2.3.2.

Diferene valorice privind stocurile la inventar (conform IAS 2)

Evaluarea la inventar se face la valoarea de inventar numit i valoare realizabil net.
Valoarea realizabil net reprezint preul estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii
normale a activitii, din care se scad cheltuielile estimate pentru finalizarea stocului i cheltuielile
necesare vnzrii.
Estimarea valorii realizabile nete trebuie s se fac n funcie de destinaia stocului considerat.
Astfel, n cazul n care exist un contract de vnzare a stocurilor, valoarea realizabil net este
reprezentat de preul prevzut n contract.
Materiile prime i materialele consumabile, deinute pentru a fi utilizate n producia de stocuri, nu
sunt evaluate sub mrimea costului lor, dac se ateapt ca produsele finite, n care acestea vor fi
ncorporate, s fie vndute la nivelul costului sau la o valoare mai m are dect acesta. n condiiile
n care se estimeaz c nivelul costului produselor finite va fi mai mare dect valoarea net de
realizare, materiile prime vor fi aduse, prin depreciere, la valoarea lor net de realizare.
!aloarea realizabil net trebuie determinat avnd la baz condiiile existente la data nchiderii
bilanului. Aceast estimare se bazeaz pe toate informaiile disponibile, inclusiv modificrile
ulterioare ale preurilor de vnzare. Astfel, o cretere ulterioar a preului poate demonstra c
scderea preului, nre"istrat anterior datei bilanului, a fost temporar i nu este necesar
constituirea unei a#ustri pentru depreciere sau este necesar, dar de o valoare mai mic. $ scdere
ulterioar a preului poate indica o problem ce a existat la data bilanului, dar care nu a fost
sesizat. n consecin, modificrile ulterioare ale preurilor i costurilor trebuie analizate dac sunt
consecine ale unor condiii existente la data bilanului sau se datoreaz unor evenimente ce apar n
perioadele viitoare.
%a nchiderea exerciiului, stocurile trebuie s fie evaluate la minimul dintre costul lor i valoarea
realizabil net, putnd exista urmtoarele situaii&
' dac valoarea realizabil net este mai mic dect costul rezult o pierdere sau depreciere de
valoare, nre"istrat prin intermediul unei a#ustri pentru depreciere(
' daca valoarea realizabil net este mai mare dect costul rezult un plus de valoare care nu
va fi nre"istrat n contabilitate.
)entru fiecare exerciiu financiar urmtor se efectueaz o nou estimare a valorii realizabile nete.
Atunci cnd au disprut circumstanele care au #ustificat evaluarea stocurilor sub nivelul costurilor,
deprecierea trebuie s fie diminuat sau anulat, astfel nct noua valoare contabil s fie la nivelul
minimului dintre cost i valoarea realizabil net.
A!I"A#IA 23. %a *+.+,.- exist un stoc de marf cu o valoare de intrare de +.. um. !aloarea
realizabil net estimat la *+.+,.- este&
' cazul +& /* um
' cazul ,& +.0 um
1
n exerciiul -1+ se vnd mrfurile la pre de vnzare /, um.
$bs. n condiiile cazului +, presupunem ca mrfurile se vnd n -1+, iar la *+.+,.-1+ valoarea
realizabil net este de 02 um.
!aloarea realizabil net trebuie s fie determinat separat, pentru fiecare articol. 3u toate acestea,
pot s fie realizate re"rupri de elemente asemntoare sau care au le"tur ntre ele 4elemente care
aparin aceleiai linii de produse, cu scopuri sau utilizri asemntoare, fabricate i comercializate
n aceiai zon "eo"rafic i care nu pot s fie evaluate separat de celelalte elemente ale aceleiai
linii de produse5.
A!I"A#IA 2$. $ societate deine la *+.+,.- urmtoarele tipuri de stocuri de mrfuri&
67)
MA89:
3$;6
A3<7=7>7E
!A%$A8E 8EA%7=A?7%:
-E6:
A +..... /.2..
? 0.... 0.*..
3 *..... *,....
@ 2.... A.,..
6$6A% 2*.... 2A....
n cursul exerciiului -1+ s'au vndut mrfurile A i 3, iar la *+.+,.-1+ situaia stocurilor se
prezint astfel&
67)
MA89:
3$;6
A3<7=7>7E
!A%$A8E 8EA%7=A?7%:
-E6:
? 0.... 0.,..
@ 2.... 2.+..
6$6A% +*.... +*.*..
!aloarea realizabil net a fost stabilit de un evaluator profesionist.
2
V%&I'()I *I "+%!'(I%!I
OMFP 3055/2009
IAS 18 VENITURI
,.)%-!%.%&'/)I "0&10).% "( 0.1 323342225
,.,.V%&I'()I
3ontul de profit i pierdere cuprinde& cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului,
"rupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului 4profit sau pierdere5.
3ifra de afaceri net se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri i
prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate
clienilor.
n cate"oria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu
din activiti curente, ct i cti"urile din orice alte surse.
Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o entitate, ca parte inte"rant a obiectului su
de activitate, precum i activitile conexe acestora.
3ti"urile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din
activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. n contul de profit i
pierdere, cti"urile sunt prezentate, de re"ul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente.
!eniturile din activiti curente se pot re"si sub diferite denumiri, cum ar fi& vnzri, prestri de
servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi, dividende.
;umele colectate de o entitate n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de a"ent,
comision sau mandat comercial ncheiate potrivit le"ii, nu reprezint venit din activitatea curent,
chiar dac din punct de vedere al taxei pe valoarea adu"at persoanele care acioneaz n nume
propriu sunt considerate cumprtori revnztori. n aceast situaie, veniturile din activitatea
curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.
;uma veniturilor rezultate dintr'o tranzacie este determinat, de obicei, printr'un acord ntre
vnztorul i cumprtorulButilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale.
3ontabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel&
a5 venituri din exploatare(
b5 venituri financiare(
c5 venituri extraordinare.
3
Veniturile din exploatare cuprind&
a5 venituri din vnzarea de produse i mrfuri, precum i prestri de servicii. n aceast cate"orie
se includ i veniturile realizate din vnzarea de locuine de ctre entitile ce au ca activitate
principal obinerea i vnzarea de locuine. !eniturile se recunosc la valoarea inte"ral, inclusiv n
cazul n care entitatea practic pro"rame de fidelizare a clienilor. n acest caz, pentru
contravaloarea punctelor cadou acordate clienilor ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri,
prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare, i care pot fi folosite n viitor de client
pentru a obine bunuri sau servicii "ratuite sau la pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale
condiii suplimentare, entitatea nre"istreaz n contabilitate un provizion(
b5 venituri aferente costului produciei, reprezentnd variaia n plus 4cretere5 sau n minus
4reducere5 dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i servicii n curs de
execuie de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i serviciilor n curs de
execuie, nelund n calcul a#ustrile pentru depreciere reflectate(
c5 venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor efectuate de entitate pentru
ea nsi, care se nre"istreaz ca imobilizri corporale i necorporale(
d5 venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de
pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz entitatea(
e5 alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate, penaliti
contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit le"ii, precum i alte venituri din
exploatare.
!ariaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o
corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a ma#orat nivelul
stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor.
!eniturile aferente costului produciei n curs de execuie se nscriu, alturi de celelalte venituri, n
contul de profit i pierdere, cu semnul plus 4sold creditor5 sau minus 4sold debitor5.
Veniturile financiare cuprind&
a5 venituri din imobilizri financiare(
b5 venituri din investiii pe termen scurt(
c5 venituri din creane imobilizate(
d5 venituri din investiii financiare cedate(
e5 venituri din diferene de curs valutar(
f5 venituri din dobnzi(
"5 venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare(
h5 alte venituri financiare.

4
Venituri din v6nzri de bunuri
n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nre"istreaz n momentul predrii bunurilor
ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest
transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni.
!eniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele
condiii&
a5 entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avanta#ele semnificative care decur" din
proprietatea asupra bunurilor(
b5 entitatea nu mai "estioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcuto, n mod normal, n
cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor(
c5 mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil(
d5 este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie "enerate ctre entitate( i
e5 costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil.
$ promisiune de vnzare nu "enereaz contabilizarea de venituri.
)entru bunurile livrate n baza unui contract de consi"naie, se consider c livrarea bunurilor de la
consi"nant la consi"natar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consi"natar clienilor si.
)entru bunurile transmise n vederea testrii sau a verificrii conformitii, se consider c
transferul proprietii bunurilor a avut loc la data acceptrii bunurilor de ctre beneficiar. ?unurile
transmise n vederea verificrii conformitii sunt bunurile oferite de furnizor clienilor, acetia
avnd dreptul fie s le achiziioneze fie, s le returneze furnizorului. 3ontractul aferent bunurilor
livrate n vederea testrii este un contract provizoriu prin care vnzarea efectiv a bunurilor este
condiionat de obinerea de rezultate satisfctoare n urma testrii de ctre clientul potenial,
testare ce are scopul de a stabili c bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.
)entru stocurile la dispoziia clientului, se consider c transferul proprietii bunurilor are loc la
data la care clientul intr n posesia bunurilor. ;tocurile la dispoziia clientului reprezint o
operaiune potrivit creia furnizorul transfer re"ulat bunuri ntr'un depozit propriu sau ntr'un
depozit al clientului, prin care transferul proprietii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data
la care clientul scoate bunurile din depozit, n principal pentru a le utiliza n procesul de producie.
A!I"A#IA ,. n luna ianuarie ,.+., entitatea 3onsi"naia primete n re"im de consi"naie
mrfuri n valoare de 2..... lei de la entitatea Era. %a entitatea Era, valoarea contabil a
mrfurilor este de A....., aceasta practicnd un comision de ,2C. 3omisionul perceput de
3onsi"naia este de +.C din preul deponentului. 3ontractul este valabil n perioada ianuarie'iunie
,.+. i prevede c stocul nevndut la *. iunie ,.+. se va returna deponentului. @eponentul
percepe o penalizare de .,2C din valoarea mrfurilor rmase nevndute.
n cursul anului ,.+., entitatea 3onsi"naia vinde mrfurile primite, astfel&
' ianuarie vnzri n valoare de +..... lei
' martie vnzri n valoare de +2.... lei
5
' aprilie vnzri n valoare de 2.... lei
' iunie vnzri n valoare de +2.... lei
' sfrit iunie retur mrfuri n valoare de 2.... lei
nregistrarea operaiunilor la ntreprinderea Consignaia (consignatar)
a5 n luna ianuarie ,.+. ' se nre"istreaz, extracontabil, n contul 0.*/ DAlte valori n afara
bilanuluiD mrfuri primite n consi"naie n valoare de 2..... lei&
@ebit cont 0.*/ DAlte valori n afara bilanuluiD 2..... lei
b5 nre"istrarea vnzrii mrfurilor primite n re"im de consi"naie&
Ianuarie !"!&
' vnzarea mrfurilor la preul cu amnuntul de ++.... lei, cu un
adaos comercial de +.C& 4+..... 1 +.C x +..... E ++....5&
2*++ 3asa n lei E F.F !enituri din vnzarea mrfurilor ++.... lei
'primirea facturii de la deponent n valoare de +..... lei&
*F+ Mrfuri E A.+ 9urnizori +..... lei
'scderea din eviden, la preul de cumprare, a mrfurilor vndute, n re"im de consi"naie&
G.F 3heltuieli privind mrfurile E *F+ Mrfuri +..... lei
i, concomitent, extracontabil, n 3reditul contului 0.*/ DAlte valori n afara bilanuluiD&
3redit cont 0.*/ DAlte valori n afara bilanuluiD +..... lei
)n la expirarea contractului, n perioada februarie'iunie ,.+., n funcie de valoarea
vndut n fiecare lun, pentru marfa vndut n re"im de consi"naie se vor efectua nre"istrri
contabile similare cu cele prezentate mai sus pentru luna ianuarie ,.+..
c5 %a sfritul lunii iunie, la expirarea contractului, entitatea 3onsi"naia a rmas cu mrfuri pe
stoc n valoare de 2.... lei 42..... H +..... H +2.... H 2.... H +2....5&
'nre"istrarea returului de mrfuri, extracontabil, n 3reditul contului 0.*/ DAlte valori n afara
bilanuluiD&
3 0.*/ DAlte valori n afara bilanuluiD 2.... lei
'nre"istrarea penalizrii, facturate de deponent pentru mrfurile nevndute n valoare de ,2lei 42....
x .,2C5&
G20+ @esp"ubiri, amenzi, penaliti E A.+ 9urnizori ,2 lei
nregistrarea operaiunilor la entitatea #ra (deponent)
6
9aptul c deponentul pstreaz riscurile semnificative le"ate de bunurile depuse spre a fi
vndute n re"im de consi"naie, face ca acesta s le evidenieze ntr'un cont bilanier, contul *2F
DMrfuri aflate la teriD.
a5)e baza documentelor care atest transferul mrfurilor n re"im de consi"naie se
evideniaz valoarea total a mrfurilor predate la consi"natar&
*2F Mrfuri aflate la teri E *F+ Mrfuri A..... lei
b5nre"istrarea vnzrii mrfurilor transmise n re"im de consi"naie&
Ianuarie !"!
'se emite factura pentru mrfurile vndute ca urmare a situaiei vnzrilor fcute de
consi"natar i se recunosc veniturile din vnzare&
A+++ 3lieni E F.F !enituri din vnzarea mrfurilor +..... lei
'se descarc din "estiune mrfurile vndute de consi"natar i facturate acestuia 4+.....'+..... x
,2C5&
G.F 3heltuieli privind mrfurile E *2F Mrfuri aflate la teri F.2.. lei
n lunile urmtoare 4februarie'iunie ,.+.5, pentru marfa vndut de consi"natar, deponentul va
efectua nre"istrri contabile similare cu cele din luna ianuarie ,.+..
c5%a sfritul lunii iunie, la expirarea contractului, se nre"istreaz returul mrfurilor
nevndute de ctre entitatea 3onsi"naia n valoare de 2.... lei i penalizarea facturat
ctre consi"natar n valoare de ,2 lei pentru marfa nevndut&
'retur marf 42....'2.... x ,2C5&
*F+ Mrfuri E *2F Mrfuri aflate la teri *.F2. lei
'nre"istrarea veniturilor din penalizri facturate consi"natarului potrivit prevederilor contractuale&
A+++ 3lieni E F20+ !enituri din amenzi, penaliti, desp"ubiri ,2 lei
Venituri din prestarea de servicii
!eniturile din prestri de servicii se nre"istreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora.
)restarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrri i orice alte operaiuni care nu pot fi
considerate livrri de bunuri.
;tadiul de execuie al lucrrii se determin pe baz de situaii de lucrri care nsoesc facturile,
procese'verbale de recepie sau alte documente care atest stadiul realizrii i recepia serviciilor
prestate.
7
n cazul lucrrilor de construcii, recunoaterea veniturilor se face pe baza actului de recepie
semnat de beneficiar, prin care se certific faptul c executantul i'a ndeplinit obli"aiile n
conformitate cu prevederile contractului i ale documentaiei de execuie.
3ontravaloarea lucrrilor nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei se evideniaz la
cost, n contul **, D;ervicii n curs de execuieD, pe seama contului F+, D!enituri aferente
costurilor serviciilor n curs de execuieD.
A!I"A#IA 2. $ a"enie de voia# a vndut bilete de cazare ctre clienii si n valoare de 2......
lei 4sum ncasat n numerar5. A"enia de voia# recunoate la venituri comisionul cuvenit de +. C
din suma ncasat, respectiv 2..... lei i transfer companiei hoteliere valoarea biletelor vndute,
mai puin comisionul reinut.
)rincipalele nre"istrri contabile efectuate de a"enia de voia#&
' din totalul biletelor facturate se nre"istreaz separat venitul cuvenit a"eniei i separat datoria fa
de furnizorii de servicii, astfel&
A+++ 3lieni E C 2......
F.A !enituri din servicii prestate 2.....
A.+ 9urnizori A2.....
' ncasarea n numerar a biletelor vndute i facturate n valoare de 2...... lei&
2*++ 3asa n lei E A+++ 3lieni 2...... lei
' plata furnizorului de servicii hoteliere 4compania hotelier5 n sum de A2..... lei, reprezentnd
valoarea biletelor mai puin comisionul cuvenit de 2..... lei&
A.+ 9urnizori E 2+,+ 3onturi la bnci n lei A2..... lei
Venituri din redevene7 c8irii7 dob6nzi 9i dividende
!eniturile din redevene, chirii, dobnzi i dividende se recunosc astfel&
a5 dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura "enerrii venitului respectiv, pe
baza contabilitii de an"a#amente(
b5 redevenele i chiriile se recunosc pe baza contabilitii de an"a#amente, conform contractului(
c5 dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa.
Veniturile din reluarea provizioanelor7 respectiv a a:ustrilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare se evideniaz distinct, n funcie de natura acestora. @iminuarea sau anularea
provizioanelor constituite, respectiv a a#ustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate
se efectueaz prin nre"istrarea la venituri n cazul n care nu se mai #ustific meninerea acestora,
are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exi"ibil.
8
,.2."+%!'(I%!I
3heltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru&
' consumuri de stocuri i servicii prestate, de care beneficiaz entitatea(
' cheltuieli cu personalul(
' executarea unor obli"aii le"ale sau contractuale etc.
)ierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a
desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n
contul de profit i pierdere, pierderile sunt prezentate, de re"ul, la valoarea net, exclusiv veniturile
aferente.
n cadrul cheltuielilor exerciiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizrile i
a#ustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.
3ontabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel&
a5 cheltuieli de exploatare, care cuprind&
' cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile( costul de achiziie al obiectelor de
inventar consumate( costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor(
contravaloarea ener"iei i apei consumate( valoarea animalelor i psrilor( costul mrfurilor
vndute i al ambala#elor(
' cheltuieli cu serviciile executate de teri, redevene, locaii de "estiune i chirii( prime de
asi"urare( studii i cercetri( cheltuieli cu alte servicii executate de teri 4colaboratori5( comisioane
i onorarii( cheltuieli de protocol, reclam i publicitate( transportul de bunuri i personal( deplasri,
detari i transferri( cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele(
' cheltuieli cu personalul 4salariile, asi"urrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul,
suportate de entitate5(
' alte cheltuieli de exploatare 4cheltuielile le"ate de prote#area mediului ncon#urtor, aferente
perioadei( pierderi din creane i debitori diveri( desp"ubiri, amenzi i penaliti( donaii,
sponsorizri i alte cheltuieli similare( cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital(
creane prescrise potrivit le"ii( certificatele de emisii de "aze cu efect de ser achiziionate potrivit
le"islaiei n vi"oare i ale cror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.5(
b5 cheltuieli financiare, care cuprind& pierderi din creane le"ate de participaii( cheltuieli privind
investiiile financiare cedate( diferenele nefavorabile de curs valutar( dobnzile privind exerciiul
financiar n curs( sconturile acordate clienilor( pierderi din creane de natur financiar i altele(
c5 cheltuieli extraordinare 4calamiti i alte evenimente extraordinare5.
3heltuielile cu provizioanele, amortizrile i a#ustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare,
precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit le"ii, se evideniaz
distinct, n funcie de natura lor.
9
3onturile sintetice de venituri i de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice, n funcie de
necesitile impuse de anumite re"lementri sau potrivit necesitilor proprii ale entitii.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii care
sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se atept s se repete ntr'un mod
frecvent sau re"ulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale.
2. IAS,; V%&I'()I
2.,. Definiri 9i delimitri
Veniturile reprezint creteri de avanta#e economice, intervenite n cursul exerciiului, sub form de
intrri sau creteri de valoare ale activelor sau de diminuri ale datoriilor, care conduc la creteri ale
capitalurilor proprii sub alte modaliti dect prin aporturile efectuate de proprietari.
n cate"oria ampl de venituri 4incomes5 sunt incluse&
' veniturile activitilor ordinare 4revenues5(
' c$tigurile 4"ains5.
)roblema fundamental a contabilizrii veniturilor este dat de alegerea datei de la care vnzrile i
prestaiile de servicii efectuate pot s fie incluse n rezultate, adic momentul n care sunt
constatate. !eniturile sunt constatate atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de
avanta%e economice viitoare, iar acestea pot s fie msurate n mod fiabil.
-orma 7A; +0 trebuie s fie aplicat pentru contabilizarea veniturilor ce provin din urmtoarele
operaii i evenimente&
' vnzarea de mrfuri i produse(
' prestarea de servicii(
' utilizarea de ctre teri a resurselor ntreprinderii productoare de dobnzi, redevene i
dividende.
!eniturile din activitile ordinare reprezint mrimea brut a avanta#elor economice ce apar n
ntreprindere n cursul exerciiului, n cadrul activitilor sale ordinare, atunci cnd aceste intrri
conduc la alte creteri de capitaluri proprii dect cele care provin din contribuiile participanilor la
capital. !eniturile nu cuprind dect valorile brute ale avanta#elor economice primite sau de primit de
ctre ntreprindere, n contul su. ;umele ncasate n contul terilor,precum taxele pe vnzri, taxele
privind mrfurile i 6!A, nu sunt avanta#e economice n favoarea ntreprinderii, ele neconducnd la
o cretere a capitalurilor proprii. 3a atare, acestea sunt excluse din venituri.
2.2..surarea veniturilor activitilor ordinare
!eniturile trebuie s fie evaluate la valoarea #ust a elementelor primite sau de primit n
contrapartid. Mrimea veniturilor ordinare, care provin dintr'o tranzacie, este determinat, n
10
"eneral, printr'un acord ntre ntreprindere i cumprtorul sau utilizatorul activului. Aceast
mrime evaluat la valoarea #ust este corectat cu reducerile de natur comercial 4rabaturi,
remize5.
@eterminarea mrimii venitului este facilitat atunci cnd elementul n contrapartid se prezint sub
form de lichiditi sau echivalente de lichiditi. 6otui, atunci cnd ncasarea acestor elemente este
decalat n timp, valoarea lor #ust poate s fie mai mic dect mrimea nominal a trezoreriei de
primit. @iferena dintre valoarea #ust i mrimea nominal a contrapartidei este contabilizat la
venituri financiare.
@eterminarea mrimii venitului devine mai dificil atunci cnd este vorba despre un alt bun sau
despre servicii&
a)Sc8imburile de bunuri sau de servicii. n caz de schimb sau de troc, opereaz urmtoarele
re"uli&
' atunci cnd bunurile sau serviciile schimbate sunt de natur i valoare similare, nu se
contabilizeaz nici un venit(
' n cazul unui schimb contra unor bunuri sau servicii diferite, veniturile corespund valorii #uste a
bunurilor sau serviciilor primite, corectat cu suma lichiditilor transferat(
' atunci cnd valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate s fie msurat n mod fiabil,
valoarea bunurilor sau serviciilor cedate, a#ustat cu suma lichiditilor transferat, servete drept
referin.
A!I"A#IA 3. )entru a evita plata n lichiditi a costurilor de transport, ntreprinderea de
construcii A+, ce i desfoar activitatea pe un antier situat n locul %+, schimb cu o alt
ntreprindere A, un stoc de materiale evaluat la *.2...... um, situat n locul %,, contra unui stoc
echivalent pe care A, l posed n %+. 9iind vorba despre bunuri de natur i de valoare similare,
operaia nu "enereaz o contabilizare de venituri.
n schimb, dac A+, n locul stocului de materiale, ar fi dat furnituri, s'ar fi nre"istrat un venit de
*.2...... um, corespunztor valorii materialelor primite.
A!I"A#IA $. $ ntreprindere A schimb cu ntreprinderea ? un stoc de materiale consumabile,
cu o valoare #ust de +.. um, contra unui stoc de materii prime, cu valoarea #ust de +2. um.
ntreprinderea A contabilizeaz&
' cedarea prin schimb a stocului de materiale consumabile
AG+ E F20 +..
' descrcarea "estiunii de materiale consumabile
G., E *., +..
' primirea prin schimb a stocului de materii prime
*.. E A.+ +2.
11
' compensarea datoriei i creanei, "enerate de operaia de schimb i plata diferenei
A.+ E C +2.
AG+ +..
2+,+ 2.
$bs. -ormele fiscale romneti prevd c materialele consumabile trebuie virate n cate"oria
mrfurilor, nainte de a fi vndute&
*F+ E *., +..
A++ E F.F +..
G.F E *F+ +..
A!I"A#IA 3. ;ocietatea Alfa schimb materia prim I al crui cost este de 0........ cu marfa
J cu o valoare #ust de +2........, pentru care pltete *.........
*F+.J E C +2........
*.+.I 0........
2+,+ *........
F20 A........
$bs. %e"islaia naional mu permite efectuarea schimbului de bunuri i servicii fr ntocmirea
documentelor corespunztoare. ;chimbul de bunuri este reflectat ca o vnzare i o cumprare
simultan.
A!I"A#IA <. ;ocietatea Alfa are relaii comerciale cu o societate ?eta care este client pentru
produsele sale i n acelai timp prestator de servicii pentru Alfa. Alfa vinde produse finite lui ?eta
n valoare de ,2........ i primete factur de la ?eta privind reparaiile n valoare de ,..........
A+++ E F.+ ,2........
G++ E A.+ ,.........
A!I"A#IA =. $ a"enie de turism a ncasat 0.. um din vnzarea de bilete de avion. 3omisionul
practicat de a"enie este de ,.C din valoarea tranzaciei.
2+,+ E C 0..
F.A +G. 40..K,.C5
AG, GA.
12
b)V6nzrile pe credit. n caz de plat ulterioar 4vnzrile pe credit5, trebuie s se considere c o
parte a preului de vnzare corespunde remunerrii creditului acordat. Aceast parte constituie un
venit financiar, care poate fi determinat&
' fie ca diferen fa de preul utilizat n condiiile n care plata s'ar fi fcut imediat(
' fie prin actualizarea ansamblului ncasrilor viitoare la o anumit rat a dobnzii la care societatea
client ar fi putut obine un credit echivalent.
;au, altfel spus, preul de vnzare trebuie mprit pe , componente&
a5 venituri din vnzri e"ale cu&
' preul de vnzare dat de ncasarea imediat(
' valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie "enerate de vnzarea respectiv.
b5 dobnda e"al cu diferena dintre preul de vnzare i venitul din vnzare.
A!I"A#IA ;. %a .+..+.- o ntreprindere a vndut unui client mrfuri n valoare de *2........
um. 3ondiiile de decontare sunt urmtoarele& 2.C la semnarea contractului, *.C peste un an, ,.C
peste doi ani. ;e estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa
financiar, la o rat de +.C.
Aplicarea acestei re"uli la toate vnzrile pe credit ar conduce la contabilizarea unui venit financiar
pentru fiecare operaie, inclusiv pentru cele ncheiate n condiii obinuite de decontare 4credit
pentru *., G. sau /. de zile5( scontul de decontare oferit n caz de plat imediat poate s fie
considerat venitul operaiei de finanare. Astfel, vor aprea diferene fa de modul de contabilizare
utilizat n 8omnia.
A!I"A#IA 5. $ societate vinde mrfuri la +........ um, achitabile dup /. de zile sau imediat,
cu un scont de decontare de *C 4rat anual5.
2.3.Identificarea tranzaciilor
3riteriile de identificare reinute de norma 7A; +0 sunt aplicate, n "eneral, fiecrei operaii n mod
separat. 6otui, n anumite situaii, este necesar s se aplice criterii de constatare a elementelor
separat identificabile ale unei operaii unice, pentru reflectarea realitii economice a acestei
operaii. @e exemplu, atunci cnd preul de vnzare al unui produs conine o valoare identificabil
n numele serviciilor ulterioare, aceast valoare este decalat n timp i contabilizat la veniturile
activitilor ordinare, pe perioada n cursul creia serviciul este executat.
13
A!I"A#IA ,2. $ societate vinde produse pro"ram la un pre de vnzare de 2.. um. n contract
se prevede c vnztorul se obli" s asi"ure ntreinerea produselor timp de , ani. ;erviciile de
ntreinere sunt estimate la 0. um.
7nvers, criteriile de identificare sunt aplicate la dou sau mai multe operaii "rupate, atunci cnd
acestea sunt astfel le"ate nct incidena comercial nu poate s fie neleas, fr a face referire la
seria de operaii, luat n ansamblul su. @e exemplu, o ntreprindere poate s vnd bunuri i, n
acelai timp, s ncheie un acord distinct care s vizeze rscumprarea acestor bunuri, la o dat
ulterioar, ne"nd astfel efectul real al operaiei( ntr'un asemenea caz, cele dou operaii sunt
tratate n mod con#unctiv.
2.3.,.V6nzrile de bunuri
!eniturile activitilor ordinare care provin din vnzarea de bunuri trebuie s fie contabilizate atunci
cnd ansamblul urmtoarelor condiii a fost satisfcut&
' ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avanta#e inerente proprietii(
' ntreprinderea nu continu s fie implicat nici n "estiune 4aceasta l vizeaz, n mod
normal, pe proprietar5 i nici n controlul efectiv al bunurilor cedate(
' mrimea veniturilor poate s fie msurat n mod fiabil(
' este probabil ca ntreprinderea s obin avanta#e economice viitoare asociate tranzaciei(
' costurile an"a#ate sau de an"a#at, care vizeaz operaia, pot s fie msurate n mod fiabil.
n "eneral, transferul riscurilor i avanta#elor le"ate de proprietate coincide cu transferul dreptului
de proprietate sau cu livrarea. 6otui, acest transfer poate s fie decalat n timp, n special n
urmtoarele cazuri&
' vnztorul rmne obli"at din cauza unei execuii nesatisfctoare, neacoperite prin clauze
privind "arania(
' realizarea veniturilor din vnzarea bunurilor este subordonat revnzrii acestora de ctre
cumprtor(
' bunurile sunt livrate sub rezerva instalrii lor, aceast operaie reprezentnd o parte
important a contractului, nc nesatisfcut de vnztor(
' cumprtorul are dreptul s anuleze cumprarea pentru un motiv precizat n contractul de
vnzare, probabilitatea de returnare a bunurilor la vnztor fiind incert.
n toate aceste cazuri, tranzacia nu constituie o vnzare i nu este constatat nici un venit.
n schimb, vnzarea este presupus a fi realizat i veniturile constatate, atunci cnd vnztorul nu
conserv dect o parte nesemnificativ de riscuri. Este cazul conservrii proprietii bunului, cu
sin"urul scop de a prote#a vnztorul contra riscului de neplat.
A!I"A#IA ,,. ;ocietatea I ncheie un contract de consi"naie cu societatea J n vederea
vnzrii de mrfuri contra unui comision de +GC din preul de vnzare stipulat n contract. )rimul
transport de mrfuri are un cost de +........ lei, preul de vnzare stabilit ntre pri fiind de
+.,2..... lei, comisionul consi"natarului calculndu'se n funcie de aceast valoare. )n la
sfritul lunii, consi"natarul a vndut toate mrfurile cu plata n numerar. %a aceast dat, el
14
completeaz un cec bancar pentru contravaloarea mrfurilor, oprindu'i comisionul. 6oate celelalte
cheltuieli asociate contractului de consi"naie sunt suportate de consi"natar, fr ca consi"nantul s
aib vreo obli"aie n acest sens.
-umeroase ntreprinderi ofer clienilor posibilitatea de returnare a mrfurilor, dac acetia nu sunt
satisfcui. $ asemenea clauz nu interzice nre"istrarea venitului, n momentul vnzrii, dac
vnztorul este n msur s estimeze n mod fiabil cantitatea de mrfuri ce va fi returnat. n acest
caz este suficient s se constituie un provizion pentru valoarea corespunztoare.
A!I"A#IA ,2. 3ifra de afaceri anual a unei ntreprinderi de vnzare prin coresponden este de
+.... um. ;tatisticile arat c aproximativ AC din produse sunt returnate i rambursate. @ac mar#a
brut reprezint, n medie, +,C din preul de vnzare, ntreprinderea va trebui s provizioneze n
numele returnrilor previzibile& +....xACx+,CEA,0 um
3onform principiului conectrii cheltuielilor la venituri, veniturile i cheltuielile referitoare la
aceeai operaie trebuie s fie constatate n mod simultan. Atunci cnd cheltuielile nu pot s fie
msurate n mod fiabil, veniturile corespunztoare nu pot fi contabilizate( ntr'o astfel de situaie,
sumele ncasate sunt nre"istrate la datorii.
2.3.2.restaiile de servicii
)roblema veniturilor "enerate de executarea de lucrri i de prestarea de servicii face obiectul
normei 7A; ++ ,,3ontractele de construciiL.
Atunci cnd rezultatul unei operaii, ce presupune o prestare de servicii, poate s fie estimat n mod
fiabil, veniturile asociate acestei tranzacii trebuie s fie constatate prin referin la "radul de
avansare a operaiei la data bilanului. )rocenta#ul de avansare poate fi determinat&
' printr'o msurare fizic a lucrrilor efectuate n realitate(
' prin procenta#ul dat de raportarea cheltuielilor suportate la costul total estimat.
8ezultatul aferent unui contract se poate msura n mod fiabil dac sunt ndeplinite urmtoarele
condiii&
' veniturile aferente contractului pot fi estimate n mod fiabil(
' avanta#ele economice ce corespund veniturilor respective vor intra cu o mare probabilitate n
ntreprindere(
' "radul de avansare al lucrrilor poate fi estimat n mod fiabil(
' costurile an"a#ate n numele contractului pot fi msurate, iar costurile ce urmeaz a fi
an"a#ate pot fi estimate n mod fiabil.
A!I"A#IA ,3. $ societate de audit a efectuat, ncepnd cu +.++.-, examinarea procedurilor i
conturilor unui client. @evizul a fost stabilit la nivelul sumei de *.+2..... um, pentru un cost total
15
previzionat de ,.0...... um. %a *+.+,.- cheltuielile an"a#ate n numele acestui contract sunt de
+..02.... um. %ucrrile realizate reprezint +B* din cele de efectuat i A.C din costul total
prevzut.
@up cum societatea se bazeaz fie pe cantitatea, fie pe valoarea lucrrilor de#a efectuate, ea va
contabiliza, n numele exerciiului -&
' fie venituri de *.+2.....xA.CE+.,G..... i cheltuieli de ,.0......xA.CE+.+,.....(
' fie venituri de *.+2.....x+B*E+..2..... i cheltuieli de ,.0......x+B*E/**.***
nre"istrri contabile la *+.+,.- 4lo"ica an"lo'saxon5&
C E !enituri din lucrri +.,G.....
3osturile lucrrii +.+,.....
%ucrri n curs +A.....
;au 4varianta romneasc5&
3heltuieli dup natur E 3onturi de teri +.+,.....
%ucrri n curs E !enituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie +.,G..... 4rezultatul
aferent exerciiului - de +A..... va fi ncorporat n valoarea lucrrii n curs5
;au&
C E !enituri din lucrri +..2.....
3osturile lucrrii /**.***
%ucrri n curs ++G.GGF
Atunci cnd serviciile sunt furnizate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii,
veniturile sunt constatate pe baza metodei lineare, pe durata perioadei, exceptnd situaia n care
faptele demonstreaz c o alt metod ar permite s se o"lindeasc mai bine "radul de avansare.
Atunci cnd rezultatul unei operaii de prestri de servicii nu poate s fie estimat n mod fiabil,
veniturile corespunztoare nu sunt contabilizate dect pn la nivelul costurilor recuperabile
an"a#ate. n acest caz, operaia nu de"a# nici un beneficiu. Atunci cnd recuperarea costurilor
an"a#ate este improbabil, nu este contabilizat nici un venit.
A!I"A#IA ,3 (continuare). @ac rezultatul contractului nu ar putea s fie estimat n mod fiabil,
societatea de audit nu ar contabiliza nici un rezultat n numele exerciiului -. Ea s'ar mulumi s
contabilizeze un venit e"al cu cheltuielile an"a#ate, sub rezerva ca acestea s poat fi recuperate.
3osturile lucrrii E !enituri din lucrri +..02....
16
;au
3heltuieli dup natur E 3onturi de teri +..02....
%ucrri n curs E !enituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie +..02....
2. 3.3.Dob6nzi7 redevene 9i dividende
' @obnzile sunt contabilizate n funcie de timpul scurs, indiferent de data ncasrii acestora(
atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei
purttoare de dobnzi, doar dobnda aferent perioadei postachiziie este recunoscut ca
venit(
' 8edevenele sunt contabilizate pe msur ce ele sunt obinute 4ncasate5(
' @ividendele sunt contabilizate atunci cnd este stabilit dreptul acionarilor la dividende(
atunci cnd dividendele pentru participaii sunt declarate din venitul net aferent perioadei
anterioare achiziiei, aceste dividende sunt deduse din costul participaiilor.
n cazul primei de rambursare 4diferena ntre valoarea rambursat la scaden i valoarea
contabil iniial a activului5, aceasta este contabilizat la venituri, la nivelul proratei dobnzilor
an"a#ate.
A!I"A#IA ,$. %a *...A.- o ntreprindere a achiziionat *. de obli"aiuni A%9A la un pre de
+2.... leiBunitate. @obnda anual de F.... leiBobli"aiune este pltit la *.../., n fiecare an.
A!I"A#IA ,3. )e data de +.+..- s'au achiziionat +.... obli"aiuni de pe pia. )reul unitar de
achiziie este de ++...., valoarea nominal +....., rata dobnzii +.C. Anul de mprumut obli"atar
ncepe la +..F i se ncheie pe *...G.
A!I"A#IA ,<. )e +.+,.- s'a ncheiat un contract de nchiriere a unui spaiu. @urata contractului
este de * luni. 3hiria total de +, mil se va ncasa la sfritul perioadei de nchiriere.
A!I"A#IA ,=. %a +.+..- s'au achiziionat +.... de aciuni I la un pre unitar de 2..... lei. )e
+..G.-1+ s'au primit dividende pentru aciunile I n numele exerciiului - 2.... leiBaciune.
A!I"A#IA ,;. )e .+..+. societatea I achiziioneaz ,..... obli"aiuni la un pre e"al cu
valoarea nominal de +.. um. $bli"aiunile au scadena peste 2 ani, iar preul de rambursare total
este de ,.++,.FA,. @obnda nominal este de 2C i se ncaseaz anual pe *+.+,. )resupunem c rata
dobnzii pe pia pentru plasamente similare este de GC.
a5Achiziia obli"aiunilor
,G2 E 2+,+ ,.....x+..E,........
b5)rima de rambursare E )re de rambursare H )re de emisiune E ,.++,.FA,',........E++,.FA,
17
Anul
Dob6nda nominal
3>
Dob6nda efectiv
<>
Venituri prima
de rambursare
Valoarea
de ?ncasat
+..+.- ' ' ' ,........
*+.+,.- 2Cx,........E+...... GCx,........E+,..... ,..... ,..,.....
*+.+,.-1+ +...... GCx,..,.....E+,+.,.. ,+.,.. ,..A+.,..
*+.+,.-1, +...... GCx,..A+.,..E+,,.AF, ,,.AF, ,..G*.GF,
*+.+,.-1* +...... GCx,..G*.GF,E+,*.0,. ,*.0,. ,..0F.A/,
*+.+,.-1A +...... GCx,..0F.A/,E+,2.,2. ,2.,2. ,.++,.FA,
3ontabilizare n exerciiul -&
' ncasare dobnd nominal& 2+,+ E FGG +......
' venituri aferente primei de rambursare& ,GF0 E FG0 ,.....
8ambursarea obli"aiunilor la *+.+,.-1A&
2+,+E C ,.++,.FA,
,G2 ,........
,GF0 ++,.FA,
18