Capitolul 8

DELIMIT!RI "I CONTURI PRIVIND

PENTRU RISCURI "I CHELTUIELI
PROVIZIOANELE
8.#. Delimit$ri privind provizioanele pentru riscuri %i cheltuieli
%i datoriile contingente
Provizionul pentru riscuri !i cheltuieli este o datorie a c"rei m"rime sau
scaden#" este incert". Aceast" defini#ie distinge fundamental provizionul pentru
riscuri !i cheltuieli de provizionul (reducerea) pentru depreciere, acesta din urm"
fiind considerat o simpl" ajustare de valoare a unui activ (element rectificativ al
unui activ). Provizioanele se deosebesc de celelalte datorii, cum sunt cele fa#" de
furnizori, fa#" de salaria#i etc. prin aceea c", n cazul celor din urm", sumele !i
scaden#ele sunt negociate !i cunoscute de p"r#i.
n Capitolul 2 s-a definit datoria ca fiind o obliga!ie actual" a unei
ntreprinderi ce decurge din evenimente anterioare #i prin decontarea c"reia se
a#teapt" s" rezulte o ie#ire de resurse care ncorporeaz" beneficii economice.
Obliga#ia care d" na!tere unei datorii, implicit unui provizion pentru riscuri !i
cheltuieli, poate fi una legal" (prin lege sau contract) sau o obliga#ie asumat"
unilateral de c"tre ntreprindere. De exemplu, prin ac#iunile ei de-a lungul unei
perioade de timp, ntreprinderea indic" ter#elor p"r#i c" accept" anumite
responsabilit"#i !i, n acela!i timp, creeaz" a!tept"ri din partea acelor p"r#i c" va
onora acele responsabilit"#i. O obliga#ie asumat" poate fi aceea a unei re#ele de
hoteluri care, prin campanii de publicitate, a accentuat faptul c" va returna
contravaloarea serviciilor care nu au satisf"cut a!tept"rile clien#ilor s"i. F"r" a
exista o obliga#ie legal" n acest sens, ntreprinderea a creat a!teptarea din partea
publicului c" !i va #ine promisiunea, iar probabilitatea ca pre#ul unor servicii s"
fie restituit exist". Provizionul va fi constituit, deci, la nivelul celei mai bune
estim"ri, pe baza experien#ei.
Reamintim c", pentru recunoa!terea unui provizion pentru riscuri !i cheltuieli
n situa#iile financiare, este necesar ca el s" ndeplineasc" cele dou" criterii de
recunoa!tere a datoriilor !i anume: ie!irea de beneficii economice din
ntreprindere s" fie probabil" !i s" existe posibilitatea unei evalu"ri credibile. n
situa#ia n care condi#iile de recunoa!tere nu sunt ndeplinite, obliga#ia nu va fi
recunoscut" ca provizion pentru riscuri !i nu va fi nregistrat" n contabilitate.
Totu!i, dac" probabilitatea ie!irii beneficiilor viitoare nu este neglijabil", apare o
datorie contingent", care trebuie descris" n note.
Cazurile n care este necesar" constituirea provizioanelor sau prezentarea
datoriilor contingente sunt numeroase. Cele mai frecvente exemple sunt legate de
litigiile n curs, de amenzile !i penalit"#ile probabile ca urmare a controalelor
fiscale aflate n desf"!urare, desp"gubirile, daunele !i alte datorii incerte. De
asemenea, se constituie provizioane sau se prezint" datorii contingente pentru
produsele vndute cu perioad" de garan#ie, pentru costurile generate de
restructurarea ntreprinderilor, pentru cele implicate de remedierea unor probleme
de poluare a mediului, a c"ror rezolvare este cerut" de lege etc.
Defini&ie
Recunoa%tere
Exemple
Estimarea provizionului va fi f"cut" pe baza unor factori cum sunt: experien#a
unor tranzac#ii similare; aprecierile conducerii ntreprinderii sau pe baza dovezilor
suplimentare aduse de evenimentele care au avut loc ulterior datei ncheierii
exerci#iului (de exemplu, ntre 3$ decembrie !i data la care consiliul de
administra#ie autorizeaz" emiterea situa#iilor financiare c"tre ac#ionari !i ter#i). La
fiecare sfr!it de exerci#iu, are loc o revizuire a estim"rilor, fapt care poate
conduce la diminuarea sau la majorarea soldului provizioanelor.
Dat" fiind incertitudinea care planeaz" asupra evalu"rii !i scaden#ei
provizioanelor, regimul lor fiscal este distinct de regimul celorlalte datorii. Astfel,
deductibilitatea lor fiscal" nu este recunoscut" dect n cazurile !i n cuantumul
prev"zute expres de lege (cazul provizioanelor pentru garan#ii acordate clien#ilor).
Majoritatea provizioanelor constituite n cursul exerci#iului nu sunt deductibile n
acel exerci#iu, ci ulterior, cnd suma !i scaden#a devin certe. Acest fapt este
interpretat de c"tre unii contabili ca fiind sinonim cu lipsa lor de utilitate. Din
punct de vedere contabil, ns", constituirea provizioanelor este necesar" pentru
ob#inerea unui rezultat contabil real, care s" nu fie supraevaluat, element esen#ial
pentru evitarea decapitaliz"rii ntreprinderii prin distribuirea unor dividende f"r"
acoperire.
8.2. Conturi privind provizioanele pentru riscuri %i cheltuieli
Eviden#a contabil" a provizioanelor se #ine cu ajutorul contului sintetic de gradul I Provizioane
pentru riscuri #i cheltuieli, defalcat n conturi sintetice de gradul II, pe feluri de provizioane.
Con#inutul economic al acestor conturi l reprezint" datoriile, iar func#ia lor contabil" este de pasiv.
Conturile de provizioane !i ncep func#ionarea prin creditare, nregistrnd n credit constituirea !i
majorarea provizioanelor pentru riscuri !i cheltuieli !i se debiteaz" cu mic!orarea sau anularea
provizioanelor. Soldul contului este creditor !i reflect" provizioanele constituite.
Tranzac&ia #. La 3$ decembrie 2000, societatea comercial" ASA S.A., societate
de transport naval, are un litigiu n curs cu un client care i pretinde daune-interese
pentru nerespectarea obliga#iilor contractuale, n sum" de $00.000.000 lei.
Consultantul juridic al societ"#ii ASA S.A. apreciaz" c" probabilitatea de a pl"ti
daunele-interese este de $00%. n aprilie 200$, hot"rrea judec"toreasc" r"mne
definitiv" !i societatea ASA S.A. achit" daunele-interese.
#.#. Recunoa!terea provizionului
Analiz": La 3$ decembrie 2000, societatea ASA va recunoa!te un provizion
pentru litigii, pentru c" exist" obliga#ia legal" conform contractului ncheiat de
c"tre p"r#i, ie!irea de numerar pentru plata daunelor-interese este probabil", iar
m"rimea provizionului reprezint" o evaluare credibil". Are loc o cre!tere a
provizioanelor pentru riscuri (P+) !i o cre!tere a cheltuielilor de exploatare (A+).
Contul Provizioane pentru litigii, cont de pasiv, se crediteaz" cu constituirea
provizioanelor, iar contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru
riscuri si cheltuieli, cu func#ie contabil" de activ, se debiteaz" cu cheltuiala de
exploatare corespunz"toare.
Formula contabil" este:
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioane pentru
riscuri #i cheltuieli
= Provizioane
pentru litigii
$00.000.000 lei
Evaluare
Tratament
fiscal
Instrumentarea
contabil$ a
opera&iunilor
cu provizioane
#.2. Recunoa!terea cheltuielilor
Analiz": n aprilie 200$, se nregistreaz" daunele-interese conform hot"rrii
judec"tore!ti, majorndu-se cheltuiala de exploatare corespunz"toare (A+) !i
datoria de a pl"ti clientului daunele-interese (P+). Conturile corespunz"toare sunt
Alte cheltuieli de exploatare, cu func#ie contabil" de activ, se debiteaz", iar, pn"
la achitarea efectiv", contul Creditori diver#i, cont de datorii, de pasiv, se
crediteaz".
Formula contabil" este:
Alte cheltuieli
de exploatare
= Creditori diver#i $00.000.000 lei
#.3. Anularea provizionului
Analiz": Plata daunelor-interese duce la anularea provizionului r"mas f"r" obiect,
fapt care duce la o diminuare a provizioanelor (P-) !i la apari#ia unui venit din
exploatare (P+). Contul Provizioane pentru litigii se va debita cu anularea
provizionului, iar contul Venituri din provizioane pentru riscuri #i cheltuieli se va
credita.
Provizioane
pentru litigii
= Venituri din
provizioane pentru
riscuri #i cheltuieli
$00.000.000 lei
Astfel, din punct de vedere contabil, contul de profit !i pierdere va fi afectat
numai n exerci#iul 2000, dar nu n 200$, dup" cum se observ" n figura
urm"toare:
Efectul constituirii provizionului pentru litigii asupra contului
de profit %i pierdere
-lei-
CHELTUIELI VENITURI Exerci&iul
Tipul cheltuielii Suma Tipul
venitului
Suma
2000 Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele pentru
riscuri !i cheltuieli
$00.000.000
200$ Alte cheltuieli de exploatare $00.000.000 Venituri din
provizioane
pentru riscuri
!i cheltuieli
$00.000.000
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele nregistrate n anul
2000 nu sunt deductibile, fiind reintegrate extracontabil n baza impozabil", iar
veniturile din provizioane din anul 200$ nu sunt impozabile, fiind deduse, tot
extracontabil, din baza impozabil" a anului 200$. Altfel spus, tratamentul fiscal
face abstrac#ie de contabilizarea veniturilor !i cheltuielilor privind provizioanele
pentru riscuri, fiind recunoscut doar momentul pl"#ii.
Tranzac&ia 2. Societatea comercial" TELEPLAT S.A., nfiin#at" n februarie
2000, a vndut n cursul exerci#iului televizoare n valoare total" de 800.000.000 lei.
Societatea efectueaz" gratuit repara#iile n perioada de garan#ie (un an). n cursul
exerci#iului, costurile suportate pentru repara#iile n perioada de garan#ie s-au
ridicat la suma de $0.000.000 lei. Managementul societ"#ii apreciaz" c"
televizoarele vndute n anul 2000 vor mai genera costuri de remediere de nc"
$0.000.000 lei. Auditorul societ"#ii este de acord cu modul de calcul al
provizionului.
n cursul exerci#iului 200$, societatea a vndut un num"r mai mic de
televizoare (n valoare de 640.000.000 lei), estimnd costuri de remediere aferente
televizoarelor vndute n acest exerci#iu de 8.000.000 lei, sum" cu care auditorul
societ"#ii a fost, de asemenea, de acord.
2.#. Recunoa!terea provizionului
Analiz": Societatea comercial" TELEPLAT S.A. trebuie s" recunoasc" un
provizion pentru c" are obliga#ia contractual" de a remedia defec#iunile survenite
n perioada de garan#ie; experien#a arat" c" ie!irea de numerar n acest scop este
probabil", iar suma poate fi evaluat" pe baza unor calcule statistice. Are loc o
cre!tere a provizioanelor pentru riscuri (P+) !i o cre!tere a cheltuielilor de
exploatare (A+). Contul Provizioane pentru garan!ii acordate clien!ilor, cont de
pasiv, se crediteaz" cu constituirea provizioanelor, iar contul Cheltuieli de
exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cu func#ie contabil" de
activ, se debiteaz" cu cheltuiala de exploatare corespunz"toare.
Formula contabil" este:
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioane pentru
riscuri #i cheltuieli
= Provizioane
pentru garan!ii
acordate
clien!ilor
$0.000.000 lei
2.2. Reducerea provizionului
Analiz": Societatea TELEPLAT S.A. va reduce cu 2.000.000 lei provizionul
constituit la 3$ decembrie 2000, ceea ce va duce la diminuarea provizioanelor (P-) !i
la apari#ia unui venit din exploatare (P+). Contul Provizioane pentru garan!ii
acordate clien!ilor se va debita cu reducerea provizionului, iar contul Venituri din
provizioane pentru riscuri #i cheltuieli se va credita.
Provizioane
pentru garan!ii
acordate clien!ilor
= Venituri din
provizioane
pentru riscuri
#i cheltuieli
2.000.000 lei
Se observ" c", spre deosebire de exemplul anterior care se referea la un caz
punctual, repara#iile n perioada de garan#ie au loc mai mult sau mai pu#in liniar,
de-a lungul exerci#iului. De aceea, la fiecare sfr!it de exerci#iu, este necesar"
estimarea provizionului !i corectat" suma lui.
Practica fiscal" deduce provizionul pentru garan#ii n exerci#iul n care s-a
constituit, n func#ie de costurile medii cu repara#iile n exerci#iile anterioare sau,
dac" nu au existat asemenea costuri n trecut, n func#ie de costurile efective ale
exerci#iului. n situa#ia societ"#ii comerciale TELEPLAT S.A., nfiin#at" n
februarie 2000, cheltuiala cu provizionul (n sum" de $0.000.000 lei) din anul
2000 este deductibil", fiind egal" cu cheltuielile efective cu repara#iile n cursul
aceluia!i an. Pentru determinarea deductibilit"#ii provizioanelor din exerci#iul
200$, este necesar" calcularea costurilor medii din exerci#iul anterior, de fapt
cheltuiala cu repara#iile efective, la un leu vnz"ri:
$0.000.000/800.000.000 = 0,0$25 lei
Provizionul deductibil n 200$ se calculeaz" prin aplicarea cotei exerci#iului
anterior (0,0$25) la vnz"rile exerci#iului !i este:
640.000.000 x 0,0$25 = 8.000.000 lei
Din acest calcul rezult" c" administra#ia fiscal" va recunoa!te un provizion de
numai 8.000.000 lei, m"rime egal" cu cea estimat" de managementul
ntreprinderii. A!adar, venitul din diminuarea provizioanelor n anul 200$ nu este
impozabil. Dac" managementul societ"#ii ar fi estimat un volum mai mare al
provizioanelor, de exemplu 9.000.000 lei, diferen#a de $.000.000 lei ar fi fost
integrat" n baza impozabil".
8.3. Informa&ii privind provizioanele pentru riscuri %i cheltuieli
%i datoriile contingente n note
Standardele interna#ionale de contabilitate impun prezentarea de informa#ii care
s" clarifice natura provizioanelor constituite de o ntreprindere, precum !i evolu#ia
lor n cursul exerci#iului. S" lu"m exemplul ntreprinderii CHIMCLAR S.A. care
!i desf"!oar" activitatea n industria chimic". Nota referitoare la provizioanele
pentru riscuri !i cheltuieli poate ar"ta astfel:
Nota #4. Provizioane pentru riscuri %i cheltuieli
Evolu#ia provizioanelor n cursul exerci#iului 2000 a fost urm"toarea:
Mii lei Sold la #
ianuarie
2000
Cre%teri Utiliz$ri Anul$ri Sold la 3# decembrie 2000
Provizioane
pentru
probleme de
mediu
50.000 20.000 40.000 30.000
Provizioane
pentru daune
24.000 25.000 30.000 9.000 $0.000
Provizioane
pentru
restructurare
40.000 40.000
Total 74.000 85.000 70.000 9.000 80.000
Provizioanele pentru probleme de mediu se refer" la sumele estimate pentru remedierea efectelor
polu"rii cu nitri#i !i pentru redarea zonelor contaminate circuitului agricol, conform prevederilor
legale.
Provizioanele pentru daune cuprind sumele estimate !i pl"tite utilizatorilor produselor din gama
ALGO, care au fost retrase pentru a li se reduce toxicitatea.
Provizioanele pentru restructurare estimeaz" costurile legate de nchiderea fabricii de azot de la
Nicore!ti, conform hot"rrii Consiliului de Administra#ie, hot"rre adus" la cuno!tin#a angaja#ilor !i
a publicului n luna decembrie 2000.
Informa#iile privind datoriile contingente cuprind descrierea situa#iilor care le-
au generat !i, acolo unde este posibil, o estimare a efectului lor financiar. Atunci
cnd aceste detalii ar prejudicia ntreprinderea de exemplu, n cazul unui proces
prezentarea poate consta numai dintr-o descriere general". n cazul aceleia!i
ntreprinderi, CHIMCLAR S.A., datoriile contingente pot fi prezentate n modul
urm"tor:
Provizioane
Datorii
contingente
Nota 25. Datorii contingente
ntreprinderea are un proces pe rol cauzat de desf"!urarea normal" a activit"#ii.
Pe 29 septembrie 2000, CHIMCLAR S.A. a fost citat" ca prt", de c"tre AZOOLT S.A.,
reclamant", pentru nc"lcarea legisla#iei privind protec#ia brevetelor de inven#ie. AZOOLT S.A.
sus#ine c" produsul Gamazotit, un ngr"!"mnt dezvoltat de CHIMCLAR S.A., ncalc" un brevet de
inven#ie de#inut de reclamant" pentru un produs cu aceea!i compozi#ie chimic". Reclamanta cere
interzicerea fabric"rii produsului !i plata de daune-interese. Managementul CHIMCLAR S.A.
consider" c" este vorba de produse distincte, cu efecte diferite asupra dezvolt"rii plantelor, iar
disputa legal" creat" n mod artificial nu va avea efecte asupra pozi#iei financiare, performan#ei sau
fluxurilor de numerar ale ntreprinderii.
Not": vezi !i Anexa 2 care prezint" exemplul S.C. MONYKOS.
8.4. Exerci&ii %i probleme
#) n decembrie 2000, Consiliul de Administra#ie al societ"#ii STARMEC S.A. decide
implementarea planului de restructurare, plan aprobat de Adunarea General" a Ac#ionarilor. Prima
etap" a acestui program este nchiderea fabricii de motoare ncepnd cu $5 iunie 200$,
disponibiliz"rile de personal urmnd a avea loc n dou" faze. Consiliul de administra#ie a comunicat
liderilor sindicali detaliile planului de restructurare !i va efectua pl"#ile compensatorii prev"zute n
contractul colectiv de munc", suma estimat" fiind de $3 miliarde de lei.
De asemenea, au fost contacta#i principalii clien#i !i furnizori !i au fost anun#a#i c" ntreprinderea va
rezilia contractele de aprovizionare cu materii prime !i energie dup" aceast" dat". Se estimeaz" c"
unii furnizori vor cere desp"gubiri pentru contractele aflate n derulare, desp"gubiri care se pot
ridica la $40 milioane lei cu o probabilitate de 60% sau la
$60 de milioane de lei cu o probabilitate de 40%. Pn" la vnzarea fabricii n ansamblul ei sau a
utilajelor, individual, managementul va lua m"suri de conservare a capacit"#ilor de produc#ie,
costuri estimate la 23 milioane lei.
Analiza!i consecin!ele contabile ale implement"rii planului de restructurare. Prezenta!i situa!ia n
conturi.
2) Societatea HOUSE&GARDEN S.A. are dou" litigii aflate pe rol la nchiderea exerci#iului
financiar 2000. n primul caz, HOUSE&GARDEN S.A. a fost ac#ionat" n judecat" de c"tre
furnizorul s"u LEMNUL S.A., solicitndu-i-se daune-interese n valoare de $00.000.000 lei; n cel
de-al doilea caz, societatea a fost ac#ionat" n judecat" de c"tre Oficiul pentru Protec#ia
Consumatorului care i solicit" s" retrag" de pe pia#" gama de mobilier de gr"din" Artistic, care a
dus la mai multe accidente n rndul cump"r"torilor. Costurile unei asemenea retrageri se ridic" la
87.000.000 lei. Consilierul juridic a avizat societatea c" probabilitatea de a pl"ti sumele aflate n
litigiu este 80% n primul caz, respectiv 30% n cel de-al doilea.
Care sunt consecin!ele contabile ale acestei situa!ii? Dar cele fiscale? Prezenta!i situa!ia n
conturi.
3) Societatea comercial" DENPHONIC S.A., distribuitor de aparatur" pentru telefonia mobil",
ntreprinde anual, de Cr"ciun, o campanie promo#ional", constnd n acceptarea return"rii aparatelor
vndute ntr-o perioad" de timp de maximum 30 de zile de la data vnz"rii, dac" aparatele sunt
prezentate intacte. n ultimele trei exerci#ii, valoarea aparatelor returnate a fost de $0.000.000 lei,
$2.000.000 lei, respectiv de $$.000.000 lei, n condi#iile unui volum constant al vnz"rilor.
Care sunt consecin!ele contabile ale acestei situa!ii? Dar cele fiscale? Prezenta!i situa!ia n
conturi.
4) n urm" cu trei ani, societatea comercial" EXPLOFOR S.A. a ncheiat un contract de leasing cu
LENDLEASE S.A. pentru utilizarea unei instala#ii complexe de foraj marin. Contractul a fost
semnat pentru o perioad" de cinci ani !i con#ine o clauz" prin care partea care reziliaz" contractul,
pentru alte motive dect for#a major", va pl"ti celeilalte o penalitate al c"rei cuantum este dat de
dublul ratelor care au r"mas de plat". Ratele r"mase de plat" se ridic" la suma de 300.000.000 lei.
La 3$ decembrie 2000, managementul societ"#ii EXPLOFOR decide ncetarea exploat"rii
petroliere.
Care sunt consecin!ele contabile ale acestei situa!ii? Dar cele fiscale? Prezenta!i situa!ia n
conturi.
5) Societatea comercial" GARAJ S.A. are la sfr!itul exerci#iului 2000 un sold al provizioanelor
pentru riscuri !i cheltuieli de 24.000.000 lei. Auditorul consider" c" managementul a dovedit
pruden#" excesiv" relativ la un litigiu cu salaria#ii !i recomand" anularea unui provizion constituit
pentru suma de 8.000.000 lei.
Care sunt consecin!ele contabile ale acestui fapt? Dar cele fiscale?