Sunteți pe pagina 1din 118

POLITICI SI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR

1.1 - Aria de definitie si aplicabilitate a stocurilor. Definitii si concepte cheie

1.2 - Referentialul contabil. Standarde si reglementari contabile în domeniu

1.2.1 - Legea contabilitatii nr.82/1991 si Regulamentul de Aplicare

1.2.2 - Ordinul Ministrului de Finante nr.1752 din 17 noimenbrie 2005

1.2.3 - Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene

1.2.4 - IAS 2 "Stocuri"

1.3 - Sinteza din literatura de specialitate

Recunoasterea si evaluarea elementelor, tranzactiilor si evenimetelor. Principii si regulile evaluarii

1.4.1 - Recunoasterea stocurilor si a costului lor drept cheltuiala

1.4.2 - Evaluarea stocurilor

1.5 - Tratamentele si practicile contabile specifice

1.5.1 - Contabilitatea primara. Sistemele de conturi si contabilizare

1.5.2 - Contabilitatea de raportare. Situatiile financiare specifice stocurilor. Prezentarea informatiilor

1.6 - Interpretari si analize financiare

CAP. II. CONTRIBUŢII PERSONALE. PROIECT DE PERFECŢIONARE sI APROFUNDARE

pag.

2.1 -

2.2 -

2.3 -

BIBLIOGRAFIE

ANEXE

CAP. I. STADIUL CUNOAsTERII ÎN DOMENIU. SINTEZA DIN LITERARTURA DE SPECIALITATE

Lucrarea de fata este rodul unui studiu îndelungat asupra lucrarilor în domeniu privind stocurile. În cadrul lucrarii sunt prezentate si elemente continute de IAS 2 "Stocuri" care prezinta tratamente contabile aplicabile stocurilor în conditiile costului istoric, continutul informatiilor privind mtodele de determinarea costurilor, cheltuieli ce trebuie luate în calcul la determinarea valorii acestuia, contabilizarea ulterioara a cheltuielilor aferente, aspecte referitoare la deprecierea costului pâna la valoarea neta realizabila si fixeaza reguli de evaluare la închiderea exercitiului.

Primul capitol al lucrarii este structurat în sase subcapitole pornind de la concepte cheie si finalizându-se cu elemente de analiza financiara, asa cum se prezinta în cele ce urmeaza.

1.1. Aria de definitie si aplicabilitate a stocurilor. Definitii si concepte cheie.

Cea mai integrata si bine adaptata definitie a stocurilor în contabilitatea contemporana este definitia data de Standardele Internationale de Contabilitate si anume norma contabila IAS 2 Stocuri (engleza: inventories), revizuita în 1993.

Stocurile sunt active :

a) detinute pentru a fi vândute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

b) în curs de executie pentru a fi vândute în perioadele urmatoare;

c) sub forma de materii prime si materiale consumabile, folosite pentru productia unor

bunuri sau pentru realizarea unor servicii.

IAS 2 se aplica pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate în situatiile financiare întocmite în sistemul costului istoric, cu exceptia :

a) productiei în curs de executie obtinuta în cadrul contractelor de constructie, inclusiv

celor de prestari de servicii direct legate de acestea (IAS 11 - Contracte de constructie);

b) instrumentelor financiare (IAS 32- Instrumente financiare: prezentare, IAS 39-

Instrumente financiare: recunoasterea si evaluare);

c) activele biologice legate de activitatea agricola si de productia agricola în momentul

recoltarii (IAS 41- Agricultura)[1].

Valoarea neta realizabila este pretul de vânzare estimat a fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum si a costurilor asociate vânzarii acesutia.

În categoria stocurilor se cuprind bunurile si serviciile care, de regula, se asteapta sa fie realizate în termen de 12 luni de la data bilantului.

Stocurile se pot clasifica dupa mai multe criterii, astfel:

a. dupa forma fizica si destinatie:

marfurile - sunt stocurile cumparate în vederea revânzarii acestora în aceeiasi stare sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

v

v materiile prime - care participa direct la fabricarea produselor si se regasesc în

produsul finit integral sau partial, fie în starea lor initiala, fie transformata (reprezinta substanta principala a produselor finite);

v materiale consumabile sau furniturile - cuprind materialele auxiliare, combustibilii,

materiale pentru ambalat, piesele de schimb, semintele si materialul de plantat, furajele si

alte materiale consumabile care participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de

exploatare fara a se regasi, de regula, în produsul finit;

v materiale de natura obiectelor de inventar - sunt bunuirle care nu îndeplinesc conditiile de valoare si/sau de durata pentru a se include în categoria imobilizarilor corporale;

v

produsele - reprezentate de semifabricate, produse finite si produse reziduale.

o

semifabricatele sunt produsele al caror proces tehnologic a fost terminat într-o sectie

(faza de fabricatie) si care trec în continuare în proceul tehnologic al unei sectii ( respectiv,

faze de productie) sau se livreaza tertilor;

o produsele finite sunt produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de

fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare în cadrul entitatii, putând fii depozitate în vederea livrarii sau expediate direct clientiilor;

o

produsele reziduale sunt reprezentate de rebuturi, materiale recuperabile si deseuri.

v

animalele si pasarile - sunt reprezentate de: animale nascute si cele tinere de orice fel

(vitei, miei, purcei, mânji,etc.) crescute si folosite pentru reproductie; animalele pentru

productie (lâna, blana, oua), coloniile de albine;

v amablajele - sunt stocurile utilizate pentru pastrarea si transportul bunurilor, care

includ ambalaje refolosibile, achizitionate sau fabricate, destinate produselor vândute si

care în mod temporar pot fi pastrate de terti, cu obligatia restituirii în conditiile prevazute de contract.

v productia în curs de executie - este reprezentata de productia care nu a trecut prin toate

fazele (stadiile) de prelucrare ale procesului tehnologic; produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate în întregime; lucrarile si serviciile, perecum si stadiile în curs de executie sau neterminate;

b. dupa sursa de provenienta :

stocuri fabricate: productie în curs de executie, semifabricate, produse reziduale, produse finite.

v

c. dupa apartenenta la întreprindere:

v

stocuri care fac parte din întreprindere, care se pot afla în spatiile proprii, fie se afla la

terti

în custodie, în consignatie, pentru prelucare sau pentru reparare;

v stocuri care nu fac parte din întreprindere, dar se afla în gestiunea entatii, fiind primte de la terti pentru vânzare în consignatie, pentru prelucare, reparare, etc.

d. dupa gradul de individualizare si modul de gestionare:

v stocuri identificabile, care sunt individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, în care se includ, de regula, bunuri de folosinta îndelungta: autoturisme, televizaore, calculatoare, etc.

v Stocuri fungibile sau interschimbabile, care în cadrul fiecarei categorii, nu pot fi în

mod identificabile: pungile cu zahar ambalat care apartin aceluiasi sort, chiar daca sunt

cumparate la preturi diferite, etc.

Structura stocurilor se modifca în functie de etapele în care se regasesc în

cadrul ciclului de exploatare, care, în cadrul entitatilor de productie se poate reprezenta

astfel:

Materii prime si materiale

Productie neterminata

Semifabricate

Produse finite si reziduale

v

v

v

În cazul entitatilor din domeniul comertului, ciclu de exploatare consta în cumpararea de marfuri, care se vând ulterior în aceeasi stare.

Pentru o mai buna întelegere a acestor concepte, am luat ca punct de analiza societatea S.C. PRO SOFT S.R.L., ce se caracterizeaza astfel:

I. DATE GENERALE

Firma cu capital privat, înmatriculata la Registrul Comertului Brasov cu numarul J08/1273/1993, Cod fiscal RO 4077201.

Asociat unic ec.Procop Constantin

Forma societatii - Societate cu Raspundere Limitata

Capital social - 50.000 RON

Sediul societatii - Brasov, Str. Zizinului 121

Domeniu de activitate - comert cu ridicata a produselor agro-alimentare si bauturi, din 1996 trecând la distribuirea acestor produse.

Cifra de afaceri - 2003 - 17.710.000 RON

2004 - 24.220.000 RON

2005 - 20.867.000 RON

2006 - 25.364.000 RON

II. STUCTURA DE FUNCŢINOARE

1.

Depozit principal în Brasov Str. Zizinului 121 suprafata 3000 m patrati, modernizat

la standard european în luna mai 2007. (investitie val. 800.000 euro)

2. Departament de distributie, functional din 1998

- peste 1000 de clienti activi

- 8 agenti comerciali

- un supervisor

3. Zone de acoperire

Ø 8 agenti jud. Brasov - 4 agenti ruta oras

- 3 agenti ruta exterior

- 1 agent retele

4. Parc auto (25 masini) - tonaj de la 1,5 la 10 tone.

5. Soft specializat pentru lucru în retea si distributie.

III. PERSONALUL FIRMEI

- 70 de angajati

IV. RELAŢII COMERCIALE CONTRACTUALE CU PONDERE, UNELE CU EXCLUSIVITATE PENTRU JUD. BRAsO

1. Alimente

- SC. AGRANA BUZĂU

- SC. ROMANA PROD ROMAN

- SC. BUNGE ROMANIA

- SC. ADAZIA CRAIOVA

- SC. SENIC COM CRAIOVA

- SC. CALIPRIX BUCUREsTI

- SC. FANZON BRĂILA

- SC. PATISSIMO GALAŢI

- SC. CROCO ONEsTI

- SC. ALMEKA BRĂILA

- SC. FG FOOD CARPAŢI - ROLLTON

- SC. APOGEUS SRL BRĂILA

- SC. RISO SCOTTI ROMÂNIA

- SC. TECSA

- SC RONIN IMPEX - SOLEN , KENT, PAMIR

- SC. FORTUNA CAFEA

- SC. ROM FOOD- GAMA DISTINS

- SC. HAME ROMÂNIA

- DARLING

2. Bauturi

- SC. ASTESE GAMA ANGELLI

- SC. LOCAL MEDIA SRL. MIERCUREA CIUC

- SC. TRUST LF SRL. FOCsANI

- SC. ALCOROM SRL. SATU MARE

- SC. PERFECT RENAISSANCE SRL.

- SC. VINALCOOL SRL. SF. GHEORGHE

- SC. SALIX SRL.

- SC. VINTON SRL.

- SC. BACHUS SA. PIETROASE

V. EVIDENŢIERI ÎN AFACERI

Ø În perioada 1998- 2003 S.C. PRO SOFT S.R.L. a fost nominalizata cu locul al II-

lea în fiecare an în Topul Judetean al Firmelor Mici si Mijlocii din Brasov.

Ø În 2004 a ocupat locul I Topul Judetean al Firmelor Mici si Mijlocii din Brasov.

Ø În 2005 a primit diploma în Topul Excelentei în Afaceri datorita clasarii timp de 7

ani în Topul National al Firmelor faza judeteana, pentru performante economice, dezvoltare dinamica, calitate si copetivitate, management performant.

1.2. Referentialul contabil. Standardele si reglementarile contabile în domeniu

Referentialul contabil privind stocurile este constituit din directiva , IAS-uri si reglementarile nationale, legi si ordine ale ministrului de finante, prezentate dupa cum urmeaza:

1.2.1. Legea contabilitatii nr.82/1991 si Regulamentul de Aplicare

Legea contabilitatii nr.82/1991 prevede în capitolul 1, art.8 ca evaluarea elementelor detinute cu ocazia inventarierii si prezentarea acestora în situatiile financiare anuale sa se fac potrivit reglementarilor contabile aplicabile. Reevaluarea imobilizarilor corporale sa se faca la valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de evaluatori autorizati conform reglementarilor legale în vigoare.

Conform capitolului 2, art.12 si art.13 contabilitatea imobilizarilor se tine pe categorii si pe fiecare obiect de evidenta. Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric, în conditiile stabilite de reglementarile legale. Înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achizitie, de productie sau la valoarea justa pentru alte intrari decât cele prin achizitie sau productie, dupa caz.

În legatura cu evaluarea - element cheie în conducerea corecta a contabilitatii, Regulamentul de Aplicare a Legii Contabilitatii (emis in baza prevederilor art. 42 din Legea Contabilitatii nr. 82 din 24 decembrie 1991) prevede urmatoarele

û la articolul 67 - la intrarea in patrimoniu, bunurile materiale se evalueaza si se înregistreaza în contabilitate astfel: materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar si alte bunuri procurate cu titlu oneros la costul de achizitie;

û la art. 68, se precizeaza ca la iesirea din patrimoniu, bunurile materiale se evalueaza si se înregistreaza în contabi1itate prin aplicarea metodei "costului mediu ponderat", "metodei primului intrat - primului iesit" sau a metodei "ultimul intrat - primul iesit".

û la art. 19 din Regulament se specifica ca în conformitate cu prevederile art. 7 si art. 9 din lege, pentru evaluarea elementelor patrimoniale, se stabilesc urmatoarele reguli:

a. la data intrarii în patrimoniu, elementele se înregistreaza în contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoarea contabila, respectiv:

- la valoarea de utilitate pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social sau obtinute cu titlu gratuit

-

la cost de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros

-

la cost de productie pentru bunurile produse în întreprindere.

b.

evaluarea bunurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala sau de utilitate

denumita valoare de inventar.

c. la încheierea exercitiului elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta în bilantul

contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv cu valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventarierii.

û la art. 132 din Regulamentul de Aplicare a Legii contabilitatii se precizeaza ca diferentele

constatate între soldurile scriptice corespunzatoare bunurilor evaluate la valoare actuala si stocurile constatate cu ocazia inventarierii se înregistreaza în contabilitate cu minusuri sau plusuri de inventar dupa efectuarea în prealabil, a compensatiilor admise, de regula numai în cazurile în care exista riscul de confuzie între acestea, pentru aceeasi perioada de gestiune. Bunurile depreciate se evalueaza la valoarea de utilitate, stabilita în functie de valoarea lor probabila de încasat, respectiv plata.

û la art. 138 se precizeaza ca in bilantul contabil elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta având în vedere normele prevazute la punctul 19, litera c din prezentul

Regulament.

û la art. 20 din Regulament, metodele de evaluare a patrimoniului utilizate în contabilitate

trebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiului financiar precum si de la un exercitiu la altul. Modificarea metodelor de evaluare opereaza începand cu anul fiscal urmator. Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic.

În legatura cu inventarierea, Regulamentul de Aplicare a Legii Contabilitatii (emis în baza prevederilor art. 42 din Legea Contabilitatii nr. 82 din 24 decembrie 1991) prevede uraatoarele:

û la articolul 127 - în conformitate cu prevederile art. 8 din lege, persoanele autorizate au

obligatia sa efectueze inventarierea generala a patrimoniului: la începutul activitatii, cel putin o data pe an pe parcursul functionarii sale, în cazul fuzionarii sau încetarii activitatii, precum si în alte situatii prevazute de lege.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei rea1e a patrimoniului fiecarei unitati si cuprinde toate elermentele patrimoniale, precum si bunurile detinute cu orice titlu, apartinând altor persoane juridice sau fizice.

Inventarierea reprezinta ansamblul operatiilor prin care se constata existenta tuturor elementelor de activ, datorii si capitalurii proprii, cantitativ si valoric sau numai valoric, dupa caz, existente în întreprindere, la data la care aceasta se efectueaza.

La începutul activitatii, inventarierea are ca obiect principal stabilirea si evaluarea elermentelor patrimoniale ce constituie aportul în natura. Pe parcursul functionarii sale, întreprinderea efectueaza inventarierea patrimoniului cel putin o data pe an, de regula, cu ocazia încheierii exercitiului financiar.

û la articolul 131 inventarierea se efectueaza la locurile de existenta de depozitare sau pastrare a bunurilor, prin numarare, cântarire, masurare sau prin alte mijloace de determinare a existentei faptice a acestora.

û la articolul 132 evaluarea elementelor patrimoniale, cu ocazia inventarierii, în sensul prevederilor pct. 19, lit. b din prezentul regulament, se face astfel:

(a) Bunurile de natura imobilizarilor, stocurile si celelalte bunuri se evalueaza la valoarea

actuala, denumita valoare de inventar. Diferentele între soldurile scriptice corespunzatoare bunurilor respective si stocurile constatate cu ocazia inventarierii se înregistreaza în

contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, dupa efectuarea, în prealabil, a compensarilor admise, de regula, numai în cazurile în care exista riscul de confuzie între acestea, pentru aceeasi perioada de gestiune.

(b) Bunurile depreciate se evalueaza la valoarea de utilitate a fiecarui element, în functie

de utilitatea bunului în întreprindere si de pretul pietei.

Rezultatele inventarierii se consemneaza într-un proces verbal de inventariere, în care se înscriu, în principal: perioada si gestiunile inventariate, precum si persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile si minusurile constatate; compensarile efectuate; bunurile depreciate, precum si creantele si datoriile; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea si regularizarea provizioanelor, precum si alte elemente privind concluziile si propunerile referitoare la inventarierea întreprinderii.

1.2.2. Ordinul Ministrului de Finante nr. 1752 din 17 noiembrie 2005

Începând cu data de 1 ianuarie 2006, se aplica OMF 1752/2006 care, împreuna cu reglementarile contabile aferente abordeaza: formatul si continutul prescris pentru

situatiile financiare anuale, principiile contabile si regulile de evaluare, regulile pentru întocmirea, aprobarea, auditarea si publicarea situatiilor financiare statutare.

Conform pct.120 din anexa nr.1 la ordin, în categoria activelor circulante se

cuprind:

- stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu au fost întocmite factura;

- creante;

- investitii pe termen scurt;

- casa si conturi la banci.

Conform pct.121. din Anexa nr.1 la ordin, activele circulante trebuie evaluate la costul de achizitie sau costul de productie, dupa caz, cu respectarea prevederilor alin.(2) de mai jos.

Ajustarile de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentarii acestora la cea mai mica valoare de piata sau, în circumstante speciale, la o alta valoare minima atribuita acestora la data bilantului (alin. 2).

Evaluarea efectuata conform prevederilor de la pct.121 alin. (2) nu pot fi continuata daca motivele pentru care au fost facute ajustarile de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în situatia în care ajustarea devine total sau aprtial fara obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat sa mai existe într-o anumita masura, atunci acea ajustare trebuie reluata corespunzator la venituri.

Daca activele circulante fac obiectul ajustarilor de valaore cu caracter exceptional, exclusiv în scop fiscal, suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate în notele explicative.

Conform pct.126(1) din Anexa nr.1 la ordin, detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie înregistrate în contabilitate sunt interzise.

În aplicarea alin.(1) al pct.126 este necesar sa se asigure:

a) receptionerea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate si înregistrarea acestora la

locurile de depozitare. Bunurile materiale primte pentru prelucrare, în custodie sau în consignatie se receptioneaza si înregistreaza distinct ca intrari în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistreaza în conturi în afara bilantului;

b) în situatia unor decalaje între aprovizionarea si receptia bunurilor care se dovedesc a fi în

mod cert în proprietatea entitatii, se procedeaza astfel:

- bunurile sosite si receptionate fara factura se înregistreaza ca intrari în gestiune atât la

locul de depozitare, cât si în contabilitate, pe baza receptiei si a documentelor însotitoare;

- bunurile sosite si nereceptionate se înregistreaza distinct în contabilitate ca intrare în gestiune.

c) în cazul unor decalaje între vânzarea si livrarea bunurilor, acestea se înregistreaza ca

iesiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:

- bunuri vândute si nelivrate se înregistreaza distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilantului;

- bunuri livrate, dar nefacturate, se înregistreaza ca iesiri din gestiune atât la locurile de

depozitare, cât si în contabilitate, pe baza documentelor care confirma iesirea din gestiune

potrivit legii;

d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se

înregistreaza la intrari si respectiv, la iesiri, atât în gestiune, cât si în contabilitate, potrivit

contractelor încheiate.

Conform art. 127(1) din Anexa nr.1, la ordin, costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma si în locul în care se gasesc.

Conform art. 130(1) din Anexa nr.1 la ordin, în functie de specificul activitatii, pentru determinarea csotului poti fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de productie sau metoda pretului cu amanuntul, în comertul cu amanuntul.

Conform art. 131(1) din Anexa nr.1 la ordin, la iesirea din gestiune a stocurilor si altor active fungibile, acestea se evalueaza si înregistreaza în contabilitate prin aplicarea uneia dintre metode:

a) metoda primului intrat- primul iesit - FIFO;

b) metoda costului mediu ponderat - CMP;

c) metoda ultimului intrat - primul iesit - LIFO.

Conform pct. 132(2) din Anexa nr.1 la ordin, prin valoarea realizabila neta se întelege pretul de vânzare estimat care ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atuni când este cazul, si costurile estimate necesare vânzarii.

1.2.3. Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene

Începând cu anul 2006, toate entitatile contabile aplica regelmentarile contabile conforme cu directivele europene. România a implementat directiva contabila înainte de data prevazuta pentru aderarea la Uninuea Europeana. Prin Ordinul nr.1.752/17.11.2005, Ministerul Finantelor Pubilce a aprobat reglementari conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor economice Europene.

Directiva a IV-a a Consiliului (78/660/CEE) privind conturile anuale ale anumitor societati a aparut sub forma de proiect în anul 1971, fiind influentata initial de Legea societatilor comerciale germane din 1965. Acest fapt, ce a impregnat proiectului o anumita doza de rigiditate în continut, a dus la o detaliere a prezentarilor si a pus accent pe prudenta în evaluare. Ulterior în anul 1974, asupra acestui proiect a început sa se manifeste si influenta Marii Britanii. În forma sa finala, Directiva a IV-a a fost adoptata la 25 iulie 1978. Directiva a IV-a include cerinte stricte referiotare la formatele stiuatiilor financiare prin preluarea din reglementarile germane. Cu toate ca directiva sta la baza normalizarii contabile din toate tarile europene, tari precum anglia, Olanda sau Irlanda au un cadru contabil mai felxibil atât din punct de vedere al formatelor situatiilor financiare, cât si din acela al terminologiei.

Prin emiterea Directiva a IV-a s-a intentionat asigurara unei coerente între regulile de evaluare, formatul si publicarea situatiilor financiare ale societatilor din Comunitatea Economica Europeana.

Directiva a IV-a considera a fi necesare regulile de evaluare pentru a se asigura comparabilitatea si echivalenta informatiilor continute în conturile anulae. În acest sens sunt prezentate sase principii de baza privind evaluarea (continuitatea activitatii, consecventa(permanenta - versiunea franceza) metodelor, prudenta, independenta exercitiilor, evaluarea separata a elementelor, intangibilitatea bilantului de deschidere), precum si conventiile privind stabilirea valorii elementelor. Directiva a IV-a impune ca baza de evaluare costul istoric, care poate fi completat în anumite circumstante de o serie de alternative de evaluare.

Directiva a IV-a sustine evaluarea la cost istoric (art.32), precizând ca activele trebuie evaluate la cost de achizitie (format din pretul de cumparare la care se adauga cheltuielile accesorii) sau costul de productie (format din costul de achizitie al mateiilor prime si materialelor directe, la care se adauga costuirle direct repartizabile produsului avut în vedere). Costul lor se va diminua cu orice corectie de valoare calculata pentru amortizarea valorii pe parcursul utilizarii sau pentru reflecatrea unei diminuari permanente a valorii respectivelor elemente. Pentru activele imobilizate este mentinata si posibilitatea includerii în valoarea de intrare a dobânzilor aferente capitalurilor împrumutate pentru a finanta fabricarea de imobilizari în masura în care aceste donânzi privesc perioada de fabricatie. În bilant, stocurile se vor evalua la cea mai mica valoare dintre costul lor (de achizitie sau productie) si valoarea de piata. Costul de achizitie sau de productie a stocurilor va fi determinat prin intermediul uneia din urmatoarele metode: costul mediu ponderat, FIFO- primul intrat, primul iesit, LIFO- ultimul intrat, primul iesit sau o alta metoda similara.

Prin derogarea de la regulile de evaluare la cost istoric, articolul 33 al Directiva a IV-a permite reevaluarea activelor corporale cu durata de viata limitata pe baza unei valori de înlocuire, utilizarea altor baze de evaluare care sa permita luarea în calcul a inflatiei, precum si reevaluarea activelor fixe corporale si financiare.

1.2.4. IAS 2: "Stocuri"

Obiectivul Standardului International de Contabilitate IAS 2 este acela de a descrie tratamentul contabil pentru contabilitatea stocurilor în sistemul costului istoric. O problema fundamentala în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza a fi recunoscut drept activ si reportat pâna când veniturile aferente sunt recunoscute. Aceste Standard furnizeaza indicatii practice referitoare la determinarea costului si recunoasterea ulterioara drept cheltuiala, incluzând orice înregistrare la valoarea realizabila neta si referitoare la procedeele de determinare a costului care sunt utilizate la la calcularea costurilor stocului.

1.3. Sinteza din literatura de specialitate

Stocurile sunt prezentate în numeroase lucrari de specialitate. Dintre acestea

amintim:

û Contabilitatea Financiara , Editie a 2-a revizuita si îmbunatatita , autorii Mihai Ristea , Corina Graziella Dumitru, Editura Margaritar 2003, Bucuresti, în capitolul 9 intitulat "Contabilitatea analitica a stocurilor" unde stocurile si productia în curs de executie sunt definite ca fiind bunurile materiale, lucrari si servicii destinate sa fie consumate la prima lor utilizare, sa fie vândute în situatia în care au starea de marfa sau produse rezultate din prelucrare, precum si din productia în curs de executie. Evidentiaza faptul ca pretul de înregistrare în conturi, corespunzator valorii contabile de intrare a stocurilor si productiei în curs de executie, este egal cu costul de achizitie pentru bunurile procurate din afara si costul de productie pentru bunurile obtinute din productia proprie. Aduce în vedere cele doua metode de inventariere, folosite pentru evidenta miscarii stocurilor.

û Contabilitatea Financiara , Editie a 2-a, coordonator Mihai Ristea, Catedra de Contabiliate, Audit si Control de gestiune- ASE Bucuresti, Editura Universitara, 2005, în care intr-o mainera didactica prezinta pricipiile teroretice, regulile, conventiile si practicile specifice contabilitatii financiare. Este prezentata tematica stocurile cu tot ceea ce înseamna definitii, delimitari, recunoastere si evaluare. În cazul recunoasterii pune accent pe recunoasterea vânzarii de stocuri drept venit si a costului stocurilor drept cheltuiala, iar în cazul evaluarii stocurilor prezinta toate modalitatiile de evaluare facând trimtere de fiecare data la IAS 2 "Stocuri". Este realizata o prezentare generala a costurilor stocurilor, metodelor de inventariere permanent si intermitent si studiate unele cazuri particulare.

û Evaluarea stocurilor, Dumitru Gheorghe, Tribuna economica, nr.7, în care prezinta pe

larg metodele de evaluare a stocurilor. Autorul caracterizeaza fiecare metoda în parte, metoda identificarii specifice, metoda prima intrare - prima iesire (FIFO), metoda costului ponderat, metoda utlima intrare - prima iesire (LIFO), specificând avantajele si

dezavantajele fiecarei metode.

û Sisteme contabile comparate, vol II - Normele contabile internationale, Niculae Feleaga,

Editia a II -a, Editura Economica, 2000, reprezinta expresia grijii de a prezenta specialistilor români nucleul dur al celei de a doua etape a reformei sistemului nostru contabil. Nucleul constituit din referentialul organismului international de normalizare contabila. O sectiune în acest nucleu dur pune în evidenta mai multe straturi. În cadrul capitolului IV, intitulat "Stocurile si contractele de constructie, autorul prezinta conceptele de bata privind stocurile, metodele de evaluare a stocurilor si de determinare a costului.

û Recunoasterea, evaluarea si estimarea în contabilitatea internationala, Niculae Feleaga,

Liliana Malciu, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004, prezinta în capitolul VIII intitulat "Probleme privind evluarea, estimarea si calculul în gestiunea stocurilor si lucrarilor în curs", evaluarea stocurilor la intrare, metodele de determinare a costului si evaluarea, estimarea si calculatia în contextul lucrarilor în curs.

1.4. Recunoasterea si evaluarea elementelor, tranzactiilor si evenimentelor. Principiile si regulile evaluarii

Miscarea stocurilor întreprinderii, concretizata în functie de destinatia lor cumparari - vânzari, respectiv cumparari - productie - vânzari, ocazioneaza cheltuieli si genereaza venituri specifice. Orientându-se dupa fluxul real al stocurilor, ar trebui tratate mai întâi cheltuielile si apoi veniturile.

Evaluarea stocurilor în contabilitatea curenta si în situatiile financiare ale întreprinderii se face dupa normele generale de evaluare, elaborate în acord cu principiile contabile fundametale. Particularitatile fiecarei categorii de elemente bilantiere, deci si ale stocurilor conduce la necesitatea abordarii problemelor specifice de evaluare.

1.4.1. Recunoasterea stocurilor si a costului lor drept cheltuiala

Recunoasterea, asa cum este definita în Cadrul general pentru întocmirea si prezentarea situatiilor financiare, este procesul încorporarii în bilant sau în contul de profit

si pierdere a unui element care îndeplineste criteriile de recuonastere. Acest proces implica descrierea în cuvinte a elementului respectiv si asocierea unei anumite sume, precum si includerea sumei respective în totalul bilantului sau al contului de profit si pierdere.

În calitatea lor de elemente de natura activelor, stocurile sunt recuonscute în conditiile în care se respecta simultan prevederile a doua criterii:

- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa în sau din întreprindere;

- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) în mod credibil.

Primul criteriu se refera la gradul de incertitudine în realizarea uno beneficii viitoare asociate unui element. Evaluarea gradului de incertitudine mentionat ia în calcul informatia disponibila în momentul întocmirii situatiilor financiare.

În ce priveste beneficiile economice viitoare înorporate în active, acestea reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalentul de numerar catre întreprindere. Aceste potential poate fi unul productiv, fiind partea activitatilor de exploatare ale întreprinderii. De exemplu, stocurile sunt utilizate de o întreprindere, de obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor. Din aceste considerente clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de numerar al întreprinderii. Numerarul în sine confera un avantaj întreprinderii, întrucât permite controlul celorlalte resurse.

De retinut ca beneficiile economice viitoare încorporate în active, deci si în stocuri, pot intra în întreprindere în mai multe moduri cum ar fii:

- utilizarea separata sau împreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau realizarea productiei de bunuri destinate vânzarii;

- schimb cu alte active;

- utilizarea pentru decontarea unei datorii.

Al doilea criteriu de recunoastere a activelor de natura stocurilor îl reprezinta credibilitatea evaluarii efectuataa conform Cadrului general referitoare la credibilitate ca o caracteristica calitativa a situatiilor financiare. De regula, acest criteriu este satisfacut deoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil în mod cert. În multe cazuri însa, costul sau valoarea trebuie estimat(a); folosirea unor estimari rezonabile constituie o parte esentiala în elaborarea situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. Atunci când nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu este înscris în bilant sau în contul de profit si pierdere.

În mod normal, recunoasterea stocurilor potrivit criteriilor mentionate nu constituie o problema pentru profesionalismul contabil. Cadrul general ridica însa probleme, în cazul elementelor de stocuri, în conditiile unor situatii deosebite. În asemenea situatii trebuie apelat la conceptele, principiile, regulile si practicile contabile privind evaluarea stocurilor. Iata câteva exemple:

- stocurile aprovizionate: materii prime, materiale, marfuri, etc. sunt recunoscute în

bilant când este probabila realizarea de beneficii economice viitoare de catre întreprindere si când ele au un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(a) în mod credibil. Atunci când întreprinderea se aprovizioneaza cu elemente materiale nestocabile sau cu utilitati (energie, gaze naturale, apa, etc.) fiind improbabile sa genereze beneficii economice viitoare, acestea nu sunt recunoscute în bilant, ci ca si cheltuieli în contul de profit si pierdere.

- majoritatea stocurilor: materii prime, marfurile, etc. au o forma fizica (corporala). Cu

toate acestea, forma fizica nu este esentiala pentru recunoasterea unui stoc. Este cazul, de exemplu, al lucrarilor si prestarilor de serviciu în curs de executie care sunt recunoscute ca stocuri în bilant deoarece ele genereaza beneficii economice viitoare întreprinderii.

- ca o regula, stocurile detinute de o întreprindere sunt asociate cu drepturi legale,

inclusiv cu dreptul de proprietate, care implica asumarea tuturor riscurilor si avantajelor detinerii stocurilor de catre proprietar. Dreptul de proprietar nu este însa esential determinarea existentei unui activ daca întreprinderea nu controleaza beneficiile oferite de proprietatea respectiva. În astfel de cazuri, în care forma legala a tranzactiilor nu reflecta realitatea economica , trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina daca stocurile respective trebuie sa fie recunoscute ca active.

Daca prin contractul încheiat cu producatorul se prevede ramânerea stocurilor în proprietatea acestuia pâna al momentul vânzarii, cumpararii sau returnarii în cazul nevânzarii dupa un numar de ani convenit, în aceeasi stare în care au fost primite, plus dobânzile si platile compensarii stabilite, determinarea de cresterea anuala a pretului respectivelor stocuri, rezulta, ca de fapt, producatorul a transferat comerciantului riscurile si avatajele detinerii stocurilor. Comerciantul, detinând controlul asupra stocurilor trebuie sa le recunoasca în bilantul sau.

Daca însa se prevede doar detinerea spre vânzare în consignatie si returnarea în caz de nevânzare, în aceeasi stare fara conditii financiare compensatorii, atunci comerciantul nu detine controlul asupra stocurilor si, în consecinta nu le recunoaste ca active ale sale.

- activele, deci si stocurile unei întreprinderi, recunoscute în bilant, rezulta din tranzactii sau evenimente anterioare: cumpararea sau producerea acestora, primirea prin subventii guvernamentale s.a. Tranzactiile sau evenimentele ce sunt asteptate în viitor nu genereaza prin ele însele active. De exemplu, intentia dea cumpara un bun, înscrisa într-un contract de vânzare-cumparare, nu satisface prin ea însasi definitia unui activ si ca atare, stocul respectiv nu poate fi recunoscut.

Un alt aspect al recunosterii si, în continuare al derecunoasterii stocurilor se refera la momentele în care acestea au loc:

- recunoasterea stocurilor se realizeaza la intrarea lor în gestiune potrivit surselor de proveninta, adica: la achizitie, la obtinerea de productie, la aducerea lor ca aport la capitalul social, al primirea prin donatie si subventii guvernamentale, etc.

- derecunoasterea stocurilor (anularea recunoasterii) se realizeaza la iesirea din gestiunea potrivit destinatiilor acestora, adica: la vânzare, la predarea lor ca aport la capialul altor întreprinderi, la predarea lor prin donatie, la constatarea pierderilor din calamitati, s.a.

Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala reprezinta un alt aspect fundamental al contabilitatii stocurilor.

În aceasta problema trebuie plecat de la faptul ca miscarea stocurilor întreprinderii, concretizata în functie de destinatia lor în: cumparari-vânzari, respectiv cumparari-productie-vânzari, ocazioneaza cheltuieli si genereaza venituri specifice.

Oreintându-se dupa fluxul real al stocurilor, ar trebui tratate mai ântâi cheltuielile si apoi veniturile. Principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile conduce însa catre metoda conform careia "cheltuielile urmeaza veniturile". De aici, necesitatea tratarii prealabile a veniturilor.

Recunoasterea vânzarilor de stocuri drept venituri

Veniturile sunt cresteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme decât cea provenita din contributiile proprietarilor.

Potrivit normei contabile IAS 18 "Veniturile din activitati curente", veniturile se evalueaza la valoarea justa a mijloacelor de plata sau de primit în contrapartida, exclusiv reducerile comerciale.

Recunoasterea (constatarea) veniturilor din vânzari are loc atunci când s-a produs o crestere de avantaje economice viitoare, generata de o crestere de active sau de o diminuare de datorii, iar aceasta poate fii masurata în mod credibil. În acest sens. IAS 18 indica ansamblul conditiilor care trebuie îndeplinite pentru recunoasterea veniturilor din vânzari de bunuri, si anume:

a) întreprinderea a transferat cumparatorilor riscurile si avantajele semnificative ce

decurg din proprietatea asupra bunurilor;

b) întreprinderea nu mai gestioneaza bunurile vândute la nivelul la care ar fi facut-o, în

mod normal, în cazul detinerii în proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;

c)

marimea veniturilor poate fi masurata în mod rezonabil;

d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate catre

întreprindere; si

e) costul tranzactiei poate fi masurata tn mod rezonabil.

Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala

Cheltuielile sunt diminuari ale avantajelor economice în cursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau de micsorari ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care au ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor.

Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile sau de intrare). Calculul se face în functie de posibilitatile de identificare la iesirea bunurilor, dupa metode care aproximeaza costul: CMP, FIFO, LIFO, pretul standard, pretul cu amanuntul.

Recunoasterea costului stocurilor iesite drept cheltuiala are loc atunci când se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generata de o diminuare de active sau de o crestere de datorii, reducere ce poate fi evaluata în mod credibil.

Fiind generate de diminuari de active sau de cresteri de datorii, cheltuielile trebuie recunoscute în acelasi moment (perioada) cu modificarile respective: la intrarea în posesia dreptului de proprietate asupra bunurilor sau serviciilor prestate de terti, la constatarea diminuarii costului stocurilor s.a. În acest sens, IAS 2 "Stocuri" prevede patru situatii în care costul trebuie recunoscut drept cheltuiala:

a) când stocurile sunt vândute, valoarea contabila a lor trebuie recunoscuta ca o

cheltuiala în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzator;

b) când are loc o diminuare a costului pâna la nivelul valorii relaizabile nete ca urmare a

deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei în care s-a

calculat;

c) când are loc o pierdere de stocuri: stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara

posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate s.a. Costul acestora este recunoscut rept cheltuiala în perioada în care s-au constatat pierderile;

d) când unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. De exemplu: un stoc folosit

drept componenta pentru o imobilizare corporala construita în regie proprie. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuiala pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.

Normele din tara noastra prevad ca în cazul folosirii metodei inventarului permanent, cumpararile de stocuri sa fie contabilizate ca active în conturile din clasa 3, iar la finele perioadei în care au fost vândute sau date în consum costul lor sa fie contabilizat ca cheltuieli.

Reglementarea mentionata aduce atingerea conceptului de contabilitatea de angajamente, conform caruia efectele tranzactiilor si alte evenimente sunt recunoscute atunci când se produce. În consecinta, împartasim opiniile exprimate în literatura de specialitate ca orice cumparare de stocuri sa fie contabilizata ca o cheltuiala privind stocurile deoarece operatia corespunde cu angajarea întreprinderelui, realizata in momentul transferarii dreptului de proprietate, pentru efectuarea unei plati prezente sau viitoare. În aceasta optica, intrarile si iesirile de stocuri în/din getiune urmeaza sa fie contabilizate printr-un cont de "Variatia stocurilor din cumparari". La sfârsitul perioadei de gestiune soldurile conturilor de cheltuieli privind stocurile si variatia stocurilor din cumparari se preiau din contul de "Profit si pierdere" unde, însumate, foremaza cotul stocurilor iesite prin vânzare sau consum.

Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala în momentul scaderii din gestiune a stocurilor vândute (marfuri, produse finite, etc.) si al consumului stocurilor cumparate pentru productie (materii prime, materiale consumabile, etc.) are acelasi efect asupra marimii rezultatului exercitiului ca si solutia prezentata în literatura de specialitate si în practica contabila a unor tari occidentale, ca de exemplu Franta.

Daca se aplica metoda inventarului intermitent, recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala are loc în momentul aprovizionarii, fiind concordanta cu conceptul de contabilitate de angajamente.

1.4.2. Evaluarea stocurilor

Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Costul stocurilor

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma si locul în care se gasesc în prezent.

Aceste costuri pot fi:

a) costuri de achizitie a stocurilor care cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), coturi de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de

produse finite, materiale si servicii. Reducerile comercilae, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie.

Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din achizitionarea recenta de bunuri facturate în valuta doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevazut de IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar". Aceste diferente de curs valutarse limiteaza doar la acelea care az rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata împotriva careia nu exista nici u mijloc practic de acoperire a riscului si care afecteaza datorii care nu pot fii deconectate, rezultate din achizitia recenta a stocurilor.

b) costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixa de productie consta în acele costuri indirecte de productie care ramân relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, întretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta în acele costuri indirecte de productie care variaza direct proporional sau aproape proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu amteriile prime si materialele si cu forta de munca.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza de capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, în medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, în conditii normale, având în vedere si pierderea de capacitate rezultata din întretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produse se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Ragia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala în perioada care a aparut. În exercitiile în care se înregistreaza o productie neobisnuita (anormala) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs este diminuata, astfel încât stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati de produs pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

Un proces de productie poate aduce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau în cazul în care un produs este principlaul si altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acesta se aloca pe baza metodei rationale aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza , de exemplu, pe valoarea de vânzare relativa pe fiecare produs, fie în stadiul de productie în care produsele devinidentificabile, fie în momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. În aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare care se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera în mod semnificativ fata de costul sau.

c) alte costuri se includ în costul stocurilor numai în masura în care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma si în locul în care se gasesc în prezent.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

† pierderi de materiale, manopera sau alte costuri de productie înregistrate peste limitele normale admise;

† cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de productie, anterior trecerii într-o faza noua de fabricatie:

† regii generale de administratie care nu participa la ducerea stocurilor în forma ti în locul în care se gasesc ti în prezent;

† costuri de desfacere

În unele circumstante, costul îndatorarii poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste circumstante sunt identificate prin tratamentul contabil IAS 23 "Costul îndatorarii".

Costul stocurilor unui prestator de servicii

Costul stocurilor unui prestator de servicii consta, în primul rând, din manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însarcinat cu suparvegherea, precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere ti administrasie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc.

Potrivit regelementarilor romanesti, evaluarea stocurilor se face la urmatoarele momente: la intrarea în întreprindere, la inventariere, la încheierea exercitiului financiar, la iesire.

Evaluarea stocurilor la intrarea în întreprindere

Stocurile intrate în întreprindere sunt evaluate si înregistrate în contabilitate în functie de modul lor de dobândire, astfel:

a) Stocurile cumparate (materii prime, materiale, marfuri, ambalaje etc.) se evaluaeza la

costul de achizitie care are urmatoarea structura:

† pretul de cumparare fara TVA;

† taxe nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare etc.);

† cheltuieli de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei de stocuri;

† TVA înscrisa în factura furnizorului, în cazul în care cumparatorul nu este platitor de TVA.

b) Stocurile fabricate (produse finite, semifabricate etc.) se evalueaza la costul de

productie, format din:

† cheltuieli directe: cu materiile prime, cu materialele, cu salariile muncitorilor direct productivi;

† cota de cheltuieli indirecte: cu amortizarea utilajelor, cu reparatiile, cu salariile personalului de conducere din sectii etc.

c) Stocurile obtinute cu titlu gratuit se evalueaza la valoarea justa (de utilitate), care

reprezinta pretul presupus pe care îl accepta un client în cadrul unei tranzactii comerciale cu pretul determinat obiectiv.

d) Stocurile aduse ca aport în natura se evalueaza la valoare de aport, stabilita în urma

evaluarii.

Evaluarea stocurilor la inventariere si la închiderea exercitiului financiar

La inventarierea întreprinderelui de la sfârsitul exercitiului financiar, stocurile se evalueaza la valoarea actuala, denumita si valoare de inventar. Valoarea actuala se stabileste în functie de utitlitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei.

Cu acest prilej se stabilesc:

® Diferentele cantitative în plus sau în minus dintre situatia faptica stabilita la inventariere si situatia scriptica din contabilitate;

® Diferentele valorice în plus sau în minus dintre valoarea contabila (de intrare) si valoarea actuala (de inventar).

În situatiile financiare, stocurile trebuie sa fie înregistrate la valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila si valoarea de inventar. Astfel, daca se constata ca:

● valoarea de inventar > valoarea contabila, în listele de inventariere se va scrie valoarea contabila;

● valoarea de inventar < valoarea contabila, în listele de inventariere se va scrie valoarea de inventar. Pentru diferenta de valoare contabila (mai mare) si valoarea de inventar (mai mica) se calculaeza ajustari pentru deprecierea stocurilor.

Exemplu - privind evaluarea stocurilor la inventariere si în situatiile financiare

Denumire

UM

Cantitati Valoarea contabila Valoarea de inventar Valoarea în bilant

Fapti

ce

Scripti

ce

Diferente

Pret unitar

Valoarea

Diferente

Pret unitar

Valoare

Deprecieri

Ulei

pet

32

30

2

350

11.200

+700

360

11.520

-

11.200

Zahar

kg

41

45

-4

100

4.100

-400

95

205

3.895

La articolul "Ulei" se va înregistra un plus la inventar de 700lei, iar în bilant se va transcrie, conform principiului prudentei, valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila (11.200lei) si valoarea de inventar (11.520lei).

La articolul "Zahar" se va înregistra un minus de inventar de 400lei, perecum si o ajustare pentru deprecierea stocurilor, în valoare de 205lei. În bilant se va transcrie valoarea cea mai mica, adica valoarea de inventar de 3.895lei.

Evaluarea stocurilor la iesirea din întreprindere

La iesirea din întreprindere prin vânzare, consum, donatii, distrugere etc. Stocurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea de intrare, utilizându-se urmatoarele metode:

† Metoda identificarii specifice (IS) - consta în evaluarea bunurilor la costul istoric (de

intrare). Se poate folosi în cazul produselor de folosinta îndelungata, care se pot identifica prin serie, data de intrare, cost de achizitie.

† Metoda costului mediu ponderat (CMP) - presupune calcularea mediei ponderate a

costurilor unui anumit element, fie periodic ( de exemplu, la sfârsitul lunii), fie dupa fiecare receptie.

Când se calculeaza la sfârsitul lunii, costul mediu ponderat (CMP) se stabileste ca raport între valoarea stocului initial (V Si ) plus valoarea intrarilor (Vi) si cantitatea existenta în stocul initial (QSi) plus cantitatile intrate (Qi), adica: CMP = (VSi + Vi) : (QSi + Qi)

Când se calculeaza dupa fiecare receptie, costul mediu ponderat (CMP) se stabileste ca un raport între valoarea stocului precedent (VSp) plus valoarea intrarilor (Vi) si cantitatea în stocul precedent (QSp) plus cantitatile intrate (Qi), aica : CMP = (VSp + Vi): (QSp + Qi)

Daca se pondereaza cantitasile iesite (QE) cu costul unitar mediu ponderat se obtine valoarea bunurilor iesite (VE) adica: VE = CMPx QE

† Metoda "prima intrare - prima iesire" (FIFO) - se bazeaza pe ipoteza ca primele articole

iesite din întreprindere sunt evaluate la costul primelor articole intrate. Aplicarea metodei FIFO are ca efect evaluarea stocului final la cele mai recente preturi, fiind atribuite stocurile iesite la preturile cele mai vechi.

Metoda FIFO poate fi utilizata indiferent de fluxul real al stocurilor, deoarace presupunerea se face în legatura cu fluxul costurilor si nu al bunurilor.

Avantajele aplicarii metodei FIFO:

- evaluarea stocului final se face la cele mai recente preturi (realiste), conectându-se mult mai usor stocul la calorile actuale

- usurime in calcul

- metoda recomandata de IAS 2

Dezavantajele aplicarii metodei FIFO :

- profituirle pot fi supraevaluate fata de costurile curente, în perioada de schimbari

rapide de preturi, din cauza faptului ca iesirile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vânzari sunt evaluate la costuri curente;

- întreprinderile au o tendinta de a majora preturile de vânzare o data cu cresterea

costurilor de achizitie, indiferent de faptul ca unele stocuri s-ar putea sa fie achizitionate

înainte de cresterea preturilor.

† Metoda ultima intrare - prima iesire (LIFO) - se bazeaza pe ipoteza ca primele articole iesite din întreprindere sunt evaluate la costul ultimelor articole intrate. În acest fel, stocul final este evaluat la cele mai vechi preturi.

Presupunerea folosita de aceasta metoda nu corespunde cu miscarea reala a stocurilor din majoritatea entitatilor economice.

Avantajele metodei:

- sunt folosite costurile actuale la data care elementele de stoc sunt eliberate în productie sau vândute;

- usurime în calcul;

- sunt folosite preturile actuale mentionate pe facturile de achizitie;

- în perioadele inflationiste, metoda LIFO tinde sa stabileasca o valoare mai mica a

venitului, în comparatie cu celelalte metode de evaluare, reducându-se riscul impozitarii cresterii venitului ca urmare a inflatiei.

Dezavantajele metodei:

- valoarea stocurilor declarata în situatiile financiare poate fi subevaluata, deoarece

reflecta valoarea unor stocuri evaluate la preturi vechi, valoarea care este ireala comparativ cu valoarea stocului la preturi curente;

- este permisa de catre IAS 2 ca un tratament alternativ, dar nu ca un tratament de

baza;

- nu urmareste distributia normala a elementelor fizice de stoc;

- în perioadele cu deflatie, metoda LIFO tinde sa stabileasca o valoare mai mare a venitului, în comparatie cu celelalte metode de evaluare;

- reflectarea stocurilor în situatiile financiare la valori subevaluate denatureaza

informatiile redate de anumiti indicatori bilantieri ( lichiditatea, solvabilitatea, fondul de

rulment, etc.)[2]

Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda "ultimul intrat-primul iesit" (LIFO) nu se mai este permisa de noua varianta a IAS 2. Interzicerea metodei este motivata de faptul ca modalitatea de determinare a valorii la iesirea prin aceasta metoda nu este întru totul compatibila cu principiul costului istoric.

O entitate trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura si uitilizare similare. Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa de la un exercitiu financiar la altul. Daca, în situatii exceptionale, administratorii decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, în Notele explicative din cadrul Situatiilor financiare anuale trebuie sa prezinte motivul schimbarii metodei si efectele sale asupra rezultatului.

Exemplu nnn

În tabelul de mai jos se prezinta stocul initial si miscarile din cursul lunii septembrie privind materia prima "faina" :

Data Operatitia Cantitatea (kg) Cost unitar (lei)

01.09

Stoc initial

300

0,80

08.09

Aprovizionare

500

1,00

16.09

Consum

400

21.09

Aprovizionare

300

1,24

28.09

Consum

600

Se evalueaza iesirile (consumul) de faina, precum si stocul final pe baza metodelor de evaluare cunoscute.

a) Metoda "prima intrare-prima isire" (FIFO):

Data

Operatia

Q

C.U.

V

Q

C.U.

V

Q

C.U.

Intrari

Iesiri

Stoc

V

01.09

Stoc initial

300

0,80

240

08.09

Aprovizionare

500

1,00

500

300

500

0,80

1,00

240

500

16.09

Consum

300

100

0,80

1,00

240

400

1,00

400

21.09

Aprovizionare

300

1,24

372

400

300

1,00

1,24

400

372

28.09

Consum

400

200

1,00

1,24

400

248

100

1,24

124

TOTAL

800

872

988

100

1,24

124

b) Metoda "ultima intrare-prima iesire" (LIFO):

Data

Operatia

Q

C.U.

V

Q

C.U.

V

Q

C.U.

V

Intrari

Iesiri

Stoc

01.09

Stoc initial

300

0,80

240

08.09

Aprovizionare

500

1,00

500

300

500

0,80

1,00

240

500

16.09

Consum

400

1,00

400

300

100

0,80

1,00

240

100

21.09

Aprovizionare

300

1,24

372

300

100

300

0,80

1,00

1,24

240

100

372

28.09

Consum

300

100

200

1,24

1,00

0,80

372

100

160

100

0,80

80

TOTAL

800

872

1.000

1.032

100

0,08

80

c) Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculat dupa fiecare receptie:

Data

Operatia

Q

C.U.

V

Q

C.U.

V

Q

C.U.

V

Intrari

Iesiri

Stoc

01.09

Stoc initial

300

0,800

240

08.09

Aprovizionare

500

1,00

500

800

0,925

740

16.09

Consum

400

0,925

370

400

0,925

370

21.09

Aprovizionare

300

1,24

372

700

1,060

742

28.09

Consum

600

1,060

636

100

1,060

106

TOTAL

800

872

1.000

1.006

100

1,060

106

d) Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculat la sfârsitului lunii:

Data

Operatia

Q

C.U.

V

Q

C.U.

V

Q

C.U.

V

Intrari

Iesiri

Stoc

01.09

Stoc initial

300

0,80

240

08.09

Aprovizionare

500

1,00

500

800

16.09

Consum

400

400

21.09

Aprovizionare

300

1,24

372

700

28.09

Consum

600

100

TOTAL

800

872

1000

1,01

1.010

100

1,01

101

Alte metode de evaluare a stocurilor

În functie de specificul activitatii, se mai pot folosi urmatoarele metode de evaluare a stocurilor:

a) Costul sau pretul standard - ia în considerare nivelurile normale ale consumurilor

materiale si de manopera, de eficienta si de utilizare a capacitatilor de productie. Aceste costuri trebuie periodic, în functie de conditiile existente la un moment dat.

† Diferentele dintre costul standard si costul efectiv (de achizitie sau de productie) se înregistreaza distinct în contabilitate, recunoscânudu-se în costuri pe masura consumului productiv sau vânzarii bunurilor respective.

† Diferentele de pret se repartizeaza asupra valorii bunurilor iesite cu ajutorul unui coeficient (K) care se care se calculeaza astfel:

Soldul initial al diferentelor de pret + Diferentele de pret cumulate aferente intrarilor în cursul anului

K =

Soldul initial al stocurilor la pret standard standard a stocurilor intrate

+

Valoarea cumulata la pret

Acest coeficient se pondereaza cu valoarea bunurilor iesite la cost standard, obtinându-se diferentele de pret aferente bunurilor iesite, care se repartizeaza asupra costurilor.

b) Pretul cu amanuntul - este folosit în comertul cu amanuntul pentru a determina costul

stocurilor de articole numeroase si cu miscrae rapida, care au marje de adoas comercial similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda. Costul stocurilor

vândute se calculeaza prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vânzare al stocurilor.

Valoarea realizabila neta este pretul de vânzare estimat în conditiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizarii lor precum si cu costurile de vânzare.

Costul stocurilor nu este recuperabil daca aceste stocuri au suferit deteriorari, au fost uyate moral integral sau partial sau preturile lor de vânzare s-au diminuat.

Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pâna la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trbuie refelctate în bilant la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vânzarea lor.

De obicei, stocurile sunt diminuate pâna la o valoare realizabila neta element cu element. În unele cazuri poate fi mai adecvata gruparea elementelor similare sau conexe. Acestea poate fi cazul unor elemente de stoc care apartinb aceleiasi game de produse care au scoprui sau utilizari similare, stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeasi zona geografica, etc.

Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credebile dovezi în momentul în care are loc estimarea stocurilor si trebuie sa ia în considerare flucuatiile de pret si de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit dupa finele perioadei, în masura în care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfârsitul perioadei.

Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute. Astfel, valoarea realizabila neta a stocurilor ce urmeaza a fi livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual. În situatia în care cantitatea contractata este mai mica decât cantatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vânzarepracticate pe piata.

Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite în productie nu este diminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite ce urmeaza sa se încorporeze vor fi vândute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. În caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaza pâna la valoarea realizabila neta.

Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete. Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel încât noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica dintre valoarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita.

1.5. Tratamentele si practicile contabile specifice

Realitatea economica contemporana, aflata într-o perpetua transformare are ca singura constanta schimbarea însasi. Într-o lume a modificarilor spectaculoase în timp relativ scurt, contabilitatea ca limbaj al afacerilor trebuie sa se adapteze noilor cerinte ale peisajului international.

Deciziile financiare sunt luate zilnic de indivizi care se bazeaza direct sau indirect pe acuratetea si relevanta informatiilor contabile. Daca aceste informatii se dovedesc însa

neconforme cu evenimentle economice pe baza carora au fost generate sau sunt gresit întelese, rezultatul deciziilor va fi departe de nivelul scontat.

Placa turnanta a realitatii economice, în era postindustriala , a constituit-o trecerea de la productia de bunuri si servicii la detinerea de informatii si cunostiinte specializate. Puterea economica si financiara a celor mai importante companii trnasnationale consta în capacitatea acestora de a controla si utiliza informttiile pentru atingerea obiectivelor dorite.

Informtia reprezinta un set de date care determina schimbarea probabilitatilor pe care beneficiarul le asteapta, în urma producerii evenimentelor viitoare (Arnold, 1990). Valoarea unei informatii depinde de impactul acesteia asupra decizilor viitoare, de unde rezulta un mare grad de subiectivism al interpretarii si utlizarii sale.

În determinarea valorii unei informatii, trebuie analizat care este utilizatorul acesteia si care este scopul pentru care informatia este utlizata. O informatie are valoare, din punct de vedere contabil, daca foloseste utlizatorilor sai în luarea de decizii care sa conduca la rezultatele scontate.

În prezent informatiile finaniciar-contabile stau la baza decizilor de investitii, acuratetea si relevanta acestora influentând in mod decisiv atingerea nivelului optim si al rezultatelor scontate. Distinctia dintre informatiile valabile si cele inutile este cruciala, profesia contabila trebuind sa se preocupe cu precadere de furnizarea de informatii adecvate, pentru a nu deveni o arie de cercetare sterila.

Atributele calitative ale informatiei contabile trebuie sa fie relevanta, credibilitatea, comparabilitatea si inteligibilitatea. Informatia contabila trebuie sa fie de asemenea cuantificabila monetar, ceea ce impune ajustari periodice datorita instabilitatii manifestate în acest domeniu.

Contabilitatea financiara are ca obiect înregistrarea tuturor operatiilor si tranzactiilor care afecteaza patrimoniul agentilor economici, masurarea variatiilor la care acesta este supus, calcularea si explicarea rezultatelor financiare, întocmirea situatiei financiare de sinteza, documente care trebuie sa asigure mediului exterior imaginea fidela si retrospectiva a situatiei întreprinderii.

Reflectând relatiile de schimb ale întreprinderii cu mediul exterior, contabilitatea financiara trebuie organizata pe baza de norme unitare pentru a asigura informatiile necesare tuturor utilizatorilor cum sunt clientii, furnizorii, asociatii, bancile, statul, si sa permita comparabilitatea indicatorilor gestiunii economico-financiare între diferite unitati.

Pentru relatia cu statul contabilitatea financiara costituie suportul pe baza caruia se evalueaza si se stabilesc obligatiile financiare si sarcinile sociale.

Contabilitatea financiara se caracterizeaza prin:

- este organizata pe baza de norme unitare si obligatorii pentru toate unitatile patrimoniale având la baza planul general de conturi

- evidentiaza patrimoniul unitatilor si rezultatele financiare, urmarind în final stabilirea conturilor anuale necesare întocmirii documentelor de sinteza

- prezinta patrimoniul pe structuri globale

Functiile principale:

a) de înregistrare completa a tranzactiilor întreprinderii în scopul determinarii periodice a

situatiei patrimoniale si a rezultatului global

b) de comunicare externa în relatiile cu tertii, institutii publice si diversi utilizatori de

informatii

c) de instrument de gestiune

d) de informare sau de furnizare a informatiilor necesare realizarii de analize economico-

financiare precum si sinteze macro-economice.

1.5.1. Contabilitatea primara. Sistemul de conturi si contabilizare

Organizarea contabilitatii sintetice a stocurilor

Organizarea contabilitatii sintetice a stocurilor se realizeaza avându-se în vedere prevederile Regulamentului contabil care, printre altele, recomanda adoptarea dupa caz, a metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent.

1) Metoda inventarului permanent

Consta, în esenta, în utilizarea conturilor de stocuri pentru a determina si urmari stocul scriptic dupa fiecare operatie de intrare si de iesire. Metoda are la baza urmatoarele cerinte:

n în cursul perioadei, toate operatiile de intrari si respectiv iesiri de stocuri (materii prime, marfuri, etc.) se înregistreaza, în ordine cronologica, pe debitul sau creditul respectivelor conturi de stocuri, în baza documentelor primare sau centralizatoare;

n în urma înregistrarii miscarii stocurilor pe debitul si creditul conturilor de stocuri, fie la sfarsitul lunii, fie în cursul lunii, se stabileste soldul scriptic, care se compara cu stocul faptic, stabilit în urma inventarierii stocurilor;

n daca apar diferentele în plus sau în minus între inventarul faptic si soldul scriptic calculat ca baza informatiilor din conturile de stocuri, ele se regularizeaza astfel:

ü plusul la inventar se înregistreaza prin debitarea conturilor de stocuri în corespondenta cu

conturile de cheltuieli (iesirile efective pot fi sub nivelul celor scriptice înregistrate în contabilitate);

ü minusurile la inventare se înregistreaza prin debitarea conturlior de cheltuieli cu

amterialele consumate sau cu marfurile vândute, în coresponedenta cu conturile de stocuri.

Este vorba de diferenta de inventar negativa, suportata de întreprindere.

În ceea ce priveste determinarea stocurilor potrivit acestei metode, aceasta se realizeaza astfel:

û stocul final la sfârsitul exercitiului precedent devine stoc initial la începutul exercitiului curent;

û stocul final, stabilit prin punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la inventariere se raporteaza ca stoc initial la exercitiul urmator.

Metoda inventarului permanent ofera posibilitatea cunoasterii, în orice moment, a marimii stocurilor. Necesita un volum relativ mare de munca în prelucrarea datelor, în schimb perimte o urmarire si un control corespunzator privind gestiunea stocurilor.

În cadrul acestei metode, contabilitatea analitica se poate organiza dupa trei procedee în functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale fiecarei întreprinderi astfel:

a) Metoda operativ-contabila (pe solduri)

Utilizarea metodei operativ-contabilepresupune desfasurarea urmatoarelor

activitati:

1) Evidenta cantitativa a bunurilor la locurile de depozitare, iar în cadrul acestora, pe categorii de stcuri, cu ajutorul fiselor de magazie. Fisele de magazie se întocmesc zilnic de catre magaziner, pe baza documentelor de intrare (facturi, avize, note de receptie, bonrui de predare, etc.) si a documentelor de iesire (bonuri de consum, bonuri de trenasfer-restituire, dispozitii de livrare, etc.);

2)Preluarea documentelor de intrare-iesire în contabilitate. La cel mult o saptamâna dupa înregistrarea lor în fisele de magazie, documentele de intrare si de iesire se preiau de contabilitate, ocazie cu care se efectueaza controlul înregistrarilor din fisele de magazie. Preluarea documentelor se face pe baza borderoului de predare a documentelor;

3) Întocmirea registurlui stocurilor la sfârsitul perioadei, în care se înscriu:

● cantitatile de stocuri preulate din Fisele de magazie;

● valorile stocurilor calculate prin înmultirea cantitatilor cu preturile de facturare;

● totalurile valorilor pe pagini, pe grupa, subgrupe, magazii, conturi sintetice.

Valorile stabilite în registrul stocurilor se compara cu situatia din conturile sintetice care se întocmesc de catre contabilitate. Se observa ca în cazul acestei metode, registrul stocurilor înlocuieste balanta analitica.

4) Pentru usurarea depistarii unor erori, la contabilitate se folosesc Fisa centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de bunuri.

b) Metoda cantitativ-valorica (pe fise de cont analitice)

Folosirea metodei cantitativ-valorice presupune parcurgerea urmatoarelor

etape:

1) Înregistrearea cantitativa a intrarilor si iesirilor de stocuri în fisele de magazie;

2) Preluarea documentelor de intrare si de iesire de catre contabilitate pe baza borderoului de predare a documentelor;

3) Înregistrarea documentelor în fisele de cont analitice pentru valori materiale;

4) Verificarea concordantei înregistrarilor din fisele de magazie cu cele din fisele de cont analitice;

5) Verificarea concordantei din fisele de cont analitice cu situatia din fisele de cont sintetice cu ajutorul balantelor de verificare analitice.

c) Metoda global-valorica

Aceasta metoda consta în tinerea numai evidentei valorice atât la nivelul gestiunii (cu ajutorul raportului de gestiune), cât si în contabilitate (cu ajutorul fiselor de cont pentru operatii diverse). Periodic, se face controlul concordantei dintre evidenta operativa cu cea din contabilitate.

Metoda global-valorica se utilizeaza, mai ales, în cazul marfurilor si amabalajelor aflate în entitatile de desfacere a marfurilor cu amanuntul. Acesta metoda se poate folosi si în cazul rechizitelor de birou, imprimantelor si materialelor pentru ambalat.

Pe masura dotarii cu tehnica de calcul corespunzatoare, entitatile vor trece la utilizarea metodei cantitativ valorice.

În practica se pot întâlni diferite combinatii ale metodelor de evidenta operativa si analitica a stocurilor.

2) Metoda inventarului intermitent

Aceasta metoda este recomandata pentru unitatile patrimoniale din categoria celor mici si mijlocii si consta în stabilirea si înregistrarea în contabilitate a iesirilor numai la sfârsitul perioadei de gestiune, pe baza inventarierii faptice a stocurilor de valori materiale. Valoarea iesirilor sau a diferentei de stocuri se stabileste extracontabil ca diferenta între valoarea stocurilor initiale cumulata cu valoarea intrarilor si valoarea stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii, dupa formula:

stocuri initiale + intrari - stocuri finale = iesiri

Diferenta între stocul final si cel initial influenteaza cheltuielile de exploatare sau veniturile din productia stocata, dupa cum valorile materiale de la care provine sunt obtinute prin achizitionare si respectiv din productie proprie.

Inventarul intermitent presupune stabilirea iesirilor si înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârsitul perioadei. În acest caz:

♦ Conturile de stocuri se debiteaza la sfârsitul perioadei cu soldurile determinate la

inventariere si se crediteaza la începutul perioadei urmatare, cu ocazia includerii în cheltuili a soldurilor constante la sfârsitul perioadei precedente.

♦ Intrarile de stocuri din cursul perioadei se înregistreaza direct în conturile de cheltuieli, conform premisei ca aceste stocuri sunt destinate consumului sau vânzarii si nu pastrarii acestora în depozit.

Metoda intermitentei inventarului, în conditiile preturilor fluctuante din economia de piata, este considerata ca fiind cea mai simpla si economicoasa sub aspectul volumului de munca pe care-l ocazioneaza. În contabilitatea sintetica se realizeaza numai un inventar scriptic intermitent (periodic) al stocurilor de valori materiale, fara sa existe posibilitatea cunoasterii în orice moment (permanent), prin intermediul conturilor de stocuri, a valorii bunurilor existente în stoc.

Metoda analizata prezinta însa unele neajunsuri, dintre care se retine lipsa unor informatii detaliate privind stocurile existente în întreprindere, la un moment dat, imposibilitatea exercitarii unui control riguros asupra integritatii valorilor materiale prin intermediul contabilitatii, iar orice pierdere sau sustragere din gestiune apare ca iesire normala prin vânzare sau consum si influenteaza cheltuielile de exploatare sau veniturile din productia stocata, dupa caz.

Totodata, orice eroare sau omisiune în inventarul faptic duce la denaturarea valorii iesirilor si implicit a informatiei contabile care se prezinta în documentele contabile de

sinteza. În plus, din considerente de ordin fiscal, agentii economici ar putea fi tentati sa efectueze subevaluarea stocurilor de valori materiale, ceea ce determina, pe de o parte, cresterea artificiala (nereala) a cheltuielilor de exploatare, iar pe de alta parte diminuarea profitului impozabil.

Studiu de caz nnn

Organizarea contabilitatii stocurilor la societatea comerciala PRO SOFT S.R.L.

Privind din punct de vedere organizational studiul contabilitatii stocurilor în cadrul societatii comerciale PRO SOFT S.R.L. trebuiesc mentionate doua trasaturi principale si anume prima trasatura care vizeaza metoda aleasa de conducerea societatii cu privire la evaluarea, la iesire a stocurilor, iar cea de a doua trasatura vizeaza metoda de inventariere (permanenta sau intermitenta) folisita în gestionarea stocurilor. În continuare vom prezenta pe rând aceste doua aspecte ce sunt evidentiate în tabelul de mai jos.

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L.

Ø Evaluarea la iesire a stocurilor:

metoda F.I.F.O.

primul intrat primul iesit.

Ø Metoda de inventariere:

inventarul PERMANENT.

· Legii contabilitatii nr. 82 din 24 decembrie 1991 republicata.

· Ordinului nr. 1.752 din 1 ianuarie 2006 pentru aprobarea Reglementarilor contabile

armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate.

¨ Evaluarea conform metodei F.I.FO. consta în valorizarea iesirilor de stocuri în

ordinea în carea au intrat, la costul de achizitie, sau de productie al primei intrari în lot. Pe masura epuizarii lotului bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului urmator, în ordine cronologica. În consecinta stocul final este format

din elementele evaluate la valorile cele mai recente. În cazul cresterii de preturi prin aplicarea metodei F.I.F.O. iesirile sunt evaluate la valorile cele mai scazute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultând o majorare a rezultatului întreprinderii. Din contra, daca preturile sunt în scadere aplicarea metodei F.I.F.O. conduce la evaluarea iesirilor de stocuri la valoarea maxima, stocul final si beneficiul fiind micsorate.

¨ Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecarei

intrari de stocuri, cantitativ si valoric la: cost istoric (care poate fi cost de achizitie sau cost de productie); pret stabilit în functie de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donatie sau obtinute cu titlu gratuit) sau la

o alta valoare de înregistrare (pret standard, pret de vânzare). De asemenea fiecare iesire

din stoc este contabilizata fizic si valoric. Meoda inventarului permanent este superioara inventarului intermitent prin faptul ca înregistrarea, în conturi de stocuri, a fiecarei intrari sau iesiri, pe masura producerii operatiilor, atât cantitativ cât si valoric, da posibilitatea

cunoasterii în orice moment a marimii stocurilor.

Prezentarea operatiilor si a formulelor contabile la S.C. PRO SOFT S.R.L.

Pentru prezentarea aplicatiei practice din lucrarea de fata s-au folosit "situatii" contabile ce au reflectat diverse miscari în operatiile cu stocuri din perioada 01.08.2007 - 30.12.2007. Respectivele operatii contabile au fost preluate din activitatea societatii comerciale PRO SOFT S.R.L., respectiv din exercitiul financiar 01.01.2007 - 31.12.2007. Prin aceste exemple s-a urmarit prezentarea cât mai multor tipuri de operatii cu stocuri ce pot interveni în activitatea unei întreprinderi pe parcursul unui exercitiul financiar.

Pe data de 04.08.2007 în urma rezultatului inventaririi pe trimestrul al doilea al exercitiului financiar 01.01.2007 - 31.12.2007 în cadrul societatii comerciale PRO SOFT

S.R.L. s-a constatat un plus la inventar în valoare de 350 lei la ambalaje (100 de ambalaje)

si a unui minus de inventar la materiale consumabile în valoare de 100 lei.

a) Înregistrarea plusului de inventar pentru cele 100 de ambalaje pe data de 04.08.2007:

381

ambalaje

=

608

cheltuieli privind ambalajele

350

lei

350

lei

b)

Înregistarea minusului de inventar la materiale consumabile pe data de 04.08.2007:

6022

cheltuieli cu materialele consumabile

=

302

materiale consumabile

100

100

lei

lei

Pe data de 05.08.2007 se prezinta un sold de marfa evaluat la pretul de

vânzare cu amanuntul de 1.428 lei (1.000 lei pretul de facturare, 200 lei adousul comercial,

228 lei TVA neexigibila). Se achizitioneaza marfuri de la furnizorul S.C. ADAZIA

CRAIOVA la pretul de cumparare de 2000 lei plus TVA, care se achita prin banca. Cota de adaos comercial este de 30% din pretul de cumparare. Se vând pe data de 06.08.2007 în numerar marfuri unui client, în valoare de 2,142 lei, inclusiv TVA colectata. Se scot din evidenta marfurile livrate.

a) Înregistrarea datoriei catre furnizor si a intrarii de marfuri conform facturii nr. 0456632 din 05.08.2007:

%

=

401

furnizori

2380lei

371

marfuri

2.000

lei

4426

TVA deductibila

380 lei

b) Înregistrarea adousului comercial si a TVA neexigibile:

371

marfuri

=

%

1.094 lei

378

diferente de pret la marfuri

2.000x 30% =

600

lei

4428

TVA nexigibila

(2.000+600)

x19% = 494 lei

c) Plata furnizorului S.C. ADAZIA CRAIOVA conform ordinului de plata nr. 4589565 din

05.08.2007:

401

furnizori

=

5121

conturi la banci în lei

2.380

lei

2.380

lei

d) Înregistrarea vânzarii marfurilor catre client din 06.08.2007

5311

casa în lei

=

%

2.142 lei

707

venituri din vânzarea marfurilor

(2.142 x100:119) = 1.800 lei

4427

TVA colectata

(2.142 x19:119) = 342 lei

Ø coeficientul mediu de rabat: K= (Si378 + Rc378): (Si371+ Rd371 - Si4428 - Rc4428) = 800: 3.800 = 0,2105

e) Descarcarea de gestiune de marfuri vândute:

%

=

371

marfuri

2.142 lei

378

diferente de pret la marfuri

378,9 lei

607

cheltuieli privind marfurile

1.421,1 lei

4428

TVA neexigibila

342 lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. cumpara pe data de 07.08.2007 de la furnizorul AGRANA ROMÂNIA S.R.L., marfuri sub forma a 1075 cutii (0,5kg/cutie) de zahar brun (1075 cut. x 2 lei). Cheltuielile de transport aferente acestei tranzactii sunt de 350 lei, cheltuielile de manipulare 150 lei. Furnizorul va fi platit pe data de 21.08.2007.

a) Înregistrarea datoriei catre furnizor si a intrarii de marfuri conform facturii nr. 0047214

din 07.08.2007:

Ø

valoarea de intrare = 1075 cut x 2 + 350 + 150 = 2650 lei.

Ø

pretul de achizitie a unei cutii de zahar = 2650 /1075 buc = 2,47 lei.

%

=

401

furnizori

 

3.153,5 lei

371

marfuri

2.650 lei

4426

TVA deductibila

503,5 lei

b) Plata furnizorului AGRANA ROMÂNIA S.R.L. conform ordinului de plata nr. 4589567

din 21.08.2007:

401

furnizori

=

5121

conturi la banci în lei 3.153,5 lei

3.153,5 lei

Pe data de 12.08.2007 societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. receptioneaza obiecte de inventar de la furnizorul BASEN S.A., pret de cumparare 460 lei. Pentru decontarea contravalorii facturii, furnizorul BASEN S.A. emite o cambie catre societatea PRO SOFT S.R.L., termen de decontare 30.08.2007.

a) Înregistrarea datoriei fata de furnizorul BASEN S.A si a intrarii de obiecte de inventar conform facturii nr. 0048225 din data de 12.08.2007:

%

=

401

furnizori

547,4 lei

303

materiale de natura obiectelor de inventar

460 lei

4426

TVA deductibila

87,4 lei

b) Înregistrearea cambiei emise de societatea BASEN S.A.:

401

furnizori

=

403

efecte de platit

547,4 lei

547,4 lei

c) Decontarea cambiei de catre societatea comerciala SIAT S.A. pe data de 30.08.2007:

403

efecte de platit

=

5121

conturi la banci în lei 547,4 lei

547,4 lei

Pe data de 01.09.2007 se acorda un avans din casieria societatii comerciale PRO SOFT S.R.L. în valoare de 70 lei unei persoane împuternicite din societate pentru a cumpara materiale de curatire si dezinfectare. În aceiasi zi se deconteaza avansul pe baza facturilor cu care s-au cumparat aceste materiale, pretul mentionat în factura este de 50 lei, diferenta neutilizata din avansul acordat se depune în casieriea unitatii.

542

avansuri de trezorerie

=

5311

casa în lei

70

70

lei

lei

b) Decontarea avansului pe baza facturii primite de la persoana careia i s-a acordat avansul (factura nr 0078551 din 01.09.2007); si depunerea restului de bani neutilizati din avans în casieriea unitatii:

Ø

decontarae în suma de: 50 + 50 x 19 % = 59,5 lei.

Ø

restul de bani de depus în casierie: 70 - 59,5 = 10,5 lei.

%

=

542

avansuri de trezorerie

70 lei

302

materiale consumabile

50 lei

4426

TVA deductibila

9,5 lei

5311

casa în lei

10,5 lei

Pe data de 04.09.2007 se acorda de catre societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. din disponibilitatile din cont un avans furnizorului S.C. HAME ROMÂNIA în valoare de 100 lei în contul unei aprovizionari ulterioare cu marfuri si anume 155 cutii pateu gâsca. Pe data de 09.09.2007 se primesc respectivele materiale, pretul de cumpararea fiind de 0.9 lei. Pe data de 11.09.2007 se deconteaza avansul acordat furnizorului si se plateste restul de bani catre acesta.

a) Înregistrarea acordarii avansului catre furnizorul S.C. HAME ROMÂNIA pe data de

04.09.2007:

409

furnizori debitori

=

5121

conturi la banci în lei

100

lei

100

lei

b) Înregistrarea intrarii de marfuri de la furnizorul S.C. HAME ROMÂNIA, precum si înregistrarea datoriei fata de acesta din data de 09.09.2007 conform facturii nr. 1556789:

%

=

401

furnizori

166,01 lei

371

marfuri

139,5 lei

4426

TVA deductibila

26,51 lei

c) Decontarea avansului acordat furnizorului S.C. HAME ROMÂNIA din data de 11.09.2007 si plata diferentei de bani catre acesta în vederea achitarii integrale a achizitiei de marfuri din data de 09.09.2007. Plata diferentei de bani se face prin ordinul de plata nr. 4589568 din data de 11.09.2007:

Ø

difereta de bani de platit: 166,01 - 100 = 66,01 lei

401

 

furnizori

=

%

166,01 lei

409

avansuri acordate furnizorilor

100 lei

5121

conturi la banci în lei

66,01 lei

Pe data de 14.09.2007 se înregisttreaza primirea sub forma de donatie a unor marfuri de la S.C. ALMEKA BRĂILA , valoare de 1.000 lei.

a) Înregistrarea primirii donatiei pe data de 14.09.2007

371

marfuri

=

7582

venituri din donatii si subventii primite 1.000 lei

1.000 lei

Pe data de 15.09.2007 se deschide un acreditiv în valoare de 2500 lei la dispozitia furnizorului S.C. FORTUNA CAFEA în vederea aprovizionarii de la acesta cu pungi de cafea Jacobs. Pe data de 24.09.2007 se primeste marfa, pretul consemnat în factura este de 1800 lei.

a) Deschiderea acreditivului catre furnizorul S.C. FORTUNA CAFEA pe data de

15.09.2007:

5411

acreditive în lei

=

5121

conturi la banci în lei

2500

lei

2500

lei

b) Înregistrarea intrarii de marfuri si a datoriei fata de furnizor conform facturii nr.

3345687 din data de 24.09.2007:

%

=

401

furnizori

2.142 lei

371

marfuri

1.800

lei

4426

TVA deductibila

342 lei

c) Decontarea furnizorului prin acreditivul deschis catre acesta:

401

furnizori

=

5411

acreditive în lei

2.142

2.142

lei

lei

d) Reintegrarea în contul curent a diferentei de acreditiv neutilizata:

Ø

diferenta de acreditiv reintegrata: 2500 - 2.142 = 358 lei.

5121

conturi la banci în lei

=

5411

acreditive în lei

358

lei

358

lei

Pe data de 02.10.2007 societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. achizitioneaza din import de la o societatea marfuri, termenul de deconatre fiind 30.10.2007. Valoarea în vama a marfurilor 1.000 $, taxa vamala 12 %, comision vamal 1 %. Cursul valutar a înregistrat urmatoarele valori:

- la data facturii si a stabilirii valorii în vama -2,3669 lei (02.10.2007).

- la data decontarii - 2,3181 lei (30.10.2007).

a) Calculul si înregistrarea obligatiilor fiscale:

Ø valoarea în vama = 1.000 $ x 2,3669 lei / USD = 2.366,9 lei.

Ø taxa vamala = 2.366,9 x 12 % = 284,028 lei.

Ø

Ø

comision vamal = 2.366,9 x 1 % = 23,669 lei.

TVA = (2.366,9 + 284,028 + 23,669) X 19 % = 508,17243 lei.

%

=

5121

conturi curente la banci

815,86943 lei

446

alte impozite taxe si varsaminte asimilate

307,697 lei =

284,028 +

23,669

4426

TVA deductibila

508,17243 lei

b) Înregistrarea importului de marfuri conform facturii întocmite de furnizorul strain :

371

marfuri

=

%

2674,597 lei

401

furnizori

2.366,9 lei.

446

alte impozite taxe si varsaminte asimilate

307,697 lei

c) Plata furnizorului extern pe data de 30.10.2007:

Ø echivalentul celor 1.000 $ la data de 30.10.2007 = 1.000 $ x 2,3181 lei / USD =

2.318,1 lei.

Ø

difernta de curs valutar: 2.366,9 - 2.318,1 = 48,8 lei.

401

furnizori

=

%

2.366,9 lei

5121

conturi curente la banci

2.318,1 lei

765

venituri din diferete de curs valutar

48,8 lei

Pe data de 16.10.2007 societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. primeste un aport la capitalul social constituit din bunuri de natura stocurilor dupa cum urmeaza:

materii prime 2.500 lei ; materiale consumabile 3.100; obiecte de inventar 1.500 lei.

a) Înregistrarea aportului la capital pe data de 16.10.2007:

%

=

456

decontari cu asociatii privind capitalul

7.100

lei

301

materii prime

2.500

lei

302

materiale consumabile

3.100

lei

303

materiale de natura obiectelor de inventar

1.500

lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. cumpara pe 20.10.2007 de la

furnizorul S.C FANYON BRĂILA marfuri reprezentand biscuiti umpluti, în valoare de

1.250 lei, în baza facturiii nr. 0554423. Furnizorul face urmatoareale reduceri: rabat 10%;

risturn 5%; scont de decontare 2%. Toate reducerile sunt înscrise în factura. Decontarea

facturii se face pe data de 04.11.2007.

Ø Factura arata astfel:

Marfuri

1.250

Rabat 10 %

1.250

* 10 % =

125

1.250

- 125 =

1.125

Risturn 5 %

1.125

* 5 % =

56,25

Reducerea comerciala 125 + 56,25 =

181,25

NETA comerciala

1.250 - 181,25 =

1.068,75

Scont de decontare 2% 1.068,75 * 2 % =

21,375

NETA financiara 1.068,75 - 21,375 =

TVA deductibila 19 % 1.047,375 * 19 % =

199

NETA de plata 1.047,375 + 199

1.246,375

A) Înregistrari contabile in conditiile în care reducerile financiare se contabilizeaza la primirea facturii si receptia stocurilor.

a1) Înregistrarea facturii nr. 0554423 din 20.10.2007:

%

=

%

1.267,75 lei

1.267,75 lei

371

marfuri

401

furnizori

1.068,75 lei

1.246,375 lei

4426

TVA-deductibila

767

venituri din sconturile obtinute 199 lei

21,375 lei

b1) Decontarea facturii prin ordinul deplata nr. 88839446 din 04.11.2007:

401

furnizori

=

5121

conturi curente la banci în lei 1.246,375 lei

1.246,375 lei

B) Înregistrarile contabile în conditiile în care scontul de decontare se înregistreaza la achitarea facturii.

a2) Înregistrarea facturii nr. 0554423 din 20.10.2007:

%

=

401

furnizori

1.267,75 lei

371

marfuri

1.068,75 lei

4426

TVA-deductibila

199 lei

b2) Decontarea facturii prin ordinul deplata nr. 88839446 din 04.11.2007:

401

furnizori

=

%

1.267,75 lei

5121

conturi curente la banci în lei

1.246,375 lei

767

venituri din sconturile obtinute

21,375 lei

Pe data de 09.11.2007. societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. da în consum obiecte de inventar în valoare de 1.500 lei.

603

cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar

=

303

materiale de natura obiectelor de inventar

1.500

lei

1.500

lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. vinde pe data de 15.11.2007 marfuri în valoare de 3.500 unui client. Ambalajele consemnate în factura nr.3314556 au o valoare de 500 lei ele vor fi restituite pe data de 19.11.2007.

A) Înregistrari contabile în situatia în care ambalajele vor fi restituite societatii de catre cumparator.

a1) Înregistrarea vânzarii conform facturii nr. 3314556 din data de 15.11.2007:

411

clienti

=

%

4.665 lei

707

venituri din vânzarea marfurilor

4427

TVA colectata

665

lei

419

clienti-creditori

500 lei

b1) Returnarea ambalajelor pe data de 19.11.2007 de la clientul :

419

clienti-creditori

=

411

clienti

500

500

lei

lei

B) Situatia în care ambalajele nu vor fi restituite societatii de catre cumparator, acestea fiind achitate de catre acesta.

a2) Înregistrarea vânzarii conform facturii nr. 3314556 din data de 15.11.2007:

411

clienti

=

%

4.760 lei

707

venituri din vânzarea marfurilor

3.500 lei

708

venituri din activitati diverse

500

lei

4427

TVA colectata

760 lei

b2) Scoaterea din gestiunea societatii PRO SOFT S.R.L. a ambalajelor vândute:

608

cheltuieli privind ambalajele

=

381

ambalaje

500

500

lei

lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. vinde pe data de 20.11.2007 marfuri în valoare de 2.600 lei unui client. Ambalajele consemnate în factura 100 de bucati x 10 lei

bucata. Pe data de 25.11.2007 clientul restituie 70 de ambalaje, la pretul consemnat în factura. Un numar de 20 de ambalaje sunt recuperate la un pret inferior celui consemnat în factura respectiv 8 lei bucata datorita degradarii acestora de catre client. Restul de 10 ambalaje sunt retinute de catre client pentru nevoi proprii.

a)

Înregistrarea vânzarii din 20.11.2007 potrivit facturii cu nr. 7676984:

Ø

valoarea ambalajelor de recuperat:100 bucati x 10 = 1.000 lei

411

 

clienti

=

%

 

4.094

lei

707

venituri din vânzarea marfurilor

2.600

lei

4427

TVA colectata

494 lei

419

clienti-creditori

1.000 lei

Ø

valoarea restituita: 70 bucati x 10 = 700 lei.

419

clienti-creditori

=

411

clienti

700 lei

700 lei

c) Restituire celor 20 de ambalaje la pret inferior datorita degradarii lor:

Ø valoarea restituita: 20 bucati x 8 = 160 lei

Ø valoarea reala: 20 bucati x 10 = 200 lei

Ø deci se înregistreaza un venit de 200 - 160 = 40 lei

Se considera ca acest venit contine si TVA: 6,3866 lei deci venitul este de 40 - 6,3866 = 33,6134 lei

419

clienti-creditori

=

%

200lei

411

clienti

160lei

708

venituri din activitati diverse

33,6134 lei

4427

TVA colectata

6,3866 lei

d) Se înregistreaza restul de 10 ambalaje retinute de client; cazul unei vânzari de ambalaje pentru care se întocmeste o factura complementara cu nr. 9587821 pe data de 25.11.2007, factura care include si TVA:

Ø

valoarea de recuperat: 10 bucati x 100 lei = 1.000 lei

%

=

%

1.190

lei

1.190

lei

419

clienti-creditori

708

venituri din activitati diverse

1.000

lei

1.000

lei

411

clienti

4427

TVA colectata

190

190

lei

lei

Pe data de 01.12.2007 societatea comeriala PRO SOFT S.R.L. cumpara de la furnizorul S.C. TECSA marfuri fragile ce necesita ca acestea sa fie livrate în ambalaje. Pretul marfurilor este de 4.500 lei livrate în 60 de ambalaje a cate 8 lei ambalajul. Pe data de 05.12.2007 societatea PRO SOFT S.R.L. returneaza 40 de ambalaje la pretul din factura, un numar de 15 ambalaje sunt returnate la un pret inferior 6 lei, datorita degradarii acestora. Pe data de 07.12.2007 societatea PRO SOFT S.R.L. cumpara restul de 5 ambalaje pentru nevoi proprii.

a) Înregistrarea cumpararii de marfuri conform facturii cu nr. 2266887 din 01.12.2007:

Ø

ambalajele consemnate în factura: 60 bucati x 8 = 480 lei.

%

=

401

 

furnizori

5.835

lei

371

marfuri

4.500

lei

4426

TVA deductibila

855 lei

409

furnizori debitori

480 lei

b) Restituirea de catre societatea PRO SOFT S.R.L. catre furnizorul S.C. TECSA a 40 de

ambalaje la pretul din factura pe data de 05.12.2007:

Ø

valoarea ambalajelor de restituit: 40 bucati x 8 = 320 lei.

401

 

furnizori

=

409

furnizori debitori

320

320

lei

lei

c) Restituirea de catre societatea PRO SOFT S.R.L. catre furnizorul S.C. TECSA a 15

ambalaje deteriorate:

Ø valoarea reala a ambalajelor de restituit: 15 bucati x 8 = 120 lei.

Ø valaorea ambalajelor restituite: 15 bucati x 6 = 90 lei.

Ø cheltuiala cu ambalajele consemnate: 120 - 90 = 30 lei.

Se considera ca taxa pe valoare adaugata este inclusa în pret deci TVA : 4,79 lei; cheltuiala cu ambalajele este de 30 - 4,79 = 25,21 lei.

%

=

409

furnizori debitori

120 lei

401

furnizori

90 lei

608

cheltuieli privind ambalajele

25,21 lei

4426

TVA deductibila

4,79 lei

d) Achizitia de catre societate a 5 ambalaje conform facturii complementare cu nr. 7888566 din 07.12.2007.

Ø

pretul ambalajelor: 5 bucati x 8 = 40 lei.

%

=

%

47,6 lei

47.6 lei

381

ambalaje

409

furnizori-debitori

40

lei

40

lei

4426

TVA deductibila

401

furnizori

7,6 lei

7,6 lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. evidentiaza cu ocazia compararii valorii de inventar trimestrial (mai mica) a stocului de marfuri (sticle lichior Angelli) cu valoarea de intrare a acestora (mai mare), o depreciere (pierdere de valoare), cu caracter reversibil, în suma de 3.500 lei. La finele exercitiului financiar (31.12.2007), valoarea de inventar este egala cu valoarea de intrare a marfurilor (sticle lichior Angelli).

a) Constituirea provizionului pentru deprecierea materiilor prime la constatarea diferentei dintre valoarea de inventar si valoarea de intrare a acestora:

6814

cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante

=

397

ajustari pentru deprecierea marfurilor

3.500

lei

3.500

lei

b) Anularea pe data de 31.12.2007 a provizionului constituit anterior:

397

ajustari pentru deprecierea marfurilor

=

7814

venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante

3.500

lei

3.500

lei

1.5.2. Contabilitatea de raportare. Situatiile financiare specifice stocurilor. Prezentarea informatiilor

Norma contabila internationala IAS 2 prevede un minimum de informatii care trebuie furnizate în legatura cu stocurile.

Situatiile financiare trebuie sa prezinte cel putin urmatoarele informatii:

a) politici contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru

determinarea costului;

b) valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri,

grupate într-un mod adecvat entitatii;

c) valoarea contabila a stocurilor înregistrate la valoarea justa minus costurile de vânzare;

d) valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuiala pe parcursul perioadei;

e) valoarea oricarei diminuari a valorii stocurilor recunoscuta drept cheltuiala în cursul

perioadei

f) valoarea oricarei stornari a oricarei dimniunari de valoare care este recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei;

g) circumstantele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuari a valorii

stocurilor;

h) valoarea contabila a stocurilor gajate în contul datoriilor[3].

Prezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte:

- de a nu considera ca o cerinta uzuala în ceea ce priveste prezentarea informatiilor

evidentierea separata a informatiilor privind valoarea de înregistrare a stocului ce a fost redusa la valoarea realizabila neta. Totusi se considera ca este important pentru valoarea

prognozata a situatiilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor unei întreprinderi, a caror valoare contabila a fost redusa.

- prezentarea informatiilor solicitata este utila în efectuarea comparatiilor datorita

caracterului special al metodei LIFO. Totusi, acesta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului utilizând fie metoda mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar în cele mai multe cazuri, diferentele între aceste trei metode sunt nesimnificative.

- formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurile

aferente veniturilor raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse formate ale contului de profit si pierdere, ce sunt perimse în mai multe tari si aporbate de Comunitatea Europeana.

- IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de înregistrare a stocurilor,

clasificarea într-o maniera corespunzatoare tipului de întreprindere. Cele mai uzuale clasificari sunt aprovizionarile, materii prime, productia în curs de executie si poductia finita. Totusi, aceste clasificari nu sunt potrivite pentru toate întreprinderile si trebuie utilizate numai în mod corespunzator. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata în mod consecvent.

Astfel, situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii privind: metode de evaluare a stocurilor si în special conventia retinuta pentru evaluarea iesirilor de stocuri; valoarea reprezentând stocurile evaluate la valoarea lor neta de realizare; suma ajustarilor reluate la venituri (reintegrate în rezultatul exercitiului); circumstantele si evenimentele care au condus la reintegrarea acestor ajustari în rezultatul exercitiului; valoarea contabila a stocurilor care constituie garantii pentru datoriile angajate;

În contul de profit si pierdere trebuie sa fie precizate: fie valoarea consumurilor de stocuri în cursul perioadei; fie cheltuielile de exploatare corespunzatoare veniturilor exercitiului, prezentate dupa natura lor.

În cazul utilizarii metodei LIFO (ultimul intrat primul iesit) norma internationala IAS 2 stipuleaza ca întreprinderea trebuie sa indice, în plus si diferenta între valoarea stocurilor prezentate în bilant si cea rezultata din retinerea valorii minime dintre costul mediu ponderat, metoda FIFO (primul intrat primul iesit) si valoarea neta de realizare; sau cea obtinuta utilizând valoarea cea mai mica dintre valoarea actuala prezentata în bilant si valoarea neta de realizare.

Valoarea neta de realizare (engleza: net realisable value) este pretul de vânzare estimat în cursul normal al activitatii, din care sunt deduse costurile estimate pentru terminarea bunului în cauza si costurile estimate pentru a realiza vânzarea[4].

De asemenea o întreprindere trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a costului pentru toate stocurile cu natura si utilzare similara pentru întreprindere. Pentru stocurile cu natura sau utilizare diferita poate fi justificata folosirea unor metode diferite de calcul. Odata ales, tratamentul este aplicat în mod consecvent[5]. Acest aspect foarte inportant este prevazut si în cadrul reglementarilor contabile armonizate cu directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene (CEE) si cu Standardele Internationale de Contabilitate (IAS), reglementari ce actioneaza în tara noastra prin Ordinul Ministrului de Finante nr. 1.752/17.11.2005.

Situatiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiara si cuprinde bilantul contabil; contul de profit si pierdere; situatia fluxurilor de trezorerie; situatia modificarilor capitalului propriu; note explicative la situatiile financiare. Pot fi incluse, de asemenea, informatii privind riscurile si incertitudinile ce afecteaza entitatea, precum si orice resurse si obligatii care nu apar în bilant (de pilda rezervele minerale), informatiile despre segmentele geografice si industriale, precum si efectul modificarii preturilor asupra entitatii.

Un element care corespunde definitiei unei structuri a situatiei financiare trebuie recunoscut atunci când:

a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa în sau din

entitate;

b) elementul are un cost sau o valoare, care pot fi evaluate în mod credibil.

· În BILANŢ, stocurile sunt încadrate astfel:

· În OMFP 1752/2005, Sectiunea 2 "Formatul Bilantului" avem în vedere urmatoarele:

1 Bilant:

stocurile sunt incluse în cadrul :

active

active circulante:

1. stocuri - 1.materii prime si materiale consumabile (ct. 301+ 302 +303+/-308+351+358+

381+/-388-391-392-3951-3958-398)

2.productia în curs de executie (ct.331+332+341+/-348*-393-3941-3952)

3.produse finite si marfuri (ct.345+346+/-348*+354+356+357+361+/-368+371+/-378

-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396-397-4428)

4.avansuri pentru cumparari de stocuri (ct. 4091)

TOTAL: (rd 20 la 23)

· În CONTUL DE PROFIT sI PIERDERE avem în vedere urmatoarea clasificare conform reglementarilor prezentate în OMFP 1752/2005:

FORMATUL CONTULUI DE PROFIT sI PIERDERE[6]

37. - Formatul contului de profit si pierdere este urmatorul:

1.

Cifra de afaceri neta

2.

Variatia stocurilor de produse finite si a productiei în curs de executie

3.

Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata

4.

Alte venituri din exploatare

5.

a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile

b)

Alte cheltuieli externe

6.

Cheltuieli cu personalul:

a)

Salarii si indemnizatii

b)

Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu indicarea distincta a celor referitoare la pensii

7.

a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si imobilizarile necorporale

b)

Ajustari de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depasesc suma

ajustarilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauza

8. Alte cheltuieli de exploatare

9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distincta a celor obtinute de la entitatile

afiliate

10. Venituri din alte investitii si împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu

indicarea distincta a celor obtinute de la entitatile afiliate

11. Alte dobânzi de încasat si venituri similare, cu indicarea distincta a celor obtinute de la

entitatile afiliate

12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitiile detinute ca active

circulante

13. Dobânzi de platit si cheltuieli similare, cu indicarea distincta a celor privind entitatile

afiliate

14.

Profitul sau pierderea din activitatea curenta

15. Venituri extraordinare

16. Cheltuieli extraordinare

17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinara

18. Impozitul pe profit

19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

20. Profitul sau pierderea exercitiului

· NOTA 9, cuprinde urmatoarele elemente cu privire la "stocuri"

1. Indicatorul lichiditatii curente

(Indicatorul capitalului circulant)

Active curente

Datorii curente

-

valoarea recomandata acceptabila - în jurul valorii de 2:

-

ofera garantia acoperirii datoriilor curente din activele curente.

2.

Indicatorul lichiditatii imediate

(Indicator test acid)

Active curente - Stocuri

Datorii curente

3. Indicatorii de activitate (indicatori de gestiune) - furnizeaza informatii cu privire la:

- viteza de intrare sau de iesire a fluxurilor de numerar ale persoanei juridice;

- capacitatea persoanei juridice de a controla capitalul circulant si activitatile sale comerciale de baza.

- Viteza de rotatie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximeaza de câte ori stocul a fost rulat pe parcursul exercitiului finanaciar

sau:

Costul vânzarilor

Stocul mediu

- Numar de zile de stocare - indica numarul de zile în care bunurile sunt stocate în unitate

Stoc mediu

Costul vânzarilor

1.6. Interpretari si analize financiare

Într-o viziune dinamica activitatea unei întreprinderi reprezinta un sistem de fluxuri, fluxuri de intrare (de aprovizionare), fluxuri de servicii, fluxuri de iesire (vânzare). În cadrul acestui sistem, stocurile sunt destinate sa asigure continuitatea fluxurilor de iesire. Daca notam cu CA fluxuirle de iesire, cu I fluxurile de intrare, atunci stocul poate fi schematizat astfel:

Stocuri

∆ I

∆ CA

Stocul apare ca un fel de "rezervor" al carui nivel variaza în functie de diferenta algebrica a fluxurilor de intrare si iesire. În aceste conditii, stocul la momentul "t" înregistreza valoarea:

Problema intrarilor si iesirilor stocurilor este foarte diferita în functie de tipul de activitate si de specificul produselor care fac obiectul stocarii. Gestiunea are ca scop corelarea fluxurilor de intrare si de iesire si amortizarea neregularitatilor generate de nesincronizarea diferitelor componente ale activitatii. Mentienrea în retea a unor stocuri optime este o conditie a rentabilizarii capacitatii retelei prin echilibrarea a doua costuri antagonice: costul stocajului (care creste cu cantitatea comandata) si costul de comanda (care scade cu cantitatea comandata).

Abordarea stocurilor într-o optica functionala permite definirea a trei categorii principale: stocuri active (regulatoare), stocuri de siguranta si stocuri conjuncturale[7].

Analiza stocurilor finale

Scopul analizei stocurilor finale îl constituie stabilirea operativa a cauzelor cresterii, respectiv scaderii acestora, în vederea fundamentarii riguroase a programului vânzarilor în concordanta cu tendintele pietei.

û Cauzele cresterii stocurilor finale se pot schematiza astfel:

A) Neritmicitatea intrarilor

Nerespectarea de catre furnizor a termenelor de raspuns la cererile de aprovizionare, expedierea cu întârziere, catre sfârsitul perioadei de gestiune conduc la cresterea nejustificata a stocurilor finale si la încetinirea rotatiei marfurilor. Pentru evitarea acestei situatii se impune urmarirea operativa a modului de realizare a intrarilor pe grupe si sortimente, pe furnizori si impulsionarea acestora.

B) Formarea stocului sezonier

În cazul unor grupe de marfuri la care productia sau consumul au caracter sezonier, în vederea asigurarii continuitatii vânzarilor. Constituire acestor stocuri este justificata în masura în acre au vânzare asigurata

C) Formarea stocului de marfuri lent si greu vandabil datorita

Acceptarii livrarilor în avans la marfurile de vânzare lenta; aprovizionarii cu întârziere cu marfuri de sezon care nu mai au vânzarea asigurata; deficientelor la receptia calitativa a marfurilor si patrunderii în retea a unor marfuri demodate, necorespunzatoare calitativ; neefectuarii în toate cazurile si la termenele indicate a reducerilor de preturi; deficientelor în asigurarea unui sistem informational corespunzator cu privire la situatia stocurilor care sa permita cunoasterea structurii lor din punct de vedere al vandabilitatii.

D)

Diminuarea fluxurilor de iesire.

Devansarea lor de catre fluxurile de intrare.

û Cauzele scaderii stocurilor finale sunt:

A) Depasirea fluxurilor intrarilor de catre fluxul iesirilor.

B) Nerealizarea fluxului de intrari conform programului stabilit:

- într-o proportie mai mare decât nerealizarea fluxurilor iesirilor.

- în conditiile realizarii 100 % a fluxurilor iesirilor.

- în conditiile depasirii fluxurilor iesirilor.

C) Reducerea stocului initial.

●Pentru demonstrarea, prin calcul economic, a primelor doua cauze se compara fluxul intrarilor cu fluxul iesirilor:

●Pentru cea de-a treia cauza se calculeaza variatia stocului initial:

Analiza stocurilor medii de marfuri

Existenta în retea a unor stocuri regulatoare medii, corespunzatoare ca volum si structura nevoilor exploatarii, constituie dovada unei politici comerciale eficiente, fundamentata pe cunoasterea operativa a realitatilor firmei. Un rol important în realizarea acestei cunoasteri revine si analizei economice orientate spre investigarea analitica a structurii, dinamicii stocurilor, a eficientei gestiunii lor. Investigarea stocurilor medii prin prisma factorilor de influenta se face pe baza unor sisteme cauzale diferentiate pe trepte structurale specifice.

· La nivelul produselor (grupelor de produse) analiza factoriala a stocurilor medii are la baza relatia:

Ø ca - reprezinta cifra de afaceri medie zilnica pe produse.

Ø v - durata de rotatie a stocurilor de produse.

· La nivelul întreprinderii, unde gama sortimentelor este foarte mare, total este format din:

unde :

reprezinta stocul mediu al sortimentului 1, 2 ,

n.

stocul mediu

Deci :

respectiv :

Ø - reprezinta cifra de afaceri medie zilnica la nivelul întreprinderii.

Ø - durata medie de rotatie a stocurilor (exprimata în zile).

Analiza stocurilor de siguranta

Stocul de siguranta este suplimentul de stoc care permite depasirea "nivelului de serviciu" atins de stocul activ. "Nivelul de serviciu", care masoara gradul de satisfacere a solicitarilor sau probabilitatea de non-ruptura de stoc se poate determina în diverse

variante:

numarul de solicitari satisfacute pe parcursul perioadei T

K

=

------------------------

numarul total de solicitari în perioada T

sau

numarul de zile lucratoare fara ruptura de stoc în perioada T

K

=

------------------------

numarul total de zile lucratoare ale perioadei T

În sfera distributiei, "nivelul de serviciu" indica pur si simplu în câte cazuri întreprinderea a raspuns pozitiv solicitarilor pietei.

volumul cererii satifacute în perioada T

K

=

-------------------

volumul total al cererii exprimate în perioada T

Stabilit cu formula de mai sus indicatorul "nivelul de serviciu" permite aprecieri asupra gradului de satisfacere a volumului cererii.

În cazul produselor de cerere zilnica, la care vânzarile evolueaza uniform în cursul anului, iar furnizorii respecta termenele de livrare, fluxul iesirilor se realizeaza pe seama stocului activ, care se reînnoieste în momentul epuizarii (graficul 1) asigurandu-se un nivel de serviciu maxim.

Ø - reprezinta stocul mediu activ exprimat în zile rulaj.

La produsele la care cererea înregistreaza abateri fata de medie pe parcursul unei perioade date sau la care continuitatea fluxurilor intrarilor nu este certa, realizarea unui anumit nivel de serviciu depinde de marimea stocului de siguranta. În acest caz, stocul total ( St ) este format din stocul activ ( Sa ) si stocul de siguranta. Stocul activ permite satisfacerea cererii medii. Stocul de siguranta absoarbe fluctuatiile cererii fata de medie, pîna la un anumit nivel de serviciu (graficul 2).

Ø - reprezinta nivelul mediu al cererii în perioada t0 - t1;

Ø - reprezinta nivelul maxim al cererii în perioada t0 - t1, posibil de satisfacut

Daca cererea medie se gaseste între si , "nivelul de serviciu" este realizat pe seama celor doua categorii de stocuri; daca cererea efectiva este mai mica decât cea medie, cererea este satisfacuta integral pe seama stocului activ. Daca intervalul dintre doua aprovizionari se mareste (Dt), atunci este necesar un stoc total care sa fie superior pentru a asigura acelasi nivel de serviciu (K), (graficul 3).

Descompunerea stocului în cele doua parti se justifica prin rolul lor diferit în procesul exploatarii, prin diferenta de rotatie (stocul activ se reînnoieste integral pe parcursul perioadei spre deosebire de cel de securitate a carui rotatie e dependenta de anplitutudinea variatiilor cererii), precum si prin modul de calcul.

· Analiza stocului de siguranta (α) stoc de siguranta necesar în conditiile caracterului variabil al cererii. Se calculeaza dupa relatia:

Ø t- este un coeficient de corectie în functie de nivelul de serviciu asigurat; pentru k= 95

%, t= 2;

Ø

s- abaterea medie patratica a vânzarilor efective ( x ) fata de cele medii ; se calculeaza dupa relatia:

Ø y- raportul dintre termenul de reaprovizionare si intervalul analizat.

Ø n- numarul de aprovizionari.

Aceasta relatie se foloseste atât pentru determinarea stocului de siguranta, cât si pentru optimizarea stocului mediu total.

· Analiza stocului de siguranta β, stoc de siguranta necesar în conditiile neritmicitatii

intrarilor de marfuri. Pentru a preveni deficientele generate de nerespectarea de catre furnizori a clauzelor contractuale privind cantitatea si termenele de livrare, întreprinderea

este nevoita sa-si constituie un anumit stoc de siguranta. Stocul de siguranta se calculeaza dupa relatia:

Ø s- reprezinta abaterea medie patratica a intrarilor efective ( z ) fata de cele medii ( Δ );

se calculeaza dupa relatia:

Ø t- este un coeficient de corectie în functie de nivelul de serviciu asigurat; pentru k= 95

%, t= 2;

Ø n- numarul de aprovizionari.

· Stocul mediu optim necesar desfasurarii normale a activitatii. Se stabileste dupa relatia:

Ø =stocul activ în zile.

Ø (Sα + Sβ) = stocul total de siguranta.

Viteza de rotatie a stocurilor

O buna gestiune a întreprinderii presupune cunoasterea unui indicator care masoara viteza de rotatie a stocurilor. Viteza de rotatie a stocurilor este exprimata de doi

indicatori[8]:

Numarul

de

rotatii

fluxul de rotatie al perioadei (flux de activitate)

=

--------------------

stocul mediu al perioadei

Acest indicator arata numarul de rotatii efectuate de un anumit tip de stoc într-o perioada, de regula un an. Determinarea lui ridica o serie de probleme: evaluarea numaratorului si a numitorului pe baza aceluiasi criteriu; dificultatea majora de a evalua stocul mediu. Pentru a creste viteza de rotatie, întreprinderea dispune de doua mijloace, cresterea fluxului de rotatie (activitatea) si diminuarea stocului mediu, a doua solutie fiind limitata de riscul rupturii de stoc.

Durata unei rotatii

(în zile)

stocul mediu de marfuri

=

------------------ x 360

costul de achizitie al marfurilor vandute

· Pentru întreprinderile cu activitate de distributie.

Durata unei rotatii

(în zile)

stocul mediu de materii prime

=

------------------ x 360

costul de achizitie al materiilor prime consumate

Durata unei rotatii

(în zile)

stocul mediu de produse finite

=

------------------ x 360

costul de productie al produselor vandute

· Pentru întreprinderile cu activitate de productie industriala.

Durata unei rotatii indica numarul de zile necesare pentru rotatia stocului mediu sau numarul de zile de stocaj al valorilor materiale respective[9].

Pentru a aprofunda analiza vitezei de rotatie a stocurilor se impune efectaurea analizei pe elemente componente. În acest scop se raporteaza fiecare element de activ circulant (ca sold mediu) la componenta specifica din cifra de afaceri[10].

Relatiile de calcul sunt urmatoarele:

ÎN CAZUL STOCULUI DE formula explicatii

Materii prime:

stocul mediu al materiilor prime si materialelor.

consumul total de materii prime si materiale.

Productia în curs:

stocul mediu de productie neterminata.

costul productiei fabricate.

Produse finite:

stocul mediu de produse finite.

cifra de afaceri în costuri de productie.

Marfuri:

stocul mediu de marfuri.

costul marfurilor vândute.

Caile de accelerare a vitezei de rotatie a stocurilor sunt multiple[11]. Ele sunt proprii fiecarui stadiu al rotatiei capitalului investit. În stadiul aprovizionarii pentru a se accelera viteza de rotatie, exista doua cai principale, respectiv aprovizionarea sa se faca la timp, iar stocurile de materiale, piese de schimb, obiecte de inventar sa fie redus la minimum necesar. În stadiul productiei caile principale de accelerare a vitezei de rotatie a stocurilor au în vedere reducerea duratei cilului de productie si diminuarea consumurilor specifice de materii prime si materiale. În stadiul vânzarii caile principale se refera la cresterea ritmului vânzarilor, ceea ce determina reducerea stocurilor de produse finite si de semifabricate destinate vânzarii.

Studiu de caz n n n

Situatia patrimoniului S.C PRO SOFT S.R.L., conform bilantului încheiat la 31.12.2007 se prezinta astfel:

ACTIV

0

1

IMOBILIZARI BRUTE

136.537.765

183.822.506

ACTIVE CIRCULANTE (BRUT) din care:

12.830.825

31.617.624

-stocuri

132.784

138.715

- total creante

4.360.741

9.502.095

- disponibilitati

8.114.469

21.548.335

- cheltuieli în avans

222.831

428.479

TOTAL ACTIV

149.368.590

215.440.130

CAPITALURI PROPRII sI DATORII

CAPITALURI PROPRII

106.391.970

107.468.024

AMORTIZARE

2.781.595

5.952.851

DATORII FINANCIARE

( leasing)

689.315

133.810

SURSE DE FINANŢARE

109.862.880

113.554.685

DATORII DIN EXPLOATARE din care:

39.505.710

101.885.445

- ajustari pt depreciere stocuri si creante

610.390

596.973

- datorii comerciale

7.369.787

9.157.491

- datorii cu personalul

184.496

371.480

- alte datorii

199.963

2.401.603

- credite pe termen lung

31.123.843

89.333.600

- venituri înregistrate în avans

17.231

24.298

TOTAL CAPITALURII PROPRII sI DATORII

149.368.590

215.440.130

·

INDICATORI DE ECHILIBRU FINANCIAR

INDICATORI DE ECHILIBRU

FINANCIAR

31.12.2006

31.12.2007

DIFERENTE

1

2

3=2-1

FONDUL DE RULMENT

-27.364.200

-70.401.631

-43.037.431

NECESARUL DE FOND DE

RULMENT

-4.354.826

-2.616.366

1.738.460

TREZORERIA NETĂ

-23.009.374

-67.785.265

-44.775.891

Fondul de rulment este mai mic decât necesarul de fond de rulment, înregistrându-se un dezechilibru al trezoreriei, respectiv o trezorerie negativa, fiind astfel necesara recurgerea la credite pe termen lung.

La nivelul activitatii SC. PRO SOFT S.R.L., echilibrul financiar este realizat, deoarece fondul de rulment functional este mai mare decât fondul de rulment bancar.

·

RATE DE LICHIDITATE

Indicator

2006

2007

medie

1.rata curenta=active/pasive

0,31

0,24

1,80

În cursul anului 2007, activele curente înregistreaza un ritm de crestere inferior fata de pasivele curente, fapt care a determinat scaderea acestui indicator de apreciere a solvabilitatii pe termen scurt.

Indicator

2006

2007

medie

2. rata rapida=active-stoc/pasive

0,30

0,24

0,80

Din analiza acestor rate se apreciaza ca societatea se bucura de lichiditatea necesara datorita creditelor de trezorerie pe termen lung.

·

INDICATORI PRIVIND MANAGEMENTUL ACTIVELOR/ PASIVELOR

Indicator

2006

2007

1. nr.rotatii stocurilor

180

182

2.

zile rotatii stoc

2

4

Valorile acestor rate indica faptul ca societatea nu opereaza cu stocuri mai mult deât este necesar.

Indicator

2006

2007

3. nr. zile încasare clienti

12,5

14,6

4. nr. zile plata furnizori

114

113

Analiza combinata a acestor indicatori evidentiaza faptul ca societatea beneficiaza de un management foarte bun. Raportul credit client-plata furnizor se apreciaza ca fiind în favoarea activitatii desfasurate de societate în sensul ca aceasta beneficieza de un credit la furnizori mai mare ca numar zile decât cel acordat cliettilor. Corelatia stabilita între durata în zile , de stocaj , credit clienti si credit furnizori este buna, permitând societatii sa apeleze la credite pe termen scurt a caror rambursare rapida este posibila datorita rotatiei rapide a elementelor ciclului de exploatare.

CONCLUZIE:

Din analiza acestor indicatori rezulta ca societatea a facut fata cu succes tuturor eforturilor financiare din acest an, datorita unui management performant.

Managerul operational împreuna cu echipa din subordine, a depus eforturi sustinute pentru atragerea de noi clienti, în vederea mentinerii unui grad de ocupare ridicat (intre 87,46% si 93,79%), printr-o oferta de servicii de calitate, prospectarea permanenta a pietei si printr-o campanie publicitara eficienta.

Volumul de încasari obtinut, împreuna cu linia de credit, au permis desfasurarea în conditii optime a activitatii curente si sustinerea departamentului de investitii în demararea si finalizarea obiectivelor propuse pentru anul 2007.

Inventarierea patrimoniului societatii s-a facut la sfârsitul anului cu respectarea prevederilor Legii Contabilitatii nr.82/1991 - republicata si a Normelor Ministerului Finantelor Publice nr.1753/2004 privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de active si de capitaluri si datorii. Prin Decizia nr. 16/05.10.2006 s-a stabilit componenta comisiei si graficul de inventariere.

În sensul prevederilor punctului 62(1) din Reglementarile contabile conforme cu Directiva

a IV-a a Comunitatii Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor

publice nr. 1752/2005 societatea nu a identificat evenimente ulterioare datei bilantului.

CAP. II. CONTRIBUŢII PERSONALE. PROIECT DE PERFECŢIONARE sI

APROFUNDARE

2.1. Aplicarea pentru prima data a unui IFRS

Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din România a adoptat solutia mixului (hibridului) dintre directivele contabile europene si Standardele Internationale de Raportare Financiara. Adoptarea unor reglementari contabile orientate spre IFRS a fost apreciata pozitiv, cu deosebire de institutiile europene si internationale de contabilitate. În 1999, secretarul general de atunci al ISAC, Sir Brain Carsberg, felicita România pentru strategia aleasa în domeniul contabilitatii, accentuând faptul ca entitatiile pot afirma ca situatiile financiare sunt conforme cu IAS doar daca respecta toate standardele si interpretarile.

Prin ordinul nr. 1827 din 22 decembrie 2003 privind ,modificarea si completarea unor regelmentari în domeniul contabilitatii stipuleaza, la rticolul 6, obligativitatea aplicarii Standardelor Internationale de Raportare Financiara, începând cu situatiile financiare ale anului 2005, asa cum sunt prezentate si publicate de consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate, pentru o serie de categorii de persoane juridice, dupa cum urmeaza:

"a) persoanele juridice care aplica Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a

a Comunitatilor Europene si cu standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului de finante publice nr.94/2001, cu modificarile ulterioare;

b) institutiile reglementate si supravegheate de Comisia Nationala a valorilor mobiliare;

c) institutiile de credit;

d) societatile de asigurare, asigurare-reasigurare si de reasigurare si borkerii de asigurare;

e) companiile si societatile nationale, regiile autonome si alte persoane juridice de interes

public nominalizate de Ministerul Finantelor Publice prin ordi al ministrului finatelor

publice;

f) persoanele juridice care apartin unui grup de societati si intra în perimetrul de

consolidare de catre o societate mama care aplica Standardele Internationale de Raportare Financiara;

g) persoanele juridice care la sfârsitul anului precedent îndeplinesc doua din urmatoarele

trei criterii:

û cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro;

û total active - pste 3,65 milioane euro;

û numar mediu de salariati - peste 50;

h) persoanele juridice, altele decât cele prevazute la lit. a)-g), pe baza aprobarii date de Directia de reglementari contabile din Ministerul Finantelor Publice, ca urmare a optiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste personaje juridice pot aplica prevederile Standardelor Internationale de raportare Financiara chiar de la înfiintarea lor."

Standardele de Raportare Financiara au fost elaborate de-a lungul unui amplu proces ce a inclus apelarea la contabili, analisti financiari, utilizatori ai situatiilor financiare, comunitatea de afaceri, bursele de valori, autoritati legale si de regelementare, universitati, alte organisme, în interesul public, pentru a se promova un set unic de standarde contabile la nivel international, care sa asigure informatii transparent si comparabile în situatiile financiare.

Standardele de Raportare Financiara cuprind:

- Standardele de Raportare Financiara;

- Standardele Internationale de Contabilitate;

- Interpretarile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internationale de raportare financiara (IFRIC) sau de fostul Comitet permanent pentru interpreatrea Standardelor (SIC) si adoptate de ISAB.

Standardul International de raportare Financiara nr. 1 (IFRS 1) "Prima adoptare a Standardelor Internationale de Raportare Financiara" prezinta modalitatea de efectuare a tranzitiei catre IFRS de catre întreprinderile raportoare. IFRS1 înlocuieste SIC -8 "Prima aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate ca baza a contabilitatii."

Obiectivul IFRS 1 este de a se asigura ca situatiile financiare întocmite conform IFRS contin informatii calitative, care asigura o transparenta pentru utilizatori si o comparabilitate pentru perioadele prezentate, furnizând un punct de plecare pentru contabilitatea sub noile regelementari, precum si generarea de costuri care sa nu depaseaasca beneficiile utilizatorilor.

Începând cu 01.01.2005 situatiile financiare ale întreprinderilor românesti mentionate în Ordinul nr. 1827 sunt tratate conform prevederilor IFRS, astfel încât, la 31.12.2005, primele situatii financiare întocmite conform IFRS au mentionat în mod explicit ca sunt întocmite conform IFRS.

Conform Ordinului nr.1827, în vederea asigurarii comparabilitatii cu situatiile financiare ale anului 2005, situatiile financiare ale anului 2004, întocmite de persoanele juridice raportoare, potrivit regelementarilor contabile aplicabile si depuse la organele în drept în conformitate cu prevederile legale, au fost retratate conform Standardelor internationale de Raportare Financiara., fara sa fii fost depuse la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice. Aceste situatii financiare retratate au fost întocmite pe baza balantei de deschidere IFRS ( opening IFRS balance sheet).

Politicile pe care o întreprindere le utilizaza în balanta IFRS de deschidere pot sa difere fata de cele aplicate conform cadrului general de raportare anterior , astfel încât vor rezulta ajustari generate de evenimente si tranzactii încheiate anterior de tranzitia la IFRS. Aceste ajustari nu au fost prezentate în contul de profit si pierdere al anului de retratare, ci în conturile de capitaluri în clasa 1.

O întreprindere a trebuit sa explice detaliat implicatiile tranzitiei de la cadrul general de raportare antrior (GAAP) la aplicarea IFRS, în cazul pozitiei financiare, performantei financiare si situatiei fluxului de numerar.

În acest context primele situatii financiare retratate IFRS ar fi trebuit sa includa o serie de elemente referitoare la:

- reconcilierea capitalului raportat anterior conform GAAP cu cel stabilit prin aplicarea

IFRS pentru ambele date: data efectuarii tranzitiei IFRS si data ultimei raportari GAAP;

- reconcilierea contului de profit si pierdere raportat sub GAAP pentru ultimul an, cu contul de profit si pierdere IFRS pentru aceeasi perioada;

- daca întreprinderea recunoaste sau reverseaza o pierdere din depreciere în balanta de

deschidere conform IFRS, trebuie mentionat ca IAS 16 "Deprecierea activelor" va aplicat daca întreprinderea recunoaste pierderi din depreciere sau reversarea pierderii din depreciere în prioada cu data tranzitiei la IFRS.

Reconcilierile mentionate la primele doua puncte de mai sus trbuie sa ofere utilizatorilor detalii pentru a permite întelegerea corecta a ajustarilor semnificative din bilant si contul de profit si pierdere. În cazul întreprinderilor care au raporteat deja conform prevederilor Ordinului nr 94/2001 privind aplicarea reglementarilor contabile armonizate si care au întocmit si situatia fluxurilor d enumerar a fost necesara o prezentare a ajustarilor efectuate confor IFRS.

De asemenea, s-a precizat ca ar fi necesar o distinctie si o prezentare separata a schimbarilor d epolitici contabile, fata de eventualele erori detectate în situatiile financiare întocmite conform GAAP si corectate odata cu retratarea conform IFRS.

Ulterior retratarii situatiilor financiare, anul 2005, a fost primul an de aplicare efectiva a IFRS (first IFRS reporting period) în care întreprinderea a întocmit primele situatii financiare în conformitate cu IFRS (first IFRS financial statements).

2.2. Studiu comparativ între standardele internationale de contabilitate (IAS) si principiile contabile general acceptate din S.U.A (US - GAAP)

Studiul comparativ IAS - US GAAP a fost efectuat în scopul identificarii si evidentierii diferentelor sesizate între cele doua categorii de standarde.

Concluzia generala a fost lipsa de identitate dintre ISA si US GAAP ce poate fi justificata prin motivatiile:

Ø Obiectivul IASC nu a fost dezvoltarea de standarde identice cu cele elaborate de FASB

Ø Sfera de aplicabilitate si implicit segmentele la care se adreseaza sunt diferite

(international versus national);

Ø Raspund unor cerinte informationale diferite si se bazeaza pe tehnici diferite, rezulta din

structuri si procese diferite.

Diferentele dintre cele doua categorii de standarde sunt inevitabile si nu neaparat nepotrivite. Astfel, situatiile financiare întocmite pe baza IAS se considera a fi potrivite pentru accesul pe piata mondiala de capital (incluzând si piata din SUA), deci standardele IASC trebuie sa raspunda cerintelor acestei piete în privinta calitatii deosebite a informatiilor financiare. Ca urmare, a crescut interesul fata de IAS si mai ales posibilitatea compararii situatiilor financiare întocmite în baza IAS si US GAAP.

Unele studii comparative efectuate între standardele IAS si US GAAP au ajuns la concluzia ca cele doua seturi de standarde sunt în general similare si ca prin aplicarea lor se ajunge la rezultate similare. Totusi, chair daca unele standarde sunt foarte apropiate, existenta alternativelor duce la rezultate foarte diferite. Un exemplu poate fi IAS 23 "Costurile îndatorarii".

Astfel, tratamentul alternativ cere capitalizarea costurilor îndatorarii care sunt direct atribuite achizitiei, consturctiei sau productiei unui activ, solutie similara celei prevazute de GAAP.

Tratamentul de baza cere înregistrarea costurilor îndatorarii ca o cheltuiala în perioada în care au aparut, ceea ce este foarte diferit fata de tratementul alternativ si implicit de cerintele GAAP.

Ca urmare, existenta unui tratament de baza si alternativ nu vor face posibile comparatii pe baza de IAS si US GAAP în privinta situatiilor financiare.

Alte studii au considerat ca datorita caracterului foarte general al standardelor IASC, rezultatele vor fi diferite chiar daca conditiile de aplicare si metodele alese sunt similare.

Existenta unor ghiduri de aplicare a standardelor ajuta mai mult sau mai putin la aplicarea acestora. În general, ghidurile de aplicare a IAS chiar dezvolta unele elemente. Un exemplu concludent ar fii IAS 2 "Stocurile".

Atât IAS 2 cât si US GAAP se bazeaza la evaluare pe costuri, IAS 2 da mai multe detalii privind categoriile de costuri si sturctura acestora, inclusiv legate de costul stocurilor unui prestator de servicii, ceea ce GAAP nu mentioneaza.

Pe de alta parte, lipsa unor ghiduri de implementare, relativ la unele standarde, conduce la diferente chair daca standardele sunt similare. Astfel, IAS 33 "Rezultatul pe actiune" si US GAAP, FASB Statement No.128 "Rezultatul pe actiune" au emanat din cooperarea IASC si FASB, deci sunt similare. Totusi, Statement No.128 cere dezvoltari suplimentare pentru calculul rezultatului pe actiune, mai ales în ceea ce priveste mpactul neprevazutului asupra actiunilor neprevazute. Ca urmare, societatile care aplica IAS 33 vor ajunge la rezultate diferite fata de cele care aplica Statement No.128.

În urma cercetarii se poate spune ca nu s-au realizat studii comparative din care sa rezulte ca situatiile financiare elaborate de doua tari diferite (exemplu - Franta si Japonia) pe baza standardelor IASC sunt comparabile. Un astfel de studiu ar fi interesant mai ales deoarece Standardele Internationale se aplica în medii national foarte diferite, fiecare având un set de standarde nationale si un cadru conceptual.

Standardele IASC trebuie sa fie interepretate si aplicate corect pentru a atinge obiectivele de comparabilitate internationala între toate întreprinderile care le aplica.

Studiul comparativ între IAS - US GAAP va scoate în evidenta similaritati si diferente între cele doua steuri de standarde fara însa a dovedi meritul sau calitatile particulare ale unuia fata de celalalt.

Testul real de calitate este consecinta staisfacerii cerintelor d einformatii ale mediului în care se intentioneaza sa fie aplicate.

Scoaterea în evidenta anumitor diferente rezultate din aplicarea standardelor duce la o mai buna întelegere a situatiilor financiare elaborate dupa principii diferite si da posibilitatea unei judecati obiective si implicit o alternativa decizionala.

Analiza comaprativa IAS - US GAAP permite evidentierea diferentelor care pot afecta situatiile financiare si comparabilitatea acestora si diferentele metodologice care duc la rezultate relativ apropiate.

Ultimul caz nu afecteaza beneficiarii de situatii financiare si ca urmare nu se iau în considerare diferentele de concepte. Primul caz afectând informatiile raportate în situtiile financiare face dificila o comparatie între acestea si ar reprezenta obiectul studiului comparativ.

În consecinta, diferentele seminficative în compararea situatiilor financiare ar putea fi grupate în urmatoarele categorii:

û Diferente din recunoastere generate de criteriile de recunoastere initiala sau ulterioara a aceluiasi element al situatiilor financiare pot conduce la urmatoarele diferente:

a) când un element particular este recunoscut în totalitate;

b) cum recunoatterea unui element afecteaza situatiile financiare (de exemplu, capitalizarea

unui element în bilant versus cheltuiala aferenta consumata în contul de rezultate);

c) când (în ce perioafa de raportare) se recunoatte initial un element.

û Diferente de masurare (apreciere). Diferitele modalitati de masurare initiala sau ulterioara pot conduce la diferente în privinta valorii recunoascute a aceluiati element în situatiile financiare. De exemplu, un standard poate sa ceara o evaluare ulterioara unui element la valoarea amortizabila în timp ce un standard corespondent sa impuna pentru acelasi element o reevaluare la costuri curente sau o valoare justa.