Politici i opiuni contabile Lect.univ.dr.

Ctlina Gorgan

1

CURSURI 3 i 4

1.4. Politici contabile privind impozitul asupra rezultatului
n numele rezultatului impozabil al exerciiului curent, se calculeaz impozitul curent
sau exigibil (engl. current tax). Pe lng impozitul exigibil, standardele internaionale solicit i
calculul impozitelor amnate (engl. deffered tax), rezultate din diferenele dintre politicile
contabile i regulile fiscale. Aceste diferenele pot avea caracter permanent sau temporar. De
exemplu, amenzile reprezint cheltuieli din punct de vedere contabil, ns nu sunt recunoscute
ca fiind deductibile din punct de vedere fiscal, prin urmare reprezint diferene permanente i
afecteaz doar impozitul exigibil. Pe de alt parte, dac o instalaie se amortizeaz contabil
diferit fa de modul de amortizare fiscal, aceast diferen este temporar, deoarece pe
parcursul duratei de via suma amortizrilor este aceeai att contabil, ct i fiscal (difer anul
sau momentul recunoaterii). Diferena temporar genereaz impozite amnate.
Politicile contabile de recunoatere, evaluare i prezentare a impozitelor asupra
rezultatului sunt prezentate n standardul IAS 12 I mpozitul asupra rezultatului (engl. Income
taxes). Impozitul amnat este impozitul care se contabilizeaz, deoarece reprezint o datorie sau
o crean generat de consecinele fiscale viitoare ale elementelor contabile. Acesta va deveni
exigibil sau recuperabil n perioadele urmtoare.
Principalele politici legate de msurarea impozitelor amnate sunt urmtoarele:
impozitele amnate se calculeaz pe baza diferenelor temporare. Acestea se
determin pentru active i datorii ca diferena dintre valoarea contabil (VC) i baza fiscal
(BF).
Valoarea contabil este obinut prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea care
apare n bilan), iar baza fiscal se determin prin aplicarea regulilor fiscale.
Pentru un activ, baza fiscal este valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din
beneficiile economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea
contabil a activului. Pentru o datorie, baza fiscal este valoarea contabil diminuat cu
sumele ce vor fi deduse n scopuri fiscale, n contul acestei datorii.
diferenele temporare pot fi impozabile sau deductibile.
Diferena temporar este impozabil dac va genera sume impozabile n determinarea
beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea activului va fi recuperat sau
valoarea datoriei va fi decontat.
Diferena temporar este deductibil dac va genera sume deductibile n determinarea
beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea activului va fi recuperat sau
valoarea datoriei va fi decontat.
Atunci cnd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor
economice impozabile va depi valoarea care va fi permis sub forma deducerilor n scopuri
fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil.

Diferene temporare
impozabile
Diferene temporare
deductibile
Active VC > BF VC < BF
Datorii VC < BF VC > BF

diferenele temporare deductibile genereaz active (creane) de impozit amnat,
iar diferenele temporare impozabile genereaz datorii de impozit amnat (IAS 12.15, 24).
Diferenele temporare impozabile vor genera creteri ale impozitului pe profit n
exerciiile urmtoare, de aceea vor fi nregistrate ca o datorie de impozit amnat.
Diferenele temporare deductibile vor genera o scderea impozitului pe profit n
exerciiile urmtoare, de aceea vor fi nregistrate ca o crean privind impozitele amnate
Politici i opiuni contabile Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

2

Creana sau datoria de impozit amnat se determin nmulind diferena temporar cu
cota de impozitare.
Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu
urmtoarele excepii (IAS 12.58):
- impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacie) contabilizat() direct n capitalurile
proprii n acest caz, impozitul se contabilizeaz pe seama capitalurilor proprii;
- n contextul unei grupri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea fondului comercial.
pe baza diferenelor temporare se determin datoria sau creana de impozit amnat care
trebuie s existe la nchiderea exerciiului. Pentru a determina datoria sau creana de impozit
amnat care trebuie contabilizate se ine cont de soldurile iniiale.
Exemplul 1
Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea X:
1. La 31.12.N deine un stoc de materii prime al crui cost de achiziie a fost de 1.000 u.m.
2. La nceputul exerciiului N a fost dat n funciune un echipament tehnologic al crui cost de
achiziie a fost de 12.000 u.m. Din punct de vedere contabil se amortizeaz linear pe 4 ani, iar
din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani.
3. La 31.12.N societatea are o crean privind dobnzile de ncasat n valoare de 5.000 u.m. Din
punct de vedere fiscal veniturile din dobnzi sunt impozabile la ncasare.
4. Societatea nregistreaz n cursul exerciiului N dobnd de plat n valoare de 200 u.m.
Dobnzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal:
a) n anul contabilizrii
b) n anul n care genereaz fluxuri de trezorerie.
5. La 31.12.N exista o datorie privind amenzile de plat n valoare de 500 u.m. Amenzile nu
sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
6. La 31.12.N societatea a nregistrat un provizion pentru garanii n valoare de 40.000 u.m.
presupunnd c din punct de vedere fiscal provizionul este deductibil pt 25.000 u.m.
7. La 31.12.N societatea are o datorie fa de un furnizor n valoare de 8.000 u.m. Plata
furnizorului nu are consecine fiscale.
S se determine diferenele temporare i s se nregistreze impozitele amnate la sfritul
exerciiului N. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Exemplul 2
Se cunosc urmtoarele informaii: -u.m.
Informaii Valoare contabil Baz fiscal
Valoarea imobilizrii la 1.01.N 12.000 10.000
Amortizarea N 2.000 2.500
Valoarea imobilizrii la 31.12.N 10.000 7.500
La 31.12.N managerii au decis reevaluarea imobilizrii, valoarea reevaluat fiind de
13.000 u.m. Din punct de vedere fiscal reevaluarea nu este recunoscut.
S se nregistreze impozitele amnate la sfritul exerciiului N. Cota de impozit pe
profit este de 16%.

1.5. Schimbri de politici contabile
Dei IAS 8 recomand consecvena n selectarea i aplicarea politicilor contabile pentru
tranzacii i alte evenimente similare (respectarea principiului permanenei metodelor), pentru ca
utilizatorii informaiei contabile s poat realiza comparaii i s identifice tendinele cu privire
la poziia financiar i performanele unei ntreprinderi, totui o entitate trebuie s modifice o
politic contabil doar dac modificarea:
- este impus de un IFRS; sau
- are drept rezultat situaii financiare care ofer informaii fiabile i mai relevante cu
privire la efectele tranzaciilor i ale altor evenimente asupra poziiei financiare,
Politici i opiuni contabile Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

3

performanei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii (modificare
voluntar)(IAS 8.14).
Nu constituie modificri de politici contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii i alte evenimente care difer, n
fond, de cele care au avut loc anterior; i
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii i alte evenimente care nu au avut
loc anterior sau care au fost nesemnificative (IAS 8.14).

Dac modificarea unei politici contabile este determinat de aplicarea iniial a
unui standard sau a unei interpretri, aceasta trebuie contabilizat n conformitate cu
prevederile tranzitorii specifice stabilite n acel standard sau acea interpretare.
n general, prevederile tranzitorii vor necesita retratarea informaiilor comparative.
Totui, informaiile comparative prezentate pentru o anumit perioad precedent nu trebuie
retratate, dac acest lucru nu este posibil. Un exemplu ar fi cel al standardului IAS 23 Costurile
ndatorrii care n cursul anului 2007 a fost revizuit, astfel renunndu-se la cele dou
alternative pentru contabilizarea costurilor ndatorrii. Cerina standardului revizuit este de a
ncorpora costurile ndatorrii n costul unui activ, dac acesta este calificat. Celelalte costuri ale
ndatorrii care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
Acesta trebuie aplicat ncepnd cu 1 ianuarie 2009, dar orice aplicare anterioar acestei date este
permis. Prevederile tranzitorii prevd c pentru activele care sunt finanate prin intermediul
unui mprumut contractat nainte de ianuarie 2009, se va utiliza pn la finalizarea activului
aceeai politic aleas de ntreprindere. Noile prevederi ale normei se aplic ncepnd cu
exerciiul 2009.

Dac modificarea unei politici contabile este determinat de aplicarea iniial a unui
IFRS care nu conine prevederi tranzitorii specifice sau este o modificare voluntar, aceasta
trebuie s fie aplicat n mod retroactiv. Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea unei noi
politici contabile tranzaciilor i altor evenimente, ca i cum politica respectiv s-ar fi aplicat
dintotdeauna. (IAS 8.5)
Aplicarea retroactiv presupune c entitatea trebuie s ajusteze soldul iniial al
fiecrei componente de capital propriu afectate, pentru cea mai ndeprtat perioad
anterioar prezentat (de obicei ajustarea se face asupra rezultatului reportat) precum i
celelalte valori comparative comunicate pentru fiecare perioad anterioar prezentat ca
i cum noua politic ar fi fost aplicat dintotdeauna.

Limitri ale aplicrii retroactive
n cazul n care sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul
cumulativ al modificrii, aplicarea retrospectiv nu se poate realiza (informaia nu e
disponibil, de exemplu este posibil s nu se fi colectat date n perioadele anterioare ntr-o
manier care permite fie aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile sau exist dificulti
n ceea ce privete aprecierea condiiilor anterioare, de exemplu n situaia n care este
necesar s se fac estimri atunci cnd se aplic politici contabile, elaborarea acestora este mai
dificil cnd se aplic retroactiv o politic contabil din cauza perioadei mai lungi de timp care
este posibil s fi trecut de la tranzacia sau evenimentul afectat() i estimrile trebuie s reflecte
circumstanele care existau la momentul nregistrrii tranzaciei sau a evenimentului).
Aplicarea retroactiv (retrospectiv) se limiteaz la perioadele la care ea este
practicabil, chiar perioada curent (cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice
aferente modificrii unei politici contabile privind informaiile comparative pentru una sau mai
multe perioade anterioare prezentate) sau se poate aplica politica chiar prospectiv. Cnd, la
nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicrii unei noi
politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s ajusteze informaiile
Politici i opiuni contabile Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

4

comparative pentru a aplica noua politic contabil n mod prospectiv de la cea mai ndeprtat
dat posibil (IAS 8.25).
Aplicarea prospectiv presupune c noua politic se aplic tranzaciilor i altor
evenimente care au aprut dup data la care s-a modificat politica, adic doar exerciiului
schimbrii, iar situaiile financiare ale anilor precedeni nu sunt ajustate. Incidena schimbrii
asupra situaiilor financiare ale anului curent este prezentat n Notele la situaiile financiare.

Efectele fiscale ale ajustrilor retroactive fcute n vederea aplicrii modificrilor
politicilor contabile sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe
profit (IAS 8.4)
O schimbare de politici contabile trebuie s fie urmat de oferirea de informaii n
notele la situaiile financiare care cuprind:
a) n cazul aplicrii iniiale a unui IFRS: titlul standardului sau al interpretrii; cnd este
cazul, c modificarea politicii contabile este fcut n conformitate cu prevederile sale
tranzitorii; natura modificrii de politic contabil; cnd este cazul, o descriere a prevederilor
tranzitorii; cnd este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor
viitoare; pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n
care este posibil, valoarea ajustrii: pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare i
pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune; suma ajustrii aferente perioadelor anterioare
celor prezentate, n msura n care este posibil; dac aplicarea retroactiv impus este imposibil
pentru o anumit perioad anterioar, sau pentru perioadele anterioare celor prezentate,
circumstanele care au condus la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a
momentului din care a fost aplicat modificarea de politic contabil;
b) n cazul unei modificri voluntare: natura modificrii de politic contabil; motivele pentru
care aplicarea politicii conduce la furnizarea de informaii mai fiabile i mai relevante; pentru
exerciiul curent i pentru fiecare dintre exerciiile precedente prezentate, impactul schimbrii
asupra fiecrui element din situaiile financiare afectat i asupra rezultatului pe aciune; mrimea
ajustrilor referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi exerciiu prezentat i dac
retratarea retrospectiv este impracticabil pentru un anumit exerciiu precedent, circumstanele
care au condus la aceast situaie i o descriere a modului n care i a momentului din care
modificarea de politici a fost aplicat.
Potrivit OMFP 3055/2009, nevoia de comparabilitate nu trebuie s devin un
impediment n introducerea de politici contabile mbuntite. Nu este indicat pentru o entitate
s continue s evidenieze n contabilitate, n aceeai manier, o tranzacie sau un alt eveniment
dac politica adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate (art.23
alin.5).
Modificrile de politici contabile pot fi determinate de:
a) iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile
financiare anuale (o astfel de modificare poate fi determinat fie de o modificare excepional
intervenit n situaia entitii sau n contextul economico-financiar n care aceasta i desfoar
activitatea fie de obinerea unor informaii credibile i mai relevante);
b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de
reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar
menionat n acestea.
Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi:
- admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;
- schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea
unor informaii mai fidele;
Politici i opiuni contabile Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

5

- fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea
politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc (art.40 alin. 1 i
2).
Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca fond de
evenimentele sau tranzaciile produse anterior;
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu au avut loc anterior
sau care au fost nesemnificative (art.268 alin. 3).
Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui
exerciiu financiar (exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat decizia modificrii
politicii contabile). Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul unui
exerciiu financiar. n cazul modificrii politicilor contabile nu va fi modificat bilanul
perioadei anterioare celei de raportare (art.44 alin. 2 i 3).
Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca
rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii. Nu se face
nici o referire ns la tratamentul contabil al schimbrilor de politici contabile. Entitile
trebuie s menioneze n notele explicative orice modificri ale politicilor contabile i
motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii credibile i mai relevante,
pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas adecvat, efectul
modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor
activitii entitii (art.268 alin 1 i 2).
Exemplul 3
Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor potrivit IAS 16 Imobilizri
corporale sau IAS 38 Imobilizri necorporale constituie o modificare a politicii contabile, dar
este tratat, mai degrab, n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, dect n conformitate cu IAS 8
(8.17).
Exemplul 4
n anul N societatea Exemplu schimb metoda de evaluare a stocurilor la ieire,
nlocuind metoda FIFO cu metoda CMP, pentru c noua politic ofer informaii credibile i mai
relevante.
Se cunosc urmtoarele informaii privind stocul de mrfuri al societii Exemplu:
-u.m.
Elemente Evaluarea la ieire prin
metoda FIFO
Evaluarea la ieire prin
metoda CMP
SI mrfuri la nceputul
exerciiului N-2
0 0
Cheltuieli privind mrfurile
n exerciiul N-2
6.450.000 6.460.000
SI mrfuri la nceputul
exerciiului N-1
1.000*290=290.000 1.000*280=280.000
Cheltuieli privind mrfurile
n cursul exerciiului N-1
8.014.000 8.016.000
SF mrfuri la sfritul
exerciiului N-1
2.000*346=692.000 2.000*340=680.000

Extras din Contul de profit i pierdere pentru exerciiile N-1 i N se prezint astfel:
Elemente N N-1
Venituri din vnzarea
mrfurilor
12.000.000 10.000.000
Cheltuieli privind mrfurile (5.367.000) (8.014.000)
Rezultatul brut 6.633.000 1.986.000
Politici i opiuni contabile Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

6

Cheltuieli privind impozitul
pe profit
(1.061.280) (317.760)
Rezultatul net 5.571.720 1.668.240
Capitalul social este de 8.000.000 u.m. i nu s-a modificat. Soldul iniial al rezultatului
reportat la nceputul exerciiului N-1 este de 900.000 u.m., iar la finalul exerciiului N-1 este de
2.568.240 u.m..
Schimbarea de politic nu este recunoscut din punct de vedere fiscal
S se analizeze efectul schimbrii de politici contabile i s se prezinte informaii
comparative privind Contul de profit i pierdere i Situaia modificrii capitalurilor proprii. Care
sunt nregistrrile contabile aferente schimbrii de politici contabile?
Rezolvare:
n exerciiul N (anul schimbrii politicii contabile) societatea trebuie s prezinte
informaii comparative pentru exerciiul N-1 innd cont de consecinele modificrii politicilor
contabile:

Extras din Contul de profit i pierdere comparativ:
Elemente N N-1 retratat
Venituri din vnzarea
mrfurilor

Cheltuieli privind mrfurile
Rezultatul brut
Cheltuieli privind impozitul
pe profit

Rezultatul net

Extras din Situaia modificrilor capitalurilor proprii:
Elemente Capital social Rezultat reportat Total
Capitalurile proprii de deschidere ale
exerciiului N-1 (Soldul de la 1.01.N-1)

Efectul net al schimbrii de politici
contabile

Capitalurile proprii de deschidere ale
exerciiului N-1 dup ajustare (Soldul
de la 1.01.N-1 dup ajustare)

Rezultatul exerciiului N-1
Capitalurile proprii de nchidere ale
exerciiului N-1 dup ajustare (Soldul
de la 31.12.N-1)

Rezultatul exerciiului N
Capitalurile proprii de nchidere ale
exerciiului N dup ajustare (Soldul de
la 31.12.N)


Extras din note explicative la situaiile financiare:
n N, societatea Exemplu i-a modificat politica contabil referitoare la metodele de
evaluare a stocurilor la ieire. Anterior, societatea utiliza metoda FIFO, iar acum folosete
metoda CMP, deoarece se consider c aceast politic ofer informaii credibile i mai
relevante, fiind consecvent cu practica ntreprinderilor din aceast ramur i ducnd la situaii
financiare mai comparabile.
Modificrea de politic se aplic retroactiv.
Situaiile financiare comparative pentru anul N-1 au fost retratate.
Politici i opiuni contabile Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

7

Efectul modificrii pentru N-1 este prezentat mai jos. Soldul iniial al rezultatului
reportat n N-1 a fost redus cu ........, aceast sum reprezentnd ajustarea aferent perioadelor
anterioare anului N-1.

Efectul pe anul N-1



Efectul asupra perioadelor anterioare lui N-1



Efectul total la nceputul exerciiului N


nregistrarea schimbrii de politic:





Exemplul 5 Aplicarea prospectiv a unei schimbri de politici contabile, cnd aplicarea
retroactiv nu este posibil
n exerciiul 2007, ntreprinderea Alfa modific politica sa contabil privind amortizarea
imobilizrilor corporale, aplicnd o abordare pe componente i n acelai timp decide s adopte
politica contabil de nregistrare a imobilizrilor la valoare reevaluat.
n anii anteriori lui 2007, informaiile privind activele ntreprinderii Alfa nu erau
suficient de detaliate pentru a aplica o abordare pe componente. La nceputul anului 2007,
conducerea a realizat un studiu care a oferit informaii privind componentele deinute i
valoarea just, durata de via util, valoarea rezidual i valoarea amortizabil pe componente.
Studiul nu a oferit suficiente informaii pentru o estimare credibil a costului acelor componente
care nu au fost nregistrate anterior separat, iar nregistrrile dinaintea studiului nu permit ca
aceast informaie s fie reconstruit.
ntreprinderea stabilete astfel, c nu este posibil s aplice retroactiv abordarea pe
componente i nici s aplice acea modificare prospectiv de la orice dat anterioar datei de
nceput a anului 2007. Trecerea de la modelul cost la modelul de reevaluare se va realiza tot
prospectiv.
Concluzia ntreprinderii a fost c trebuie s aplice nou politic ncepnd cu anul 2007.
Informaii suplimentare la 31.12.2006:
-Cota de impozit pe profit este de 16%
-Imobilizrile corporale:
Cost istoric 10.000 u.m.
Amortizare (5.600)u.m.
Valoare contabil net 4.400 u.m.
Cheltuiala cu amortizarea pentru anul 2007
(calculat pe baza politicii contabile anterioare) 600 u.m.
La nceputul exerciiului 2007 n urma studiului s-au colectat urmtoarele informaii:
Valoarea just a imobilizrilor 6.800 u.m.
Cheltuiala cu amortizarea privind imobilizrile corporale
calculat pe baza abordrii pe componente 800 u.m..
S se analizeze efectul schimbrii de politici contabile asupra exerciiului curent.
Politici i opiuni contabile Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

8


Extras din note explicative la situaiile financiare:
De la nceputul anului 2007, ntreprinderea Alfa i-a modificat politica de contabilitate
privind amortizarea imobilizrilor corporale pentru a aplica o abordare pe componente,
adoptnd n acelai timp i modelul reevalurii. Managerii consider c nou politic ofer
informaii mai credibile i mai relevante deoarece trateaz mai bine componentele de imobilizri
corporale i este bazat pe valori actualizate.
Politica a fost a aplicat prospectiv de la nceputul anului 2007, pentru c nu a fost
posibil estimarea efectelor aplicrii politicii fie retroactiv, fie prospectiv de la o dat anterioar.
n conformitate, adoptarea noii politici nu are efect asupra anilor anteriori.
Efectul asupra exerciiului curent:
-creterea valorii imobilizrilor la nceputul exerciiului 2007 cu

-creterea datoriei cu impozitul amnat la nceputul exerciiului 2007 cu

-crearea unei rezerve din reevaluare la nceputul execiiului 2007 de

-creterea cheltuielilor cu amortizarea
-scderea cheltuielilor cu impozitul pe profit cu
-scderea profitului cu


1.6. Schimbri de estimri contabile
O estimare poate s fie schimbat dac circumstanele care au stat la baza acesteia
s-au modificat sau dac se dispune de noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura
ei, revizuirea unei estimri nu are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint corectarea unei
erori.
O modificare a bazei de evaluare utilizat este considerat o schimbare de politic
contabil i nu o modificare de estimare contabil. Atunci cnd este dificil s se disting ntre o
schimbare de politic contabil i o schimbare de estimare contabil, modificarea este tratat ca
o schimbare de estimare contabil, solicitndu-se i furnizarea unor informaii adecvate (IAS
8.35).
Schimbarea de estimare contabil este aplicat de manier prospectiv, astfel nct
ajustarea situaiilor financiare se realizeaz plecnd de la data la care aceasta se produce.
Recunoaterea prospectiv a efectului unei modificri de estimare contabil nseamn c
modificarea este aplicat tranzaciilor sau altor evenimente de la data modificrii estimrii i
afecteaz situaiile financiare din acest moment.
Astfel, modificarea de estimare contabil trebuie s afecteze profitul sau pierderea
(venitul sau cheltuiala):
-perioadei n care are loc aceasta, dac modificarea afecteaz numai exerciiul n cauz (de
exemplu: o modificare n estimarea sumei corespunztoare clienilor inceri);
-perioadei modificrii i perioadelor viitoare, dac aceasta afecteaz att exerciiul curent, ct i
pe urmtoarele (de exemplu: o modificare n estimarea duratei de via utile a unui activ
amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare
ncorporate ntr-un activ amortizabil) (IAS 8.38).
n msura n care o modificare de estimare contabil d natere la modificri de active i
datorii, sau afecteaz un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscut prin ajustarea
valorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent n perioada modificrii
(de exemplu: modificarea valorii provizionului pentru dezafecatarea imobilizrilor corporale).
O entitate trebuie s prezinte natura i valoarea unei modificri de estimare contabil
care are efect n perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioadele viitoare, cu excepia
Politici i opiuni contabile Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

9

prezentrii efectului asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat acel efect. O
entitate trebuie s menioneze acest fapt.
Prevederile OMFP 3055/2009 n ceea ce privete schimbrile de estimri contabile sunt
similare cu prevederile IAS 8.
n notele explicative trebuie publicat o informare asupra naturii schimbrii de estimare,
mrimii sale i efectului su ateptat privind exerciiile viitoare, cu excepia cazului cnd acesta
nu poate fi determinat.
Exemplul 6
n exerciiul N-1 ntreprinderea X a vndut mrfuri ntreprinderii Y la un pre de vnzare
de 100.000 u.m., costul de achiziia al mrfurilor vndute fiind de 70.000 u.m.. La sfritul
exerciiului N-1 ntreprinderea X a estimat un grad de recuperare a creanelor clieni de 50%. La
sfritul exerciiului N, situaia clientului s-a mbuntit, astfel c gradul de recuperare a
creanelor a devenit 80%.
S se analizeze efectul schimbrii de estimare contabil.
Exemplul 7
La 1.01.N-2 o ntreprindere pune n funciune un mijloc de transport pentru care se
cunosc urmtoarele informaii: pre de cumprare 43.000 lei, cheltuieli cu instalarea i montarea
7.000 lei, durat de utilitate 7 ani, metoda de amortizare linear, valoare rezidual 1.000 lei. La
31.12.N se reduce durata de utilitate la 4 ani, iar valoarea rezidual devine 600 lei.
Se cere:
a) s se prezinte nregistrrile contabile;
b) s se identifice i s se prezinte politicile i estimrile aplicate de ntreprindere;
c) s se precizeze care sunt schimbrile de estimare contabil i care este efectul lor.
Exemplul 8
La nceputul exerciiului N societatea Exemplu a achiziionat o instalaie de producie la
un cost de achiziie de 300.000 u.m. managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i
c la finalul acestei perioade cheltuielile angajate cu dezafectarea instalaiei i refacerea
amplasamentului vor fi de 20.000 u.m.. Metoda de amortizare aleas este cea liniar.
Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel:
N-10%, N+1-12%, N+2-12%, N+3-13%, N+4-16%.
La sfritul exerciiului N, valoarea recuperabil a instalaiei este de 240.000 u.m.
La sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea instalaiei i refacerea
amplasamentului sunt reestimate la 25.000 u.m., iar ratele dobnzii pe pia sunt reestimate
astfel:
N+2-14%, N+3-15%, N+4-18%. Valoarea recuperabil este estimat la 187.000 u.m.
La sfritul exerciiului N+2 cheltuielile cu dezafectarea instalaiei i refacerea
amplasamentului sunt reestimate la 15.000 u.m.. Valoarea recuperabil este estimat la 5.000
u.m. La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea instalaiei i refacerea
amplasamentului sunt reestimate la 10.000 u.m., iar durata de utilitate a instalaiei este
reestimat la 6 ani. Ratele dobnzii pe pia au fost estimate astfel:
N+4-17%, N+5-20%.
La finalul exerciiului N+4 cheltuielile cu dezafectarea instalaiei i refacerea
amplasamentului sunt reestimate la 13.000 u.m..
S se analizeze efectul schimbrilor de estimri contabile.
Observaie:
Conform IAS 16 Imobilizri corporale, costul unei imobilizri cuprinde i estimarea
iniial a costurilor cu dezafectarea activului i refacerea amplasamentului la sfritul duratei de
utilitate, care dau natere unei obligaii. Suma estimat a acestor costuri va fi actualizat la
recunoaterea iniial n situaia n care efectul valorii n timp a banilor este semnificativ. Rata
de actualizare trebuie s reflecte evalurile actuale ale pieei cu privire la valoarea n timp a
banilor i riscurile specifice datoriei.
Politici i opiuni contabile Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

10

Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt
ndeplinite criteriile prevzute de IAS 37 Provizioane, datorii eventuale (contingente) i active
eventuale (contingente). Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate conform IFRIC 1
Modificri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de natur similar. Modificarea
valorii datoriei poate aprea ca urmare: a modificrii valorii resurselor necesare pentru
decontarea datoriei sau a momentului decontrii, a modificrii ratei de actualizare i a
trecerii timpului. Primele dou tipuri de modificri vor fi contabilizate astfel:
- dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul costului (IAS 16), modificrile
datoriilor trebuie adugate la sau trebuie deduse din costul activului aferent n perioada curent.
Valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa contabil. Dac o
scdere a datoriei depete valoarea contabil a activului, excesul trebuie recunoscut imediat n
profit sau pierdere. Dac ajustarea duce la o mrire a costului unui activ, entitatea trebuie s
aprecieze dac acest lucru este un indiciu c noua valoare contabil a activului poate s nu fie
complet recuperabil. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s testeze activul pentru
depreciere estimndu-i valoarea recuperabil i trebuie s contabilizeze orice pierdere din
depreciere n conformitate cu IAS 36;
- dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii, modificri ale datoriei
transform surplusul sau deficitul din reevaluare recunoscut anterior pentru acel activ, astfel
nct:
(i) o scdere a datoriei trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i va
majora surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, ns trebuie recunoscut n profit
sau pierdere n msura n care ea reia un deficit din reevaluare al activului care a fost recunoscut
anterior n profit sau pierdere;
(ii) o cretere a datoriei trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere, cu excepia cazului n
care aceasta trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i reduce surplusul
din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii n msura oricrui sold creditor existent n
surplusul din reevaluare n ceea ce privete acel activ;
n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost
recunoscut dac activul ar fi fost nregistrat n baza modelului costului, excesul trebuie
recunoscut imediat n contul de profit sau pierdere. Modificarea valorii datoriei este un indiciu
c activul ar putea s necesite s fie reevaluat pentru a asigura faptul c valoarea contabil nu
difer semnificativ de cea care ar fi determinat utilizndu-se valoarea just la finalul perioadei
de raportare. Orice astfel de reevaluare trebuie s fie luat n calcul la determinarea valorilor ce
vor fi recunoscute n profit sau pierdere sau n alte elemente ale rezultatului global. Dac
reevaluarea este necesar, toate activele din acea clas trebuie s fie reevaluate.
Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezint costul
finanrii.
Exemplul 9
La finalul exerciiului N-1, ntreprinderea ABC a cumprat un utilaj la un pre de
cumprare de 49.000 lei, cheltuielile cu transportul 3.000 (fiind efectuate de acelai furnizor).
Pentru utilaj managerii au estimat o durata de utilitate de 10 ani, metoda de amortizare linear
i valoarea rezidual de 2.000 lei. La 31.12.N+2 se estimeaz c valoarea rezidual este 6.000
lei. La 31.12.N+4 valoarea just a utilajului este de 50.000 lei, iar managerii decid reevaluarea
utilajului i reestimeaz durata de utilitate la 13 ani. La 31.12.N+6, ntreprinderea efectueaz un
test de depreciere n urma cruia se determin o valoare recuperabil de 18.000 lei.
ntreprinderea utilizeaz prelucrarea autorizat din IAS 16 pentru evaluarea echipamentelor.
Se cere:
a) s se prezinte nregistrrile contabile;
b) s se identifice i s se prezinte politicile, estimrile i opiunile aplicate de ntreprindere;
c) s se precizeze care sunt modificrile de politici contabile/estimri contabile.