Manual Audit Financiar Curtea de Conturi

Manual de Audit Financiar i Regularitate
ROMANIA
CURTEA DE CONTURI
Manual de Audit Financiar
i
Regularitate
Proiect finanat de UNIUNEA EUROPEAN
Bucureti
2003
Curtea de Conturi a Romniei
1
2
Cuprins
Introducere................................................................................................................................5
Prezentare general..............................................................................................................5
Contribuii la elaborarea manualului....................................................................................6
.................................................................................................................................................8
Partea 1: Planificarea auditului................................................................................................8
.............................................................................................................................................8
1.1 nelegerea entitii auditate...........................................................................................8
Du efectuarea rimului audit anual! auditorul "a actualiza informaiile rezentate mai
#nainte in$nd cont de %c&imbrile inter"enite. .....................................................................'
1.2 Determinarea materialitii.............................................................................................'
1.( )%timarea erorilor din %ituaiile financiare *i calcularea +reciziei,.............................1(
1.- Di"izarea %ituaiilor financiare #n +categorii de oeraiuni economice,.......................15
1.5 )"aluarea ri%curilor .....................................................................................................15
1.5.1 )"aluarea .i%cului inerent.....................................................................................16
1.5.2 )"aluarea ri%cului de control ................................................................................1'
Controlul intern..........................................................................................................1'
)"aluarea mediului de control....................................................................................21
)"aluarea rocedurilor de control .............................................................................22
/uditorul trebuie % documenteze core%unztor raionamentul alicat la e"aluarea
ni"elului ri%cului de control. ...............................................................................................2-
1.6 Decizia ri"ind abordarea auditului ............................................................................2-
1.6.1 0e%tarea direct de fond........................................................................................21
Calcularea dimen%iunii e*antionului rin metoda 234 *i ./5D62.......................(7
0iuri de te%te directe de fond....................................................................................(2
0e%trile direcionate..................................................................................................((
1.6.2 Procedurile analitice..............................................................................................(5
1.6.( 0e%tarea controalelor interne ................................................................................('
Documentarea controalelor c&eie...............................................................................-1
0e%tarea controalelor c&eie.........................................................................................-1
1.6.- 3tilizarea muncii altor auditori *i e8eri..............................................................-5
1.1 Pregtirea lanului de audit..........................................................................................-6
1.1.1 )lementele lanului de audit ................................................................................-1
1.8 .e"izuirea lanului de audit ........................................................................................-'
Partea a II9a: )8ecuia.............................................................................................................57
2.1 )"aluarea! inclu%i" in"e%tigarea erorilor *i %lbiciunilor controlului intern #n timul
auditului..............................................................................................................................57
2.2 .aortarea concluziilor %emnificati"e ctre entitatea auditat #n timul auditului.......51
2.( )"aluarea rezultatelor rocedurilor analitice................................................................52
)"aluarea rocedurilor analitice..................................................................................52
)"aluarea te%telor de control.......................................................................................5(
2.- )"aluarea rezultatelor rocedurilor directe de fond......................................................5(
2.-.1 )"aluarea rezultatelor rocedurilor directe de fond! #n cazul #n care categoriile de
oeraiuni nu au fo%t e*antionate ....................................................................................5(
2.-.2 )"aluarea rezultatelor rocedurilor directe de fond! #n cazul #n care tranzaciile au
fo%t e*antionate................................................................................................................5-
)"aluarea rezultatelor te%trii e*antioanelor %electate rin 234................................5-
...................................................................................................................................55
)"aluarea rezultatelor te%trii e*antioanelor %electate rin metoda aleatorie %iml
./5D62 *i alte metode............................................................................................55
:; 577 8 <(.(77.557=126.527; > 577 8 26!78 1(7(1.....................................................56
2.-.( Comen%area erorilor ...........................................................................................56
(
2.-.- ?imitarea erorilor..................................................................................................51
2.-.5 )"aluarea erorilor de regularitate..........................................................................51
2.-.6 Concluzii a%ura rezultatelor e"alurii erorii ........................................................58
2.-.1 Determinarea caracterului %emnificati" al ni"elului erorilor *i neregularitilor....58
2.-.8 Determinarea e8i%tenei erorile materiale #n %ituaiile financiare ..........................5'
Documentarea concluziilor ........................................................................................61
2.-.' )"aluarea global..................................................................................................61
Cum acioneaz auditorul! #n cazul #n care materialitatea e%te de*it@....................61
Aactorii calitati"i .......................................................................................................62
2.5 Documentele de lucru..................................................................................................6(
2.5.1 Cum trebuie regtite *i %trate documentele de lucru .......................................6(
2.5.2 Coninutul documentelor de lucru ........................................................................6-
.......................................................................................................................................65
2.5.( Do%arele curente ...................................................................................................65
2.5.- Do%arele ermanente.............................................................................................61
(.1 .e%ectarea %tandardelor de raortare .........................................................................68
...........................................................................................................................................6'
(.2 Coninutul .aortului de /udit.....................................................................................6'
(.2.1 4inteza e8ecuti"...................................................................................................17
(.2.2 Introducere general .............................................................................................17
(.2.( Prezentarea general..............................................................................................11
(.2.- 2etodologia de audit.............................................................................................12
(.2.5 Con%tatrile! concluziile *i recomandrile auditului..............................................12
(.2.6 Prouneri de "alorificare a raoartelor .................................................................1-
(.2.1 4emnturile auditorilor..........................................................................................1-
(.2.8 6inia de audit <cuno%cut *i ca certificat de audit %au declaraie de a%igurare; ...1-
6inia fr rezer"e <necalificat %au fa"orabil;.............................................15
6inia fr rezer"e <necalificat; cu aragraf e8licati"............................................16
n afara utilizrii aragrafului e8licati"! care curinde a%ectele ce ot afecta
%ituaiile financiare! auditorul oate include #n raortul %u! de referat imediat du
aragraful care curinde oinia e8rimat! un alt aragraf e8licati" rin care %unt
rezentate *i alte a%ecte care nu afecteaz nearat %ituaiile financiare. ..................11
6inia cu rezer"e <calificat; rin limitarea %ferei <%au dezacord;.............................11
...................................................................................................................................18
6inia nefa"orabil.....................................................................................................18
.efuzul e8rimrii oiniei .........................................................................................1'
(.( .e"izuirea ...................................................................................................................1'
(.(.1 Prima eta de re"izuire .......................................................................................87
(.(.2 / doua eta de re"izuire......................................................................................82
Partea a -9a: /%igurarea calitii ...........................................................................................8-
-.1 4coul .........................................................................................................................8-
-.2 De%f*urarea re"izuirilor ri"ind controlul calitii......................................................8-
-.( .aortarea rezultatelor a%igurrii calitii....................................................................85
/ne8a /: C&e%tionar ri"ind e"aluarea mediului de control 9 )8emlu.................................81
/ne8a B: C&e%tionar ri"ind e"aluarea rocedurilor de control intern...................................'2
/ne8a C: )8emle ri"ind modul #n care auditorii ot te%ta controalele ...............................'-
/ne8a D: Coninutul do%arului curent....................................................................................'1
C?64/.............................................................................................................................'8
-
Introducere
6biecti"ul general al unui audit financiar e%te acela de a furniza a%igurarea c %ituaiile
financiare e8aminate %unt comlete *i #ntocmite cu acuratee! iar oeraiile economice %9au efectuat #n
conformitate cu legile *i reglementrile rele"ante #n "igoare. ndelinirea ace%tui obiecti" #n condiii de
certitudine ab%olut! c&iar dac e%te o%ibil de realizat! re%uune o acti"itate co%ti%itoare. Pentru a
diminua ace%te co%turi e8i%t #n% o%ibilitatea realizrii auditurilor e baz de te%te. n ace%t conte8t
auditorii! rin raoartele lor! caut % ofere o a%igurare rezonabil 9 nu o a%igurare ab%olut D c
%ituaiile financiare e8aminate %unt comlete *i #ntocmite #n conformitate cu re"ederile legilor *i
reglementrilor rele"ante #n "igoare. Conform rinciiului bunei ractici #n domeniu! Curtea de
Conturi *i9a conceut roce%ul de audit D rezentat #n ace%t manual D #n a*a fel #nc$t % obin un ni"el
de #ncredere de '5E! c %ituaiile financiare auditate nu conin erori materiale %au neregulariti.
/uditorii nu %unt re%on%abili entru re"enirea *i detectarea coruiei! fraudei *i erorilor!
c&iar dac auditurile anuale ot #miedica %"$r*irea de gre*eli *i e"entualele negliFene.
.e%on%abilitatea entru re"enirea *i detectarea coruiei! fraudei *i erorile! recum *i entru luarea
de m%uri core%unztoare! re"ine managementului entitilor ublice auditate.
0otu*i! c&iar #n ace%te condiii auditorii trebuie % fie #n alert atunci c$nd con%tat: %lbiciuni
ale controlului intern! neconcordane #n modul de #ntocmire a e"idenelor financiar contabile! erori!
oeraiuni economice %au rezultate neobi*nuite! care indic e8i%tena fraudei! li%ei de robitate %au
coruiei.
Preentare general!
2anualul de audit financiar *i regularitate al Curii de Conturi a .om$niei curinde atru ri.
Partea " trateaz a%ecte ri"ind lanificarea auditului. n mod obi*nuit! auditorii #ntocme%c
lanurile de audit e baza unei #nelegeri deline a entitii auditate.
Pe arcur%ul etaei de lanificare! auditorul determin ni"elul materialitii! face o e%timare
reliminar a erorilor din %ituaiile financiare *i calculeaz o mrime cuno%cut %ub denumirea de
precizie. /ce%te acti"iti #l aFut e auditor % calculeze %tati%tic dimen%iunile e*antioanelor ce "or
fi %electate entru efectuarea te%telor.
0otodat! auditorul %ear %ituaiile financiare #n Gcategorii de oeraiuni economice, *i
e"alueaz entru fiecare dintre ace%tea Riscul Inerent *i Riscul de Control. Pentru a e"alua ri%cul de
control auditorul trebuie % analizeze dac mediul de control creat de conducerea entitii fa"orizeaz
Curtea de Conturi a Romniei 5
funcionarea controalelor interne! iar #n cazul #n care e%te mulumit de mediul de control! el e"alueaz
*i rocedurile de control entru fiecare categorie de oeraiuni.
Pe baza rezultatelor acti"itilor menionate mai %u%! auditorul %tabile*te modalitatea de
abordare a auditului. Pentru acea%ta el are #n "edere mai multe metode de obinere a robelor de audit
dar! #ntotdeauna! utilizeaz te%tarea direct de fond entru o arte din e"aluri. 0rebuie menionat c!
auditorii au obligaia % documenteze fiecare a% al roce%ului de audit! a%tfel #nc$t % fie o%ibil *i
revizuirea n dou etape re"zut de %tandardele internaionale. n finalul lanificrii! auditorii
#ntocme%c lanul de audit unde %unt con%emnate concluziile ri"ind abordarea auditului! inclu%i"
calculul dimen%iunii fiecrui e*antion.
Partea a #$a de%crie modul #n care auditorul une #n e8ecuie re"ederile lanului de audit
arobat. 0ot aici e%te e"ideniat nece%itatea re"izuirii lanului de audit! care con%tituie o acti"itate
imortant! mai ale% #n %ituaia #n care auditorul obine informaii noi! care ot genera anumite dubii #n
legtur cu e"aluarea iniial a ri%curilor %au cu unele raionamente care au %tat la baza #ntocmirii
ace%tuia. Pe arcur%ul e8ecuiei! auditorul trebuie % raorteze oerati" erorile %emnificati"e!
neregularitile *i %u%iciunile de fraud.
0otodat! #n acea%t %eciune e%te rezentat modul #n care auditorul e"alueaz rezultatele
te%telor de audit. Pentru a realiza acea%t e"aluare %e utilizeaz! ni"elul de materialitate %tabilit #n
timul lanificrii. De a%emenea! %eciunea rezint *i modul #n care auditorul #nregi%treaz rezultatele
etaelor roce%ului de audit #n documentele de lucru.
Partea a %$a rezint modul #n care auditorul "a raorta concluziile auditului. 4unt de%cri%e
atribuiile er%oanelor care re"izuie%c raoartele de audit <re"izorii; *i rolul e care ace*tia trebuie % #l
#ndelinea%c #n cadrul acti"itii de audit.
Partea a &$a a manualului de%crie roce%ul de a%igurare a calitii auditului. /cea%t acti"itate
aFut Curtea de Conturi #n aciunea de #mbuntire continu a calitii auditului! a rofe%ionali%mului
auditorilor *i a imactului a%ura acti"itilor de audit.
Contri'u(ii la ela'orarea manualului
Direcia de metodologie! erfecionarea regtirii rofe%ionale *i integrare euroean a Curii
de Conturi a elaborat ace%t manual! beneficiind de a%i%ten din artea 3niunii )uroene rin Proiectul
de 0Hinning finanat din fonduri PI/.). Curtea de Conturi a .om$niei mulume*te colegilor din
c$te"a in%tituii ublice de audit din %tate membre ale 3niunii )uroene entru aFutorul *i %faturile
acordate! re%ecti": Curtea de /udit a Creciei! Comi%ia de /udit entru /utoritile ?ocale *i 4er"icii
de 4ntate din /nglia *i Jara Calilor *i 6ficiul 5aional de /udit al .egatului 3nit al 2arii Britanii
*i Irlandei de 5ord.
Curtea de Conturi a .om$niei a articiat acti" la Cruul de lucru entru 2anuale de /udit
#nfiinat de re*edinii In%tituiilor 4ureme de /udit din )uroa Central *i de )%t! Ciru! 2alta!
0urcia *i Curtea )uroean de /udit. Curtea rezint mulumiri e acea%t cale Curii )uroene de
Conturi *i e8erilor 6rganizaiei 4IC2/! co9re*edinte a Cruului de lucru.
?a elaborarea manualului %9a inut cont de re"ederile 4tandardelor Internaionale de /udit ale
6rganizaiei Internaionale a In%tituiilor 4ureme de /udit <I5064/I; *i ale Aederaiei Internaionale
a Contabililor <IA/C;. 0otodat! %9au a"ut #n "edere *i re"ederilor ?iniilor Directoare )uroene de
Imlementare a 4tandardelor de /udit I5064/I *i au fo%t con%ultate manualele de audit financiar ale
unor in%tituii ublice de audit din )uroa *i /merica de 5ord.
?a elaborarea manualului! Direcia de metodologie! erfecionarea regtirii rofe%ionale *i
integrare euroean a Curii de Conturi a "alorificat *i e8eriena c$*tigat e arcur%ul realizrii
auditurilor financiare ilot #n anii 2772 *i 277( de ctre controlorii financiari de la Direciile de control
financiar ulterior /rge*! Bra*o"! 2ure*! Pra&o"a! K$lcea *i Bucure*ti *i din cadrul Di"iziilor de
%ecialitate de la %ediul central. Direcia de metodologie! erfecionarea regtirii rofe%ionale *i
integrare euroean mulume*te ec&ielor de audit care au articiat la auditurile ilot! entru
%uge%tiile utile e care le9au formulat! recum *i tuturor celorlalte er%oane care rin munca deu% au
fcut o%ibil aariia ace%tui manual de audit financiar.
2anualul a fo%t elaborat de membrii Direciei de metodologie! erfecionarea regtirii
rofe%ionale *i integrare euroean %ub coordonarea domnului Dumitru /lm#ie! con%ilier de conturi.
)c&ia care a elaborat manualul a fo%t condu% de domnul Kictor Dan! director *i a a"ut urmtoarea
comonen: Drago* Budulac! 5icoleta Dragomir! Doinica Caler! /na 2$ndricelu! 4"etlana 2ure*an!
Ltefania .izea! *i /urelian Kerde*. ?a "er%iunea anterioar a manualului au mai articiat: )lena
/ciobniei! 2arian )ne%cu! /ni*oara Aril! .amona Poradici! 2i&aela 2unteanu! ?uiza Kalentina
0taru *i ?a"inia 0oma.
Partea ") Plani*icarea auditului
/uditul trebuie % #ncea! #ntotdeauna cu acti"itatea de lanificare. Prin lanificarea
auditului! auditorii caut % %e a%igure c "or realiza auditul #ntr9o manier economic! eficient *i
eficace *i
#ntr9o erioad de tim bine determinat. )conomic re%uune minimum de re%ur%e %au co%turi!
eficient %e refer la obinerea roducti"itii cu minimum de efort *i eficace #n%eamn % obii
rezultatele rou%e.
"+" ,n(elegerea entit!(ii auditate
Pentru a lanifica auditul #ntr9o manier economic! eficient *i eficace *i #n %ecial entru a
e"alua ri%cul! auditorul trebuie % realizeze o #nelegere comlet a entitii. n ace%t %en%! entru a
Planificarea presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
nelegerea entitii auditate;
Determinarea materialitii;
Estimarea erorilor din situaiile financiare;
Divizarea situaiilor financiare n categorii de operaii
economice;
Identificarea i evaluarea riscurilor;
Adoptarea deciziei privind aordarea auditului;
Pregtirea unui plan de audit!
8
#nelege acti"itatea entitii auditate! el %e "a baza e cuno*tinele *i e8eriena anterioar! cut$nd %
obin o %erie de informaii cum %unt cele rezentate #n tabelul urmtor.
Informaii "ursele recomandate
?egi%laia #n baza creia entitatea #*i de%f*oar
acti"itatea! incluz$nd regulile interne! reglementrile
*i %tructura organizatoric.
2onitorul 6ficial! ?)M! baza de date a
entitii de e I50).5)0! norme *i
regulamente interne.
6biecti"ele entitii *i factorii care ot influena modul
de #ndelinire a ace%tora.
?egea bugetului de %tat <entru
rogramele bugetare;! di%cuii cu
conducerea entitii.
Dac alte in%tituii ublice raorteaz entitii %au
in"er% *i dac entitatea trebuie % obin arobri
entru efectuarea anumitor categorii de c&eltuieli %au
entru di"er%e aciuni.
?egi%laie *i alte reglementri #n "igoare.
Keniturile #nca%ate! c&eltuielile efectuate *i acti"ele
deinute de entitate.
Bugetul de %tat! bugetele locale! %ituaiile
financiare din anul recedent.
4c&imbrile maFore ale legi%laiei! obiecti"elor! cadrul
de raortare a "eniturilor! c&eltuielilor %au acti"elor
realizate #n cur%ul anului auditat.
Bugetul de %tat! bugetele locale! %ituaiile
financiare din anul curent *i cel recedent.
Planul *i raoartele auditului intern. )ntitatea auditat
Di"er%e a%ecte ale auditului efectuat #n anul
recedent.
GDo%arul curent, din anul recedent <"ezi
%eciunea 2.(.;
Per%oanele cu funcii de r%undere din cadrul entitii. 6rganigrama entitii auditat.
Du efectuarea rimului audit anual! auditorul "a actualiza informaiile rezentate mai #nainte
in$nd cont de %c&imbrile inter"enite.
"+# Determinarea materialit!(ii
Determinarea materialitii #l aFut e auditor % %tabilea%c natura *i #ntinderea rocedurilor de
audit! indiferent de mrimea e*antionului. De a%emenea! auditorul ia #n con%iderare materialitatea
atunci c$nd e"alueaz efectul declaraiilor eronate=incorecte <"ezi Partea a 29a;.
O pro'lem! poate *i -udecat! ca *iind material! .n caul .n care cunoaterea acesteia este
posi'il s! in*luen(ee utiliatorii declara(iilor *inanciare <oliticienii! 2ini%terul Ainanelor Publice
*i ublicul larg;.
Curtea de Conturi a Romniei '
E/emplu)
/i intenia % cumeri o %ticl cu "in. 6b%er"i %ticla cu "in *i reul ace%teia #n "itrina unui magazin.
C$nd intri #n magazin! con%tai c reul %olicitat de "$nztor e%te mai mare cu 17.777 lei fa de cel
afi*at #n "itrin. /cea%t diferen de re robabil c "a afecta decizia ta de a cumra acea %ticl cu
"in. Dac #n%! dore*ti % cumeri un automobil *i reul ace%tuia a cre%cut cu 17.777 lei fa de cel
rezentat #n reclama din ziar! e%te o%ibil ca acea%t cre*tere % nu #i afecteze decizia de a cumra
acel automobil. n ambele cazuri! diferena e%te aceea*i! re%ecti" de 17.777 lei! dar #n rimul caz ea
e%te material <#i afecteaz decizia;! iar #n al doilea caz! diferena nu e%te material <nu #i afecteaz
decizia;.
/uditorii %tabile%c materialitatea #n funcie de "aloare! dar o ot determina *i #n funcie de
natura inerent %au caracteri%ticile unui element %au gruuri de elemente. De e8emlu! %e #nt$lne%c
%ituaii #n care! rin lege %au alte reglementri #n "igoare! %e %olicit ca o anumit caracteri%tic % fie
rezentat %earat! indiferent de "aloarea ace%teia. 6 roblem oate fi con%iderat ca fiind material
rin conte8tul %au circum%tanele #n care acea%ta aare.
De regul! auditorul %tabile*te un ni"el al materialitii entru fiecare gru de %ituaii
financiare! e8rimat %ub forma unei "alori numerice. )"aluarea ni"elului materialitii de ctre auditor
con%tituie o roblem care %olicit e8ercitarea raionamentului rofe%ional al ace%tuia. /uditorul
utilizeaz ca baz entru determinarea materialitii cea mai %emnificati" %au cea mai imortant cifr
<"aloare; din %ituaiile financiare.
?a entitile care efectueaz c&eltuieli! cum ar fi mini%terele %au ageniile gu"ernamentale!
baza entru %tabilirea materialitii o con%tituie ni"elul total al c&eltuielilor brute. n cazul entitilor
care colecteaz "enituri! baza entru %tabilirea materialitii o con%tituie cifra care indic ni"elul
"eniturilor. ?a unele entiti! cum ar fi de e8emlu la o banc %au la un fond de a%igurare! utilizatorii
%ituaiilor financiare %unt intere%ai de totalul acti"elor brute *i nete! de rofit! de cifra de afaceri %au de
e8cedentele conturilor.
n mod normal auditorii %tabile%c materialitatea a%tfel: de la 7!5E la 2E din totalul
c&eltuielilor! al "eniturilor %au al acti"elor *i de la 5E la 17E din rofit. De recizat c! #nainte de
alegerea celei mai otri"ite baze *i %tabilirea ni"elului materialitii! auditorii determin materialitatea
entru fiecare baz o%ibil menionat mai %u% *i comar rezultatele lu$nd #n con%ideraie legturile
dintre ace%tea.
E/emplu de sta'ilire a materialit!(ii
In%tituia / c&eltuie*te 57 milioane )uro e an! #n rincial entru lata %alariilor. /cea%t in%tituie
nu are #n lan %c&imbarea acti"itilor %ale iar Parlamentul! momentan! nu *i9a manife%tat intere%ul
entru acti"itatea ace%teia . n ace%t caz! auditorul "a con%idera materialitatea de la 7!5E la 2E
a%tfel:
0aa 1+23 " 3 # 3
C&eltuieli <)uro; 7.25 milioane 7.5 milioane 1 milion
n continuare auditorul oate % decid c un ni"el al materialitii %ituat #ntre 7!5E *i 1E oate fi
adec"at *i %tabile*te materialitatea la 7!-5 milioane )uro. 0otu*i! dac #ntre tim intere%ul
Parlamentului fa de acti"itatea in%tituiei cre*te! atunci auditorul trebuie % adote un ni"el mai
%czut al materialitii! re%ecti" 7!( milioane )uro. Dac maForitatea c&eltuielilor au fo%t fcute
entru %oluionarea re"endicrilor ri"ind a%i%tena %ocial ublic! unde e%te de a*tetat ca ni"elul
de acuratee % fie %czut! auditorul oate % %tabilea%c un rag al materialitii mai ridicat! de 2E!
re%ecti" 1 milion de )uro.
E/emplu de sta'ilire a materialit!(ii pentru situa(ii *inanciare .ntocmite .ntr$un sistem
conta'il pe 'a! de anga-amente
Pentru anul 2771 conturile 4ocietii B! indic o cifr de afaceri de 117 milioane )uro *i
totalul acti"elor de 115 milioane euro. 2edia rofitului e o erioad de - ani a fo%t de 16 milioane
euro.
0aa 1+2 3 " 3 # 3 2 3 "1 3
Cifra de
afaceri<)uro;
7.5 milioane 1.1 milioane 2.2 milioane
0otalul acti"elor
brute <)uro;
7.6 milioane 1.2 milioane 2.- milioane
Profit <)uro; 7.8 milioane 1.6
milioane
Probabilitatea ca Parlamentul % manife%te un intere% %orit entru rofit #l determin e auditor %9l
utilizeze ca baz entru %tabilirea materialitii. n %c&imb! dac auditorul nu con%ider c ace%ta e%te
un cont %en%ibil atunci "a decide un ni"el al materialitii de 1 milion )uro! ni"el %ituat #n artea
inferioar a inter"alului de la 7!8 milioane la 1!6 milioane )uro. Dac rofitul a fo%t foarte mic %au a
fluctuat! nu #l "a utiliza ca baz a materialitii *i "a folo%i #n %c&imb totalul acti"elor %au cifra de
afaceri. Dac acti"ele au fo%t mici #n comaraie cu cifra de afaceri D mai uin de 17E %au 17
milioane #n ace%t e8emlu D auditorul "a %tabili %earat un ni"el mai redu% al materialitii.
/uditorul oate %tabili un ni"el al materialitii mai %czut entru anumite conturi dac
utilizatorii a*teat ca ace%tea % aib o acuratee mai mare. De e8emlu! dac %e %olicit rezentri
%eciale! dac o eroare indic neregulariti! dac cifrele reflect oeraiuni nelegale %au dac trebuie
% fie u%e #n acord cu alte %ituaii financiare.
De a%emenea! auditorul oate %tabili un ni"el mai redu% al materialitii entru %ituaii
financiare %au gruuri de %ituaii financiare! dac o o%ibil eroare oate fi imortant datorit
circum%tanelor. De e8emlu! dac o eroare oate tran%forma un e8cedent #n deficit! dac in"er%eaz
tendina %ituaiilor financiare e mai muli ani! %au dac acea%ta afecteaz atingerea de ctre entitate a
unei inte financiare imortante.
E/emplu
)ntitatea / creeaz o%ibilitatea en%ionrii #nainte de termen a angaFailor mai "$r%tnici #n cadrul
unui rogram care %e a*teat % co%te 17 milioane )uro. Parlamentul e%te intere%at de lata ace%tor
en%ii. /uditorul %tabile*te! utiliz$nd raionamentul rofe%ional c ni"elul general al materialitii de
1 milion e%te in%uficient entru acea%t c&eltuial *i #n con%ecin decide % %tabilea%c %earat un
ni"el al materialitii mai %czut! de 7!1 milioane euro.
/uditorii e8lic #n documentele de lucru moti"aia alegerii bazei de %tabilire a materialitii *i
ni"elul ace%teia. Documentele de lucru trebuie % reflecte elemente rele"ante ale entitii <de e8emlu!
"eniturile! lile *i totalul acti"elor; rocentele alicate entru a calcula ni"elul materialitii *i ni"elul
de materialitate ale%.
Documentele de lucru trebuie % includ de a%emenea! denumirea entitii! anul financiar
auditat! cine a efectuat calculul *i la ce dat. 0otodat e%te nece%ar %emntura celui care a efectuat
re"izuirea *i data efecturii ace%teia. /uditorul trebuie! de a%emenea! % con%emneze orice raionament
rofe%ional e care #l e8ercit. /cea%ta ar curinde! de e8emlu! cazul #n care auditorul %tabile*te un
ni"el diferit al materialitii entru elementele mai %en%ibile rin natura lor %au rin conte8t.
E/emplu $ Document de lucru
5umr agin:NNNNN
Denumirea entit!(ii)
4*rit de an) (1 decembrie 277....
,ntocmit)NNNNNNNNNNNNNN Data:NNNNNNNNNN
Re5iuit)NNNNNNNNNNNNNN Data:NNNNNNNNNN
Calculul materialit!(ii
6enituri: 57 milioane )uro
Totalul acti5elor: 27 milioane )uro
Pl!(i: 67 milioane )uro
0aa de calcul 1+23 "3 #3
Ci*ra de a*aceri 7euro8 257!777 577!777 1!777!777
Total acti5e 7euro8 177!777 277!777 -77!777
Pl!(i 7euro8 (77!777 677!777 1!277!777
5i"elul %tabilit al materialitii de 577!777 )uro e%te con%iderat ca fiind ni"elul mediu entru
cifra de afaceri *i entru li! dar #n acela*i tim con%tituie ni"elul cel mai ridicat entru
elementul total acti"e.
Plata %alariilor entru directori e%te con%iderat un element %en%ibil! moti" entru care %e
%tabile*te di%tinct un ni"el al materialitii de 17E! du cum urmeaz:
4alariile directorilor:
Kaloare: 1!777!777 )uro 2aterialitate: 177!777 )uro <17E;
"+% Estimarea erorilor din situa(iile *inanciare i calcularea 9preciiei:
/uditorul e%timeaz erorile din %ituaiile financiare! entru a calcula dimen%iunea
e*antioanelor.
n cazul #n care auditorul are informaii #n legtur cu e8i%tena erorilor din auditurile efectuate
#n anii recedeni! atunci #*i "a baza e%timarea e ace%te informaii.
Curtea de Conturi a Romniei 1(
Dac auditorul di%une de informaii #n legtur cu erorile din auditul anului recedent el "a
e%tima erorile entru auditul curent e baza ace%tora. Dac e8eriena anterioar indic o%ibilitatea
rezenei erorilor materiale! atunci e%te nece%ar o abordare diferit a auditului
1
.
n %ituaia #n care auditorul nu di%une de informaii anterioare! el e%timeaz c erorile o%ibile
rerezint 17E din materialitate dac %e a*teat la un ni"el %czut al erorilor %au 27E din
materialitate dac %e a*teat la un ni"el ridicat al ace%tora.
E;EMP<U
Pentru un audit care %e efectueaz la entitatea /! auditorul alege un ni"el al materialitii de 7!-5
milioane )uro #n urmtoarele condiii: e%te rimul audit anual iar auditorul con%ider controlul
intern! ca fiind rezonabil *i %e a*teat la un ni"el %czut al erorilor. n con%ecin! auditorul
e%timeaz erorile din declaraiile financiare la -5.777 )uro <17E din ni"elul materialitii;.
/uditorii calculeaz o mrime e8rimat numeric! cuno%cut %ub denumirea de =preciie:
care e%te utilizat *i la calculul dimen%iunii fiecrui e*antion %electat. Precizia %e determin rin
alicarea unui rocent %ituat #ntre 87E *i '7E a%ura diferenei dintre ni"elul materialitii *i "aloarea
e%timat a erorii
2
.
/uditorul oate % aleag un rocent mai mare #n cadrul ace%tui inter"al! dac con%ider c
erorile fluctueaz foarte uin de la an la an.
De a%emenea! "a alege un rocent mai %czut din inter"al dac con%ider c %uma erorilor nu
oate fi re"zut. De menionat c el trebuie % con%emneze #n documentele de lucru moti"aia care a
%tat la baza e%timrii erorilor *i a calculrii reciziei.
E;EMP<U
3n auditor con%ider c erorile rezente #n %ituaiile financiare ale entitii / "ariaz foarte uin
#n fiecare an *i calculeaz recizia ca fiind egal cu '7E din diferena dintre -57.777 )uro
<ni"elul materialitii; *i -5.777 )uro <eroarea e%timat;. -75.777 )uro 8 '7E > (6-.577 )uro
<recizia;.
1
Dac auditorul are %u%iciuni %au de%coer erori %au neregulariti! %arcina ace%tuia e%te % cuantifice
#ntinderea erorii %au neregularitii.
2
/uditorii nu %tabile%c recizia ca fiind egal cu diferena dintre materialitate *i eroarea e%timat #ntruc$t ar
conduce la o dimen%iune rea mic a e*antionului. /cea%ta #ntruc$t e%te o%ibil ca auditorul % fi %ube%timat
eroarea! iar formula e%te %trict "alabil numai atunci c$nd nu aar erori #n e*antion. 6rice eroare con%tatat
conduce la o cre*tere a dimen%iunii e*antionului nece%ar entru a atinge recizia lanificat.
Curtea de Conturi a Romniei 1-
"+& Di5iarea situa(iilor *inanciare .n 9categorii de opera(iuni
economice:
/uditorul trebuie % definea%c clar categoriile de oeraiuni economice. /cea%t acti"itate are
ca %co adotarea unei abordri core%unztoare a auditului entru fiecare Gcategorie de oeraiuni
economice,. Categoriile de oeraiuni economice curind de regul oeraiunile care fac obiectul
controalelor interne *i e"alurii ri%curilor. De obicei! auditorul #marte %ituaiile financiare e categorii
in$nd cont de modul #n care informaiile %unt rezentate #n ace%tea.
E/emplu
Categorii de oeraiuni economice tiice entru o entitate ot fi %alariile! indemnizaiile! ac&iziiile!
alocaiile! %ub"eniile *i "eniturile. Pentru %ituaiile financiare curin%e #n bilan! categoriile de
oeraiuni ri"e%c acti"ele cororale fi8e! %tocurile! debitorii! creditorii *i alte obligaii ecuniare!
di"er%e debite! li anticiate etc.
Dac #n mod e8ceional! auditorul intenioneaz % auditeze anumite oeraiuni! care nu %e
reg%e%c #n informaiile oferite de %ituaiile financiare! el trebuie % rezinte #n documentele de lucru!
moti"ele care l9au determinat % acioneze a%tfel.
/uditorul utilizeaz raionamentul rofe%ional entru %tabilirea categoriilor de oeraiuni care
"or fi e8aminate #ncerc$nd % g%ea%c un ec&ilibru #ntre a defini rea uine categorii de oeraiuni
<ceea ce ar re%uune o abordare necore%unztoare a auditului; %au rea multe categorii de oeraiuni
<ceea ce ar utea fi ineficient;.
"+2 E5aluarea riscurilor
/uditorul identific *i e"alueaz ri%curile entru *iecare categorie de opera(iuni economice+
)"aluarea ri%curilor! %tabilirea ni"elului materialitii *i e%timarea erorilor! de ctre auditori! determin
"olumul acti"itii de audit. Identificarea ri%curilor %ecifice #l aFut e auditor la %electarea te%telor de
audit! care "or fi orientate #n %ecial ctre roblemele cele mai imortante.
Pentru a lanifica auditul! auditorul utilizeaz un model al ri%cului alctuit din atru
comonente: ri%cul inerent! ri%cul de control! ri%cul de nedectare *i ri%cul de audit.
Riscul inerent rerezint %u%cetibilitatea ca o categorie de oeraiuni % conin erori! care
ot fi materiale! #n mod indi"idual %au atunci c$nd %unt cumulate cu erori din alte categorii de
oeraiuni re%uun$nd c nu au e8i%tat controale interne.
Riscul de control con%tituie ri%cul ca o eroare material! care ar utea aare #ntr9o categorie de
oeraiuni! #n mod indi"idual %au cumulat cu erori din alte categorii de oeraiuni! % nu oat fi
re"enit! detectat! %au corectat #n tim util de controale interne #n funciune.
Riscul de nedetectare rerezint ri%cul ca rocedurile efectuate de auditor % nu detecteze
erorile care e8i%t #ntr9o categorie de oeraiuni *i care ot fi materiale #n mod indi"idual %au atunci
c$nd %unt cumulate cu erori din alte categorii de oeraiuni.
Riscul de audit> con%tituie ri%cul e care auditorul e%te di%u% % *i9l a%ume rin emiterea unei
oinii incorecte a%ura unui %et de %ituaii financiare.
Curtea de Conturi a Romniei a sta'ilit Riscul de audit de 23 71+128+
Scopul activitii Curii de Conturi este acela de a efectua suficiente proceduri, astfel nct s
obin o ncredere de #$%, c totalul erorilor sau nereularitilor este situat sub nivelul
!aterialitii.
"+2+" E5aluarea Riscului inerent
.i%cul inerent rerezint e"aluarea auditorului ri"ind robabilitatea ca o declaraie eronat
%au o neregularitate % oat aare #nainte de analizarea eficacitii controalelor interne. )"aluarea
ri%cului inerent trebuie % %e bazeze e #nelegerea acti"itii entitii auditate *i e di%cuiile cu
managementul. De a%emenea! #n e"aluarea ri%cului inerent auditorul trebuie % in cont de o %erie de
factori! du cum urmeaz:
Natura acti5it!(ii entit!(ii+ /cea%ta oate afecta raionamentul rofe%ional al auditorului ri"ind
e"aluarea ri%cului inerent.
Opera(iunile economice neo'inuite+ )8i%t o robabilitate mai mare ca oeraiunile neobi*nuite
ale entitii! %re deo%ebire de oeraiunile de rutin % fie #nregi%trate %au relucrate incorect!
datorit li%ei de e8erien. Printre e8emle %e ot enumera: contractele de #nc&iriere! ac&iziii
imortante! ierderi datorate incendiilor! etc. Cunoa*terea acti"itii entitii *i analizarea
%tenogramelor *edinelor conducerii! rerezint modaliti foarte utile entru identificarea *i
analizarea ace%tui ti de oeraiuni.
Aplicarea ra(ionamentului pro*esional la .nregistrarea corect! a opera(iunilor i a soldurilor
conturilor+ 6 mare arte din %oldurile conturilor <in"entarele anterioare! creane ne#nca%ate;
nece%it o atenie deo%ebit din artea conducerii deoarece ri%cul #nregi%trrilor eronate e%te ridicat.
Acti5e suscepti'ile a *i deturnate+ /uditorii areciaz c #n cazul oeraiunilor ce re%uun li
%au #nca%ri #n numerar! ri%cul inerent e%te ridicat. De a%emenea! cu c$t robabilitatea de deturnare
a fondurilor e%te mai mare! cu at$t ri%cul inerent e%te mai cre%cut. /numite articole %unt! de
a%emenea! %u%cetibile de a fi %u%tra%e! cum ar fi lucrrile de art! aurul! numerarul etc.
Num!rul loca(iilor 7'irouri regionale> *iliale> etc+8+ .i%cul inerent e%te ridicat atunci c$nd
re%on%abilitile imortante %unt tran%ferate unui numr mare de locaii ale entitii.
Comple/itatea legilor i a principiilor conta'ile+ Pot e8i%ta regulamente contabile noi *i
comle8e! ceea ce imlic o atenie %orit din artea auditorului! deoarece ri%cul aariiei erorilor
%au neregularitilor e%te ridicat.
nelegerea entitii *i a acti"itilor %ale! trebuie % fie %uficient de curinztoare entru a
ermite auditorilor % e"alueze ri%cul inerent. n "ederea e"alurii ri%cului inerent la ni"elul entitii!
auditorul trebuie #n mod normal % comleteze urmtorul formular entru fiecare categorie de
oeraiuni! care urmeaz a fi te%tat.
Formular de e5aluare a riscului inerent
/ce%t formular e%te de%tinat % aFute auditorul #n aciunea de determinare a ri%cului inerent entru
fiecare categorie de oeraiune "erificat.
Entitatea ,nc?eierea anului
*inanciar auditat)
Re*erin(a documentului
de lucru)
Categoria de opera(iuni
,ntocmit de) Re5iuit de)
Factori) Indic! un risc
sc!ut
Indic! un risc
ridicat)
E5aluarea preen(ei
riscului 7ridicat>
mediu> sc!ut8 i
re*erin(a la
documentul de
lucru care o sus(ine
5atura acti"itilor entitii )ntitate de
dimen%iuni redu%e
cu o %tructur
%iml
)ntitate de
dimen%.mari cu o
%tructur comle8
6eraiuni neobi*nuite C$te"a %au nici una 5umeroa%e %au
%emnificati"e
)%timri ri"ind #nregi%trarea
oeraiunilorO utilizarea
raionamentului rofe%ional #n
%tabilirea anumitor "alori.
5u nece%it un
raionament
rofe%ional deo%ebit
5ece%it un
raionament
rofe%ional
con%iderabil
4u%cetibilitatea unor acti"e la
fraude materiale %au %u%tragere!
du caz.
/cti"e
fi8e=intangibile!
care nu ot fi
%u%tra%e
/cti"e u*or
negociabile %au
bunuri mobile
"aloroa%e.
/%ocierea *i "aloarea
articolelor
Puine articole cu
"alori mari.
2ulte articole cu
"alori mici.
5umrul locaiilor )ntitatea are o
%ingur locaie
)ntitatea are mai
multe locaii
6eraiuni condu%e du
reglementri comle8e.
Comle8itatea rinciiilor de
calcul %au contabile
4imle Comle8e
/li factori de ri%c <de recizat;
)"aluarea general a entitii .idicat 2ediu 4czut
"cest for!ular este orientativ pentru auditor, n ceea ce prive#te cateoriile de infor!aii pe
care trebuie s le conin. Coninutul docu!entului, precu! #i ele!entele de evaluare, r!nnd la
aleerea auditorului pentru fiecare !isiune de audit n parte.
Aormularul rezentat mai %u% re%uune ca auditorul % efectueze urmtoarele acti"iti:
% identifice categoriile de oeraiuni din %ituaiile financiare care "or fi te%tateO
% documenteze factorii utilizai #n e"aluarea ri%cului inerentO
% e"alueze ri%cul <ridicat! mediu! %czut; entru fiecare factor de ri%c inerent identificat.
n acela*i tim! auditorul trebuie % analizeze dac e8i%t ri%cul ca #n %ituaiile financiare ale
entitii auditate! % e8i%te erori. /%tfel! el "a cuta % identifice neregularitile %au erorile materiale!
recum *i dac ace%tea au fo%t fcute #n mod intenionat %au neintenionat. /uditorul ia #n con%iderare
ri%cul erorilor monetare *i al neregularitilor! care cumulate ot determina entitatea % #ntocmea%c
gre*it %ituaiile financiare.
De a%emenea! auditorul trebuie % aib #n "edere dac e8i%t riscul de corup(ie. .i%cul de
coruie oate e8i%ta acolo unde funcionarii ublici au libertatea de a acorda licene! %au e8cetri
%electi"e! rioriti entru furnizarea %er"iciilor ublice %au au o%ibilitatea interretrii alicrii
di%criminatorii a unor reguli %au regulamente.
0otodat! auditorul trebuie % "erifice dac e8i%t riscul de sp!lare a banilor. 6ricare dintre
%ituaiile #n care anumite er%oane fac li ctre in%tituiile ublice *i rime%c banii #naoi #ntr9un tim
foarte %curt! ot fi %u%ectate ca fiind o modalitate de %lare a banilor. De e8emlu! er%oanele care
nu re%ect legea! ot %la banii rin intermediul entitile care colecteaz ta8ele *i imozitele
<er%oane articulare %au comanii efectueaz gre*it li ctre o entitate care ulterior rambur%eaz
ace%te %ume; %au rin fondurile de aFutor gu"ernamental.
Du identificarea ri%curilor %ecifice ace%tea trebuie #nregi%trate #n documentele de lucru. n
acela*i tim! %e "a #nregi%tra at$t cauza! care a condu% la aariia ace%tor ri%curi c$t *i efectul a%ura
acurateei! a caracterului comlet %au a regularitii %ituaiilor financiare.
"+2+# E5aluarea riscului de control
/cea%t %eciune de%crie #n rima arte controlul intern aoi! #n cea de a doua arte!
modalitile e care auditorul le are la #ndem$n entru a e"alua mediul *i rocedurile de control *i
entru a %tabili ni"elul ri%cului de control.
Controlul intern
3n %i%tem de control intern curinde at$t !ediul de control c$t *i procedurile de control.
Mediul de control include conceia conducerii *i %tilul de funcionare! %tabilirea re%on%abilitilor *i
a oliticilor ri"ind rocedurile de control. /colo unde mediul de control e%te ineficient! e%te
imrobabil ca rocedurile de control % fie eficiente! oric$t de %igure ar utea area #n documente.
)%te deci fundamental % %e cunoa%c modul #n care controalele funcioneaz #n cadrul entitii.
Procedurile de control rerezint acele olitici *i roceduri e care conducerea entitii le
%tabile*te entru a roteFa entitatea #motri"a fraudelor! ierderilor! neregularitilor *i erorilor! a"$nd
un rol at$t preventiv c$t *i de detectare.
Controalele preventive. 4unt de%tinate entru a %toa *i re"eni aariia erorilor *i
neregularitilor! #n rimul r$nd #n e"idenele contabile. /ce%tea %unt fie documentare! rin natur
<manuale de olitici %au roceduri; fie imlic roceduri %ecifice de control alicate fiecrei
oeraiuni.
Controalele de detectare. /ce%te controale %unt realizate cu %coul de a de%coeri *i corecta erorile
%au neregularitile din e"idenele contabile! acolo unde ace%tea e8i%t! a"$nd #n general o
%emnificaie mai mare entru auditor #n comaraie cu controalele re"enti"e! #ntruc$t! #n mod
normal e8i%t o roba documentar! care arat c ace%t ti de control a funcionat #n conformitate
cu de%tinaia care i %9a dat iniial <e8.: "erificarea concordanei dintre %i%temul de %alarizare *i
#nregi%trrile din %i%temul contabil;.
n ractic %e #nt$lne%c urmtoarele tipuri de proceduri de control:
Controalele de estiune. 4unt controale di%u%e de managementul entitii! ace%tea incluz$nd
%uer"izarea *i re"izuirea rocedurilor de control. Prin natura lor ace%tea aFut la detectarea
erorilor. )le includ "erificarea raoartelor de e8cetare *i controlul modului de "alorificare a
rezultatelor controalelor interne *i erformana utilizrii alocaiilor bugetare.
Curtea de Conturi a Romniei 1'
Controale oranizaionale. /ce%te controale rezult din modul #n care fiecare organizaie e%te
%tructurat *i ot fi at$t de detectare c$t *i de re"enire. )le includ #n mod normal re%on%abiliti
bine definite dar *i o %earare a unor funcii incomatibile cum %unt: iniierea unor oeraiuni!
relucrarea *i roce%area! #nregi%trarea.
Controale de autorizare. Auncioneaz #n mod normal la ni"elul oeraiunilor indi"iduale! iar ca
natur %unt re"enti"e. 4coul ace%tor controale e%te de a %toa o oeraiune #nainte ca acea%ta %
fie relucrat <roce%at;! #n cazul #n care nu a fo%t autorizat la un ni"el core%unztor. 3n control
de autorizare bun "a %ecifica foarte clar Gcine oate aroba,! *i Gce "a aroba,. 0otodat! "a
%tabili "olumul "erificrilor nece%are #naintea arobrii! recum *i modul #n care "or fi robate
"erificrile.
Controalele operaionale. /ce%te controale %e refer la caracterul comlet *i la acurateea
relucrrii datelor *i ot fi at$t re"enti"e c$t *i de detectare. )le ot include "erificri %ucce%i"e
entru a oferi a%igurarea c documentele %unt comlete! cum ar fi comararea unui %et de
documente cu altul <e8.: comenzile cu facturi; entru a identifica e"entualele neconcordane!
controlul totalurilor *i=%au al unctaFelor.
Controalele fizice. n mod uzual %unt de%emnate a fi re"enti"e *i includ controale a%ura
acce%ului la anumite bunuri *i la #nregi%trrile contabile! rin m%uri de rotecie fizic %imle
<fi*ete=%eifuri; recum *i rin m%uri logi%tice <e8.: %tabilirea unor arole entru acce%area
fi*ierelor din comutere;.
5ici un %i%tem de control nu oate garanta #n totalitate #nregi%trarea corect *i acurateea
delin a oeraiunilor. De aceea! auditorul! c$nd e"alueaz ri%cul de control! trebuie % in %eam de
o %erie de factori! cum ar fi:
Po%ibilitatea ca ace%te controale % nu fie fcute de cei re%on%abili cu de%f*urarea lorO
)fectuarea necore%unztoare a controalelor! datorit unor erori umane ca rezultat al unui
raionament %au interretri gre*ite %au datorit negliFenei %au neatenieiO
Incaacitatea %i%temelor de control %tandardizate de a aborda oeraiunile neobi*nuiteO
)*ecul controlului datorit unor %c&imbri inter"enite #n relucrarea oeraiunilor *i adotarea
unor roceduri neadec"ate <ne%tandardizate;.
E5aluarea mediului de control
)"aluarea mediului de control rerezint rima eta a e"alurii ri%cului de control. 2ediul de
control curinde an%amblul aciunilor *i reocurilor conducerii entitii ri"ind funcionarea
controalelor interne *i "alorificarea rezultatelor ace%tora.
2ediul de control determinat #n mare m%ur de oliticile manageriale *i de %tilul de
funcionare al entitii e%te fundamental entru modul de de%f*urare al controalelor #ntr9o in%tituie.
De aceea! entru a obine #nelegerea delin a mediului de control! auditorul trebuie % %e reocue #n
rincial de oliticile de ni"el #nalt *i racticile entitii auditate *i #ntr9o m%ur mai mic de
controalele detaliate a%ura oeraiunilor indi"iduale. /tunci c$nd auditorul caut % #neleag mediul
de control! el trebuie % in cont de:
Kalorile etice *i integritatea conduceriiO
4tabilirea de ctre conducere a obiecti"elor *i con*tientizarea ri%curilor e care le imlic
#ndelinirea ace%toraO
4tilul de funcionare al managementului <e8.: rin coduri de conduit *i manuale de roceduri; *i
%tructura organizatoricO
Cum %tabile*te managementul re%on%abilitile <e8.: rin %tructura organizatoric *i rin %eararea
atribuiilor;O
Politicile manageriale de meninere a er%onalului cometent! re%ecti" oliticile de recrutare *i
erfecionare a regtirii rofe%ionaleO
4ura"eg&erea de ctre management a rocedurilor de control *i a funcionrii %i%temului contabil
inclu%i" re"izuirea oeraiunilor *i monitorizarea bugetului <inclu%i" auditul intern;O
2odul #n care managementul entitii a%igur re%ectarea legilor *i reglementrilor.
Pentru a e"alua mediul de control al entitii! auditorul oate utiliza C$estionarul pentru
evaluarea !ediul de control din /ne/a A
Dac auditorul nu este mul(umit de mediul de control al entitii! e%te uin robabil ca
rocedurile de control % funcioneze eficient #n ractic. n con%ecin! nu e%te ne"oie ca auditorul %
e"alueze #n mod indi"idual rocedurile de control! deoarece nu "or e8i%ta diferene fa de e"aluarea
ri%cului de control. n ace%te circum%tane! c&e%tionarul ri"ind mediul de control nu "a fi trimi%
entitii! iar auditorul #nc&eie e"aluarea ri%cului de control %tabilind c ace%ta e%te ridicat.
De menionat c auditorul ar trebui % di%cute cu conducerea entitii %lbiciunile mediului de
control *i % fac recomandri entru #ntrirea ace%tuia. 0otodat el "a utiliza %lbiciunile identificate
rin alicarea c&e%tionarului! #n "ederea formulrii unor recomandri de remediere.
n cazul #n care auditorul este mul(umit de calitatea mediului de control al entitii atunci %e
creeaz remiza c rocedurile de control funcioneaz eficient #n ractic! iar auditorul oate e"alua
dac #ntr9ade"r ace%tea %e de%f*oar eficient.
E5aluarea procedurilor de control
Pentru realizarea ace%tei e"aluri! auditorul #nainteaz %re comletare entitii. GC&e%tionarul
ri"ind rocedurile de control, <ane8a B;. n mod obi*nuit auditorul "a #ntocmi c&e%tionarul
a%igur$ndu9%e c ace%ta acoer toate controalele care "izeaz reducerea ri%curilor %ecifice
identificate. De menionat c auditorul trebuie % %electeze numai acele #ntrebri care %unt rele"ante
entru entitatea auditat. nelegerea entitii auditate #mreun cu GC&e%tionarul ri"ind rocedurile
de control, comletat! %unt utilizate entru e"aluarea ri%cului de control.
C&e%tionarele! a%emenea celui rezentat #n Ane/a 0> con%tituie un bun miFloc entru
identificarea *i #nregi%trarea roblemelor imortante care au fo%t documentate! recum *i a
%lbiciunilor care au fo%t identificate. /ce%tea ofer e8emle ri"ind tiurile de controale e care
auditorul %e a*teat % le identifice #ntr9o entitate.
5emulumit
)"aluarea mediului
de control
)"aluarea rocedurilor
de control
)"aluarea ri%cului de
control
2ulumit
22
Procesul de e5aluare a
riscului de control
C&e%tionarul comletat! con%tituie o #nregi%trare reliminar a e"alurii %i%temului de control
intern efectuat de auditor. ?a acea%ta %e oate aduga *i o rerezentare grafic a flu8ului oeraiunilor
entru a e"idenia controalele imortante.
/uditorul e"alueaz ri%cul de control ca fiind ridicat> mediu %au sc!ut! a*a cum reie%e *i din
e8emlul de mai Fo%:
E/emplu
/uditorul "erific o entitate a"$nd ca obiecti" e8aminarea colectrii ta8elor locale. /cti"itatea
entitii imlica colectarea unor %ume mari de bani de la un numr #n%emnat de oficii din toat
ara. .egulile care trebuie re%ectate %unt foarte comle8e! moti" entru care! auditorul a e"aluat
ri%cul inerent ca fiind ridicat+
)ntitatea e%te bine condu%! fat ce #l determin e auditor % e"alueze mediul de control ca fiind
eficient.
n ace%te condiii auditorul oate a"ea #ncredere #n controalele interne care funcioneaz #n cadrul
entitii. n continuare! auditorul %e documenteaz #n ri"ina %i%temului de colectare a ta8elor *i
trece la te%tarea efecti" a controalelor interne. Du te%tarea tuturor controalelor! oate trage
concluzia c ace%tea funcioneaz eficient *i e"alueaz ri%cul de control ca fiind sc!ut+
n e"aluarea ri%cului de control o mare imortan o are raionamentul rofe%ional. /uditorul
trebuie %9l alice atunci c$nd "erific modul #n care controalele interne! u%e #n ractic de ctre
conducerea entitii! au acionat #n direcia reducerii ri%curilor inerente %ecifice.
)ntitile ot iniia controale care au ca obiecti"e reducerea ri%curilor.
E/emplu
Riscuri speci*ice Controale posi'ile
.eglementrile comle8e conduc la nereguli. Dac cerinele legale %unt tran%u%e #n %cri% %ub
forma unor in%truciuni clare *i %unt arobate
de con%ilierii Furidici. /naliza #n detaliu de
ctre management.
6eraiunile neobi*nuite care nu %unt rezentate
#n conformitate cu reglementrile #n "igoare.
4e "erific ace%te oeraiuni! la un ni"el mai
detaliat dec$t oeraiunile normale.
Aurnizarea de %er"icii de ctre un numr mare de
locaii ale entitii! oate a"ea ca rezultat
ne#nregi%trarea %au #nregi%trarea incomlet a
oeraiunilor #ntr9un cont.
4e comar alocaiile bugetare cu c&eltuielile
efecti"e, ale fiecare locaii a entitii *i #ntre
locaii.
Pli ilegale bazate e re"endicri 4e "erific dac e8i%t o do"ad a
#mreFurrilor #n care %9au fcut %olicitrile de
re"endicare.
In"e%tigaia
De a%emenea! %e analizeaz dac %unt %tabilite
anumite criterii entru re"endicri recum *i
dac e8i%t cerine %tandard entru %u%inerea
ace%tora.
/uditorul oate recon%idera e"aluarea iniial a ri%cului de control! du ce a con%tatat m%ura
#n care controalele interne aflate #n funciune #n cadrul entitii! diminueaz ri%curile %ecifice.
E/emplu)
n cazul #n care auditorul a areciat iniial c ri%cul inerent *i ri%cul de control %unt %czute! dar a
identificat o %erie de ri%curi %ecifice. Dac auditorul nu e%te %ati%fcut de controalele %tabilite de
conducere entru diminuarea ace%tor ri%curi! el oate decide c riscul de control este !ai !are dec$t
cel e care la areciat iniial.
/uditorul a areciat iniial c e8i%t un ri%c inerent de fraud #n categoria oeraiunilor ri"ind
ac&iziiile de bunuri *i %er"icii ale entitii M. n urma te%trii controalelor interne! a con%tatat
%lbiciuni ale controalelor menite % reduc ri%cul aariiei fraudei. )ntitatea nu are roceduri
core%unztoare de autorizare a efecturii oeraiunilor *i nu deine e"idene adec"ate ale ace%tora.
5u e8i%t o %earare a atribuiilor #ntre cei ce r%und de ge%tiunea bunurilor *i cei re%on%abili de
autorizarea oeraiunilor. n a%tfel de condiii auditorul aFunge la concluzia c riscul de control e%te
ridicat.
/uditorul trebuie % documenteze core%unztor raionamentul alicat la e"aluarea ni"elului
ri%cului de control.
"+@ Deciia pri5ind a'ordarea auditului
/bordarea auditului con%tituie combinaia diferitelor tiuri de te%te de audit care %unt utilizate
entru a obine robele nece%are atingerii obiecti"ului auditului. n termeni generali! obiecti"ele unui
audit %unt:
Colectarea robelor de audit %uficiente! rele"ante *i de #ncredere care % %u%in o oinie
a%ura %ituaiilor financiareO
)"aluarea acurateei *i a integralitii %ituaiilor financiare ri"ind acti"itatea! rogramul %au
entitatea auditatO
6binerea a%igurrii c! %ituaiile financiare au fo%t #ntocmite *i rezentate corectO
6binerea a%igurrii c oeraiunile care %u%in %ituaiile financiare %unt legale *i re%ect
re"ederile legilor *i reglementrilor.
Concret! obiecti"ele unui audit con%t #n ate%tarea urmtoarele a%eriuni:
Aser(iunea De*ini(ie ,ntre'!ri E/emplu
E/?austi5itatea 0oate oeraiunile
rele"ante au fo%t
#nregi%trate
6eraiunea a fo%t
#nregi%trat #n
regi%trele contabile@
2ini%trul are la
di%oziia %a un cont
entru c&eltuieli
di"er%e #n "aloare de
2777 )uro. C&eltuielile
efectuate din ace%t cont
e arcur%ul anului nu
au fo%t #nregi%trate #n
%ituaiile financiare.
Acurate(ea 0oate oeraiunile %unt
declarate cu recizie
6eraiunea a fo%t
#nregi%trat la "aloarea
corect@
3n mini%ter a cumrat
ec&iamente din 43/
entru care au fo%t
emi%e facturi #n dolari.
0ranzacia a fo%t
#nregi%trat #n conturi
la un cur% de %c&imb
lei=$34D eronat.
Realitatea 0oate tranzaciile
#nregi%trate %unt reale.
0ranzacia e%te
#nregi%trat corect la
caitolul de c&eltuieli
al contului din anul
financiar #n care %9a
efectuat@
3n mini%ter lte*te #n
a"an% entru o
conferin ce urmeaz a
%e de%f*ura #n ianuarie
anul urmtor! cu %coul
de a9*i c&eltui bugetul
#naintea #nc&iderii
anului financiar.
Regularitatea 0oate oeraiunile %unt
#n concordan cu
legile *i reglementrile
rele"ante.
6eraiunea e%te legal
*i #n conformitate cu
reglementrile #n
"igoare@
3n mini%ter c&eltuie*te
bani entru
ec&iamente care nu
%unt inclu%e #n bugetul
%u arobat *i care nu
au fo%t cumrate cu
re%ectarea
reglementrilor ri"ind
ac&iziiile.
Preentarea 0oate oeraiunile %unt
cla%ificate *i de%cri%e
conform
reglementrilor.
6eraiunea e%te corect
codificat *i
rezentat@
Co%turile de er%onal
e luna decembrie au
fo%t #nregi%trate #n alt
cont care a"ea
di%onibil bugetar la
%f$r*itul anului.
/%eriunile conducerii entru bilan %unt:
Aser(iunea De*ini(ia ,ntre'!ri E/emple
E/?austi5itatea 0oate acti"ele *i
a%i"ele dintr9o anumit
erioad au fo%t
#nregi%trate.
/u fo%t #nregi%trate
acti"ele #n conturi@
/utoturi%mul de %er"iciu
al directorului economic!
rorietate a entitii
auditate! nu e%te
#nregi%trat ca miFloc fi8.
Balana miFloacelor fi8e
e%te incomlet.
Proprietatea
/cti"ele *i a%i"ele
#nregi%trate aarin
entitii.
/cti"ele *i a%i"ele
con%tituie rorietatea
entitii@
/utoturi%mul de
%er"iciu al directorului
e8ecuti" a fo%t
cumrat #n Glea%ing,
de la un dealer
autorizat. 0otu*i ace%ta
nu a fo%t #nregi%trat ca
miFloc fi8 al entitii.
E5aluarea
/cti"ul %au a%i"ul e%te
e"aluat conform
oliticilor contabile
adec"ate alicate!
consecvent.
/rticolul e%te
#nregi%trat la "aloarea
corect@
3n autoturi%m are o
"aloare net de
#nregi%trare de
25.777)uro. 0otu*i!
datorit utilizrii inten%e
de ctre directorul
comercial! ace%ta a fo%t
ree"aluat la 15.777)uro.
Balana miFloacelor fi8e a
fo%t %urae"aluat.
E/isten(a
/cti"ele %au a%i"ele
rezentate #n %ituaiile
financiare e8i%t la data
bilanului.
/rticolul a e8i%tat la
data bilanului@
3n autoturi%m e%te
#nregi%trat #n e"idene
dar a fo%t "$ndut
#naintea datei
#ntocmirii bilanului.
Balana final a
miFloacelor fi8e a fo%t
%urae"aluat.
Preentarea
0oate acti"ele *i
a%i"ele %unt
rezentate! cla%ificate *i
de%cri%e conform
cadrului de raortare
alicabil.
/rticolul e%te corect
rezentat@
3n autoturi%m nu a fo%t
#nregi%trat ca miFloc fi8
dar a fo%t rezentat ca
acti" #n contul debitori.
De aceea! balana
miFloacelor fi8e nu e%te
rezentat fidel.
/ce%te a%eriuni %e alic #n egal m%ur at$t conturilor de lic&iditi c$t *i conturilor de
angaFamente.
/uditorul are #n "edere o abordare entru auditarea fiecrei categorii de oeraiuni! recum *i
entru fiecare a%eriune de audit referitoare la categoriile de oeraiuni re%ecti"e. 3n auditor oate
te%ta a%eriunile #n trei modaliti:
Testarea direct! de *ond /uditorul efectueaz te%te a%ura fiecrei oeraiuni luat
indi"idual. De e8emlu! auditorul %electeaz un e*antion din
lile entru %alarii *i le confrunt cu #nregi%trrile de er%onal
rele"ante *i cu tran*ele de lat! #n %coul de a %e a%igura c lata
a fo%t corect calculat *i fcut ctre ade"ratul angaFat al
entitii.
Procedurile analitice /uditorul comar datele financiare cu informaiile rezultate din
alte %ur%e. De e8emlu! auditorul utilizeaz #nregi%trrile de
er%onal *i tran*ele de lat entru a re"iziona cifrele totale din
contul de %alarii.
Testele de control /uditorul confirm c %i%temele de control intern %unt adec"ate *i
aoi te%teaz dac ace%tea funcioneaz otri"it de%tinaiei *i dac
au funcionat core%unztor e tot arcur%ul anului auditat. De
e8emlu! auditorul "a identifica controalele a%ura lii %alariilor
*i "a %tabili dac ace%tea au oerat rin inter"ie"area er%oanelor
oficiale! rin ob%er"area ace%tora! rin reetarea controalelor %au
rin "erificarea funcionrii ace%tora.
Dac! auditorul sta'ilete c! riscul de control este redus sau mediu> atunci el tre'uie s!
testee controalele+
n ractic! e%te o%ibil ca auditorul % decid c nu %e oate baza e controalele interne ale
entitii! %ituaie #n care abordarea auditului "a fi direcionat ctre efectuarea te%trilor directe de fond!
concomitent cu alicarea rocedurilor analitice. 0otu*i! c&iar dac auditorul %e bazeaz e controalele
interne! e%te nece%ar % %e efectueze #ntotdeauna c$te"a te%te directe de fond. /uditorul oate a"ea de
a%emenea #n "edere utilizarea muncii altor auditori %au e8eri cum ar acti"itatea auditorilor interni. Li
#n ace%t caz! auditorul "a efectua c$te"a te%te directe de fond.
"+@+" Testarea direct! de *ond
/uditorul efectueaz #ntotdeauna c$te"a te%te directe de fond. De aceea! #ntr9o rim eta! "a
obine o li%t a tuturor oeraiunilor entitii! #n form %cri% %au e %uort electronic! care % curind
toate oeraiunile ce urmeaz a fi te%tate entru anul auditat. 0otodat! "a a"ea #n "edere *i alte %ur%e
de informare! de e8emlu regi%trele de miFloace fi8e! ot oferi o li%t a tuturor articolelor intrate #n
cadrul entitii #n anul auditat.
E/emplu
Entitatea Pu'lic! ;
4itua(ia intr!rilor de mi-loace *i/e .n anul #11#
5r.crt. Denumire miFloc fi8 Cantitatea
<buc.;
Kaloare
<lei;
0otal <?ei;
1. Calculator Primrie 1 ((.5(7.777 ((.5(7.777
2. Centrala termic 4era 1 -7. 816.577 -7. 816.577
(. Arigider 1 8.(28.877 8.(28.877
-. 2a*in Aord 4ierra 1 11-.777.777 11-.777.777
5. Central termic bazin 1 -1.115.-52 -1.115.-52
6. Calculatoare 2 2'.(28.'1( 58.651.'-6
1. Cri bibilotec '(8 6611 6.251.(58
8. ?aborator informatic
*coal
1 1.(18.'15.777 1.(18.'15.777
'. Cldire *coal 1 (.-72.161 (.-72.161
17. 2agazie 1 17.686. 17.686.
11. Cldire *coal "ec&e 1 26(.877 26(.877
12. Cldiri 1 1.277 1.277
1(. Card refabricat 1 25.711 25.711
1-. Card iatr 1 15.677 15.677
15. Cldire *coal 1 ((7.-18.557 ((7.-18.557
16. Card *coal 1 -.657 -.657
11. 2agazie lemne 1 -.877 -.877
18. /ne8e *coal 1 877 877
1'. Cldire grdini 1 182.777 182.777
27. Card iatr grdini 1 17.777 17.777
21. 2agazie lemne 1 -777 -777
0otal 9 9 2.716.1--.(27
/uditorul trebuie % re"ad li%ta oeraiunilor *i % %e a%igure c acea%ta e%te comlet!
comar$nd totalul "alorii miFloacelor fi8e din regi%tru cu totalul din cartea mare.
E/emplu
?i%ta tuturor lilor de %alarii ar trebui % core%und cu numrul total al %alariailor.
?i%ta lilor entru ac&iziii de bunuri *i %er"icii ar trebui % fie re"izuit entru a ne a%igura c e8i%t
intrri #n fiecare lun a anului.
/uditorul trebuie aoi % aib #n "edere articolele e care urmeaz % le te%teze. )l "a te%ta
#ntotdeauna toate oeraiunile care de*e%c ni"elul materialitii. Ka te%ta de a%emenea alte
oeraiuni care! de*i ca "aloare %e %itueaz %ub ragul materialitii! %unt de "aloare foarte mare.
E/emplu
3n auditor "erific ec&iamentul ac&iziionat #n anul re%ecti" *i con%tat 57 de oeraiuni #n "aloare
total de 1 milion de )uro. Patru oeraiuni au "aloarea total de (77.777 )uro. /uditorul te%teaz
ace%te atru oeraiuni *i un e*antion din celelalte -6 de oeraiuni rma%e.
De a%emenea! auditorul oate decide % te%teze toate acele oeraiuni indiferent de "aloare
care! du rerea %a! comort un ri%c %ecial.
E/emplu
3n auditor "erific ac&iziiile de ec&iamente ale unui mini%ter *i %electeaz toate ec&iamentele
comandate de o er%oan con%iderat %u%ect! #ntruc$t ace%tea comort un ri%c ridicat.
0otodat! auditorul oate % decid te%tarea tuturor oeraiunilor neobi*nuite! deoarece ace%tea
comort un ri%c %ecial.
E/emplu
3n auditor "erific la o *coal care! entru rima dat! *i9a e8tin% caacitatea rin con%trucia unor
%aii noi. /cea%ta con%tituie o oeraiune neobi*nuit entru o *coal *i de aceea ar utea fi %electat
entru te%tare.
Du ce a %electat tranzaciile cu "aloare mare *i e acelea care comort un ri%c %ecial!
auditorul "a te%ta #n mod normal un e*antion din re%tul tranzaciilor #ntruc$t nu ar fi eficient %au ractic
% le te%teze e toate. /colo unde e%te o%ibil auditorul %electeaz un e*antion %tati%tic. Cele dou
modaliti de %electare a unui e*antion %tati%tic %unt e*antionarea aleatorie %iml <./5D62; *i
e*antionarea e baza de uniti monetare <234;.
Eantionarea aleatorie simpl!
7RANDOM8
)%te o metod de %elecie #n care fiecare element al oulaiei
are *an%e egale de a fi %electat. /uditorii ot utiliza acea%t
metod atunci c$nd:
o Dimen%iunea oulaiei e%te foarte mic %au foarte
mare! iar li%ta cu oeraiunile efectuate de ctre
entitate nu e%te di%onibil #n format electronicO
o 6eraiunile nu %unt omogene <de e8.: ac&iziionarea
de bunuri unde "alorile "ariaz de la 17 )uro la 17
mil.)uro;.
Eantionarea pe 'a! de unit!(i
monetare 7MU48
6 oeraiune cu "aloare ridicat e%te mult mai robabil %
aar #n e*antion! dec$t o oeraiune cu "aloare %czut.
/uditorul "a utiliza 234 numai atunci c$nd %9a a%igurat c
%ituaiile financiare nu conin erori materiale. Dac ace%ta
con%tat c e8i%t erori materiale <a%tfel fiind ne"oie *i de
efectuarea unor te%te %ulimentare;! "alabilitatea %tati%tic a
e*antionului iniial! %electat e baz de uniti monetare %e "a
ierde.
2etoda 234 %e alic #n %ecial conturilor #n care %unt
#nregi%trate oeraiuni cu "alori %imilare <de e8.: %alarii %au
en%ii;. n ace%te circum%tane! e*antionarea e baz de uniti
monetare "a fi mult mai eficient dec$t cea aleatorie %iml.
Calcularea dimensiunii eantionului prin metoda MU4 i RANDOM
/colo unde e%te o%ibil! auditorul trebuie % utilizeze Programul ID)/ entru a calcula
dimen%iunea e*antionului e baz de uniti monetare. n ace%t caz! auditorul trebuie % cunoa%c
ni"elul materialitii! erorile e%timate din %ituaiile financiare <#n termeni "alorici;! ni"elul de #ncredere
<#ntotdeauna '5E;! recum *i "aloarea total a oulaiei. De a%emenea! "a utiliza rezultatul obinut #n
urma e"alurii ri%cului %ub form rocentual! cuno%cut #n Programul ID)/ %ub denumirea de GBa%ic
Preci%ion Pricing,.
/ce%t rocent rerezint m%ura #n care auditorul %e oate baza e rezultatele te%telor directe
de fond #n comaraie cu alte tiuri de robe de audit. n tabelul urmtor %unt rezentate %ub form
rocentual ni"elele GBa%ic Preci%ion Pricing, core%unztoare diferitelor e"aluri ale ri%cului inerent
*i ri%cului de control:
Riscul inerent Riscul de control
90A4IC PRECI4ION PRICINA B 3:
<"ezi: 5ota de mai Fo%;
.idicat .idicat 177
.idicat 2ediu 177
.idicat 4czut 61
2ediu .idicat 177
2ediu 2ediu 61
2ediu 4czut 61
4czut .idicat 61
4czut 2ediu 61
4czut 4czut 2(
5ot: Dac auditorii au te%tat controalele interne *i au con%tatat c ace%tea funcioneaz
core%unztor! atunci "or e"alua .i%cul de control ca fiind Mediu %au 4c!ut. /colo unde
controalele nu au fo%t te%tate! %au %unt ne%ati%fctoare! auditorul trebuie % e"alueze ri%cul de
control ca fiind GRidicat:
Programul ID)/ calculeaz #n mod automat dimen%iunea e*antionului! inter"alul mediu de
e*antionare *i unctul de %tart al e*antionrii.
/colo unde nu %e oate utiliza rogramul ID)/! auditorul oate utiliza urmtoarea formul
entru a calcula un e*antion e baza de uniti monetare <234;:
75aloarea popula(iei 7.n Euro8 C preciia 7.n Euro88 / *actorul de risc D dimensiunea eantionului
Curtea de Conturi a Romniei (7
Aormula entru calcularea reciziei e%te de%cri% #n %eciunea 1.(. a manualului. Aactorul de
ri%c care "a fi alicat %e bazeaz e e"aluarea de ctre auditor a ri%cului de control *i a ri%cului inerent.
n tabel %unt indicai factorii de ri%c! core%unztori e"alurii ri%cului inerent *i a celui de
control.
Riscul inerent Riscul de control Factorul de risc
.idicat .idicat (
.idicat 2ediu (
.idicat 4czut 2
2ediu .idicat (
2ediu 2ediu 2
2ediu 4czut 2
4czut .idicat 2
4czut 2ediu 2
4czut 4czut 7!1
E/emplu
?a entitatea /! categoria de oeraiuni ri"ind %alariile #n%umeaz - mil. )uro! recizia calculat
fiind de -5 777 )uro. /uditorul e"alueaz ri%cul inerent ca fiind ridicat! iar ri%cul de control ca
fiind mediu.
Aactorul de ri%c e%te a%tfel (!7.
Dac auditorul dore*te % %electeze un e*antion utiliz$nd metoda 234! "a trebui % calculeze
e*antionul du cum urmeaz:
<Kaloarea oulaiei <)uro; = recizie <)uro; 8 factorul de ri%c > dimen%iunea e*antionului
<-!777!777=-5!777; 8 (> 261.
Dac ri%cul inerent *i ri%cul de control %unt ambele %czute! iar factorul de ri%c e%te de 7!1!
calculul %e "a face a%tfel:
<-!777!777=-5!777; 8 7.1 > 62.
Pentru a calcula dimen%iunea unui e*antion e baza metodei aleatorie ./5D62! auditorul
oate folo%i urmtoarea metodologie: a%ul 1 D calculeaz dimen%iunea e*antionului alic$nd formula
folo%it la e*antionarea 234 *i a%ul 2 D adaug 27E la rezultatul obinut.
E/emplu
?a entitatea /! categoria de oeraiuni ri"ind %alariile #n%umeaz - milioane )uro! recizia
calculat fiind de -5.777)uro. /uditorul e"alueaz ri%cul inerent ca fiind ridicat> iar ri%cul de
control D mediu+ Aactorul de ri%c indicat e%te (!7.
Dac auditorul dore*te % e8trag un e*antion e baza metodei aleatorie %imle ./5D62! "a
trebui % calculeze e*antionul du cum urmeaz:
<Kaloarea oulaiei <)uro; = recizie <)uro; 8 factorul de ri%c > mrimea e*antionului
<-!777!777=-5!777; 8 (> 261.
27E din 261 > 5(. /dun$nd 261 cu 5( %e obine dimen%iunea total a e*antionului de (27.
4e #nt$lne%c %ituaii e8ceionale c$nd cele dou metode de %tabilire a dimen%iunii e*antionului
<234 *i ./5D62; nu %e ot utiliza <e8.: atunci c$nd regi%trele contabile nu conin date %uficiente;.
n a%tfel de cazuri! auditorul "a folo%i raionamentul rofe%ional entru a %tabili dimen%iunea
e*antionului. De recizat c! #n a%tfel de circum%tane! auditorul trebuie % fie c$t %e oate de imarial.
E/emplu
6 entitate nu oate une la di%oziia auditorului o li%t detaliat a lilor entru fiecare bun %au
%er"iciu ac&iziionat! a"$nd #nregi%trate doar totalul lilor efectuate #n fiecare lun.
n acea%t %ituaie auditorul trebuie % e%timeze mrimea oulaiei a%tfel: % numere c$te facturi au
fo%t emi%e #ntr9o lun *i % le #nmulea%c cu 12 entru a obine totalul=an. Dac facturile dintr9o lun
au fo%t #ndo%ariate #ntr9un %ingur do%ar! auditorul oate % numere facturile de e o fil *i % multilice
cu numrul foilor din do%ar.
Tipuri de teste directe de *ond
n te%tarea direct de fond! %unt utilizate urmtoarele roceduri de audit:
Inspec(ia rerezint e8aminarea fizic a imobilizrilor cororale. /ce%t ti de rob de audit
e%te de cele mai multe ori a%ociat cu auditarea in"entarierii. )8aminarea fizic furnizeaz robe de
audit utile *i de #ncredere.
Inter5ie5area con%t #n obinerea unor informaii "erbale %au %cri%e de la entitatea auditat.
Con*irmarea rerezint rimirea unui r%un% %cri% %au "erbal de la o ter arte
indeendent! entru a "erifica acurateea informaiilor din %ituaiile financare. De obicei auditorii
refer un r%un% %ub form %cri%! deoarece ace%ta are un ni"el de credibilitate mai mare #n
comaraie cu cel e8rimat "erbal. De obicei! auditorul %olicit a%tfel de r%un%uri entru a confirma
%oldurile conturilor de #nca%ri *i li. /uditorul "a urmri % obin confirmarea contact$nd direct
tera arte *i nu rin intermediul entitii auditate.
Calculul re%uune re"erificarea unui e*antion de calculaii *i a tran%ferului de informaii
efectuate de entitate #n cur%ul anului auditat.
.e"erificarea calculaiilor! con%t #n te%tarea acurateii aritmetice! cum ar fi: facturile ri"ind
"$nzrile %au in"entarul totalurilor din Furnale *i din alte #nregi%trri *i "erificarea calculului
amortizrilor. .e"erificarea tran%ferurilor de informaii con%t #n te%tarea %umelor entru a obine
a%igurarea c aceea*i informaie e%te #nregi%trat la aceea*i "aloare #n mai multe regi%tre contabile.
O'ser5area con%t #n urmrirea de ctre auditor a unui roce% %au a unei roceduri realizate
de alte er%oane. De e8emlu! urmrirea modului #n care %unt numrate articolele unui in"entar de
ctre er%onalul entitii auditate! entru a obine a%igurarea c ace%ta e%te efectuat #ntr9un mod
%i%tematic *i eficace.
Test!rile direc(ionate
n general te%tele ot fi mult mai eficiente dac #nc de la #nceut auditorul "a %tabili cu mult
atenie natura te%telor! re%ecti" de %urae"aluare %au de %ube"aluare. 4tabilirea ace%tei di%tincii!
indic auditorului direcia efecturii te%telor. G0e%tele direcionate, %unt foarte utile! deoarece! #n cazul
contabilitii #n artid dubl! o eroare arut #ntr9o %ituaie financiar! "a aare automat *i #n alt
%ituaie financiar.
E/plicarea test!rii direc(ionate
De e8emlu! dac un debit nereal e%te #nregi%trat #ntr9un cont de #nca%ri afect$nd #nca%rile #n
%en%ul %urae"alurii! un credit nereal "a aare #n contul de "$nzri %au #n alt cont care "a fi
%urae"aluat <dac e%te un cont de "enituri %au un cont de a%i"; %au %ube"aluat <dac e%te "orba
de un cont de c&eltuieli %au un alt cont de acti";. Putem % efectum roceduri directe de fond
entru a detecta eroarea! fie rin direcionarea ace%tora entru te%tarea realitii #nca%rilor
#nregi%trate %au rin direcionarea te%trii creditelor din alte conturi. 5u e%te nearat nece%ar %
efectum ambele te%tri.
De recizat c! eficiena unui audit %e oate #mbunti rin utilizarea G2atricei 0e%telor de /udit,
<denumit mai %imlu G2atrice,; #n "ederea elaborrii unui lan entru efectuarea te%telor directe
de fond.
n matricea rezentat mai Fo%: 4 D suprae5aluare
s D su'e5aluarea
Curtea de Conturi a Romniei ((
Ce %e
te%teaz
Direcia
rincial de
te%tare
.ezultatul direct e%te % %e te%teze: .ezultatul indirect e%te % %e
te%teze:
/cti"ele *i
c&eltuielile
aferente
Pa%i"ele *i
"eniturile aferente
/cti"ele *i
c&eltuielile
aferente
Pa%i"ele *i
"eniturile
aferente
Debitul 4 4 % % 4
Creditul % 4 % % 4
Aiecare %old al contului trebuie % fie te%tat #ntr9o %ingur direcie! fie entru %urae"aluare fie
%ube"aluare.
n rinciiu! auditorii "or %uune te%tului de suprae5aluare toate intrrile e debit *i te%tului de
%ube"aluare toate intrrile e credit! #n funcie de %oldul contului.
n ractic! auditorul alic Gmatricea te%t, concentr$nd rocedurile de fond a%ura %oldurilor
conturilor de acti"e *i c&eltuieli <debit; entru a identifica erorile oteniale care cauzeaz
%urae"aluri! direcion$nd totodat rocedurile de fond *i a%ura conturilor de a%i"e *i "enituri
<credit; entru a identifica otenialele erori care cauzeaz %ube"aluri ale %oldurilor conturilor
re%ecti"e.
0e%tarea detaliat #n "ederea detectrii otenialelor erori ri"ind %urae"aluarea %e realizeaz
direct rin %electarea articolelor ce "or fi e8aminate din oulaia contului. De menionat c o
oulaie %urae"aluat oate curinde #n fat *i anumite %ume! care din di"er%e moti"e nu ar fi
trebuit #nregi%trate <de e8emlu! #n cazul #n care managementul e%te intere%at ca #nregi%trrile din
conturile entitii % rezinte realizarea unei erformane c$t mai ridicate;. n ace%te condiii!
auditorul %elect$nd direct *i te%t$nd elemente dintr9o a%tfel de oulaie! oate detecta
%urae"alurile.
Poulaia din care auditorul oate %electa elemente entru a realiza te%te #n "ederea detectrii unor
erori oteniale include: contul de #nca%ri! li%tele de in"entar *i ac&iziii! conturile de c&eltuieli
inclu%i" conturile de "$nzri.
n general! auditorul efectueaz %elecia iniial din cartea mare %au dintr9o #nregi%trare contabil
care %u%ine %oldul unui cont din regi%trul cartea mare.
/uditorul oate urmri %oldurile conturilor de #nca%ri $n la balana de "erificare a contului de
clieni! e un e*antion rerezentati"! rin %electarea %oldurilor contului clieni din balana de
"erificare! obin$nd confirmarea %oldurilor %electate de la clienii.
0e%tarea detaliat! #n "ederea detectrii erorilor oteniale ri"ind su'e5aluarea> %e realizeaz rin
%electarea *i e8aminarea unor elemente dintr9o oulaie con%tituit din articole comlementare
%au indeendente! cum ar fi: notele de comand *i notele de intrare9receie entru bunuri care
Curtea de Conturi a Romniei (-
trebuiau % fie #nregi%trate #n conturi! con%tituind oulaia ace%tuia.
Poulaia unui cont e%te %ube"aluat #n cazul #n care %unt omi%e unele %ume care ar trebui % fie
#nregi%trate. /uditorul oate detecta %ube"alurile fc$nd o %elecie dintr9o oulaie ce curinde
elemente indeendente %au core%ondente. )"entualele erori de %ube"aluare ot rezulta datorit
nere%ectrii rinciiilor ri"ind e8&au%ti"itatea! acurateea! realitatea! regularitatea *i rezentarea!
referitoare la contul de "enituri *i c&eltuieli. 0otodat! erori oteniale de %ube"aluare %e ot
identifica la bilanul contabil rin te%tarea a%eriunilor ri"ind e8&au%ti"itatea! rorietatea!
e"aluarea! e8i%tena *i rezentarea.
6 oulaie din care auditorul oate %electa articole #n "ederea te%trii unei e"entuale %ube"aluri a
"$nzrilor ar utea fi format din documente de e8ediere cu regim %ecial de utilizare
<renumerotate; deoarece din ace%te documente ar trebui % fie identificate tranzaciile de "$nzri!
ce trebuie % fie #nregi%trate! at$t tim c$t auditorul e%te %igur c oulaia e%te comlet.
0otu*i! e8i%t limitri inerente ale rocedurilor de fond utilizate entru te%tarea %ube"alurii! #n
%ecial! atunci c$nd %e determin dac toate oulaiile core%ondente au fo%t identificate *i dac
ace%tea %unt comlete.
"+@+# Procedurile analitice
Procedurile analitice con%tituie un in%trument util! care aFut auditorul % e"alueze dac
anumite cifre %unt rezonabile. /ce%tea %unt foarte otri"ite entru categoriile de oeraiuni #n care
cifrele %unt u*or de reliminat. 4alariile %au "eniturile din ta8ele locale %unt! #n mod %ecial! otri"ite
entru a fi te%tate rin roceduri analitice! deoarece c&eltuielile %au "eniturile %e ot re"iziona! ut$nd
fi "erificate rin informaii din afara %i%temului contabil. Keniturile obinute din "$nzarea acti"elor nu
ot fi te%tate cu %ucce% rin roceduri analitice deoarece ace%tea difer #n mod con%iderabil de la an la
an.
Prima etap! a unei roceduri analitice e%te aceea de a %tabili di*eren(a accepta'il! dintre
rognoza fcut de ctre auditor *i cifrele care aar #n %ituaiile financiare. De a%emenea! auditorul "a
ine cont de relaia dintre "aloarea total a categoriei de oeraiuni *i baza materialitii! calcul$nd
diferena accetabil conform formulei de mai Fo%:
Di*eren(a accepta'il! D Ni5elul materialit!(ii / (Valoarea categoriei de operaiuniCR!d!cina
p!trat! din 'aa materialit!(ii8
E/emplu
3n auditor %tabile*te ni"elul materialitii la -57.777 )uro entru entitatea M. C&eltuielile totale #n
"aloare de 57 mil. )uro rerezint baza materialitii. /uditorul dore*te % efectueze o re"izuire
analitic entru categoria de oeraiuni ri"ind %alariile er%onalului! care au o "aloare de
-7 mil. )uro.
Calcul:
-7 mil. )uro <"aloarea categoriei de oeraiuni; #mrit la 57 mil. )uro <baza materialitii; egal cu
7.8! din care auditorul e8trage rdcina trat <7!8'--;. /oi! #nmule*te ace%t rezultat cu ni"elul
materialitii <-57.777 )uro; obin$nd di*eren(a accepta'il! de &1#+#E# )uro.
3neori! "aloarea unei categorii de oeraiuni oate fi mai mare dec$t baza materialitii alea%
de auditor! %re e8emlu atunci c$nd %unt ale%e acti"ele nete ca baz a materialitii. n ace%t caz!
auditorul "a %tabili diferena accetabil ca fiind egal cu ni"elul materialitii.
A doua etap! a unei roceduri analitice e%te aceea de a face o e%timare <calcularea
re"iziunii;. /uditorul trebuie % efectueze acea%t rocedur #nainte de a cunoa*te "aloarea care aare
#n %ituaiile financiare. De aceea rognoza e care auditorul o realizeaz trebuie % rezulte din date
indeendente de #nregi%trrile contabile. C$t de dearte "a merge auditorul #n coroborarea datelor
deinde de #ncrederea e care o "a a"ea #n ace%te date. n general! auditorii %e bazeaz mai mult e
coroborarea datelor obinute! din interiorul entitii dec$t e cele obinute din afara entitii.
E/emplu
Dac auditorul "erific o *coal cu 157 de rofe%ori angaFai! care c$*tig 2777 )uro e an fiecare!
atunci el %e "a a*teta ca "aloarea total a c&eltuielilor cu %alariile % fie (77.777 )uro <15782777;.
Dac o entitate auditat! colecteaz ta8ele locale de la oulaie! atunci auditorul "a fi #n
m%ur % e%timeze care ar trebui % fie "eniturile totale. /%tfel! dac entitatea auditat colecteaz 177
)uro entru fiecare aartament din zon! *i 157 )uro entru fiecare ca% *i %unt 27.777 de aartamente
*i 5.777 de ca%e atunci "enitul a*tetat "a fi:
Num!r Kaloare Total 5enituri
/artamente 27.777 177 )uro 2.777.777 )uro
Ca%e 5.777 157 )uro 157.777 )uro
2.157.777 )uro
A treia etap! a rocedurilor analitice e%te aceea de a comara rognoza cu "aloarea contului.
/cea%ta con%tituie o oeraie %iml e care auditorul trebuie % o #nregi%treze #n documentele de lucru
du urmeaz:
C?eltuieli salariale )
C?eltuieli pre5iionate
7Euro8
C?eltuieli actuale
7Euro8
Di*eren(a
738
Di*eren(a
7Euro8
(77.777 (27.777 6!6E 27.777
/uditorul "a trebui aoi % e"alueze dac cifrele efecti"e %e #ncadreaz #n limite accetabile!
acea%ta #n%emn$nd c diferena dintre rognoz *i cifrele din cont e%te mai mic dec$t diferena
acceta.
Dac cifrele din %ituaiile financiare %e #ncadreaz #n ace%te limite! atunci auditorul are
certitudinea c cifrele %unt corecte iar oeraiunile "erificate %unt #n conformitate cu reglementrile #n
"igoare.
/colo unde cifrele din cont %e %itueaz #n afara limitelor! auditorul trebuie % %olicite e8licaii
conducerii entitii referitoare la acea%t "ariaie. n mod obi*nuit! auditorul "a adre%a #ntrebri
de%c&i%e! cum ar fi Ce factori au afectat veniturile din ta%ele locale anul trecut& *i nu "a #ntreba
'e ce venitul rezultat din ta%ele locale este !ai !are cu ()% n acest an&
/uditorul trebuie % anticieze cum ar utea e8lica managerii acea%t diferen! regtind
#ntrebri %ulimentare entru obinerea imediat a unor clarificri *i a unor e"entuale robe.
)8licaiile rimite! recum *i numele er%oanelor care au formulat ace%te e8licaii "or fi #nregi%trate
#n documentele de lucru.
Ideal ar fi ca auditorul % oat corobora e8licaiile managerilor! rin di%cuii cu dou %au mai
multe er%oane indeendente. n acelea*i tim trebuie % obin a%igurarea c e8licaiile managerilor
%unt rezonabile.
E/emplu
Dac "eniturile #n contul de ta8e locale %unt de -.777.777 )uro! iar re"iziunile au fo%t de 2.157.777
)uro! atunci auditorul "a cere e8licaii entru "ariaia de 1.257.777 )uro <-5E;.
Dac managerul #i e8lic auditorului c acea%t cre*tere %e datoreaz noilor aartamente con%truite
#n timul anului! atunci auditorul "a trebui % afle c$te aartamente au fo%t con%truite *i data la care
trebuie % #ncea lata ta8elor locale entru ace%tea.
Dac auditorul de%coer c au fo%t con%truite 257 de aartamente noi *i entru ace%tea ar fi trebuit
% ltea%c ta8e locale entru 6 luni ale anului! atunci diferena e8licat de ctre manager e%te de
12.577 )uro <257 8 177 8 6=12 > 12.577;.
De aici rezult c managerul nu a e8licat toat diferena! auditorul trebuind % cear e8licaii
%ulimentare. /uditorul oate face ace%t lucru de mai multe ori $n aFunge la o concluzie.
Dac auditorul face o e%timare! care %e #ncadreaz #n diferena accetat *i rezultatul e%te
comatibil cu alte robe de audit! atunci %e oate baza e rocedura analitic. Dac diferena dintre
ceea ce %9a e%timat *i cifrele din conturi de*e*te diferena accetabil! iar auditorul nu oate modifica
re"iziunea! atunci ace%ta nu %e oate baza e rocedurile analitice *i "a trebui % efectueze toate
te%tele directe de fond! entru a "erifica dac cifrele din cont nu conin erori materiale.
Dac auditorul! #n urma e"alurii iniiale a ri%cului! a %tabilit *actorul de risc ca fiind egal cu
(! *i ulterior con%tat c %e oate baza e rocedurile analitice! atunci el oate folo%i un factor de ri%c
egal cu 2 entru a calcula dimen%iunea e*antionului a%ura cruia %e "or alica te%te directe de fond. n
cazul #n care du e"aluarea iniial a ri%cului %e obine un factor de ri%c egal cu 2! iar auditorul
con%tat c %e oate baza e rocedurile analitice! atunci entru calculul dimen%iunii e*antionului el
oate utiliza un factor de ri%c egal cu 7!1. 6 rocedur analitic %ati%fctoare ofer o%ibilitatea ca
auditorul % te%teze mai uine oeraiuni.
E/emplu
?a entitatea B! contul de %alarii e%te de ( mil.)uro! iar recizia de (5.777 )uro. /uditorul a e"aluat
ri%cul inerent *i ri%cul de control ca fiind mediu. /%tfel! *actorul de risc e%te egal cu 2.
Dac auditorul dore*te % %electeze un e*antion 234! atunci "a calcula dimen%iunea e*antionului
du cum urmeaz:
[<Kaloarea oulaiei <)uro; = Precizia <)uro;] 8 Aactorul de ri%c > dimen%iunea e*antionului
<(.777.777=(5.777; 8 2 > 111.
/uditorul alic rocedura analitic iar re"iziunea %e %itueaz #n limitele diferenei accetabile. n
ace%t caz! el %e oate baza e rocedura analitic *i oate reduce factorul de ri%c! utiliz$nd 7!1 entru
a calcula dimen%iunea e*antionului.
<(.777.777=(5.777; 8 7.1 > 67.
5ot: Dac auditorul utilizeaz rogramul ID)/ entru a e8trage un e*antion 234 *i alic
rocedura analitic! fc$nd o e%timare care %e %itueaz #n limitele diferenei accetate! atunci "a
acceta un rocent de 2(E entru Ba%ic Preci%ion Pricing #n loc de 61E.
0otu*i! c&iar dac auditorul alic rocedura analitic iar rognoza %e afl #n limitele diferenei
accetate! el nu trebuie % folo%ea%c un factor de ri%c mai mic dec$t 7!1! entru a calcula mrimea
e*antionului a%ura cruia %e "or efectua te%tele directe de fond. Dac du efectuarea rocedurii
analitice nu %e obine o e%timare care % %e #ncadreze #n limitele diferenei accetate! atunci acea%ta ne
indic o%ibilitatea e8i%tenei de erori #n %ituaiile financiare! erori care trebuie identificate! in"e%tigate
*i corectate.
)rori %e ot identifica *i din e8licaiile oferite de managementul entitii referitoare la
diferena ce nu %e #ncadreaz #n limitele Gdiferenei accetate,! rezult din e%timarea unor "alori
monetare *i #nregi%trarea ace%tora #n conturi. n a%tfel de cazuri! auditorul "a trebui % "erifice "aloarea
monetar a fiecrei erori! #nainte de a acceta modificarea %ituaiilor financiare.
Procedurile analitice ot fi utilizate *i #n cazul #n care nu e%te o%ibil % %e folo%ea%c
informaii din afara %i%temului contabil entru a e%tima cifrele din %ituaiile financiare. Procedurile
analitice! cu toate c rm$n un in%trument util! #n a%emenea cazuri rezint mai uin #ncredere.
n a%tfel de cazuri! auditorul oate utiliza bugetul entitii %au alte cifre care %e reg%e%c #n
%ituaiile financiare anterioare <aFu%tate cu rata inflaiei; entru a face o e%timare referitoare la cifrele
din %ituaiile financiare care "or fi auditate.
"+@+% Testarea controalelor interne
)8i%t ri%curi a%ociate fiecrei categorii de oeraiuni! ace%tea fiind cuno%cute %ub denumirea
de ri%curi inerente. n general o entitate bine ge%tionat! trebuie % imlementeze o %erie de controale!
cuno%cute %ub denumirea de Gcontroale c$eie, care au dret %co reducerea ace%tor ri%curi.
E/emplu
n cele ce urmeaz %unt e"ideniate c$te"a ri%curi o%ibile ce ot aare #n cazul ac&iziiilor de
bunuri *i %er"icii! recum *i controalele aferente.
Riscuri Controale
o 6 lat fcut entru anumite bunuri
care nu au fo%t rimite.
o Plata e%te efectuat unei er%oane
ne#ndretite.
o Plata e%te fcut entru o %um
calculat gre*it.
o 6 lat entru bunuri *i %er"icii e%te
fcut de dou ori.
o Dac facturile %unt "erificate *i autorizate
#nainte ca lata % fie fcut.
o Dac er%oanele re%on%abile! nu au
ermi%iunea de a face li ca%& <#n
numerar;.
o Dac e8i%t o %earare clar a
re%on%abilitilor #ntre er%oanele care
receionez bunurile *i cele care
efectueaz lata ace%tora.
o Dac cecurile %unt %trate #n condiii de
%ecuritate *i dac %e r%unde entru
utilizarea ace%tora.
o Dac ie*irile din %i%temul de ac&iziii
bunuri *i %er"icii e%te unctat cu %i%temul
de contabilitate.
Curtea de Conturi a Romniei ('
Dac auditorul crede c %e oate baza e controalele interne! ace%tea ar trebui te%tate! dac e%te
o%ibil c&iar #n timul etaei de lanificare. 0e%tarea controalelor interne #n faza de lanificare a
auditului ermite auditorului % %tabilea%c abordarea *i acti"itile nece%are roce%ului de audit.
E/emplu
n timul fazei de lanificarea a auditului auditorul %tabile*te c! oate a"ea #ncredere #n
controalele interne! fr % le te%teze.C$nd #ncee etaa de e8ecuie a auditului! el realizeaz c
ace%te controale nu au funcionat eficient *i rin urmare nu %e oate baza e ele.
n ace%t caz! auditorul "a con%idera ri%cul de control ca fiind ridicat *i "a &otr# cre*terea
dimen%iunii e*antionului. /cea%t nou abordare are urmtoarele con%ecine:
o Planul de audit trebuie % fie actualizat entru a reflecta noua abordare *i dimen%iunea
e*antionuluiO
o )%te o%ibil ca auditorul % nu aib timul fizic nece%ar entru %electarea unui e*antion mai
mare! ceea ce re%uune ca re%tul ec&iei % #ntreru acti"itatea $n c$nd %e realizeaz
e*antionarea.
o )fortul deu% "a fi mai mare! iar auditorul e%te o%ibil % nu di%un de re%ur%e %uficiente.
0otodat! e%te imortant ca auditorul % analizeze *i % %tabilea%c dac controalele interne
funcioneaz eficient a%ura tuturor categoriilor de oeraiuni %au numai a%ura unei ri din ace%tea.

E/emplu
)ntitatea / funcioneaz foarte bine! caz #n care auditorul oate %tabili c %e oate baza e controalele
interne! entru toate categoriile de tranzacii.
)ntitatea B nu funcioneaz foarte bine! de*i ec&ia managerial e%te cometent! iar controalele
a%ura %i%temului de %alarizare %unt bine u%e la unct *i eficiente. n ace%t caz! auditorul %e "a baza e
controalele entitii entru %i%temul de %alarizare *i "a efectua te%te de fond detaliate entru toate
celelalte categorii de tranzacii care trebuie re"izuite.
Curtea de Conturi a Romniei -7
Documentarea controalelor c?eie
Dac auditorul intenioneaz % %e bazeze e controalele c&eie! atunci el trebuie % le
documenteze #n detaliu.
Pentru a face ace%t lucru! el "a con%ulta manualele de roceduri recum *i alte documente
unde %unt %tabilite controalele entitii.
De a%emenea! auditorul trebuie % #nregi%treze:
Detaliile reconcilierilor *i raoartele managerilor! entru a "erifica dac oeraiunile au fo%t
roce%ate corectO
2odul #n care controalele entitii re"in %au detecteaz erorileO
Cum a acionat entitatea! atunci c$nd au fo%t con%tatate erori.
Testarea controalelor c?eie
/uditorul te%teaz controalele entru a obine robe din care % rezulte c ace%tea funcioneaz
conform re"ederilor iniiale e tot arcur%ul anului auditat *i %9au alicat a%ura tuturor oeraiunilor
e care le9a efectuat entitatea. De a%emenea! auditorul "erific dac #n baza rezultatelor controalelor!
managerii au di%u% corectarea erorilor. De menionat c auditorul trebuie % concentreze te%tele a%ura
acelor controale care reduc ri%curile %ecifice *i materiale! identificate #n etaa de e"aluare a ri%cului!
deoarece ar utea fi ineficient % e"alueze! documenteze *i te%teze acele controale <a%ura ri%curilor;!
care nu au un imact material.
*rora!ul de testare a controalelor
naintea te%trii controalelor auditorul regte*te un rogram de te%tare a ace%tora care "a
curinde:
Controalele care trebuie te%tateO
Probele e care le "a obine auditorulO
Kolumul te%telor e care auditorul lanific % le efectueze! inclu%i" dimen%iunea fiecrui e*antion.
/uditorul trebuie! de a%emenea % formuleze foarte clar #n rogram ce #n%eamn un control
ineficace *i c$te controale de ace%t gen "or fi accetate.
Cu! poate auditorul s testeze controalele&
Controalele ot fi te%tate de ctre auditor! rin ob%er"area *i c&e%tionarea er%onalului.
/uditorul "a #ntreba #n rimul r$nd cu! sunt efectuate procedurile de control! cut$nd % e"ite
#ntrebarea! dac acestea sunt efectuate ntr+un anu!it fel <acea%t nuan fiind foarte imortant;.
/uditorul identific neotri"irea dintre ceea ce a ob%er"at *i ce au relatat er%oanele re%on%abile.
C&iar folo%ind acea%t metod! e%te uin robabil c auditorul "a obine %uficiente robe de audit! care
% do"edea%c funcionarea controalelor interne! e tot arcur%ul anului. De aceea! ei "or e8amina
documente *i raoarte care % confirme fatul c ace%tea funcioneaz #n timul anului.
De e8emlu! auditorul oate e8amina:
Documente care % ermit "erificarea dac managerii au autorizat oeraiunile economice %au au
arobat o reconciliereO
.aoartele de re"izuire *i aciunile #n con%ecin ale managerilor.
De a%emenea! auditorul oate reefectua controalele! #n cazul #n care nu %9a identificat nici o
rob documentar care % ate%te c ace%tea au funcionat.
E/emplu
6 entitate efectueaz lata %alariilor ctre er%onalul %u o dat e lun.
3n control imortant! e%te acela de a "erifica lunar dac %e efectueaz unctaFul informaiilor din
%tatele de lat cu cele din %i%temul contabil. /uditorul a rimit a%igurarea c ace%te unctaFe %unt
efectuate! de*i nu e8i%t nici un document #n ace%t %en%.
n acea%t %ituaie! auditorul trebuie % efectueze unctaFul datelor din %tatele de lat cu datele din
%i%temul contabil.
Dac controalele interne %unt efectuate a%ura mai multor oeraiuni indi"iduale! auditorul
oate %electa *i e8amina numai un e*antion dintre ace%tea.
E/emplu
6 entitate roce%eaz #n fiecare an mii de facturi entru bunuri *i %er"icii. /uditorul dore*te % %e
a%igure dac controlul autorizrii entru toate facturile a funcionat e arcur%ul #ntregului an a*a cum
%9a re"zut. Pentru acea%ta el "a te%ta un e*antion din ace%te facturi.
)%te de referat % %e utilizeze e*antionarea %tati%tic! cuno%cut fiind c metoda de e*antionare
e baza de uniti monetare nu %e utilizeaz entru a te%ta controalele interne! datorit fatului c
ace%te controale ri"e%c toate oeraiunile *i nu doar cele cu "alori ridicate.
Dac celelalte metode %tati%tice %unt imracticabile! e*antionul ce urmeaz a fi te%tat "a fi
%electat utiliz$nd raionamentul rofe%ional al auditorului.
/uditorul trebuie % decid numrul *i tiul te%telor <de e8emlu! "erificarea rin care %e
confirm c o reconciliere a fo%t realizat %au e%te nece%ar reefectuarea ace%teia;.
Dac frec"ena controalelor e%te mai redu% <de e8emlu! e%te de referat o reconciliere lunar
dec$t un control alicat fiecrei tranzacii; *i "olumul te%telor "a fi mai mic. /uditorul oate te%ta
controalele e toat erioada #n care a funcionat %au #n cea mai mare arte a funcionrii ace%tuia.
De menionat c el "a realiza ace%te te%tri! at$t entru controalele care ri"e%c un numr mare
de oeraiuni c$t *i entru controalele referitoare la acele oeraiuni care %unt materiale rin natur %au
conte8t.
.eefectuarea controalelor are dret con%ecin obinerea de robe mult mai de #ncredere dec$t
cele obinute rin e8aminarea documentelor. De%eori! auditorii combin reefectuarea controalelor cu
e8aminarea documentelor.
E/emplu
6 entitate uncteaz lunar e8tra%ele de la banc cu #nregi%trrile din %i%temul contabil. /uditorul oate
decide % reefectueze unctaFul entru o %ingur lun *i % e8amineze documentele care ate%t
efectuarea ace%teia! entru a con%tata dac acea%ta %9a efectuat #n mod core%unztor *i la timul
oortun.
,n ane/a C %unt rezentate e8emle %ecifice referitoare la modul #n care auditorii ot te%ta
controalele.
'i!ensiunea e#antioanelor
Dac auditorul te%teaz controale care acoer o categorie de oeraiuni ce de*e%c ni"elul
materialitii! atunci e%te normal ca ace%ta % e8trag *i % te%teze un e*antion de 57 elemente.
E/emplu
Curtea de Conturi a Romniei -(
6 entitate c&eltuie*te anual - mil. )uro entru %alarii. 3nul dintre controale e%te acela de a "erifica
dac lata ace%tora e%te autorizat de ctre manager. 2aterialitatea e%te #n "aloare de 2 mil. )uro.
/uditorul "a "erifica modul de lat al %alariilor la 57 de angaFai! entru a %e a%igura dac ace%t
control funcioneaz cu eficacitate.
n cazul #n care te%tul e*ueaz %e "a te%ta un e*antion %ulimentar de (7 de elemente. Dac *i
cel de9al doilea te%t e*ueaz! auditorul "a trage concluzia c nu %e oate baza e controalele interne ale
entitii *i "a ree"alua ri%cul de control ca fiind ridicat.
Dac auditorul te%teaz controale care nu se refer la valori !ateriale! atunci e%te %uficient un
e*antion alctuit din (7 de articole.
E/emplu
6 entitate c&eltuie*te anual - mil. )uro entru %alarii. /uditorul te%teaz %alariile er%onalului angaFat
de ctre entitate #n anul auditat. n urma te%trii au rezultat urmtoarele: au fo%t angaFate 187 de
er%oane! totalul %alariilor entru ace*ti angaFai a fo%t de (67.777 )uroO materialitatea e%te de
2 mil. )uro.
3nul dintre controale oate rele"a dac formularul de angaFare e%te %emnat de ctre managerul care
autorizeaz efectuarea lii %alariilor ctre angaFai.
/uditorul "a te%ta (7 de angaFai entru a %e a%igura dac ace%t control a funcionat efecti".
Dac rimul te%t a%ura e*antionului format din (7 de elemente a e*uat! auditorul "a %electa un
e*antion %ulimentar de 27 de articole *i "a efectua o nou te%tare. Dac *i ace%t te%t e*ueaz! atunci
auditorul trage concluzia c nu oate % aib #ncredere #n controale.
Dac auditorul con%tat c ace%te controale nu au funcionat core%unztor! "a analiza dac
e8i%t alte controale care ot fi te%tate. Dac nu mai oate identifica controale alternati"e %au dac
controalele alternati"e %e do"ede%c neeficace! "a concluziona c ri%cul de control e%te ridicat! acea%ta
re%uun$nd roiectarea *i efectuarea mai multor te%te directe de fond.
Ac(iunile ce tre'uie .ntreprinse dac! controalele nu *unc(ionea! corespun!tor.
Curtea de Conturi a Romniei --
Eficace
Rezultatele controlului
Evaluarea riscului
Eficace Neeficace
Controale alternative
Revizuirea planului
Suplimentarea
procedurilor de fond
Controale nealternative
Neeficace
Controale de reducere a riscului
Riscuri specifice
"+@+& Utiliarea muncii altor auditori i e/per(i
Pentru auditor e%te eficient % oat folo%i robele colectate de auditorii interni! de ali auditori
e8terni %au de e8eri toografi *i e"aluatori! care au m%urat terenuri %au au e"aluat cldiri. De
menionat c! #n condiiile #n care auditorul e%te re%on%abil entru concluziile %ale! atunci ace%ta %e "a
a%igura c robele obinute %unt de #ncredere.
/uditul intern oate furniza robe a%ura modului #n care au funcionat controalele interne!
re%ecti" dac ace%tea au fo%t eficace. De a%emenea! controlul intern oate oferi robe #n legtur cu
acurateea %oldurilor conturilor care au fo%t in"e%tigate.
n mod normal auditorul e"alueaz auditul intern entru a decide dac se poate baza sau nu e
concluziile *i con%tatrile ace%tuia. )l realizeaz acea%t acti"itate #n etaa de lanificare a auditului
lu$nd #n con%iderare #n rimul r$nd indeendena! %tatutul! re%ur%ele *i calitatea auditului intern! du
cum urmeaz:
Indeendena auditului intern: ace%ta a funcionat ermanent! oer$nd indeendent #n acord cu
linia tra%at de management@
4tatutul auditului intern: ace%ta #nainteaz raoarte direct conducerii entitii@ dac a %olicitat
managementului % r%und %au % acioneze la recomandrile formulate@ e%te #muternicit %
realizeze #ntreaga gam de %arcini %au %fera de acti"itate e%te re%tricionat@O
.e%ur%ele auditului intern: di%une de er%onal %uficient *i bine regtit entru realizarea
%arcinilor@
Calitatea acti"itii auditului intern: acti"itatea e%te core%unztor lanificat! %uer"izat!
re"izuit *i documentat@
Dac auditorul concluzioneaz c funcionarea auditului intern e%te li%it de indeenden nu
are un %tatut core%unztor *i nici re%ur%e %uficiente %au calitatea acti"itii e%te #ndoielnic! atunci el
nu "a a"ea #ncredere #n ace%ta.
n cazul #n care auditorul concluzioneaz c auditul intern a funcionat #n condiii de %uficient
indeenden! a di%u% de re%ur%ele nece%are *i de un %tatut core%unztor iar calitatea acti"itii a fo%t
bun! atunci el "a trebui % e"alueze rezultatele ace%tuia #n %ituaia #n care intenioneaz % le utilizeze.
Pentru acea%ta! auditorul analizeaz:
Dac managerii! %uer"izorii *i er%onalul care acioneaz #n cadrul auditului intern %unt e8eri #n
domeniiO
Dac acti"itatea de re"izuire a acti"itii de ctre manageri=re"izori e%te %uficient de
curinztoareO
Dac robele obinute %unt %uficiente *i %u%in concluziile auditului.
De a%emenea! auditorul "a efectua un minimum de te%te %au "a reface unele acti"iti ale
auditului intern.
Dac auditorul internioneaz % utilizeze munca altor auditori e8terni! el "a e"alua calificrile
rofe%ionale *i e8eriena ace%tora. 0otodat! %e "a a%igura c termenii angaFrii altor auditori %unt
adec"ai %coului acti"itii %ale *i c ace*tia au #nele% #n totalitate cerinele imu%e de angaFament.
0otu*i! e%te nece%ar ca auditorul % aib acce% *i % e"alueze orice con%tatare imortant
referitoare la acti"itatea celorlali auditori! entru a %e a%igura c acea%ta e%te adec"at %coului
rou%.
De regul! auditorul oate realiza acea%t e"aluare e mai multe ci. De e8emlu! rin contacte
*i di%cuii! obinerea unor rezumate %cri%e a rocedurilor folo%ite de ali auditori <care ot fi %ub forma
unor c&e%tionare %au li%te de #ntrebri; *i re"izuirea documentelor de lucru a ace%tora.
"+F Preg!tirea planului de audit
/uditorul #ntocme*te lanul de audit! #n %coul %tabilirii obiecti"elor de audit *i a modului #n
care ace%tea "or fi #ndelinite. Planul de audit con%tituie un intrument rin care %e monitorizeaz
rogre%ele realizate *i %e romo"eaz at$t calitatea c$t *i rofe%ionali%mul acti"itii de audit.
"+F+" Elementele planului de audit
3n lan eficace rerezint un document %uccint care are 5 %au 6 agini. /ce%ta rezum
lanificarea acti"itilor fc$nd referire la documentele de lucru. De regul! lanul de audit e%te
redactat urmrind dez"oltarea urmtoarelor titluri:
Preentare general! 70acGground8 $ <informaii de%re entitatea auditat;O
Materialitate <ni"elul general al materialitii e care #l %tabile*te auditorul *i recizarea oricror
e8ceii c$nd e%te cazul. De e8emlu! dac auditorul a ale% un ni"el %earat! mai %czut al ni"elului
materialitii entru anumite %ume;O
E5aluarea riscului <e"aluarea ri%cului de ctre auditori lu$nd #n con%iderare e"aluarea mediului de
control *i al controalelor aflate #n funciune entru fiecare dintre domeniile ce urmeaz a fi
auditate;O
O'iecti5ele de audit+ n mod obi*nuit ace%tea includ:
,biective enerale D rezultate din re"ederile rele"ante din legea de organizarea *i
funcionarea a Curii de Conturi. De e8emlu! re"ederile legale %ecifice care #i atribuie
cometen Curii de Conturi % auditeze c&eltuielile %tatului! colectarea ta8elor! ri"atizarea *i
fondurile 3.).
,biective principale D ace%tea %e refer la acurateea=e8actitatea %ituaiilor financiare!
legalitatea *i regularitatea tranzaciilor de bazO
,biective specifice - de regul! orice acti"itate de audit e l$ng obiecti"ele rinciale are *i
obiecti"e %ecifice. De e8emlu! in"e%tigarea unor acuzaii la adre%a conducerii entitii! *i
urmrirea "alorificrii recomandrilor auditului recedent.
A'ordarea auditului D n cadrul ace%tui titlu e%te rezentat rezumatul te%telor ce trebuie realizate!
inclu%i" "olumul te%telor de fond <"ezi e8emlul de mai Fo%;. 0otodat! "or fi rezentate %ituaiile
#n care auditorul intenioneaz % folo%ea%c rocedurile analitice. n ace%t caz! auditorul "a %tabili
cifrele din conturi ce "or fi folo%ite #n alicarea rocedurilor analitice! recum *i cile! re%ecti"
modalitatea #n care "a face re"iziunea. De e8emlu! entru a face re"iziuni referitoare la
oeraiunile ri"ind %alariile! %e ot folo%i #nregi%trrile din anii anteriori ri"ind numrul de
angaFai *i %tatele de lat.
E/emplu
Categoria de
oeraiuni
Poulaia
<Kaloarea;
Poulaia
<5umr;
2etoda de
e*antionare
Dimen%iunea
e*antionului ca
rocent din
"aloarea
oulaiei
Dimen%iunea
e*antionului
ca rocent
din numrul
oulaiei
1. Pltitori de imozite
e rorietate=
ca%! teren
(77.777 17.277 )*antionare
aleatorie
27E 2(E
2
.
4alarii entru noii
angaFai=#ncetori
-7 )*antionare
aleatorie
25 E 27E
( 4alarii entru cei
aflai #n concedii
12
)*antionare
aleatorie
57 E 57E
- Pli de %alarii 1.277
)*antionarea e
baza de uniti
monetare
17 E 15E
5 /c&iziii de bunuri D
li e%te 17.777
)uro
0e%tare
177E
9
6
.
/c&iziii de bunuri D
altele
)*antionarea e
baza de uniti
monetare
17E 27E
Resurse i gra*icul de timp) acea%t %eciune %tabile*te momentul #n care auditorul "a #ncee *i "a
finaliza acti"itatea de audit! inclu%i" numrul de zile e care ec&ia de audit #l "a etrece la %ediul
entitii! cine "a efectua acti"itatea <inclu%i" dac %unt nece%ari! %eciali*ti I0 %au e8eri e8terni;
*i care "or fi re%on%abilitile ace%tora. Dac e%te cazul! %e %tabile*te bugetul rou% entru
dela%ri %au alte c&eltuieli. 4e %tabile%c! de a%emenea! unele termene limit cum ar fi: data c$nd %e
"a %c&ia raortul de audit *i %e "a #nainta directorului entru analiz *i a"izareO c$nd "or fi luate #n
con%iderare comentariile <obieciile; entitii auditate! c$nd %e "a rezenta roiectul raortului ctre
con%ilier <dac e%te cazul;O *i c$nd "a fi redactat raortul final.
Persoanele c?eie de contact din entitatea auditat! <%e menioneaz o er%oan %au %e #ntocme*te
o li%t cu mai multe er%oane c&eie din cadrul entitii! urm$nd % %e recizeze numele *i
renumele! deartamentul! adre%a o*tal! telefonul *i adre%a de e9mail;.
Planul de audit trebuie re"izuit! arobat *i %emnat la dou ni"eluri de conducere. De e8emlu!
de ctre director *i con%ilier %au de ctre directorul adFunct <%au *eful ec&iei de audit; *i director.
n timul lanificrii! auditorul regte*te rogramele de audit! care "or include #n rincial
a%eriunile ce urmeaz a fi te%tate de ctre auditori.
E/emplu
n urma %electrii unui e*antion din %tatele de lat! auditorul "a urmri:
#nregi%trrile core%unztoare efecturii lii ctre angaFaii entitii 9 %e "erific
a%eriunile e/isten(a i regularitateaO
Fu%tificarea *i autorizarea lilor ace%tora D %e "erific a%eriunile acurate(ea i
regularitateaH
dac lile de %alarii! ta8ele aferente *i a%igurrile %ociale! au fo%t corect calculate D %e
"erific a%eriunea e5aluareO
dac lile au fo%t corect codificate D %e "erific a%eriunea preentare.
/uditorul trebuie % re"ad rogramele de audit anterioare #nainte de a le elabora e cele
curente. )l alege <%au uneori dez"olt; te%te menite % conduc la #ndelinirea obiecti"elor de audit
cut$nd % acoere toate a%eriunile rele"ante referitoare la audit. Dac #ntr9un domeniu identific
ri%curi %ecifice *i con%ider c managementul entitii nu a imlementat control adec"at! atunci el
trebuie % %e a%igure c! te%tele de fond lanificate %e adre%eaz ace%tor ri%curi.
De regul! auditorul trebuie % %tabilea%c #n rogramul de audit:
6biecti"ul te%tului O
Definirea eroriiO
Poulaia ce urmeaz a fi te%tat.
"+I Re5iuirea planului de audit
.e"izuirea lanului de audit con%tituie o re%on%abilitate a directorului! care trebuie % %e
a%igure c ace%ta conine %uficiente acti"iti menite % conduc la #ndelinirea obiecti"elor auditului.
De aceea! el trebuie % "erifice dac lanul e%te #n concordan cu oliticile *i %tandardele alicabile!
inclu%i" dac raionamentul rofe%ional utilizat de auditori e%te Fu%tificat #n documentele de lucru. De
e8emlu! directorul "a analiza modul de %tabilire a ni"elului materialitii! recum *i modalitatea #n
care %9a realizat e"aluarea ri%cului. De a%emenea! el "erific dac rocedurile analitice lanificate %unt
cele mai adec"ate.
Dac e%te mulumit de coninutul lanului rezentat de ec&ia de audit #l arob. n caz
contrar! "a di%cuta cu auditorii entru efectuarea aFu%trilor nece%are.
Curtea de Conturi a Romniei -'
Partea a II$a) E/ecu(ia
#+" E5aluarea> inclusi5 in5estigarea erorilor i sl!'iciunilor controlului
intern .n timpul auditului
/uditorii trebuie % e"alueze erorile identificate e arcur%ul de%f*urrii roce%ului de
auditare. )i efectueaz acea%t acti"itate! cu %coul de a e"alua imactul erorilor a%ura oiniei de
audit! recum *i entru a %tabili acti"itatea %ulimentar e care trebuie % o e8ecute. /cea%ta reduce
ri%cul ca auditorul % %e afle #n %ituaia de a nu obine %uficiente robe de audit! care %9i ermit %
finalizeze auditul.
Imediat ce auditorul de%coer erori %au %lbiciuni ale %i%temului de control! el "a in"e%tiga
cu! *i de ce %9au rodu% ace%tea. )rorile de%coerite #n timul efecturii te%telor! #n %ecial #n timul
te%trii elementelor c&eie %au a celor cu "aloare mare D %ugereaz e8i%tena unor %lbiciuni *i %olicit
ca auditorul % re"izuia%c e"aluarea ri%cului.
0otodat! auditorul utilizeaz erorile de%coerite entru a actualiza erorile e%timate. Dac baza
materialitii cre*te %au de%cre*te cu mai mult de 17E fa de ceea ce a %tabilit auditorul #n faza de
lanificare! ace%ta "a aFu%ta! de a%emenea! *i ni"elul materialitii.
n cazul #n care auditorul modific e"aluarea ri%cului! erorile e%timate %au ni"elul materialitii!
atunci el "a #nregi%tra ace%te %c&imbri *i moti"aia aferent #n documentele de lucru. 0otodat! in$nd
cont de ace%te modificri "a calcula noua dimen%iune a e*antioanelor ce urmeaz a fi %electate #n
n aceast parte a manualului sunt descrise:
%odul n care un auditor realizeaz evaluarea rezultatelor &n prima parte a manualului au
fost descrise procedurile de audit pe care treuie s le adopte un auditor pentru a atinge
oiectivele';
(ecesitatea de a raporta anumite proleme managementului entitii imediat ce acestea au
fost identificate;
)olul i coninutul documentelor de lucru!
57
"ederea efecturii te%telor directe de fond. 6rice %c&imbare a lanului de audit trebuie re"izuit *i
arobat de director.
#+# Raportarea concluiilor semni*icati5e c!tre entitatea auditat! .n
timpul auditului
/uditorii "or fi #n alert atunci c$nd aar urmtoarele %ituaii: con%tatarea de %lbiciuni ale
controlului intern! dei%tarea de #nregi%trri neadec"ate! de%coerirea de erori=oeraiuni neobi*nuite
%au anumite rezultate care ot indica frauda! li% de robitate <one%titate; %au coruie. n timul
auditului! anumii factori ot indica cre*terea ri%cului de fraud du cum urmeaz:
Pli efectuate fr documente Fu%tificati"e! #n locaii neuzuale %au ctre furnizori necuno%cuiO
nregi%trri dezordonate! #n %ecial acolo unde unctaFele nu au fo%t efectuate #n #ntregime %au
au fo%t fcute de ctre o er%oan care a"ea *i alte atribuiiO
5eurmrirea ermanent a acti"itii de audit! li%a unor documente imortante %au documente
care aar ca di%tru%e accidental. De a%emenea! con%tituie un a"erti%ment *i e8i%tena la anumite
categorii de oeraiuni a mai multor coii ale documentelorO
Dac managementul afirm cu in%i%ten c nu are robleme de fraud moti"$nd c tot
er%onalul e%te demn de #ncredereO
Dac un funcionar imortant %e %imte ofen%at c$nd i %e atrage atenia c are o rezen
neotri"it! are un ame%tec neFu%tificat #ntr9un anumit domeniu! cu toate c e%te recuno%cut ca
e8ert #n domeniul %u. De e8emlu! rezena funcionarilor de la comartimentul de re%ur%e
umane #n locurile unde funcionarii de la comartimentul de aro"izionare adot decizia
ri"ind o anumit ac&iziie.
Dac cine"a! #n afar de manager! #ncurc efectuarea unei acti"iti cre$nd imre%ia Gfal%, c
deine cuno*tinele nece%are ri"ind derularea unei anumite acti"iti.
De aceea! auditorul trebuie % comunice c$t mai reede o%ibil managementului entitii!
con%tatrile fatice #n%oite de do"ezi %cri%e! atunci c$nd:
identific %lbiciuni imortante ale controalelor interne ale entitiiO
%u%ecteaz e8i%tena unor fraude! c&iar dac efectul otenial a%ura %ituaiilor financiare nu e%te
materialO
de%coer erori imortante %au fraude.
/uditorul "a analiza *i "a decide cu mult atenie! cruia dintre managerii entitii #i "a raorta
a%ectele ri"ind fraudele *i erorile %emnificati"e. n legtur cu frauda! auditorul trebuie % e"alueze
*i robabilitatea ca managerul %au c&iar er%oane din conducerea entitii % aib legtur cu acea%ta.
De regul! a%ectele care indic frauda! trebuie raortate la un ni"el %uerior managerului care
e%te re%on%abil de acti"itatea er%oanelor re%uu%e a fi imlicate #n acea%ta. Dac auditorul
%u%ecteaz er%oane imortante re%on%abile din cadrul conducerii entitii! ace%ta "a urma calea
legal entru a %tabili rocedurile ce trebuie urmate.
#+% E5aluarea reultatelor procedurilor analitice
/uditorul trebuie % e"alueze rezultatele rocedurilor %ale de audit! entru a aFunge la o oinie
#n legtur cu modul de #ntocmire *i rezentare a %ituaiilor financiare. )i caut % %e informeze dac
%ituaiile financiare conin erori materiale care ar utea % induc #n eroare e utilizatorii ace%tora.
n roce%ul de e"aluare a rezultatelor rocedurilor de audit! auditorii utilizeaz uneori *i
raionamentul rofe%ional. De aceea! e"aluarea trebuie % fie bine documentat *i realizat de #ntreaga
ec&i! a%tfel #nc$t % oat fi re"izuit. /%tfel de m%uri aFut la obinerea a%igurrii c! toate
con%tatrile *i con%ecinele au fo%t analizate core%unztor #nainte ca %ituaiile financiare % fie
certificate.
/uditorul e"alueaz rezultatele acti"itii de audit entru fiecare categorie de oeraiuni #n
mod indi"idual *i entru %ituaiile financiare! #n an%amblu. De a%emenea! auditorul e"alueaz erorile
identificate ca urmare a efecturii te%telor directe de fond. 0otodat! e"alueaz rezultatele fiecrei
roceduri analitice *i a te%telor de control care au fo%t realizate #n timul fazei de e8ecuie a auditului.
)"aluarea general a auditorului! trebuie % includ toate %ur%ele de a%igurare a auditului! care laolalt
furnizeaz o oinie general a%ura %ituaiilor financiare. ndrumri #n legtur cu modalitatea #n care
auditorii e"alueaz rocedurile analitice *i te%tele de control %unt rezentate #n %eciunea 1.6.! *i e%te de
referat ca acea%t acti"itate % %e realizeze! dac e%te o%ibil! #n timul fazei de lanificare.
n continuare %unt rezentate #n rezumat unele con%iderente ri"ind e"aluarea rocedurilor analitice *i
a te%telor de control:
E5aluarea
proced
urilor
analitic
e
Dac rocedurile analitice ermit formularea unei re"iziuni #n limitele unei
diferene accetabile! atunci auditorul oate % %e bazeze e a%igurarea
lanificat. n cazul #n care! rocedurile analitice nu indic o re"iziune #n
limitele diferenei accetabile! atunci a%igurarea lanificat nu oate fi
reluat! iar auditorul trebuie % adote roceduri alternati"e de audit! menite
% conduc la obinerea a%igurrii lanificate.
/cea%ta #n%eamn! de regul! efectuarea mai multor te%te directe de fond.
Dac! di*eren(a accepta'il! este dep!it! sau nu> di*eren(ele dintre
pre5iiuni i ci*rele din conturi nu constituie erori+ Aceste di*eren(e nu ar
tre'ui s! *ie incluse .n e5aluarea general! a erorilor+
E5aluarea
testelor
de
control
Dac auditorii con%tat c! unele controale nu au funcionat core%unztor "or
analiza o%ibilitatea te%trii altor controale <alternati"e;. n cazul #n care nu %e
ot identifica controale alternati"e %au dac controalele alternati"e %e
do"ede%c ineficace! auditorul trebuie % re"izuia%c lanul de audit. n mod
uzual! acea%t %ituaie conduce la efectuarea unui "olum %orit de roceduri
directe de fond. Dac! testele de control ale auditorului euea!> aceasta nu
.nseamn! .n mod o'ligatoriu c! e/ist! erori '!neti sau neregularit!(i .n
categoria de opera(iuni testat!+
'e e%e!plu! dac nu %e realizeaz o analiz a "ariaiei lunare a %alariilor
indi"iduale! acea%ta nu #n%eamn nearat c *tatul de lat al %alariilor
entru acea lun e%te gre*it.
Cu toate c e8i%t o gam larg de elemente de comaraie "aloric #n acti"itatea de e"aluare a
erorilor! auditorul trebuie % ia #n con%ideraie *i imlicaiile elementelor calitati"e. De e8emlu! c$nd
auditorul e"alueaz imactul erorilor! el con%ider nu numai materialitatea rin "aloare dar *i
materialitatea rin conte8t *i natur.
#+& E5aluarea reultatelor procedurilor directe de *ond
)"aluarea rezultatelor rocedurilor directe de fond trebuie % fie realizat in$nd cont! dac
ace%tea %9au alicat a%ura tuturor oeraiunilor %au numai a%ura unui e*antion al ace%tora.
#+&+" E5aluarea reultatelor procedurilor directe de *ond> .n caul .n care
categoriile de opera(iuni nu au *ost eantionate
/cea%t e"aluare con%t #n analizarea rezultatelor rocedurilor directe de fond care %9au
alicat a%ura tuturor tranzaciilor <te%tate 177E;. De regul! %unt te%tate 177E! oulaiile care %unt
comu%e din tranzacii imortante %au cele cu "aloare ridicat. n ace%t caz! auditorul nu e8traoleaz
erorile con%tatate! #ntruc$t imactul ace%tora e%te limitat la tranzaciile unde au fo%t identificate.
/uditorul cunoa*te e8tinderea erorii deoarece toate elementele din acea oulaie au fo%t te%tate.
#+&+# E5aluarea reultatelor procedurilor directe de *ond> .n caul .n care
tranac(iile au *ost eantionate
Dac auditorul con%tat erori #ntr9un e*antion! el e%timeaz ni"elul erorii entru #ntreaga
oulaie. /cea%t oeraiune e%te denumit e%trapolarea erorilor. 2odul #n care auditorul
e8traoleaz erorile deinde de metoda de %elecie a e*antionului! re%ecti" dac e*antionul %9a e8tra%
rin metoda e*antionrii e baz de uniti monetare <234; %au dac e*antionul a fo%t e8tra% rin
metoda aleatorie <./5D62;.
n cazul unui e*antion e8tra% rin 234! oeraiunile %unt %electate #n concordan cu mrimea
lor <"aloarea monetar;. n acea%t %ituaie! auditorul e8traoleaz orice erori con%tatate! nu numai #n
legtur cu dimen%iunea oeraiunii ci *i cu "aloarea categoriei de tranzacii e8aminate! recum *i cu
mrimea e*antionului %electat.
n cazul e*antionului care nu a fo%t %electat e baza metodei 234! auditorul calculeaz rata
erorii %ub forma unui rocent din "aloarea total a e*antionului %electat entru te%tare *i o e8traoleaz
#n #ntreaga oulaie a categoriei de tranzacii. De recizat c #n acea%t %ituaie! auditorul trebuie % fie
con"in% c e*antionul te%tat! e%te rerezentati" entru toate articolele din #ntreaga oulaie.
Auditorul nu ar tre'ui> .n mod normal> s! e/prime o opinie cu reer5e pe 'aa erorii
e/trapolate+ Dac! totui e5aluarea indic! un ni5el material al erorii e/trapolate> auditorul are
.n 5edere e/tinderea acti5it!(ii de audit pentru a cuanti*ica ni5elul real al erorii+
E5aluarea reultatelor test!rii eantioanelor selectate prin MU4
)*antionarea efectuat e baza metodei 234 e%te folo%it! #n general! la acele audituri care
urmre%c % efectueze te%tarea unor %erii numeroa%e de oeraiuni! de "aloare mic *i #n general la
oeraiunile omogene entru care ri%cul e"aluat al erorii e%te redu%! de e8emlu la auditarea %tatelor de
lat %au a fondului de en%ii.
)*antionarea rin metoda 234 %e bazeaz e anumite uniti monetare luate indi"idual.
/uditorul trebuie % %tabilea%c m%ura #n care fiecare articol e*antionat e%te eronat! aoi %
e8traoleze eroarea a%ura #ntregului inter"al de e*antionare din cadrul categoriei de tranzacii. 3n
g&id ri"ind modul de calcul al ace%tui ti de eroare e%te rezentat #n continuare.
E/emplu
49a %tabilit un e*antion obinut rin metoda 234 de%tinat te%trii c&eltuielilor de funcionare ale
2ini%terului Integrrii )uroene. Inter"alul de e*antionare e%te de 257.777 euro. /rticolul te%tat e%te
o factur entru Buletinul Informati" al Comi%iei )uroene. n momentul "erificrii facturii! %e
de%coer c acea%ta a fo%t con"ertit la un cur% de %c&imb incorect *i a fo%t #nregi%trat #n e"idene
la "aloarea de 2.567 )uro #n loc de 2.687 )uro! re%ecti" %ube"aluat cu 127 )uro.
7a8 7'8 7c8 7d8 7e8 7*8
Fila din
documentul
de lucru
6aloarea
.nregistrat!
6aloarea auditat! Eroarea
7a$'8
Denaturarea
7cCa8
Eroarea
proiectat!
7dJA4I8
A-ustarea
entit!(ii
auditat!
K K K K K
Articole
eantionate
C.2.P4 2.567 2.687 9127 7!7-6815 911118!15 7
7 7
7 7 7
7
7 7
7 7 7
7
7 7
7 7 7
7
7 7
7 7 7
7
Eroarea
total! a
eantionului
2.567 2.687 9127 7.7-6815 911118.15 7
)roarea e8traolat e%te de 11.11' )uro. /cea%ta e%te calculat ca rocent <rata erorii; din "aloarea
#nregi%trat <adic "aloarea #n%cri% #n regi%tre *i nu "aloarea identificat de auditor; ce rerezint rata
erorii care denatureaz e*antionul. .ata erorii e%te multilicat cu inter"alul mediu de e*antionare
deoarece %e con%ider c elementul te%tat e%te rerezentati" *i orice eroare detectat %e re%uune c
"a reaare cu aceea*i frec"en #n tot inter"alul.
E5aluarea reultatelor test!rii eantioanelor selectate prin metoda aleatorie
simpl! RANDOM i alte metode
3n auditor utilizeaz e*antionarea aleatorie %iml #n %ituaia #n care elementele oulaiei nu
%unt omogene *i unde a fo%t identificat un ri%c ridicat.
Pentru a e"alua erorile! auditorul %tabile*te ni"elul erorii ca rocent din "aloarea total al
oeraiunilor te%tate #nainte de e8traolare.
E/emplu
3n auditor te%teaz finanrile nerambur%abile la 2ini%terul Ainanelor <ace%ta are un %i%tem de
finanare nerambur%abil entru in%tituiile culturale naionale;. /uditorul te%teaz elementele
%electate! utiliz$nd e*antionarea aleatorie %iml! con%tat$nd o eroare la finanarea
nerambur%abil ctre GIn%titutul cultural entru coii,! care a fo%t #nregi%trat la "aloarea de
-.557 )uro #n loc de -.757 )uro. Kaloarea total a oeraiunilor e*antionate <18 elemente; e%te
de 126.527 )uro! iar "aloarea total a finanrilor nerambur%abile ltite e arcur%ul anului e%te
de (.(77.557 )uro.
Fila din
documentul
de lucru
7re*erin(a8
Erorile proiectate i
cunoscute
7a8 7'8 7c8 7d8
6aloarea
.nregistrat!
6aloarea auditat! Eroarea
7a$'8
A-ustarea entit!(ii
auditate
K K K K
"rticolele
e#antionate
C.(.P4 In%titutul entru coii -.557 -.757 577 7
7 7
7
7
7 7
7
7
7 7
7
7
7 7
7
7
Total elemente
eantionate
-.557 -.757 577 7
.ata erorii e%te de 577 )uro <%urae"aluare; #ntr9un e*antion de 126.527 )uro %au 7!('5E
<577=126.527 8 177 > 7!('5E;. /uditorul efectueaz e8traolarea multilic$nd rata erorii cu
oulaia total a categoriei de tranzacii auditate de (.(77.557 <(.(77.557 8 7!('5E; >
1(.(17!11;.
E5aluarea
K
)roarea roiectat
.eroarea total n articolele e#antionate % /valoarea populaiei
e#antionate0valoarea e#antionului12 31
1(!7(1
)roarea cea mai robabil /coloana /c1 de !ai sus1
7
)roarea cea mai robabil <eroarea cuno%cut lu% eroarea roiectat1 4
7
2inu% aFu%tarea entitii auditate /d1
7
)roarea cea mai robabil du aFu%trile entitii auditate
7
/5roarea cea !ai probabil ar trebui preluat n Sinteza 'iferenelor. 'ac
eroarea cea !ai probabil se apropie de nivelul !aterialitii, pot fi necesare
proceduri supli!entare de audit1
.ezult o eroare e8traolat de 1(.7(1 )uro.
:; 577 8 <(.(77.557=126.527; > 577 8 26!78 1(7(1
#+&+% Compensarea erorilor
n fiecare categorie de oeraiuni! auditorul comar %urae"alurile *i %ube"alurile entru a
obine eroarea e%timat #n cadrul categoriei de tranzacii. )%te o%ibil % e8i%te %urae"aluri %au
%ube"aluri materiale *i cu toate ace%tea %ituaiile financiare % fie corecte din unct de "edere
material. 0otu*i! dac %e con%tat rate ridicate ale erorii! auditorul oate %9*i re"izuia%c
e"aluarea ni"elului de ri%c %tabilit #n faza de lanificare. /cea%t re"izuire oate conduce la cre*terea
factorului de ri%c! %ituaie #n care auditorul "a recurge la efectuarea de te%te %ulimentare. De menionat
c! #n ace%t caz auditorul oate introduce #n raortul %u! comentarii #n legtur cu ni"elul ridicat al
ratei erorii.
#+&+& <imitarea erorilor
n %ituaia #n care auditorul con%tat erori bne*ti %au e*ecuri ale %i%temului de control! el "a
analiza dac eroarea oate fi limitat. /cea%ta re%uune c auditorul % clarifice dac anumite erori!
aar numai #n #mreFurri %eciale. mreFurri %eciale ar fi de e8emlu! tiurile %eciale de
oeraiuni care %unt autorizate de o anumit er%oan. Dac auditorul e%te %igur c un anumit ti de
eroare! aare numai #n #mreFurri %eciale! ar trebui % nu e8traoleze eroarea la #ntreaga oulaie din
care a fo%t %electat e*antionul! ci numai la %ub9oulaia format din oeraiunile efectuate #n
G#mreFurri %eciale,.
E/emplu
/uditorul efectueaz te%te directe de fond! a%ura oeraiunilor de ac&iziii ale entitii /. )l con%tat 6
erori bne*ti! toate ri"ind ac&iziile de calculatoare ortabile efectuate de ctre unul din directorii
%ucur%alei entitii din Fudeul Bra*o". n ace%t caz! auditorul "a e8traola erorile numai la ac&iziiile
%ucur%alei entitii din Fudeul Bra*o".
#+&+2 E5aluarea erorilor de regularitate
/uditorul trebuie % e"alueze neregularitile con%tatate e arcur%ul auditului! entru a
determina imactul ace%tora a%ura oiniei de audit. )rorile de regularitate ot a"ea un imact diferit
#n comaraie cu imactul datorat erorilor bne*ti. )%te imortant de %ubliniat fatul c! entitile
auditate %unt #n m%ur % corecteze erorile bne*ti! dar e%te uin robabil % aib o%ibilitatea de a
corecta erorile de regularitate. De aceea! auditorul trebuie % e"alueze neregularitile entru a
determina dac ace%tea au un imact material #n conte8tul %ituaiilor financiare. )l trebuie de
a%emenea! % aib #n "edere dac neregularitile %unt materiale rin natur! deoarece ace%tea
influeneaz tiul oiniei de audit e8rimat #n raort.
E/emplu
6 agenie gu"ernamental a obinut un "enit de 277.777 )uro #n urma organizrii unei %erii de
conferine. /genia are o c&eltuial brut de 11!5 milioane )uro *i acti"e brute de 8!1 milioane )uro.
De*i acti"itatea nu a condu% la ierderi de fonduri ublice! organizarea de conferine nu e%te ermi%
de .eglementrile financiare ale /geniei. Kenitul total rezint o neregularitate iar "enitul obinut din
conferine e%te material #n conte8tul %ituaiilor financiare. /genia nu oate % #ntrerind nimic entru
a %c&imba caracterul "enitului ca fiind regulamentar #naintea %emnrii %ituaiilor financiare! #ntruc$t
ace%t lucru nece%it arobarea Parlamentului. n a%tfel de condiii! auditorul e8rim o oinie cu
rezer"e a%ura %ituaiilor financiare.
)rorile de regularitate nu %unt e8traolate! #ntruc$t ele nu rerezint un ni"el de ine8actitate
bnea%c care % indice rezena unui ni"el %imilar de eroare #n cadrul flu8ului categoriei de oeraiuni
auditate. /ce%tea %unt mai degrab oeraiuni neautorizate deoarece nu %unt efectuate #n conformitate
cu legile *i reglementrile #n "igoare. 0otu*i! de%coerirea neregularitilor oate ro"oca #ngriForri
ri"ind legalitatea oeraiunilor in%tituiei. 5eregularitile nu "or a"ea imact a%ura ratei erorii
e%timate de auditor #n re%tul flu8ului oeraiunilor. /uditorul #*i "a documenta *i Fu%tifica
raionamentul atunci c$nd de%coer neregulariti! entru a fi #n m%ur % demon%treze modul #n
care a e%timat imactul a%ura %ituaiilor financiare.
E/emplu
n cazul ageniei gu"ernamentale din e8emlul de mai %u%! auditorul a confirmat c agenia a obinut
un "enit nelegal de 277.777 )uro. /cea%ta nu indic fatul c un ni"el %imilar de eroare e8i%t #n alt
arte #n %ituaiile financiare. De aceea! ar fi gre*it % %e e8traoleze imactul erorii la #ntreaga
categorie de oeraiuni. 0otu*i! li%a de regularitate ar utea determina auditorul % con%idere c e8i%t
un ri%c mai mare ca in%tituia % fac *i alte tranzacii neregulamentare.
#+&+@ Concluii asupra reultatelor e5alu!rii erorii
/uditorul trebuie % %tabilea%c dac e8i%t erori materiale %au neregulariti at$t la ni"elul
categoriilor de oeraiuni c$t *i la ni"elul %ituaiilor financiare #n an%amblu. De a%emenea! el e"alueaz
imlicaiile e"entualelor lacune ale robelor de audit. De e8emlu! #n cazul #n care auditorul nu a fo%t
#n m%ur % obin robe de audit! care % %u%in cifrele din %ituaiile financiare %au nu a utut urmri
o i%t de audit. /uditorul cuantific imactul ace%tor li%uri #n robele de audit! in$nd cont c ace%tea
#l conduc la limitarea %ferei oiniei %ale de audit.
#+&+F Determinarea caracterului semni*icati5 al ni5elului erorilor i
neregularit!(ilor
2aterialitatea ofer baza de comaraie fa de care auditorul determin ni"elul global al
erorilor %au neregularitilor din %ituaiile financiare! fiind at$t de %emnificati" #nc$t:
4ituaiile financiare nu ofer o imagine real *i fidel %au nu %unt rezentate core%unztorO
6eraiunile #nregi%trate #n %ituaiile financiare ale entitilor nu %unt conforme cu inteniile
Parlamentului %au cu cele ale autoritilor care le gu"erneaz.
/tunci c$nd auditorul comar eroarea global cu ni"elul materialitii! el trebuie % aib #n
"edere *i factorii calitati"i care %e refer la circum%tanele %ecifice ale acti"itii entitii auditate.
#+&+I Determinarea e/isten(ei erorile materiale .n situa(iile *inanciare
Pentru a e"alua ni"elul erorilor din %ituaiile financiare e%te nece%ar % fie #ndelinite
urmtoarele cerine:
0oate e*antionrile lanificate %9au realizatO
Dimen%iunile e*antionului au rezultat #n urma arecierilor rezonabile ale auditorului *i %e bazeaz
at$t e o #nelegere delin a entitii auditate! c$t *i e e"aluarea ri%culuiO
/recierile au fo%t re"izuite e tot arcur%ul roce%ului de audit! in$ndu9%e cont *i de alte
informaii! con%iderate rezonabile.
2odelul de e"aluare! rezentat mai Fo%! conine trei linii ce rerezint trei ni"ele de eroare
dintr9o oulaie. ?inia %re dreata! rerezint ni"elul erorii din oulaie care ar trebuie % fie
material. ?inia din miFloc rerezint 57E din ni"elul materialitii. De notat c ni"elul de eroare din
oulaie e%te comu% din dou ri: <a; eroarea e care auditorul o con%tat #n urma te%trii *i <b;
marFa de nedetectare a auditorului care oate indica c eroarea nedectat ar fi mai mare %au mai mic
dec$t cea re%uu%! du cum urmeaz:
6 a%igurare mai mare obinut de auditor #n urma efecturii te%telor directe de fond! a%ura
tranzaciilor din e*antion! re%uune un ni"el al erorii nedetectate mai mare. n %c&imb! o a%igurare
mai mare! obinut ca urmare a efecturii te%telor de control %au #n urma alicrii rocedurilor
analitice! determin un ni"el mai redu% al erorii nedetectate. /cea%ta e%te o%ibil deoarece at$t
te%tele de control c$t *i rocedurile analitice furnizeaz un ni"el de a%igurare care %e refer la
#ntreaga oulaie.
/uditorul oate a"ea #n "edere un ni"el mai mare al erorii nedetectate entru entitile redi%u%e
la ri%curi.
Dac auditorul a e%timat iniial un ni"el ridicat al erorii <"ezi %eciunea 1.(.; dar con%tat #n urma
efecturii te%telor directe de fond un ni"el mai %czut al ace%teia! atunci "a a"ea #n "edere
reducerea ni"elului erorii nedetectate.
n modelul de e"aluare %e arat! dac eroarea e%te %ub 57E din materialitate! atunci! c&iar dac
%e admite un ni"el al erorii nedectate de 57E din materialitate! ni"elul total al erorii nu e%te material.
Modelul de e5aluare
4cenariul 1 Du ce a efectuat te%tele de audit! auditorul e"alueaz erorile din
%ituaiile financiare. )roarea e%timat e%te foarte redu% #n comaraie cu
materialitatea *i nu de*e*te ni"elul ace%teia c&iar du adugarea unui
ni"el admi% al erorii nedetectate de 57E din materialitate. /uditorul a
obinut ni"elul dorit de a%igurare *i anume c! %ituaiile financiare nu
rezint erori materiale.
4cenariul 2 /uditorul detecteaz erori mai mari de 57E din ni"elul materialitii dar
%ub ni"elul materialitii. n momentul #n care auditorul adaug ni"elul
admi% al erorii nedetectate! totu*i materialitatea e%te de*it. /uditorul
are di%onibile o %erie de oiuni! #n ace%t caz D a %e "edea %eciunea
2.-.'. de mai Fo%.
4cenariul ( /uditorul detecteaz erori mai mari dec$t ni"elul materialitii c&iar fr
a aduga ni"elul ermi% al erorilor nedetectate. n afara cazului #n care!
imactul erorilor e8traolate oate fi re%tricionat rin limitare <"ezi
%eciunea 2.-.-. de mai %u%;! auditorul "a e8rima o oinie cu rezer"e
a%ura %ituaiilor financiare. )l ar trebui % di%cute ace%te cazuri cu
directorul %u *i cu entitatea auditat.
213 din ni5elul materialit!(ii Ni5elul materialit!(ii
Ni5el de eroare
/ccetare
4cenariul "
6inia necalificat=fa9
"orabil. 4cenariul #
)%te nece%ar o
acti"itate de audit
%ulimentar
4cenariul %
6inie
calificat=rezer"e
Documentarea concluiilor
/uditorul trebuie % #nregi%treze rezultatele te%telor de audit! entru fiecare categorie de
oeraiuni! inclu%i" % documenteze fatul c a luat #n con%iderare toi factorii calitati"i atunci c$nd a
alicat raionamentul rofe%ional.
#+&+E E5aluarea glo'al!
/uditorul e"alueaz ni"elul global al erorii deoarece trebuie % e8rime o oinie a%ura
%ituaiilor financiare #n an%amblu. Pentru acea%ta! el #n%umeaz erorile cele mai robabile din fiecare
categorie de oeraiuni lu$nd #n con%iderare dac ace%tea afecteaz bilanul contabil! contul de rofit *i
ierdere recum *i conturile de "enituri *i c&eltuieli.
Cum ac(ionea! auditorul> .n caul .n care materialitatea este dep!it!L
Dac auditorul aFunge la concluzia c e8i%t erori materiale #n %ituaiile financiare! el oate
a"ea #n "edere e8rimarea unui oinii cu rezer"e %au refuzul e8rimrii unei oinii. /cea%ta e%te o
decizie %erioa% *i de aceea e%te imortant ca auditorul % identifice! #nc din fazele inciiente ale
auditului! o%ibilitatea e8i%tenei erorilor materiale! a%tfel #nc$t % trateze roblema cu mult atenie!
lu$nd #n calcul urmtoarele alternati"e:
S solicite conducerii entitii realizarea unor activiti supli!entare
/uditorul ar utea %olicita conducerii entitii auditate % #ntrerind acti"iti %ulimentare
entru categoriile de tranzacii cu robleme. )%te re%on%abilitatea conducerii entitii! % ofere
a%igurarea c! %ituaiile financiare nu rezint erori materiale *i c e%te di%u% % #ntrerind m%uri!
entru a oferi o a%igurare %ulimentar <atunci c$nd e%te cazul; de e8emlu! #n cazul unor tranzacii cu
robleme.
Realizarea unor activiti supli!entare de ctre auditor
n %ituaia #n care conducerea entitii a fcut tot ce a fo%t o%ibil entru a %ori ni"elul de
a%igurare! auditorul "a analiza dac e%te nece%ar efectuarea de roceduri %ulimentare de audit! entru
a determina dac e8i%t %uficiente robe care % conduc la concluzia c e8i%t o eroare material %au o
neregularitate #n %ituaiile financiare. n ace%t caz! auditorii ot cre*te dimen%iunea e*antionului <adic
% %electeze %ulimentar un e*antion aleatoriu de oeraiuni;. /ce%t lucru %e oate face numai dac!
iniial %9a e8tra% tot un e*antion aleatoriu #ntruc$t! #n ace%t caz! un e*antion %ulimentar nu "a altera
"alabilitatea %tati%tic a e*antionului iniial. <)8tragerea unui e*antion %ulimentar folo%ind metoda
234 nu e%te o%ibil! deoarece ar altera "alabilitatea %tati%tic a e*antionului iniial. /cea%ta
demon%treaz de ce auditorii nu trebuie % utilizeze 2349ul #n cazul #n care %unt con"in*i c e8i%t un
ni"el ridicat al erorii;.
6i!itarea sferei opiniei de audit
Dac nici unul dintre %cenariile rezentate mai #nainte nu %unt fezabile %au nu reu*e%c % ofere
auditorului a%igurarea nece%ar! el oate a"ea #n "edere limitarea %ferei oiniei %ale. /cea%ta ar fi
otri"it de e8emlu! #n cazurile #n care! o acti"itate %ulimentar nu ar a"ea nici un efect %au numai
ar #ntri con"ingerea c e8i%t o roblem. De e8emlu! %e oate ca o in%tituie %9*i fi di%tru%
#nregi%trrile de la trei din cele ot filiale *i nici o acti"itate %ulimentar nu ar utea influena
concluzia auditorului a%ura %ituaiilor financiare. n a%tfel de %ituaii! %e #nregi%treaz o limitare a
%ferei oiniei! auditorul e8lic$nd c! anumite #nregi%trri nu au fo%t di%onibile. /ce%ta con%tituie un
ti de oinie cu rezer"e! dar care e%te mai uin gra" dec$t oinia ad"er% %au refuzul e8rimrii
oiniei.
Factorii calitati5i
Aactorii calitati"i rezentai #n continuare #l determin e auditor % e8rime o oinie cu
rezer"e.
Situaia financiar a entitii D dac auditorul con%ider c! entitatea %e afl #ntr9o %ituaie
financiar recar! de e8emlu are rezer"e financiare limitate %au condiia %a financiar %e
#nrute*te continuu! robabil c ace%ta "a califica oinia %aO
Sensibilitate la diferene D dac auditorul con%ider c diferenele imlic #ndeo%ebi o categorie
%en%ibil de oeraiuni! de e8emlu rimite de la Comi%ia )uroean! e%te mult mai robabil c
ace%ta % califice oinia %aO
Cauzele diferenelor de audit D auditorul robabil c nu "a califica oinia %a dac erorile con%tatate
%unt mici! de e8emlu dac au fo%t e8traolate trei erori mici de facturare de*indu9%e
materialitateaO
*osibile influene ale unei pri a !anae!entului entitii D auditorul robabil "a califica oinia
%a dac managementul entitii nu acioneaz cu integritate! nu e%te bine in%truit *i nu e%te obiecti"O
5fectele asupra anilor ur!tori D auditorul robabil "a califica oinia %a dac areciaz erorile
detectate "or continua % aib imact a%ura %ituaiilor financiare din anii urmtori.
#+2 Documentele de lucru
Documentele de lucru furnizeaz robe a%ura modului #n care %9a realizat auditul. /cea%t
%eciune de%crie cum trebuie % fie regtite *i %trate documentele de lucru! coninutul ace%tora!
recum *i caracteri%ticile cerute entru cele dou %eturi de do%are! re%ecti" dosarul curent *i dosarul
permanent. Pentru fiecare an auditat! e8i%t un %et de documente care %unt curin%e #n do%arul curent>
iar entru fiecare entitate auditat! e8i%t un %et de documente curin%e #n do%arul ermanent.
#+2+" Cum tre'uie preg!tite i p!strate documentele de lucru
Documentele de lucru trebuie % includ toate informaiile e care auditorul le con%ider
nece%are entru a documenta e delin munca deu% *i entru a %u%ine raortul de audit. Aiecare
document de lucru trebuie % rezinte cu claritate ceea ce deri" din robele de audit! a%ura oiniei de
audit.
/tunci c$nd comleteaz documentele de lucru! auditorul trebuie % in cont de urmtoarele
cerine:
Documentele de lucru trebuie % fie corecte *i comlete entru a con%titui un %riFin adec"at entru
con%tatri! concluzii *i recomandriO
Documentele de lucru trebuie % fie clare *i inteligibile fr % nece%ite alte e8licaii %ulimentare.
6ricine folo%e*te documentele de lucru trebuie % fie caabil % determine cu oerati"itate %coul
lor! natura *i %fera acti"itii deu%e! recum *i concluziile auditoruluiO
Documentele de lucru trebuie % fie lizibile *i curate. Cele murdare %au necore%unztoare #*i ot
ierde "aloarea de a robaO
Informaiile coninute #n documentele de lucru trebuie redu%e la a%ectele materiale imortante!
rele"ante *i utile obiecti"elor audituluiO
Dac documentele de lucru au ata*ate materialele *i documente coiate ace%tea trebuie % fie
#ndo%ariate *i referantate #mreunO
C$nd aare nece%itatea de a face o coie du un document de lucru e8i%tent #ntr9un do%ar trebuie
a"ut griF ca du fotocoiere! originalul documentului % fie reintrodu% #n do%arul re%ecti"!
entru a menine integralitatea ace%tuiaO
Documentele de lucru elaborate #n forma eletronic %unt %uu%e acelora*i %tandarde de regtire!
re"izuire *i %trare! ca *i #n cazul documentelor de lucru elaborate manual.
Pentru a %e a%igura o rotecie #motri"a ierderii unor date *i informaii e%eniale! auditorul! #n
tim ce regte*te %au %toc&eaz documentele de lucru #n forma electronic! trebuie % fac
eriodic coii de rezer" ale fi*ierelor #ntr9o baz care ofer %iguran.
?a %f$r*itul auditului! du ce documentele de lucru au fo%t finalizate! toate coiile de rezer"
a "er%iunilor anterioare ale ace%tora ori ale altor documente Fu%tificati"e trebuie *ter%e.
#+2+# Con(inutul documentelor de lucru
Informaiile %tandard *i formatul documentelor de lucru "or include:
Titlul 0itlul documentelor de lucru trebuie % conin numele entitii auditate!
obiecti"ul auditului! erioada de efectuare a auditului.
Numele i
data
5umele *i renumele auditorului. Data la care auditorul regte*te documentele
de lucru trebuie menionat %ub numele ace%tuia.
4copul 4coul trebuie e8rimat #n mod e8licit *i clar. C&iar dac %coul documentelor
de lucru e%te e"ident entru auditor! ace%ta oate % nu fie la fel de e"ident entru
re"izor care nu e%te at$t de familarizat cu coninutul materialelor.
Analia
procedurilor
de audit
n documentele de lucru trebuie rezentate #n detaliu etaele roce%ului de audit.
Procedurile de audit trebuie! de a%emenea! menionate #n mod e8licit.
Concluia
enun(at! .n
documentele
de lucru
0oate documentele de lucru #n care %unt #nregi%trate te%te! analize! reconcilieri
etc. trebuie! % curind *i concluzia %au % fac trimitere la documentul de lucru
unde acea%ta oate fi g%it. Dac un document de lucru nu are concluzie!
atunci! #n titlu %au #n %coul menionat trebuie % %e indice c documentul de
lucru nu nece%it o concluzie. Dac nu %e oate aFunge la o concluzie <e8.:
datorit li%ei robelor de audit;! acea%t %ituaie trebuie % fie clar menionat #n
do%arul de audit.
4ursa i
de(in!torul
in*orma(iei
4ur%a *i deintorul informaiei con%tituie elemente ce trebuie adugate la toate
informaiile inclu%e #n documentele de lucru. 4ur%a nu numai c aFut la
con%olidarea robelor dar ofer *i o i%t de audit! dac %e cere "alorificarea
ace%tora.
Inde/ul
documentelor
de lucru
/uditorul inde8eaz cu atenie toate documentele de lucru entru a facilita
trimiterea la orice cont! analiz %au alte documente de lucru etc. 2oti"ul
rincial entru realizarea inde8rii con%t #n fatul c acea%ta ofer o%ibilitatea
acce%rii *i g%irii cu u*urin a informaiilor at$t #n timul auditului c$t *i du
finalizarea ace%tuia.
Trimiteri
.ncruciate i
re*erin(e la
alte
documente de
lucru
/uditorul trebuie % fac trimiteri #ncruci*ate la alte documente %au informaii
entru a #ndruma corect re"izorul ctre documentele de lucru care %u%in oiniile
e8rimate. Dac nu e%te inclu% nici o trimitere #ncruci*at! re"izorul oate
#nt$mina greuti #n analizarea! interretarea datelor %au a informaiilor din
documentele de lucru.
4emnele de
'i*! utiliate
.n marcarea
documentelor
de lucru
/uditorul trebuie % indice clar #n documentele de lucru *i etaele arcur%e #n
acti"itatea de audit. /cea%ta %e oate realiza rin bifarea etaelor menionate #n
documentul referitor la rogramarea acti"itilor de audit. De a%emenea!
auditorul oate nota! bifa direct documentele rimare care %unt ata*ate
documentelor de lucru. De menionat c! modalitatea #n care %e realizeaz bifarea
%au notarea trebuie clar e8licat #n documentele de lucru.
#+2+% Dosarele curente
Do%arele curente includ toate documentele de lucru referitoare la anul %uu% auditrii. )c&ia
de audit oate con%idera util % con%ulte do%arele curente ale anului anterior entru a "edea roblemele
*i modalitatea #n care ace%tea au fo%t de*ite. /uditorul oate formula %uge%tii referitoare la
#mbuntirea do%arelor de audit ce "or intra #n atenia ec&iei ce urmeaz a realiza auditul #n anul
urmtor. Kec&iul do%ar curent "a fi! de regul! %trat mai muli ani #n e"entualitatea aariiei unei
reclamaii referitoare la anul auditat. /ne8a D rezint coninutul unui do%ar curent.
De regul! dosarul curent "a curinde:
Programele de audit i documentele de lucru a*erente 75ei sec(iunea "+F8
Programele de audit+ Programul de audit con%tituie o %eciune rele"ant a documentelor de
lucru <e8. conturile creditoare;.
In*orma(ii generale+ /ce%tea includ %re e8emlu! rogramul ec&iei de audit *i bugetul
alocat! rezumatul %au coiile minutelor reuniunilor con%iliului director al entitii! rezumatele
contractelor %au #nelegerilor ce nu au fo%t inclu%e #n do%arul ermanent! notele di%cuiilor a"ute cu
entitatea auditat! comentariile formulate cu ocazia re"izuirii documentelor de lucru! analizele unor
e"enimente ulterioare *i concluziile auditului.
A-ustarea intr!rilor reclasi*icate+ /tunci c$nd auditorul de%coer #n regi%trele contabile
declaraii eronate din unct de "edere material! %ituaiile financiare trebuie corectate. De e8emlu:
dac entitatea auditat nu a reu*it % reduc #n mod core%unztor in"entarul entru materiile rime
#n"ec&ite! auditorul oate %ugera o aFu%tare a intrrilor! entru a reflecta "aloarea realizabil a
in"entarului la un moment dat. .ecla%ificarea intrrilor e%te utilizat #n mod frec"ent! entru ca #n
%ituaiile financiare % %e rezinte informaiile contabile #n mod core%unztor! c&iar *i atunci c$nd
balanele contabile generale %unt corect #ntocmite. /uditorul trebuie % rein fatul c mai multe
declaraii eronate din unct de "edere material! care nu au fo%t aFu%tate! ot a"ea dret rezultat erori
generalizate. /uditorii ot rezuma %earat! e un alt document de lucru! toate intrrile aFu%tate *i
recla%ificate care nu au fo%t #nregi%trate. /ce%ta %e oate ata*a conturilor *i regi%trelor contabile %au
documentelor de lucru! entru a %tabili efectul lor cumulati".
Documentele care sus(in concluiile i opinia auditorului+ Cea mai mare arte a
documentelor de lucru includ documente rimare detaliate! regtite de entitatea auditat %au de ctre
auditori! care %u%in "alorile %ecifice rezentate #n %ituaiile financiare.
Princialele tiuri de acti"iti *i documente de %u%inere %unt:
"nalizele. 6 analiz e%te fcut entru a con%tata cum e%te e"ideniat acti"itatea entitii din
timul anului auditat #n cartea mare! %tudiind legtura #ntre datele de la #nceutul *i %f$r*itul balanelor
contabile.
Reconcilierea valorilor. .econcilierea %u%ine o "aloare aritmetic reci% care! #n mod
normal! %e a*teat a fi #n conformitate cu "aloarea #nregi%trat #n regi%trele contabile ale entitii
auditate *i care %e afl #n corelaie direct cu o alt %ur% de informaii. Ca e8emlu! reconcilierea #ntre
e8tra%ul de cont bancar *i documentele rimare bancare #n%oitoare.
7este de rezonabilitate /raiona!ent1. 3n te%t de rezonabilitate ofer informaii ce ermit
auditorului % e"alueze dac balana entitii auditate ar utea conine erori! a"$nd #n "edere
circum%tanele din angaFamentul #nc&eiat.
5%a!inarea docu!entelor de susinere. )8aminarea con%t #ntr9un numr de roceduri
%ecifice! conceute %ecial entru a arat modul #n care %9au derulat te%tele de detaliu <de e8emlu:
e8aminarea documentelor #n timul te%trii oeraiunilor;.
'ocu!ente cu caracter infor!aional. /ce%t ti de documente conin informaii cu ri"ire la:
imozite *i date! cum ar fi bugetul de tim nece%ar efecturii auditului *i rogramul de lucru al entitii
auditate! care %unt utile #n coordonarea auditului.
'ocu!entaia din afara entitii. Partea cea mai imortant a documentelor de lucru e%te
comu% din documentaia e8tern colectat de ctre auditori #n timul derulrii auditului! cum %unt:
confirmri de r%un%uri la o %erie de %olicitri *i coii du contractele #nc&eiate de entitatea auditat.
#+2+& Dosarele permanente
Do%arul ermanent include informaii de%re entitatea auditat! care %unt rele"ante *i de intere%
de la un an la altul.
De regul! do%arele ermanente includ:
Cadrul legal de organizare *i funcionare a entitii! obiecti"ele! raoartele ri"ind erformanele
realizate! detalii ale rincialelor contracte! cum ar fi: contracte de #nc&iriere %au conce%iune!
contracte de #ntreinere %au de %er"ice! #nelegeri ri"ind folo%irea alicaiilor %oftHare etc.
/nalizele conturilor din anii anteriori care au o imortan deo%ebit entru auditor. /ce%tea includ
conturi cum ar fi conturile de datorii e termen lung! contul de rofit *i ierdere %au conturile
fondurilor fi8e. )8i%tena ace%tor informaii #n do%arul ermanent ofer o%ibilitatea auditorului %
%e concentreze doar e analizarea %c&imbrilor din balana anului curent! lu$nd #n con%iderare
rezultatele auditurilor din anii recendeni #ntr9o form acce%ibil re"izuirii.
Informaii legate de #nelegerea controlului intern *i e"aluarea ri%cului de control. /ce%te
informaii curind grafice! %c&eme logice! c&e%tionare recum *i alte informaii ri"ind controlul
intern al entitii auditate! incluz$nd aici enumerarea controalelor *i %lbiciunile %i%temului.
.ezultatele rocedurilor analitice realizate de auditurile anilor recedeni. /ce%tea includ
raoartele *i rocentele calculate de ctre auditor *i %oldurile din balanele lunare *i generale
aferente conturilor %electate. /ce%te informaii #l aFut e auditor % identifice *i % in"e%tig&eze
%&imbrile neobi*nuite din balanele conturilor din anul curent.
Do%arul ermanent de audit trebuie % fie re"izuit entru a ne a%igura c ace%ta conine date *i
informaii de actualitate *i rele"ante! elimin$ndu9%e toate documentele care nu mai rezint imortan.
.e"izorul trebuie % confirme "erificarea rin #n%crierea iniialelor numelului *i a datei re"izuirii! e
fiecare document de lucru <"ezi (.(.;
Partea a %$a) Raportarea
%+" Respectarea standardelor de raportare
Pentru a %e conforma %tandardelor de raortare! raortul de audit trebuie % aib urmtoarele
caracteri%tici:
Raportul de audit tre'uie s! *ie)
Accesi'il .aortul de audit trebuie % fie %imlu *i % utilizeze un limbaF c$t mai clar o%ibil!
entru a fi u*or acce%ibil de%tinatarilor. n cazul #n care %unt utilizai termeni
te&nici! abre"ieri %au acronime! ace*tia "or fi definii #n detaliu #ntr9un glo%ar
%earat.
PrecisCe/act .aortul trebuie % %e bazeze e robe %uficiente! rele"ante *i %olide.
4fera auditului! metodologia! rocedurile *i con%tatrile trebuie % fie de%cri%e cu
recizie.
6rice imrecizie din raortul de audit oate a"ea imlicaii rin crearea unor dubii
a%ura "alabilitii #ntregului raort %au oate di%trage atenia de la roblemele
imortante.
Cuprin!tor .aortul trebuie % includ toate informaiile nece%are entru a a%igura #nelegerea
concluziilor auditului.
O'iecti5 Conform 4tandardelor Internaionale de /udit I5064/I! raortul de audit trebuie
% fie Gindeendent! obiecti"! fidel *i con%tructi",.
Imactul unui raort de audit e%te %emnificati" mai mare atunci c$nd robele de
Aceast parte a manualului prezint:
*aracteristicile pe care treuie s le ntruneasc rapoartele de audit pentru a respecta
standardele de raportare
*oninutul raportului de audit+ inclusiv al recomandrilor i al opiniilor generale &unde
este cazul'
Procesul de revizuire!
68
audit %unt rezentate de o manier obiecti" *i imarial. )8i%tena oricrui
conflict de intere%e cu entitatea auditat! oate crea %u%iciuni *i oate afecta
credibilitatea! indeendena *i obiecti"itatea raoartelor de audit! ale auditorilor
imlicai recum *i a in%tituiei #n%*i.
Credi'il .aortul de audit trebuie % fie con"ingtor *i credibil. Informaiile rezentate "or
fi %uficiente *i rele"ante! entru a con"inge e utilizatorii ace%tora de realitatea
con%tatrilor! rezonabilitatea concluziilor *i caracterul benefic al imlementrii
recomandrilor. .aortul de audit trebuie % includ numai con%tatrile care %unt
%u%inute de robe de audit %uficiente *i rele"ante. 6inia de audit e%te nece%ar %
fie %u%inut de robe! care % Fu%tifice concluziile auditului.
Clar /uditorul %e "a a%igura c oinia *i con%tatrile %ale %unt e8rimate cu recizie *i
fr o%ibilitatea interretrii eronate. n ace%t %co %e recomand utilizarea
formulelor %tandard ce au un coninut *i un %en% general accetat. .aortul! trebuie
% aib o %tructur logic! iar fatele *i concluziile trebuie%c rezentate cu recizie.
4ubtitlurile otri"ite fac ca raortul % fie mai acce%ibil *i mai u*or de #nele%.
0abelele! graficele *i diagramele "or fi folo%ite entru a %intetiza informaiile
comle8e.
Concis .aortul de audit trebuie % fie conci% *i % conin numai a%ectele rele"ante
%coului auditului! fr a include detalii ne%emnificati"e care #i ot afecta
acce%ibilitatea *i credibilitatea.
Competent .aortul de audit trebuie #ntocmit de o a%emenea manier #nc$t % reflecte
cometena *i rofe%ionali%mul auditorilor! recum *i calitatea acti"itii de audit
realizate.
%+# Con(inutul Raportului de Audit
Du finalizarea fiecrui audit! auditorul regte*te un raort %cri% #ntr9o form
core%unztoare. /ce%ta curinde! #n rincial: con%tatrile! concluziile! recomandrile *i! e"entual o
oinie a%ura %ituaiilor financiare.
n general! raortul de audit "a include urmtoarele elemente de baz:
6 agin de titlu cu antetul Curii de Conturi! titlul raortului de audit <inclu%i" denumirea entitii;!
anul auditat *i data raortuluiO
4inteza e8ecuti" curinz$nd recomandrile c&eieO
4fera *i obiecti"ele audituluiO
Con%tatrile! concluziile *i recomandrile audituluiO
.%un%ul conducerii entitii auditate *i rogramul rou% entru imlementarea recomandrilorO
Prounerile de "alorificare <acolo unde e%te cazul;O
/ne8e <du caz;O
/dre%a in%tituiei de audit *i a organi%mului de certificare <dac e cazul;O
4emntura auditorilor <un raort de audit trebuie %emnat #n numele in%tituiei;.
n cazul auditurilor fondurilor 3niunii )uroene! unde Curtea e%te de%emnat organi%m de
certificare! raortul de audit "a face referire *i la urmtoarele:
/%igurarea conformitii cu 2emorandumurile de Ainanare
Criteriile %emnificati"e de acreditare
ProteFarea intere%elor financiare ale Comunitii )uroene.
%+#+" 4intea e/ecuti5!
.aortul "a conine o %curt %intez cu cele mai imortante con%tatri! concluzii *i
recomandri.
%+#+# Introducere general!
.aortul trebuie % curind o declaraie din care % rezulte c auditul a fo%t lanificat *i
de%f*urat entru a obine o a%igurare rezonabil c %ituaiile financiare ofer o imagine real! fidel *i
nu includ erori materiale *i neregulariti. /cea%t %eciune "a curinde de a%emenea! o declaraie a
auditorului din care % reia% c auditul de%f*urat ofer o baz rezonabil entru oinie.
E/emplu
+/m de%f*urat auditul #n concordan cu 4tandardele internaionale de audit <%e face referire la
%tandardele %au racticile naionale rele"ante;. 4tandardele re"d lanificarea *i realizarea auditului
entru a obine o a%igurare rezonabil c %ituaiile financiare nu rezint erori materiale. /uditul
include e8aminarea! e baz de te%te! a robelor care %u%in %umele *i modul de rezentare a ace%tora
#n %ituaiile financiare. /uditul include! de a%emenea! e"aluarea rinciiilor contabile utilizate *i a
e%timrilor %emnificati"e fcute de conducere recum *i e"aluarea %ituaiei financiare generale.
/"em con"ingerea c auditul ofer o baz rezonabil entru oinie,.
0otodat! #n raort %e "a reciza c #ntocmirea *i rezentarea %ituaiilor financiare con%tituie
re%on%abilitatea conducerii entitii! #n tim ce re%on%abilitatea auditorului e%te aceea de a e8rima o
oinie a%ura %ituaiilor financiare analizate cu ocazia auditului.
%+#+% Preentarea general!
/cea%t %eciune are atru %ub9%eciuni! du cum uremaz:
O'iecti5ele auditului Aenerale D curind re"ederile generale referitoare la audit din
?egea de organizare *i funcionare a Curii de Conturi.
Principale D ace%tea ri"e%c acurateea conturilor! legalitatea *i
regularitatea tranzaciilor care le %u%in.
4peci*ice D orice acti"itate de audit %ulimentar fa de obiecti"ul
rincial. De e8emlu! entru a in"e%tiga acuzaiile adu%e
oficialilor %au entru a urmri "alorificarea unei recomandri din
anul anterior.
/cea%t %eciune "a fi de obicei identic cu %eciunea referitoare la
6biecti"ele /uditului din Planul de /udit <"ezi %eciunea 1.1;.
4tandardele i normele de
audit aplica'ile
4unt menionate %tandardele *i manualele de audit rele"ante #n
conformitate cu care %9a realizat auditul. /ce%tea ot fi %tandardele
de audit I5064/I *i ale Curii de Conturi! recum *i 2anualul de
/udit Ainanciar *i de .egularitate al Curii. Prin menionarea
ace%tora %e "a oferi utilizatorului a%igurarea c auditul %9a
de%f*urat #n conformitate cu %tandardele! normele *i rocedurile
de audit general accetate.
Destinatarul i utiliatorul
raportului de audit
4unt nominalizai cei crora li %e adre%eaz raortul.
Programul de audit i anul
auditat
4e recizeaz anul financiar *i %ituaiile financiare ale entitii
auditate entru acea erioad. De a%emenea! e%te recizat bugetul
total alocat entitii *i %uma total a c&eltuielilor din acel an.
%+#+& Metodologia de audit
.aortul trebuie % menioneze:
Dac %9a realizat un audit intermediar <de%f*urat e arcur%ul anului; %au dac %9a realizat un audit
final <de%f*urat du %f$r*itul anului auditat;
)"aluarea rinciiilor contabile utilizate la #ntocmirea %ituaiilor financiare
5i"elul %tabilit al materialitii.
4eciunea trebuie % includ orice ali factori care au afectat de%f*urarea auditului. /%emenea
factori ar utea include %c&imbri %emnificati"e #n entitatea auditat e arcur%ul anului auditat %au
dificultile te&nice cu care %9au confruntat auditorii e arcur%ul auditului <ab%ena #nregi%trilor
core%unztoare %au a documentelor Fu%tificati"e;.
%+#+2 Constat!rile> concluiile i recomand!rile auditului
6 con%tatare de audit conine atru elemente:
CriteriulD Gce ar trebuie s fie. /ce%ta ar utea include cerinele legale de e8emlu %au
controlul intern! e care auditorul %er %9l g%ea%c.
Condi(ia D ce este. Ceea ce a con%tatat auditorul #n timul auditului. /cea%ta ar utea fi de
e8emlu! o de%criere a rocedurilor entitii identificate #n timul auditului.
Caua D )8licarea diferenei dintre Gce ar trebui s fie *i Gce este.
E*ectul D Con%ecinele diferenelor dintre Gce ar trebuie % fie, *i Gce e%te,.
E/emplu
6 bun ractic #n conducerea entitii! e%te % %e %tabilea%c re%on%abiliti %earate entru
receionarea bunurilor! re%ecti" entru #nregi%trarea ace%tora #n in"entar 7criteriul8+ 49a con%tatat
c entitatea auditat a %tabilit re%on%abilitatea ambelor funcii unei %ingure er%oane 7condi(ia8.
/tunci c$nd %9au elaborat fi*ele o%turilor! conducerea entitii a con%iderat c nu e%te nece%ar %
%eare ace%te re%on%abiliti. /uditul a con%tatat un total de *a%e articole! cu o "aloare total de 257
)uro care! de*i ac&iziionate #n acel an! nu areau #n in"entar *i li%eau din deozit 7e*ectul8.
Concluziile trebuie % %e bazeze e con%tatri *i % fie formulate clar! #ntruc$t ace%tea au o
imortan deo%ebit #n condiiile #n care %e refer la efectele %emnificati"e. 4e #nt$lne%c *i %ituaii #n
care efectele %emnificati"e imortante con%tituie un cumul al mai multor efecte minore. /tunci c$nd
formuleaz concluziile! auditorii trebuie % e"ite rezentarea unor a%ecte deFa cuno%cute.
Pentru elaborarea concluziilor! auditorul are #n "edere efectele %emnificati"e ale roblemelor
e care le9a con%tatat! %tabilind corelaiile #ntre cauze *i efecte. De e8emlu! ei caut % identifice dac
acelea*i cauze aar de mai multe ori #n con%tatrile lor. Diferite con%tatri ot con%titui baza formulrii
unei concluzii. n general! o concluzie rerezint baza entru a formula mai multe recomandri! dar %e
#nt$lne%c *i %ituaii c$nd mai multe concluzii ot %riFini o %ingur recomandare.
n mod obi*nuit! recomandrile trebuie % %e bazeze logic e con%tatri *i concluzii.
.ecomandrile trebuie % fie con%tructi"e *i % %e focalizeze e identificarea unor m%uri
%ecifice *i %emnificati"e! care % "izeze corectarea a%ectelor negati"e identificate <de e8emlu!
aciunile nece%are #mbuntirii funcionrii %i%temului de control intern; *i #mbuntirea! #n general!
a %ituaiei economico9financiare a entitii auditate.
Este necesar ca recomand!rile s! se adresee cauelor care le sus(in. /uditorul "a ine cont
de fatul c o %erie de cauze ar utea afecta diferena dintre criteriu *i condiie. De aceea! el trebuie %
%e a%igure c recomandrile %e adre%eaz %ur%ei roblemei.
Recomand!rile 5or *i ct mai speci*ice! conin$nd meniuni clare #n legtur cu ce trebuie
fcut <referitor la cauze;O de ce tre'uie *!cut <referitor la efecte;O unde tre'uie *!cutH cnd tre'uie
*!cutO cum tre'uie *!cutO *i cine ar tre'ui s! o *ac!. Caracterul %ecific al recomandrilor e%te util
entitii *i #l aFut e auditor % monitorizeze modul #n care ace%tea %9au imlementat. De e8emlu!
recomandrile %unt %ecifice dac indic %i%temul care trebuie #mbuntit *i care %unt obiecti"ele
ace%tei %c&imbri <#mbuntiri;. Dac e8i%t o %oluie clar entru roblema identificat! auditorul o "a
recomanda! iar #n cazul #n care e8i%t *i alte %oluii alternati"e! le "a enuna *i "a indica a"antaFele
recum *i deza"ataFele fiecreia dintre ele.
Recomand!rile tre'uie s! *ie *ea'ile. De aceea! auditorul "a ine cont de orice con%tr$ngeri
financiare! legale %au olitice. /uditorii trebuie de a%emenea! % analizeze de ce managerii nu au
rezol"at anterior roblema! recum *i imactul %oluionrii roblemei a%ura altor %egmente ale
acti"itii entitii.
De regul! auditorii "or #ntocmi o li%t de recomandri %ub form de tabel! rezent$nd di%tinct
recomandrile cu imact financiar *i acelea fr imact financiar. /ce%tea trebuie % aib o legtur
clar cu con%tatrile! concluziile <core%unztoare; *i trebuie % fie rezentate #n ordinea imortanei.
.aortul trebuie % %e refere *i la di%cuiile urtate cu conducerea entitii *i % curind
argumentele! declaraiile %au ob%er"aiile er%oanelor re%on%abile care ot fi rezentate ca o %intez.
n raort! auditorul "a meniona rezultatul e8aminrii modului #n care au fo%t imlementate
recomandrile auditului din anul anterior. Pentru acea%ta "a #ntocmi un tabel cu recomandrile
ne%oluionate *i cele aflate #n cur% de imlementare! rezent$nd moti"ele ne%oluionrii! recum *i
%tadiul celor aflate #n cur% de imlementare.
,n caul constat!rii unor acte sau *apte ilicite> raportul de audit constituie o do5ad!
*undamental! pentru sta'ilirea responsa'ilit!(ii+ De aceea> con(inutul s!u tre'uie s! *ie
adec5at procedurii de 5alori*icare pe cale -urisdic(ional!+
%+#+@ Propuneri de 5alori*icare a rapoartelor
n raoartele lor! auditorii trebuie % formuleze rouneri! ri"ind m%urile ce urmeaz a fi
luate #n legtur cu %ituaiile financiare auditate. n ?egea nr.'-=1''2! reublicat! modificat *i
comletat rin ?egea nr.11=2772! %unt indicate cile ri"ind modul de "alorificare a con%tatrilor
curin%e #n raort! inclu%i" m%urile ce urmeaz a fi luate #n cazurile de fraud %au coruie rele"ate de
audit *i rezentate de auditori #n raoartele lor.
%+#+F 4emn!turile auditorilor
.aortul de audit %emnat de membrii ec&iei de audit "a fi re"izuit! arobat *i %emnat de
directorul re%on%abil din cadrul Di"iziei! iar #n cazul auditului fondurilor 3)! de ctre con%ilierul de
conturi! *eful di"iziei re%ecti"e. De menionat c! #n cazul auditului fondurilor 3)! raortul "a fi
arobat *i de Pre*edintele 4eciei de Control 3lterior.
n cazul camerelor Fudeene de conturi *i a municiiului Bucure*ti! raortul de audit %emnat de
auditori "a fi re"izuit! arobat *i %emnat de Directorul re%ecti"ei Camere de Conturi.
%+#+I Opinia de audit 7cunoscut! i ca certi*icat de audit sau declara(ie de
asigurare8
/tunci c$nd auditorul e%te imlicat #n auditul fondurilor 3niunii )uroene! entru care Curtea
de Conturi a fo%t de%emnat dret 6rgani%m de Certificare! ace%ta "a include #n raortul de audit *i un
certificat. De menionat c ace%t certificat! care rerezint #n fat o oinie a%ura %ituaiilor financiare!
oate fi inclu% *i #n raortul altor audituri! dac acea%ta e%te cerut rin lege.
Opinia de audit con%tituie o declaraie %curt! clar *i e8licit referitoare la concluziile
generale ale auditului %ituaiilor financiare ale entitii auditate.
Prin e8rimarea oiniei auditorul furnizeaz o a%igurare rezonabil c %ituaiile financiare
auditate ofer o imagine fidel *i real a %ituaiei financiare a entitii! #n conformitate cu rinciiile
contabile accetate.
n mod normal! auditorul e8rim o oinie ri"ind e8i%tena erorilor #n %ituaiile financiare!
re%ectarea %tandardelor de contabilitate *i de raortare rele"ante! referitor la legalitatea *i regularitatea
oeraiunilor financiare. De recizat c! oinia %e refer la %ituaiile financiare luate #n an%amblu.
6inia de audit e%te rezentat #ntr9o form %tandardizat. 0ermenii uzuali folo%ii la
formularea oiniei %unt: =situa(iile *inanciare o*er! o imagine *idel! i real!: %au Gpreint! *idel
su' toate aspectele materiale:+ 3tilizarea ace%tor termeni %ecifici deinde de cadrul legal care
gu"erneaz funcionarea entitii auditate.
De menionat c! indiferent de forma #n care e%te rezentat! coninutul oiniei trebuie
e8rimat cu mult claritate.
Princialele tiuri de oinie %unt urmtoarele:
Opinie *!r! reer5e 7necali*icat! sau *a5ora'il!8
Opinie *!r! reer5e 7necali*icat!8 cu paragra* e/plicati5
Opinie cu reer5e 7cali*icat!8 prin limitarea s*erei sau deacord
Opinie ad5ers! 7ne*a5ora'il!8
Re*uul e/prim!rii opiniei
Opinia *!r! reer5e 7necali*icat! sau *a5ora'il!8
/uditorul e8rim o oinie fr rezer"e <necalificat %au fa"orabil; atunci c$nd aFunge la
concluzia c:
4ituaiile financiare auditate cu fo%t elaborate #n concordan cu rinciiile *i oliticile
contabile alicabile *i ofer %ub toate a%ectele materiale! o imagine fidel *i real a%ura
oeraiunilor financiare ale entitiiO
4ituaiile financiare re%ect fidel %ituaia financiar a entitiiO
0ranzaciile financiare %9au efectuat #n conformitate cu re"ederile *i reglementrile legale #n
"igoareO
0oate informaiile de imortan %emnificati" ri"ind %ituaiile financiare %unt rezentate
corect.
Prezentul manual ilu%treaz e8rimarea unei oinii fr rezer"e <necalificat %au fa"orabil;! a%tfel:
E/emplu) O opinie *!r! reer5e 7necali*icat! sau *a5ora'il!8
Raportul auditorilor
+/m auditat bilanul entitii /BC #ntocmit la data de (1.12.2771 *i %ituaiile ri"ind "eniturile *i
flu8urile de lic&iditi entru anul finalizat la data menionat mai #nainte. ntocmirea *i rezentarea
%ituaiilor financiare con%tituie o re%on%abilitate a conducerii entitii. .e%on%abilitatea noa%tr
e%te de a e8rima o oinie a%ura ace%tor %ituaii financiare e baza auditului.
/m realizat auditul #n conformitate cu 4tandardele Internaionale de /udit <%e face referire la
%tandardele %au racticile naionale D dac e%te cazul;. /ce%te %tandarde ne cer % lanificm *i %
de%f*urm auditul cu %coul de a obine a%igurarea rezonabil c %ituaiile financiare nu rezint
erori materiale. /uditul include e8aminarea! e baz de te%te! a robelor care %u%in %umele *i
rezentrile din %ituaiile financiare. De a%emenea! auditul include e"aluarea rinciiilor contabile
utilizate *i a e%timrilor %emnificati"e fcute de conducere! recum *i e"aluarea rezentrii %ituaiei
financiare generale. /"em con"ingerea c! auditul ofer o baz rezonabil entru oinia noa%tr.
n oinia noa%tr! %ituaiile financiare %unt elaborate #n concordan cu 4tandardele Internaionale de
Contabilitate *i ofer o imagine fidel *i real <Grezint fidel %ub toate a%ectele materiale,; a
oziiei financiare a entitii la data de (1.12.2771 a rezultatelor acti"itii %ale *i a flu8urilor de
lic&iditi din anul #nc&eiat la data menionat mai %u% *i %unt rezentate conform cadrului
4tandardelor Internaionale de Contabilitate *i de raortare financiar #n "igoare #n .om$nia.
Opinia *!r! reer5e 7necali*icat!8 cu paragra* e/plicati5
n anumite #mreFurri! c&iar dac %ituaiile financiare ofer o imagine fidel *i %u%in o oinie
fr rezer"e <necalificat;! oinia ar utea fi afectat de anumite incertitudini. n ace%t caz! auditorii ot
con%idera c utilizatorul raortului nu ar a"ea o erceie corect a %ituaiilor financiare fr a li %e
atrage atenia a%ura ace%tor incertitudini.
De aceea! #n %ituaia #n care e8i%t o incertitudine %emnificati" <alta dec$t o roblem de
reocuare;! a crei %oluionare deinde de e"enimente "iitoare! care nu %unt %ub controlul entitii *i
care ot afecta %ituaiile financiare! auditorul trebuie % ia #n con%iderare modificarea raortului rin
adugarea unui aragraf e8licati".
Conform unui rinciiu general! dac auditorul e8rim o oinie fr rezer"e <necalificat; nu
ar trebuie % fac referire #n te8tul oiniei la nici un a%ect din %ituaiile financiare care ar utea
conduce la crearea unei confuzii *i care ar utea fi interretat ca rezer".
De aceea entru e"itarea unor interretri gre*ite! a%ectele con%iderate imortante entru
buna #nelegere a acti"itii entitii "or fi rezentate #ntr9un aragraf %earat cuno%cut %ub denumirea
de Garagraf e8licati",. De menionat c! acea%t abordare e%te utilizat de%tul de rar.
n continuare e%te rezentat un e8emlu de aragraf e8licati"! care %e refer la o incertitudine
%emnificati":
E/emplu) Opinie *!r! reer5e 7necali*icat!8 cu paragra* e/plicati5
Raportul auditorului
+n oinia noa%tr! P<te8tul de la oinia fr rezer"e;P,
Ar a ne rezer"a oinia! atragem atenia a%ura 5otei M din %ituaiile financiare. )ntitatea are
calitatea de $r$t #ntr9un roce% intentat entru #nclcarea unor dreturi de in"entator rin care i %e
%olicit roQaliti *i daune intere%e. )ntitatea a introdu% o aciune #n arare! iar audierile reliminare
*i rocedurile de in"e%tigare! #n ambele aciuni %unt #n cur% de de%f*urare. .ezultatul final al
roblemei nu oate fi determinat #n rezent! iar %ituaiile financiare au fo%t elaborate fr a lua #n
con%ideraie e"entualele re%on%abiliti ce ar utea rezulta.
n afara utilizrii aragrafului e8licati"! care curinde a%ectele ce ot afecta %ituaiile
financiare! auditorul oate include #n raortul %u! de referat imediat du aragraful care
curinde oinia e8rimat! un alt aragraf e8licati" rin care %unt rezentate *i alte a%ecte
care nu afecteaz nearat %ituaiile financiare.
E/emplu
Dac e%te nece%ar modificarea altor informaii dintr9un document care conine %ituaiile financiare
auditate! iar entitatea refuz % fac modificarea! auditorul ia #n con%iderare includerea #n raortul %u
a unui aragraf e8licati" rin care e%te de%cri% incon%ec"ena material con%tatat. n aragraful
e8licati"! oate fi de a%emenea! utilizat *i #n cazul #n care e8i%t re%on%abiliti legale de raortare
%ulimentare.
Opinia cu reer5e 7cali*icat!8 prin limitarea s*erei 7sau deacord8
n cazul #n care auditorul are #ndoieli *i nu e%te de acord cu unul %au mai multe articole din
%ituaiile financiare care %unt materiale <%unt %emnificati"e;! dar care %unt fundamentale entru buna
#nelegere a %ituaiilor financiare! auditorul "a emite o oinie cu rezer"e <calificat;. /cea%ta e%te
e8rimat #n termeni care arat c anumite a%ecte auditate nu %unt %ati%fctoare. .aortul trebuie %
recizeze clar *i reci% articolele cu care auditorul nu e%te de acord %au acelea e care el le con%ider
#ndoielnice *i care l9au determinat % emit o oinie cu rezer"e.
E/emplu de opinie cu reer5e datorate limit!rii s*erei
+/m auditatPP.<%e continu cu te8tul rezentat #n aragraful introducti" de la oinia fr rezer"e
rezentat mai #nainte;
Cu e8ceia celor ce "or fi rezentate #n aragraful urmtor! am de%f*urat auditul #n conformitate
cuP..<%e continu cu aragraful al doilea din e8emlul ri"ind oinia fr rezer"e rezentat mai
%u%;.
5u am articiat la de%f*urarea in"entarierii fizice de la (1.12.2788! #ntruc$t acea dat a fo%t
realabil momentului angaFrii noa%tre #n auditarea entitii. Datorit naturii #nregi%trrilor entitii
nu am fo%t #n m%ur % ne edificm rin alte roceduri de audit a%ura cantitilor din in"entar.
n oinia noa%tr! cu e8ceia efectelor unor e"entuale aFu%tri! care ar fi utut fi con%iderate
nece%are entru a ne edifica #n ri"ina cantitilor din in"entarul fizic! %ituaiile financiare ofer o
imagine fidel *i realPP.,
Opinia ne*a5ora'il!
/uditorul "a e8rima o oinie <ad"er%; nefa"orabil #n %ituaia #n care %ituaiile financiare
rezint dezacorduri! du cum urmeaz:
5u %unt conform cu %tandardele *i reglementrile alicabileO
5u ofer o imagine fidel *i realO
Dezacordul e%te at$t de material *i de fundamental #nc$t! e an%amblu! %ituaiile financiare induc #n
eroare <nu %unt corecte;.
Declaraia auditorului! care %u%ine acea%t decizie! *i anume c %ituaiile financiare nu %unt
elaborate corect! "a meniona cu claritate toate moti"ele dezacordului.
E/emplu de opinie ne*a5ora'il!
++/m auditat ...<%e continu cu aragraful introducti" de la +oinia fr rezer"e,;
/m de%f*urat auditul #n conformitate cu PP<%e continu cu aragrafaul al doilea de la +oinia fr
rezer"e,;
Paragraful <ele; care rezint #n ce con%t dezacordul.
n oinia noa%tr! datorit efectelor roblemelor rezentate #n aragrafele anterioare! %ituaiile
financiare nu ofer o imagine fidel *i real %au nu +rezint fidel, oziia financiar a entitii la
(1.12.2788 iar rezultatele oeraiunilor %ale *i ale flu8ului de lic&iditi <ca%& floH%; entru anul
#nc&eiat la acea%t dat! #n conformitate cu 4tandardele Internaionale de /udit! nu %unt conforme
cuPP..,.
Re*uul e/prim!rii opiniei
/uditorul e8rim ace%t ti de oinie! #n %ituaia #n care nu e%te #n m%ur % formuleze o
oinie dac %ituaiile financiare ofer o imagine fidel *i real. Dac auditorul con%ider c efectele
oteniale ale li%ei de robe %unt at$t de materiale *i fundamentale! #nc$t er an%amblu! %ituaiile
financiare % conduc la o imagine eronat a oziiei financiare a entitii! auditorul refuz % e8rime
o oinie. Certificatul auditorului ar trebui % menioneze limitarea *i incertitudinile %ale.
E/emplu de renun(are a e/prim!rii opiniei
+5e9am angaFat % auditm bilanul entitii /BC la (1 Decembrie 2788! re%ecti" %ituaiile
"eniturilor *i flu8ul de lic&iditi <ca%& floH%; entru anul #nc&eiat la acea dat. ntocmirea *i
rezentarea ace%tor %ituaii financiare %unt #n re%on%abilitatea conducerii entitii <%e omite fraza
ri"ind re%on%abilitatea auditorului;.
<Paragraful ce rezint %fera auditului! ar utea fi de a%emenea omi% %au modificat #n funcie de
#mreFurri;.
<4e adaug un aragraf ri"ind limitarea %ferei! du cum urmeaz;
5u am fo%t #n m%ur % e8aminm toate in"entarele fizice *i % confirmm conturile de creane
datorit limitrii %ferei de curindere a acti"itii noa%tre la entitate.
Datorit %emnificaiei a%ectelor rezentate #n aragraful recedent! nu e8rimm o oinie a%ura
%ituaiilor financiare,.
%+% Re5iuirea
6 re"izuire amnunit ofer a%igurarea c! auditul a fo%t e8ecutat *i documentat #n
conformitate cu %tandardele *i oliticile de audit adotate de Curtea de Conturi. n mod obi*nuit
re"izorii trebuie % aib #n "edere dac:
Documentele de lucru realizeaz o documentare adec"at a acti"itii de auditO
)c&ia de audit a imlementat corect lanul de audit! finaliz$nd de e8emlu! rogramele de auditO
4ituaiile financiare %unt #n acord cu documentele de lucruO
Documentele de lucru %unt #ntocmite #n concordan cu #nregi%trrile contabile ale entitii
auditateO
Pre"ederile lanului de audit iniial %unt "alabile! in$nd cont *i de e"enimentele arute du
abordarea lanului de auditO
Documentele de lucru conin robe de audit %uficiente! rele"ante *i de #ncredere care % %u%in
concluziile *i declaraiile de #ncredere <a%igurare;O
)c&ia de%f*oar auditul #n concordan cu oliticile Curii de Conturi *i a re"ederilor
%tandardelor de auditO
.aionamentele rofe%ionale %unt rezonabile.
.e"izuirea trebuie efectuat du finalizarea fiecrei etae a auditului! re%ecti" du ce
documentele de lucru au fo%t relucrate core%unztor *i nu trebuie am$nat $n la finalizarea
auditului. /cea%ta ofer o%ibilitatea directorilor *i %uer"izorilor %9*i e8ercite controlul efecti"
a%ura acti"itii de audit! a%tfel #nc$t % %e oat oera %c&imbri! atunci c$nd e%te cazul! #n cel mai
%curt tim o%ibil.
Prin re"izuirea acti"itii! re"izorul #*i a%um r%underea entru calitatea ace%teia *i entru
concluziile la care %9a aFun% #n urma auditului! re%ecti" dac e8i%t %au nu! erori materiale #n %ituaiile
financiare. n %ituaia #n care re"izorii nu %unt %ati%fcui de acti"itatea deu%! ace*tia trebuie %9*i
a%ume re%on%abilitatea entru luarea unor m%uri! care % "izeze remedierea deficienelor acti"itii de
audit *i corectarea core%unztoare a documentelor de lucru.
%+%+" Prima etap! de re5iuire
Prima eta a re"izuirii con%tituie o e8aminare detaliat a fiecrui document de lucru. /cea%t
acti"itate "a fi realizat de un auditor rincial din cadrul ec&iei de audit. De menionat c! re"izorul
nu trebuie % fi articiat la regtirea documentelor de lucru.
n acea%t rim eta! re"izorii e8amineaz #n detaliu elementele e%eniale ale auditului!
documentarea *i e"aluarea %i%temelor de control intern *i a rogramelor ce curind te%te de fond
finalizate! recum *i alte informaii care %u%in acti"itatea deu% *i concluzia la care %9a aFun%.
.e"izorul trebuie %9*i e"idenieze acti"itatea rin arafarea *i dotarea re"izuirii fiecrui
document de lucru. 6 reocuare a auditorilor! atunci c$nd re"izuirea %emnaleaz o roblem! o
con%tituie #nregi%trarea ace%teia #n foile de re"izuire. Clarificrile *i comletrile fcute de auditori! #n
legtur cu roblema %emnalat "or fi! de a%emenea! #nregi%trate. .e"izorul "a %emna foile de re"izuire
*i "a confirma dac e%te %ati%fcut=mulumit de clarificrile *i comletrile auditorilor #n legtur cu
roblemele %emnalate.
Foaie de re5iuire B E/emplu
FOAIE DE RE6IMUIRE
COMENTARIU<
RE6IMORU<UI
8enionai concluziile
n foile de lucru
9.:.9.;.
5%ist o eroare
!ate!atic n paina
9.:.9.;.
"duai referine
ncruci#ate n
seciunea de !i<loace
fi%e
.........
C<ARIFICARI<E
AUDITORI<OR
PRI6IND
RE6IMUIREA
E<EMENTE<OR
E4ENTIA<E
Concluziile au fost
aduate=.
5roare corectat...
"u fost co!pletate
referinele ncruci#ate...
.......
%+%+# A doua etap! de re5iuire
/ doua eta a re"izuirii rerezint o e8aminare %electi" detaliat a documentelor de lucru!
care %e "a efectua de ctre un *ef! un director %au un con%ilier. ntinderea celei de9a doua etae a
re"izuirii deinde de e8eriena *i cuno*tinele ec&iei de audit! de comle8itatea auditului *i de
e"aluarea entru in%tituie.
n acea%t eta! re"izorul "a analiza dac:
/uditul %9a de%f*urat #n conformitate cu oliticile *i rocedurile de audit ale Curii de ConturiO
Documentele de lucru conin documentaia nece%ar care % %u%in oinia referitoare la %ituaiile
financiareO
.aortul de audit e%te redactat *i datat core%unztor.
/ doua eta trebuie % con%tate de a%emenea! dac toate re"izuirile au fo%t core%unztor
documentate #n documentele de lucru. n a doua eta a re"izuirii "or fi e8aminate #n %ecial!
documentele de lucru regtite #n rima eta de re"izuire.
.e"izorii trebuie % e"idenieze acti"itatea lor rin arafarea *i datarea re"izuirii e fiecare
document de lucru.
Partea a &$a) Asigurarea calit!(ii
&+" 4copul
Curtea de Conturi a elaborat o %erie de roceduri! entru a monitoriza conformitatea auditului cu
4tandardele *i oliticile Curii. /ce%te roceduri "or fi alicate de ctre o ec&i de la Direcia de
metodologie *i re%uun re"izuirea unui e*antion de audituri finalizate #n fiecare an. 4coul ace%tor
re"izuiri e%te de a oferi a%igurarea c auditurile de%f*urate de Curte %unt lanificate *i e8ecutate #n
conformitate cu 2anualul de /udit al Curii *i c au fo%t obinute robe de audit %uficiente *i adec"ate
care % %u%in G6inia de /udit a Curii,. .e"izuirea are! de a%emenea! ca %co obinerea a%igurrii c
deciziile imortante adotate #n fazele de lanificare *i e8ecuie %unt core%unztor Fu%itificate *i
documentate #n documentele de lucru.
/%igurarea calitii "a aFuta la obinerea a%igurrii c toi membrii di"iziilor de control=audit ot
#n"a din e8emlele con%iderate ca bun ractic *i "a %riFini Curtea % regtea%c o %trategie de
formare *i erfecionare rofe%ional entru domeniile #n care acea%ta #*i de%f*oar acti"itatea de audit. n
acela*i tim! a%igurarea calitii "a %riFini! de a%emenea! Curtea % demon%treze organi%melor e8terne!
cum ar fi Parlamentul! Comi%ia )uroean %au altele! c #*i de%f*oar acti"itatea #n conformitate cu
%tandardele internaionale de audit <I5064/I; *i cele elaborate de Aederaia Internaional a Contabililor
<IA/C;.
&+# Des*!urarea re5iuirilor pri5ind controlul calit!(ii
Proce%ul re"izuirilor ri"ind controlul calitii %e realizeaz de ctre o ec&i din cadrul Direciei
de metodologie! care %e "a a%igura c e*antionul auditurilor %electate e%te rerezentati" entru acti"itatea
Curii *i care "a urmri ca! e arcur%ul acti"itii de re"izuire % acoere acti"itatea fiecrei di"izii.
.e"izorii care fac arte din ec&i *i care "or r%unde entru fiecare re"izuire trebuie % fie indeendeni!
#n %en%ul c nu au lucrat *i nici nu a colaborat cu ec&iele care au realizat auditurile %electate entru
re"izuire.
Aiecare re"izuire "a a"ea #n "edere:
Dac auditul a fo%t lanificat *i e8ecutat e baza bunei #nelegeri a acti"itii entitiiO
Dac materialitatea a fo%t %tabilit corect *i la un ni"el adec"atO
Dac %9a #ntrerin% o e"aluare a ri%cului *i %9au identificat corect din unct de "edere material ri%curile
maFore entru %ituaiile financiareO
Dac abordarea %electat a fo%t cea mai otri"it *i dac a%igurarea de fond a fo%t obinut e baza
unui calcul corect al dimen%iunii e*antionului <realizat #n etaa de lanificare a auditului;O
n cazul %tabilirii ni"elului de a%igurare al controalelor! %e analizeaz dac ace%tea au fo%t corect
identificate *i te%tate entru a oferi o a%igurare core%unztoareO
Dac auditul a fo%t e8ecutat a*a cum %9a lanificatO
Dac orice eroare con%tatat #n timul auditului a fo%t corect e"aluatO
Dac lanul *i acti"itatea de audit au fo%t re"izuite *i arobate oerati" de director *i=%au de con%ilierul
de conturiO
Dac au fo%t e8rimate oinii *i %9au #ntocmit raoarte corecte a%ura %ituaiilor financiare.
.e"izuirile ot fi e8tin%e! #n %en%ul de a include anumite a%ecte deo%ebite ce aar *i care %unt de
intere% entru Curte. De e8emlu! c$t de bine a abordat auditul trecerea la contabilitatea angaFamentelor.
nainte de a #ntrerinde orice re"izuire! membrii ec&iei de re"izuire %e "or #nt$lni cu ec&ia de
audit *i "or di%cuta de%re audit. )c&ia trebuie % e8lice modul #n care au lanificat *i e8ecutat
acti"itatea! con%tatrile auditului! recum *i alte robleme cu care %9au confruntat e arcur%ul auditului.
.ezultatele re"izuirii! "or fi arobate de director *i de con%ilierul de conturi care r%und de acea%t
ec&i! cu %coul de a a%igura c toate auditurile %unt e"aluate core%unztor. Aiecare re"izuire ar trebui
finalizat *i arobat de director *i de con%ilierul de conturi #n termen de dou %tm$ni! erioad #n %unt
inclu%e *i di%cuiile cu ec&ia de audit.
&+% Raportarea reultatelor asigur!rii calit!(ii
Direcia de 2etodologie "a di%cuta! cu ec&ia de audit re%on%abil de acti"itatea aferent
rezultatelor fiecrei re"izuiri. De a%emenea! Direcia de 2etodologie trebuie % informeze ec&ia de audit
a%ura rezultatelor! de #ndat ce re"izuirea a fo%t finalizat! urm$nd ca acea%ta % regtea%c lanuri de
aciune entru remedierea %lbiciunilor identificate.
/nual! Direcia de 2etodologie "a regti un .aort ri"ind /%igurarea Calitii care "a %intetiza
rezultatele re"izuirilor. .aortul "a curinde e8emle de bun ractic *i "a recomanda modul #n care
ace%tea %e ot alica la alte audituri de%f*urate de Curte. .aortul "a include! de a%emenea! e8emle de
domenii #n care rocedurile Curii! a*a cum %unt rezentate #n manual! nu au fo%t alicate corect! %uger$nd
*i aciunile nece%are entru a a%igura alicarea corect a manualului de audit al Curii. /%tfel de aciuni
"izeaz o %erie de #mbuntiri! care ot include modificri ale manualului de audit %au elaborarea de
g&iduri %ulimentare *i organizarea unor acti"iti de erfecionare a regtirii rofe%ionale. n anul
urmtor *i #n fiecare an din cei care urmeaz! .aortul /nual ri"ind /%igurarea Calitii "a con%emna *i
rogre%ele #n imlementarea recomandrilor fcute #n anul recedent. n cazul #n care! recomandrile nu
au fo%t imlementate! raortul "a curinde o e8licaie.
.aortul /nual ri"ind /%igurarea Calitii "a fi rezentat Pre*edintelui 4eciei de Control =/udit
de ctre con%ilierul care coordoneaz Di"izia de metodologie.
Pre*edintele 4eciei de Control =/udit "a rezenta ace%t raort Plenului Curii! care #l "a analiza *i
"a aroba alicarea bunelor ractici! dac %e con%ider nece%ar. Plenul "a analiza! de a%emenea! *i
aciunile recomandate! #n %en%ul de a modifica %au de a elabora noi g&iduri! recum *i de a #ntrerinde noi
acti"iti de erfecionare rofe%ional.
.aortul /nual ri"ind /%igurarea Calitii ar trebui #nregi%trat ca document al Plenului iar
accetarea raortului *i al recomandrilor membrilor Plenului trebuie % fie curin%e #n roce%ul9"erbal de
*edin.
Ane/a A) C?estionar pri5ind e5aluarea mediului de control $
E/emplu
Kezi %eciunea 1.5.2.
Entitatea) Preg!tit de)
Anul auditat) Re5iuit de)
A+ 4tructura i e/pertia conducerii Reultat
DaCNu
O'ser5a(ii sau
re*erin(a la *ila de
lucru
1. De e8emlu! un con%iliu de %ura"eg&ere! un con%iliu
oerati"! comitete de conducere! etc.@
2. .e%on%abilitile er%oanelor din conducere %unt clar
definite@ <de referat #n %cri%;
(. Contractele de angaFare ale er%oanelor din conducere %unt
rezonabile@ <#n ce ri"e*te! condiiile de remunerare etc.;
-. )8i%t "erificri *i ec&ilibre core%unztoare #n cadrul
%tructurii conducerii@ De e8emlu:
DirectoriiO
Comitetul de auditO
4eararea re%on%abilitilor re*edintelui *i ale
directorului e8ecuti"O
4ura"eg&erea deartamentelor.
5. Con%iliul de admini%traie <%au ec&i"alentul; curinde
er%oane care dein e8ertiza *i e8eriena core%unztoare@
<cum ar fi: #n domeniile: ac&iziii! "$nzri *i #n domeniile
finanelor! contabilitii *i controalelor;.
0+ Coduri de conduit! Reultat
DaCNu
O'ser5a(ii sau
re*erin(a la *ila de
lucru
1. / arobat managementul un cod de conduit <de referat #n
%cri%;! alicabil at$t managementului c$t *i angaFailor! care
con%tituie un Getalon, entru atitudinea *i comortamentul
ace%tora@
2. Codul de conduit acoer domenii cum %unt: racticile
accetate! conflictele de intere%e! %tandarde ale
comortamentului etic@
(. Codul de conduit e%te comunicat #ntregii entiti@ )%te
confirmat #n mod eriodic de angaFai@
-. /ngaFaii %unt informai cum % reacioneze atunci c$nd %e
confrunt cu un comortament necore%unztor@
5. )8i%t olitici %cri%e care % reglementeze relaiile
managementului cu angaFaii! furnizorii! clienii *i a%iguratorii@
6. )8i%t o olitic %cri% ri"ind declararea tranzaciilor cu
rile #n di%cuie@
1. )8i%t o olitic %cri% referitoare la o%italitatea *i
cadourile care ot fi accetate@
8. )8i%t o olitic %cri% entru declararea beneficiilor
ecuniare *i a altor a"antaFe financiare e8terne <inclu%i"
%on%orizri! li entru comi%ioane de ctre funcionarii
c&eie;@
'. 4unt efectuare "erificri indeendente care % dez"luie
intere%e ri"ind deinerea #n comun a unei rorieti!
e8i%tena unor funcii de conducere! relaiile de %on%orizare
%au de familie! #nainte de #nc&eierea unor contracte %au
dela%area unor comenzi imortante@
C+ Atitudinea managementului *a(! de controalele interne Reultat
DaCNu
O'ser5a(ii sau
re*erin(! la *ila de
lucru
1. 2anagementul entitii #ncuraFeaz *i efectueaz e"aluri
indeendente a%ura mediului de control *i controalele
interne@ De e8emlu:
4cri%orile conducerii noa%tre %unt analizate *i rime%c
r%un% la ni"elul comitetului de conducere@
.aoartele auditului intern ri"ind controalele %unt
%u%inute de conducerea %uerioar *i rime%c r%un% la
ni"elul comitetului de conducere@
2. )8i%t un comitet de audit! con%tituit #n mod core%unztor!
care % %ura"eg&eze regtirea auditurilor interne *i care %
analizeze otri"it mandatului! funcionarea controalelor@
(. 2anagementul r%unde #n mod ferm la orice #nclcare a
codului de conduit *i a legii@ 2%urile di%cilinare luate ca
rezultat al ace%tor #nclcri %unt comunicate #n cadrul entitii@
-. 2anagementul a ignorat "reodat rocedurile! codurile!
controalele interne! %re e8emlu entru a ac&ita facturi
urgente %au entru a angaFa er%onal@ /ce%te ignorri ale
normelor %unt documentate *i in"e%tigate@
5. 2anagementul ofer un %riFin adec"at #n efectuarea
acti"itii de audit intern@ </nalizarea dac auditul intern are
dimen%iunea adec"at! dac funcioneaz indeendent *i e%te
de calitate;
D+ Recrutarea i remunerarea persoanelor care ocup!
*unc(ii de conducere
Reultat
DaCNu
O'ser5a(ii sau
lucru
1. Po%turile de conducere "acante %unt %uficient mediatizate #n
interiorul unor cercuri de er%oane care au o calificare
core%unztoare <#n interiorul %au e8teriorul entitii;@
2. 2ecani%mul de numire #n funcie *i romo"are e%te
tran%arent *i %e bazeaz e criterii bine definite! entru a
re"eni rotecia *i neoti%mul@
(. .emuneraiile %unt "erificate #n mod indeendent <inclu%i"
lic&idrile %alariale;@ De e8emlu! de ctre deartamentul
care %e ocu de %on%orizri %au remuneraie.
-. Integritatea *i criteriile de etic rofe%ional %unt inclu%e #n
e"aluarea erformanelor angaFailor@
5. )8i%t o "erificare indeendent a funciilor *i
cometenelor funcionarilor c&eie din cadrul entitii <cum ar
fi /udit Intern! /udit )8tern! analiza muncii %au con%iliul de
%ura"eg&ere;@
6. )8i%t fi*e ale o%turilor@ Dac da! ace%tea fac %uficiente
referiri la re%on%abilitile de control@
1. 4unt funciile e8ecuti"e reartizate e ni"ele
core%unztoare ale %tructurii managementului entitii@
8. 2odalitatea de delegare a re%on%abilitilor are a fi
adec"at@
E+ Anga-area i preg!tirea personalului Reultat
DaCNu
O'ser5a(ii sau
lucru
1. )8i%t roceduri %cri%e entru oliticile de recrutare@ 4unt
alicate de er%oane calificate #n ace%t %en%@ <Inter"iurile de
recrutare *i %electare a er%onalului trebuie % fie efectuate de
ctre er%oane din conducere! %ecializate #n ace%t domeniu!
care cuno%c foarte bine cerinele o%tului "acant;
2. )8i%t roceduri core%unztoare entru a "erifica
e8eriena! calificrile *i referinele candidailor@
(. Politicile de angaFare re"d efectuarea anumitor
in"e%tigaii ri"ind cazierul Fudiciar@
-. 5oilor angaFai li %e aduc la cuno*tin re%on%abilitile *i
ceea ce managementul a*teat de la ei! de referat rintr9o
fi* detaliat a o%tului actualizat e tot arcur%ul angaFrii
lor@
5. )8i%t o eriodicitate <cel uin o dat la 6 luni; #n
"erificarea erformanelor fiecrui angaFat de ctre er%oane
autorizate #n ace%t %en% <re%ecti" managerii de deartamente;
*i care e%te re"izuit *i la ni"el iera&ic %uerior@
6. n urma "erificrii erformanelor! %unt %tabilite ne"oile de
erfecionare a regtirii rofe%ionale a angaFailor@
1. )8i%t roceduri di%cilinare %au entru #mbuntirea
acti"itii ineficiente@
F+ 4upra5eg?erea managementului pri5ind acti5itatea
entit!(ii
Reultat
DaCNu
O'ser5a(ii sau
lucru
1. )8i%t o %tructur organizatoric bine definit a"$nd filiere
ierar&ice clare de raortare! "alabile entru toate funciile *i
er%onalul in%tituiei@
2. 2anualele de roceduri %unt actualizate at$t din unct de
"edere al rocedurilor financiar9contabile c$t *i al celor
oeraionale@
(. Proce%e9"erbale <minutele; ale *edinelor conducerii indic
fatul c drile de %eam %au alte raoarte ale conducerii
rime%c atenia cu"enit *i %e acioneaz #n con%ecin@
-. .egi%trele contabile %unt comlete *i bine ordonate iar
unctaFele financiare %e efectueaz eriodic! de e8emlu:
9 unctaFul cu bancaO
9 unctaFul cu regi%trul de "$nzriO
9 unctaFul cu regi%trul de ac&iziiiO
9 unctaFul cu e"idena %tocurilorO
9 *tatul de latO
9 regi%trul miFloacelor fi8e.
5. Proce%ul de %tabilire a bugetului:
)%te rezentat #ntr9un manual de roceduri@
)%te realizat de er%oane care au calificarea nece%ar@
)%te accetat de ctre managerii *i er%onalul care are
re%on%abilitatea unerii #n ractic@
)%te arobat de ctre conducerea %uerioar@
Contribuie la meninerea unei di%ciline bugetare@
6. 4unt %tabilite mecani%me care % a%igure c managementul
e%te informat oerati" ri"itor la:
9 de*irea alocaiilor bugetare %au neutilizarea lorO
9 ierderi %au fraudO
9 %lbiciuni ale controlului intern.
1. 4unt %tabilii indicatori rele"ani *i de #ncredere care %
m%oare frec"ena raortrilor.
/%ectele care trebuie luate #n con%iderare aici %unt:
Arec"ena raortrilorO
PunctaFul cu informaiile e8tra%e din #nregi%trrile
contabile=drile de %eam ale conducerii %au alte
Curtea de Conturi a Romniei '7
#nregi%trri de #ncredereO
Proceduri de "erificare ale auditului intern! auditului
e8tern! managementul! etc.
8. 2anagementul analizeaz #n mod core%unztor roce%ul *i
rezultatele auditului e8tern@
A+ Politicile managementului de protec(ie .mpotri5a
pierderilor> *raudelor i a actelor ilegale
Reultat
DaCNU
O'ser5a(ii sau
lucru
1. )8i%t olitici %cri%e #n legtur cu modul de abordare a
fraudelor *i a altor acte ilegale! care % re"ad aducerea la
cuno*tina angaFailor.
2. 4unt luate m%uri de rotecie fizic #motri"a:
9 ierderilor *i %u%tragerilor de %tocuri *i miFloace fi8eO
9 acce%ului neautorizat la ec&iamentele de calcul! rograme
de calculator %au #nregi%trriO
9 ierderilor #nregi%trrilor contabile *i a altor #nregi%trriO
9 ierderilor #n urma incendiilor! inundaiilor! accidentelor! etc.
(. )8i%t o er%oan re%on%abil entru rotecia fizic a
cldirilor *i bunurilor entitii@
-. )8i%t o %earare core%unztoare a atribuiilor #n cadrul
acti"itii de contabilitate@
5. Deartamentul de audit intern e%te indeendent de cel de
contabilitate@
6. )%te #ncuraFat er%onalul % cear %faturi ri"ind roblemele
de etic *i e8i%t o %ur% indeendent entru a%emenea
%faturi@
Concluii)
Con%iderai c! e baza e"alurii de mai %u%! mediul de control al entitii ofer %igurana c
rocedurile de control funcioneaz eficient #n ractic@
Da=5u
5ot: /uditorul "a raorta conducerii entitii orice deficien arut #n mediul de control.
Ane/a 0) C?estionar pri5ind e5aluarea procedurilor de control
intern
Nr
Crt
E5aluarea controlului intern R!spuns
DaCNu
Re*erin(! la *ila de
lucru
1. Primria M are organizat un %i%tem de control intern #n
conformitate cu legea ri"ind auditul financiar *i
controlul financiar ulterior@ Dac da! " rugm
rezentai documentele.
#+ /re Primria M roriul deartament %ecializat care
e%te imlicat #n controlul! urmrirea *i colectarea
ta8elor locale! #n conformitate cu legea ri"ind
finanele ublice@ Dac da! " rugm rezentani
documentele.
%+ )8i%t o li%t cu tot er%onalul angaFat #n ace%t
deartament@
&+ 4i%temul de control intern al rimriei include
controlul admini%traiei financiare! care are #n "edere
at$t admini%trarea rorie c$t *i a in%tituiilor ublice
care %unt %ubordonate admini%traiei locale. Dac da!
" rugm rezentai documentele <e8. %c&ema de
organizare;.
2+ )8i%t reglementri metodologice ri"ind acti"itatea
de control intern@
@+ 4i%temul de control intern al Primriei re"ede
#nregi%trarea imediat *i corect #n documente a tuturor
oeraiunilor *i e"enimentelor imortante@
F+ 4i%temul de control intern al Primriei re"ede
nece%itatea unei arobri %cri%e entru toate
oeraiunile *i e"enimentele imortante@
I+ )8i%t o %earare a re%on%abilitilor #n cadrul
Primriei <re%ecti" a atribuiilor de arobare! control
*i #nregi%trare;@
E+ Per%onalul de conducere de la toate ni"elele are
calificarea core%unztoare entru a #ndelini %arcinile
%ecifice@ <rezentai CK9urile;
"1+ Per%onalul angaFat #n cadrul %i%temului de control
intern e%te familiarizat cu cerinele %ecifice *i
generale ale ace%tei acti"iti@ Dac da! " rugm
rezentai fi*a o%tului %emnat de angaFat *i de ctre
rimar.
""+ )8i%t roceduri *i criterii %ecifice entru a e"alua
%i%temul de control intern@ Dac da! " rugm % le
rezentai.
"#+ 4i%temul de control intern a%igur acce%ul la re%ur%e *i
Nr
Crt
E5aluarea controlului intern R!spuns
DaCNu
Re*erin(! la *ila de
lucru
documente numai er%oanelor autorizate@
"%+ / %emnat fiecare angaFat declaraia de confidenialitate
*i fidelitate@ )8i%t acea%ta #n do%arul er%onal al
angaFatului aflat la Deartamentul .e%ur%e 3mane@
"&+ )8i%t un lan de erfecionare a regtirii
rofe%ionale entru er%onalul imlicat #n acti"itatea
de control intern@
"2+ /u fo%t e"aluate rezultatele acti"itii de regtire
rofe%ional@ Dac da! " rugm rezentai rezultatele.
"@ )8i%t o fi* a o%tului arobat de ctre rimar entru
fiecare er%oan care e%te imlicat #n %i%temul de
control intern@ Dac da! " rugm rezentai.
"F Documentul ri"ind %arcinile controlului intern e%te
actualizat anual@ Dac da! rugm rezentai do"ada.
"I+ )8i%t o %eararea a re%on%abilitilor #n cazul #n care
o er%oan din cadrul ace%tui deartament li%e*te@
"E+ )8i%t o rocedur de %uer"izare a acti"itii
de%f*urate #n %i%temul de controlul intern@
Documentele %unt %emnate de angaFat *i arobate de
alt er%oan <*eful de deartament;@
#1+ Per%onalul angaFat #n %i%temul de control intern are
logi%tica adec"at@
#"+ )8i%t anumite reguli %au norme interne utilizate de
er%onalul imlicat #n %i%temul de control intern al
entitii! altele dec$t cele re"zute #n reglementrile
oficiale ale 2ini%terului Ainanelor Publice@ Dac da!
" rugm % le rezentani.
##+ 49au #nregi%trat #nclcri ale legii! de*iri ale
atribuiilor! fraude %au neregulariti #n ceea ce
ri"e*te utilizarea finanelor ublice@ Dac e8i%t!
rezentai9ne documentele redactate #n ace%t %en%.
#%+ 4i%temul de control intern are *i datoria % "erifice
fondurile ublice admini%trate de ctre in%tituiile
%ubordonate Primriei. Dac e8i%t! " rugm
rezentani documente #n ace%t %en%.
#&+ )8i%t "reo rocedur care % %tabilea%c regimul
circulaiei *i ar&i"area documentelor #n cadrul
rimriei M! %earat entru fiecare an financiar@
#2+ 4i%temul de control intern! include organizarea
controlului re"enti" roriu@ Dac da! " rugm
rezentai documente #n ace%t %en%.
Curtea de Conturi a Romniei '(
Ane/a C) E/emple pri5ind modul .n care auditorii pot testa
controalele
/ %e "edea %eciunea 1.6.(.
Controalele interne %e #mart #n dou categorii D controale re"enti"e *i controale de detectare.
Controalele pre5enti5e %unt de%tinate % %toeze aariia erorilor %au neregularitilor din
#nregi%trrile contabile! #n rimul r$nd.
Controalele de detectare urmre%c % identifice *i % corecteze erorile %au neregularitile din
#nregi%trrile contabile dac ace%tea au arut deFa.
n tabelul de mai Fo% %unt rezentate e8emle de a%ecte ce trebuie luate #n con%iderare *i e8emle
de modaliti de e"aluare a controalelor.
CONTROA<E DE AE4TIUNE
,ntre'!rileCac(iunile pe care auditorul ar
tre'ui s! le ai'! .n 5edere .n momentul
test!rii procedurilor de control
Te?nicile de audit care .l a-ut! pe auditor s! testee
dac! procedurile de control au *unc(ionat e*icace
1. /i re"izuit acti"itatea er%onalului nou
angaFat@ Dac da! " rugm % ne artai
dac acea%t re"izuire e%te #nregi%trat.
4e %olicit rezentarea documentaiei care % ofere
do"ada re"izuirii <de e8emlu %emntura;
2. ncuraFeaz conducerea *i ia m%uri
ri"ind e"alurile indeendente ale mediului
de control *i ale controalelor interne@
4e %olicit rezentarea documentaiei care %
demon%treze dac %cri%orile conducerii %unt analizate
*i rime%c r%un% la ni"elul comitetului de conducere
*i dac raoartele auditului intern ri"ind controalele
%unt #ncuraFate de conducerea %uerioar *i rime%c
r%un% din artea comitetului de conducere.
(. .%unde conducerea cu fermitate fa de
#nclcrile codurilor de conduit %au ale
legilor@ )8i%t comunicarea #n #ntreaga
in%tituie a m%urilor di%cilinare luate #n
urma #nclcrilor@
4e "erific dac re"izuirea documentelor e%te
efectuat #n lu% fa de alte controale.
-. /cord conducerea atenia cu"enit
roce%ului *i rezultatelor auditului e8tern@
3rmre*te conducerea dac au fo%t
imlementate #n fat recomandrile
organi%mului de audit@ Care e%te frec"ena
cu care %e realizeaz acea%t urmrire@
4e %olicit rezentarea modului #n care e%te
documentat acea%t urmrire.
CONTROA<E<E
ORAANIMANIONA<E
tre'ui s! le ai'! .n 5edere atunci cnd
testea! procedurile de control+
dac! procedurile de control au *unc(ionat e*icace+
1. 4unt re"zute #n oliticile contabile *i #n
manualul de roceduri cerine %ecifice
ri"ind %eararea atribuiilor@
Interogarea er%onalului entru a e"alua dac e%te
efectuat %eararea atribuiilor.
2. Care %unt criteriile de %earare a
atribuiilor entru fiecare membru al
er%onalului@ /"ei "reun document %cri%
Kerificarea manualului de roceduri entru a
identifica dac %eararea atribuiilor e%te documentat.
Curtea de Conturi a Romniei '-
entru %u%inerea ace%tora@<de e8. fi*e ale
o%tului;
(. ?i %e aduc la cuno*tina noilor angaFai
re%on%abilitile *i a*tetrile conducerii!
de referat rintr9o fi* a o%tului %cri%
detaliat *i actualizat e arcur%ul angaFrii
lor@
-. )%te deartamentul de audit intern
indeendent de funcia contabil *i
oerati"@
CONTROA<E<E DE AUTORIMARE
tre'ui s! le ia .n considerare atunci cnd
dac! procedurile de control au *unc(ionat e*icace+
1. Care e%te er%oana de%emnat %
autorizeze oeraiunile %au % aib acce% la
acti"ele *i #nregi%trrile contabile@ )%te
ace%ta un roce% manual %au a%i%tat de
calculator@ /rtai un e8emlu. <de e8. o
%emntur! un roce% "erbal al comitetului
de conducere! etc;
In%ectarea documentului Fu%tificati" #n "ederea
"alidrii *i a te%trii ractice a %i%temului.
2. Care %unt etaele care trebuie urmrite
entru a decide dac autorizarea %9a fcut la
ni"elul core%unztor@ 4unt re%ectate
ace%te etae@ / rimit fiecare oeraiune
autorizarea@
(. )8i%t "reo o%ibilitate de e"itare a
autorizrii! indiferent dac %i%temul e%te
manual %au comuterizat@ Cum detecteaz
%i%temul de control intern acea%t %ituaie@
)8i%t o a%emenea %ituaie #n anul financiar
auditat@
-. Per%onalul de autorizare de%emnat are a
fi core%unztor@
CONTROA<E<E OPERANIONA<E
tre'ui s! le ai'! .n 5edere cnd testea!
procedurile de control+
Te?nicile de audit care .l spri-in! pe auditor s!
testee dac! procedurile de control au *unc(ionat
e*icace+
1. C$t de de% %unt efectuate unctaFele@ Kerificarea unctaFului lu$nd #n con%iderare
urmtoarele:
4unt clarificate <comarate; cu #nregi%trrile
auditate@
.e%ect ace%tea termenele fi8ate@
2. 4unt efectuate unctaFele manual! %unt
relucrate automat rin %i%temul I0 %au
rintr9o combinaie a celor dou modaliti@
0e%tarea %i%temului.
(. Cum garantai c toate informaiile %unt
inclu%e #n roce%ul de unctaF@
Kerificarea manualului de roceduri.
-. 4unt toate rocedurile de unctaF inclu%e
#n manualul de roceduri *i olitici
contabile@ Prezentai9ne manualul.
5. 4unt "erificate de ctre conducere toate
unctaFele fcute@
CONTROA<E<E FIMICE
tre'ui s! le ai'! .n 5edere atunci cnd
Te?nicile de audit care spri-in! auditorul s!
testee dac! procedurile de control au *unc(ionat
e*icace+
1. /u fo%t #nregi%trate multe %c&imbri #n
acce%area %i%temului I0 e arcur%ul anului
auditat@
3rmrirea $n la %oluionare a oricror modificri
care au a"ut loc e arcur%ul anului auditat.
2. 4unt #ncuraFate "erificrile fizice
eriodice ale acti"elor *i %ediilor@
4e "erific dac er%oanele de%emnate efectueaz
in"entarele fizice eriodice indeendente de
#nregi%trrile contabile %au de acti"e %ub %uer"izare
core%unztoare *i dac ace%te in"entarieri au u% de
acord #nregi%trrile %tocului cu orice %tornri de
aFu%tare care %9au efectuat.
Ane/a D) Con(inutul dosarului curent
Dosarele documentelor de
lucru
Con(inutul dosarului =Documente de lucru:
/ Planul de audit "+ Plani*icarea auditului "a conine urmtoarele caitole:
Prezentare generalO
4tabilirea materialitiiO
)"aluarea ri%culuiO
6biecti"ele audituluiO
/bordarea auditului entru fiecare categorie de tranzaciiO
.e%ur%ele *i bugetul de timO
Per%oanele c&eie #n cadrul entitii auditate.
#+ ,n(elegerea acti5it!(ii entit!(ii 9 analizare *i documentare:
2ediul e8tern al entitiiO
4tatutul legal al entitii auditate! re"ederile legale ri"ind
acti"itatea.
%+ Calcularea materialit!(ii
&+ Calcularea erorilor estimate i a preciiei
2+ Re5iuirea sistemului in*ormatic 7dac! este caul8 9
analizare *i documentare:
Controale fizice <locaia %i%temului I0! coii de %iguran ale
fi*ierelor etc.;O
Controalele e alicaii.
@+ E5aluarea riscului D analizare *i documentare:
)"aluarea ri%cului inerent entru fiecare categorie de tranzaciiO
C&e%tionarul mediului de control *i e"aluarea generalO
C&e%tionarul ri"ind rocedurile de controlO
)"aluarea ri%cului de control entru fiecare categorie de
tranzaciiO
)"aluarea ri%curilor %ecifice entru entitateO
.i%curile %ecifice e fiecare categorie de oeraiuni.
F+ E5aluarea controalelor c?eie pentru *iecare categorie de
opera(iuni
I+ A'ordarea auditului pentru *iecare categorie de opera(iuni:
Calculul dimen%iunii e*antionului %electat *i acolo unde e%te
o%ibil! alicarea rocedurilor analitice %au a te%telor de control.
E+ Apro'area planului de audit de c!tre director iCsau
consilier
B Prezentarea
conturilor entitii
1. ?i%ta oeraiunilorO
2. Balana de "erificareO
(. /mendamente #n urma rezentrii conturilorO
-. .eferine la documentele de lucru ale auditorilor *i la conturile
entitii.
C 4eciunea contului de
rofit *i ierderi
Pentru fiecare
categorie de
oeraiuni <e8.:
"enituri! %alarii!
c&eltuieli de
funcionare;
1. Concluziile auditului recedentO
2. Documentul #n care e%te rezentat lanul de auditO
(. Programul de /uditO
-. 0e%tarea e*antioanelorO
5. )rorile de%coerite *i e"aluarea ace%toraO
6. Documentul care % rezinte "aloarea auditat entru fiecare
categorie de tranzaciiO
1. 4inteza roblemelor aflate #n atenia auditoruluiO
8. Probleme care urmeaz a fi rezol"ate #n anul urmtor.
D Bilanul
Pentru fiecare arie a
contului de e8emlu
acti"e fi8e! ca%&!
debitori! creditori etc.
1. Con%tatri din anul recedentO
2. Documentul #n care e%te rezentat lanul de auditO
(. Programul de auditO
-. 0e%tarea e*antioanelorO
5. )rorile de%coerite *i e"aluarea ace%toraO
6. Documentul care % rezinte "aloarea auditat entru fiecare
categorie de tranzaciiO
1. 4inteza roblemelor aflate #n atenia auditoruluiO
8. Probleme care urmeaz a fi rezol"ate #n anul urmtor.
) Pierderile 1. Detalii de%re ierderiO
2. 4inteza roblemelor aflate #n atenia auditorului.
A /uditul Intern 1. )"aluarea auditului internO
2. 4inteza roblemelor aflate #n atenia auditorului.
C ?egturi 1. Coii ale core%ondenei cu entitileO
2. 4inteza roblemelor care "or fi analizate de ctre auditor.
A<O4AR
Aser(iunile Kezi a%eriunile de audit
Aser(iunile de
audit
.erezentrile=e8unerile fcute de ctre management ce %unt curin%e #n %ituaiile
financiare. )le ot fi imlicite %au e8licite. )8emle: +acea%t %ituaie financiar
e%te comlet, %au +toate oeraiunile %unt #n concordan cu legile #n materie,.
6biecti"ele auditului au rolul de a "erifica ace%te a%eriuni.
Asigurarea
reona'il!
1. 5i"elul de a%igurare e care auditorul #l oate furniza a%ura %ituaiilor
financiare luate #n an%amblu! #n %en%ul c ace%tea nu conin erori materiale.
/uditorul nu oate furniza o a%igurare ab%olut deoarece entru determinarea
ace%teia %e utilizeaz raionamentul rofe%ional! e*antionarea! recum *i
con%tatrile *i concluziile controalelor interne care rezint anumite limitri
inerente <"ezi unctul 2;. .i%cul ca oinia auditorului % nu fie cea adec"at e%te
cuno%cut %ub denumirea de ri%c de audit.
2. 5i"elul de a%igurare al controalelor interne de ge%tiune oate furniza #ncredere
#n ri"ina eficienei *i eficacitii oeraiunilor! a %oliditii informaiilor
financiare *i a conformitii cu legile *i reglementrile. De e8emlu! nici un
%i%tem de control intern nu oate garanta fatul c "a re"eni eroarea uman %au
frauda.
Auditul E/tern .erezint o areciere indeendent %au o funcie de monitorizare. )%te re%on%abil
de furnizarea unei oinii a%ura fatului dac %ituaiile financiare %unt comlete *i
reci%e *i dac oeraiunile %unt legale *i regulamentare. De%f*oar ade%eori *i
audituri ale erformanei <audituri ri"ind economicitatea! eficiena *i eficacitatea
cu care entitile #*i utilizeaz re%ur%ele;. )%te diferit de auditul intern rin aceea c
e%te efectuat de o in%tituie de audit din afara entitii.
Auditul Financiar /uditul care are ca %co % furnizeze o oinie a%ura fatului dac %ituaiile
financiare %unt comlete *i reci%e *i dac oeraiunile %unt legale *i regulamentare
<%unt conforme cu legile *i reglementrile rele"ante;. /uditul conformitii
acti"itii entitii cu legile *i reglementrile <auditul de regularitate; face de aceea
arte din auditul financiar.
Auditul de
regularitate
/uditul care urmre*te % e"alueze dac oeraiunile %unt conforme cu legile *i
reglementrile. )%te o arte comonent a auditului *inanciar.
0alan(a de
5eri*icare
0otalitatea #nregi%trrilor contabile care %intetizeaz toate de'itele *i creditele
conturilor e"ideniate #n cartea mare *i care %t la baza #ntocmirii %ituaiilor
financiare. 0otalul %oldurilor debitoare "a fi #ntotdeauna egal cu totalul %oldurilor
creditoare.
Cartea mare .egi%trul general care curinde! inclu%i" detalii ale oeraiunilor indi"iduale
relucrate. Cartea mare #nregi%treaz oeraiunile gruate e categorii <de e8emlu
Curtea de Conturi a Romniei ''
%alarii;.
Certi*icatul de
audit
Kezi oinia de audit.
Conturile
anga-amentelor
6 %ituaie financiar care rezint laile #n erioada #n care ele %unt angaFate iar
#nca%rile #n erioada #n care ace%tea %unt obinute.
Controlul
*inanciar
1. Controalele interne de%tinate % %riFine entitile %9*i minimizeze
robabilitatea e8unerii la ri%curi financiare e"itabile *i % a%igure c
informaiile financiare %unt %olide. Controalele financiare includ roceduri de
control menite % aFute entitatea % in e"idene contabile corecte! % roteFeze
bunurile *i % re"in *i % detecteze frauda.
2. n %en%ul negocierilor de aderare la 3niunea )uroean la caitolul 28!
+Controlul Ainanciar, curinde Controlul Intern! /uditul Intern *i /uditul
)8tern.
Controlul intern Controlul %tabilit de conducerea entitii entru a oferi o a%igurare rezonabil
ri"ind eficiena *i eficacitatea oeraiunilor! %oliditatea informaiilor financiare *i
conformitatea cu legile *i reglementrile #n "igoare. Curinde controlul financiar!
mediul de control *i rocedurile de control.
Conturile de
lic?idit!(i 7cas?8
/cele %ituaii financiare care rezint lile #n erioada #n care ace%tea %unt
efectuate *i #nca%rile #n erioada #n care %unt rimite. 4unt diferite de conturile
angaFamentelor.
Documentele de
lucru
Documente regtite de auditor entru a #nregi%tra acti"itatea e care a de%f*urat9o
*i concluziile %ale. )le %unt inclu%e #n do%arul curent *i uneori #n do%arul ermanent.
Aria contului 0iurile de oeraiuni %uu%e unor controale interne %au ri%curi %imilare. De
e8emlu! +%alariile,! +ac&iziiile, *i +"eniturile din ta8e *i imozite,.
Dosarul curent Curinde toate documentele de lucru alicabile auditului anului curent. De e8emlu!
include lanul de audit! rogramul de audit *i rezultatele te%telor de audit.
Dosarul
permanent
Conine informaii de intere% ermanent *i rele"ante de la an la an #n ceea ce
ri"e*te entitatea auditat. De e8emlu! ace%ta conine cadrul legal al entitii *i
documentele de lucru rin care %9a fcut e"aluarea ri%cului inerent *i a ri%cului de
control #n anii anteriori.
Conta'ilitatea .n
partid! du'l!
Practica contabil otri"it creia entru fiecare #nregi%trare contabil e8i%t un debit
*i un credit core%ondent #nregi%trate #n balanele de "erificare *i #n bilanul
contabil.
Eantionul
aleatoriu simplu
2etoda de e*antionare a oeraiunilor #n "ederea alicrii rocedurilor directe de
fond %au a te%telor de control rin care toate oeraiunile au *an%e egale de a fi
inclu%e #n e*antion.
Eantionul pe
'a! de unit!(i
monetare
2etoda de e*antionare a oeraiunilor #n "ederea alicrii rocedurilor directe de
fond rin care un articol de "aloare relati" ridicat are o robabilitate mai mare %
aar #n e*antion dec#t unul cu o "aloare mai redu%.
Eantionarea
statistic!
6rice abordare a e*antionrii unde articolele oulaiei %unt %electate aleator *i unde
teoria robabilitii e%te folo%it la e"aluarea rezultatelor e*antionrii! inclu%i" la
cuantificarea ri%cului de e*antionare.
Eantionarea de
audit
n cazul #n care auditorul alic rocedurile de audit la mai uin de 177E din
oeraiunile din cadrul unei oulaii. Poate ermite auditorului % obin *i %
e"alueze robele de audit entru a %riFini formularea unei concluzii referitoare la
oulaia #n cauz. Kezi e*antionarea %tati%tic.
Factorul de risc 3n numr <care oate fi 7!1! 2!7! %au (!7; ce rerezint ni"elul general al ri%cului
inerent *i al ri%cului de control. /uditorii utilizeaz factorul de ri%c entru a calcula
dimen%iunea e*antionului.
Material 6 roblem e%te material dac cunoa*terea %e oate % influeneze utilizatorul
%ituaiilor financiare.
Mediul de
Control
/titudinea conducerii fa de cunoa*terea rocedurilor de control. 3n mediu de
control bun e8i%t acolo unde managerii #neleg *i ri"e%c cu %eriozitate
re%on%abilitile de control care le re"in.
Ni5elul
materialit!(ii
6 "aloare %au un rag fa de care auditorul Fudec %emnificaia rezultatelor
auditului.
O'iecti5ele Kezi obiecti"ele auditului.
O'iecti5ele
auditului
.erezint aciunile menite % "erifice a%eriunile de audit.
Opinia de audit .erezint o e8rimare clar! #n %cri%! a concluziilor auditorului a%ura fatului c
%ituaiile financiare #n an%amblu ofer o imagine real *i fidel <%au dac %unt
rezentate fidel %ub toate a%ectele materiale;! #n conformitate cu cadrul de raortare
financiar identificat. )%te cuno%cut de a%emenea ca Certificat de /udit.
Pista de audit

2iFloacele rin care tranzaciile indi"iduale ot fi urmrite de la origini $n la
#nregi%trarea #n cartea mare *i #n %ituaiile financiare! care ermit ca "alorile din
%ituaiile financiare % fie analizate ca tranzacii indi"iduale. 4tabilirea i%telor de
audit con%tituie %arcina conducerii.
Popula(ia
4etul de date din care auditorul %electeaz un e*antion a%ura cruia dore*te % trag
concluzii.
Preciia 6 "aloare e8rimat #n bani e care auditorul o calculeaz #n timul lanificrii *i
care rerezint ni"elul dorit al e%timrii erorii. /uditorul o utilizeaz entru a
calcula mrimea oricrui e*antion %tati%tic a%ura cruia alic rocedurile directe
de fond. Dac auditorul utilizeaz rogramul ID)/ entru a e8trage un e*antion e
bazat de uniti monetare! alicaia calculeaz recizia #n mod automat.
Procedurile
analitice
Procedurile rin care auditorul utilizeaz date financiare %au nefinaciare entru a
re"iziona o cifr din %ituaiile financiare. /uditorul in"e%tig&eaz fluctuaiile dintre
o cifr reliminat a contului *i una real. /uditorul oate utiliza rocedurile
analitice entru a obine o a%igurare %ub%tanial #n locul rocedurilor directe de
fond. De a%emenea! auditorul oate utiliza rocedurile analitice entru a identifica
ri%curile #n etaa de lanificare.
Procedurile
analitice de *ond
Kezi Procedurile /nalitice.
Procedurile de
control
Politicile *i rocedurile adotate de conducerea unei entiti entru a %e roteFa
#motri"a fraudei! ierderilor! ilegalitailor %au erorilor *i entru a9*i atinge
obiecti"ele. Procedurile de control ot re"eni ilegalitile %au erorile <cum ar fi
cerina de a e8i%ta dou %emnturi de autorizare #nainte ca entitatea % ac&iziioneze
articole e%te o anumit "aloare %tabilit; %au dau o%ibilitatea entitii % le
detecteze *i % le corecteze <de e8emlu unctaFele;.
Procedurile de
*ond
0e%tele efectuate de ctre auditori entru a obine robe de audit. /ce%tea %unt de
dou tiuri: roceduri directe de fond *i roceduri analitice.
Procedurile
directe de *ond
0e%tele efectuate de ctre auditor a%ura unor oeraiuni indi"iduale. De e8emlu!
un auditor "erific dac lile %alariilor %unt efectuate ctre %alariaii reali *i #n
cuantum corect rin e8aminarea lilor %alariilor! a e"idenelor de er%onal *i a
reglementrilor ri"ind lile. /ce%tea %unt de a%emenea cuno%cute ca te%te directe
de fond *i te%te de detaliu.
Procedurile de
audit
.erezint metodele rin care auditorul obine robele. )le curind rocedurile
directe de fond! rocedurile analitice *i te%tele de control.
Programul de
audit
)%te un document rin care %e %tabile*te natura! #ntinderea *i durata rocedurilor de
audit lanificate! document nece%ar imlementrii #ntregului lan de audit. )%te #n
fat un %et de in%truciuni entru auditorii imlicai #n acti"itatea de audit.
Riscul de audit
.i%cul ca un auditor % e8rime o oinie de audit necore%unztoare #n cazul #n care
%ituaiile financiare %unt material eronate. .i%cul de audit are trei comonente :
ri%cul inerent! ri%cul de control *i ri%cul de nedetectare.
Riscul de control .i%cul ca o eroare care ar utea % aar #ntr9o arie a contului *i care oate fi
material! indi"idual %au agregat cu erori din alte arii ale contului! % nu oate fi
re"enit %au corectat oerati" de ctre controalele interne. )%te una din cele trei
comonente ale .i%cului de /udit.
Riscul de
eantionare
Po%ibilitatea ca o concluzie a auditorului! bazat e un e*antion! % oat fi diferit
de concluzia la care ace%ta ar fi aFun% dac ar fi %uu% #ntreaga oulaie la aceea*i
rocedur de audit. )%te un element al ri%cului de nedetectare.
Riscul de
nedetectare
.i%cul ca rocedurile auditorului % nu detecteze erorile dintr9o arie a contului! ri%c
ce oate fi material! indi"idual %au agregat cu erori din alte arii ale contului. )%te
una din cele trei comonente ale .i%cului de /udit.
Riscul de
neeantionare
Po%ibilitatea ca un auditor % oat aFunge la o concluzie eronat din orice moti"
care nu are legtur cu mrimea e*antionului. De e8emlu! maForitatea robelor de
audit %unt mai degrab er%ua%i"e dec$t conclu%i"e! auditorul ar utea utiliza
roceduri de audit neadec"ate %au oate interreta gre*it robele. Con%tituie un
element al ri%cului de nedetectare *i al ri%cului de e*antionare.
Riscul inerent 4u%cetibilitatea unei arii a contului de a conine erori ce ot fi materiale! indi"idual
%au agregat cu erori din alte arii ale contului! re%uun$nd c nu e8i%t controalele
interne aferente. )%te una din cele trei comonente ale .i%cului de /udit.
4itua(iile
*inanciare
Documentele care %tabile%c %tarea %au erformana financiar a unei entiti #ntr9o
anumit erioad de tim <de obicei un an;. Pentru conturile angaFamentelor!
%ituaiile financiare curind #n mod normal contul de "enituri *i c&eltuieli! bilanul!
%ituaia flu8ului de lic&iditi *i %ituaia rofitului *i ierderilor. Dimotri"!
%ituaiile financiare care %unt regtite e baz ca%& <conturi de lic&iditi;! curind
conturile de #nca%ri *i li.
Testele de control 3n ti de te%t efectuat de ctre auditor #n "ederea obinerii robelor de audit ri"ind
rocedurile de control! re%ecti" dac ace%tea %unt adec"ate! dac %unt utilizate
otri"it de%tinaiei *i dac funcioneaz e arcur%ul #ntregului an.
Testele directe de
*ond
Kezi Procedurile directe de fond.
Opera(iunea 6 lat indi"idual efectuat de ctre entitate %au o %um indi"idual rimit de
acea%ta.
Puncta-ele Procedeele rin care funcionarii entitii comar dou date financiare! %au date
financiare cu date nefinanciare! entru a a%igura c relucrarea tranzaciilor e%te
comlet *i e8act. De e8emlu! comararea unui e8tra% de cont al bncii cu
e"idenele interne ale lilor efectuate %au ale #nca%rilor rimite! %tabilind moti"ele
oricrei diferene *i fc$nd coreciile atunci c$nd diferenele %unt cauzate de
relucrrile incomlete %au ine8acte. /ce%tea rerezint un ti de rocedur de
control.

Manual Audit Financiar Curtea de Conturi

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Manual Audit Financiar Curtea de Conturi

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Manual de Audit Financiar i Regularitate

S-ar putea să vă placă și