ISA 560 Evenimente ulterioare

Conf. univ. dr. Daniel Botez

Din punct de vedere contabil, tratamentul evenimentelor ulterioare este
prevzut de Standardul Internaional IAS 10 Evenimente ulterioare datei
bilanului Events After the Reporting Period.
Obiectivul standardului este de a prescrie:
(a) momentul n care o entitate ar trebui s i ajusteze situaiile
financiare pentru evenimentele ulterioare
datei bilanului; i
(b) prezentrile de informaii pe care ar trebui s le fac o entitate cu
privire la data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare i cu
privire la evenimentele ulterioare datei bilanului.
IAS 10 standard prevede, de asemenea, c o entitate nu ar trebui s i
ntocmeasc situaiile financiare pe baza unei ipoteze privind continuitatea
activitii dac evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c
aceast
ipotez nu este adecvat.
Standardul IAS 10 trebuie s fie aplicat la contabilizarea i prezentarea
informaiilor referitoare la evenimentele ulterioare datei bilanului.
Termenii folosii n tratamentul evenimentelor ulterioare au nelesul
specificat n continuare:
Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att
favorabile, ct i nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la
care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare. Se pot identifica dou
tipuri de evenimente:
(a) cele care fac dovada condiiilor care existau la data bilanului
(evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor
financiare); i
(b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului
(evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea
situaiilor financiare).
Procesul de autorizare a publicrii situaiilor financiare variaz n funcie
de structura conducerii, de dispoziiile legislative i de procedurile
urmrite la ntocmirea i finalizarea situaiilor financiare. n unele cazuri,
unei entiti i se impune s supun spre aprobare acionarilor ei situaiile
financiare, dup ce
acestea au fost publicate. n astfel de circumstane, data autorizrii
publicrii situaiilor financiare este data publicrii, i nu la data la care
acestea au fost aprobate de acionari.
Exemplu
Conducerea unei entiti definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru
exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 20X1 la data de 28
februarie 20X2. Pe 18 martie 20X2, consiliul de administraie analizeaz
situaiile financiare i autorizeaz publicarea acestora. Entitatea i declar
profitul i alte informaii financiare selectate la 19 martie 20X2. Situaiile
financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai la data de
1 aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare n cadrul adunrii lor
anuale din 15 mai 20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un
organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.
Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18
martie 20X2 (data la care consiliul de administraie a autorizat
publicarea).

n unele cazuri, conducerii unei entiti i se impune s prezinte situaiile
financiare spre aprobare unui consiliu de supraveghere (format n
exclusivitate din cadre fr funcii executive). n astfel de cazuri,
autorizarea publicrii situaiilor financiare are loc atunci cnd conducerea
autorizeaz punerea acestora la dispoziia consiliului de supraveghere.
Exemplu
La 18 martie 20X2, conducerea unei entiti autorizeaz naintarea
situaiilor financiare ctre consiliul de supraveghere. Consiliul de
supraveghere este format n exclusivitate din cadre fr funcii executive
i poate include reprezentani ai angajailor i ai altor interese externe.
Consiliul de supraveghere aprob situaiile
financiare la 26 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia
acionarilor i a celor interesai la data de 1 aprilie 20X2. Acionarii aprob
situaiile financiare n cadrul adunrii lor anuale din 15 mai 20X2 i
situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la
data de 17 mai 20X2.
Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18
martie 20X2 (data la care conducerea autorizeaz naintarea lor ctre
consiliul de supraveghere).

Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele care au
loc pn la data la care se autorizeaz publicarea situaiilor financiare,
chiar dac evenimentele respective au loc dup declararea public a
profitului sau a altor informaii financiare selectate.
Evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea
situaiilor financiare
O entitate trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale
financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului.
Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care
conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun unei entiti s
ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare sau s recunoasc
elemente care nu au fost anterior recunoscute:
(a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o
entitate avea o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz
orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu n conformitate cu
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente sau
recunoate un nou
provizion. Entitatea nu prezint pur i simplu o datorie contingent
deoarece soluionarea ofer dovezi suplimentare care ar fi luate n
considerare n conformitate cu IAS 37.
(b) obinerea de informaii ulterioare datei bilanului care indic faptul c
un activ a fost depreciat la data bilanului sau c valoarea unei pierderi din
depreciere anterior recunoscut, aferent activului respectiv, trebuie
ajustat. De exemplu:
(i) falimentul unui client survenit ulterior datei bilanului confirm, de
obicei, c la data bilanului exista deja o pierdere aferent unui cont de
creane comerciale i c entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a
contului de creane comerciale; i
(ii) vnzarea de stocuri ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii
lor realizabile nete la data bilanului.
(c) determinarea ulterioar datei bilanului a costului activelor cumprate
sau a ncasrilor rezultate din activele vndute nainte de data bilanului.
(d) determinarea ulterioar datei bilanului a valorii rezultate din
repartizarea profitului sau din plata primelor, dac entitatea are o obligaie
prezent legal sau implicit la data bilanului de a efectua astfel de pli,
ca rezultat al unor evenimente care au avut loc nainte de data respectiv.
(e) descoperirea de fraude sau erori care arat c situaiile financiare sunt
incorecte.
Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea
situaiilor financiare
O entitate nu trebuie s i ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale
financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului care
nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.
Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la
ajustarea situaiilor financiare l constituie un declin al valorii de pia a
plasamentelor ntre data bilanului i data la care se autorizeaz
publicarea situaiilor financiare. Scderea valorii de pia nu are n mod
normal legtur cu situaia plasamentelor la data bilanului, ci reflect
circumstane care au aprut ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajusteaz
valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru aceste plasamente.
n mod similar, entitatea nu actualizeaz
valorile prezentate pentru plasamentele n cauz la data bilanului, dei
entitatea poate fi nevoit s prezinte informaii suplimentare.
Dac o entitate declar dividendele deintorilor de instrumente de
capitaluri proprii ulterior datei bilanului, entitatea nu trebuie s
recunoasc dividendele respective ca datorie la data bilanului. Dac
dividendele sunt declarate (adic dac dividendele sunt autorizate
corespunztor i nu se mai afl la dispoziia
entitii) dup data bilanului, dar nainte s fie autorizat publicarea
situaiilor financiare, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data
bilanului, deoarece ele nu ndeplinesc criteriile unei obligaii prezente din
IAS 37. Astfel de dividende sunt prezentate n note n conformitate cu IAS
1 Prezentarea situaiilor financiare.
O entitate nu trebuie s ntocmeasc situaiile financiare pe baza
continuitii activitii n cazul n care conducerea determin, dup data
bilanului, fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze
activitatea comercial, fie c nu are nicio alt alternativ realist dect s
procedeze astfel.
Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare ulterior
datei bilanului indic nevoia de a analiza dac ipoteza continuitii
activitii este nc adecvat. Dac ipoteza continuitii activitii nu mai
este adecvat, efectul este att de extins nct prezentul standard prevede
mai degrab o modificare fundamental a bazei de contabilizare, dect o
ajustare a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilizare.
IAS 1 prevede informaii care trebuie prezentate dac:
(a) situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii;
sau
(b) conducerea este contient de incertitudinile semnificative asociate
evenimentelor sau condiiilor care pot pune n mod considerabil la ndoial
capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Evenimentele sau
condiiile care necesit prezentarea de informaii pot aprea ulterior datei
bilanului.
Prezentarea informaiilor
Data autorizrii publicrii
O entitate trebuie s prezinte data la care a fost autorizat publicarea
situaiilor financiare, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac
proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica situaiile financiare
dup publicare, entitatea trebuie s menioneze acest fapt.
Este important pentru utilizatori s cunoasc momentul n care a fost
autorizat publicarea situaiilor financiare, pentru c acestea nu reflect
evenimentele ulterioare acestei date.
Actualizarea informaiilor prezentate cu privire la condiiile
existente
la data bilanului
Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre
condiii care existau la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze
informaiile prezentate care se refer la aceste condiii, n lumina noilor
informaii.
n unele cazuri, o entitate trebuie s actualizeze informaiile prezentate n
situaiile ei financiare pentru a reflecta informaiile primite dup data
bilanului, chiar dac informaiile respective nu afecteaz valorile pe care
entitatea le recunoate n situaiile sale financiare. Un exemplu n acest
sens este atunci cnd, ulterior datei bilanului, devin disponibile dovezi
referitoare la o obligaie contingent care exista la data bilanului. Pe
lng aprecierea necesitii recunoaterii sau modificrii unui provizion
conform IAS 37, o entitate actualizeaz informaiile pe care le-a prezentat
cu privire la obligaia contingent, n lumina dovezii respective.
Dac evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea
situaiilor financiare sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea
influena deciziile economice luate de utilizatori n baza situaiilor
financiare. n consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele
informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente
ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare:
(a) natura evenimentului; i
(b) o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel
de estimare nu poate fi fcut.
Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care
nu conduc la ajustarea situaiilor financiare i care ar duce n general la
prezentarea de informaii:
(a) o combinare de ntreprinderi major care se produce ulterior datei
bilanului (IFRS 3 Combinri de ntreprinderi prevede prezentarea unor
informaii specifice n astfel de cazuri) sau cedarea unei filiale importante;
(b) anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti;
(c) cumprri semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind
deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate
deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, alte cedri de active
sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante;
(d) distrugerea unei importante uniti de producie n urma unui
incendiu, ulterior datei bilanului;
(e) anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (a se
vedea IAS 37);
(f) tranzacii importante cu aciuni ordinare i cu aciuni ordinare
poteniale ulterioare datei bilanului (IAS 33 Rezultatul pe aciune impune
unei entiti s prezinte o descriere a unor astfel de tranzacii, alta dect
cea fcut atunci cnd astfel de tranzacii implic o capitalizare sau
emisiuni de aciuni gratuite, o
divizare a aciunilor sau o reversie a divizrii aciunilor, ajustarea tuturor
acestora fiind impus n baza IAS 33);
(g) modificri neobinuit de mari survenite ulterior datei bilanului n ceea
ce privete preurile activelor sau cursurile de schimb valutar;
(h) modificri ale ratelor de impozitare sau ale reglementrilor fiscale
adoptate sau anunate ulterior datei bilanului, care au un efect
semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau
cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
(i) implicarea n angajamente sau datorii contingente semnificative, de
exemplu prin emiterea de garanii semnificative; i
(j) nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimente
ulterioare datei bilanului.

Reglementrile contabile conforme cu directivele europene,
aprobate prin OMFP 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare
conin prevederi similare:
Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii
suplimentare referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la
data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate,
acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare,
dac informaiile respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni
etc.) care au existat la data bilanului.
Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile
sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile
financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
n accepiunea prezentelor reglementri, prin autorizarea situaiilor
financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un consiliu
director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii
entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii.
Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au
loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru
emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup declararea public a
profitului sau a altor informaii financiare selectate.
Pot fi identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului:
a) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului. Aceste
evenimente ulterioare datei bilanului conduc la ajustarea situaiilor
financiare anuale; i
b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului.
Aceste evenimente ulterioare datei bilanului nu conduc la ajustarea
situaiilor financiare anuale.
n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea
situaiilor financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile recunoscute n
situaiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei
bilanului.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea
situaiilor financiare i care impun ajustarea de ctre entitate a valorilor
recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea de elemente ce
nu au fost anterior recunoscute sunt urmtoarele:
a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o
entitate are o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz
orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoate
un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezint o datorie contingent;
b) falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm de obicei
c la data bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i,
n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei
comerciale;
c) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale
sunt incorecte.
n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care nu conduc la
ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea nu i ajusteaz valorile
recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta acele evenimente
ulterioare datei bilanului.
Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la
ajustarea situaiilor financiare anuale este diminuarea valorii de pia a
valorilor mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la
care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre
condiiile ce au existat la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze
prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor
informaii.
Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la
ajustarea situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor
ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. n consecin, o
entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie
semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului:
a) natura evenimentului; i
b) o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel
de estimare nu poate s fie fcut.

Din punct de vedere al auditorului financiar, intervenia sa privind
evenimentele ulterioare este prevzut de Standardul Internaional de
Audit ISA 560 Evenimente ulterioare Subsequent Events. Acest
Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului cu privire la evenimentele ulterioare dintr-un audit al situaiilor
financiare.
Evenimente ulterioare
Situaiile financiare pot fi afectate de anumite evenimente care au loc
dup data situaiilor financiare. Multe cadre generale de raportare
financiar fac referire, n mod specific, la astfel de evenimente
1
. Astfel de
cadre generale de raportare financiar identific, de obicei, dou tipuri de
evenimente:
(a) Acele evenimente care ofer probe privind condiiile care au
existat la data situaiilor financiare; i
(b) Acele evenimente care ofer probe privind condiiile care apar
dup data situaiilor financiare.


1
De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS 10), Evenimente ulterioare datei bilanului,
prezentat mai sus sau Reglementrile contabile conforme cu directivele europene
ISA 700 explic faptul c data raportului auditorului informeaz cititorul
c auditorul a luat n considerare efectul evenimentelor i tranzaciilor de
care auditorul a luat cunotin i care au avut loc pn la acea dat
2
.
Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la
msura n care evenimentele care au loc ntre data situaiilor
financiare i data raportului auditorului care prevd ajustarea, sau
prezentarea n situaiile financiare sunt reflectate, n mod
corespunztor, n acele situaii financiare, n conformitate cu cadrul
general de raportare financiar aplicabil; i
(b) Furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele de care auditorul
ia cunotin dup data raportului auditorului, care, dac ar fi fost
cunoscute de auditor la acea dat, l-ar fi putut determina pe
auditor s modifice raportul auditorului.


Atunci cnd situaiile financiare auditate sunt incluse n alte documente
ulterioare publicrii situaiilor financiare, auditorul poate avea
responsabiliti suplimentare, n legtur cu evenimentele ulterioare pe
care auditorul poate fi nevoit s le ia n considerare, precum cerinele
legale sau de reglementare care implic oferirea de titluri de valoare
publicului din jurisdiciile n care titlurile de valoare sunt oferite. De
exemplu, i se poate impune auditorului s efectueze proceduri
suplimentare de audit pn la data documentului final de ofert.






2
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul A38.
n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
Data situaiilor financiare Data ncheierii celei mai recente perioade
acoperite de situaiile financiare.

Data aprobrii situaiilor financiare Data la care toate situaiile
care conin situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite
i cei care au autoritatea necesar au declarat c i asum
responsabilitatea pentru acele situaii financiare. n anumite jurisdicii,
legea sau reglementrile identific persoanele individuale sau organismele
(de exemplu, conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana) care
sunt responsabile pentru a ajunge la concluzia c toate situaiile care
cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i
specific procesul de aprobare necesar. n alte jurisdicii, procesul de
aprobare nu este prescris de lege sau reglementri i entitatea urmeaz
propriile ei proceduri de ntocmire i finalizare a situaiilor sale financiare
din perspectiva structurilor sale de guvernare i de conducere. n unele
jurisdicii, se impune aprobarea final a acionarilor. n aceste jurisdicii,
nu este necesar aprobarea final a acionarilor pentru ca auditorul s
ajung la concluzia c au fost obinute suficiente probe de audit adecvate
pe care s se bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile financiare. n
contextul ISA-urilor, data aprobrii situaiilor financiare este data cea mai
recent la care persoanele cu autoritatea necesar au determinat c toate
situaiile care cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost
ntocmite i c cei cu autoritatea necesar au declarat c i asum
responsabilitatea pentru acele situaii financiare.

Data raportului auditorului - Data la care auditorul dateaz raportul cu
privire la situaiile financiare, n conformitate cu ISA 700. Raportul auditului
nu poate fi datat anterior datei la care auditorul a obinut suficiente probe
de audit adecvate pe baza crora s formuleze opinia de audit cu privire la
situaiile financiare, inclusiv probele potrivit crora toate situaiile care
cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i c
cei care au autoritatea necesar au declarat c i asum responsabilitatea
pentru aceste situaii financiare. n consecin, data raportului auditorului
nu poate fi anterioar datei aprobrii situaiilor financiare. O perioad de
timp se poate scurge, datorit aspectelor administrative, ntre data
raportului auditorului i data la care raportul auditorului este furnizat
entitii.

Data la care sunt publicate situaiile financiare Data la care
raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia
prilor tere. Data la care sunt publicate situaiile financiare depinde, n
general, de mediul de reglementare al entitii. n unele circumstane,
data la care sunt publicate situaiile financiare poate fi data la care
acestea sunt transmise autoritii de reglementare. Cum situaiile
financiare auditate nu pot fi publicate fr un raport al auditorului, data
la care sunt publicate situaiile financiare auditate nu trebuie s fie doar
identic sau ulterioar datei publicrii raportului auditorului, dar trebuie,
de asemenea, s fie identic sau ulterioar datei la care raportul
auditorului este furnizat entitii.
n cazul sectorului public, data la care sunt publicate situaiile financiare
poate fi data la care situaiile financiare auditate i raportul de audit cu
privire la acestea sunt prezentate organului legislativ sau fcute publice,
prin alt modalitate.

Evenimente ulterioare Evenimente care au loc ntre data situaiilor
financiare i data raportului auditorului, i faptele de care auditorul ia
cunotin dup data raportului auditorului.


Cerinele Standardului ISA 560

Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data
raportului auditorului
Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit concepute pentru a
obine suficiente probe adecvate de audit, potrivit crora evenimentele
care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului
care prevd ajustarea, sau prezentarea n situaiile financiare au fost
identificate. Nu se ateapt, totui, ca auditorul s efectueze proceduri
de audit suplimentare cu privire la aspectele asupra crora procedurile de
audit anterior aplicate au oferit concluzii satisfctoare.
n funcie de evaluarea riscului de ctre auditor, procedurile de audit pot
include proceduri, necesare obinerii de suficiente probe de audit
adecvate, care implic revizuirea sau testarea nregistrrilor contabile
sau tranzaciilor care au loc ntre data situaiilor financiare i data
raportului auditorului. Procedurile de audit prevzute n prezentele
cerine sunt suplimentare procedurilor pe care auditorul le poate efectua
n alte scopuri care pot furniza, totui, probe aferente evenimentelor
ulterioare (de exemplu, obinerea de probe de audit pentru soldurile
conturilor la data situaiilor financiare, precum procedurile privind
ncheierea exerciiului sau procedurile aferente ncasrilor ulterioare de
creane).


Auditorul trebuie s efectueze procedurile concepute pentru a obine
probe suficiente i adecvate astfel nct acestea s acopere perioada
dintre data situaiilor financiare i data raportului auditorului sau, pe ct
posibil, ct mai aproape de aceste date. Auditorul trebuie s ia n
considerare evaluarea riscului de ctre auditor n determinarea naturii i
amplorii unor astfel de proceduri de audit, care trebuie s includ
urmtoarele:

(a) Obinerea unei nelegeri a oricror proceduri pe care
conducerea le-a stabilit pentru a se asigura c evenimentele
ulterioare sunt identificate.
Procedurile aferente evenimentelor ulterioare pe care auditorul le
efectueaz pot, totui, depinde de informaiile care sunt disponibile i, mai
precis, de msura n care nregistrrile contabile au fost ntocmite de la
data situaiilor financiare. Atunci cnd nregistrrile contabile nu sunt
actualizate i, n consecin, nu au fost ntocmite situaii financiare
interimare (nici n scopuri interne, nici n scopuri externe) sau cnd nu au
fost ntocmite minute ale ntlnirilor conducerii sau ale persoanelor
nsrcinate cu guvernana, procedurile relevante de audit pot lua forma
unor inspecii ale registrelor i nregistrrilor disponibile, inclusiv ale
situaiilor bancare. n continuare sunt oferite exemple ale anumitor
aspecte suplimentare pe care auditorul le poate lua n considerare n
cursul acestor interogri.

(b) Interogarea conducerii, i acolo unde este cazul, a
persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu privire la producerea
oricrui eveniment ulterior care ar putea afecta situaiile
financiare.
n interogarea conducerii i, dup caz, a persoanelor nsrcinate cu
guvernana, n legtur cu producerea oricror evenimente ulterioare care
ar putea afecta situaiile financiare, auditorul poate interoga cu privire la
situaia curent a elementelor care au fost luate n considerare pe baza
unor informaii preliminare sau neconcludente i poate efectua interogri
specifice cu privire la aspectele urmtoare:
Dac s-au ncheiat noi angajamente, dac s-au luat noi
mprumuturi sau dac s-au angajat noi garanii.
Dac au avut loc sau sunt planificate vnzri sau achiziii de
active.
Dac au avut loc creteri de capital sau emiteri de instrumente de
datorie, precum emiterea de noi aciuni sau obligaiuni sau dac
s-a ncheiat sau este planificat vreun acord de fuziune sau
lichidare.
Dac au existat active naionalizate de stat sau distruse, de
exemplu prin incendiu sau inundaie.
Dac s-au nregistrat orice evoluii cu privire la contingene.
Dac au fost efectuate sau se observ orice ajustri contabile
neobinuite.
Dac au avut loc sau este probabil s aib loc orice evenimente
care vor pune sub semnul ntrebrii adecvarea politicilor contabile
utilizate n situaiile financiare, cum ar fi cazul dac, spre
exemplu, astfel de evenimente implic validitatea ipotezei de
continuitate a activitii.
Dac au avut loc orice evenimente relevante pentru evaluarea
estimrilor sau previziunilor fcute n situaiile financiare.
Dac au avut loc orice evenimente care sunt relevante pentru
recuperabilitatea activelor.
(c) Citirea minutelor, dac exist, ale ntlnirilor proprietarilor
entitii, conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana, care
au avut loc dup data situaiilor financiare i interogarea cu
privire la aspectele discutate la astfel de ntlniri pentru care nu
exist nc minute disponibile.
(d) Citirea celor mai recente situaii financiare interimare ale
entitii, dac exist.
Pe lng procedurile de audit prevzute , auditorul poate considera
necesar i adecvat s:
Citeasc cele mai recente bugete disponibile ale entitii,
previziuni ale fluxurilor de trezorerie i alte rapoarte aferente ale
conducerii pentru perioadele ulterioare datei situaiilor financiare;
Interogheze, sau s extind cercetrile verbale sau scrise efectuate
anterior pe lng, consilierii juridici ai entitii, pe probleme de litigii
i despgubiri;
Ia n considerare msura n care declaraiile scrise cu privire la
anumite evenimente ulterioare pot fi necesare n sprijinirea altor
probe de audit i, deci, obinerii de suficiente probe de audit
adecvate.

Dac, drept rezultat al procedurilor efectuate auditorul identific
evenimente care prevd ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare,
auditorul trebuie s determine msura n care un astfel de eveniment
este reflectat, n mod corespunztor, n acele situaiile financiare, n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

Declaraii scrise
Auditorul trebuie s solicite conducerii i, dup caz, persoanelor
nsrcinate cu guvernana, s furnizeze o declaraie scris n
conformitate cu ISA 580
3
conform creia toate evenimentele care au loc
ulterior datei situaiilor financiare i pentru care cadrul general de
raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost
ajustate sau prezentate.
Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului
auditorului dar nainte de data la care sunt publicate situaiile
financiare
Auditorul nu are nicio obligaie de a efectua niciun tip de proceduri de
audit cu privire la situaiile financiare dup data raportului auditorului.
Totui, dac dup data raportului auditorului dar nainte de data la care

3
ISA 580, Declaraii scrise
sunt publicate situaiile financiare, un fapt este adus la cunotina
auditorului, care, dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor la data
raportului auditorului, l-ar fi fcut pe acesta s modifice raportul
auditorului, auditorul trebuie:
(a) S discute aspectul cu conducerea i, dup caz, cu persoanele
nsrcinate cu guvernana,
(b) S determine msura n care situaiile financiare necesit
modificare, i, n caz afirmativ,
(c) S interogheze modul n care conducerea intenioneaz s
abordeze aspectul n situaiile financiare.
Aa cum se explic n ISA 210, termenii misiunii de audit includ acordul
conducerii de a informa auditorul cu privire la faptele care pot afecta
situaiile financiare, despre care conducerea poate s ia cunotin n timpul
perioadei de la data raportului auditorului la data la care sunt publicate
situaiile financiare
4
.

Dac conducerea modific situaiile financiare, auditorul trebuie:
(a) S desfoare procedurile de audit necesare n circumstanele
modificrii.
(b) n cazul n care nu se interzice restricionarea modificrii
situaiilor financiare:
(i) S extind procedurile de audit la care se face referire n
cerinele de investigare pn la data noului raport al
auditorului; i
(ii) S furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la
situaiile financiare modificate. Noul raport al auditorului nu
trebuie s fie datat mai devreme de data aprobrii situaiilor
financiare modificate.

4
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul A23.
Atunci cnd legislaia, reglementrile sau cadrul general de raportare
financiar nu interzic conducerii s restricioneze modificarea situaiilor
financiare la evenimentele ulterioare sau la evenimentele care cauzeaz
modificarea respectiv i persoanelor responsabile de aprobarea
situaiilor financiare nu li se interzice s i restricioneze aprobarea la
modificarea respectiv, auditorului i se permite s restricioneze
procedurile de audit cu privire la evenimentele ulterioare. n astfel de
cazuri, auditorul trebuie fie:
S modifice raportul auditorului pentru a include o dat
suplimentar restricionat la modificarea respectiv care indic, astfel, c
procedurile auditorului cu privire la evenimentele ulterioare sunt
restricionate doar cu privire la modificarea situaiilor financiare descris n
nota relevant la situaiile financiare; Atunci cnd, n circumstanele
descrise mai sus, auditorul modific raportul auditorului pentru a include
o dat suplimentar restricionat la acea modificare, data raportului
auditorului cu privire la situaiile financiare anterioar modificrii ulterior
aduse de conducere rmne neschimbat, deoarece aceast dat
informeaz cititorul despre momentul la care a fost finalizat activitatea
de audit asupra acelor situaii financiare. Cu toate acestea, o dat
suplimentar este inclus n raportul auditorului pentru a informa
utilizatorii c procedurile auditorului ulterioare acelei date au fost
restricionate la modificarea ulterioar adus situaiilor financiare. Mai jos
este o ilustraie a unei astfel de date suplimentare: (Data raportului
auditorului), cu excepia Notei Y, care dateaz la (data ncheierii
procedurilor de audit restricionate la modificarea descris n Nota Y).
fie
S furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care s
includ o declaraie ntr-un Paragraful de observaii
5
sau n Alt
paragraful explicativ, care s indice c procedurile auditorului asupra
evenimentelor ulterioare sunt restricionate doar la modificarea situaiilor

5
A se vedea ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent
financiare dup cum se descrie n nota relevant la situaiile financiare.
n unele jurisdicii, se poate s nu i se impun conducerii, prin lege,
reglementri sau prin cadrul general de raportare financiar, s publice
situaiile financiare modificate i, n consecin, auditorul nu trebuie s
furnizeze un raport modificat sau un nou raport al auditorului. Totui,
dac conducerea nu modific situaiile financiare n circumstanele n
care auditorul crede c ele trebuie modificate, atunci:
(a) Dac raportul auditorului nu a fost nc furnizat entitii,
auditorul trebuie s modifice opinia, aa cum prevede ISA 705
6
i apoi s
furnizeze raportul auditorului; sau
(b) Dac raportul auditorului a fost deja furnizat entitii, auditorul
trebuie s notifice conducerea i, cu excepia cazului n care persoanele
nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, pe cei
nsrcinai cu guvernana, s nu publice situaiile financiare ctre tere
pri nainte ca modificrile necesare s fie efectuate. Dac situaiile
financiare sunt totui publicate ulterior fr s se fi efectuat modificrile
necesare, auditorul trebuie s ia msurile adecvate, s ncerce s previn
acordarea de credibilitate raportului auditorului.
Auditorul poate fi nevoit s ndeplineasc obligaii juridice suplimentare,
chiar atunci cnd auditorul a notificat conducerea s nu publice situaiile
financiare i conducerea a fost de acord cu aceast solicitare.
Atunci cnd conducerea a publicat situaiile financiare n ciuda notificrii
auditorului de a nu publica situaiile financiare ctre pri tere, aciunile
viitoare ale auditorului pentru a preveni acordarea de credibilitatea
raportului auditorului cu privire la situaiile financiare depinde de
drepturile i obligaiile legale ale auditorului. n consecin, auditorul
poate considera adecvat s recurg la consultan juridic.


6
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent
Fapte de care auditorul ia cunotin auditorului dup ce situaiile
financiare au fost publicate
Dup ce situaiile financiare au fost publicate, auditorul nu are nicio
obligaie de a efectua nici un tip proceduri de audit cu privire la aceste
situaii financiare. Totui, dac dup ce situaiile financiare au fost
publicate, un fapt este adus la cunotina auditorului, fapt care dac ar fi
fost cunoscut auditorului la data raportului auditorului, l-ar fi putut face pe
auditor s modifice raportul auditorului, auditorul trebuie:
(a) S discute aspectul cu conducerea i, dup caz, cu persoanele
nsrcinate cu guvernana.
(b) S determine msura n care situaiile financiare necesit
modificare, i n caz afirmativ,
(c) S interogheze modul n care conducerea intenioneaz s
abordeze aspectul n situaiile financiare.
15. Dac conducerea modific situaiile financiare, auditorul trebuie:
(a) S efectueze procedurile de audit necesare n circumstanele
modificrii.
(b) S revizuiasc etapele parcurse de conducere pentru a se
asigura, c oricine a intrat n posesia situaiilor financiare anterior
publicate i a raportului auditorului cu privire la acestea, este
informat despre situaie.
(c) n cazul n care nu este restricionat modificarea situaiilor
financiare:
(i) S extind procedurile de audit prevzute n cerinele
standarduluipn la data noului raport al auditorului i s
dateze noul raport al auditorului nu mai devreme de data
aprobrii situaiilor financiare modificate; i
(ii) S furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaiile
financiare modificate.
(d) Atunci cnd este restricionat modificarea situaiilor
financiare, se modific raportul auditorului sau se furnizeaz un
nou raport al auditorului.
Auditorul trebuie s includ n raportul nou sau modificat al auditorului
un Paragraful de Observaii sau un alt(alte) Paragraf(e) Explicativ(e), cu
referire la o not la situaiile financiare care trateaz mai pe larg motivul
modificrii situaiile financiare anterior publicate i raportul furnizat
anterior de auditor.
Dac conducerea nu a parcurs etapele necesare pentru a se asigura c
oricine a intrat n posesia situaiilor financiare anterior publicate este
informat de aceast situaie i nu modific situaiile financiare n
circumstanele n care auditorul consider necesar modificarea acestora,
auditorul trebuie s notifice conducerea i, cu excepia cazului n care
persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea
entitii
7
, pe cei nsrcinai cu guvernana, c auditorul va ncerca s
previn acordarea de credibilitate ulterioar raportului auditorului. Dac,
n ciuda acestui tip de notificare, conducerea sau persoanele nsrcinate cu
guvernana nu ntreprind msurile necesare, auditorul trebuie s ia
msurile adecvate pentru a ncerca s previn acordarea de credibilitate
raportului auditorului.
Atunci cnd auditorul crede c persoanele din conducere, sau cei
nsrcinai cu guvernana nu au reuit s ia msurile necesare pentru a
preveni acordarea de credibilitate raportului auditorului asupra situaiilor
financiare anterior publicate de ctre entitate, n ciuda notificrii
anterioare a auditorului cum c acesta va lua msuri pentru a preveni o
astfel de atitudine, aciunile auditorului depind de drepturile i obligaiile
legale ale auditorului. n consecin, auditorul poate considera adecvat s
recurg la consultan juridic.



7
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13.
EXEMPLU ISA 560


Societatea ABC ncheie exerciiul financiar la 31 decembrie 2013.
Adunarea General a Acionarilor a fost convocat s aib loc n data de
28 februarie 2014.

Ne aflm n data de 22 februarie 2014 i avem urmtoarele
constatri:

1. Pe 14 ianuarie 2014, a fost identificat o fraud semnificativ. Datorii
consemnate n registre au fost pltite i deviate n conturi bancare
fictive pentru furnizori, nfiinate de ctre un salariat, n ultimele ase
luni. Angajatul a fost demis imediat, au fost iniiate proceduri juridice
mpotriva sa i i-au fost reinute toate drepturile salariale.
2. Pe data de 20 decembrie 2013, un client a iniiat procedurile judiciare
mpotriva companiei n raport cu o nclcare a contractului. Pe 29
decembrie 2013, juritii companiei au anunat directorii c este puin
probabil ca aceasta s fie gsit responsabil; prin urmare nu au fost
afectate situaiile financiare, dar situaia a fost prezentat n notele
explicative. Pe 29 ianuarie 2013, instana a gsit compania
responsabil pentru vicii tehnice i a stabilit plata unei despgubiri cu
valoare semnificativ.
3. Pe 19 februarie 2014, un client a ncetat activitatea din cauza
dificultilor financiare. El datoraz companiei 2.500 lei. Consiliul de
administraie a considerat c valoarea nu este relevant i a stabilit
c nu este necesar ajustarea. Auditorii au confirmat, de asemenea,
c aceast sum este irelevant pentru situaiile financiare.

Compania a luat urmtoarele msuri:
1. Frauda a fost comis de ctre salariat n timpul exerciiului financiar
i dup terminarea acestuia. Fraudele, erorile i a alte nereguli care
apar nainte de data de sfrit de an dar care sunt descoperite
numai dup sfritul anului presupun ajustarea elementelor i, prin
urmare, situaiile financiare ar necesita modificri n funcie de
activitate frauduloas pn la sfritul anului.
2. La sfritul anului, compania a fcut meniunea n note despre
datoria pe care au considerat-o contingent. Cu toate acestea, dup
sfritul exerciiului financiar, instana a constatat societatea
rspunztoare pentru nclcarea contractului. Procedura judiciar a
fost iniiat pe 20 decembrie 2013 (cu 10 zile nainte de sfritul
anului). Erau, deci, dovezi despre condiiile existente la sfritul
exerciiului. IAS 10 solicit ca aceste condiii s fie luate n
considerare pentru a determina dac trebuie sau nu recunoscut o
datorie IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente. n acest caz, situaiile financiare necesit ajustarea
pentru c au fost ndeplinite criteriile de recunoatere pentru un
provizion pentru litigii.
3. ncetarea activitii unui client la o dat att de recent fa de data
de nchidere a exerciiului indic o mare probabilitate de nencasare
i reprezint, prin urmare, un eveniment ulterior. Ca urmare, trebuie
nregistrat o ajustare pentru deprecierea creanelor.

Auditorul constat c identificarea fraudei a produs ajustri ale situaiilor
financiare la sfritul exerciiului. A constatat, de asemenea, c n cazul
clientului incert nu au fost efectuate ajustri, valoarea fiind considerat
nerelevant.




Cu privire la evenimentele ulterioare, auditorul trebuie s constate
dac exist suficiente probe c cerinele ISA 10 au fost ndeplinite.
Cum procedeaz?

Cu privire la fraud, factorii de risc de fraud sunt prevzui n ISA 240
Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor
financiare. Faptul c frauda a avut loc n cadrul entitii crete riscul de
denaturare semnificativ datorat fraudei.
Procedurile de audit care trebuie s fie efectuate pentru a asigura faptul
c frauda a fost corect identificat i contabilizat n situaiile financiare
pot include: recalcularea sumelor implicate
discuii cu managementul cu privire la modul n care o astfel o fraud a
avut loc i de ce a durat ase luni pentru a descoperi frauda (controalele
ar trebui s poat preveni, detecta i corecta denaturrile semnificative n
timp scurt)
stabilirea circumstanelor n care contabilul a descoperit frauda i ce
proceduri de lucru i de control (dac exist) conin punctele slabe care au
permis angajatului s comit fraude
efectuarea unor proceduri de fond privind operaiunile din apropierea
nchiderii intrrile de jurnal (n special cele apropiate, sau la sfrit de an).
confirmarea direct cu furnizorii a soldurilor i tranzaciilor pentru
perioada acoperit de audit
revizuirea facturilor de cumprare i creterea scepticismului profesional
i investigarea cu privire la autenticitatea lor
revizuirea dosarelor de resurse umane pentru a constata dovezi privind
proceduri disciplinare luate mpotriva angajatului. Acest lucru va confirma,
de asemenea, conformitatea cu legile i reglementrile, n special n raport
cu legislaia ocuparea forei de munc i reinerea de fonduri
testarea altor controale pentru a identifica alte puncte slabe care pot
indica angajaii sau managementul fraudei
obinerea declaraiilor scrise de la management privind frauda
discuii cu avocaii entitii cu privire la posibilitatea de recuperare a
fondurilor deturnate.



Cu privire la procedurile judiciare, procedurile auditorului pot include:
obinerea unei copii dup hotrre judectoreasc i alt coresponden
care confirm faptul c entitatea a fost gsit vinovat i trebuie s
plteasc despgubiri clientului su
verificarea confirmrii plii ctre client
s se asigure c un provizion a fost deja recunoscut fa de decizia
iniial a companiei
s se asigure c valoarea provizionului este rezonabil n raport cu
hotrrea judectoreasc
obinerea unei declaraii scrise de la management prin care s confirme
tratamentul provizionului.

Cu privire la clientul incert:
discut cu managementul motivul pentru care ajustarea nu a fost
nregistrat
constat c suma n discuie este nesemnificativ pentru situaiile
financiare i, n condiiile n care aceast sum rmne nesemnificativ i
n stadiul de finalizare, s exprime o opinie nemodificat.