14.1. Ce este contabilitatea managerial"? Contabilitatea managerial! ntr-un mediu de afaceri global are interesanta caracteristic! de a fi un amestec ntre dou! discipline. Prima, contabilitatea, abordeaz! partea tehnic! a cuantific!rii, prelucr!rii "i comunic!rii informa#iilor. Cea de a doua, managementul, furnizeaz! o perspectiv! asupra problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei ntreprinderi. Nimeni nu poate fi sigur de momentul n care contabilitatea n cel mai strict sens se sfr"e"te "i ncepe managementul, n sensul propriu. Mai nti de toate, ar trebui s! fim de acord asupra faptului c! orice form! de contabilitate, care nu este util! ntr-un fel sau altul, ar trebui eliminat!. n orice form! a sa, contabilitatea util! este indispensabil! unui anumit management chiar dac! acesta este reprezentat prin func#ionarii unei ntreprinderi, prin investitorii actuali "i poten#iali, prin creditorii actuali "i poten#iali sau prin una sau mai multe agen#ii guvernamentale. Fiecare dintre ace"ti utilizatori ai informa#iilor contabilit!#ii manageriale se ocup! de rela#iile cu ntreprinderea, cel pu#in par#ial, pe baza situa#iilor financiare - toate fiind adecvate cerin#elor managementului. Contabilitatea managerial! r!spunde la urm!toarele probleme: Care este obiectivul strategic al ntreprinderii? De ce resurse are nevoie ntreprinderea "i de unde se pot ob#ine acestea, pe termen scurt "i lung ? Exist! un sistem flexibil care s! informeze ntreprinderea c! nu se ndreapt! n direc#ia care trebuie "i c! sunt necesare corecturi? Cum "tie ntreprinderea c! a ajuns acolo unde "i-a propus ? Cum evalueaz! "i recompenseaz! ntreprinderea performan#ele managerului? Contabilitatea managerial! reprezint! un sistem de comunicare a informa"iilor, care clasific! informa"iile privind cheltuielile #i veniturile din rapoartele ntocmite n func"ie de: ($) ariile de responsabilitate atribuite managerilor #i (2) func"iile acestor manageri. n acest capitol ne vom limita numai la o prezentare sumar! a costurilor din contabilitatea managerial!. 14.2. Contabilitatea costurilor Contabilitatea costurilor nu reprezint! o arie separat! a contabilit!#ii, dar pentru c! presupune cteva no#iuni "i proceduri tehnice, i putem deosebi pe contabilii de gestiune de contabilii financiari. Contabilii de gestiune sunt specializa#i n determinarea costului produselor, lucr!rilor, serviciilor func#iilor, activit!#ilor, segmentelor organiza#ionale etc., n general, a obiectului de cost (unitate de cost, purt!tor de cost). Obiectul de cost poate fi definit ca orice func#ie, proces, activitate, segment organiza#ional, unitate fizic! de produs, de lucrare, de serviciu pentru care suntem interesa#i s! determin!m un cost. Standardele de Contabilitate a Costurilor definesc obiectul de cost astfel: opera#iune, subdiviziune organiza#ional!, contract sau alt tip de unitate a procesului de activitate pentru care sunt cuantificate datele referitoare la costuri "i se stabile"te o metod! de determinare a costului pe procese, produse, comenzi etc. Introducere No#iuni n ultimii ani, talentul contabililor de costuri a fost orientat din ce n ce mai mult pentru a determina costurile din activit!#ile de produc#ie. n prezent, contabilii de costuri se ocup! mai mult de contabilitatea costurilor din b!nci, din companiile de asigurare, din activit!#ile de marketing "i administra#ie, n care nu exista o produc#ie n sens fizic, dar "i din activit!#ile de produc#ie. Care sunt scopurile contabilit!#ii costurilor ? Exist! trei scopuri bine definite ale contabilit!#ii costurilor. Primul, activitatea de rutin!, de a ajuta la determinarea rezultatului oric!rui exerci#iu financiar dat. Un al doilea scop, de o responsabilitate relevant! n contabilitatea costurilor ("i, din nou, unul de rutin!) este de asistare a minimiz!rii costurilor cu realizarea simultan! a obiectivelor ntreprinderii n fiecare perioad!. A treia contribu#ie major! a contabilit!#ii costurilor este aceea de asistare n management pentru luarea deciziilor . Costurile sunt asociate tuturor tipurilor de ntreprinderi cu activitate de produc#ie, comercial!, de servicii etc. Activitatea diverselor ntreprinderi implic! mbinarea resurselor n scopul realiz!rii de produse, lucr!ri, servicii, func#ii, activit!#i etc. Indiferent de alternativele de decizie "i de varianta adoptat! de ntreprindere, consumul de resurse este inevitabil. n contabilitatea financiar!, costul este definit ca sacrificiul f!cut n scopul de a de#ine un anumit bun sau serviciu. Sacrificiul poate fi m!surat prin numerarul cheltuit, proprietatea transferat!, serviciile prestate etc. Aceast! defini#ie este larg acceptat! n contabilitatea financiar!. n contabilitatea managerial!, termenul cost este utilizat n mai multe sensuri. Motivul l constituie multitudinea tipurilor de costuri, iar aceste costuri sunt clasificate n mod diferit, n func#ie de cerin#ele imediate ale managementului. Costul poate fi definit astfel: ansamblul de cheltuieli incorporabile care corespund fie unui calcul privind o func#ie sau o parte a ntreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, o prestare de servicii sau un grup aflat intr-un anumit stadiu, altul dect cel final; suma de bani cheltuit! pentru producerea sau cump!rarea unui bun, efectuarea unei lucr!ri sau prestarea unui serviciu; un consum de mijloace orientat spre un scop economic determinat; un sacrificiu de resurse sau de valoare; un indicator sintetic care, al!turi de productivitatea muncii "i rentabilitate, caracterizeaz! calitatea, eficien#a activit!#ii economice, modul n care sunt gestionate fondurile gospod!re"ti. Costul este o categorie economic! universal acceptat! "i are la origine verbul latin consto-constare, care nseamn! a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins no#iunea de cost! pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pl!tit pentru obiectul de cost. Ulterior, de la aceast! no#iune s-a ajuns la no#iunea de cost, al c!rui con#inut este legat de un consum de resurse generat de obiectul de cost "i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s! aib! la baz! o expresie valoric!. Dac! bilan#ul este una dintre atribu#iile managementului ntreprinderii doar la sfr"itul unui exerci#iu financiar, costul activit!#ii acesteia constituie, cel mai adesea, subiectul preocup!rilor sale permanente, de-a lungul ntregului exerci#iu financiar. Scop Concepte Avnd n vedere sursa de informa#ii (contabilitatea financiar!), rezult! c!, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Nu trebuie confundate no#iunile cost "i cheltuial!. Distinc#ia dintre conceptul de cost folosit n contabilitatea managerial! "i cel de cheltuial! folosit n contabilitatea financiar! este foarte important!. n sens larg, generic, cheltuiala este sinonim! cu o dare de bani, adic! o plat!. Pl!#ile constituie, de regul!, o cheltuial! n sens financiar. Factorul determinant care hot!r!#te dac! o cheltuial! n sens financiar constituie sau nu element de cost este consumul, adic! leg!tura ei nemijlocit! cu obiectul de cost #i nu darea de bani. De exemplu, achizi#ionarea de resurse este o cheltuial! a ntreprinderii (plata acestor resurse) "i devine cost cnd aceste resurse sunt date n consum. 14.3 Tipologia costurilor n general, tipurile de costuri implicate "i modul de clasificare al acestora depind de tipul de ntreprindere avut! n vedere. O ntreprindere cu activitate de produc#ie este mult mai complex! dect celelalte tipuri de ntreprinderi, fiind implicat! att n produc#ie, ct "i n marketing "i administra#ie. O n#elegere concret! a structurii costurilor unei ntreprinderi cu activitate de produc#ie ofer! o vedere de ansamblu, care poate fi extrem de util! n n#elegerea structurii costurilor celorlalte tipuri de ntreprinderi. 14.3.1. Costul de produc!ie "i costul non- produc!ie Costurile de produc#ie sunt afectate de tipul ntreprinderii "i de natura activit!#ii acesteia. Produc#ia implic! transformarea materiilor prime, materialelor etc. n produse finite, utiliznd factorii de produc#ie. Costul de produc#ie include toate cheltuielile generate n cursul desf!"ur!rii procesului de produc#ie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai frecvent utilizat! ncadreaz! cheltuielile de produc#ie n una din urm!toarele trei categorii: ($) cheltuieli directe privind materiile prime, denumite costuri materiale directe, (2) cheltuieli directe privind for#a de munc!, denumite costuri salariale directe "i (3) cheltuieli generale de produc#ie, cheltuieli comune, regie de produc#ie, denumite cheltuieli indirecte de produc"ie (Fig. $4.$). 1. Costurile materiale directe reprezint! toate cheltuielile aferente oric!rui tip de material care devine parte component! a produsului finit "i care poate fi atribuit u"or "i economic unei unit!#i specifice de produs (de exemplu, lemnul dintr-o mas!). Utiliz!m expresiile u#or #i economic ntruct n anumite cazuri, de"i un material devine parte component! a unui produs, consumul de timp sau cheltuielile pe care le implic! identificarea costurilor acestuia dep!"esc beneficiile pe care le-ar aduce o asemenea ac#iune. Costurile materiale nu includ articole care nu pot fi identificate direct pe produs, ele fiind eviden#iate mult mai greu (de exemplu, adezivul folosit la mbinarea mesei). Aceste articole sunt eviden#iate n contabilitate ca materiale indirecte "i reprezint! o component! a costurilor indirecte de produc#ie. 2. Costurile salariale directe reprezint! toate cheltuielile legate de for#a de munc! utilizat!, care pot fi atribuite u"or "i economic unor unit!#i specifice de produs (de exemplu, salariile "i elementele asociate lor, generate de contractul de munc! "i de cadrul legislativ, aferente muncitorilor a c!ror activitate este legat! direct de procesul de produc#ie). Cheltuielile privind for#a de munc! utilizat! n activit!#ile legate de produc#ie, care nu pot fi atribuite u"or "i economic unor unit!#i specifice de produs, sunt eviden#iate n contabilitate ca indirecte (de exemplu, salariile Cost $i cheltuial" Cost de produc#ie gestionarilor, paznicilor). Aceste cheltuieli indirecte privind for#a de munc! reprezint! o component! a costurilor indirecte de produc#ie. 3. Costurile indirecte de produc"ie reprezint! un ansamblu variat de cheltuieli legate de procesul de produc#ie, ce nu pot fi atribuite u"or "i economic unor unit!#i specifice de produs (de exemplu, materiale indirecte: adeziv, cuie, lubrifian#i; salarii indirecte "i elementele asociate lor: salariile personalului de ntre#inere, ale speciali"tilor, ale supervizorilor; alte cheltuieli generale privind produc#ia: c!ldura, iluminatul, amortizarea facilit!#ilor, repara#ii, chiria, ntre#inerea). Fig. 14.1. Componentele costului de produc#ie Costurile din afara produc#iei sunt formate, n general, din dou! elemente: 1. costurile de vnzare; 2. costurile administrative. 1. Costurile de vnzare, denumite "i costurile de distribu#ie, includ costurile efectuate cu ocazia promov!rii produsului finit pe pia#! (de exemplu, publicitatea, livrarea, comisioane de livr!ri, transportul, depozitarea). Toate tipurile de ntreprinderi au costuri de vnzare. 2. Costurile administrative includ costurile manage-mentului, care nu pot fi asociate sferei produc#iei "i nici vnz!rii (de exemplu, salariile personalului executiv, func#ionarilor, personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile de ntreprinderi au costuri administrative. Exemplu: S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGO%OAIA S.A. produce iaurt pentru un num!r mare de distribuitori. Aceasta prelucreaz! materia prim! pentru a ob#ine iaurtul. Pentru fabricarea unei unit!#i de produs se nregistreaz! urm!toarele elemente: Materiale directe 2.000 lei Salariile directe + elementele asociate 3.000 lei Costurile indirecte de produc#ie 4.000 lei, Cost de produc#ie Materiale Costuri materiale directe directe Salarii + elemente asociate Costuri salariale directe directe Costuri indirecte de produc#ie indirecte indirecte Cost non- produc#ie din care: materiale indirecte 300 lei salariile indirecte 700 lei chirie utilaje 400 lei utilit!#i 500 lei amortizarea 2.000 lei taxe de proprietate $00 lei Cost de produc"ie 9.000 lei/buc ntreprinderea a primit o comand! de $0.000 de buc!#i iaurt. Managementul trebuie s! decid! dac! aceast! comand! poate fi onorat! n condi#ii de performan#!. Pentru fiecare unitate de produs finit este necesar un cost de vnzare de $500 lei/buc., care include publicitatea, comisioane pentru vnz!ri, transport. La nivelul departamentului administrativ al ntreprinderii, se nregistreaz! un cost administrativ n valoare de $000 lei/buc., incluznd chiria pentru imobil, taxe, nc!lzire, iluminat, salarii ale personalului administrativ "i elementele asociate acestora. 14.3.2. Cost al produsului "i cost al perioadei Existen#a inventarului, respectiv, a intervalului de timp ntre a produce, a cump!ra, a vinde, determin!, pe lng! gruparea costurilor n categoriile cost de produc#ie "i cost non-produc#ie, clasificarea acestora n: 1. cost al produsului; 2. cost al perioadei. 1. Costul produsului reprezint! costul asociat fabric!rii sau achizi#ion!rii bunurilor. El este ata"at obiectului de cost pn! n momentul vnz!rii. Adesea, acest cost este denumit cost al inventarului, ntruct merge direct n conturile de inventar n momentul n care apare "i nu n conturile de cheltuieli sub forma costul produselor vndute. Acesta este un concept cheie n contabilitatea managerial! pentru c! astfel de conturi r!mn n bilan# drept active circulante dac! bunurile sunt nevndute la sfr"itul perioadei. Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe, costurile salariale directe "i costurile indirecte de produc#ie, cele trei componente ale costului de produc#ie Aceste cheltuieli sunt generate n procesul de produc#ie "i pot fi inventariate, eviden#iate n conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime, produse n curs de fabrica#ie "i produse finite, nainte de a deveni componente ale costului bunurilor vndute. Pentru bunurile achizi#ionate pentru revnzare f!r! a le schimba forma lor de baz!, singurul cost al produsului este costul de achizi#ie. Costul produsului poate fi considerat "i cost neexpirat, deoarece, avnd forma soldurilor conturilor de stocuri, reprezint! active ale entit!#ii economice "i contribuie la desf!"urarea tranzac#iilor viitoare. Exemplu: Revenind la exemplul precedent, costul produsului este format din: costurile materiale 2.000 lei costurile salariale 3.000 lei costurile indirecte de produc#ie 4.000 lei Cost al produsului 9.000 lei Cost al produsului 2. Costul perioadei reprezint! costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli n perioada curent! "i nu au fost incluse n costurile bunurilor fabricate sau achizi#ionate. Costul perioadei nu este ata"at unui cost de inventar, incluznd elemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru vnz!ri, chiriile pentru birouri etc. Costurile de vnzare "i costurile administrative sunt considerate costuri ale perioadei. Chiar "i n cazul unei ntreprinderi comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei. Exemplu: La S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGO%OAIA S.A. costul perioadei se determin! astfel: costul de vnzare $500 lei costul administrativ $000 lei Cost al perioadei 2500 lei/buc. Concluzii. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate #i decontate unui obiect de cost; Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute n rezultatul final (profit sau pierdere), nefiind n mod direct legate de achizi"ionarea #i fabricarea bunurilor. Este asumat ca o func"ie de timp. 14.3.3 Controlul costurilor Concentrarea activit!#ii de management n dou! direc#ii principale planificare (stabilirea obiectivelor "i determinarea politicilor de realizare a lor) "i control (instrumentele utilizate pentru asigurarea realiz!rii obiectivelor) impune managementului existen#a unui sistem informa#ional al ntreprinderii. Din punct de vedere contabil, cerin#ele informa#ionale se reduc adeseori la cunoa"terea costurilor ntreprinderii. Pentru planificare "i control, costurile se pot clasifica n: 1. costurile variabile "i fixe; 2. costurile directe "i indirecte; 3. costurile controlabile "i necontrolabile; 4. costurile standard "i reale. 1. Costurile variabile #i fixe au la baza clasific!rii criteriul comportamentului. Comportamentul costurilor reprezint! modul n care reac#ioneaz! un cost la schimb!rile intervenite n volumul produc#iei sau activit!#ii ntreprinderii. Dac! nivelul activit!#ii cre"te, scade sau este constant, un anumit cost ar putea cre"te, sc!dea sau r!mne constant. Managementul trebuie s! anticipeze sensul "i m!rimea schimb!rii unui cost. Pentru a furniza aceste informa#ii, costurile sunt clasificate n dou! categorii: costurile variabile "i costurile fixe. Costurile variabile sunt costurile care se modific! pe total, propor#ional cu volumul activit!#ii. Observ!m c!, dac! spunem despre un cost c! este variabil, vorbim n termeni de valoare total!. Costurile totale variabile cresc sau scad dup! cum nivelul activit!#ii cre"te sau scade. Un aspect interesant al comportamentului costurilor variabile este acela c! un cost variabil r!mne constant atunci cnd este exprimat pe unitatea de produs. Cost al perioadei Costurile variabile Tipuri de costuri Acest aspect al costurilor variabile l exemplificam pe baza datelor prezentate n paragraful $4.3.$. Costul variabil unitar al iaurtului este de 6.500 lei/buc. Iaurt (buc.) Cost variabil unitar (lei) Cost variabil total (lei) $ 6500 6500 2 6500 $3000 .. .. $0.000 6500 65.000.000 Observ!m, din datele de mai sus, cum costul variabil unitar al produsului r!mne constant la 6500 lei/buc. Costul variabil total urmeaz! trendul volumului activit!#ii. ntr-o ntreprindere de produc#ie exist! multe exemple de costuri variabile. n general, n aceast! categorie se includ materialele directe, salariile directe "i elementele asociate acestora "i cteva articole de costuri indirecte (utilit!#i, combustibil). La o ntreprindere comercial! n costurile variabile se includ costul bunurilor vndute, comisioanele aferente vnz!rilor. Costurile variabile mai sunt denumite costuri opera"ionale. Costurile fixe sunt costurile care r!mn constante pe total, indiferent de modificarea volumului activit!#ii. Ele corespund, pentru fiecare perioad!, unei capacit!#i de produc#ie. Se mai numesc costuri de structur! sau de capacitate. Capacitatea de produc#ie reprezint! limita superioar! a out-putului productiv al unei entit!#i economice, #inndu-se cont de resursele pe care le de#ine, adic! ceea ce poate produce o ntreprindere ntr-o perioad! dat! de timp. Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modific! invers propor#ional cu volumul de produc#ie sau activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe scad pe m!sur! ce volumul activit!#ii cre"te "i cresc pe m!sur! ce volumul activit!#ii scade. Acest aspect al costurilor fixe l exemplific!m prin chiria lunar! de 4.000.000 lei, pentru linia de fabrica#ie a iaurtului care produce pn! la $0.000 buc!#i lunar. Cost fix total (lei) Iaurt (buc.) Cost fix unitar (lei) 4.000.000 $0 400.000 4.000.000 $00 40.000 .. .. 4.000.000 $0.000 400 Observ!m c! dac! ntreprinderea produce numai $0 buc!#i n fiecare lun!, costul fix unitar este de 400.000 lei/buc.. Dac! sunt produse $000 buc!#i n fiecare lun!, costul fix unitar scade la 40.000 lei/buc., iar dac! se produce la ntreaga capacitate de produc#ie ($0.000 buc.), costul fix unitar este de 400 lei/buc.. Costurile fixe ntr-o ntreprindere pot fi: salariile personalului de administra#ie, iluminatul, chiria, primele de asigurare, amortizarea, publicitatea etc. Concluzie. Costurile fixe nu r!mn fixe la nesfr"it, ele r!mn acelea"i pentru un nivel de activitate dat. Nu se modific! pe termen scurt ci r!mn fixe att timp ct capacit!#ile r!mn neschimbate. Costurile fixe Costurile variabile totale se modific! propor"ional cu volumul de produc"ie sau de activitate, dar sunt constante per unitate; costurile fixe totale sunt constante, dar se modific! per unitate, o dat! cu modificarea volumului. 2. Costurile directe #i indirecte au la baza clasific!rii modul de identificare "i repartizare a consumurilor de resurse pe obiectul de cost. Costurile directe sunt costurile care pot fi n mod evident identificate pe obiectul de cost. Ele reprezint! acele cheltuieli care pot fi atribuite u"or "i economic unei unit!#i de produs specifice. n general, n costurile directe se includ materiile prime "i salariile cu elementele asociate lor. Dac! obiectul de cost este o diviziune a entit!#ii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia electric!, repara#iile sunt considerate cheltuieli directe. Iar dac! obiectul de cost este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electric!, repara#iile reprezint! cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respectiv. Relu!m datele din exemplul nostru "i prezent!m costurile directe: Materiale directe 2000 lei Salariile directe + elementele asociate 3000 lei Costurile directe 5000 lei/buc. Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica "i atribui cu u"urin#! unui obiect de cost; ele trebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode. n exemplul nostru acestea sunt: Costurile indirecte de produc#ie 4.000 lei Costurile de vnzare $.500 lei Costurile administrative $.000 lei Costurile indirecte 6.500 lei/buc Concluzie. Termenii costuri directe "i costuri variabile se interfereaz! de multe ori, pentru c! multe costuri care sunt directe pot fi variabile dar costurile variabile nu sunt totdeauna costuri directe (exemplu, costurile indirecte de produc#ie variabile nu sunt costuri directe, ele fiind costuri indirecte). 3. Costurile controlabile #i necontrolabile au la baza clasific!rii nivelul managementului ntreprinderii. Evaluarea performan#elor ntreprinderii prin utilizarea informa#iilor contabile permite managementului s! stabileasc! politici de exercitare a controlului costurilor. Clasificarea costurilor n controlabile "i necontrolabile este, n general problema managementului, care angajeaz! "i pune n practic! politici de expansiune n exercitarea controlului asupra oric!rui cost. Managementul trebuie s! cunoasc! sursa unui element de cost "i s! poat! identifica persoana care l controleaz!. La nivele inferioare ale managementului, autoritatea nu permite controlarea anumitor costuri "i, din aceast! cauz!, aceste costuri ar putea fi considerate necontrolabile. Este important s! se reorganizeze pozi#ia relativ! a costurilor. Costurile care nu sunt controlabile pe termen scurt tind s! devin! controlabile pe termen lung la Costurile directe $i indirecte Costuri controlabile, necontrolabile unele nivele de organizare. La o cre"tere a nivelului managementului tot mai multe costuri devin controlabile. Costurile controlabile sunt costurile care ofer! managementului calitatea s! le autorizeze. Dac! managerii au autoritatea de a achizi#iona sau superviza utilizarea unei resurse, ei controleaz! cheltuielile legate de aceasta. De exemplu, costul contractului de promovare a iaurtului n valoare de 5.000.000 lei este un cost controlabil pentru managerul de publicitate "i necontrolabil pentru agentul de publicitate, care nu are puterea s! autorizeze valoarea "i tipul de contract pentru clien#i. 4. Costurile standard #i reale au la baza clasific!rii momentul de determinare n func#ie de realizarea obiectului de cost. Costurile standard sunt determinate a priori realiz!rii produsului. Au caracter normativ permi#nd evaluarea performan#elor ntreprinderii pentru o perioad! dat!, fiind fundamentate pe baza unor studii tehnice "i economice. Stabilirea costurilor standard este mai mult o art! dect o "tiin#!, ele fiind relevante pentru performan#a viitoare "i nu pentru neperforman#a trecutului. Costul standard pe unitatea de produs este un cost complet care cuprinde costurile directe (materiale, manopera) "i costurile indirecte ( regie ) Costurile reale (efective) sunt costurile determinate a posteriori realiz!rii obiectului de cost. Exemplu: Managementul S.C AGRO-INDUSTRIALA MOGO%OAIA S.A. a stabilit standarde pentru cele trei elemente majore ale costului: Elemente Cost standard (lei) Cost real (lei) Materiale $950 2000 Manoper! 3.050 3.000 Regie 6.450 6.500 Total cost $$.450 $$.500 14.3.4. Alte concepte referitoare la costuri Alte concepte sunt determinate de natura costurilor, care constituie o problem! controversat!, mai ales n modul de definire "i abordare n luarea deciziilor. De exemplu: costul marginal, costul diferen#ial, costul de oportunitate, costul subactivit!#ii, costul complet, costul par#ial etc. Costul marginal reprezint! costul ultimei unit!#i de produs asociat unei cre"teri de la o alternativ! la alta. Acesta poate fi numai cost variabil. Costul diferen"ial este un concept mai larg dect costul marginal pentru c! se refer! la orice schimbare n costul total al activit!#ii, cuprinznd att cre"terile de cost ct "i mic"or!rile de cost ntre alternative. Acesta poate fi att fix ct "i variabil. Exemplu: Managerul Departamentului de Marketing din cadrul S.C. AGRO- INDUSTRIALA MOGO%OAIA S.A. propune schimbarea politicii de vnzare, de la Costurile standard $i reale Tipuri de costuri distribu#ia prin intermediul comercian#ilor (vnzare indirect!) la distribu#ia prin magazinele proprii (vnzare direct!) pentru $000 kg pulpe de pui. Costurile vnz!rii indirecte sunt comparate cu costurile vnz!rii directe dup! cum urmeaz!: -Mii lei- Elemente Vnzare indirect! Vnzare direct! Costuri diferen"iale Cost al produsului 35.000 35.000 0 Publicitate $0.000 4.000 (6.000) Comisioane 500 $.000 500 Amortizare depozite 2.500 3.000 500 Alte cheltuieli 6.000 6.000 0 Total cost 54.000 49.000 (5.000) Observ!m diferen#ele favorabile (mic"or!ri de cost) "i nefavorabile (cre"teri de cost) ntre cele dou! alternative "i pe total un cost diferen#ial de 5.000.000 lei pentru politica de vnzare direct!. Costul de oportunitate este un cost al alegerii ce s-ar realiza cu alt obiect de cost ntre alternative atunci cnd se dispune de resurse limitate. Renun#nd la o alternativ!, elementele pozitive ale alternativei respinse devin cost de oportunitate al alternativei selectate. Exemplu: Managementul ntreprinderii propune n AGA investirea a 25.000.000 mii lei n achizi#ionarea unui lot de p!mnt care va fi folosit n viitoarea expansiune a ntreprinderii. Dect s! fie investit! n lotul de p!mnt, aceast! sum! ar putea fi investit! n automatizarea liniilor de produc#ie. Dac! p!mntul este achizi#ionat, profitul, care ar putea fi ob#inut dac! s-ar alege varianta investi#iei n automatizarea liniilor de produc#ie, devine cost de oportunitate. Costul subactivit!"ii este costul ata"at fluctua#iei nivelului real de activitate n raport cu nivelul normal de activitate al ntreprinderii. El corespunde neutiliz!rii capacit!#ii de activitate, nu se include n costul obiectului de cost ci afecteaz! direct rezultatul exerci#iului. Costul complet este costul care ncorporeaz! toate consumurile generate de ob#inerea "i desfacerea unui obiect de cost (costul de produc#ie plus costul de vnzare plus costul administrativ) (Fig. $4.2.).
Fig. 14.2. Costul de vnzare Costul administrativ Costul complet Costul de produc#ie Costuri materiale Costuri salariale Costuri indirecte de produc#ie Relu!m exemplul S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGO%OAIA S.A. "i determin!m costul complet al produsului iaurt : Costul complet $$.500 lei/ buc. Costul de produc#ie 9.000 lei/ buc. Costulde vnzare $.500 lei/buc. Costul administrativ $.000 lei/ buc Costul par"ial reprezint! costul care ncorporeaz! numai o parte din consumurile generate de ob#inerea "i desfacerea unui produs, de exemplu, numai costurile variabile nu "i cele fixe sau numai costurile directe nu "i cele indirecte. 14.4 ntreb"ri $i probleme 1) Defini"i contabilitatea managerial!. 2) Numi"i #i argumenta"i scopurile contabilit!"ii costurilor. 3) Preciza"i caracteristicile ce definesc conceptul de cost. 4) Explica"i afirma"ia Nu trebuie confundate no"iunile cost #i cheltuial!. 5) Desprinde"i din textul capitolului aspectele specifice urm!toarelor tipuri de costuri: costul de produc"ie; costul de vnzare; costul administrativ; cost al produsului; cost al perioadei; costul subactivit!"ii; costul complet. 6) Care sunt cele trei componente ale costului de produc"ie? Dar ale costului complet? 7) Prin ce se deosebesc cheltuielile directe de cele indirecte? 8) Localiza"i interferen"a costurilor directe cu costurile variabile. 9) Care este deosebirea dintre o cheltuial! a produsului #i o cheltuial! a perioadei? 10) Preciza"i care din urm!toarele costuri sunt ata#ate unui cost de inventar: costul de vnzare; costul administrativ; cost al produsului. 11) Ce este un cost standard? Dar un cost real? 12) Prin ce se deosebesc costurile variabile de costurile fixe? 13) Defini"i capacitatea de produc"ie. 14) Urm!toarele cheltuieli sunt identificate n balan#a de verificare a S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGO%OAIA S.A.: Comisioane pentru vnz!ri U.M. 30.000 Materiale consumabile pentru produc#ie 2$.000 Manoper! direct! 70.000 Asigur!ri spa#ii de produc#ie 5.000 Materii prime 250.000 Salariile personalului administrativ $5.000 Cheltuieli de ambalare $8.000 Amortizare utilaje $6.000 Cheltuieli privind publicitatea 28.000 Salariul managerului general 35.000 Salariile speciali"tilor din departamentul produc#ie 42.000 Identifica"i cheltuielile care se ncadreaz! n categoria cheltuielilor pe produs #i pe cele care se ncadreaz! n cheltuielile perioadei. Argumenta"i r!spunsurile.