai adevrat i corect posibil. Auditorii trebuie s ncerce
s determine o cooperare i interaciune deschis i o atmosfer de ncredere cu auditatul
ct mai curnd posibil. Totui, avnd n vedere caracterul auditului i importana indepen-
denei auditorului, nseamn c trebuie s se traseze o limit clar pentru ca acesta s nu se
implice n activitatea practic de implementare a schimbrilor n organizaia auditat.
Exist limite referitoare la ct de departe poate merge auditul performanei pentru a
corobora declaraiile i a verifica respectivele constatri. General vorbind, este imposibil s
se evite criticile, chiar i cnd se folosesc cele mai sofisticate metode tiinifice. Avantajele
verificrii unei probleme trebuie, drept urmare, s fie comparate cu limitele de timp i
consumul de resurse. n acelai timp, datele de baz trebuie s fie de o calitate ridicat.

Un plan de lucru bine elaborat poate ajuta auditorii s evite mpotmolirea n
detalii i n foarte multe date. Pentru a evita conflictele inutile, auditorii trebuie
s ncerce s neleag caracterul specific al activitii auditate. Dac apare un
conflict, trebuie s se depun eforturi pentru clarificarea opiniilor contradictorii
n vederea obinerii unei imagini finale ct mai adevrat i corect posibil.

4.5 Ce este important cnd se analizeaz datele i se formuleaz concluziile?
Majoritatea auditurilor implic un tip de analiz pentru a nelege sau a explica ce s-a
observat. Se folosete o gam larg de modele sau metode de analiz. Aceasta s-ar putea
realiza n forma unei analize statistice mai detaliate, discuii cu privire la constatri n cadrul
echipei de audit, studii ale documentaiei i documentelor de lucru etc. Analiza, de exemplu,
poate uneori s necesite compararea constatrilor ntre subiecte care funcioneaz bine i
altele care nu funcioneaz la fel de bine; unul sau mai multe subiecte i o idee de ansamblu;
domeniul auditat i un domeniu de audit similar dintr-o alt ar.
Etapa final a analizei datelor presupune combinarea rezultatelor din diferite tipuri de
surse. Nu exist o metod general pentru a face acest lucru, ns este deosebit de
important ca auditorul s lucreze sistematic i cu atenie la interpretarea datelor i argumen-
telor colectate. Aceast etap presupune analiza ponderii argumentelor i declaraiilor,
consultarea experilor i realizarea comparaiilor i analizelor. Pe msur ce activitatea se
desfoar, raportul preliminar ncepe s se contureze
54
. Notele i observaiile sunt puse
ntr-o ordine structurat i pe msura desfurrii discuiilor interne i externe, se redac-
teaz, se evalueaz i se rescrie textul; detaliile sunt verificate, iar concluziile discutate. Este
nevoie de schimb de informaii n baza documentelor de discuie pentru a aborda problemele
majore ce au aprut n timpul auditului. Aceste ntlniri cu entitile auditate pot confirma
fapte i pot promova elaborarea constatrilor i recomandrilor de audit.

54
Dac analizele se bazeaz pe cunotine tiinifice i pe teorii bine fundamentate, acestea vor fi probabil mai sigure i
mai interesante. De asemenea, este adesea uor s se interpreteze observaii n lumina unei teorii bine cunoscute
(Nimic nu este mai practic ca o teorie bun.)

206
Dac este posibil, trebuie s se poat acoperi toate principalele argumente care se
pot aduce, astfel nct niciun posibil argument decisiv sau fapt s nu poat s apar n
etapa final a auditului. ntr-un audit al performanei bine realizat, argumentele prezentate
sunt comparate cu cele mai bune contra argumente posibile iar diversele preri contradictorii
sunt analizate. Pot asista la acest proces i colegii cu experien i consultanii externi con-
tractai. Concluziile trebuie s se bazeze pe obiective, raiune i criterii specifice proiectului.
Recomandrile, atunci cnd sunt fcute, trebuie susinute ntr-un mod logic, bazat pe
cunotine i raionamente. Cauza unei constatri formeaz baza pentru formularea reco-
mandrilor. Cauza poate s fie n afara controlului entitii auditate, situaie n care recoman-
darea trebuie s ndrepte atenia n exteriorul auditatului. Este important s se asigure c reco-
mandrile sunt realizabile, adaug valoare i abordeaz obiectivele auditului. n unele cazuri,
este de asemenea important s se prezinte argumente pro i contra propunerilor alternative.
Respectnd argumentele principale, cititorul va putea nelege mai bine recomandrile finale.
nainte de a publica un raport de audit al performanei, auditatului trebuie s i se ofere
ocazia de a analiza coninutul acestuia. Raportul preliminar ofer prima ocazie auditatului de
a vedea contextul complet al constatrilor auditului, concluziile i recomandrile n form
scris. n cazurile n care rspunsurile ofer informaii noi, auditorul trebuie s le evalueze iar
n situaia n care este de acord cu ele, s modifice raportul preliminar, cu condiia s se
ndeplineasc standardele referitoare la probe. Rspunsurile verbale i scrise, trebuie, n
msura posibilului, s fie documentate. Toate contradiciile trebuie s fie analizate. Raportul
final trebuie s fie echilibrat i corect.

Etapa final a analizei datelor presupune combinarea rezultatelor din
diferite tipuri de surse. Nu exist o metod general pentru a face acest
lucru. ntr-un audit al performanei bine realizat, argumentele prezentate
sunt comparate cu cele mai bune contra argumente posibile i diversele
preri contradictorii sunt analizate. Concluziile trebuie s se bazeze pe
obiective, raionamente i standarde i criterii specifice proiectului. nainte
de a publica un raport al auditului performanei, auditatul (auditaii) trebuie
s aib ocazia de a analiza coninutul faptic al acestuia. Recomandrile,
dac exist, trebuie s fie susinute n mod logic, pe baz de cunotine
i raionament. Acestea trebuie s fie ndreptate ctre remedierea
cauzelor fundamentale ale problemelor.

4.6 Rezumat
Pe scurt, cnd se realizeaz un audit, trebuie s se ia n considerare urmtoarele:
S se realizeze planul de lucru cu integritate i ntr-un timp rezonabil i n conformitate cu
standardele internaionale i naionale privind auditul performanei. Planificarea trebuie s
continue i pe parcursul auditului. Activitile trebuie s fie revizuite i modificate pe
msur ce se desfoar auditul.
Proiectul trebuie s fie prezentat auditatului n mod corespunztor. Trebuie s existe un
dialog activ, deschis i constructiv cu auditatul i cu alte pri interesate pe parcursul
auditului. n proces trebuie s fie implicat auditatul (sau alte entiti principale executive
implicate n entitatea ce va fi auditat).
Sfera auditului trebuie implementat cu grij. Calitatea colectrii datelor, analizei i
documentaiei este esenial.
Trebuie s se colecteze ct mai multe informaii posibile sau cele mai adecvate fapte i
opinii, argumente i reflecii - din surse diferite i s se caute cunotinele i experiena
necesare. Activitatea trebuie s fie caracterizat de obiectivitate, imparialitate i precizie.
Informaia obinut trebuie evaluat critic i s se prezinte argumentele. Trebuie s se
colecteze toate faptele i argumentele relevante.
Trebuie protejat integritatea persoanelor ce ofer informaii, s se asigure documentele
de lucru pentru a nu fi diseminate incorect i pentru a se respecta standardele etice.

207
Recomandrile, dac exist, trebuie s remedieze cauzele fundamentale ale problemelor.
Rezultatele activitii practice trebuie documentate, fiate i comparate. Probele trebuie s
fie suficiente, de ncredere i relevante.
Trebuie s se realizeze analize cantitative i calitate adecvate. Analizele trebuie discutate
cu auditorii superiori, cu factorii interesai i cu experii n domeniu. Efectuarea de analize
i evaluri ale observrilor se fac n baza inteniilor politice, considerentelor raionale i
criteriilor specifice auditului. Constatrile trebuie s formeze baza pentru elaborarea reco-
mandrilor.
Trebuie s se asigure c baza faptic a descrierilor, analizelor i recomandrilor este
exact i c sunt corecte i bine fundamentate, echilibrate i comunicate corespunztor
auditatului. Auditorul trebuie s se asigure c recomandrile, dac exist, au legtur cu
obiectivele auditului.

Partea 5: Raportarea rezultatelor auditului performanei

5.1 Ce implic nevoia de concentrare asupra raportului final?
Conform Standardelor de Audit, auditorii trebuie s pregteasc rapoarte de audit
scrise. Rapoartele scrise trebuie s comunice rezultatele auditurilor la toate nivelurile de con-
ducere, s fac rezultatele mai puin susceptibile de a crea confuzii, s pun la dispoziie rezul-
tatele n vederea inspeciilor publice i s faciliteze aciunile ulterioare pentru a stabili dac s-
au luat msuri corective. Raportul auditului performanei este produsul n funcie de care
guvernul, parlamentul i publicul analizeaz funcia de audit al performanei realizat de SAI.
Majoritatea SAI cu experien ndelungat n auditul performanei public rapoarte
individuale, adic fiecare audit al performanei este publicat separat. Alte SAI crora nu li se
cere s execute astfel de proiecte de audit sau au restricii n a face publice toate
constatrile auditului performanei, i pot publica observaiile i concluziile sub form de
sintez n rapoartele anuale. Urmtoarele principii sunt aplicabile n special acelor SAI care
nu au limitri de raportare.
Dat fiind volumul de raportare cerut n timpul auditului, procesul de raportare poate fi
facilitat de folosirea unui proces continuu de scriere a raportului. Acest proces poate fi iniiat
la nceputul auditului cu o idee general care conduce la documentele de discuie, care sunt
apoi centralizate n propunerea de raport i perfecionate n raportul final de audit.

Auditorii trebuie s pregteasc rapoarte de audit scrise. Dat fiind volumul
de raportare cerut n timpul auditului, procesul de audit poate fi facilitat
de folosirea unui proces continuu de scriere a raportului.

5.2 De ce este nevoie pentru un raport fiabil?
Raportul de audit trebuie s fie fiabil i s conin obiectivele, sfera, metodologia i
sursele folosite, precum i constatrile, concluziile i recomandrile auditului
55
. Trebuie de-
scrise orice fel de limitri ale sferei activitii i motivele acestora. Trebuie s fie uor pentru
cititor s neleag scopurile auditului i s interpreteze corespunztor rezultatele. Raportul
trebuie s fie complet, corect, obiectiv, convingtor, clar i concis pe ct permite tema.
De exemplu, pentru a fi complet raportul trebuie s conin toate informaiile i argu-
mentele necesare pentru a rspunde obiectivelor auditului, pentru a promova o nelegere
adecvat i corect a ideilor i condiiilor raportate i pentru a ndeplini cerinele cu privire la
coninutul raportului
56
. Este esenial ca punctele de plecare ale auditului, metodele folosite,

55
De exemplu, raportul poate include comparaii cu criteriile de audit i analiza diferenelor dintre ce s-a observat i
criteriile de audit, incluznd cauzele i efectele diferenelor.
56
Legea sau regulamentele pot interzice publicarea anumitor informaii. Astfel de informaii pot fi oferite doar atunci
cnd este strict nevoie doar persoanelor autorizate prin lege s le cunoasc. Totui, este posibil s se includ
materiale confideniale sau sensibile ntr-un raport separat, nepublicat (SA 4.0.8).

208
materialele surs i concluziile importante, s fie descrise n raportul final de audit. Relaia
dintre obiectivele, criteriile, constatrile i concluziile auditului trebuie s fie prezentat
complet, exprimat clar i s poat fi verificat. Dac sunt formulate recomandri, trebuie s
fie o legtur clar ntre analiz sau concluzii i recomandri. n cadrul obiectivelor auditului,
auditorii trebuie s raporteze toate exemplele semnificative de neconformitate i exemplele
semnificative de abuz descoperite pe parcursul sau n legtur cu auditul.
Acurateea presupune ca probele prezentate s fie adevrate i cuprinztoare i ca
toate constatrile s fie prezentate corect. Nevoia de acuratee se bazeaz pe nevoia de a asi-
gura cititorii c ce li se raporteaz este credibil i fiabil. O inadverten n raport poate atrage
dubii asupra valabilitii ntregului raport i poate distrage atenia de la esena raportului. Mai
mult, rapoartele incorecte pot afecta credibilitatea SAI. Cu alte cuvinte, un standard ridicat de
acuratee presupune un sistem eficient de asigurare a calitii. Probele raportate trebuie s
demonstreze corectitudinea i caracterul rezonabil al aspectelor raportate. Prezentarea corect
nseamn descrierea cu acuratee a sferei i metodologiei auditului i prezentarea constatrilor
i concluziilor ntr-un mod consecvent cu sfera activitii de audit.
Aa cum s-a menionat mai sus, obiectivitatea presupune ca prezentarea ntregului
raport s aib un coninut i ton echilibrat. Credibilitatea unui raport crete semnificativ cnd
acesta prezint probele n mod neprtinitor. Reportul trebuie s fie just, s nu induc n
eroare i s pun n perspectiv rezultatele auditului. Aceasta nseamn s se prezinte
rezultatele auditului n mod imparial, evitndu-se tendina de a exagera sau de a scoate
exagerat n eviden performana deficitar. Interpretrile trebuie s se bazeze pe analize
detaliate i pe nelegerea faptelor i condiiilor favorizante. Trebuie evitate prezentrile prti-
nitoare. Dei auditul, prin natura sa, se concentreaz pe lipsuri, este important ca rapoartele
de audit s prezinte att constatri i evaluri pozitive, ct i pe cele negative.
Pentru a fi convingtoare, rezultatele auditului trebuie s rspund obiectivelor
auditului, constatrile s fie prezentate n mod elocvent, iar concluziile i recomandrile s
rezulte logic sau analitic din faptele i argumentele prezentate. Faptele trebuie prezentate
separat de opinii. Limbajul folosit nu trebuie s fie tendenios sau sugestiv, iar informaiile
prezentate trebuie s fie suficiente pentru a convinge cititorii de valabilitatea constatrilor,
caracterul rezonabil al concluziilor i beneficiul implementrii recomandrilor. Trebuie s se
prezinte diferitele opinii i argumente diferite.
Pentru a fi clar, raportul trebuie s fie uor de citit i de neles (pe ct de clar permite
subiectul). Trebuie definii termenii tehnici i abrevierile necunoscute. Organizarea logic a
materialului i acurateea prezentrii faptelor i formulrii concluziilor sunt eseniale pentru
claritate i nelegere. Dei constatrile trebuie prezentate clar, auditorii trebuie s rein c
unul din obiectivele lor este acela de a fi convingtori, lucru ce se poate obine cel mai bine
prin evitarea limbajului care induce luarea unei atitudini defensive i de opoziie.
Raportul, pentru a fi concis i pentru a reda i susine mesajul, nu va fi mai lung dect
este nevoie. Dei tema din coninutului rapoartelor se poate analiza din multe puncte de
vedere, cele care sunt complete, dar rmn concise, vor avea probabil rezultate mai sem-
nificative. ns, trebuie s se menioneze c studiile avansate presupun adesea rapoarte mai
lungi. Trebuie s se in cont i de faptul c rapoartele auditului performanei nu sunt scrise
doar pentru cei care dispun de cunotine speciale; acestea se adreseaz i celor care au
nevoie de mai multe informaii pentru a nelege subiectele. Un raport mai cuprinztor poate
oferi cititorului o mai bun nelegere a bazei pentru concluziile trase i, astfel, poate aduga
valoare i credibilitate raportului de audit. ntr-un sens mai larg, rapoartele cuprinztoare pot
ntri capacitatea SAI de a servi interesul cetenilor cu deschidere i transparen.

Raportul de audit trebuie s fie fiabil. Raportul trebuie s fie informativ i,
dac este cazul, s aib recomandri logice i clare care sunt corelate cu
obiectivele i constatrile auditului. Auditorii trebuie s raporteze obiectivele,
sfera, metodologia i sursele folosite, precum i constatrile, concluziile i
recomandrile auditului. Trebuie s fie uor de neles scopurile auditului
i de interpretat rezultatele. Raportul trebuie s fie complet, corect, obiectiv,
convingtor i pe ct de clar i concis posibil.

209
5.3 Ce caracterizeaz un raport bun i util de audit al performanei?
Rapoartele bune de audit al performanei trebuie s adauge valoare factorilor
interesai i s ndeplineasc obiectivele stabilite. Acestea trebuie s ofere informaii
accesibile, concise i actualizate pe care guvernul, parlamentul, auditatul i ali factori
interesai s le poat folosi pentru a mbunti economicitatea, eficiena i eficacitatea
sectorului public: adic, raportul trebuie s contribuie la o mai bun cunoatere i s aduc
mbuntiri corespunztoare
57
. Rapoartele bune de audit al performanei trebuie s fie
orientate spre cititor, s fie bine structurate i fr un limbaj ambiguu. Acestea trebuie s
prezinte constatrile n mod obiectiv i just.
Aceasta presupune:
existena unor prezentri separate referitoare la constatri i concluzii;
prezentarea i interpretarea faptelor s se fac n mod neutru;
s conin diferitele perspective i puncte de vedere;
ca s includ toate constatrile, argumentele i probele relevante; i
ca rapoartele s fie constructive prezentndu-se i concluziile pozitive
58
.
ntr-un sens mai larg i pentru a concluziona calitatea auditului performanei poate
fi evaluat prin criterii specifice, care le include i pe cele de mai jos:

Importana semnificativ, relevana i obiectivitatea
Temele abordate trebuie s fie semnificative. Informaiile furnizate trebuie s fie
relevante temei; ntrebarea sau problema auditat trebuie analizat. Obiectivitatea se poate
defini prin imparialitate, echilibru i neutralitate. Cnd se iau decizii referitoare la sfer,
probele auditului, importana observaiilor i concluzii, auditorul trebuie s aib un punct de
vedere imparial i o gndire obiectiv. Proiectul de audit trebuie s ofere asigurarea c
selecia faptelor ce vor fi investigate i prezentate n raport este echilibrat i imparial.
Constatrile trebuie s fie influenate de probele obinute i compilate conform standardelor
de audit relevante. Faptele nu trebuie atenuate, iar auditorul nu trebuie s exagereze lipsurile
minore. Trebuie ntotdeauna solicitate i evaluate n mod critic explicaiile n special din
partea auditatului (auditailor).

ncredere, valabilitate i consecven
Utilizatorii trebuie s poat avea ncredere n fiabilitatea i valabilitatea rezultatelor
raportate. Metodele de culegere a datelor trebuie s fie valabile i de ncredere. Auditul
trebuie conceput astfel nct concluziile s apar n urma constatrilor i analizei, n baza
faptelor verificate i a altor informaii i diverse surse. Toate documentele procesate trebuie
s conin perspective i raionamente echilibrate.

Transparen, aplicabilitate i oportunitate
SAI nu trebuie mpiedicat n a dezvluie constatrile, iar n cadrul mandatului su
legal, trebuie s aib libertatea de a decide ce i cum s publice. Raportul trebuie s ofere
informaii accesibile, concise i actualizate, pe care guvernul, parlamentul i entitile guve-
namentale s le poat folosi pentru a mbunti modul de funcionare, adic informaiile
oferite trebuie s adauge valoare. Trebuie s se rspund la ntrebrile auditului. Trebuie s
se specifice clar punctele la care SAI ateapt s se ia msuri i de ctre cine s fie luate
aceste msuri. Caracterul oportun se refer la faptul c raportul trebuie emis la termen
pentru a face informaia disponibil n timp util spre a fi folosit de conducere, guvern, oficialii
din parlament i de ctre alte pri interesate.

57
Forma i coninutul rapoartelor auditului performanei au la baz urmtoarele principii generale: un titlu potrivit i un
raport semnat corespunztor, o prezentare clar a obiectivelor i a sferei, caracter complet, organizaia creia i se
adreseaz i identificarea temei centrale (SA 4.0.7-8).
58
Iat o posibil structur a rapoartelor performanei: (1) Rezumat al execuiei, (2) Introducere i crearea auditului
(inclusiv context, motive pentru studiu, obiective, sfer, metode), (3) Descrierea obiectului auditului, (4) Constatri i
analize, (5) Concluzii i evaluri i (6) Recomandare i Anexe.

210
Rapoartele bune de audit al performanei adaug valoare factorilor interesai i
ndeplinesc obiectivele stabilite. Acestea contribuie la o mai bun cunoatere i
subliniaz mbuntirile necesare. Sunt orientate spre cititor i bine structurate,
iar limbajul nu este ambiguu. Constatrile sunt prezentate obiectiv i just.
Exist prezentri separate ale constatrilor i concluziilor, iar faptele sunt
prezentate i interpretate neutru. Sunt prezentate diferite perspective i puncte
de vedere, sunt incluse argumente i probe, iar rapoartele sunt constructive;
adic sunt prezentate concluzii pozitive

5.4 Cum trebuie diseminate rapoartele de audit al performanei?
Rapoartele cuprinztoare i distribuia larg a fiecrui raport este important pentru
credibilitatea funciei auditului. n conformitate cu rolul su fundamental, fiecare SAI trebuie
s decid cum s deserveasc mai bine interesul propriu i al publicului prin distribuirea
rapoartelor de audit, att n general, ct i n cazul fiecrui raport n parte. Dac se poate,
toate constatrile relevante ale auditului trebuie fcute publice (prin intermediul rapoartelor
de performan individuale sau n cadrul raportului anual al SAI). Este un avantaj ca
rapoartele s fie fcute disponibile pentru discuii i critici publice.
Pe ct posibil, raportul trebuie distribuit auditatului, guvernului, oficialilor din
parlament, media i altor pri interesate. Oficialii care pot fi inclui n lista de distribuie sunt
cei desemnai prin lege sau regulamente s primeasc astfel de rapoarte, cei responsabili s
ia msuri cu privire la constatri i recomandri, cei din alte niveluri din guvern care au ajutat
auditatul i legislativul.
Publicarea rapoartelor de audit poate conduce la nenelegeri. Media poate interpreta
greit i exagera constatrile i, n consecin, poate afecta scopul auditului. Drept urmare
din experien, se recomand s se ofere mass-media informaii adecvate i bine
structurate, susinute de probe faptice, de exemplu sub forma comunicatelor de pres.

Rapoartele cuprinztoare i distribuia larg a fiecrui raport reprezint
puncte cheie pentru credibilitatea funciei auditului. Dac se poate, fiecare
audit al performanei trebuie s fie publicat ntr-un raport separat.

5.5 La ce servete procesul de urmrire/monitorizare?
Procesul de urmrire/monitorizare va facilita implementarea eficace a recomandrilor
raportului i va oferi un feedback pentru SAI, parlamentului i guvernului n legtur la efica-
citatea auditului performanei. n procesul de urmrire/monitorizare a raportului, auditorul
trebuie s-i pstreze obiectivitatea i independena i s se concentreze mai degrab pe
punctele slabe identificate dac acestea au fost corectate, dect pe recomandrile speci-
ficate dac au fost implementate sau nu
59
. Prioritatea activitilor de urmrire/monitorizare
trebuie luat n considerare n contextul strategiei generale de audit, aa cum s-a stabilit n
procesul de planificare strategic.
Urmrirea/monitorizarea recomandrilor SAI poate servi urmtoarelor patru scopuri
principale:
creterea eficacitii rapoartelor de audit motivul central pentru urmrirea/monito-
rizarea rapoartelor de audit este de a crete probabilitatea de a fi implementate
recomandrile;
ajutarea guvernului i parlamentului urmrirea/monitorizarea poate fi foarte util n
ghidarea aciunilor legislativului;
evaluarea performanei SAI activitatea de urmrire/monitorizare ofer baza pentru
estimarea i evaluarea performanei SAI;

59
Este un fapt recunoscut c este dificil s se izoleze impactul unui raport de audit n contextul altor schimbri
semnificative. Factorul cheie rmne dac recomandrile de audit au fost implementate, acest lucru putnd fi adesea
singurul indicator msurabil al impactului.

211
crearea stimulentelor pentru nvare i dezvoltare activitile de urmrire/monitorizare
pot contribui la o mai bun cunoatere i la o practic mbuntit.
La finalizarea auditului performanei, exist o serie de posibiliti de a obine informaii
n legtur cu modul n care acesta a fost primit, de exemplu observnd reaciile organis-
melor auditate, ale parlamentului i mass-media. Se pot organiza conferine interne i
externe pentru a ajuta la prezentarea pe scurt a experienei i a promova nvarea. Verifi-
crile i evalurile auditului intern pot fi de asemenea utile. Mai mult, li se poate solicita
criticilor externi (oameni de tiin, experi i alii) s analizeze n detaliu rapoartele auditului
performanei i s i exprime prerile cu privire la calitatea documentului.
Rezultatele urmririi/monitorizrii recomandrilor auditului trebuie documentate. Defi-
cienele i mbuntirile identificate n cursul valorificrii constatrilor auditurilor trebuie,
dac este necesar, s fie raportate guvernului sau parlamentului.

Proces de valorificare va facilita implementarea eficace a recomandrilor
raportului i va oferi feedback SAI. Exist moduri diferite de a obine astfel
de informaii: analize i evaluri interne, conferine i seminarii, audituri
speciale de valorificare etc.

5.6 Rezumat
Pe scurt, iat unele principii de raportare ce trebuie luate n considerare:
Rezultatele trebuie documentate, iar raportarea fcut la momentul oportun.
Raportul de audit trebuie s fie comunicat auditatului i s ofere informaii bine
structurate, obiective i complete, s conin analize i evaluri care aduc valoare
celor ce iau deciziile i altor factori interesai.
Raportul trebuie s fie obiectiv, bine structurat, cuprinztor, fiabil i s conin
concluzii relevante i utilizabile.
Raportul trebuie publicat i valorificat n mod obiectiv.



212
REFERINE I BIBLIOGRAFIE



Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI)
The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts (Declaraia de la Lima privind Principiile Noiunilor de Audit), 1977.
Jurnalul Auditului Guvernamental

Comisia pentru Standarde de Audit
Code of Ethics and Auditing Standards (Codul de Etic i Standarde de Audit), 2001.

Sub-Comisia pentru Independena SAI
Independence of SAIs project (Independena proiectelor SAI), INTOSAI, 2001.

Organizaia asiatic a Instituiilor Supreme de Audit, ASOSAI
Performance Auditing Guidelines (Principii ale Auditului Performanei) (ASOSAI), 2000.

Grupul de lucru pe evaluarea programului
Draft Summary Report (Raport preliminar pe scurt), 1995.

Grupul de lucru pe auditul mediului
Environmental Auditing in Europe 2000 results of the EUROSAI and INTOSAI questionnaires (Auditul mediului n Europa
2000 rezultatele EUROSAI i INTOSAI), 2000.
Guidance on conducting audits and activities with an environmental perspective (Asisten cu privire la realizarea auditului i
activitilor cu o perspectic asupra mediului), 2001.
Environmental Audit and Regularity Auditing (Auditul de mediu i Auditul de regularitate), 2002.

Grupul de lucru pe auditul IT
Introducing Performance Audit of the use of EDP (Introducerea Auditului performanei prin folosirea EDP), 1997.
Auditing IT Service Management, Parts I-III (Auditul Managementului Serviciilor IT, Prile I-III), 2001.
Mandates of Supreme Audit Institutions (Mandatele Instituiilor Supreme de Audit), 2003.
IntoIT The INTOSAI IT Journal ( IntoIT Jurnalul INTOSAI IT)(Vol. 1-17).

Grupul de lucru pe privatizare
Guidelines in Best Practice for the Audit of Privatizations (Principii de bune practici pentru auditul privatizrilor), 1998.
Guidelines in Best Practice for the Audit of Economic Regulation (Principii de bune practici pentru auditul reglementrii
economice), 2001.
Guidelines in Best Practice for the Audit of Public/Private Finance and Concessions (Principii de bun practic pentru auditul
finanrilor i concesiunilor publice/private), 2001.

Instituiile Supreme de Audit
Biroul Naional de Audit al Australiei
Performance Auditing With Vision And Purpose:The Way Things Ought To Be (Auditul performanei cu viziune i scop: aa
cum trebuie s fie), 1993.

Biroul Controlorului Financiar i Auditorului General din Bangladesh
Performance Audit Manual (Manualul auditului performanei), 2000.
Value-for-Money Audit in Bangladesh:Efforts and Challenges (Auditul raportului calitate-pre n Bangladesh: eforturi i
provocri), 2002.


213
Biroul Auditorului General al Canadei
Auditing the Management of People: An approach to the Identification and selection of Audit Issues (Auditul managementului
oamenilor: o abordare pentru identificarea i selecia problemelor de audit) 1991.
Evidence-Gathering Techniques (Tehnici de strngere a probelor), 1994.
Auditing Efficiency (Eficiena auditului), 1995.
Conducting Surveys (Efectuarea studiilor), 1998.
VFM Audit Manual (Manualul VFM), 2000.

Biroul Naional de Audit al Danemarcei
Planning and choice of methods for performance audit (Planificarea i alegerea metodelor pentru auditul performanei), 2001.
Measuring results of performance audit (Msurarea rezultatelor auditului peformanei), 2002.

Biroul de Audit de Stat al Estoniei
Measuring Performance Audit Effectiveness: The Case of Estonia (Msurarea eficacitii auditului performanei: cazul
Estoniei), 2002.

Serviciul de Audit din Ghana
Performance Audit Guidelines (Principiile auditului performanei), 2003.

Biroul Auditorului General al Guyanei
Developing Training Programs for the Introduction of VFM Audit in OAG/Guyana (Dezvoltarea programelor de instruire
pentru introducere auditului VFM n OAG/Guyana), 2000.

Biroul Controlorului Financiar de Stat din Israel
Studies in State Audit, State Comptrollers Office (Studii pe auditul de stat, Biroul Controlorului Financiar de Stat), 1995.

Curtea Auditorilor din Olanda
Manual on Performance Audits (Manual privind auditurile performanei), 1996.
Auditing of Policy Results Manual (Manual privind auditul rezultatelor politicii), 1997.

Biroul Auditorului General ai Norvegiei
Guidelines for Performance Auditing, Preface (Principii pentru auditul performanei, Prefa), 1998.

Comisia de Audit Filipinez
Development of a Self-Study Guide for Philippine VFM Auditing (Elaborarea unui ghid de auto-analiz pentru auditul VFM n
Filipine), 2001.

Biroul Naional de Audit al Suediei
System-Oriented Effectiveness Audit (Auditul eficienei orientate spre sistem), 1985.
Performance Auditing at the Swedish National Audit Bureau (Auditul performanei n cadrul Biroului Naional de Audit al
Suediei) 1993.
Handbook in Performance Auditing. Theory and practice (Manual privind auditul performanei. Teorie i practic), 1999.
Quality Control Model for Performance Audit (Model de control al calitii pentru auditul performanei), 2003.

Biroul de Audit de Stat al Thailandei
Strategy to Improve Planning for Performance Audits (Strategie pentru mbuntirea planificrii auditurilor performanei), 2000.

Biroul Naional de Audit al Regatului Unit (NAO)
Collecting, Analysis and Presenting Data (Strngerea, analiza i prezentarea datelor), 1996.
Picking the winners: A guide to vfm selection (Alegerea ctigtorilor: ghid pentru selecia vfm), 1997.

214
Designing vfm studies: A guide (Crearea studiilor vfm: un ghid), 1997.
Benchmarking: How benchmarking can help in vfm examinations (Standardizare: cum poate ajuta standardizarea n cadrul
examinrilor vfm), 1997.
Focus groups: How to apply the techniques to vfm work (Focus grup: cum s aplici tehnicile activitii vfm), 1997.
Value for money: Handbook (Raport calitate-pre: manual), 1997.
Performance measurement: What to look for in vfm studies (Msurarea performanei: ce s caui n studiile vfm), 1998.
Presenting data in reports a guide. The Public Face of the NAO (Prezentarea datelor din rapoarte un ghid. Faa public a
NAO), 1998.
Getting beneath the surface: A Handbook in Using qualitative evidence in value for money examinations (Dincolo de
suprafa: manual pentru folosirea probelor calitative n examinarea raportului calitate-pre), 1999.
Taking a Survey (Efectuarea unui studiu), 1999.
State Audit in the European Union (Auditul de stat n Uniunea European), 2001.
National Audit Office Sampling Guide (Biroul naional de audit - Ghid de eantionare), 2001.
Un cod al principiilor pentru aplicarea VFM
Scrierea recomandrilor istee.
Suntem citai? Ghid al raportului calitate-pre.
Value for money handbook: a guide for building quality into VFM examinations (Manual despre raportul calitate-pre: ghid
pentru formarea calitii n cadrul examinrilor VFM), 2003.

Biroul General de Contabilitate al Statelor Unite (GAO)
Causal Analysis: A Method to Identify and Test Cause Effect Relationships in Program Evaluation (Analiza cauzal: metod
de a identifica i a testa relaia cauz-efect n evaluarea programului), 1982.
Content Analysis: A Methodology for Structuring and Analysing Written Material (Analiza coninutului: metodologie pentru
structurarea i analiza materialului scris), 1982.
Case Study Evaluation (Evaluarea studiului de caz), GAO/PEMD-91-10.1.9, 1990.
Prospective Evaluation Methods: The Prospective Evaluation Synthesis (Metode de evaluare viitoare: sinteza evalurii
viitoare) 1990.
Designing Evaluations (Crearea evalurilor), GAO/PEMD-10.1.4.1991.
Using Structured Interviews Techniques (Folosirea tehnicilor de interviuri structurate), GAO/PEMD-10.1.5, 1991.
How to Get Action on Audit Recommendations (Cum s aplici recomandrile auditului), OP-9.2.1, 1991.
Quantitative Data Analysis (Analiza datelor cantitative), GAO/PEMD-10.1.11, 1992.
Using Statistical Sampling (Folosirea eantionrii statistice), GAO/PEMD-10.1.6, 1992
The Evaluation Synthesis (Sinteza evalurii), GAO/PEMD-10.1.2, 1992
Developing and Using Questionnaires (Dezvoltarea i folosirea chestionarelor).GAO/PEMD-10.1.7, 1993.
Best Practices Methodology (Metodologia celor mai bune practici), 1995.
Performance Measurement and Evaluation:Definitions and Relationships (Msurarea i evaluarea performanei: definiii i
relaii) (GAO/GGD-98-26), 1998
Program Evaluation: Studies Helped Agencies Measure or Explain Program Performance (Evaluarea programului: studii ce
au ajutat ageniile s msoare sau s explice performana programului), 2000.
Total Quality Management for SAIs (Managementul complet al calitii pentru SAI), 2002
Managing for results. Using Human Capital Management to Drive Transformational Change (Management pentru rezultate.
Folosirea Managemetului de capital uman pentru a declana schimbarea transformaional), 2002
Government Auditing Standards (Standardele auditului guvernamental), 2003.

Biroul Controlorului Financiar i Auditorului General din Zimbabwe
Value for money audit manual and the quality assurance system for value for money audits (Manualul auditului raportului calitate-
pre i sistemul de asigurare a calitii pentru auditurile raportului calitate-pre), 2001.

Curtea European de Conturi
Implementing guidelines for the INTOSAI Auditing Standards (Implementarea principiilor pentru standardele de audit
INTOSAI), 1997.

215
Literatur


Richard Boyle i Donald Lemaire, eds, Building effective evaluation capacity: Lessons from practice, (Formarea
capacitii de evaluare eficace: lecii din practic), New Brunswick, N.J, Londra,Transaction, 1999.
Brown, Auditing Performance in Government: Concepts and Cases (Auditul performanei la nivelul guvernului:
concepte i cazuri), New Brunswick, New Transaction Books, 1982.
Campbell, D.T. i Stanley, J.C., Experimental and Quasi-Experimental Designs for Research (Concepte
experimentale i cvasi-experimentale pentru cercetare), Chicago, Rand McNally, 1966.
Coelli, Tom, Prasala Rao, D.S. i George Batteses: An introduction to Efficiency Analysis (Introducere n analiza
eficienei), Kluwer Academic Publishers, 1998.
Franklin J.E. i Trascher, J.H., An introduction to Program Evaluation (Introducere n evaluarea programului),
New York, Wiley & Sons, Inc., 1976.
Greenbaum, T.L., The Handbook of Focus Group Research: Revised and Expanded Edition (Manual pe
cercetarea focus grupurilor: ediia revizuit i lrgit), Lexinton Books, New York, NY, 1993.
May, Claire, Effective Writing: A Handbook for Accountants (Scriere eficient: manual pentru contabili), ediia a 3-
a, Englewood Cliffs, New Jersey, Prentice Hall, 1992.
Mohr, L.B., Impact Analysis for Program Evaluation (Analiza impactului pentru evaluarea programului), Newbury
Park, Sage Publications Inc., 1992.
Naess, Arne, Communication and argument: Elements of Applied Semantics (Comunicare i contradicie:
elementele semanticii aplicate), Universitetsfrlaget, Tangen-Trykk, Drammen, 1981.
Pollit Christoffer i Hilkha Summa, Performance or Compliance? Performance Audit and Public Management in
Five Countries (Performan sau conformitate? Auditul performanei i managementul public n cinci ri), OUP,
1999.
Rossi, Peter H. Freeman Howard E. and Lipsey, Mark W., Evaluation: A Systematic Approach (Evaluare: o
abordare sistematic), a 6-a ediie, Sage Publications Inc., Thousands Oaks, California, 1999.
Trochim, William M., The Research Methods Knowledge Base (Baza de cunotine pentru metodele de
cercetare), a 2-a ediie, Cornell University, Atomic Dog Publishing, 2002.
Vedung, Evert, Public policy and program evaluation (Politica public i evaluarea programului), New Brunswick,
N.J., Transaction Publishers, 1997.
Weiss, Carol H., Evaluation: Methods for studying programs and policies (Evaluare: metode pentru programe de
studiu i politici), Upper Saddled River, N.J., Prentice Hall, 1998.
Yin, Robert K., Case Study Research: Design and Methods (Cercetare studiu de caz: concept i metode), a 2-a
ediie, Applied Social Research Methods (Metode de cercetare social aplicat), Vol 5, Sage Publications Inc.,
Thousands Oaks, London, New Delhi, 1994.




216
ANEXE
Anexa 1

Metodologia auditului performanei
Introducere auditul performanei i procesul de strngere a datelor
Auditorii performanei se pot confrunta cu multe teme i perspective ce acoper ntreg
sectorul guvernamental. De asemenea, auditorii performanei pot folosi i combina o
varietate mare de metode pentru strngerea i procesarea informaiilor, iar datele pot fi
colectate n scopuri diferite pe parcursul unui audit.
Informaiile i datele sunt de obicei colectate pentru a putea nelege i descrie
obiectul auditului, pentru a evalua i msura ieirile, pentru a identifica lipsurile, pentru a
descrie i analiza cauza i efectul relaiilor, pentru a testa ipotezele i a explica performana
i pentru a testa argumentele i propunerile. Strngerea datelor poate fi i o parte important
a procesului de nvare prin care auditorul ncearc s neleag domeniul studiat i
problemele sale.
Nu se pot descrie toate abordrile, modelele i metodele folosite de ctre auditorii
performanei. Abordrile variaz, iar limitrile sunt puine. Mai jos se prezint o scurt
descriere a celor mai des folosite abordri i metode. Unele din acestea au rolul de a
dezvolta cunotinele i de a oferi o mai bun nelegere, n timp ce altele sunt folosite pentru
a verifica i a extrage faptele de baz
60
.
Auditurile performanei implic urmtorii pai n procesul de strngere a datelor:
Planificarea (procesul de definire a aspectelor sau problemelor de analizat)
ntrebrile de audit (ntrebrile la care se va rspunde)
Proiectarea studiului (informaiile necesare i studiul ce se va realiza)
Programul de audit (tipul de verificri ce se vor efectua)
Colectarea datelor (tehnicile care se vor folosi pentru colectarea datelor)
Analizele (explicaiile i relaiile ce vor fi explorate)
Dei aceti pai constituie metodologia auditului performanei, trebuie menionat c
auditul performanei trebuie s se bazeze ntotdeauna pe analize individuale, experien,
imaginaie i creativitate, cu alte cuvinte pe procese i evenimente care pot fi continuate sau
aplicate mecanic.

1. Planificarea auditului
Colectarea datelor ncepe n cadrul etapei de planificare, cnd se monitorizeaz i se
selecteaz posibile teme pentru audituri. Cercetarea este mai specific n timpul studiului de
fezabilitate, cnd se pregtete studiul principal. Studierea documentelor i interviurile cu
diferiii factori interesai sunt probabil cele mai ntlnite tehnici de colectare a informaiilor n
aceast etap.
Exist mai multe metode folosite de SAI pentru a ajuta procesul de planificare,
precum:
analiza riscurilor;
analiza SWOT; i
analiza problemelor
61
.

60
Ambiia, n acest caz, const n a oferi o descriere general a metodelor folosite n auditul performanei. Pentru
implementarea practic, este nevoie de informaii mai detaliate, care s includ prezentarea practicilor de audit. Dac
aceste linii directoare ar trebui puse la dispoziie de INTOSAI este o problem de viitor. Mai multe informaii se gsesc
pe paginile de internet.
61
Analiza riscurilor este ntlnit n toate formele de audit, n special n auditul financiar. A fost ntotdeauna un
instrument important n auditul intern. Analiza SWOT (analiza punctelor forte, punctelor slabe, a anselor i a riscurilor)

217
2. Formularea ntrebrii de audit sau definirea problemei de audit
Dup ce s-au stabilit subiectele i obiectivele auditului, trebuie s se determine ntre-
brile la care se va rspunde n urma studiului. Iat cteva exemple de ntrebri principale
de audit ntlnite la auditul performanei:
Mijloacele alese reprezint folosirea economic a fondurilor publice?
Ce declaneaz creterea accelerat a costurilor?
Serviciile oferite sunt de bun calitate i orientate ctre client?
De ce nu sunt serviciile furnizate la timp?
Programele guvernamentale sunt implementate n mod eficient?
Scopurile i obiectivele programului guvernamental sunt atinse?
Care este motivul impactului slab al programului guvernamental?
n formularea ntrebrii de audit, auditorii performanei trebuie s se bazeze pe infor-
maiile colectate i pe aptitudinile i experiena proprie. Tehnici precum mind-mapping, brain-
storming etc. sunt uneori folosite n aceast etap
62
. Procesul necesit att discuii interne n
cadrul echipei de audit (i cu auditorii superior i managerii), ct i ntlniri cu experii i factorii
interesai. Dup ce au formulat ntrebrile principale de audit, auditorii trebuie s formuleze i
ntrebri secundare specifice i testabile la care s se rspund prin studiu, i anume ntrebri
mai specifice cu privire la ce este sau de ce este? Acesta este un proces iterativ.
n abordarea orientat spre probleme, accentul trebuie s se pun pe cum s se
defineasc problema n mod corespunztor. De obicei, auditul ncepe cu indicii ale existenei
unei probleme (lipsuri n servicii, plngeri, costuri ridicate etc.). n etapa urmtoare, auditorii
ncearc s relaioneze i s coreleze problemele care sunt diferite ntre ele i s ncerce s
defineasc problema ce se va audita ct mai precis posibil. Vor formula i ipoteze testabile n
legtur cu posibilele cauze ale problemei
63
.

3. Definirea conceptului studiului
Pasul urmtor const n a decide ce fel de informaii sunt necesare pentru a rspunde
la ntrebri. Pentru a putea alege o abordare care reflect realitatea i se potrivete setului
de ntrebri, trebuie s se ia n considerare o gam larg de aspecte.
Iat unele abordri comune n auditul performanei:

1. Studii pentru atingerea scopurilor sau studii bazate pe rezultate
64

ntrebare de baz: i ating programele scopurile generale?
Aceste studii evalueaz msura n care un program i atinge obiectivele i sunt orientate
spre rezultat - i spre client. Analiza eficacitii programului se concentreaz pe rezultatele ime-
diate i rezultate finale (inclusiv pe efecte secundare i efecte neintenionate) dar poate pune
accentul i pe aspecte de calitate i pe perspectivele clienilor. ntrebrile des ntlnite includ:
Cum s-au atins scopurile programului? Care este progresul actual al programului? Se vor atinge
scopurile pn la termenul stabilit? Paii generali ai atingerii scopului sau n cadrul studiilor
bazate pe rezultat includ: definirea ieirilor majore i ale rezultatelor ce se vor studia, specificarea

este poate mai puin ntlnit n auditul guvernamental, ns unele SAI o aplic n procesele lor de planificare. Analiza
problemelor este n special un instrument adecvat pentru SAI care au adoptat o abordare orientat mai mult spre
probleme. Pentru mai multe informaii, a se vedea de exemplu: Auditing: A Risk Analysis Approach (Auditul: o abordare
a analizei riscurilor), a 5-a ediie, Konrath, Larry. F. Thomson Learning. 2002; Dynamic SWOT Analysis the
Developers guide (Analiza SWOT dinamic ghidul creatorului). Richard Dealtry, IPC, UK, 1994; i Handbook in
Performance Auditing (Manualul auditului performanei), RRV, 1998.
62
A se vedea de exemplu: Brainstorming: cum s creeze idei de succes. Charles Clarke. Paperback. 1990, i Mapping
the Mind. Rita Carter. Paperback. 2000.
63
Pentru informaii practice despre cum s definii probleme i s formulai ipoteze etc., a se vedea Handbook in
Performance Auditing, Theory and practice. RRV. 1999
64
Pentru mai multe informaii, a se vedea Weiss, C. H. Evaluation research: Methods for assessing program
effectiveness Englewood Cliffs, N.J.: Prentice Hall. 1972; i Rossi, Peter H. Freeman Howard E. and Lipsey, Mark W.,
Evaluation: A Systematic Approach, a 6-a ediie, Sage Publications Inc., Thousands Oaks, California, 1999.

218
msurilor ce se vor respecta i care vor sugera care rezultate vor fi atinse pentru clienii int i
identificarea informaiilor necesare pentru a putea demonstra acest lucru.
Studiile legate de atingerea scopurilor sunt des ntlnite n auditul performanei. Aces-
tea sunt folosite n principal pentru a examina dac sunt atinse scopurile i pentru a deter-
mina, printr-o evaluare general, dac sunt lipsuri n activitatea desfurat. Orice abateri se
pot stabili prin raportarea rezultatului i efectelor la scopurile i cerinele stabilite. Auditorul
performanei folosete astfel de studii n special atunci cnd scopurile sunt definite clar i
sunt utilizate ca instrumente de management, cnd cunotinele cu privire la efecte sunt
limitate i cnd ar putea fi necesare mai multe evaluri generale.
Examinarea rezultatelor comparativ cu obiectivele formulate n termeni generali poate
oferi o idee asupra modului n care au fost atinse aceste obiective. Totui, acest tip de infor-
maii nu ofer de obicei linii directoare satisfctoare pentru o evaluare mai detaliat a enti-
tilor respective sau pentru a stabili de ce este nevoie pentru a mbunti rezultatul. n anu-
mite circumstane, studiile referitoare la atingerea scopurilor pot, totui, s ofere o baz
pentru a aprecia de ce schimbri este nevoie. Aa se ntmpl, de exemplu, cnd sunt
puine obiective, compatibile, concrete i legate direct de mijloacele specifice de control sau
de activitate unic (o reglementare, o campanie de informare etc.).
Ocazional se folosete i analiza scopuri-mijloace, pentru a clarifica anumite lipsuri
ntre resursele implicate i scopurile care se doresc atinse. O analiz scop-mijloace se poate
folosi i atunci cnd exist motive s se cread c o entitate nu a acionat eficient.
Un model de logic a programului (sau o teorie privind intervenia politicii) poate ajuta
auditorul s efectueze studiile de atingere a scopurilor (i alte studii). Modelul descrie
structura sau logica programului auditat. Arat ierarhia programului cu privire la obiective i
responsabiliti. ncepnd cu obiectivele programului de cel mai nalt nivel i efectele dorite,
modelul de logic a programului trece prin subprograme, componente ale subprogramelor i
prin activiti specifice, i fiecare element de nivel inferior este corelat logic de unul de la
nivelul superior. Un model de logic a programului poate ajuta auditorul s neleag aspecte
ale auditului performanei pe msur ce orienteaz atenia pe raportul dintre obiectivele pro-
gramului, obiectivele secundare, ieirile i rezultatele (impactul i efectele) programului.
Un modelul logic poate ajuta auditorul s identifice i s caute rspunsuri la ntrebri
precum:
Obiectivele ofer o nelegere clar a raionamentului din spatele programului, a produ-
selor i serviciilor furnizate i a destinatarilor acestor bunuri i servicii?
Obiectivele permit identificarea rezultatelor msurabile?
Sunt plauzibile legturile cauzale dintre nivelurile ierarhice?
n etapa de planificare, modelul logic al programului ajut auditorul s neleag enti-
tatea auditat i s identifice rezultatele cheie ale programului precum i sistemele i ope-
raiunile care le produc. Un model de logic a programului este n primul rnd aplicabil atunci
cnd realitatea este simpl i raional. Partea dezavantajoas a modelului este c realitatea
corespunde foarte rar cu aceste presupuneri.

2. Studii bazate pe procese
65

ntrebare de baz: Cum funcioneaz programul?
Studiile bazate pe procese sunt gndite pentru a permite nelegerea deplin a mo-
dului n care funcioneaz un program guvernamental i anume: Cum se obin rezultatele?
ntrebrile tipice sunt: Care sunt paii i procedurile procesului de lucru? Resursele sunt
gestionate i utilizate economic i eficient? Care este procesul general prin care trec clienii
cu programul acesta? Care sunt plngerile obinuite? Care sunt punctele forte i punctele
slabe ale programului din punctul de vedere al clienilor i personalului? n funcie de ce sunt

65
A se vedea de exemplu: Weiss, C. H. Evaluation research: Methods for assessing program effectiveness Englewood
Cliffs, N.J.: Prentice Hall. 1972; i Rossi, Peter H. Freeman Howard E. and Lipsey, Mark W., Evaluation: A Systematic
Approach, a 6-a ediie, Sage Publications Inc., Thousands Oaks, California, 1999.

219
necesare serviciile? Acestea tipuri de studii sunt frecvente i foarte utile dac programele
sunt pe termen lung, au suferit schimbri de-a lungul timpului i dac se raporteaz puncte
slabe. Abordarea bazat pe proces implic multe tipuri de verificri (precum studii privind
managementul timpului, utilizarea resurselor, factorii interesai etc.).

3. Studii de impact
66

ntrebare de baz: Care sunt efectele nete ale programului guvernamental?
Studiile de impact evalueaz efectul net al programului comparnd rezultatele finale
ale programului cu o estimare a ce s-ar fi ntmplat n absena programului. Acest tip de eva-
luare se folosete atunci cnd se tie c factorii externi influeneaz rezultatele finale ale pro-
gramului, pentru a izola contribuia programului doar n vederea atingerii obiectivelor sale.

4. Studii privind raportul costuri-beneficii i raportul cost-eficacitate
67

ntrebri de baz: Beneficiile programului depesc costurile iar obiectivele sunt ndeplinite la
cele mai mici costuri posibile?
Studiile raportului cost-beneficiu sunt verificri ale relaiei dintre costuri i beneficii ale
proectelor sau ale programelor guvernamentale, exprimate n termeni monetari. De exemplu,
un studiu al raportului cost-beneficiu poate fi folosit pentru a audita eficiena proiectelor de
investiii (de exemplu proiecte de construcii de drumuri). Scopul unui astfel de studiu este de
a stabili dac beneficiile unei entiti, ale unui program sau proiect depesc costurile.
Studiile raportului cost-beneficiu pot fi folosite pentru:
a obine asigurarea c analiza efectuat de entitatea de audit este sigur;
a compara costurile i beneficiile cnd ambele sunt cunoscute sau pot fi estimate n
mod rezonabil;
a compara costurile alternativelor cnd se poate presupune c beneficiile sunt constante.
Un studiu al raportului cost-beneficii trebuie s ia n considerare n mod normal nu
doar costurile i beneficiile tangibile (i relativ uor de msurat), ci i cele intangibile (i dificil
de estimat).
Studiile raportului cost-eficacitate sunt studii ale relaiei dintre costurile proiectului i
rezultatele exprimate ca i costuri per unitate din rezultatul obinut. n timp ce un studiu al ra-
portului cost-eficacitate le permite auditorilor s compare eficiena economic a alternativelor
programului, studiile raportului cost-eficacitate se ocup de gsirea celor mai ieftine mijloace
de a atinge un obiectiv stabilit sau valoarea maxim dintr-o cheltuial dat. Spre deosebire
de versiunea economitilor privind studiile raportului cost-beneficiu, n studiile cost-eficacitate
beneficiile pot fi exprimate n uniti mai degrab fizice dect monetare: eficacitatea pro-
gramului n a atinge scopurile semnificative stabilite ine de valoarea monetar a resurselor
ce intr n program sau n activitate.

5. Analiz comparativ
68

ntrebare de baz: Se fac lucrurile conform celor mai bune practici?
Analiza comparativ este un proces pe baza cruia se compar metodele, procesele,
procedurile, produsele i serviciile unei organizaii (sau ale unui program) cu acelea ale orga-
nizaiilor (programelor) care se disting n mod constant n aceleai categorii.
Analizele comparative pot fi folosite pentru:
a stimula o trecere n revist obiectiv a proceselor, practicilor i sistemelor;

66
Pentru mai multe informaii, a se vedea de exemplu: Impact Analysis for Program Evaluation. Lawrence. B. Mohr.
Paperback. 1996, i Causal Analysis: A Method to Identify and Test Cause Effect Relationships in Program Evaluation,
GAO, 1982.
67
A se vedea Evaluri ale rapoartelor cost-beneficiu i cost-eficacitate. n D.S. Codray, H.S. Bloom i J.R. Light (Eds.),
Evaluation practice in review, San Francisco, CA: Jossey-Bass. 1987
68
A se veddea Benchmarcking, How benchmarking can help in vfm examinations NAO, 1997.

220
a elabora criteriile i a identifica moduri mai bune de funcionare; i
a da mai mult credibilitate recomandrilor auditului.

6. Studii de meta-evaluare
69

ntrebare de baz: Calitatea evalurii realizate este acceptabil?
Scopul meta-evalurilor este de a analiza calitatea evalurilor, de a mbunti calita-
tea evalurilor i de a promova folosirea real a cercetrii evalurii n procesul de mana-
gement. Rolul SAI este de a examina calitatea real a evalurilor asumate i caracterul
adecvat i condiiile procedurale pentru evaluare. Criteriile pentru meta-evaluri se refer la
calitatea cercetrii de evaluare asumat i la modul n care funcia evalurii s-a integrat n
procesul de management. General vorbind, exist dou criterii posibile:
Calitatea tiinific i epistemologic a cercetrii de evaluare: criterii teoretice, meto-
dologice i tehnice, care reflect stadiul tehnicii. Cerinele teoretice se refer, printre altele, la
formularea problemei, definirea conceptelor, ipotezelor i la coeziunea teoriei n ansamblu.
Cerinele metodologice impuse cercetrii de evaluare implic, printre altele, valabilitatea i
fiabilitatea rezultatelor cercetrii. Cerinele se refer, prin altele, la operaionalizarea criteriilor
de evaluare n baza stabilirii dac situaia din domeniul politic satisface standardele evalurii.
Criterii ale utilitii cercetrii pentru practica politic/de management: aceasta nseamn
c raportul de audit trebuie s ofere informaii importante pentru o abordare eficace, eficient i
legitim cu privire la o anumit problem politic. Practic, raportul trebuie s conin referine
specifice cu privire la nevoia de informare care s fie satisfcute prin cercetare, la problema
din practica politic, la obiectivele cercetrii asociate cu practica politic etc.

7. Alte tipuri obinuite de studii
Att abordrile ct i bazele evalurii trebuie adaptate numeroaselor probleme cu care se
confrunt auditul performanei. S-ar putea spune chiar c natura auditului performanei, ntr-o
msur semnificativ, a ajutat la conturarea, definirea temelor de audit i la alegerea i
conceperea modelelor i metodelor ce se vor aplica n fiecare audit. Auditorul performanei
trebuie s pstreze o reea larg de contacte, care s includ contacte din domeniul tiinei
sociale. Caracterul special al activitii le cere auditorilor performanei s monitorizeze fiecare
nou descoperire tiinific prin intermediul crora dobndesc noi cunotine; de exemplu s in
pasul cu dezvoltrile i s fie la curent cu abordrile inovatoare.
Iat cteva exemple de alte astfel de abordri ntlnite:
Studii organizaionale - Studiile din care s reias dac structurile, procesele i
programele organizaionale etc. corespund celei mai bune practici.
Studii de management al calitii i al anumitor servicii specifice - Studii cu privire la
capacitatea de a oferi servicii i al sistemelor de asigurare a calitii.

4. Definirea programului de audit
n auditul performanei examinarea unui numr mare de oameni are loc foarte rar.
ns, eantionarea i studiile de caz sunt obinuite. Cnd sunt incluse studiile de caz ntr-un
audit, accentul nu se pune pe cazurile individuale, ci pe concluziile care pot fi trase din
acestea. Iat cteva modele obinuite de examinare/verificare:
1. Analiza comparativ
70

Analizele comparative sunt folosite n principal pentru a analiza dezvoltarea tendin-
elor i condiiilor alternative. Comparaiile se pot face n timp i ntre diferite rezultate sau
alternative. Comparaiile se pot face ntre indivizi care lucreaz bine i cei care lucreaz mai
puin bine, ntre unul sau mai muli indivizi i o imagine general i ntre domenii asemn-
toare din ri diferite.

69
A se vedea de exemplu: Cook, T. D. & Gruder, C. L. Meta-evaluation research. Evaluation Quarterly, 2 (1), p. 5-51,
1978; i Scriven, M.: An introduction to meta-evaluation. Educational Product Report No 2. 1999.
70
Pentru mai multe informaii, a se vedea Ragin, C.C. The Comparative Method: Moving Beyond Qualitative and
Quantitative Strategies. Berkley: University of California Press. 1989.

221
2. Analiza nainte i dup
71

n analiza de tip nainte i dup, situaia de dinaintea nceperii programului este
comparat cu cea de dup implementarea programului. Un studiu simplu nainte i dup
este acela n care se ia un set de msurtori nainte de a participa la program i se ia un al
doilea set pe acelai set de participani dup un timp suficient de lung de la participare.
Impactul este estimat prin compararea a dou seturi de msurtori. Principalul dezavantaj
este c diferenele msurtorilor nainte i dup nu pot fi atribuite n mod clar programului.

3. Metoda eantionrii
72

Constatrile, concluziile i recomandrile auditului trebuie s se bazeze pe probe. Din
moment ce auditorii au foarte rar ocazia s analizeze toate informaiile cu privire la entitatea au-
ditat, este esenial s fie alese cu grij tehnicile de culegere a datelor i a celor de eantionare.
Auditorul trebuie s decid dac eantionarea este un mod adecvat de a obine o
parte din probele de audit necesare.
Printre factorii ce trebuie luai n considerare, se afl:
numrul i dimensiunile relative ale elementelor n cadrul populaiei;
complexitatea ntrebrilor la care se va rspunde n eantion;
relevana i ncrederea probelor produse cu ajutorul testelor i procedurilor alternative,
costul i timpul relativ pe care l implic fiecare.
ntruct auditorul ncearc s formuleze concluzii referitoare la ntreaga populaie prin
testarea unui eantion de elemente selectate din aceasta, este esenial ca eantionul s fie
reprezentativ pentru populaia din care acesta este extras. Un eantion poate fi statistic sau
nu; ambele necesit utilizarea raionamentului profesional.
Prima etap a planificrii eantionului se refer la stabilirea unei definiii clare a popu-
laiei. Pentru eantioanele statistice, este important ca aceasta s fie omogen. Este esenial
ca auditorul s defineasc n mod clar obiectivul specific al auditului la care se estimeaz c
se va rspunde cu ajutorul testrii eantionului.
Mai mult, trebuie s se determine dimensiunea eantionului. Pe durata procedurii de
selecie, auditorul trebuie s verifice n mod regulat dac eantionul selectat este reprezen-
tativ pentru populaia din care este extras. Pe ct posibil, testarea trebuie s se deruleze pe
baza unui chestionar pre-stabilit. Pe msur ce se constat erori sau excepii, este necesar
s se analizeze cauza i caracterul acestora. Rezultatele trebuie evaluate i documentate.
Eantionarea este adesea folosit pentru a obine probe n auditul performanei. Dei
obiectivele exerciiului de eantionare pot fi diferite, principiile de baz sunt aceleai. n
auditul performanei, tehnicile de eantionare sunt folosite cel mai frecvent atunci cnd nu se
pot obine date eseniale n alt mod sau cnd exist cerine privind comparaii structurate i
generalizri bine fundamentate. Date fiind resursele limitate, rareori eantioanele sunt foarte
mari i de obicei este necesar ca numrul ntrebrilor la care se va rspunde s fie limitat.
Pentru a dobndi cunotine mai detaliate, metodele de selecie pot fi suplimentate cu alte
tehnici de strngere a informaiilor, asemenea studiilor de caz.

4. Metoda studiilor de caz
73

Studiile de caz pot fi folosite pentru a demonstra c presupunerile privind existena
unor probleme sunt confirmate i c nu sunt doar probleme marginale. Studiile de caz pot fi
folosite i pentru a realiza analize i comparaii amnunite. Totui, este dificil s se fac
afirmaii n baza studiilor de caz cu privire la frecvena i dimensiunea problemelor, chiar

71
A se vedea, de exemplu, Campbell, D.T. & Stanley, J.C. Experimental and Quasi-Experimental Designs for
Research. Chicago. Rand McNally. 1966.
72
A se vedea de exemplu: Using Statistical Sampling. GAO. 1992.
73
Pentru mai multe informaii, a se vedea: Case Study Evaluation. GAO. 1990. Yin, Robert K. Case Study Research.
Design and Methods. Ediia a 2-a. Applied Social Research Methods. VOL 5. Sage Publications, Thousands Oaks,
London, New Delhi, 1994.

222
dac aceste cazuri sunt selectate pentru a ilustra probleme generale i chiar dac sunt
reprezentative. Totui, combinate cu alte metode, studiile de caz pot permite formularea unor
concluzii generale. Deoarece astfel de studii sunt de preferat investigaiilor de amploare,
acestea sunt adesea folosite n auditurile performanei.
Printre altele, studiile de caz se folosesc pentru:
a efectua o analiz aprofundat a problemelor complexe;
a obine exemple ilustrative pentru a discuta i a verifica prin comparaie cu alte
informaii; i
n combinaie cu statisticile generale, pentru a ilustra i a confirma rezultatele studiilor
mai vaste.
n alegerea numrului de cazuri ce se vor analiza, trebuie s se ajung la un echilibru
ntre caracterul vast i cel amnunit al examinrii. Selecia studiilor de caz poate include att
cazuri dificile ct i de succes, astfel nct s se poat face comparaii pentru a identifica
factorii principali. Un alt tip de studiu de caz se realizeaz pentru a suplimenta informaii mai
generale obinute din examinrile n profunzime ale unui caz individual.
Odat ce s-a compilat un numr de studii de caz, auditorii pot transmite constatrile enti-
tilor auditate implicate, pentru a obine punctele lor de vedere privind msura n care studiile
ofer o imagine general a problemelor. Rezultatele studiilor de caz pot fi discutate i cu oamenii
de tiin, experii i specialitii n cadrul unor seminarii sau n alte contexte. Combinnd sta-
tisticile generale cu studii de caz amnunite i verificndu-le auditorii pot obine acceptarea
necesar a constatrilor pentru a le permite s formeze baza unor anumite generalizri.

5. Metoda cvasi-experimental
74

Trstura esenial a experimentelor adevrate este repartizarea aleatorie a membrilor
ntre grupurile tratate i cele netratate, reprezentnd grupurile experimentale i respectiv de
control. Un grup de control este un grup de membri netratai care se compar cu grupuri expe-
rimentale n ceea ce privete rezultatele. Un grup experimental este un grup de indivizi crora li
se aplic o intervenie ale crei rezultate sunt comparate cu cele ale grupurilor de control.
Un cvasi-experiment este un tip de cercetare n care grupurile experimentale i de
control nu sunt formate n mod aleatoriu. Folosirea metodei experimentale pe probleme
practice sau politice a dus la dezvoltarea metodelor cvasi-experimentale, prin care se n-
cearc s se elimine pe ct posibil efectele neeseniale care fac dificil evaluarea impactului,
fr rigoarea tiinific care este utilizat n mod corespunztor ntr-un experiment.
Cele dou tipuri obinuite de concepte cvasi-experimentale implic formarea grupurilor
de control sau de comparaie, n ncercarea de a aproxima alocare aleatorie. Acest lucru se face
prin potrivirea grupurilor participante i neparticipante sau prin ajustarea statistic a acestora,
astfel nct s fie pe ct se poate de echivalente cu privire la caracteristicile relevante.

5. Alegerea tehnicilor pentru strngerea informaiilor
Datele se pot colecta toate odat sau periodic/n serii (precum serii de date temporale,
analize longitudinale etc.). Informaiile pot fi strnse pe baza probelor fizice, documentelor (in-
clusiv declaraii scrise), mrturii verbale (interviuri) sau prin alte mijloace, n funcie de obiec-
tivele auditului. Adesea va fi necesar s se strng att date cantitative ct i calitative. Tipu-
rile de date ce se vor obine trebuie s poat fi explicitate i justificate cu privire la caracterul
suficient, valabilitate, ncredere, relevan i caracter rezonabil. Auditul performanei poate
produce date primare (propriul material surs) cu ajutorul chestionarelor, studiilor i obser-
vaiilor directe. ns, se folosesc adesea i foarte multe date secundare (material produs de
alii). n aceast categorie intr statisticile oficiale, care sunt extrase i procesate, i propriile
statistici ale organismelor auditate, care sunt adesea folosite, dac sunt considerate rele-
vante i fiabile.

74
A se vedea, Campbell, D.T. & Stanley, J.C. Experimental and Quasi-Experimental Designs for Research. Chicago
Rand McNally. 1966.

223
Se folosesc (i se combin) att informaiile i datele cantitative, ct i cele calitative.
Datele cantitative sunt msurabile sau numerice i pot fi folosite pentru a ilustra sau a sus-
ine o declaraie. De exemplu, informaiile i datele calitative se pot referi la opinii i atitudini
sau observaii generale, ns se pot referi la cunotine mai detaliate. n general, este mereu
nevoie de informaii calitative de un tip sau altul pentru ca analiza s fie mai detaliat i pro-
fund n cadrul auditului performanei.
Iat cteva metode folosite pentru colectarea datelor:

1. Examinarea dosarului
Documentele sunt un mod eficient de a colecta date, iar examinarea dosarului poate
forma baza multor audituri ale performanei. Dosarele conin o gam larg de tipuri de probe,
precum decizii ale oficialilor, evidenele privind cazul ale beneficiarilor programului i evi-
dene privind programele guvernamentale. Este important s se determine natura, locaia i
disponibilitatea dosarelor la nceputul auditului performanei astfel nct s poat fi
examinate eficient din punctul de vedere al costului.

2. Analiza secundar i cercetarea documentaiei
Analiza secundar se poate referi la trecerea n revist a unor rapoarte de verificare
general, registre i documente specifice programului sau studii care sunt mai specifice i
conin statistici din domeniu, incluznd att materiale vechi ct i publicaii recente. Este im-
portant s se examineze tipuri diferite de documente de la entitatea auditat precum i
audituri sau evaluri anterioare realizate de SAI sau altele deoarece acestea pot actualiza i
lrgi cunotinele auditorului cu privire la un subiect anume. Studiile documentaiei i pot oferi
auditorului performanei acces la un material util, ns este important s se evalueze
fiabilitatea coninutului documentelor dac informaiile pe care le conin ofer o imagine
obiectiv sau subiectiv, dac dau o imagine cu mai multe faete etc.

3. Studii sau chestionare
Un studiu este culegerea sistematic de informaii din rndul unei populaii date, de
obicei prin interviuri sau chestionare aplicate unui eantion de uniti din populaie. Studiile
se folosesc pentru a obine informaii detaliate i specifice de la un grup de oameni sau
organizaii. Acestea sunt foarte utile cnd este nevoie de cuantificarea informaiilor de la un
numr mare de indivizi privind o tem sau idee specific. Chestionarele se folosesc n spe-
cial pentru a strnge date ce nu sunt disponibile altfel i care sunt importante ca referin
pentru a susine un punct de vedere. Chestionarele sunt, astfel, folosite cnd este nevoie de
cunotine cuprinztoare. Studiile de caz i alte metode detaliate sunt adesea folosite pentru
a suplimenta chestionarele. Exist o gam larg de tehnici de realizare a unui studiu. Cel
mai des sunt realizate prin pot, Internet, telefon i interviuri directe. Chestionarele necesit
adesea procesarea informatic i presupun i o bun cunoatere a domeniului n cauz.
Folosite n mod corespunztor, chestionarele sunt eficace, dei poate fi dificil i poate dura
foarte mult s se formuleze ntrebrile i s se proceseze rspunsurile obinute. Drept
urmare, este adesea nevoie de experi.

4. Interviuri
Un interviu este practic o sesiune de ntrebri i rspunsuri pentru a obine informaii spe-
cifice. Foarte multe activiti din auditul performanei se bazeaz pe interviuri i se desfoar
diferite tipuri de interviuri n etape diferite ale auditului. Se folosete sfera tuturor interviurilor, de
la conversaii i discuii pentru a descoperi fapte, prin interviuri nestructurate (i anume, cu
ntrebri deschise), la interviuri structurate ce respect o list de ntrebri nchise:
interviuri de pregtire i inventar;
interviuri pentru a strnge material i informaii;
interviuri pentru a structura atitudini i argumente, i
interviuri pentru a genera i a evalua idei i sugestii.

224
Interviurile se pot folosi att n etapa de planificare, ct i n cea a verificrii propriu-
zise, pentru a obine documente, opinii i idei ce in de obiectivele auditului, pentru a con-
firma fapte i a demonstra datele din alte surse sau pentru a explora posibile recomandri.
Se folosesc diferite tipuri de tehnici, se pot intervieva unul sau mai muli oameni n acelai
timp, iar interviurile se pot face prin telefon sau prin vizite personale. Pot fi mai amnunite
sau pot fi mai curnd din categoria de verificare a informaiei.
Pentru a obine perspectiva cea mai larg asupra realitii, este important s se inter-
vieveze oameni cu poziii, perspective i cunotine diferite (personal att de la nivel central
ct i local, personal al diferitelor pri interesate sau al diferitor factori interesai, experi pe
domeniul n cauz etc.).
Interviurile sunt un mod de a colecta date i informaii i de a susine o varietate de
argumente, ns nu ne putem baza doar pe interviuri. Dei multe din detaliile i declaraiile
obinute ntr-un interviu vor trebui verificate nainte de a fi folosite, n multe contexte inter-
viurile sunt n continuare un mod util de a strnge date. Rezultatele interviurilor trebuie s fie
apoi compilate i documentate astfel nct s faciliteze analiza i asigurarea calitii, de
exemplu prin gruparea separat a materialului faptic; a problemelor, cauzelor, consecinelor
i propunerilor naintate (condiii, criterii, cauze, efecte i posibile recomandri).

5. Seminarii i audieri
Seminariile se folosesc adesea n etape diferite ale auditului performanei, mai ales n
cazul discutrii observaiilor i concluziilor preliminare.
De exemplu, seminariile se pot folosi pentru:
a dobndi cunotine despre un domeniu specializat;
a discuta probleme, observaii i msuri posibile;
a clarifica argumentele pro i contra punctelor i perspectivelor diferite.
Seminariile au avantajul de a aduna un numr mare de oameni ce reprezint o gam
larg de cunotine i perspective. Aceasta ofer o cunoatere mai bun a domeniului n
cauz. Organizarea i efectuarea seminariilor i audierilor, care seamn cu seminariile,
este solicitant. Totui, scopul audierilor este n special acela de a invita sau de a solicita
prilor interesate i experilor o prere cu privire la domeniul ce se va audita.

6. Focus grupuri TEMATICE, grupuri specifice - ESTE ACIUNEA CARE ARE LEGTUR
CU FOCUS GROUP, grupuri de referin i experi
Focus grupurile reprezint un grup de indivizi selectai pentru a discuta mpreun
teme i idei specifice. Acestea se folosesc n primul rnd pentru a strnge date calitative
informaii care pot oferi detalii despre valorile i opiniile acelor indivizi n procesul sau acti-
vitatea auditat. Tehnicile grupurilor specifice sunt folosite pentru a obine informaii cu pri-
vire la implementarea i impactul programelor guvernamentale pe baza perspectivelor bene-
ficiarilor sau ale altor factori interesai.
Structura punctelor de vedere s-ar putea exprima ntr-un model al factorilor interesai.
Un studiu al factorilor interesai poate fi folosit n planificarea auditului pentru a identifica
grupurile principale interesate de o anumit aciune a guvernului.
Grupurile de referin pot fi formate din persoane selectate din interiorul sau exteriorul
SAI i constau de obicei n experi i specialiti. Sunt folosite uneori att pentru a iniia un
audit ct i n timpul auditului, ca surs de puncte de vedere. Unii experi sunt consultani
sau angajai pe termen scurt. Grupurile de referin pot include experi angajai direct de SAI,
consultani angajai de entitatea auditat sau experi independeni (de ex. cercettori din
mediul universitar). Scopul folosirii experilor este de a pune la dispoziia echipei de audit
cunotinele sau aptitudinile tehnice eseniale pentru atingerea obiectivelor de audit. Acest tip
de asisten din partea experilor are avantajul de a permite obinerea rapid a informaiilor
relevante. ns, un dezavantaj este c poate fi dificil s se analizeze competena experilor,
s se beneficieze de cunotinele de specialitate adecvate, s se verifice munca sau s se
evalueze rezultatele oferite de experi.

225
7. Observri directe
Observrile directe nu se folosesc des n auditul performanei. Aceast metod este
folosit n special pentru a obine detalii i pentru a nelege modul n care se desfoar o
operaiune; pentru a obine punctele de vedere ale personalului din domeniu i pentru a
discuta i a testa idei i pentru a suplimenta sau a face comparaii cu alte informaii.
Urmtorul tabel prezint cteva din metodele menionate pentru strngerea datelor n
timpul auditurilor/evalurilor (sursa: Carter McNamara, 1998).
Metod Scop general Avantaje Provocri
Chestio-
nare, studii,
liste de
verificare
Cnd este nevoie s se obin
rapid i/sau uor, foarte multe
informaii de la persoane
ntr-un mod care s nu fie
asociat cu o ameninare
- se poate face anonim
- nu sunt costuri mari de gestionare
- uor de comparat i de analizat
- se administreaz multor persoane
- se pot obine cantiti mari de date
- exist deja multe chestionare model
- este posibil s nu se obin
feedback corect
- formularea poate influena
rspunsurile clienilor
- sunt impersonale
- n studii, poate fi nevoie de un
expert n eantionare
- nu ofer detalii complete
Interviuri Cnd se dorete nelegerea
complet a impresiilor i expe-
rienelor cuiva sau s afle mai
mult despre rspunsurile lor la
chestionare
- se obin informaii complete i detaliate
- se dezvolt relaii cu clientul
- pot fi flexibile cu clientul
- pot dura mult
- pot fi dificil de analizat i comparat
- pot fi costisitoare
- intervievatorul poate influena
rspunsurile clientului
Trecere n
revist a
documen-
taiei
Cnd se dorete formarea
unei impresii asupra modului
de funcionare a programului
fr a ntrerupe programul; de
la trecerea n revist a aplica-
iilor, finanelor, notelor interne,
proceselor-verbale etc.
- ofer informaii cuprinztoare i privind
perioadele anterioare
- nu ntrerupe programul sau rutina
clientului n program
- informaia exist deja
- informaia este foarte puin influenat
- adesea dureaz mult
- informaia poate fi incomplet
- trebuie s se tie clar ce anume
se caut
- nu sunt mijloace flexibile de a
obine datele; date limitate la
cele ce exist deja
Observare Pentru a obine informaii
corecte cu privire la modul de
funcionare al programului, n
special privind procesele
- se observ operaiunile programului aa
cum apar n realitate
- se pot adapta evenimentelor pe msur
ce apar
- comportamentul poate fi dificil de
interpretat
- poate fi complicat s se clasifice
informaiile
- poate influena comportamentul
participanilor la program
- poate fi costisitor
Grupuri
tematice
Exploreaz o tem n detaliu
prin discuii de grup, de ex.,
despre reacii la o experien
sau sugestie, nelegerea
plngerilor des ntlnite etc.;
util n evaluare i marketing
- se obin rapid i fiabil impresii comune
- poate fi un mod eficient de a obine infor-
maii variate i detaliate ntr-un timp
redus
- poate oferi informaii cheie despre
programe
- rspunsurile pot fi dificil de analizat
- este nevoie de un facilitator bun
pentru siguran i finalizarea
dezbaterilor
- este dificil s se programeze o
dat 6-8 oameni

6. Analiza i interpretarea informaiilor
Analiza datelor cantitative i calitative este un pas important n toate auditurile perfor-
manei. Cnd analizeaz datele (din chestionare, interviuri, grupuri int etc.) auditorii trebuie
s nceap cu trecerea n revist a obiectivelor auditului i a ntrebrii auditului. Acest lucru
va ajuta auditorii s i organizeze datele i s se concentreze pe analiza acestora. n inter-
pretarea informaiilor, auditorii trebuie s ncerce s pun informaiile n perspectiv, compa-
rnd rezultatele cu criteriile auditului sau cu ateptrile generale.
Este important s se studieze informaiile att n profunzime ct i la nivel general. O
analiz a auditului performanei trebuie s se bazeze ntotdeauna pe o bun nelegere a
activitii auditate i a condiiilor de desfurare a acesteia. Totui, nicio analiz nu poate lua
totul n considerare. Fiecare analiz trebuie s se bazeze pe simul practic i pe o opinie
realist asupra ce se poate, ce s-ar putea i ce trebuie s se prezinte.
Cnd se analizeaz informaiile sau datele din interviuri, problema principal este de
a ncadra ceea ce s-a spus (declaraiile/afirmaiile) n diferite categorii sau teme. n timpul in-
terviurilor, auditorul caut puncte comune ale informaiilor, lucruri care se potrivesc sau
exemple ale aceleiai probleme principale, aceleiai idei sau aceluiai concept. n acest

226
sens, analiza calitativ (non-numeric) se poate folosi pentru a evalua i a explica perfor-
mana auditatului. Citind documentele, auditorii pot s culeag att informaii descriptive, ct
i s analizeze sistematic textul i s caute ceea ce este relevant.
Analiza informaiilor este un proces intelectual, creativ i iterativ, care include att
elemente raionale, ct i iraionale. ntotdeauna implic reflecii i discuii, brainstorming i n
special tehnici non-cantitative precum analiza coninutului, analiza comparativ, analiza cu
ajutorul comisiilor de experi etc.
75

Se menioneaz mai jos dou exemple de tehnici cantitative
76
:
1. Statistici descriptive pentru a nelege distribuia datelor
Distribuia datelor poate fi adesea exprimat sub forma unui grafic (diagram cu linii
sau curbe) care arat toate valorile unei variabile. Statistica descrie distribuia datelor i
poate fi un instrument puternic pentru analiza i raportarea rezultatelor auditului.
Exist trei dimensiuni de baz ale distribuiei datelor, importante pentru un auditor:
tendina central de distribuie (mod, median, mijloc, cuartil etc.);
acoperirea (variabilitatea sau dispersia) datelor (valori minime i maxime, margini etc.);
forma datelor (deviaia standard, distribuia normal, distribuia plat, distribuia bi-mo-
dal etc.).
Distribuiile datelor pot fi folosite pentru a:
identifica nivelul, acoperirea sau forma datelor atunci cnd acest lucru este mai impor-
tant dect un simplu numr mediu;
determina dac performana variabilei satisface sau nu criteriile de audit;
interpreta probabilitatea distribuiei n vederea evalurii riscurilor; i
evalua dac datele eantionului sunt reprezentative pentru populaie.

2. Analiza regresiei
Analiza regresiei este o tehnic pentru evaluarea gradului n care variabilele sunt
asociate (corelate).
Analiza regresiunii se poate folosi pentru a:
testa o relaie ce se presupune a fi adevrat;
identifica relaiile n rndul variabilelor ce pot fi relaionate cauzal i ce pot explica
rezultatele;
identifica acele cazuri neobinuite ce ies n relief n rndul valorilor ateptate;
estima valorile viitoare.




75
Majoritatea acestor metode sunt descrise n cri precum: Weiss, Carol H. Evaluation: methods for studying
programs and policies. Upper Saddled River, N.J.: Prentice Hall. 1998; i Rossi, Peter H. Freeman Howard E. and
Lipsey, Mark W., Evaluation: A Systematic Approach. Ediia a 6-a, Sage Publications Inc, Thousands Oaks, California.
1999.
76
A se vedea de exemplu, Quantitative Data Analysis. GAO 1992.

227
Anexa 2

Criteriile utilizate n auditul performanei

Criteriile de audit sunt standarde rezonabile i accesibile, cu ajutorul crora se pot
evalua economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor. Ele reflect un model normativ
(adic ideal) pentru aspectul analizat. Ele reprezint cele mai bune practici, ateptrile unei
persoane informate despre cum trebuie s fie. Atunci cnd criteriile sunt comparate cu
faptele existente, sunt generate constatrile auditului. ndeplinirea criteriilor sau depirea
acestora poate indica "cea mai bun practic", dar nendeplinirea lor va indica faptul c se
pot aduce mbuntiri.
Mai jos, prezentm caracteristicile pe care trebuie s le ntruneasc criteriile pentru a
putea fi considerate adecvate:
ncrederea - permite unui alt auditor n aceleai circumstane s ajung la concluzii
consecvente;
Obiectivitatea - nu sunt influenate de prejudecile auditorilor sau ale conduceri
entitii auditate;
Relevana - permit formularea unor constatri i concluzii ce ndeplinesc nevoile de
informare ale utilizatorilor;
Inteligibilitatea - sunt exprimate clar i nu las loc de interpretri;
Comparabilitatea sunt comparabile cu cele folosite n auditurile de performan ale
altor entiti cu activiti similare sau cu cele folosite anterior n auditurile performanei
efectuate la entitatea auditat;
Exhaustivitatea - se refer la elaborarea tuturor criteriilor semnificative i adecvate
pentru evaluarea performanei;
Acceptabilitatea cu care sunt de acord experii independeni din domeniul auditat,
entitile auditate, Parlamentul, mass-media i cetenii.
Criteriile pot juca o serie de roluri importante n desfurarea unui audit al
performanei, dintre acestea enumerm:
- formarea unei baze comune de comunicare n cadrul echipei de audit precum i cu
managementul SAI n ceea ce privete natura auditului;
- formarea unei baze de comunicare cu managementul auditatului;
- formarea unei baze pentru etapa colectrii de date de care s depind alegerea
procedurilor pentru culegerea probelor de audit;
- furnizarea bazei pentru constatrile auditului i pentru structurarea observaiilor.
Nivelul acestor detalii i forma pe care o iau, determin deseori gradul de succes n
aplicarea criteriilor. Este nerealist s se atepte ca aceste activiti, sisteme, sau niveluri de
performan n economicitate, eficien i eficacitate s ndeplineasc ntotdeauna criteriile n
totalitate. Este important s se in cont de faptul c performana satisfctoare nu nseamn
performan perfect, ci se bazeaz pe ateptrile unei persoane rezonabile, innd cont de
situaia auditatului.
Criteriile de audit trebuie stabilite n mod obiectiv. Procesul necesit o analiz logic
i un raionament solid.
De exemplu, auditorii trebuie s dein cunotine despre:
- zona auditat i s fie familiarizai cu documentele legale relevante sau de alt tip,
precum i cu studii i audituri recente n domeniu;
- motivele i baza legal a programelor guvernamentale sau a activitii ce urmeaz a fi
auditat i despre scopurile i obiectivele stabilite de parlament sau guvern;
- ateptrile principalilor factorilor interesai i s dein cunotine de baz n domeniu;

228
- practicile i experiena din alte programe sau activiti guvernamentale relevante sau
similare.
De aceea, adesea este foarte folositor s se obin colaborarea managementului
auditatului (auditailor) n elaborarea criteriilor. Dezacordul n privina criteriilor poate fi astfel
identificat, discutat, i, eventual, rezolvat ntr-o etap premergtoare. Totui, datele i argu-
mentele prezentate de ctre auditat (auditai) trebuie analizate n comparaie cu alte date i
argumente relevante (din alte surse, experi etc.).
Scopurile stabilite de ctre legislativ sau executiv sunt uneori vagi sau contradictorii.
n asemenea condiii, auditorii pot fi pui n situaia de a interpreta scopurile pentru a le putea
face mai operaionale i msurabile. O posibilitate este ca experii i factorii interesai din do-
meniu s rspund la ntrebri precum: Cum trebuie s fie cel mai bine interpretate i m-
surate obiectivele? Care trebuie s fie rezultatele ateptate n condiiile date? Care este cea
mai bine cunoscut practic similar? n cazul n care scopurile sunt contradictorii, o posi-
bilitate dac alte alternative nu sunt viabile - este s se separe/mpart proiectul de audit n
mai multe studii secveniale, care s acopere pe rnd cte un scop. n cazul scopurilor vagi
sau cu termene lungi, uneori este posibil s se restrng sfera i s se caute perspective pe
termen scurt i criterii directe (Bineneles, mai sunt i alte posibiliti.)

229
Anexa 3
Probele i Documentaia
1. Probe de audit
Proba de audit reprezint informaia culeas i folosit pentru a susine constatrile
auditului. Concluziile i recomandrile din raportul de audit se bazeaz pe astfel de probe
77
.
Prin urmare, auditorii performanei trebuie s ia n considerare cu grij natura i cantitatea
probelor pe care le culeg. Toat activitatea trebuie planificat din perspectiva obinerii pro-
belor n scopul susinerii constatrilor ce se vor regsi n raportul de audit.
Standardele de audit INTOSAI prevd: Se vor obine probe credibile, relevante i re-
zonabile pentru a susine raionamentul i concluziile auditorului n ceea ce privete orga-
nizaia, programul, activitatea sau funcia auditat..
1.1 Competena probelor
Probele sunt competente (valide i de ncredere) dac reprezint realmente ce tre-
buie s reprezinte. Analiza urmtoarelor aspecte poate fi util atunci cnd se evalueaz n-
crederea probelor:
- coroborarea probelor este o tehnic solid pentru creterea ncrederii - acest lucru
nseamn c auditorul caut tipuri diferite de probe, din surse diferite;
- sursele de probe din afara entitii auditate sunt pe bun dreptate sau n mod greit
de cele mai multe ori considerate ca fiind mai de ncredere dect informaiile
generate n cadrul auditului;
- de obicei, proba documentar este considerat mai de ncredere dect cea verbal;
- proba generat din observaiile directe sau analiza auditorului este mai de ncredere
dect cea obinut indirect;
- fiabilitatea informaiilor generate de auditat va fi parial o funcie a ncrederii siste-
melor de control intern/al managementului auditatului;
- proba verbal coroborat n scris este mai de ncredere dect proba verbal de sine
stttoare;
- documentele originale sunt mai de ncredere dect fotocopiile.
1.2. Relevana probelor
Relevana presupune ca probele s aib o legtur direct i logic cu obiectivele
auditului i criteriile. O abordare a planificrii culegerii de date este niruirea, pentru fiecare
punct i criteriu, natura i locaia probei necesare, precum i procedura de audit ce va fi aplicat.
Suficiena probelor
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a putea sa trag
concluzii rezonabile, pe baza crora s ntocmeasc raportul de audit. Suficiena este un
instrument de msurare a cantitii probelor de audit. Caracterul adecvat este un instrument
de msurare a calitii probelor, a relevanei acesteia pentru criterii specifice, i a ncrederii
acesteia.
Probele sunt suficiente atunci cnd exist destule probe relevante i de ncredere n-
ct s conving o persoan rezonabil c respectivele constatri, concluzii i recomandri
ale auditului performanei sunt susinute i garantate. Atunci cnd se stabilete dac probele
documentare sunt suficiente, auditorul trebuie s ia n considerare tipul documentelor.
Factorii care dicteaz soliditatea probelor necesare pentru a consolida o observare n
auditul performanei includ:
- Nivelul de materialitate sau semnificaie al observrii;
- Gradul de risc asociat cu ajungerea la o concluzie eronat;
- Experiena acumulat din auditurile anterioare sau n cadrul altor investigaii privind
fiabilitatea nregistrrilor i declaraiilor auditatului.

77
Codul de Etic i Standarde de Audit INTOSAY, glosar.

230
- Cunoaterea sensibilitii auditatului fa de subiectul auditat;
- Costul obinerii probei n raport cu beneficiile obinute.
Probele colectate n timpul desfurrii auditului performanei pot fi predominant cali-
tative i necesit utilizarea extins a raionamentului profesional. Prin urmare, auditorul va
cuta probe coroborante din surse diferite sau de alt natur atunci cnd face evaluri i
trage concluzii.
n planificarea auditului, auditorul trebuie s identifice natura, sursele i disponibi-
litatea probelor de audit. Auditorul trebuie s ia n considerare factori cum ar fi disponibi-
litatea altor rapoarte de audit sau studii i costurile obinerii probelor de audit.
2. Caracteristicile probelor auditului performanei
Auditorii trebuie s fie contieni de posibilele probleme sau puncte slabe ale probelor
auditului performanei.
Posibilele problemele ale probelor se refer la:
- Probe bazate pe o singur surs (ncredere, validitate, suficien);
- Probe verbale nesusinute de documentaie sau observaie (ncredere);
- Probe fr un factor de timp determinant, adic prea vechi i care nu reflect schim-
brile (relevan);
- Probe ce se pot obine cu costuri prea ridicate cu beneficiile care pot fi obinute
(relevan i suficien);
- Sursa probei are un interes n rezultat (ncredere);
- Probele culese nu sunt reprezentative (relevan, validitate, suficien);
- Probele pot fi legate de o ntmplare izolat (validitate, suficien);
- Proba este incomplet, adic nu demonstreaz o cauz sau un efect (ncredere,
suficien);
- Proba este contradictorie (ncredere).
Proba poate fi clasificat n funcie de tipul su: fizic, verbal, documentar sau
analitic.
2.1. Probele fizice
Observarea oamenilor i a evenimentelor sau examinarea proprietii sunt moduri de
a obine probe fizice. Probele pot lua forma fotografiilor, graficelor, hrilor, schemelor sau a
altor reprezentri ilustrate. O fotografie ilustrnd condiii nesigure este mult mai convin-
gtoare dect o descriere scris.
Atunci cnd observarea unei situaii fizice este de o importan major pentru reali-
zarea obiectivelor auditului, aceasta trebuie coroborat. Acest lucru poate fi obinut prin parti-
ciparea a doi sau mai muli auditori la observare, nsoii de reprezentani ai auditatului, dac
este posibil.
2.2. Probele verbale
Probele verbale iau forma declaraiilor fcute de obicei ca rspuns la ntrebrile for-
mulate sau n cadrul interviului. Aceste declaraii pot furniza direcii importante ce nu pot fi
obinute ntotdeauna prin alte forme de audit. Acestea pot fi fcute de angajaii auditatului, de
ctre beneficiari sau clieni ai programului auditat, experi i consultani contactai pentru a
furniza probe coroborante n raport cu un audit i de ctre membri ai publicului. Coroborarea
probelor-verbale este necesar atunci cnd acestea vor fi folosite mai degrab ca probe,
dect ca simple informaii de baz.
Coroborarea probelor verbale poate fi obinut prin:
- confirmarea scris a persoanei intervievate;
- estimarea multiplelor surse independente ce dezvluie aceleai fapte;
- verificarea ulterioar a evidenelor.

231
n evaluarea ncrederii i relevanei probelor verbale, auditorul trebuie s evalueze
credibilitatea persoanei intervievate; i anume a poziiei, cunotinelor, expertizei i a
sinceritii persoanei intervievate.
2.3. Probele documentare
Probele documentare n form fizic sau electronic sunt cele mai des ntlnite forme
de probe de audit. Acestea pot fi externe sau interne fa de auditat. Probele documentate
externe pot include scrisori sau procese-verbale primite de ctre auditat, facturi de la
furnizori, concesiuni, rapoarte ale auditurilor interne sau externe ori alte rapoarte i confirmri
din partea terilor. Probele documentare interne provin din interiorul entitii auditate. Includ
nregistrri contabile, fotocopii ale corespondenei trimise, fie de post, planificri, bugete,
rapoarte interne i procese-verbale, statistici privind performana, politici i proceduri interne.
ncrederea i relevana probelor documentare trebuie evaluate n raport cu obiectivele
auditului. Spre exemplu, existena unui manual de proceduri nu dovedete c manualul este
aplicat. Precum i n cazul probelor verbale, trebuie analizate poziia, cunotinele i exper-
tiza autorului sau ale celui ce aprob documentul.
Documentele reprezentnd ieiri ale sistemelor de control al managementului (ex.
sistemul de contabilitate) vor trebui evaluate din prisma controalelor interne ce opereaz n
cadrul acelui sistem. Auditorii care intenioneaz s se bazeze pe astfel de probe trebuie s
evalueze controalele interne ale sistemului.
2.4. Probele analitice
Probele analitice reies n urma analizelor i verificrilor de date. Analiza poate implica
efectuarea de calcule, analiza proporiilor, tendinelor i modelelor de datele obinute de la
auditat sau alte surse relevante. Se pot face comparaii cu standardele de referin sau nor-
mele din domeniul auditat. Analiza este de obicei numeric i ia n considerare, de exemplu,
raportul dintre rezultate i resurse, sau proporia bugetului cheltuit. Poate fi i non-numeric;
spre exemplu, observarea unei tendine consecvente de natura plngerilor fcute la adresa
auditatului.
3. Procesul probator
Culegerea probelor se desfoar pe parcursul studiilor preliminare i al etapei de
examinare ale unui audit. Munca depus n etapa studiilor preliminare constituie de
asemenea o parte a probelor generale.
Auditorii trebuie s:
- examineze caracteristicile datelor necesare;
- culeag date relevante pentru a realiza obiectivele auditului;
- culeag datele descrise n planul de audit;
- culeag date suficiente i convingtoare pentru a susine n mod logic analiza, obser-
vaiile, concluziile i recomandrile;
- aplice standardele de referin pentru a construi un caz de succes n ceea ce privete
echilibrarea probabilitilor
Sursele probelor sunt discutate mai jos:
3.1. Declaraii privind politicile i legislaia
Auditorii trebuie s adune documente privind politicile organizaiei, linii directoare
operaionale, manuale, directive ministeriale, decizii de delegare etc., i s examineze
contextul promulgrii acestora. Auditorii trebuie s ia n considerare schimbrile legislative i
documentele studiului care a condus la nevoia de schimbare, cum ar fi: prezentri, extrase
din pres, reclamaii, cazuri anterioare i discursuri.
3.2. Date publicate privind performana programului
Bugetele auditatului furnizeaz probe referitoare la obiectivele i performanele enti-
tilor. Acestea includ o prezentare general a auditatului i furnizeaz informaii financiare i
despre performan.

232
3.3. Interviurile
Interviurile pot fi folositoare, dar este necesar s se identifice persoanele potrivite
care s furnizeze informaii i s coroboreze informaiile verbale. Este esenial pregtirea
solid a subiectului i este util pregtirea n avans a unei liste cu ntrebri; n unele cazuri,
poate fi eficient ca aceast list s fie trimis anterior i persoanei intervievate.
3.4. Examinarea dosarelor/fiierelor
Informaiile obinute din dosare/fiiere furnizeaz probe solide pentru susinerea reco-
mandrilor. Trebuie obinut o list cu dosare/fiiere din sistemele de eviden ale audi-
tatului. n plus, dosarele/fiierele cu informaiile relevante pentru o anumit zon de activitate
pot fi gsite n zona n care se desfoar activitatea. Intervievaii pot sugera anumite do-
sare/fiiere ce trebuie cutate i analizate.
Printre dosarele/fiierele a cror analiz poate fi util se numr cele privind:
- Planificarea strategic i operaional;
- Controlul managerial;
- Procesele-verbale ale ntlnirilor de la nivelul executivului;
- Reclamaiile i contestaiile;
- Inspeciile i auditurile.
Probele din dosare/fiiere pot furniza un suport solid pentru constatri. Examinarea
dosarele/fiierele este consumatoare de timp i de obicei nu este posibil examinarea lor n
totalitate. Se va utiliza raionamentul profesional pentru a stabili dac se va examina un
eantion selecionat la ntmplare sau o selecie bazat pe scopul investigaiei.
De obicei se folosete ultima abordare, dar dac timpul permite, vor fi studiate mai
multe eantioane de dosare/fiiere alese la ntmplare.
3.5. Rapoartele i analizele destinate managementului
Entitile genereaz de obicei rapoarte sau analize interne care centralizeaz pentru
nivelul superior al managementului problemele momentului, sau propun linii de aciune.
Auditorii trebuie s localizeze i s analizeze aceste rapoarte. Modul de identificare a rapoar-
telor includ interviurile i examinarea proceselor verbale de la edinele managementului.
3.6. Bazele de date
Majoritatea entitilor au un sistem care culege informaii relevante despre desf-
urarea operaiunilor pentru a le aduce la cunotina managementului. Aceste sisteme pot fi
surse importante de probe, n special n cuantificarea diverselor aspecte.
3.7. Sursele externe
Entitile mai mari pot avea librrii specializate, relevante pentru domeniul lor de
responsabilitate. Poate fi deosebit de util cutarea cuvintelor cheie n documente i n
domeniile relevante.
3.8. Sursele SAI
Auditorul nu trebuie s neglijeze probele culese n cadrul auditurilor anterioare sau a
informaiilor culese pentru a susine planificarea strategic a auditului.
3.9. Observarea
Nu trebuie neglijat valoarea observrilor directe. Observarea comportamentului
general al angajailor poate oferi informaii despre presiunea la care sunt supui, moralul
acestora sau lipsa de activitate, informaii care pot fi urmrite ulterior, dac este cazul.
Totui, trebuie acordat atenie sporit n selectarea activitilor sau facilitilor ce ur-
meaz a fi inspectate. Acestea trebuie s fie reprezentative pentru zona examinat. Auditorii
trebuie s in cont i de faptul c oamenii se comport diferit atunci cnd sunt observai.
Acest tip de prob poate fi consideratsubiectiv dac nu este coroborat. Foto-
grafiile i nregistrrile video cresc valoarea observrilor directe. Sunt recomandate descrieri
detaliate n scris ale rezultatelor observrilor.

233
4. Documentaia
Standardele de audit INTOSAI prevd: Auditorii trebuie s documenteze n mod
adecvat probele de audit n documentele de lucru, inclusiv baza i ntinderea planificrii,
desfurarea activitii i constatrile auditului. Mai prevd: Documentaia adecvat este
important din mai multe motive.
Aceasta va:
a) confirma i susine opiniile i rapoartele auditorului;
b) spori eficiena i eficacitatea auditului;
c) servi drept surs de informaii pentru pregtirea rapoartelor sau pentru a rspunde
oricror solicitri din partea auditatului sau al altor pri;
d) servi drept dovad a respectrii de ctre auditor a standardelor de audit;
e) uura planificarea i supervizarea;
f) ajuta la dezvoltarea profesional a auditorului;
g) ajuta la asigurarea faptului c activitile delegate au fost ndeplinite n mod satisfctor;
h) furniza probe pentru activitatea desfurat pentru consultri ulterioare.
Documentele de lucru reprezint totalitatea documentelor relevante culese i gene-
rate pe durata auditului performanei. Acestea trebuie s includ: Documente privind planifi-
carea auditului; natura, timpul alocat i limitele procedurilor de audit executate; i rezultatele
i concluziile la care s-a ajuns cu ajutorul probelor de audit obinute. Astfel, documentele de
lucru trebuie s conin cel puin trei seciuni: Planificarea, execuia i raportarea.
Documentele de lucru servesc drept legtur ntre activitatea desfurat i raportul
de audit, acestea trebuie s fie suficient de complete i detaliate pentru a furniza o cunoa-
tere general a auditului. Astfel, ele trebuie s conin probele acumulate pentru a susine
opiniile, concluziile i analiza care stau la baza recomandrilor din raport.
Documentele de lucru ajut organizaia, faciliteaz accesul la documentaia proba-
torie i astfel:
- ajut la planificarea i desfurarea auditului;
- faciliteaz managementul eficient al auditurilor individuale i a sarcinilor de audit;
- ajut la supervizarea i analiza desfurrii auditului;
- nregistreaz probele rezultate din desfurarea auditului, pentru a susine opinia de
audit.
Auditorul trebuie s adopte proceduri adecvate pentru a menine confidenialitatea i
a depozita documentele de lucru n condiii de siguran, acestea trebuie pstrate o perioad
suficient de lung nct s ndeplineasc cerinele legale i profesionale din domeniu.
5. Este mai bine s ai ct de ct dreptate dect s greeti cu exactitate
Se ntmpl foarte rar ca auditorul performanei s obin toate informaiile de care
are nevoie. Datele disponibile pot fi inexacte, incomplete sau contradictorii. Astfel, auditorii
trebuie s fie creativi n ncercarea de a gsi date care descriu faptele cel puin ntr-un mod
rezonabil. E posibil s se obin estimri bine fondate sau pot exista alte ci prin care s se
gseasc date utile pentru analiza practic sau pentru evaluarea general. Date mai puin
precise combinate cu deducii logice sau alte informaii pot fi uneori suficiente; de
exemplu dac scopul este de a descrie tendinele. Alt posibilitate este ca persoanele au-
ditate i ali factori interesai s confirme faptul c datele mai puin precise ce au fost culese
furnizeaz o imagine rezonabil i corect a realitii, adic informaiile colectate pot fi
folosite ca un anumit tip de prob i ca baz pentru analize ulterioare i concluzii generale.
Culegerea datelor este ntotdeauna un compromis ntre ideal (cea mai bun soluie) i
realitate (a doua sau a treia cea mai bun soluie). Ambiiile supraestimate n ncercarea de a
gsi date complete, corecte i exacte pot mpiedica eficacitatea oricrui audit al performanei.
Eforturile fcute pentru a fi exact pot intra cu uurin n conflict cu obiectivele de efectuare a

234
unei analize inteligente. Nevoia de a fi exact trebuie ntotdeauna s fie n raport cu ceea ce
este rezonabil din punct de vedere economic i relevant pentru scopul culegerii de date.
Prin urmare, auditorii performanei trebuie s ncerce ntotdeauna s fie practici n
eforturile lor de colectare, interpretare i analizare a datelor. Este important, totui, ca per-
soana care citete raportul de audit s fie informat cu privire la calitatea tuturor informaiilor
culese i a modului n care au fost culese. Acest lucru este chiar mai important atunci cnd
este vorba despre date mai puin precise. Auditorii nu trebuie s trag alte concluzii n afara
celor permise de calitatea datelor.

235
Anexa 4
Comunicarea i asigurarea calitii
Relaiile externe i relaiile cu auditaii
Dezvoltarea unor relaii externe bune i adecvate este de cele mai multe ori un factor
important n auditarea ntr-o manier eficace i eficient a programelor guvernamentale.
Desfurarea i rezultatul auditului vor fi mai bune dac echipa de audit poate stabili o
legtur bun i un climat de ncredere prin meninerea unei abordri profesionale depline
pe durata desfurrii auditului.
Angajaii SAI trebuie s ncerce s menin relaii bune cu toi factorii interesai im-
plicai, s promoveze procesul informaional liber i deschis i s deruleze discuiile ntr-o
atmosfer de respect i nelegere reciproc. SAI trebuie s i foloseasc cu tact dreptul de
acces la informaii innd cont de responsabilitile operaionale aflate n desfurare. SAI
trebuie s se strduiasc s notifice entitile auditate n mod rezonabil cu privire la intenia
de a ncepe un audit i trebuie s discute sfera general a auditului cu persoanele de resort.
Relaiile cu auditaii
n mod normal, managerul de audit responsabil de studiu sau liderul de proiect ia
primul legtura cu auditatul/ii pentru a l/i informa despre unele aspecte, precum:
- obiectivele, termenele, durata i tipul auditului ce va fi desfurat;
- birourile sau regiunile ce urmeaz a fi vizitate;
- numele, titlurile, numerele de telefon etc. ale echipei de audit i o persoan de
contact oficial din SAI pentru audit.
Obiectivele ntlnirilor sau ale edinelor din etapa iniial constau n a:
- stabili contacte adecvate cu managementul precum i cu celelalte nivele, inclusiv pre-
gtirea pentru raportarea progresiv a probelor preliminarii;
- se asigura c auditatul(ii) neleg clar obiectivele i procesele de audit, inclusiv o
descriere a dreptului de acces i a garaniilor privind confidenialitatea.
- sublinia responsabilitile auditatului i a clarifica orice nelmuriri sau ntrebri pe
care le-ar putea avea auditatul;
- face pregtiri administrative pentru echipa de audit, precum accesul n cldiri, la per-
sonalul entitii, documente, sisteme i informaii.
La ncheierea fiecrui audit, trebuie pregtit o ntlnire de final cu managerii audi-
tatului, spre exemplu pentru a:
- discuta cu managementul auditatului despre constatrile intermediare de audit, con-
cluziile i recomandrile i pentru a obine comentariile managementului n legtur
cu acestea;
- oferi auditatului posibilitatea de a corecta nenelegerile i de a examina concluziile i
constatrile de audit.
Asigurarea calitii i sistemele de control al calitii
Standardele de audit INTOSAI stabilesc faptul c SAI trebuie s implementeze
sisteme care s confirme c procesele integrale de asigurare a calitii au funcionat n mod
satisfctor, s asigure calitatea raportului de audit; i s asigure mbuntirea calitii i s
evite repetarea punctelor slabe. Asigurarea calitii se refer la politici, sisteme i proceduri
stabilite de SAI pentru a menine un standard nalt al activitii de audit. Se refer de ase-
menea i la cerinele aplicabile ale managementului zilnic al sarcinilor de audit. Controlul
calitii, pe de alt parte, se refer la inspecii desfurate pentru a evalua sistemele de asi-
gurare a calitii sau proiectele de audit executate.
Activiti de asigurare a calitii n cadrul SAI
Ca parte a obligaiilor sale profesionale SAI trebuie s se stabileasc i s se susin
sisteme adecvate pentru activitile de asigurare a calitii. Sistemele conin structuri, politici

236
i proceduri concepute pentru a asigura SAI c activitatea desfurat de aceasta nde-
plinete cerinele i standardele profesionale.
Activitile de asigurare a calitii includ:
- Asigurarea calitii procesului de planificare - planificarea sarcinilor selectate trebuie
s fie analizate pentru a asigura faptul c s-a acordat atenie adecvat tuturor aspec-
telor considerate eseniale.
- Asigurarea calitii activitilor de execuie - activitile de execuie trebuie s fac
subiectul analizelor continue. Aceast analiz este esenial pentru a menine calita-
tea activitii de audit i pentru a promova nvarea i feedbackul.
- Asigurarea calitii la finalul auditului - toate sarcinile finalizate trebuie revizuite
nainte de semnarea oricror rapoarte.
Activitile de asigurare a calitii trebuie concepute astfel nct s ofere asigurarea
c toate auditurile sunt desfurate n conformitate cu standardele de audit relevante.
Obiectivele procedurilor de asigurare a calitii trebuie s includ:
- competena i integritatea profesional;
- supervizarea i repartizarea personalului pe domenii;
- consultarea i asistena;
- evaluarea clientului;
- alocarea responsabilitilor administrative i tehnice.
Politicile i procedurile generale SAI privind asigurarea calitii trebuie s fie comu-
nicate angajailor si ntr-un mod care s ofere asigurri rezonabile de faptul c politicile i
procedurile sunt nelese i implementate. Evenimentele i elementele din activitatea de audit
ce necesit atenie special din partea managerilor coordonatori ai auditului i a managerilor
SAI sunt enumerate mai jos. Sistemele de asigurare a calitii n special sistemele care
pun accentul pe etapele finale ale procesului de audit sunt de cele mai multe ori costi-
sitoare i consumatoare de timp. Idealul este un sistem complet integrat.
Planificarea, stabilirea bugetului i folosirea consultanilor
Managerul de audit trebuie s ia n considerare factori cum ar fi calitatea, resursele i
timpul alocat n planificarea auditului. Bugetele constau n alocarea costurilor pentru salarii,
deplasri, consultani i orice alte costuri directe. n cazul n care SAI necesit consultan
din partea experilor externi, se vor aplica standardele adecvate pentru atenia cuvenit i
confidenialitatea informaiilor.
Monitorizarea i executarea auditului
Managerii trebuie s se asigure de faptul c auditurile sunt finalizate cu ncadrarea n
buget i n timpul planificat, solicitnd mrirea bugetului dac acest lucru este justificat.
Managerul de audit trebuie s fie atent i s gestioneze riscurile pentru a putea termina
auditul la termenul propus i a se asigura c activitatea de audit este relevant pentru
obiectivele i sfera auditului. Desfurarea procesului de culegere a datelor i a activitii
analitice trebuie s fie monitorizate. Managerul de audit trebuie s se asigure c echipele de
audit pot menine relaii bune i adecvate cu auditatul(ii) i ceilali factori interesai.
Raportarea progresului i raportarea auditului
Managerul de audit trebuie s informeze conducerea SAI despre desfurarea au-
ditului, cu recomandri pentru luarea de msuri corective, dac este cazul. Managerul
trebuie s se asigure de faptul c rapoartele de audit ndeplinesc standardele de raportare.
Programul de analiz a asigurrii calitii analize externe i interne
Un program de analiz a asigurrii calitii se caracterizeaz printr-o serie de analize
externe i interne a activitilor desfurate de ctre SAI evalueaz calitatea general a
activitii executate i acoper diverse puncte de vedere i perspective. Aadar, programul
trebuie s fie flexibil. Rezultatele programului trebuie s fie raportate conducerii SAI cel puin
o dat pe an (pentru cele cu un volum mare de audituri de performan). Analizele privind

237
asigurarea calitii pot examina respectarea politicilor i procedurilor i identifica zonele unde
exist posibilitatea de mbuntire a acestor politici i proceduri sau poate evalua calitatea
lucrrilor efectuate pentru a ndeplini obiectivele specificate sau perspectivele anumitor
factori interesai. Analizele privind asigurarea calitii vor aborda n general att respectarea
proceselor specifice precum i calitatea activitii efectuate. Raportul privind programul de
analiz a asigurrii calitii trebuie s prezinte rezultatele tuturor revizuirilor inclusiv sarcinile
selectate (numr i tip), constatrile i orice recomandare.
Asigurarea calitii i dezvoltarea calitii
Este important ca toate activitile de asigurare/control al calitii s aib un grad ridi-
cat de legitimitate printre auditori iar procedurile i sistemele s nu fie prea sofisticate. Pe
lng activitile de asigurare i control al calitii, poate cea mai eficient metod de
promovare a calitii n activitatea de audit este recrutarea angajailor competeni i crearea
unor condiii de lucru care s:
- stimuleze dezvoltarea calitii;
- promoveze deschiderea, delegarea i ncrederea reciproc n cadrul organizaiei;
- ncurajeze simul propriu de responsabilitate al auditorului.
n cadrul unei activiti profesionale bazate pe informaii, precum auditul performanei,
este n general mai important s sprijinim echipele de audit n eforturile lor de a obine un nivel
bun de calitate n activitatea lor, dect s i supraveghem n sensul tradiional al cuvntului.

238
Anexa 5
Auditul performanei i tehnologia informaiei
Introducere
78

Tehnologia Informaiei (IT) se utilizeaz din ce n ce mai mult pentru planificarea,
execuia i monitorizarea programului sectorului public. Schimbul sau integrarea informaiilor
ntre agenii ridic probleme cum ar fi riscul nclcrii securitii i folosirea neautorizat a
informaiei. Auditorii trebuie nu numai s dein cunotine privind utilizarea IT, acetia
trebuie s elaboreze strategii i tehnici prin care s asigure prile interesate n legtur cu
beneficiile utilizrii IT, la securitatea sistemelor, la existena unor controale corespunztoare
ale proceselor, precum i referitor la conformitatea i precizia rezultatelor. nainte, era foarte
obinuit n auditul performanei s se analizeze subiecte ca planificarea, dezvoltarea i ntre-
inerea sistemelor individuale IT. Astzi, perspectivele sunt mai largi. Sistemele IT sunt n
primul rnd vzute ca fiind componente importante n toate programele de guvernare (e-
guvernare). Schimbarea perspectivei are consecine pentru auditul performanei n zona
tehnologiei informaiei.
Valoarea sistemelor IT de calitate const n faptul c pot mbunti economicitatea, efi-
ciena i eficacitatea programelor deja existente i contribui la furnizarea unor servicii publice
mai bune. Sistemele IT pot constitui un mecanism eficient i eficace de livrare a programelor.
Acestea au potenialul de a furniza serviciile existente la un cost redus i de a oferi o gam
larg de servicii suplimentare, inclusiv informaii privind performana programului, cu o mai
mare eficien, securitate i control dect este posibil n sistemele manuale. Cu toate acestea,
sistemele IT au, de asemenea, potenialul de a duce la erori sistemice majore cu un mai mare
impact asupra performanei ageniei dect ar fi posibil dac se folosesc sisteme manuale.
Anexa evideniaz o serie de considerente importante pentru auditul performanei
ntr-un mediu IT i are scopul s nlocuiasc liniile directoare detaliate pe care SAI ar putea
avea nevoie s le elaboreze pentru a evalua mediul IT al auditatului.
Abordarea auditului performanei ntr-un mediu IT trebuie s implice urmtoarele
procese corelate:
- obinerea unor cunotine despre sistemele IT ale auditatului i determinarea sem-
nificaiei lor pentru obiectivul auditului performanei;
- identificarea msurii n care trebuie auditate sistemele IT pentru atingerea obiectivului
auditului performanei (ex.: auditarea proceselor de investiii IT i legturile lor cu stra-
tegiile privind activitatea auditatului, auditarea dezvoltrii sistemelor; auditarea con-
trolului mediului i aplicaiilor) i angajarea auditorilor specializai n domeniul siste-
melor informatice/IT pentru a prelua aceast sarcin; i
- dezvoltarea i folosirea, atunci cnd este cazul, a tehnicilor de audit asistate de
calculator n cadrul auditului.
Auditul performanei ntr-un mediu IT trebuie s:
- evalueze dac sistemele IT mbuntesc economicitatea, eficiena i eficacitatea
obiectivelor programului i a managementului acestuia, n special n ceea ce privete
planificarea, execuia, monitorizarea i feedback-ul programului;
- determine dac rezultatele sistemului au parametri stabilii de calitate, servicii i costuri;
- identifice orice deficiene la nivelul controalelor sistemelor informatice i IT i efectul
rezultat asupra economicitii, eficienei i eficacitii performanei;
- compare dezvoltarea sistemului IT i practicile de mentenan ale auditatului cu stan-
dardele i practicile de referin; i
- compare practicile privind planificarea strategic IT, managementul riscului i mana-
gementul de proiect ale auditatului cu practicile i standardele de referin, inclusiv
practicile de conducere corporatiste.

78
Aceast anex se bazeaz pe documentele ale Comitetului IT INTOSAI i pe linii directoare pentru auditul
performanei furnizat de ASOSAI. Experiena SAI individuale au fost de asemenea luat n considerare.

239
Un model de nivel nalt pentru auditarea folosirii IT
n auditarea utilizrii IT n programele de activitate, auditorul trebuie s se concen-
treze asupra anumitor aspecte.
n mod general, este posibil s identificm urmtoarele componente ntr-un model de
nivel nalt de auditare a utilizrii IT:
- Cerinele guvernamentale i alte cerine n ceea ce privete utilizarea sistemelor IT
pentru serviciile de administraie public.
- Strategiile de mbuntire a activitii bazate pe sisteme IT ale guvernului i proce-
sele decizionale ce implic proiecte de investiii pentru mbuntirea activitii pe
baza IT (implementarea tehnologiei informaiei).
- Proiectele guvernamentale de dezvoltare, folosirea i ntreinerea programelor/acti-
vitilor bazate pe tehnologia informaiei, sisteme IT i infrastructur IT, inclusiv as-
pecte privind securitatea, integritatea, controlul etc.
- Utilizarea sistemelor IT de ctre clieni, inclusiv aspecte privind aplicabilitatea i in-
teraciunea dintre utilizatori i sistemele IT.
- Eficacitatea pe termen lung a sistemelor IT i a suportului IT n programele de acti-
vitate (raport cost-beneficiu n utilizarea tehnologiei informaiei).
- Sprijinul diverselor pri implicate n aspecte privind tehnologia informaiei acordat
ageniilor din administraia public, inclusiv probleme cum ar fi standarde IT, tehno-
logii IT etc.
- Participanii care influeneaz guvernul i ageniile n domenii ce privesc tehnologia
informaiei cum ar fi tendine IT, cunotine IT etc.
Aspecte privind performana n desfurarea auditului ntr-un mediu IT
n multe cazuri, cel mai important aspect al auditului este de a stabili dac sistemul IT
a mbuntit eficiena cu care entitatea auditat i gestioneaz programele i dac sistemul
IT are rezultatele benefice pentru prile interesate.
Auditorului i se poate cere i s aprecieze dac sistemele IT au facilitat mbuntirea
gestionrii programului.
Aspectele ce trebuie luate n considerare includ:
- Procesul de investiii IT n special sistemul de inovaie al auditatului pentru crearea,
prelucrarea i luarea deciziilor cu privire la propunerile de investiii IT legtura cu
strategia de desfurare, managementul i procesele de planificare a activitii.
- IT trebuie s sprijine obiectivele i strategia privind activitatea entitii auditate i, prin
urmare, este o parte integrant a operaiunilor acesteia.
- Operaiunile IT necesit angajai cu o nalt calificare.
- Contribuia tehnologiei informaiei la desfurarea operaiunilor este msurat din
punct de vedere al eficienei operaionale.
- Beneficiile IT nu pot fi realizate dect opernd schimbrile corespunztoare.
- Msurile obinuite privind eficientizarea pot fi mai greu de aplicat.
n afar de a stabili dac sistemele IT ale auditatului reprezint un bun raport cost/ca-
litate, auditorului performanei i se poate cere s aprecieze dac mediul IT a contribuit la
transparen, responsabilitate i bun guvernare.
Auditul mai poate conine i aspecte mai specializate de IT, i anume dezvoltarea sis-
temului IT i management operaional
Auditul performanei ce implic dezvoltarea sistemului IT
Un audit al performanei ce implic dezvoltarea sistemelor IT trebuie s determine
dac entitatea auditat:
- are aprobarea corespunztoare a executivului pentru dezvoltarea sistemului IT, i
anume, c gestionarea IT are loc n cadrul guvernanei corporatiste a auditatului;

240
- are procese de management de proiect corespunztoare pentru a gestiona proiectul;
- a ndeplinit obiectivele propuse de timp, cost, funcionalitate a sistemului i raport
cost/beneficiu;
- utilizeaz o metodologie corespunztoare pentru dezvoltarea sistemului; i
- are procese n desfurare, inclusiv implicarea auditorilor interni, pentru a se asigura
c noul sistem cuprinde toate controalele necesare i piste de audit i este posibil s
ndeplineasc cerinele auditatului i ale prilor interesate.
Auditul performanei ce implic sisteme IT operaionale
Lista urmtoare conine cteva dintre cele mai importante puncte pe care auditorul tre-
buie s le analizeze, i trebuie modificate corespunztor pentru entitatea auditat specific:
- Gestionarea strategic i operaional a IT, inclusiv asigurarea c tehnologia infor-
maiei este inclus n guvernarea corporatist a auditatului;
- Managementul de proiect IT, inclusiv nregistrrile auditatului cu privire la ndeplinirea
termenelor legislative sau de alt natur;
- Practici de management al riscului n ceea ce privete tehnologia informaiei;
- Controalele privind proiectarea sistemului IT, dezvoltarea i mentenana acestuia;
- Conformitatea cu standardele, inclusiv standardele externe;
- Controale ale aplicaiilor;
- Controale de procesare, inclusiv piste de audit;
- Pregtirea continuitii activitii;
- Integritatea datelor, inclusiv eantionarea datelor (se pot folosi tehnicile de audit asis-
tate de calculator);
- Controalele de acces i securitatea fizic i logic a reelelor i calculatoarelor,
inclusiv sistem de protecie Internet;
- Controale ca msur de siguran mpotriva software-ului ilegal;
- Gestionarea i msurarea performanei;
- Alte probleme ce apar n timpul auditului.
Pentru evaluare, auditorul poate s:
- verifice fiierele sau alte documente relevante pentru dezvoltarea i operarea siste-
melor IT;
- foloseasc un software potrivit pentru a testa controalele sistemului central i al
reelei de calculatoare;
- testeze un eantion de tranzacii (potenial pentru folosirea tehnicilor de audit asistate
de calculator) pentru a valida sistemele i controalele relevante;
- discute cu Auditorul General i membri cheie ai personalului.
Planificarea
Ca orice audit, auditul performanei ntr-un mediu IT trebuie planificat. Procesul de
planificare trebuie s formuleze obiectivele auditului referitoare la obiectivele auditatului n
adoptarea/introducerea sistemelor IT i trebuie s includ aspecte privind raportul cost/bene-
ficiu, controale i securitate. Etapa de planificare trebuie, de asemenea s identifice siste-
mele IT i rolurile lor n programele, sistemele de calculatoare i pachetele de software folo-
site de auditat. n aceast etap, auditorii trebuie s identifice i posibilele riscuri majore i
expunerea sistemelor IT.
Auditul performanei ntr-un mediu IT necesit pregtire de specialitate i se va repar-
tiza activitatea unor angajai pregtii corespunztor, cu calificri n tehnologia informaiei,
sisteme informaionale, audit i contabilitate. Pot fi necesare serviciile consultanilor pentru
zone tehnice mai specializate. SAI poate fi n situaia de a lua n considerare i achiziio-
narea de hardware i software corespunztoare. Angajaii SAI vor avea nevoie de pregtire
continu pentru a rmne la nlimea evoluiei tehnologice i a tehnicilor de audit IT.

241
Tehnici de audit asistate de calculator
Auditorii folosesc din ce n ce mai mult tehnicile de audit asistate de calculator.
Aceste tehnici folosesc programe de software create special pentru a asista la execuia audi-
tului. Acestea pot fi folosite att pentru eantionarea datelor tranzaciilor sistemului, ct i
pentru testarea ntregului sistem. Instrumentele tehnicilor de audit asistat de calculator pot fi
folosite pentru a:
- accesa i extrage informaii din bazele de date ale auditailor;
- totaliza, prezenta pe scurt, clasa, compara i selecta din volume mari de date, n
conformitate cu criteriul specificat;
- clasifica, verifica i calcula datele;
- eantiona, procesa din punct de vedere statistic i de analiz;
- furniza rapoarte care s ndeplineasc nevoile specifice ale auditului;
- facilita planificarea i controlul auditului, prin intermediul documentelor de lucru
electronice de audit care fac posibil indexarea, analiza i raportarea;
- desfura cercetri prin chestionare web;
- mbunti analiza probelor i constatrilor de audit.
Tehnicile de audit asistate de calculator pot fi utilizate pentru a culege datele, valida
procesele din program sau pentru a analiza date. Auditorii trebuie s dezvolte aceste tehnici
i s ofere pregtire pentru angajaii auditatului. Aceste instrumente automate de audit tre-
buie dezvoltate/modificate, innd cont de mediul IT al auditatului i de obiectivele auditului.
Tehnicile de audit asistate de calculator pot fi folosite n audituri ale performanei n medii IT
precum i n medii non-IT.
Raportarea
Raportul auditului performanei trebuie ntocmit folosind n msur ct mai mic termi-
nologie tehnic, astfel nct s poat fi neles cu uurin de ctre management, membri ai
parlamentului i publicului. Atunci cnd folosirea termenilor tehnici este obligatorie, acetia
trebuie explicai. Raportul de audit trebuie publicat pe site-ul SAI ori pe un CD n vederea
distribuirii la scar larg a acestuia.

242
Anexa 6
Auditul performanei n activitile cu o perspectiv de mediu
1. Introducere
n ultimii 20 de ani, contientizarea global a ameninrilor la adresa mediului ncon-
jurtor s-a dezvoltat rapid, punndu-se accent pe probleme precum degradarea stratului de
ozon, distrugerea pdurilor ecuatoriale i nclzirea global. Cunotinele i experiena
acumulate n ceea ce privete problemele mediului nconjurtor, dobndite n aceast
perioad, au dus la o regndire a rolului i responsabilitilor administraiilor (la nivel naional
i local i la nivelul ageniilor asociate) precum i a ntreprinderilor i instituiilor.
Dintre schimbrile cruciale care au avut loc putem enumera:
- Extinderea de ctre autoritile locale i de stat a reglementrilor privind mediul n-
conjurtor.
- Costurile crescnde pentru protecia mediului nconjurtor att n sectorul public, ct
i n cel privat. Resursele cheltuite de ambele sectoare pentru controlul polurii au
crescut, i att instituiile ct i entitile guvernamentale caut modaliti mai efi-
ciente din punct de vedere al costurilor pentru a rezolva aceste probleme.
- Contientizarea aspectelor privind mediul nconjurtor la nivelul instituiilor financiare,
att pe plan naional ct i internaional. Presiunea i verificrile minuioase imple-
mentate de aceste instituii impulsioneaz guvernele i societile s ia n considerare
mai serios problemele mediului nconjurtor.
- Dup Conferina Organizaiei Naiunilor Unite pentru Mediul nconjurtor din Rio de
Janeiro, guvernele i corporaiile de pe ntreg mapamondul au artat mai mult grij
pentru o dezvoltare durabil.
Preocuparea din ce n ce mai mare pentru ca organizaiile care afecteaz mediul n-
conjurtor n mod negativ trebuie s fie trase la rspundere pentru aciunile lor a dus la
cerina ca aceste consecine s fie raportate. n schimb, au crescut ateptrile ca declaraiile
fcute n rapoartele de mediu s fac obiectul unui audit independent. Ca rezultat al im-
plicaiilor acestor ateptri pentru SAI, subiectul a fost preluat de ctre INTOSAI.
La al XV-lea INCOSAI din Cairo n 1995, s-a decis ca, folosind ca baz Standardele
de Audit INTOSAI, Grupul de Lucru pentru Auditul Mediului al INTOSAI s elaboreze un ghid
care s conin linii directoare i metodologii pentru desfurarea auditurilor cu perspectiv
asupra mediului nconjurtor. Rezultatul lucrrilor, Ghid pentru Desfurarea Auditurilor
pentru Activiti cu o perspectiv asupra Mediului nconjurtor, a fost aprobat la cel de-al
XVII-lea INCOSAI la Seul, 2001
79
. Scopul ghidului este de a furniza SAI baza pentru nele-
gerea naturii unui astfel de audit aa cum a fost derulat pn acum la nivel guvernamental.
Aceast baz are scopul de a oferi un punct de plecare pentru crearea unei abordri pentru
ndeplinirea n mod satisfctor a responsabilitilor privind auditul mediului n contextul
fiecrei jurisdicii SAI.
Termenul auditul mediului este o etichet convenabil folosit n general pentru a
descrie una din multitudinea de activiti precum audituri de management, certificare de pro-
dus, msuri de control guvernamental i multe alte activiti, care au legtur foarte puin sau
deloc cu un audit extern. SAI desfoar adesea activiti care, prin definiie, nu se calific
drept audituri, dar contribuie la o mai bun guvernare. n aceast anex, termenul auditul
mediului este folosit doar n contextul auditului extern independent.
La al XV-lea INCOSAI (Cairo), s-a convenit asupra faptului c auditul mediului, n
principiu, nu este diferit fa de abordarea auditului aa cum este practicat de SAI i c poate
s acopere toate tipurile de audit. n acest context, atenia auditului poate fi ndreptat de
exemplu, ctre prezentarea activelor i pasivelor de mediu, a conformitii cu legislaia i
conveniile att naionale ct i internaionale precum i a msurilor instituite de entitatea

79
Aceast scurt prezentare se bazeaz n mare msur pe acest ghid i pe alte documente i rapoarte ale Grupului
de Lucru INTOSAI pentru Auditul Mediului. S-a avut n vederea i experiena individual a SAI.

243
auditat pentru a promova economicitatea, eficiena i eficacitatea. Astfel, este uneori mai
uor s vorbeti despre auditul performanei cu o perspectiv asupra mediului.
2. Aplicarea Codului de Etic i a Standardelor de Audit INTOSAI
Codul de Etic i Standardele de Audit INTOSAI reflect un consens de bune practici
n rndul SAI. Astfel, este clar c standardele codific practicile profesionale general
acceptate, care sunt aplicate n desfurarea auditurilor externe independente i care pot, de
asemenea, cuprinde auditarea activitilor cu o perspectiv asupra mediului nconjurtor.
Rezult c SAI n msura corespunztoare s ia n considerare Standardele de Audit
INTOSAI atunci cnd planific, desfoar i raporteaz privind un audit al mediului.
2.1. Postulat fundamental al relevanei i al consecinelor auditului mediului pentru
auditul performanei
SAI trebuie s respecte Codul de Etic i Standardele de Audit INTOSAI n toate
aspectele definite ca fiind materiale. Fiecare SAI trebuie s stabileasc o politic pentru a
asigura faptul c auditurile mediului sunt de nalt calitate. SAI trebuie s recunoasc natura
global a aspectelor de mediu i s promoveze auditurile performanei cu o perspectiv
asupra mediului.
Programele sau entitile guvernamentale care au un impact asupra mediului pot fi
clasificate n urmtoarele trei grupe:
- Programe sau entiti ale cror operaiuni afecteaz mediul, n mod direct sau indirect.
- Programe sau entiti ale cror operaiuni pot influena n mod direct sau indirect formu-
larea politicilor i reglementrilor de mediu, la nivel internaional, naional sau local.
- Programe sau entiti ale cror sarcini constau n competena de monitorizare i
control aciunilor terilor asupra mediului.
Guvernul are obligaia de a stabili de ce informaii are nevoie pentru a stabili dac
obiectivele sale de mediu au fost realizate. n plus, autoritile executive (ageniile guverna-
mentale) i managerii lor sunt direct responsabili pentru corectitudinea i suficiena informaiilor
n legtur cu impactul entitii asupra mediului, fie cu privire la performana financiar, active
sau pasive, n conformitate cu legislaia sau alte prevederi pentru performana sa.
Este posibil totui ca n practic s apar situaii n care lipsete legislaia care pre-
vede prezentarea informaiilor relevante de mediu sau n care acestea nu se prezint din alte
motive. n astfel de situaii, SAI trebuie s raporteze neconformitatea i poate, de asemenea,
s ia n considerare efectele posibile n ceea ce privete coninutul raportului su de audit.
Sfera integral a auditului public, regularitatea (financiar i conformitatea) i auditul
performanei, se aplic de asemenea i auditului de mediu.
Auditul performanei activitilor de mediu poate de exemplu, s evalueze dac:
- programele de mediu sunt pregtite adecvat;
- politicile i programele de mediu sunt desfurate ntr-un mod economic, eficient i
eficace;
- programele de mediu sunt monitorizate i evaluate corespunztor; i
- programele de mediu sunt eficace.
Auditul mediului aduce o provocare n plus la rolul din ce n ce mai mare al auditorilor
i a rspunderii lor pentru mbuntirea i elaborarea unor noi tehnici i metodologii pentru a
evalua dac sunt luate msuri pentru atingerea unei performane rezonabile i valabile de
ctre entitatea auditat.
2.2. Standarde generale de audit relevante i consecinele lor
Auditorul i SAI trebuie s fie percepui n a-i pstra independena i obiectivitatea n
desfurarea auditurilor mediului. Auditorul i SAI trebuie s aib competenele necesare.
Cu ct este mai extins mandatul SAI i cu ct natura acestuia este mai discreionar, cu att
mai complex devine asigurarea calitii desfurrii mandatului. Acest lucru se aplic n
mod direct auditului mediului i poate fi abordat fcnd apel la echipe sau prin obinerea

244
asistenei din partea experilor n domeniu. n cazul n care SAI angajeaz experi externi pe
mediu, trebuie s se asigure de competena acestora.
SAI i auditorii acesteia i alte persoane care desfoar audituri ale mediului trebuie
s demonstreze cunotine adecvate privind aspectele de mediu i auditul performan-
ei/evaluarea programelor.
2.3. Standarde de lucru i de raportare
Auditorul trebuie s planifice auditul ntr-un mod care s asigure un audit de nalt
calitate i s culeag informaii relevante i fiabile despre programul sau entitatea auditat.
Acestea trebuie s includ, cnd este cazul, informaii relevante de mediu despre:
- Legi i regulamente relevante;
- Scopuri i obiective stabilite de parlament sau guvern;
- Politicile, obiectivele i practicile elaborate de entitile ce urmeaz a fi auditate;
- Existena activelor i pasivelor privind mediul i orice schimbri care au avut loc la
nivelul acestora n perioada verificat.
Obiectivul i sfera auditului mediului trebuie s fie clar definite. Caracteristicile spe-
cifice ale auditului mediului pot necesita aplicarea unor proceduri adiionale. Este reco-
mandat s se foloseasc specialiti din cadrul SAI pentru a verifica planificarea i execuia
auditului cu perspectiv de mediu.
3. Elaborarea metodelor i practicilor
SAI poate efectua audituri de mediu n cadrul mandatului su n cadrul funciei de
audit al performanei. Pentru auditurile performanei, exist cel puin cinci tipuri de aspecte
de mediu care pot fi avute n vedere:
- Audituri ale monitorizrii de ctre guvern a conformitii cu legile privind mediul;
- Audituri ale performanei programelor guvernamentale de mediu;
- Audituri ale impactului asupra mediului al altor programe guvernamentale;
- Audituri ale sistemelor de management al mediului;
- Evaluarea politicilor i programelor de mediu propuse.
Pentru c SAI nu poate ntotdeauna audita fiecare program sau entitate implicat, va
trebui s elaboreze o metodologie care s i permit s trag concluzii fundamentate despre
modul n care este implementat o funcie sau activitate la nivel naional. Cteva dintre
instrumentele pe care le poate folosi sunt deplasrile la faa locului, chestionarele i eantio-
narea statistic.
3.1. Auditarea monitorizrii guvernamentale
n multe ri, un minister coordonator sau departament de mediu (sau alt agenie a
conducerii executive) are sarcina de a se asigura c legile i obiectivele de mediu sunt im-
plementate corespunztor de ctre entitile publice i/sau private. Aceste legi pot prevedea
pentru departamentul de mediu activiti precum:
- Emiterea permiselor ce limiteaz cantitatea sau concentraia agenilor poluani;
- Monitorizarea conformitii cu aceste permise;
- Monitorizarea condiiilor de mediu pentru a identifica alte posibile nclcri ale regle-
mentrilor;
- Sprijinul n interpretarea regulamentelor, i oferirea altor tipuri de asisten entitilor
reglementate n desfurarea activitilor de conformare;
- Luarea msurilor de implementare n cazul nclcrilor.
n unele cazuri, guvernul federal (naional), statul sau alte niveluri administrative pot
delega aceste sarcini privind reglementarea aspectelor de mediu. n plus, alte tipuri de
departamente guvernamentale executive, precum transporturi sau agricultur, pot exercita
anumite responsabiliti de reglementare a mediului. SAI are adesea competena de a veri-
fica modul n care aceste departamente i exercit responsabilitile de mediu.

245
Datele necesare pentru susinerea constatrilor i a concluziilor pot fi centralizate i
uor accesibile. De obicei, poate fi necesar ca informaiile importante s fie culese din diver-
se locaii i de la numeroase entiti guvernamentale i non-guvernamentale. SAI trebuie s
tie c datele privind conformitatea cu reglementrile de mediu s-au dovedit a fi extrem de
susceptibile la erori n multe ri. Absena unor date de ncredere referitoare la mediu poate
deveni un mesaj central al raportului SAI.
3.2. Auditarea performanei
Un guvern poate fi autorizat prin lege sau de ctre alt autoritate, s desfoare (sau
s nfiineze alte entiti care s desfoare) o serie de alte programe sau activiti care s
protejeze sau s mbunteasc mediul nconjurtor. Un program sau o activitate de acest
tip poate fi n responsabilitatea unui:
- minister din cadrul guvernului, a unui departament guvernamental sau a uneia sau mai
multor agenii guvernamentale cu interes special pentru mediul nconjurtor; sau
- departament sau agenii pentru agricultur, printr-un program pentru asistarea fermie-
rilor n adoptarea practicilor care s micoreze gradul de poluare.
SAI poate considera util s identifice acordurile internaionale privind aspectele de
mediu pe care guvernul le-a ncheiat i apoi s identifice programele care au fost elaborate
pentru a le ndeplini. Selecia i definirea limitelor unui audit al programelor guvernamentale
de mediu trebuie fcut cu atenie. SAI poate lua n considerare dac s i concentreze
atenia asupra unui instrument al politicii principale sau asupra mai multor instrumente ale
diferitelor politici. n selectarea unui audit al performanei, SAI trebuie s acorde atenie deo-
sebit existenei unor date suficiente, relevante i de ncredere. Atunci cnd planific un
audit, SAI trebuie s examineze riscurile i materialitatea programelor sau activitilor guver-
namentale, avnd n vedere resursele implicate, importana problemelor de mediu care vor fi
abordate i la magnitudinea efectelor care sunt avute n vedere. Auditorii trebuie de ase-
menea s analizeze dac exist indicii ale existenei unor probleme de eficien i eficacitate
n zona ce urmeaz a fi verificat.
Examinarea sferei i metodologiei auditului trebuie s abordeze valabilitatea criteriilor
de audit, n special atunci cnd programul nu face subiectul cerinelor statutare. SAI poate
identifica modaliti de comparare a pregtirilor programului cu cele mai bune practici de
gestionare sau cu practicile folosite pentru programe de mediu similare, din ar sau din str-
intate. SAI poate, de asemenea, raporta realizrile programului n timp, n comparaie cu
obiectivele proprii ale programului, sau obiective ori standarde stabilite de ctre experi.
Auditorul trebuie s in seama c programele de mediu pot inti impacturi care:
- sunt individuale, la scar restrns, dar cumulate sunt la scar larg;
- dureaz foarte mult pn ajung s aib un efect notabil;
- sunt afectate de factori externi semnificativi (condiii atmosferice etc.).
3.3. Auditarea impactului asupra mediului al altor programe guvernamentale
n plus fa de programele al cror scop principal este s protejeze sau s mbunt-
easc mediul nconjurtor, toate activitile afecteaz mediul ntr-un fel sau altul, prin folosirea
resurselor sau prin consecine ale altor aciuni ale acestora. Unele programe de guvernare au
efecte semnificative, care pot fi pozitive sau negative, intenionate sau neintenionate.
Efectele activitilor asupra mediului pot fi subliniate ca parte dintr-un audit amplu al
economicitii, eficienei i eficacitii unei activiti guvernamentale, sau ca un studiu definit
precis, ce se concentreaz doar pe impacturile asupra mediului nconjurtor.
SAI poate examina caracterul adecvat al:
- descrierii programului sau activitii, a mediului su i condiiile principale;
- caracterul complet al gamei fiecrui impact identificat;
- datele folosite pentru identificarea verosimilitii impacturilor i scalele lor ateptate;
- orice propuneri de msuri pentru a contracara impacturile.

246
SAI poate dori s testeze ce impact poate avea o activitate guvernamental asupra
mediului, scala posibil i orice valori ce pot fi clasificate la costurile i beneficiile sale. Prin
discuiile cu experii i consultarea documentaiei de specialitate, se pot identifica cele mai
des folosite metodologii de evaluare. Poate fi de asemenea util s se identifice i s se cear
punctele de vedere ale factorilor interesai (ex. locuitorii zonei afectate de activitate, grupuri
cheie de interes n domeniul mediului nconjurtor i organizaii non-guvernamentale din
domeniu), precum i oameni de tiin specializai n metodologii relevante de evaluare.
De la nceput, guvernul poate s identifice msuri ce contracareaz sau reduc
impactul asupra mediului. Auditul SAI poate verifica dac aceste msuri:
- au fost aplicate i sunt n conformitate cu practicile cel mai des folosite sau cu cele
mai bune informaii sau tehnologii disponibile i nu presupun costuri excesive;
- au avut efectul preventiv scontat i, n caz contrar, ce msuri a luat guvernul.
n unele cazuri, poate fi necesar ca msura de contracarare s fie potrivit pentru
prevenirea sau gestionarea riscurilor minore, a evenimentelor cu impact major, precum
emisia neintenionat a unor substane radioactive. Procedurile privind accidentele i
incidentele pot fi folosite rar, dar ele trebuie s fie operabile n caz de nevoie. Atunci cnd
astfel de proceduri sunt importante, un audit poate verifica:
- Procedurile;
- Pregtirea tuturor angajailor implicai;
- Frecvena testrii procedurilor; i
- Dac acordurile necesare cu teri (furnizori, servicii de urgen etc.) sunt actualizate.
3.4. Auditarea sistemelor de management al mediului
Organizaiile adopt sisteme de management al mediului pentru a se asigura c
elaboreaz sistematic politici pentru mbuntirea continu a performanei privind mediul i
c ndeplinesc n mod eficace obiectivele politicilor. Atunci cnd analizeaz oportunitatea
efecturii unui audit al sistemelor de management al mediului, SAI trebuie s identifice
existena politicilor guvernamentale care au stat la baza elaborrii acestora. SAI poate
decide s auditeze sistemul complet de management al mediului ale unor departamente
guvernamentale individuale. n mod alternativ, auditul se poate concentra pe unul sau mai
multe elemente din cadrul mai multor departamente, agenii sau alte organizaii din mandatul
SAI. Ultima abordare poate fi util n gestionarea aspectelor relativ minore dar cu toate
acestea s ofere posibilitatea efecturii unor mbuntiri semnificative n cadrul guvernului.
SAI poate decide dac s auditeze i s raporteze n legtur cu un obiectiv de per-
forman stabilit de guvern. Pentru un audit de acest tip, SAI poate investiga modul n care
se pot compara practicile guvernului n cauz cu practicile uzuale din alte zone i cu anga-
jamentele i practicile guvernului n cadrul acordurilor internaionale. SAI poate analiza i
dac monitorizarea sistemelor de management al mediului ale departamentelor guverna-
mentale i raportarea performanelor de mediu le face suficient de rspunztoare fa de
parlament i public n ceea ce privete ndeplinirea obiectivelor cheie de performan. SAI
poate efectua un audit pentru a identifica nivelul de performan i motivele pentru nende-
plinirea obiectivelor.
3.5 Evaluarea politicilor i a programelor propuse
Unor SAI li se poate cere s prezinte analize sau informaii parlamentului despre
politicile sau programele propuse. Acest lucru se poate ntmpla, de exemplu, atunci cnd o
legislatur naional i transfer atenia de la ntrebarea, Programul opereaz cores-
punztor, n conformitate cu cerinele statutare? la o ntrebare mai fundamental, Cerinele
statutare de referin trebuie modificate pentru a le face mai eficace din punct de vedere al
costurilor sau este nevoie s se aduc mbuntiri din alte privine?. n aceste mprejurri,
poate solicita ca SAI s analizeze propunerile alternative luate n considerare.
n general, o astfel de activitate implic att provocri ct i riscuri. n mod special,
analizele politicilor sau programelor propuse pot uneori necesita calificri speciale (angajai
pregtii special, consultani, comisie de experi etc.). Chiar i cu aceste calificri speciale,

247
natura unor astfel de analize implic riscuri pentru SAI, n special dac este privit ca fiind
prtinitoare n dezbateri n aspecte de politic. SAI poate lua n considerare urmtoarele
alternative pentru a reduce asemenea riscuri:
furnizarea unor informaii faptice n loc de preri;
identificarea consensului unanim al experilor;
evaluarea i comentarea analizei altor organizaii;
refuzul cererii.
4. Stabilirea criteriilor de audit
O preocupare a SAI n desfurarea auditului de mediu este s determine criteriile
conform crora vor fi evaluate programul sau entitile auditate. Este important s se asigure
de faptul c aceste criterii alese dac sunt folosite vor fi general acceptate ca fiind rele-
vante, complete i inteligibile.
Poate fi neceasar ca un audit al performanei s se bazeze att pe criterii, ntr-un
sens formal, din surse sigure (bazate pe legi, politici i obiective documentate, standarde ge-
neral acceptate etc) i surse certe (rezultate ale unor cercetri, experi, indicatori sau msuri
folosite de entiti similare sau alte entiti angajate n activiti similare etc). A se vedea
Anexa 2.
Riscul special la care se expune SAI n desfurarea unui audit al mediului este acela
c respectivele criterii pe care le-a folosit pot fi inaplicabile, neadecvate sau subiective. Cel
mai mare risc pentru SAI provine din folosirea surselor de criterii care nu au caracter de certi-
tudine. Pe de alt parte, astfel de resurse sunt de cele mai multe ori att necesare ct i utile
atunci cnd se dorete o analiz mai profund sau mai extins. Testul extrem al criteriilor
alese este ca acestea s fie (precum toate criteriile de audit), obiective i nu subiective.
Criteriile trebuie, de asemenea, s asigure caracterul complet al indicatorilor de performan
folosii (iar indicatorii de performan trebuie s fie relevani, inteligibili i de ncredere).
n abordarea orientat pe problem, totui, folosirea criteriilor de audit vor juca un rol
mai puin important. n schimb, formularea unor ipoteze bine fundamentate este foarte impor-
tant
80
.












80
A se vedea de exemplu: Manual pentru auditul performanei. Teorie i practic. 1999.

248
ANEXA 7
Cadrul teoretic pentru abordarea orientat asupra sistemului n
auditul performanei
1. Abordarea orientat spre sistem a auditului eficacitii
81

Serviciile publice sunt complexe iar complexitatea din ce n ce mai mare a pro-
gramelor guvernamentale crete incidena scopurilor contradictorii i a efectelor secundare
neintenionate, cauzate de suprapunerea parial sau coincidena funciilor. Mai mult, majo-
ritatea deciziilor centrale privind programele publice trebuie luate fr a fi pe deplin sigur c
acestea vor atinge obiectivele declarate, cel puin nu de la prima ncercare.
Nu este o sarcin uoar s transformi obiectivele politice n programe guverna-
mentale i s creezi i s implementezi msuri pe baza crora s se obin rezultatele dorite.
Se poate dovedi c este chiar dificil s se gseasc metode adecvate pentru evaluarea re-
zultatelor i a eficacitii interveniilor guvernamentale. Se contientizeaz ntr-o msur din
ce n ce mai mare c de multe ori este o mare diferen ntre deciziile politice i ceea ce va fi
mai trziu implementat i apoi realizat.
Astfel este esenial crearea de modele pentru a sprijini auditorii performanei n eforturile
de a analiza i evalua implementarea i eficacitatea interveniilor guvernamentale. O abordare
obinuit n desfurarea auditului performanei este aa numitul model obiectiv-mijloace
(scopuri i metode). n acest model implementarea este vzut ca un proces n care obiectivele
generale sunt mprite n sub-obiective sau mijloace de ctre ministere i autoriti executive;
autoritile rspund ulterior pentru modul n care gestioneaz i furnizeaz serviciile.
Abordarea orientat spre sistem n auditul eficacitii, prezentat mai jos, i are
rdcinile n modelul obiectiv-mijloace. Se bazeaz pe idei i concepte dinteoria sistemelor,
unde activitile sau programele guvernului sunt vzute ca sisteme de elemente interactive i
interdependente funcional. Reglementrile, resursele, organismele guvernamentale etc, sunt
toate exemple de elemente ce constituie un sistem de astfel de activiti guvernamentale.
Definirea unei activiti guvernamentale ca sistem nseamn c auditorii performanei
trebuie s aplice o perspectiv integratoare. n auditarea eficacitii unor astfel de sisteme,
este pus mai puin accentul pe responsabilitatea ageniilor individuale. Accentul se pune pe
eficacitatea sistemelor.

2. Modelul-sistem i activitile guvernului
Modelul-sistem este prezentat mai jos, pas cu pas:
2.1 Producia prima component a modelului
Producia este nucleul modelului-sistem. n toate produciile de servicii, producia i
consumul au loc simultan. Astfel, clienii, angajaii, metodele de lucru i resursele sunt toate
pri ale sistemului de producie. Acest lucru este ilustrat n figura de mai jos.





Scopul produciei este de a furniza n mod eficient servicii societii. Acest lucru,
poate, de exemplu: presupune ca angajaii s fie motivai i competeni; folosirea resurselor
n mod raional; bune practici; clieni cooperani i bine informai etc.

81
Pentru mai multe informaii, a se vedea Towards A System-Oriented Approach In Performance Auditing: A
Theoretical Framework. Biroul Naional de Audit al Suediei, RRV, 1985.
clieni angajai

PRODUCIE

metode resurse

249
2.2 Administraia a doua component a modelului
Funcionarea sistemului de producie are loc n cadrul unei administraii, implicnd poate
mai multe ministere, departamente i agenii, precum i birouri regionale i autoriti locale.







Funcia sistemelor administrative de alocare a resurselor, de planificare i imple-
mentare a activitilor, de monitorizare i evaluare a progreselor etc. este n esen de a
nlesni coordonarea i controlul desfurrii activitilor guvernamentale. Sistemele
administrative trebuie s contribuie la implemenatrea eficace a activitilor.
2.3 Planul structural a treia component a modelului
Acest plan structural formeaz alt cadru (n jurul sistemului de producie i al celui
administrativ). Activitile sociale i obiectivele politice concomitente nu sunt singurele
aspecte asupra crora decid parlamentele i guvernele. Alte probleme importante sunt
structura organizaiei executive, bugetele i reglementrile care conduc operaiunile n
sistemul de producie. Acest lucru este ilustrat n figura de mai jos.








2.4 Mediul i modelul sistemului complet
n final, trebuie notat faptul c elementele semnificative de mediu determin modul n care
este implementat o activitate societal. Aadar, modelul orientrii spre sistem complet este:

ACTIVITATE SOCIAL


PRODUCIE
alocarea planificare monitorizare i
resurselor continuare

ADMINISTRAIE






PRODUCIE

ADMINISTRAIE
alocarea reglementri organizaie
resurselor administrativ
PLAN STRUCTURAL




250
Modelul sistemelor arat aciunile organismelor sau autoritilor guvernamentale (de-
partamente sau agenii) formeaz una dintre numeroasele legturi dintr-un lan de eve-
nimente. Un organism guvernamental trebuie astfel s fie evaluat n lumina altor factori de
control sub forma regulamentelor, resurselor, organizaia nfiinat pentru a desfura
anumite activiti, i mediul social n care opereaz unitatea sau organizaia individual.
Modelul sistemelor permite aplicarea unei abordri cuprinztoare a auditului efica-
citii i rspunsul la ntrebri precum: Este bine structurat organismul guvernamental?
Auditurile unor astfel de probleme pot implica evaluarea privind abordarea reglementar,
distribuirea responsabilitilor sau alocarea de fonduri etc.
3. Auditul eficacitii cteva concluzii
n auditul eficacitii, SAI examineaz eficacitatea guvernului i a activitilor finanate
de guvern. Adic se verific dac rezultatele sunt cele pe care parlamentul i guvernul au
dorit s le obin atunci cnd au alocat resursele, au nfiinat ageniile i au aprobat legi
pentru implementarea activitii societale.
Modelul prezentat mai sus ilustreaz faptul c acest tip de evaluare a eficacitii
necesit o abordare la nivel de sistem. Toi factorii cu un efect real asupra gradului n care
sunt atinse obiectivele trebuie luai n considerare. Altfel, exist riscul seminificativ ca n eva-
luare, spre exemplu, importana unei singure agenii s fie supraestimat. Instrumentele ce
sunt la dispoziia ageniilor pot de fapt s fie mai degrab reduse n comparaie cu forele
active care acioneaz la nivelul societii.
O parte important a ntregului audit de eficacitate este evaluarea aciunilor i procesul
decizional. Astfel, o simpl explicaie a motivelor posibile pentru eecul obinut n atingerea o-
biectivelor stabilite este de cele mai multe ori insuficient. Factorii care pot fi influenai trebuie de
asemenea identificai. Modelul sistemelor arat c sunt dou tipuri de factori ce pot fi influenai:
Aciunile ageniilor ageniile implicate i ndeplinesc sarcinile n modul cel mai
potrivit, din punct de vedere al activitii ce trebuie desfurat?
Planul structural este baza legal, alocarea resurselor i organizarea ageniilor co-
respunztoare, n raport cu activitatea ce urmeaz s fie ndeplinit?
Abordarea sistemic a auditului eficacitii n auditul eficacitii se bazeaz pe un
aspect audit cu valen dubl. Att activitile ageniei ct i planul structural sunt luate n
considerare pentru a stabili dac operaiunea este eficace sau nu.
n auditarea eficacitii poate exista ntotdeauna un anumit risc n ceea ce privete
nenelegerea activitii interne a ageniei auditate. Nu se poate observa ntotdeauna faptul
c o posibil consolidare a rutinelor i a procedurilor de planificare necesare pot avea o
importan mai sczut n ceea ce privete impactul asupra eficacitii reale. Critica aspr
poate fi uneori temperat, fr a se observa c activitile ageniei sunt limitate de faptul c
resursele sunt mult prea reduse sau c are o poziie slab n cadrul administraiei guverna-
mentale. Plasnd agenia ntr-un context mai extins, abordarea orientat spre sistem n
auditare contracareaz riscul adoptrii unei viziuni restrnse.
Intenia modelului creat este de a clarifica scopurile unui audit orientat spre sistem.
Urmtoarea ntrebare este cum s se obin un astfel de nivel de ambiie. Pe baza expe-
rienei ageniei n abordarea orientat spre sistem, ctigat n cadrul proiectelor concrete,
pot fi sesizate trei cerine n ceea ce privete metodele:
1. n auditarea orientat spre sistem - operaiunile dintr-o anumit zon a societii repre-
zint punctul de plecare. Acest lucru este exprimat permind unei anumite activiti s
formeze baza att a studiului, ct i a evalurii finale.
2. n auditarea orientat spre sistem - sfera analizei este definit n funcie de sistem,
care este format din activitatea nsi i forele/factorii care afecteaz realizarea
acestei activiti.
3. n auditarea orientat spre sistem - datele despre rezultate sunt ntotdeauna incluse n
baza pentru analize i evaluri.
Scopul acestui model este de a furniza un cadru teoretic pentru auditul eficacitii
activitilor guvernamentale, adic de exemplu, ca i punct de plecare efectele finale pe care
intenioneaz s le produc programul public/agenia.

251
I N T O S A I




Liniile directoare ale
auditului performanei
principii cheie
ISSAI 3100

252
CUPRINS:


1. INTRODUCERE

2. PRINCIPII CHEIE ALE AUDITULUI PERFROMANEI
2.1. Definiie
2.2. Obiectivele auditului performanei
2.3. Selectarea temelor de audit
2.4. Procesul auditului
2.4.1. Planificarea auditului performanei
2.4.2. Execuia auditului performanei
2.4.3. Raportarea
2.4.4. Urmrirea implementrii recomandrilor
2.5. Sistemul de control al calitii

253
1. INTRODUCERE
1. Principiile fundamentale de audit INTOSAI iau n considerare faptul c datorit abordrilor
i diferitele forme de organizare ale SAI-urilor, nu toate standardele de audit se aplic tuturor
aspectelor activitilor lor. n plus, n baza termenilor mandatului de audit cu care sunt
mputernicite SAI-urile, orice alte standarde de audit altele dect cele caracteristice SAI-urilor
nu pot fi normative, nici nu au o aplicare obligatorie asupra activitii SAI-urilor. Oricum, n
scopul de a promova o calitate ridicat a activitii membrilor si, INTOSAI recomand ca
fiecare SAI s stabileasc politici cu privire la standardele INTOSAI i la alte standarde
profesionale specifice care trebuie urmate n variatele tipuri de activiti pe care organizaia
le desfoar. Acest document schieaz o nelegere comun a ceea ce definete munca
de calitate n domeniul auditului performanei.
2. Compararea practicilor auditului performanei n diferite ri prezint variaii considerabile
n funcie de mandat, organizaie i metodele utilizate de ctre SAI-uri. Contextul juridic,
administrativ i economic poate avea influen asupra naturii auditurilor performanei desf-
urate i a modului n care sunt ele realizate. Maturitatea administraiei sectorului public
influeneaz domeniul acoperit i natura auditurilor performanei care pot fi efectuate.
3. n general, auditul performanei urmeaz una din trei posibile abordri n examinarea per-
formanei entitii auditate. Auditul poate s abordeze orientarea spre rezultate, care eva-
lueaz dac obiectivele predefinite au fost atinse, abordarea orientat spre probleme, care
verific i analizeaz cauzele unei/unor probleme specifice sau o abordare orientat spre
sistem, care presupune analizarea bunei funcionri a sistemelor de management sau o
combinaie a acestor trei abordri.
4. Auditul performanei poate de asemenea, adopta una din cele dou perspective ale au-
ditului, perspectiva de sus n jos se concentreaz pe cerinele, inteniile, obiectivele i atep-
trile legislativului, executivului i/sau a organismului de reglementare, sau perspectiva de
jos n sus, care se concentreaz pe efectele activitii asupra entitii auditate ct i asupra
societii. n primul caz, auditul performanei nu analizeaz inteniile i deciziile legislativului,
verificnd dac acestea au fost afectate de punctele slabe ale legislaiei i regulamentelor. n
funcie de mandat, SAI-urile pot s auditeze ipotezele pe care s-au bazat deciziile politice i
impactul unor astfel de decizii politice. Auditul furnizeaz o evaluare obiectiv care infor-
meaz legislativul despre modalitile de mbuntire a realizrii intelor i/sau cum s
ating obiectivele mai eficient i eficace.
5. Indiferent de abordare sau de punctul de vedere care este adoptat, auditul performanei
vizeaz n principal economia, eficiena i eficacitatea entitii auditate n desfurarea
funciilor i activitilor sale, nu exclude verificarea respectrii de ctre entitatea auditat a
legislaiei i regulamentelor n vigoare. Acolo unde este cazul, se va lua n considerare i
impactul cadrului de reglementare sau instituional asupra performanei entitii. Auditul
performanei realizeaz acest lucru ncercnd de cele mai multe ori s rspund la dou
ntrebri de baz: Se face ceea ce trebuie fcut? i Lucrurile sunt efectuate corespunztor?
6. ntruct auditul performanei poate aborda toate aspectele sectorului public, nu va fi posibil
sau potrivit s se propun standarde detaliate i comune care s acopere toate situaiile. n
consecin, auditorilor li se cere s aplice propriul raionament profesional i standardele
profesionale aplicabile la diferitele situaii care survin pe parcursul auditului performanei.
Acest document se bazeaz n mare msur pe conceptele coninute n ISSAI 3000 - Linii
directoare de implementare pentru auditul performanei, pe care auditorii trebuie s-l
consulte pentru o orientare suplimentar.

2. PRINCIPII CHEIE ALE AUDITULUI PERFORMANEI
2.1 Definiie
7. Auditul performanei reprezint o examinare independent i obiectiv a msurilor luate de
guvern, ale sistemelor, programelor i entitilor publice, n legtur cu aspectele legate de
economicitate, eficien i eficacitate, cu scopul de a aduce mbuntiri.

254
8. Activitatea de audit a performanei este o component separat i distinct a auditului, de
obicei concretizndu-se prin emiterea unei declaraii, sau raport. Acesta trebuie s dein
obiective clare, distincte i s aparin unui singur grup, uor de identificat, de activiti,
programe sau entiti auditate.
2.2. Obiectivele auditului performanei
9. n conformitate cu ISSAI 100, un audit al performanei trebuie s aib ca obiectiv
examinarea unuia sau mai multora dintre aceste trei afirmaii:
a) economicitatea activitii n conformitate cu principiile i practicile bunei administrri i
ale politicilor manageriale;
b) eficiena utilizrii resurselor umane, financiare sau de alt natur, incluznd exa-
minarea sistemului de informaii, a msurilor care afecteaz performana i a
modalitilor de monitorizare, procedurile aplicate/utilizate de entitile auditate pentru
remedierea deficienelor identificate; i
c) eficacitatea performanei n legtur cu realizarea obiectivelor entitii auditate, i
impactul real al activitii comparativ cu impactul ateptat.
10. Obiectivele auditului sunt exprimate de obicei sub forma unei ntrebri generale de audit
i a unui numr limitat de ntrebri secundare la care auditul va rspunde i despre care va
concluziona. Astfel de ntrebri sunt relaionate tematic, complementare, nu se suprapun, i
care mpreun rspund n mod colectiv la ntrebarea general. ntrebrile de audit formulate
de auditul performanei nu trebuie s fie n exclusivitate bazate pe o abordare retrospectiv.
n auditul performanei SAI-urile pot avea iniiativa de a prezenta anticipat constatrile i/sau
recomandrile, unde este cazul, dac acest lucru este permis n mod explicit de mandatul
lor. Mai mult, se pot include n auditul performanei aspecte ale auditurilor financiare i de
conformitate, inclusiv consideraiile de mediu, n contextul unei dezvoltri durabile. n cele din
urm, va trebui avut n vedere, acolo unde este posibil, perspectiva din punctul de vedere al
cetenilor care sunt afectai de performana entitii auditate.
2.3 Selectarea temelor de audit
11. Auditorii vor trebui s selecteze temele de audit semnificative, auditabile i care reflect
mandatul SAI-urilor. Auditul va trebui s conduc la beneficii importante pentru finanele
publice i administraia public, entitatea auditat, sau publicul larg. Acolo unde exist o
suprapunere ntre alte tipuri de audit i auditul performanei, clasificarea angajamentului de
audit va fi stabilit n funcie de scopul principal al auditului. n afar de auditurile efectuate n
temeiul juridic al mandatului legal la cererea Parlamentului sau a altor entiti mputernicite,
temele de audit al performanei vor trebui selectate pe baza evalurii problemelor i/sau
riscului i a materialitii sau semnificaiei (nu numai semnificaie financiar dar i social
i/sau politic) cu accent pe rezultatele obinute prin aplicarea politicilor publice. Procesul de
selectare a temelor de audit are ca scop creterea impactului ateptat al auditului, innd
seama n acelai timp de capacitatea de audit. Procesul de planificare strategic i stabilirea
programului anual de audit sunt instrumente utile pentru stabilirea prioritilor.
2.4 Procesul auditului
2.4.1 Planificarea auditului performanei
12. Auditorul trebuie s planifice auditul ntr-o manier care s ofere asigurarea c acesta
este de nalt calitate i se realizeaz ntr-un mod economic, eficient, eficace i n timp util.
n consecin, documentele de planificare a auditului vor trebui s conin:
a) cunotine i informaii generale, necesare pentru nelegerea entitii auditate, pentru
evaluarea problemelor i riscurilor, a posibilelor surse de probe, a caracterului au-
ditabil i a materialitii sau semnificaiei domeniului avut n vedere de audit;
b) obiectivele de audit, ntrebrile sau ipotezele, criteriile, domeniul i perioada care va fi
acoperit de audit i metodologia (inclusiv tehnicile care vor fi utilizate pentru cule-
gerea probelor i efectuarea analizei de audit);

255
c) un plan general de activitate care include i necesarul de personal, cu competene
suficiente (inclusiv independena personalului implicat), resursele umane, i posibila
expertiz extern necesar pentru audit, indicii privind cunotinele solide ale
auditorilor cu privire la subiectul care va fi auditat;
d) costul estimat al auditului, etapele i jaloanele cheie ale proiectului i principalele
puncte de control ale auditului.
13. Auditul performanei trebuie s conin criterii de audit adecvate pe care s se
concentreze auditul i care s ofere o baz pentru elaborarea constatrilor auditului. Criteriile
de audit, pot fi de natur calitativ sau cantitativ iar acestea trebuie s fie de ncredere,
obiective, utile i complete. Va trebui identificat sursa criteriilor de audit utilizate.
14. Domeniul auditului, trebuie s defineasc n mod clar ntinderea, momentul i natura
auditului care urmeaz a fi efectuat. Cnd legile, regulamentele, i alte cerine legate de con-
formitate ale entitii auditate au un potenial impact semnificativ asupra ntrebrilor de audit,
atunci auditul va trebui conceput astfel nct s abordeze aceste probleme cu scopul de a
concluziona asupra ntrebrilor auditului.
15. n determinarea amplorii/ntinderii i a domeniului auditului, auditorii trebuie adesea s eva-
lueze sigurana controalelor interne care susin derularea activitii entitii auditate. Gradul de
evaluare depinde de obiectivele auditului. Mai mult de att, auditorii vor trebui s fie ateni la
situaiile sau tranzaciile care ar putea indica existena unor acte ilegale sau a unui abuz i vor
trebui s determine msura n care astfel de acte pot afecta constatrile auditului.
16. Auditorul, cnd elaboreaz procedurile de audit, trebuie s determine mijloacele prin care
va colecta probe de audit suficiente n raport cu obiectivele auditului, care s rspund ntre-
brilor auditului, sau s confirme ipotezele. Din moment ce auditorii au rareori posibilitatea
de a analiza toate informaiile despre entitatea auditat, metodele de colectare a datelor i
tehnicile de eantionare vor trebui alese cu grij. Faza de planificare trebuie ntotdeauna s
implice anumite eforturi de cercetare, cu scopul de consolidare a cunotinelor, de testare a
ctorva variante de plan de audit, i de verificare a disponibilitii informaiilor necesare.
Aceste lucruri fac mai uor alegerea celei mai adecvate metode de audit.
17. Auditurile performanei pot utiliza o mare varietate de tehnici de culegere i analiz a
datelor, cum ar fi sondajele, intervievarea, grupurile de discuii, observarea, analiza docu-
mentar, testarea tranzaciilor, ct i analizarea datelor economice, financiare i legate de
performan. Vor trebui alese metodele de audit care permit cel mai bine culegerea probelor
de audit ntr-o maniar eficient i eficace. n timp ce obiectivul auditorilor trebuie s fie acela
de a adopta cea mai bun practic, motive practice cum ar fi disponibilitatea informaiilor ar
putea ngrdi alegerea metodelor. Prin urmare, ca regul general, este recomandat flexi-
bilitate i pragmatism n alegerea metodelor. Din acest motiv, n cadrul procedurilor auditului
performanei nu toi termenii ar trebui standardizai, ntruct un caracter prea prescriptiv ar
putea afecta flexibilitatea, judecata profesional i capacitatea analitic necesar n deru-
larea unui audit al performanei.
18. Entitile auditate vor fi notificate n legtur cu aspectele importante ale auditului,
incluznd obiectivele auditului, ntrebrile de audit i criteriile de audit, nainte de a ncepe
faza colectrii datelor sau dup finalizarea planificrii auditului.
2.4.2. Execuia auditului performanei
19. Activitatea de audit se efectueaz pe baza planificrii auditului deja existente i a
documentelor de planificare astfel elaborate. Auditurile trebuie efectuate cu atenia cuvenit,
cu o atitudine obiectiv, i cu supravegherea adecvat. Echipa de audit trebuie s posede
mpreun cunotine adecvate despre subiect i tehnicile de audit.
20. Auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate care s rspund ntrebrilor i
obiectivelor de audit, care s-i ofere posibilitatea s trag concluzii i, dac este cazul, s
emit recomandri. Natura probelor de audit necesare n auditul performanei este deter-
minat de tem, de obiectivele auditului i de ntrebrile de audit. n circumstane normale,
auditul performanei implic folosirea n mare msur a aprecierii i interpretrii n abordarea

256
ntrebrilor de audit, datorit faptului c probele de audit sunt mai curnd persuasive
(sugereaz concluzia c) dect concluzive (corect/greit).
21. Elementele considerate probe trebuie catalogate ca fizice, documentare, interviuri, sau
analitice. Tipurile de probe obinute trebuie explicitate i justificabile din punct de vedere al
caracterului suficient, al valabilitii, ncrederii, relevanei i al caracterului rezonabil. Probele
de audit trebuie s fie competente, relevante i rezonabile cu scopul de a susine raio-
namentul i concluziile cu privire la ntrebrile auditului. Toate constatrile i concluziile
trebuie susinute de probe de audit.
22. Auditorii performanei trebuie s dein capacitatea necesar, s fie flexibili i per-
severeni n obinerea unui numr suficient de probe de audit. Trebuie s fie de asemenea
receptivi la diferitele argumente i puncte de vedere, s obin informaii din diferite surse i
de la diverse persoane. Auditorii trebuie ntotdeauna s fie practici n eforturile lor de co-
lectare, interpretare i analizare a informaiilor. n timp ce datele primare sau din surse proprii
sunt de obicei cele mai fiabile, datele secundare care sunt colectate i/sau analizate de teri
(ex. rapoartele de evaluare a performanei, rapoartele de audit intern etc.), pot fi o surs
important de informaii n desfurarea auditurilor performanei. Este important ca
beneficiarii rapoartelor de audit s fie informai despre sursele i calitatea datelor, n special
cnd acestea conin estimri.
23. Analiza datelor implic combinarea i compilarea datelor din diferite surse. Este im-
portant ca auditorii s interpreteze sistematic i cu grij datele i argumentele colectate.
Echipa de audit trebuie s documenteze toate problemele care potrivit raionamentul lor
profesional sunt importante n furnizarea de dovezi care s susin probele de audit i
concluziile exprimate n raportul de audit.
24. Auditorul va prezenta documentaia de audit care s descrie ntr-o manier logic modul
de pregtire, desfurare, coninutul i concluziile auditului. Acestea trebuie s fie suficient
de complete i detaliate pentru a permite unui alt auditor cu experien care nu a avut leg-
tur cu auditul s neleag desfurarea, probele de audit, concluziile i recomandrile. n
general, organizarea trebuie s satisfac exigenele unui bune gestionri a activitii
auditului.
25. Dezvoltarea unei relaii externe bune i corecte este un factor cheie n efectuarea unui
audit al performanei eficient i eficace. Prin urmare, auditorii trebuie s caute s ntrein bune
relaii profesionale cu beneficiarii interesai, s promoveze circulaia liber i corect a informa-
iei n limitele criteriilor de confidenialitate, i s poarte discuii ntr-o atmosfer de respect mu-
tual i nelegere a rolului i a responsabilitilor fiecrei pri. Procesul de comunicare dintre
auditor i entitatea auditat ncepe n etapa planificrii auditului i continu pe tot parcursul
procesului de audit printr-un constructiv proces de interaciune, n evaluarea diferitelor
constatri, argumente sau perspective. Atunci cnd, pe parcursul auditului, sunt formulate
constatri importante acestea trebuie comunicate n timp util celor nsrcinai cu guvernana.
26. Auditorii nu trebuie s comunice terilor, n scris sau verbal, informaiile obinute pe
parcursul desfurrii activitii de audit, dect cu excepia cazurilor n care acest lucru este
necesar pentru descrcarea de rspundere a SAI-urilor n cauz, acest lucru fiind prevzut prin
lege sau n alt mod. O astfel de comunicare de informaii trebuie reglementat prin cadrul legal
sau prin alte forme de reglementare care vizeaz SAI-urile respective. n cazul n care aceste
date nu sunt confideniale sau cu acces limitat, auditorii pot face schimb de informaii cu
auditori interni privind deficienele de management, cu scopul de a se asigura c toate
deficienele identificate vor fi ncredinate celor responsabili cu remediere lor. Atunci cnd este
necesar, auditorii trebuie s raporteze autoritilor n cauz orice nereguli financiare.
2.4.3 Raportarea
27. n auditul performanei, rapoartele auditului conin informaii n legtur cu economicitatea
i eficiena cu care resursele sunt obinute i utilizate, precum i eficacitatea cu care sunt
atinse obiectivele. Rapoartele pot varia considerabil ca scop i natur, de exemplu prezentnd
dac resursele au fost utilizate ntr-o manier corect, efectund comentarii asupra impactului
politicilor i programelor i recomandnd modificri destinate mbuntirii activitii.

257
28. n cazul tuturor misiunilor de audit orice limitri ale auditului, cum ar fi regulamente res-
trictive sau limitri cu privire la accesul la informaii sau cerine de raportare, trebuie aduse la
cunotina utilizatorilor rapoartelor de audit. Raportul trebuie de asemenea s prezinte stan-
dardele care au fost urmate i criteriile de audit aplicate n efectuarea auditului performanei.
29. Nu este de ateptat ca auditorul s furnizeze o opinie de ansamblu asupra respectrii
principiilor economiciti, eficienei i eficacitii de ctre entitatea auditat n acelai fel ca
opinia asupra situaiilor financiare. Atunci cnd natura auditului permite ca aceasta s se
fac n relaie cu diferite zone specifice ale activitilor entitii, auditorul trebuie s furnizeze
un raport care descrie circumstanele i contextul n care s-a ajuns la o anumit concluzie
mai degrab dect o declaraie standardizat.
30. Raportul de audit trebuie s conin informaii despre obiectivele auditului, ntrebrile de
audit, domeniul auditului, criteriile de audit, metodologia, sursele de informaii, orice limitri
privind informaiile folosite i constatrile auditului. Constatrile vor trebui s rspund clar
ntrebrilor auditului sau s explice de ce acest lucru nu a fost posibil. Constatrile auditului
vor trebui puse n perspectiv asigurndu-se concordana obiectivelor auditului cu ntrebrile
auditului, constatrile i concluziile. Acolo unde este cazul raportul trebuie s includ
recomandri.
31. Raportul trebuie finalizat la termen, s fie complet, exact, obiectiv, convingtor, cons-
tructiv i att de clar i de concis pe ct permite subiectul specific. Acesta trebuie s fie uor
de citit, bine structurat, i s nu conin termeni ambigui. n general, trebuie s contribuie la o
mai bun nelegere i s sublinieze mbuntirile necesare. Constatrile de audit i
concluziile trebuie s se bazeze pe probe i trebuie s fie clar evideniate n raport. Raportul
trebuie s fie echilibrat i corect i s ia n considerare toate punctele de vedere relevante.
32. Recomandrile furnizate trebuie argumentate logic, bazate pe cunoatere i raiona-
mente, i bazate pe constatri competente i relevante. Acestea trebuie s fie practice, s
aduc valoare i s fie orientate spre obiectivele i ntrebrile auditului. Acestea se vor
prezenta entitii(lor) care are(au) rspundere i competene n implementarea lor.
33. Auditorii vor prezenta toate situaiile semnificative de nclcri i abuzuri care au fost
constatate n cursul sau n legtur cu auditul. n cazurile n care aceste situaii nu au leg-
tur cu ntrebrile de audit, se preconizeaz c vor fi totui comunicate auditatului, de pre-
ferin n scris, la nivelul corespunztor.
34. n afara cazului n care este interzis prin legi sau regulamente, naintea publicrii ra-
portului auditului performanei, SAI-urile trebuie ntotdeauna s aib n vedere s i ofere
entitii auditate oportunitatea de a formula comentarii pe marginea constatrilor de audit, a
concluziilor i a recomandrilor. n situaiile n care apar divergene, acestea vor fi analizate
iar erorile corectate. Examinarea rspunsurilor primite trebuie consemnate n documentele
de lucru n aa fel nct orice schimbri aduse proiectului de raport s fie documentate n
legtur cu motivele schimbrilor.
35. Distribuirea larg a raportului poate susine credibilitatea funciei de audit. SAI-urile tre-
buie s decid asupra metodei de distribuire n conformitate cu mandatul lor. Raportul tre-
buie transmis entitii auditate, Executivului i/sau Legislativului iar acolo unde este relevant,
s fie fcut disponibil publicului larg n mod direct i prin mass-media precum i altor bene-
ficiari interesai, dac nu este interzis prin legi sau regulamente.
2.4.4. Urmrirea implementrii recomandrilor
36. Urmrirea implementrii recomandrilor formulate n raportul de audit trebuie s fie parte
component a ciclului de audit ntruct este un instrument important prin care se conso-
lideaz impactul auditului i se mbuntete activitatea viitoare de audit. Prioritatea acti-
vitilor de urmrire a implementrii recomandrilor va fi evaluat ca parte a unei strategii
generale de audit a SAI-ului. Este necesar s se acorde timp suficient entitii auditate
pentru implementarea msurilor corespunztoare.
37. Auditorul trebuie s adopte o abordare imparial i independent atunci cnd efec-
tueaz urmrirea implementrii recomandrilor formulate n rapoartele de audit. Accentul

258
trebuie pus pe determinarea dac msurile luate n legtur cu constatrile i recomandrile
remediaz situaiile evideniate. Rezultatul valorificrii trebuie raportat adecvat cu scopul de
a furniza un rspuns legislativului, dac este posibil mpreun cu concluziile i impactul
aciunilor corective luate acolo unde este relevant.
2.5 Sistemul de control al calitii
38. Auditurile performanei vor face obiectul unui sistem de control al calitii, care s includ
procese de supraveghere i monitorizare a calitii, de asigurare a calitii precum i verificri
externe ale calitii de ctre omologi care s ofere o asigurare rezonabil c auditul a fost
efectuat n conformitate cu standardele profesionale i cu regulamentele i reglementrile
legale iar rapoartele sunt adecvate. n acest sens, SAI-urile trebuie s aplice prevederile
ISSAI 40 care conin un cadru de stabilire i meninere a unui sistem de control al calitii
corespunztor care s acopere orice asigurare privind auditul ct i alte activiti efectuate
de ctre SAI-uri.
Pentru scopul auditului performanei, urmtoarele aspecte sunt importante pentru asigurarea
calitii muncii de audit:
a) ntruct, n general, auditul performanei abordeaz aspecte complexe, n msura n
care este posibil i necesar acesta trebuie efectuat n echip. Toi membrii echipei de
audit trebuie s neleag ntrebrile auditului, termenii de referin ai activitii ncre-
dinate i natura responsabilitilor impuse de standardele de audit;
b) experii cooptai s participe la audit trebuie s aib competena necesar cerut
pentru scopul auditului. Echipa de audit trebuie s se asigure c expertul este inde-
pendent de activitate/program, i c ea/el sunt informai despre condiiile i etica
necesar;
c) trebuie documentate corespunztor deciziile prin care au fost stabilite obiectivele
auditului, ntrebrile i criteriile auditului, resursele ce vor fi folosite n cadrul auditului
din punct de vedere al competenelor i calificrilor, a modalitilor de verificare a pro-
greselor realizate la momentul oportun i datele care trebuie colectate n activitatea
de execuie precum i n cea de elaborare a raportului de audit.















259
I N T O S A I




Anex la ISSAI 3100

260
Cuprins:

1. Introducere

2. Natura i beneficiile auditului de performan
2.1 Ce este auditul de performan?
2.2 Beneficiile externe
2.3 Beneficiile interne

3. Provocri ale introducerii auditului performanei
3.1 Este necesar un angajament pe termen lung
3.2 Un mandat adecvat este vital
3.3 Importana construirii unei relaii cu beneficiarii
3.4 Abordarea problemelor organizaionale
3.5 Cei mai importani factori pentru asigurarea succesului

4. Cum este de recomandat s se nceap
4.1 Trebuie nceput la scar redus, cu un proiect pilot i orientat pe tematici
4.2 Determinarea resurselor necesare
4.3 Creter