Capitolul 12

ASPECTE CONEXE PRIVIND REZULTATUL

NTREPRINDERII
12.1. Activitatea curent! "i activitatea extraordinar!
Rezultatele financiare sintetizeaz! eficien"a cu care s-a desf!#urat ntreaga
activitate economic! a ntreprinderii. Rezultatele financiare se calculeaz! de
regul! la sfr#itul exerci"iului financiar pe baza diferen"ei ntre venituri #i
cheltuieli. Rezultatul poate fi o m!rime valoric! pozitiv! denumit! profit, n
situa"ia cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile sau o m!rime valoric!
negativ! denumit! pierdere, n situa"ia invers!. Procesul de formare a rezultatului
este descris #i analizat prin contul de rezultate (contul de profit #i pierdere).
Acesta cuprinde cheltuielile #i veniturile ntreprinderii.
Cadrul pentru elaborarea #i prezentarea situa"iilor financiare elaborat de IASC
define#te cheltuielile #i veniturile astfel:
Cheltuielile constituie diminu!ri ale beneficiilor economice, nregistrate pe
parcursul exerci"iului contabil sub form! de ie#iri sau sc!deri ale valorii activelor
sau cre#teri ale datoriilor, care se concretizeaz! n reduceri ale capitalului propriu,
altele dect cele rezultate din distribuirea acestora c!tre ac"ionari.
Veniturile constituie cre#teri ale beneficilor economice, nregistrate pe
parcursul exerci"iului contabil sub form! de intr!ri sau cre#teri ale activelor sau
descre#teri ale datoriilor, care se concretizeaz! n cre#teri ale capitalului propriu,
altele dect cele rezultate din contribu"ii ale ac"ionarilor.
n acela#i Cadru conceptual sunt prezentate criteriile de recunoa#tere a
veniturilor #i cheltuielilor:
Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate (contul de profit #i pierdere)
atunci cnd a avut loc o cre#tere a beneficiilor economice viitoare aferente
cre#terii unui activ sau diminu!rii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat! n
mod credibil.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate (contul de profit #i pierdere)
atunci cnd a avut loc o sc!dere a beneficiilor economice viitoare, aferente
diminu!rii unui activ sau cre#terii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat! n
mod credibil.
Structurarea informa"iilor n contul de rezultate pleac! de la activitatea
ntreprinderii, care se identific! de fapt cu opera"iile economico-financiare
desf!#urate de o ntreprindere ntr-o perioad! de gestiune. Toate opera"iile legate
de activitatea principal! sau de exploatare, care se identific! cu obiectul de
activitate al unei ntreprinderi, sunt considerate drept opera"iuni curente obi#nuite.
Opera"iunile curente (obi#nuite) prezint! n cadrul fiec!rei ntreprinderi un
caracter specific, legat de activitatea acesteia. Aceste opera"iuni au un caracter
ordinar, obi#nuit #i repetitiv. Pe baza acestor opera"ii se determin! rezultatul
curent. Activitatea curent! este activitatea desf!#urat! de o ntreprindere potrivit
obiectului s!u de activitate, inclusiv activit!"ile derivate din realizarea acestuia. Ea
cuprinde pe lng! activitatea de exploatare #i alte activit!"i accesorii care se
caracterizeaz! printr-un anumit grad de permanen"!.
Repetitivitatea unei anumite opera"iuni este esen"ial! pentru a o clasifica n
categoria opera"iilor curente sau extraordinare.
Rezultatele
financiare
Activitatea extraordinar! se refer! la evenimente sau tranzac"ii diferite de
activitatea curent! a ntreprinderii. Opera"iunile extraordinare au un caracter
nerepetitiv, accidental. Ele nu apar n cadrul activit!"ii ntreprinderii frecvent sau
cu regularitate. n procesul de separare a veniturilor #i cheltuielilor n func"ie de
caracterul lor curent (obi#nuit) sau extraordinar, este necesar! analizarea atent! a
naturii #i activit!"ii ntreprinderii. Opera"iuni economico-financiare, care pentru
unele ntreprinderi fac parte din activitatea curent! (obi#nuit!), pot reprezenta n
cazul altor ntreprinderi activit!"i extraordinare.
O ntreprindere poate s! desf!#oare opera"iuni financiare care includ att
opera"iuni obi#nuite, ct #i opera"iuni cu caracter extraordinar. Datorit! faptului c!
natura financiar! a unei opera"iuni primeaz! asupra caracterului ei extraordinar,
opera"iunile extraordinare care au caracter financiar sunt considerate opera"iuni
financiare. Prin rezultatul financiar, opera"iunile financiare particip! al!turi de
opera"iunile de exploatare la constituirea opera"iunilor curente (obi#nuite) n baza
c!rora se constituie rezultatul curent.
Standardul interna"ional de contabilitate IAS 8 Profitul net sau pierderea net!
a perioadei, erori fundamentale #i modific!ri ale politicilor contabile ofer!
clasificarea, modul de prezentare #i abordarea contabil! a anumitor evenimente n
contul de rezultate (contul de profit #i pierdere), astfel nct s! se creeze o baz!
uniform! pentru toate ntreprinderile ce prezint! acest cont. Standardul prevede #i
modul n care trebuie s! fie reflectate unele elemente din cadrul contului de
rezultate (contului de profit #i pierdere) corespunz!tor activit!"ilor ob"inute, #i
clasificarea #i prezentarea elementelor extraordinare. Activit!"ile ordinare sunt
oricare dintre activit!"ile desf!#urate de ntreprindere ca parte a obiectului de
activitate #i activit!"ile adi"ionale n care se implic! ntreprinderea pentru
continuarea activit!"ilor de baz! sau derivnd din acestea.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din
evenimente sau tranzac"ii ce sunt clar diferite de activit!"ile obi#nuite ale
ntreprinderii #i care nu au un caracter frecvent sau regulat.
12.2. Conturi privind cheltuielile "i veniturile
Cheltuielile #i veniturile se nregistreaz! n cadrul conturilor asociate plecnd de la criteriul
coresponden"ei. Cheltuielile se recunosc n coresponden"! cu diminu!rile de activ sau cre#terile de
pasiv (datorii) (de exemplu, consumul de materii prime sau amortizarea mijloacelor fixe, respectiv,
datorii fa"! de salaria"i pentru munca prestat!). Veniturile se recunosc n coresponden"! cu
diminu!rile de pasiv (datorii) sau cu cre#terile de activ (crean"e).
Cheltuielile sunt nregistrate n conturile asociate n baza conect!rii cu veniturile, adic!
recunoa#terea veniturilor #i cheltuielilor care rezult! direct #i concomitent dintr-o tranzac"ie
(opera"iune) se realizeaz! simultan sau combinat.
Cheltuielile eviden"iaz! locul sau modul de creare a rezultatului, ca efect al
utiliz!rii resurselor n activitatea de exploatare, financiar! #i extraordinar!.
Efectuarea lor duce la mic#orarea situa"iei nete (capitalului propriu). Conturile de
cheltuieli, prin func"ia lor contabil!, sunt asimilate conturilor de activ. Aceste
conturi se debiteaz! cu valoarea cheltuielilor efectuate #i se crediteaz! la
repartizarea acestora n contul de profit #i pierdere. La sfr#itul perioadei de
gestiune ele nu prezint! sold.
Veniturile, prin constituirea #i realizarea lor, determin! cre#terea situa"iei nete
(capitalului propriu) a ntreprinderii. De aceea, ca func"ie contabil!, conturile de
venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Conturile de venituri se crediteaz! cu
valoarea veniturilor ob"inute #i se debiteaz! cu ocazia repartiz!rii acestora n
Func#ionarea
conturilor de
venituri "i de
cheltuieli
contul de profit #i pierdere. Asemenea conturilor de cheltuieli, conturile de
venituri nu prezint! sold la sfr#itul perioadei de gestiune (sfr#itul lunii).
Organizarea veniturilor #i cheltuielilor, delimitarea #i nregistrarea lor se
realizeaz! urm!rind principiile prezentate n capitolul 2, paragraful 2.4., Principii
aplicabile contului de profit #i pierdere.
12.3. Instrumentarea contabil! a opera#iilor privind cheltuielile "i veniturile
Pornind de la mp!r"irea activit!"ii ntreprinderii reflectat! n contabilitate pe cele trei nivele,
conturile de venituri #i cheltuieli se clasific! astfel: $) venituri #i cheltuieli din exploatare; 2)
venituri #i cheltuieli financiare; 3) venituri #i cheltuieli extraordinare.
1.Venituri "i cheltuieli din exploatare
1.1. Venituri din exploatare
a) Venituri din vnzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale,
executarea de lucr!ri, prest!ri servicii, studii #i cercet!ri, venituri din redeven"e,
venituri din vnzarea m!rfurilor, loca"ii de gestiune #i chirii, venituri din
activit!"i diverse Produc"ia vndut! este evaluat! la pre" de vnzare. Exemplu:
vnzarea produselor finite la pre"ul de vnzare de $4.000.000 lei:
Clien"i = Venituri din vnzarea
produselor finite
$4.000.000 lei
executarea de lucr!ri c!tre ter"i:
Clien"i = Venituri din lucr!ri
executate #i servicii
prestate
$$.000.000 lei
Vnz!rile de m!rfuri apar ndeosebi la ntreprinderile comerciale #i se
constituie pe seama vnz!rii m!rfurilor achizi"ionate.
Exemplu:
livrarea m!rfurilor c!tre clien"i:
Clien"i = Venituri din vnzarea
m!rfurilor
$7.000.000 lei
livrarea m!rfurilor cu ncasare n numerar:
Casa = Venituri din vnzarea
m!rfurilor
$2.000.000 lei
Vnz!rile sunt adesea supuse unor reduceri cu caracter comercial #i cu caracter
financiar. Reducerile cu caracter comercial constau din: rabaturi (acordate, de
obicei, pentru deficien"e calitative); remize (acordate pentru importan"a vnz!rii #i
rela"ia cu clientul) #i risturnuri (acordate n contul vnz!rilor c!tre un client pe o
perioad! de timp: semestru, an). Reducerile cu caracter financiar se prezint! sub
forma sconturilor de decontare ce se acord! clien"ilor pentru achitarea nainte de
scaden"!.
nsumarea vnz!rilor de m!rfuri #i a produc"iei vndute nete (mai pu"in
reducerile comerciale), conduce la ob"inerea cifrei de afaceri ca unul din
indicatorii ce caracterizeaz! m!rimea ntreprinderii #i a situa"iei economico-
financiare a acesteia.
b) Varia"ia stocurilor (produc"ia stocat!) reprezint! varia"ia n plus (stocaj) sau n
minus (destocaj) ntre valoarea la cost de produc"ie efectiv a stocurilor de produse
#i produc"ia n curs de execu"ie la sfr#itul perioadei #i valoarea stocurilor ini"iale
ale produselor #i produc"iei n curs de execu"ie. Varia"iile produc"iei stocate se
determin! att pentru fiecare form! de produse stocate (semifabricate, produse
finite, produse reziduale etc.), ct #i pentru animale #i p!s!ri ob"inute din
produc"ie proprie.
Exemplu:
se nregistreaz! costul produc"iei n curs de execu"ie la sfr#itul perioadei:
Produse n curs
de execu"ie
= Varia"ia stocurilor 8.$25.000 lei
se nregistreaz! ob"inerea de produse finite la cost de produc"ie 9.000.000 lei:
Produse finite = Varia"ia stocurilor 9.000.000 lei
se descarc! gestiunea pentru produse finite vndute la costul de produc"ie
8.000.000 lei:
Varia"ia stocurilor = Produse finite 8.000.000 lei
c) Veniturile din produc"ia de imobiliz!ri se constituie din produc"ia de
imobiliz!ri necorporale #i corporale efectuat! n scopuri proprii.
Exemplu:
ob"inerea n regie proprie a unui mijloc fix; la sfr#itul primului an, investi"ia
este terminat! n propor"ie de 50%;
Imobiliz!ri
corporale n
curs
= Venituri din produc"ia
de imobiliz!ri
corporale
4.000.000 lei
n cursul celui de-al doilea an, se nregistreaz! terminarea investi"iei pentru
restul de 50%;
Imobiliz!ri
corporale n
curs
= Venituri din produc"ia
de imobiliz!ri
corporale
4.000.000 lei
#i dup! recep"ia utilajului:
Echipamente
tehnologice (ma#ini,
utilaje #i instala"ii de
lucru)
= Imobiliz!ri
corporale n
curs
8.000.000 lei
Evaluarea produc"iei stocate #i a produc"iei de imobiliz!ri se realizeaz! la
nivelul costului de produc"ie stabilit n contabilitatea de gestiune.
d) Veniturile din subven"ii de exploatare reprezint! subven"iile primite de unitate
pentru acoperirea pierderilor pentru diferen"e de pre" la produse subven"ionate,
precum #i alte subven"ii din partea statului sau din partea altor organisme.
e) Alte venituri din exploatare cuprind veniturile din crean"ele reactivate #i
debitori diver#i, veniturile din desp!gubiri, amenzi, penalit!"i, venituri din dona"ii
#i subven"ii primite, venituri din vnzarea activelor #i alte opera"ii de capital,
venituri din subven"ii pentru investi"ii, alte venituri, altele dect cele prezentate
anterior.
Exemplu:
se recunosc veniturile din crean"e reactivate:
Debitori diver#i = Venituri din crean"e
reactivate #i debitori
diver#i
2.500.000 lei
se ncaseaz! o desp!gubire de la o alt! societate comercial!:
Conturi curente la
b!nci
= Venituri din
desp!gubiri,
amenzi, penalit!"i
800.000 lei
se nregistreaz! vnzarea unui mijloc fix la pre" de vnzare de 8.000.000 lei:
Debitori diver#i = Venituri din
vnzarea activelor #i
alte opera"ii de
capital
8.000.000 lei
f) Veniturile din provizioane privind exploatarea se constituie din reluarea (prin
anulare sau diminuare) provizioanelor pentru riscuri #i cheltuieli, pentru
deprecierea imobiliz!rilor, pentru deprecierea activelor circulante. Tot aici se
cuprind #i veniturile din fondul comercial negativ.
1.2. Cheltuielile de exploatare
a) Cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile privind consumul de materii
prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb etc.), consumul de materiale de natura obiectelor de
inventar, de materiale nestocabile, energie #i ap!, animale #i p!s!ri, precum #i
costul m!rfurilor vndute #i cheltuielile cu ambalajele.
Costul m!rfurilor vndute cuprinde pre"ul lor de cump!rare, cheltuieli accesorii
(cheltuieli de transport, taxe vamale, prime de asigurare), precum #i alte taxe
nedeductibile.
Exemplu:
se dau n consum materii prime n valoare de 800.000 lei #i materiale
consumabile n valoare de 300.000 lei:
Cheltuieli cu materiile
prime
= Materii prime 800.000 lei
Cheltuieli cu materiale
consumabile
= Materiale
consumabile
300.000 lei
se nregistreaz! consumul de energie de la furnizor n valoare de 7.200.000 lei:
Cheltuieli privind energia
#i apa
= Furnizori 7.200.000 lei
se descarc! gestiunea pentru m!rfuri vndute la pre" de nregistrare $2.780.000
lei:
Cheltuieli privind
m!rfurile
= M!rfuri $2.780.000 lei
b) Cheltuielile cu lucr!rile #i serviciile executate de ter"i includ: cheltuielile cu
ntre"inerea #i repara"iile, redeven"ele, loca"iile de gestiune #i chiriile, primele de
asigurare datorate, cheltuielile cu studiile #i cercet!rile precum #i alte servicii
executate de ter"i (cheltuielile cu colaboratorii, comisioane #i onorarii, cheltuielile
de protocol, reclam! #i publicitate, transportul de bunuri #i personal, deplas!ri,
deta#!ri #i transfer!ri, cheltuielile po#tale #i taxele de telecomunica"ii, cheltuielile
cu serviciile bancare #i asimilate, alte servicii prestate de ter"i).
Exemplu:
nregistrarea unei lucr!ri de repara"ii, executat! de ter"i n valoare de 800.000
lei.
Cheltuielile cu ntre"inerea
#i repara"iile
= Furnizori 800.000 lei
plata taxelor de comunica"ie n valoare de $.$00.000 lei:
Cheltuieli po#tale
#i taxe de
telecomunica"ii
= Conturi curente la
b!nci
$.$00.000 lei
se nregistreaz! plata unor comisioane bancare n valoare de 300.000 lei:
Cheltuieli privind
comisioanele #i
onorariile
= Conturi curente la
b!nci
300.000 lei
c) Cheltuieli cu alte impozite, taxe #i v!rs!minte asimilate se refer! la cheltuielile
cu impozite, taxe #i alte v!rs!minte suportate de ntreprindere (impozitul pe
cl!diri, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport etc.).
Exemplu:
se nregistreaz! plata impozitului pe cl!diri n valoare de 850.000 lei #i a taxei
asupra mijloacelor de transport n valoare de 200.000 lei dintr-un avans de
trezorerie.
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe #i
v!rs!minte asimilate
= Avansuri de
trezorerie
$.050.000 lei
d) Cheltuieli cu personalul se refer! la cheltuielile cu salariile aferente angaja"ilor
ntreprinderii precum #i la alte cheltuieli (contribu"iile angajatorului) suportate de
ntreprindere.
Exemplu:
se nregistreaz! salariile cuvenite personalului unit!"ii n valoare de 20.000.000
lei.
Cheltuieli cu
salariile
personalului
= Personal salarii
datorate
20.000.000 lei
se nregistreaz! contribu"ia unit!"ii privind asigur!rile #i protec"ia social! (n
medie, 30% CAS #i 5% contribu"ia la fondul de #omaj).
Cheltuieli
privind
asigur!rile #i
protec"ia social!
= % 7.000.000 lei
Contribu"ia unit!"ii
la asigur!rile sociale 6.000.000
Contribu"ia unit!"ii
la fondul de #omaj $.000.000
e) Alte cheltuieli de exploatare cuprind pierderile din crean"e #i debitorii diver#i;
desp!gubiri, amenzi #i penalit!"i; dona"ii #i subven"ii acordate; cheltuielile privind
activele cedate #i alte opera"ii de capital; alte cheltuieli de exploatare.
Exemplu:
se pl!tesc din casierie amenzi n valoare de 550.000 lei:
Desp!gubiri, amenzi #i
penalit!"i
= Casa n lei 550.000 lei
f) Cheltuielile cu amortiz!rile, provizioanele #i ajustarea la infla"ie se refer! la
cheltuielile de exploatare privind amortiz!ri #i provizioane reprezentnd
amortizarea imobiliz!rilor, valoarea provizioanelor privind riscurile #i cheltuielile,
provizioanele pentru deprecierea imobiliz!rilor #i a activelor circulante.
Exemplu:
se nregistreaz! amortizarea imobiliz!rilor corporale n valoare de $9.000.000
lei.
Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobiliz!rilor
= Amortiz!ri privind
imobiliz!rile
corporale
$9.000.000 lei
se nregistreaz! la sfr#itul exerci"iului N provizioanele pentru deprecierea
stocurilor de materii prime n valoare de 2.000.000 lei.
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
pentru deprecierea
activelor circulante
= Provizioane
pentru
deprecierea
materiilor prime
2.000.000 lei
se nregistreaz! un provizion aferent unui litigiu cu un client n valoare de
2.800.000 lei.
Cheltuieli de
exploatare
privind
provizioanele
pentru riscuri #i
cheltuieli
= Provizioane pentru
riscuri #i cheltuieli
2.800.000 lei
2. Venituri "i cheltuieli financiare
2.1. Venituri financiare
a) Veniturile din imobiliz!ri financiare (investi"ii pe termen lung) includ
dividendele ncasate pentru participa"iile la capitalul altor societ!"i, pre"ul de
vnzare aferent imobiliz!rilor financiare cedate #i dobnzile aferente crean"elor
imobilizate.
Exemplu:
se nregistreaz! dobnzile aferente crean"elor imobilizate n valoare de
2.000.000 lei.
Debitori diver#i = Venituri din crean"e 2.000.000 lei
b) Veniturile din investi"ii financiare pe termen scurt se constituie din diferen"ele
favorabile ntre pre"ul de vnzare (cesiune) al investi"iilor finaciare pe termen
scurt #i pre"ul lor de nregistrare.
Exemplu:
se vnd ac"iuni cump!rate la pre"ul de $.000.000 lei, la pre" de vnzare
$.200.000 lei:
Conturi curente
la b!nci
= % $.200.000 lei
Ac"iuni $.000.000 lei
C#tiguri din investi"ii
financiare pe termen
scurt cedate 200.000 lei
c) Veniturile din diferen"e de curs valutar reprezint! veniturile ob"inute din
diferen"ele rezultate n urma lichid!rii crean"elor #i datoriilor n valut! ale
ntreprinderii, diferen"ele favorabile de curs valutar aferente disponibilit!"ilor n
devize, numerarului n casierie n devize #i existentului n conturile de acreditive
n devize.
Exemplu:
ncasarea unei crean"e n devize:
Conturi la b!nci
n valut!
= % $00.000.000 lei
Clien"i 90.000.000 lei
Venituri din
diferen"e de curs
valutar $0.000.000 lei
d) Alte venituri financiare includ veniturile din dobnzi (pentru disponibilit!"ile n
contul curent, aferente mprumuturilor acordate n cadrul grupului etc.), din
sconturi ob"inute de la furnizori sau creditori, alte venituri financiare.
Exemplu:
se nregistreaz! dobnda aferent! disponibilit!"ilor n contul curent n valoare
de 800.000 lei.
Conturi curente
la b!nci
= Venituri din dobnzi 800.000 lei
se nregistreaz! plata nainte de scaden"! a datoriei c!tre furnizori n valoare de
$0.000.000 lei; se ob"ine un scont de decontare de 2%.
Furnizori = % $0.000.000 lei
Conturi curente la b!nci 9.800.000 lei
Venituri din sconturi
ob"inute 200.000 lei
e) Veniturile financiare din provizioane reprezint! venituri financiare ob"inute din
reluarea (prin diminuare sau anulare) a provizioanelor constituite pentru
activitatea financiar! (provizioane pentru deprecierea imobiliz!rilor financiare,
pentru deprecierea investi"iilor financiare pe termen scurt etc.).
Exemplu:
se diminueaz! provizioanele pentru deprecierea ac"iunilor n valoare de
6.000.000 lei:
Provizioane
pentru
deprecierea
ac"iunilor
= Venituri din
provizioane pentru
deprecierea
activelor circulante
6.000.000 lei
2.2. Cheltuielile activit!"ii financiare
a) Pierderi din crean"e legate de participa"ii
Exemplu:
se nregistreaz! pierderi din crean"e imobilizate n valoare de 3.$00.000 lei
Pierderi din
crean"e legate
de participa"ii
= Crean"e imobilizate 3.$00.000 lei
b) Cheltuieli privind investi"iile financiare cedate (cheltuieli privind imobiliz!rile
financiare cedate, pierderi privind investi"iile financiare pe termen scurt cedate) ca
diferen"e nefavorabile ntre pre"ul de vnzare #i pre"ul de nregistrare al acestora.
Exemplu:
se nregistreaz! vnzarea de ac"iuni la pre" de vnzare de 8.000.000 lei, pre" de
cump!rare 8.500.000 lei.
% = Ac"iuni 8.500.000 lei
Conturi curente
la b!nci 8.000.000 lei
Pierderi privind
investi"iile
financiare pe
termen scurt 500.000 lei
c) Cheltuielile din diferen"e de curs valutar sunt cheltuieli din diferen"ele
nefavorabile de curs valutar aferente disponibilit!"ilor la b!nci n valut!,
disponibilit!"ilor din casierie n valut!, crean"elor #i datoriilor n valut! la
momentul ncas!rii.
Exemplu:
se achit! datoria c!tre furnizor, diferen"ele nefavorabile de curs valutar sunt de
200.000 lei.
% = Conturi la b!nci n
valut!
40.000.000 lei
Furnizori 39.800.000 lei
Cheltuieli din
diferen"e de curs
valutar 200.000 lei
la sfr#itul anului 200X, n contul Conturi la b!nci n valut! se afl! suma de
5.000 $, echivalentul s!u n lei fiind de 92.500.000 lei, adic! un curs mediu de
$8.500 lei/$. Cursul la 3$ decembrie este de
$8.300 lei/$, adic! ntreprinderea nregistreaz! o cheltuial! din diferen"e de
curs valutar de 5.000$ x
x ($8.500 - $8.300) lei/$ = $.000.000 lei.
Cheltuieli din
diferen"e de curs
valutar
= Conturi la b!nci n
valut!
$.000.000 lei
d) Alte cheltuieli financiare se refer! la: dobnzile datorate de ntreprindere
aferente mprumuturilor #i datoriilor asimilate, datoriilor legate de participa"ii #i
altor mprumuturi, sconturile acordate clien"ilor #i debitorilor, alte cheltuieli
financiare.
Exemplu:
se nregistreaz! dobnzile de plat! aferente mprumuturilor din emisiunea de
obliga"iuni (3.000.000 lei) #i creditelor bancare pe termen lung (2.500.000 lei).
Cheltuieli
privind
dobnzile
= % 5.500.000 lei
Dobnzi afereante
mprumuturilor din emisiuni de
obliga"iuni 3.000.000 lei
Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung 2.500.000 lei
se nregistreaz! ncasarea nainte de scaden"!, prin casieria ntreprinderii, a unei
crean"e n valoare de $.900.000 lei pentru care se acord! un scont de $%:
% = Clien"i $.900.000 lei
Casa $.88$.000 lei
Cheltuieli privind
sconturile acordate
$9.000 lei
e) Cheltuielile financiare privind amortiz!rile #i provizioanele includ provizioane
pentru deprecierea imobiliz!rilor financiare, a activelor circulante, precum #i
sumele reprezentnd amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor din
emisiunea de obliga"iuni.
Exemplu:
se nregistreaz! constituirea unui provizion pentru deprecierea imobiliz!rilor
financiare n sum! de 3.$50.000 lei:
Cheltuieli financiare
privind provizioane
pentru deprecierea
imobiliz!rilor
financiare
= Alte titluri
imobilizate
3.$50.000 lei
se nregistreaz! amortizarea anual! a primelor de rambursare a obliga"iunilor
(5.000.000 lei) calculate n func"ie de durata mprumutului (doi ani):
Cheltuieli financiare
privind amortizarea
primelor de rambursare
a obliga"iunilor
= Prime
privind
rambursarea
obliga"iunilor
2.500.000 lei
Diferen"a dintre veniturile #i cheltuielile financiare reprezint! rezultatul
financiar. Acest rezultat financiar adunat la rezultatul exploat!rii constituie
rezultatul curent al exerci"iului.
3. Venituri "i cheltuieli extraordinare
Veniturile #i cheltuielile extraordinare sunt generate de opera"iunile ce nu au un
caracter ordinar, obi#nuit, normal. Veniturile extraordinare provin din subven"ii
pentru evenimente extraordinare #i altele similare. Cheltuielile extraordinare sunt
generate de calamit!"i #i alte evenimente similare.
Exemplu:
se nregistreaz! valoarea pierderilor din calamit!"i constatate la materiile prime
#i la materialele de natura obiectelor de inventar.
Cheltuieli
privind
calamit!"ile #i
alte evenimente
similare
= % 2.200.000 lei
Materii prime $.400.000 lei
Materiale de natura
obiectelor de inventar 800.000 lei
Diferen"a ntre veniturile #i cheltuielile extraordinare reprezint! rezultatul
extraordinar al exerci"iului. Rezultatul extraordinar plus rezultatul curent din care
se scad cheltuielile cu impozitul pe profit formeaz! rezultatul exerci"iului.
Pentru a stabili rezultatul exerci"iului n contul de profit #i pierdere se
procedeaz! la nchiderea conturilor de cheltuieli #i venituri. nregistr!rile
contabile de principiu care intervin sunt:
Decontarea sau repartizarea veniturilor n rezultatul exerci"iului, pentru soldul
creditor al conturilor asociate.
Conturi de venituri = Profit #i pierdere
Decontarea sau repartizarea n rezultatul exerci"iului a cheltuielilor pentru
soldul debitor al conturilor asociate.
Profit #i pierdere = Conturi de cheltuieli
n urma efectu!rii acestor opera"ii, contul de profit #i pierderi reflect! n credit
suma veniturilor exerci"iului iar n debit suma cheltuielilor. Soldul intermediar
debitor sau creditor al contului Profit #i pierderi reprezint! rezultatul exerci"iului
nainte de impozitare (rezultatul contabil).
Standardul Interna"ional de Contabilitate IAS $2 Contabilitatea impozitului pe
profit define#te rezultatul astfel:
Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioad! nainte de
sc!derea cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscal!) este profitul (pierderea) pe perioada
exerci"iului, determinat n concorden"! cu reguli stabilite de autoritatea fiscal!, pe
baza c!rora impozitul pe profit este pl!tibil (recuperabil).
Pentru determinarea rezultatului impozabil, la sfr#itul exerci"iului se
procedeaz! la corectarea rezultatului (soldul contului Profit #i pierderi) cu o sum!
de elemente deductibile (care diminueaz! baza impozabil!) #i nedeductibile (care
sunt reintegrate n baza de impozitare). Rezultatul astfel calculat este rezultatul
fiscal.
Rezultatul fiscal =
Rezultatul exerci"iului
nainte de impozitare
+
Cheltuieli
nedeductibile
-
Deduceri
fiscale
Cota impozitului pe profit este n prezent de 25%. Impozitul pe profit se
calculeaz! lunar, cumulat de la nceputul anului, dar se achit! trimestrial.
Rezultat
contabil
Rezultat
impozabil
(fiscal)
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac! sunt aferente
realiz!rii veniturilor sau dac! sunt considerate deductibile, conform prevederilor
legale n vigoare.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
impozitul pe profit datorat #i impozitul pe venitul realizat n str!in!tate;
amenzile #i penalit!"ile datorate c!tre autorit!"ile romne sau str!ine;
cheltuielile de protocol care dep!#esc limitele prev!zute de legea bugetar!
anual!;
sumele utilizate pentru constituirea, majorarea rezervelor #i provizioanelor
peste limitele legale;
cheltuielile de deta#are #i deplasare peste plafoanele prev!zute de lege;
cheltuielile de sponsorizare care dep!#esc limitele cotei prev!zute de lege;
sumele care dep!#esc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform
legii bugetare anuale.
Din categoria deducerilor fiscale, amintim doar veniturile din dividende
ncasate de la o persoan! juridic! romn! sau str!in!.
Rezultatul net contabil (rezultatul exerci"iului) se calculeaz! sc!znd din
rezultatul contabil nainte de impozitare cheltuiala cu impozitul pe profit, astfel:
Rezultatul net al
exerci"iului
=
Rezultatul nainte de
impozitare
-
Cheltuiala cu
impozitul pe profit
Eviden"a cheltuielilor cu impozitul pe profit se "ine cu ajutorul contului
Cheltuieli cu impozitul pe profit. nregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit
datorat de ntreprindere se prezint! astfel:
Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozitul pe profit
Standardul Interna"ional de Contabilitate $2 Contabilitatea impozitului pe
profit face distinc"ie ntre cheltuielile cu impozitul pe profit #i impozitul pe profit.
Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul curent #i
cheltuielile cu impozitul amnat. n cazul n care ntreprinderea ob"ine pierdere
fiscal!, nu se mai nregistreaz! cheltuieli cu impozitul, ci venit fiscal, acesta
cupriznd venitul cu impozitul curent #i venitul din impozitul pe profit amnat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit de pl!tit (sau de recuperat
n cazul ob"inerii de pierdere fiscal!) n raport cu venitul impozabil (respectiv
pierderea fiscal!) pe o perioad!. Impozitul amnat apare ca urmare a
neconcordan"ei dintre rezultatul fiscal #i rezultatul contabil.
Contabilizarea impozitelor amnate este proprie sistemelor contabile din "!rile
n care contabilitatea este deconectat! de fiscalitate. Aici interesul este ca, prin
situa"iile financiare ntocmite la sfr#itul exerci"iului financiar, s! se reflecte
imaginea fidel! asupra patrimoniului #i rezultatelor. Astfel, impozitul pe profit
este nregistrat pe cheltuieli chiar dac! nu este egal cu impozitul datorat bugetului
de stat (impozitul datorat fiind stabilit conform normelor fiscale).
Cheltuiala cu impozitul pe profit apare n documentul de sintez! Contul de
profit #i pierdere nainte de rezultatul net al exerci"iului. La sfr#itul exerci"iului
financiar, se nchide contul Cheltuieli cu impozitul pe profit prin contul Profit #i
pierdere.
Rezultatul net contabil reprezint! soldul final al contului Profit #i pierdere.
Soldul creditor al contului eviden"iaz! rezultatul sub forma profitului net, iar
soldul debitor, rezultatul sub forma pierderii nete. El se nscrie n pasivul
bilan"ului, n structura capitalurilor proprii. Soldul creditor determin! cre#terea
capitalului propriu creat ca surs! de finan"are, n urma excedentului veniturilor
asupra cheltuielilor, n timp ce soldul debitor apare ca o reducere a capitalurilor
proprii (exprim! valorile economice consumate, nerecuperate ca urmare a
excedentului cheltuielilor asupra veniturilor). Rezultatul net al exerci"iului este
explicat n Contul de profit #i pierdere, element component al situa"iilor
financiare.
n continuare, prezent!m un exemplu de calcul al rezultatului net al
exerci"iului, mpreun! cu etapele corespunz!toare, bazat pe nregistr!rile contabile
efectuate anterior:
$) nchiderea conturilor de venituri din exploatare:
% = 78.425.000 lei
Venituri din vnzarea de produse finite
Profit #i
pierdere $4.000.000 lei
Venituri din lucr!ri executate #i servicii
prestate $$.000.000 lei
Venituri din vnzarea m!rfurilor 29.000.000 lei
Varia"ia stocurilor 9.$25.000 lei
Venituri din produc"ia de imobiliz!ri
corporale 4.000.000 lei
Venituri din crean"e reactivate #i debitori
diver#i 2.500.000 lei
Venituri din desp!gubiri, amenzi #i
penalit!"i 800.000 lei
Venituri din vnzarea activelor #i alte
opera"ii de capital 8.000.000 lei
2) nchiderea conturilor de venituri financiare:
% = Profit #i pierdere $9.200.000 lei
Venituri din crean"e imobilizate 2.000.000 lei
C#tiguri din investi"ii financiare pe
termen scurt cedate
200.000 lei
Venituri din diferen"e de curs valutar $0.000.000 lei
Venituri din dobnzi 800.000 lei
Venituri din sconturi ob"inute 200.000 lei
Venituri financiare din provizioane 6.000.000 lei
3) nchiderea conturilor de cheltuieli din exploatare:
Profit #i pierdere = % 75.780.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime 800.000 lei
Cheltuieli cu materialele
consumabile 300.000 lei
Cheltuieli privind energia #i apa 7.200.000 lei
Cheltuieli privind m!rfurile $2.780.000 lei
Cheltuieli cu ntre"inerea #i
repara"iile 800.000 lei
Cheltuieli po#tale #i taxe de
telecomunica"ii $.$00.000 lei
Cheltuieli privind comisioanele
#i onorariile 300.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite, taxe
#i v!rs!minte asimilate $.050.000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului 20.000.000 lei
Cheltuieli privind asigur!rile #i
protec"ia social! 7.000.000 lei
Desp!gubiri amenzi #i penalit!"i 550.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind $9.200.000 lei
amortizarea imobiliz!rilor
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea activelor circulante 2.000.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri #i
cheltuieli 2.200.000 lei
4) nchiderea conturilor de cheltuieli financiare:
Profit #i pierdere = % $5.969.000 lei
Pierderi din crean"e legate de
participa"ie 3.$00.000 lei
Pierderi privind investi"iile
financiare cedate pe termen scurt 500.000 lei
Cheltuieli din diferen"e de curs
valutar $.200.000 lei
Cheltuieli privind dobnzile 5.500.000 lei
Cheltuieli privind sconturile
acordate $9.000 lei
Cheltuieli financiare privind
provizioanele pentru deprecierea
imobiliz!rilor financiare 3.$50.000
Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de
rambursare a obliga"iunilor 2.500.000 lei
5) nchiderea conturilor de cheltuieli extraordinare:
Profit #i pierdere = Cheltuieli privind calamit!"ile #i
alte evenimente extraordinare
2.200.000
lei
6) stabilirea rezultatului exerci"iului nainte de impozitare (R):
R = Venituri - Cheltuieli =
=
97.625.000-93.949.00 =
3.676.000 lei
sau
R = Rezultat
curent
+ Rezultat
extraordinar
=
=
5.876.000-2.200.000 =
3.676.000 lei
Rezultatul
curent
=
Rezultatul
exploat!rii
+
Rezultatul
financiar
= 2.645.000 + 3.23$.000 =
= 5.876.000 lei
Rezultatul
exploat!rii
=Venituri
din
exploatare
- Cheltuieli
din
exploatare
=
=
78.425.000 - 75.780.000 =
2.645.000 lei
Rezultatul
financiar
=Venituri
financiare
- Cheltuieli
financiare
=
=
$9.200.000-$5.969.000 =
23$.000 lei
Rezultatul
extraordi-
nar
=
Venituri
extraordi-
nare
-
Cheltuieli
extraordi-
nare
= - 2.200.000 lei
(pierdere din activitatea
extraordinar!)
7) se reintegreaz! n baza de impozitare elementele nedeductibile n valoare de
625.000 lei.
8) se calculeaz! deducerile fiscale. Se are n vedere rezerva legal!, calculat!
astfel: 5% X profitul brut (rezultatul nainte de impozitare) = 5%*3.676.000 =
= $83.000 lei
9) se stabile#te rezultatul fiscal (profitul impozabil):
Rezultatul
(impozabil)
=
Rezultatul
nainte de
impozitare
+
Cheltuieli
nedeductibile
-
Deduceri
fiscale
=
3.676.000 +
+ 625.000 -
- $83.800 =
= 4.$$7.200 lei
$0) se calculeaz! impozitul pe profit:
Impozit
pe profit
=
Rezultat
impozabil
X 25% = 4.$$7.200 X 25% = $.029.300 lei
$$) se nregistreaz! impozitul pe profit:
Cheltuieli privind impozitul pe profit = Impozit pe profit $.029.300 lei
$2) se repartizeaz! asupra rezultatului exerci"iului cheltuielile cu impozitul pe
profit:
Profit #i pierdere = Cheltuieli privind impozitul pe profit $.029.300 lei
Schematic, contul de profit #i pierdere se prezint! astfel:
DEBIT (cheltuieli) Profit #i pierdere CREDIT (venituri)
Cheltuieli de exploatare
Cheltuieli financiare
Cheltuieli extraordinare
Impozit pe profit
75.780.000 lei
$5.969.000 lei
2.200.000 lei
$.029.000 lei
Venituri din exploatare
Venituri financiare
74.425.000 lei
$9.200.000 lei
Rulaj debitor 94.978.300 lei Rulaj creditor 97.625.000 lei
Sold creditor 2.646.700 lei
(Rezultat net al exerci"iului)
Soldul final creditor al contului Profit #i pierdere se poate repartiza: pentru
constituirea de rezerve, ac"ionarilor sub forma dividendelor, pentru premierea
salaria"ilor. Rezultatul nerepartizat se reporteaz! n exerci"iile urm!toare. Aceste
informa"ii se g!sesc ntr-o not! la situa"iile financiare, intitulat! Repartizarea
profitului.
Exemplu:
se ntregistreaz! repartizarea profitului ob"inut de ntreprindere, n sum! de
2.646.000 lei, pentru majorarea rezervei legale #i pentru dividende:
= % 2.646.000 lei
Rezerve legale $83.800 lei
Repartizarea
profitului
Dividende de plat! 2.452.900 lei
12.4 Prezentarea informa#iilor privind rezultatul din exploatare n note
Reglement!rile privind Programul de Dezvoltare a Contabilit!"ii din Romnia impun prezentarea
de informa"ii suplimentare, relevante pentru necesit!"ile utilizatorilor n ceea ce prive#te rezultatul,
astfel:
S.C. ALFA
Nota 4
Analiza rezultatului din exploatare
mii lei
Indicatorul Exerci#iul
precedent
Exerci#iul
curent
0 1 2
$. Cifra de afaceri net! 20.600.000 23.706.224
2.Costul bunurilor vndute #i al serviciilor prestate
(3+4+5)
$6.09$.$75 $9.766.5$2
3.Cheltuielile activit!"ii de baz! 8.0$8.325 $2.04$.385
4.Cheltuielile activit!"ilor auxiliare $.200.000 $.400.000
5.Cheltuieli indirecte de produc"ie 6.872.850 6.325.$27
6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri ($ 2) 4.508.825 3.939.7$2
7.Cheltuieli de desfacere 2.290.950 2.675.863
8.Cheltuieli generale de administra"ie 3.436.425 4.0$3.795
9.Alte venituri din exploatare 3.$58.042 20.594.08$
$0.Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) $.939.492 $7.844.$35
Aceast! analiz! are la baz! mbinarea dintre natura cheltuielilor #i modul de
repartizare #i includere a lor n costul produc"iei fabricate n func"ie de destina"ii.
Clasificarea cheltuielilor dup! destina"ii se folose#te n ntreprindere pentru
organizarea contabilit!"ii de gestiune #i calculul costului unitar al produselor,
lucr!rilor #i serviciilor.
Cheltuielile activit!"ii de baz!, cheltuielile activit!"ilor auxiliare #i cheltuielile
indirecte de produc"ie formeaz! costul de produc"ie al produselor fabricate,
lucr!rilor executate #i serviciilor prestate. n tabelul de analiz!, acest indicator se
reg!se#te sub forma costului bunurilor vndute #i al serviciilor prestate. Acesta a
crescut cu aproximativ trei milioane lei n exerci"iul curent fa"! de exerci"iul
precedent.
Dac! din cifra de afaceri net! (totalul veniturilor din vnz!ri) se deduce costul
bunurilor vndute #i al serviciilor prestate, se ob"ine rezultatul brut aferent cifrei
de faceri nete. Acesta a sc!zut n exerci"iul curent cu aproximativ 500.000 lei fa"!
de cel al exerci"iului precedent datorit! cre#terii doar cu un milion de lei a cifrei de
afaceri nete #i cre#terii mai semnificative a costului bunurilor vndute #i al
serviciilor prestate.
Cheltuielile de desfacere #i cheltuielile generale de administra"ie, de regul!, nu
se includ n costul de produc"ie, excep"ie f!cnd cazurile n care condi"iile
specifice de exploatare justific! acest lucru. Rezultatul din exploatare (profit) se
ob"ine prin ad!ugarea altor venituri din exploatare (varia"ia stocurilor, produc"ia
efectuat! n scopuri proprii #i capitalizat!) la rezultatul brut aferent cifrei de
afaceri nete #i sc!derea cheltuielilor de desfacere #i a celor generale de
administra"ie. Acest profit din exploatare din exerci"iul curent, de nou! ori mai
mare dect n exerci"iul precedent, se datoreaz! tocmai soldului creditor al
contului Varia"ia stocului, care este de 20.594.08$ mii lei n exerci"iul curent,
cheltuielile care se deduc avnd aproximativ acelea#i valori n cele dou! exerci"ii.
Not!: vezi #i Anexa 2 care prezint! exemplul S.C. MONYKOS.
12.5. Exerci#ii "i probleme
Societatea comercial! ALFA SRL desf!#oar! activitate de tmpl!rie ntr-un mic atelier. n
cursul ultimului trimestru al anului 2000 efectueaz! urm!toarele cheltuieli:
$) consum! materii prime (scndur! de brad) n valoare de $.$00.000 lei #i materiale auxiliare (clei
de oase) n valoare de $00.000 lei;
2) nregistreaz! o repara"ie la un utilaj, realizat! de o societate de profil, n valoare de 500.000 lei;
3) pl!te#te dobnda pentru un mprumut la banc! n valoare de 300.000 lei;
4) nregistreaz! factura de telefon, n valoare de 450.000 lei;
5) nregistreaz! salariile celor trei angaja"i, n sum! de $.000.000 lei pe lun!;
6) pl!te#te chiria pentru un autocamion, n valoare de $.500.000 lei, din care suma de 750.000 lei
reprezint! chiria pentru primul trimestru al anului urm!tor;
7) pl!te#te comisioane pentru opera"iunile desf!#urate prin banca sa, n valoare de $.000.000 lei;
8) nregistreaz! o pierdere de 600.000 lei pentru un stoc de cherestea deteriorat! din cauza unei
inunda"ii n depozit (calamitate natural!);
9) nregistreaz! facturile pentru energia electric! #i apa consumat! n valoare de 900.000 lei;
$0) nregistreaz! impozitul pe cl!direa atelierului n valoare de $.200.000 lei pe lun!;
$$) nregistreaz! o amend! datorat! bugetului de stat de $20.000 lei;
$2) doneaz! un mobilier de buc!t!rie unui c!min de b!trni n valoare de 2.000.000 lei.
n cursul aceleia#i perioade de timp realizeaz! urm!toarele venituri:
$) nregistreaz! vnzarea de produse finite n sum! de $5.000.000lei;
2) ncaseaz! dobnd! de 350.000 lei pentru disponibilit!"ile n contul curent;
3) ncaseaz! de la societatea comercial! GLORIA suma de $.500.000 lei reprezentnd un
transport efectuat cu camionul s!u;
4) ob"ine din procesul de produc"ie mobilier de lemn n valoare de 5.000.000 lei;
5) nregistreaz! chiria pentru un depozit reprezentnd $.000.000 lei;
6) ncaseaz! suma de 50.000 lei reprezentnd diferen"e favorabile de curs valutar pentru o
tranzac"ie n devize;
7) vinde o ma#in! de finisat lemn scoas! din eviden"! n trimestrul III al anului, la pre"ul de
6.000.000 lei.
Se cer urm!toarele:
ntocmi"i contul de profit #i pierdere al societ!"ii comerciale ALFA SRL pentru trimestrul IV al
anului 2000 dup! modelul adoptat de contabilitatea romneasc!.
Stabili"i rezultatul fiscal la sfr#itul trimestrului IV 2000.