Sunteți pe pagina 1din 14

CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA CAPITALURILOR

(EXTRAS)

DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Ce sunt capitalurile ?
Capitalurile sunt surse de finanţare care stau la dispoziţia întreprinderii pentru o
perioadă mai mare de un an. Datorită caracterului lor stabil, mai sunt denumite şi
capitaluri permanente.
De ce sunt necesare capitalurile?
Capitalurile sunt necesare pentru finanţarea funcţionării întreprinderii. De
exemplu, când se întemeiază o firmă de profil industrial, desfăşurarea activităţii impune
deţinerea unor spaţii de producţie, utilaje, mijloace de transport etc. Bunurile respective
pot fi aduse ca aport, cumpărate sau obţinute în regim de leasing financiar. Fondurile
utilizate în acest scop reprezintă capitalul permanent investit în afacere.
Tipurile de finanţare a capitalurilor
În primul rând, o întreprindere se poate baza pe capitalul permanent investit de
acţionari sau asociaţi, putând fi suplimentat prin autofinanţare. Dar dacă pe parcurs
întreprinderea respectivă se dezvoltă mai repede decât îi permit propriile resurse, atunci
ea poate apela la împrumuturi pe termen lung şi, în anumite circumstanţe, poate beneficia
de surse nerambursabile.
În funcţie de tipurile de finanţare, capitalurile se împart în:
• capitaluri proprii;
• provizioane;
• împrumuturi şi datorii asimilate.
Capitalurile proprii reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi,
după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital,
primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului financiar.
(Sursa:Reglementări contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin
O.M.F.P 1752/2005, pct. 199).
Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită
şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt
incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele nu pot fi
utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
(Sursa: Reglementări contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin
O.M.F.P 1752/2005, pct. l 34).
Împrumuturile şi datoriile asimilate includ sursele de finanţare rambursabile
într-o perioadă mai mare de un an: •împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, •credite
bancare pe termen lung şi mediu, •sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care
compania este legată prin interese de participare, •alte împrumuturi şi datorii asimilate,
precum şi • dobânzile aferente acestora.
“Entităţile trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de
dobândă în această categorie chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la
data bilanţului, dacă: a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi b)
există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat înainte de
data bilanţului”. (Sursa Reglementări contabile conforme cu directivele europene,
aprobate prin O.M.F.P 1752/2005, pct. 181).

FRACŢIUNILE CAPITALULUI SOCIAL


În cazul societăţilor comerciale pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, capitalul social este
divizat în acţiuni cu valoare egală, iar mărimea acestuia nu poate fi mai mică de 90.000
lei. Guvernul va putea modifica, cel mult o dată la 2 ani, valoarea minimă a capitalului
social, ţinând seama de rata de schimb, astfel încât acest cuantum să reprezinte
echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro1.

Acţiunea este titlul reprezentativ al contribuţiei acţionarului, constituind o


fracţiune a capitalului social, care conferă posesorului calitatea de acţionar2. Altfel spus,
acţiunea este un titlu de valoare constatator al drepturilor şi obligaţiilor ce decurg din
calitatea de acţionar.
În cazul societăţilor comerciale cu răspundere limitată, capitalul social nu poate
fi mai mic de 200 lei şi este divizat în părţi sociale cu valoare egală, care nu pot fi mai
mici de 10 lei. Părţile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile3.

ASPECTE FISCALE PRIVIND APORTUL ÎN NATURĂ LA CAPITALUL


SOCIAL

a. În ceea ce priveşte impozitul pe profit, reglementat de Titlul II din Codul fiscal


l, art. 27 din Legea 571/2003 prevede că în cazul contribuţiilor cu active la capitalul unei
persoane juridice în schimbul unor titluri de participare la această persoană juridică se
aplică următoarele reguli: (1) contribuţiile nu sunt transferuri impozabile din punctul de
vedere a impozitului pe profit şi pe venit; (2) valoarea fiscală a activelor primite de
persoana juridică este egală cu valoarea fiscală a acelor active la persoana care contribuie
cu activul; (3) valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoana care
contribuie cu active este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de
către persoana respectivă.
b. În privinţa regulilor referitoare la taxa pe valoarea adăugată necesită să fie
menţionat articolul 128 (7) din Legea 571/2003, modificat prin Legea 343/2006
Corespunzător acestuia: “ Transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat
cu ocazia transferului de active şi pasive, ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea,
fuziunea, indiferent dacă e făcut cu plată sau nu ori ca aport în natură la capitalul unei
societăţi, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană

1
Legea nr. 441 din 27 noiembrie 2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind
societăţile comerciale, republicată, şi a Legii nr. 26/1990 privind registrul comerţului, republicată (MO.
955/28.11.2006), Art.10.
2
Stanciu D. Cărpenaru – Drept comercial român, Ediţia 5, Editura All Beck, Bucureşti, 2004, pag. 308.
3
Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societăţile comerciale, republicată (M.O. nr. 1.066/17.11.2004) art.
11.
impozabilă. Primitorul este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce priveşte
ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege”.
Norme metodologice, aprobate prin HG 1861/2006:
(7) Persoana impozabilă care este beneficiarul transferului prevăzut la alin. (7) este
considerată ca fiind succesorul cedentului, indiferent dacă este înregistrat în scopuri de
taxă sau nu. Beneficiarul va prelua toate drepturile şi obligaţiile cedentului, inclusiv cele
privind livrările către sine prevăzute la art. 128 alin. (4) din Codul fiscal, ajustările
deducerii prevăzute la art. 148 şi 149 din Codul fiscal. De asemenea beneficiarul poate
prelua soldul sumei negative de taxă pentru care nu s-a solicitat rambursarea sau soldul
taxei de plată către bugetul de stat, dacă respectivele drepturi şi obligaţii au fost cuprinse
în contractul dintre părţi. Dacă beneficiarul transferului este o persoană, alta decât
persoana impozabilă, operaţiunea de transfer constituie livrare de bunuri.
.
Comentarii
În sensul dispoziţiilor anterior citate, prin livrare de bunuri se înţelege orice
transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă
persoană, direct sau prin persoane care acţionează în numele acestuia. Livrările de bunuri
sunt expres nominalizate în lege, deoarece ele intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea
adăugată. De asemenea, este necesar să menţionăm că textul reglementar se referă la
persoanele impozabile, care desfăşoară activităţi economice. Dintre aceste persoane
impozabile fac parte şi societăţile comerciale.
Deşi, prin esenţa sa, aportul în natură constituie un transfer al dreptului de
proprietate, totuşi legiuitorul, pentru simplificarea operaţiunilor privind taxa pe valoarea
adăugată, stabileşte criterii de taxare în funcţie de încadrarea fiscală a beneficiarului
aportului: 1. persoană impozabilă 2. persoană neimpozabilă.

ASPECTE FISCALE PRIVIND REZERVELE DIN REEVALUARE


Potrivit definiţiilor termenilor comuni utilizaţi în Codul fiscal, art. 7 (33), prin
valoare fiscală se înţelege valoarea de înregistrare în patrimoniu a activelor şi pasivelor.
De asemenea, în art. 24 din Codul fiscal se menţionează că:<<Pentru mijloacele
fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea
contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune
a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă
valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru
mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la data de 31 decembrie 2003
amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de
utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată>>."
“”.
Norme metodologice, aprobate prin HG 1861/2006
"71^5. Pentru determinarea valorii fiscale în cazul transferurilor terenurilor cu valoare
contabilă, precum şi pentru determinarea valorii fiscale rămase neamortizate în cazul
mijloacelor fixe amortizabile evidenţiate în sold la 31 decembrie 2003, în valoarea de
intrare fiscală se includ şi reevaluările efectuate, potrivit legii, până la acea dată.
Pentru determinarea valorii fiscale a terenurilor, respectiv a valorii fiscale rămase
neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile, vor fi luate în calcul şi reevaluările
contabile efectuate după data de 1 ianuarie 2007, precum şi partea rămasă neamortizată
din reevaluările contabile efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006,
evidenţiate la data de 31 decembrie 2006. Nu se recuperează prin intermediul amortizării
fiscale reevaluările contabile efectuate după data de 1 ianuarie 2004 la mijloacele fixe
amortizabile care nu mai au valoare fiscală rămasă neamortizată la data reevaluării.
În cazul în care ulterior datei de 31 decembrie 2003 se efectuează reevaluări care
determină o descreştere a valorii acestora se procedează la o scădere a rezervei din
reevaluare în limita soldului creditor al rezervei, în ordinea descrescătoare
înregistrării rezervei, iar valoarea fiscală a terenurilor şi valoarea fiscală rămasă
neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează corespunzător. În
aceste situaţii, partea din rezerva din reevaluare care a fost anterior dedusă se
include în veniturile impozabile ale perioadei în care se efectuează operaţiunile de
reevaluare ulterioare datei de 31 decembrie 2003.
Prin valoarea fiscală rămasă neamortizată se înţelege diferenţa dintre valoarea de
intrare fiscală şi valoarea amortizării fiscale. În valoarea de intrare fiscală se include şi
taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă, în conformitate cu prevederile titlului
VI "Taxa pe valoarea adăugată"."

APLICAŢIE PRIVIND CONSTITUIREA REZERVEI LEGALE


O societate comercială, prezintă la 31.12. .N următoarea situaţie în conturile:
1061 ”Rezerve legale” 500
lei
1011 „Capital subscris vărsat” 20.000
lei
121 “Profit sau pierdere”(înainte de 25.000
impozitare) – sold creditor lei
Să se calculeze şi să se înregistreze constituirea rezervei legale.

Rezolvare
Se remarcă următoarele aspecte: • rezerva legală constituită în exerciţiile
financiare precedente este mai mică decât 1/5 din capitalul social (500 lei < 20.000 lei x
1/5 = 4.000 lei); în exerciţiul financiar N, rezultatul brut pozitiv permite constituirea unei
rezerve legale în sumă de 25.000 lei x 5% = 1.250 lei. Este necesară o majorare a
rezervei legale cu 750 lei, deci cu diferenţa dintre 1.250 lei – 500 lei = 750 lei.
129 = 1061 750
“Repartizarea profitului” “Rezerve legale” lei

REGIMUL FISCAL AL REZERVELOR

Referitor la rezerva legală, Codul fiscal, art. 22, prevede dispoziţii referitoare la
limitele deductibilităţii fiscale: „rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5%
aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care
se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri
neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi
vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare”.
Remarcă: Potrivit acestor reglementări rezerva legală se stabileşte la o bază
diferită faţă de cea prevăzută în Legea privind societăţile comerciale nr. 31 /1990,
republicată. De asemenea, se constată necesitatea îndeplinirii simultane a următoarelor
două condiţii:
Condiţia 1: Rezerva legală = 5%x ( profit înainte de impozitare – venituri
neimpozabile + cheltuielile aferente veniturilor neimpozabil).
Condiţia 2: Rezerva legală ≤ 1/5 x capital social subscris vărsat.
Potrivit Normelor metodologice rezerva se calculează cumulat de la începutul
anului şi este deductibilă la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, după
caz. De asemenea, se precizează că în veniturile neimpozabile care se scad la
determinarea bazei de calcul pentru rezervă sunt incluse veniturile prevăzute la art. 20 din
Codul fiscal, cu excepţia celor prevăzute la lit. e) din acelaşi articol. Rezervele astfel
constituite se completează sau se diminuează în funcţie de nivelul profitului contabil din
perioada de calcul4.
Concluzie: Contarea <<129 = 1061>> se poate efectua lunar sau trimestrial.
Suma constituită la nivelul solicitat de Codul fiscal se scade din masa profitului
impozabil.

Referitor la utilizarea rezervei legale, Normele metodologie prevăd că în cazul


în care aceasta este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub
orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul
profitului impozabil. Prin excepţie, rezerva constituită de persoanele juridice care
furnizează utilităţi societăţilor comerciale care se restructurează, se reorganizează sau se
privatizează poate fi folosită pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de
acţiuni obţinut în urma procedurii de conversie a creanţelor, iar sumele destinate
reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil 5.
Referitor la reducerea sau anularea rezervei legale, Codul fiscal prevede la art.
22 (5) că aceasta se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau
anularea este datorată modificării destinaţiei rezervei, distribuirii către participanţi sub
orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Aceste
dispoziţii nu se aplică dacă un alt contribuabil preia o rezervă legală în legătură cu o
divizare sau fuziune, reglementările respective aplicându-se în continuare acelei rezerve.

Cu privire la reorganizări, lichidări şi alte transferuri de active şi titluri de


participare, în Normele metodologice de aplicare a art. 27 din Codul fiscal, se prevede
că impozitul pe dividende se determină după calculul profitului impozabil, se reţine şi se
virează pentru următoarele elemente6:
 capital social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii
(diferenţe provenite din reevaluarea imobilizărilor şi a stocurilor, potrivit legii, sume
înregistrate la rezerve din diferenţe de curs valutar şi altele asemenea);
4
H.G nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 112/6.02. 2004), CAP. 2, Calculul profitului impozabil, pct. 50.
5
H.G nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal (M.O. nr. 112/6.02. 2004), CAP. 2, Calculul profitului impozabil, pct. 51.
6
H.G. nr. 1.840 din 28 octombrie 2004 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea ( M.O. nr. 1.074/ 18. 11. 2004),
2. Titlul II "Impozitul pe profit", pct. 83.
 capitaluri proprii constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale
(rezerve legale, reduceri sau scutiri de impozit pe profit pentru profitul reinvestit şi altele
asemenea);
 capitaluri proprii constituite în conformitate cu prevederile legale, fără ca
sumele cuprinse în capitaluri să fie evidenţiate în prealabil la venituri (diferenţe provenite
din reevaluarea imobilizărilor, diferenţe de curs valutar din evaluarea disponibilităţilor în
valută, diferenţe din aplicarea cotei reduse pentru activitatea de export, subvenţii pentru
investiţii şi altele asemenea).
Exemplu 1:
Se decide majorarea capitalului social prin încorporarea rezervelor constituite
din profitul brut (rezerve care anterior nu au fost impozitate). Se presupune că valoarea
brută a rezervelor este de 50.000 lei.
1) Înregistrarea impozitului pe profit datorat 16%x 50.000 lei = 8.000 lei:
1068 „Alte rezerve” = 4411 „Impozitul pe 8.000 lei
profit”

2) Înregistrarea impozitului pe dividende 16% x (50.000 lei - 8.000 lei) = 6.720


lei:
1068 „Alte rezerve” = 446 „Alte impozite, 6.720 lei
taxe şi vărsăminte
asimilate”

3) Înregistrarea majorării de capital social cu valoarea netă a rezervei 50.000 lei -


( 8.000 lei + 6.720 lei) = 37.800 lei:
1068 „Alte rezerve” = 1012 „Capital subscris 35.280 lei
vărsat”

Exemplu 2:
Se decide distribuirea către acţionari a rezervelor constituite din profitul brut
(rezerve care iniţial nu au fost impozitate). Rezervele sunt în sumă de 150.000 lei.
1) Înregistrarea impozitului pe profit datorat (16%x 150.000 lei = 24.000 lei):
1068 „Alte rezerve” = 4411 „Impozitul pe 24.000 lei
profit”

2) Înregistrarea datoriei brute faţă de acţionari 150.000 lei - 24.000 lei = 126.000
lei:
1068 „Alte rezerve” = 457 „Dividende de 126.000 lei
plată”

3) Înregistrarea impozitului pe dividende 16% x 126.000 lei = 20.160 lei:


1068 „Alte rezerve” = 446 „Alte impozite, 20.160 lei
taxe şi vărsăminte
asimilate”

4) Plata datoriilor prin virament din contul bancar:


% = 5121 „Conturi la bănci 150.000 lei
în lei”
4411 „Impozitul pe profit” 24.000 lei
446 „Alte impozite, taxe şi 20.160 lei
vărsăminte asimilate”
457 „Dividende de plată” 105.840 lei

Reţinerea impozitului pe dividende7:


457 „Dividende de plată” = 446 „Alte impozite, 16%
taxe şi vărsăminte
asimilate”
Precizare: Plătitorii de venituri cu regim de reţinere la sursă au obligaţia
depunerii formularului 205 “Declaraţie informativă privind impozitul reţinut pe veniturile
cu regim de reţinere la sursă, pe beneficiari de venit", cod 14.13.01.13/l. În cazul
impozitului pe dividende declaraţia 205 se depune până la data de 30 iunie a anului
curent, pentru veniturile plătite în anul fiscal expirat8.
Aplicaţie privind contabilizarea provizioanelor pentru restructurare
Exemplu
a. Comunicarea sau implementarea restructurării nu se realizează
înainte de data bilanţului.
La data de 15. 12 .N, conducerea întreprinderii a decis să întrerupă activitatea
într-o secţie de producţie. Înainte de data închiderii bilanţului decizia nu a fost publicată
pentru a fi înştiinţaţi cei ce vor fi afectaţi de această întrerupere şi nu s-a întreprins nici
o măsură în domeniul implementării programului de restructurare.
Remarcă
Nu a avut loc un eveniment care obligă, deoarece decizia nu a fost comunicată
celor interesaţi.
Concluzie:
Nu se întrunesc condiţiile de recunoaştere a unui provizion de finanţare a
programului de restructurare.

b. Comunicarea sau implementarea restructurării se realizează înainte de


data bilanţului.
La data de 15.12. N, conducerea executivă a întreprinderii a decis închiderea
secţiei de producţie a maselor plastice, înaintând spre aprobare un plan bine
documentat cu privire la evenimentul de restructurare.
Programul de restructurare cuprinde cheltuielile cu indemnizaţiile salariale pe
perioada preavizului in suma de 80.000 lei, precum şi vânzarea halei de producţie la
preţul de 180.000 lei, având in vedere că valoarea contabilă brută este de 170.000 lei şi
amortizarea cumulată este de 70.000 lei.
La data de 20.12. N conducerea administrativă a emis decizia de aprobare a
planului de restructurare. În următoarele 4 zile au fost transmise adrese de înştiinţare a

7
Legea nr. 343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul
fiscal (M.O. nr. 662/01. 08. 2006), pct. 46.
8
O.M.F.P. nr. 36 din 17 ianuarie 2005 pentru aprobarea modelului şi conţinutului unor formulare
prevăzute la titlul III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
(M.O nr.. 91/27.01. 2005).
clienţilor, a furnizorilor de utilităţi şi materii prime, iar salariaţii din secţia în cauză au
fost informaţi referitor la restructurare.
Remarcă
Evenimentul care obligă este comunicarea deciziei de restructurare, fapt ce
generează o obligaţie implicită, deoarece induce aşteptarea că unitatea va fi închisă.
Ieşirile de resurse sunt probabile.
Concluzie:
Se recunoaşte o cheltuială, pentru cea mai bună estimare a resurselor necesare
finanţării programului de închidere unităţii de producţie.
Rezolvare:
Înregistrări contabile efectuate în exerciţiul financiar N
1) Constituirea provizionului pentru finanţarea programului de restructurare:
6812 „Cheltuieli de exploatare = 1514 „Provizioane 80.000 lei
privind provizioanele” pentru restructurare”

Înregistrări contabile efectuate în exerciţiul financiar N+1


2.1.1) Vânzarea clădirii aferente halei de producţie:
461 „Debitori diverşi” = 7583 „Venituri din 180.000 lei
vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital”

2.1.2) Scoaterea din evidenţă a clădirii:


% = 212 ”Construcţii” 170.000 lei
6583 „ Cheltuieli privind 100.000 lei
activele cedate şi alte operaţii
de capital”
2812 „Amortizarea 70.000 lei
construcţiilor”

2.2.1) Obligaţiile privind plăţile compensatorii9:


6588 „Alte cheltuieli de = 462 „Creditori diverşi” 80.000 lei
exploatare”

2.2.2) Efectuarea plăţilor compensatorii


462 „Creditori diverşi” = 5311 „Casa în lei” 80.000 lei

2.3) Anularea provizionului:


1514 „Provizioane pentru = 7812 „Venituri din 80.000 lei
restructurare” provizioane”

Precizări:
Potrivit art. 55 (4) lit. j din Codul fiscal nu sunt incluse în veniturile salariale şi
nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit “sumele reprezentând plăţile
compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale
9
Pop A. – Contabilitate financiară românească, Armonizată cu directivele contabile europene, Standardele
Internaţionale de Contabilitate, Editura Itelcredo, Deva, 2002, pag. 187.
căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor
colective, precum şi sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza
salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de apărare
naţională, ordine publică şi siguranţă naţională la încetarea raporturilor de muncă sau de
serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, acordate potrivit legii.”
În concordanţă cu dispoziţiile art. 26 lit. b din Legea nr. 19 din 17 martie 2000
privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, contribuţia de
asigurări sociale nu se datorează asupra sumelor ce reprezintă: “drepturile plătite potrivit
dispoziţiilor legale, în cazul încetării raporturilor de muncă, încetării raporturilor de
serviciu ale funcţionarilor publici, încetării mandatului sau a calităţii de membru
cooperator, altele decât cele acordate potrivit legii pentru perioada de preaviz10”.
În ceea ce priveşte contribuţia angajatorului la fondul de şomaj, dispoziţiile legale
prevăd că fondul de salarii la care se calculează această contribuţie include "orice alte
sume plătite din fondul de salarii, cu excepţia compensaţiilor acordate în condiţiile legii şi
ale contractului colectiv de muncă, salariaţilor concediaţi pentru motive care nu ţin de
persoana lor11."

Dispoziţii fiscale referitore la rezervele din reevaluare12

8. După punctul 57 se introduce un nou punct, punctul 57^1, cu următorul cuprins:


"Codul fiscal:
(5) Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă
se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată
modificării destinaţiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei
către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau
oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil
preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările
acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă.

Norme metodologice:
57^1. În aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu dispoziţiile art. 19 din
Codul fiscal, surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale, care a fost anterior
deductibil, evidenţiat potrivit reglementărilor contabile în contul <<Rezultatul reportat>>
sau în contul <<Alte rezerve>>, analitice distincte, se impozitează la momentul
modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă,
lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv la folosirea
10
O.U.G. nr. 9 din 27 februarie 2003 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 19/2000 privind sistemul
public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale (M.O. 167 din 17 martie 2003).
11
H.G. Nr. 934 din 10 iunie 2004 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă,
aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 174/2002 (M.O. nr. 558 din 23 iunie 2004), art. 13. lit. k).

12
HG Nr. 84 din 3 februarie 2005 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (MO. 147 din 18 februarie 2004)
acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil
aceste sume sunt elemente similare veniturilor.
Înregistrarea şi menţinerea în capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau
rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite în baza unor acte normative
nu se consideră modificarea destinaţiei sau distribuţie."

CONSIDERAŢII PRIVIND CONSTITUIREA PROVIZIOANELOR CU


CARACTER FISCAL
Provizioanele cu caracter fiscal constituie un instrument de politică economică şi
comercială a puterii publice care poate favoriza anumite investiţii, decizii sau sectoare
economice. Dacă aceste provizioane au un caracter definitiv, ele constituie importante
surse exonerate de impozite. Domeniile de activitate, vizate în mod expres în legislaţia
fiscală naţională, sunt :
„Contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării
zăcămintelor naturale sunt obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă
provizioane pentru refacerea terenurilor afectate pentru redarea acestora în circuitul
economic, silvic, sau agricol, în limita unei cote de până la 1% din diferenţa anuală
dintre veniturile şi cheltuielile din exploatare, pe toată durata de funcţionare a
zăcămintelor naturale.
Pentru titularii de acorduri petroliere care desfăşoară operaţiuni petroliere în
perimetre marine ce includ zone de adâncime de apă mai mare de 100 m, cota
provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor,
dependinţelor şi anexelor, precum şi pentru reabilitarea terenului este de 10% din
profitul anual de exploatare, pe durata de funcţionare a exploatării petroliere” 13.
În contradictoriu cu aceste reglementări, referenţialul internaţional prevede ca
întreprinderea să includă în valoarea amortizabilă a imobilizărilor: “costurile estimate
pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion…14 „.
Contradicţia dintre cele două reglementări constă în faptul că legea fiscală
instaurează limite în evaluarea resurselor provizionate, în timp ce IAS 16 lasă la
latitudinea întreprinderii estimarea acestora. De asemenea, legea fiscală prevede
deducerea la calculul profitului impozabil a provizionului, în timp ce IAS 16
reglementează capitalizarea lui şi repartizarea sistematică în costuri de exploatare
prin intermediul amortizării.
Sumele prevăzute de legea fiscală îmbracă forma distribuirilor din profitul
brut de exploatare şi nicidecum a provizioanelor.

13
Codul fiscal cu toate modificările aduse prin Legea nr. 163 privind aprobarea O.U.G. nr. 138/2004
pentru modificarea şi completarea Legii 571 privind Codul fiscal, publicată în M.O. al României, Partea I,
nr. 466 din data de 01.06.2005, art. 22 (2) şi (3).
14
Standarde Internaţionale de Contabilitate 2002, Editura Economică, Bucureşti, 2002, IAS 16
“Imobilizări corporale”, paragraful 15 lit. e).
Prin urmare, societăţile comerciale româneşti vor proceda la constituirea în
scopuri fiscale a provizioanelor evaluate în funcţie de performanţele realizate în
activitatea de exploatare a exerciţiului financiar.

Un alt domeniu vizat de autoritatea fiscală este acela al acordării garanţiilor de


bună execuţie: « provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor se
constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile
prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanţie în perioadele
următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul
procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor
prestate15 »
Condiţii similare sunt prevăzute pentru cazurile de constituire a provizioanelor
pentru garanţii de bună execuţie a lucrărilor de construcţii, cu obligaţia reflectării
integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza
situaţiilor de lucrări.
Într-adevăr, constructorii diminuează valoarea lucrărilor facturate cu suma
corespunzătoare garanţiilor de bună execuţie, dar prin specificul acestei activităţi clienţii
sunt stabili, iar prestatorul poate să-şi recupereze garanţia, dacă lucrările sale sunt de
calitate.
Prin urmare, recunoaşterea fiscală a cheltuielilor anticipate perioadei de
garanţie se fundamentează pe baza datelor prevăzute în contractele încheiate cu
beneficiarii.

GRADUL DE ÎNDATORARE ŞI DEDUCTIBILITATEA FISCALĂ A


DOBÂNZILOR
Codul fiscal prevede la art. 23 dispoziţii referitoare la deductibilitatea
cheltuielilor cu dobânzile şi cu diferenţele de curs valutar. Cheltuielile cu dobânzile sunt
integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau
egal cu trei.
Formula de calcul a gradului de îndatorare se prezintă în continuare:
C a p i t⋅ îaml p r u m ⋅ ul at⋅aî nt c e p u⋅ atunl u l+u i
C a p i t⋅ îaml p r u m ⋅ ul at⋅af ti n e ⋅lae n u l u i
G r a d⋅ ud le⋅ î n d a t o r=a r e 2
C a p i t⋅ ap lr o p r⋅ li au⋅ î n c e p u⋅ at unlu l +u i
C a p i t⋅ ap lr o p r⋅ li au⋅ f i n e ⋅l ae n u l u i
2

15
Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG. Nr. 44
publicată în M.O. al României, Partea I, nr. 112 din data de 06.02.2004, modificate de H. G 1840/M.O. nr.
1.074 din data de 18.11.2004, modificate de H.G. 610/M.O.575/14.07.2005, paragraful 52 referitor la
aplicarea art. 22.
Precizare: Potrivit normelor legale în vigoare16 prin capital împrumutat se
înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an
începând de la data încheierii contractului, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4) al
art. 23 din Codul fiscal, indiferent de data la care acestea au fost contractate.
În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un termen
de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar
perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale
creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.
Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul
nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit
reglementărilor legale.
În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei,
cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt
nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea lor
integrală.
În sensul prevederilor art. 23 (3) din Codul fiscal, prin pierdere netă din
diferenţe de curs valutar se înţelege diferenţa dintre veniturile din diferenţele de curs
valutar şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar. Cheltuielile din diferenţele de curs
valutar sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de
îndatorare a capitalului.
Referitor la excepţia prevăzută de art. 23 (4) din Codul fiscal este necesar să
cităm textul legislativ conform căruia “Dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în
legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi
organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente
împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare
nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în
baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa
prevederilor prezentului articol.”.
O.G Nr. 28 din 26 ianuarie 2006
privind reglementarea unor măsuri financiar-fiscale (M.O. 89/31.01. 2006

ART. 7
(1) Instituţiile financiare nebancare pot desfăşura următoarele activităţi de creditare:
a) acordare de credite, incluzând, fără a se limita la: credite de consum, credite ipotecare,
credite imobiliare, microcredite, finanţarea tranzacţiilor comerciale, operaţiuni de factoring,
scontare, forfetare;
b) leasing financiar;
c) emitere de garanţii şi asumare de angajamente, inclusiv garantarea creditului;
d) acordare de credite cu primire de bunuri spre păstrare, respectiv amanetare prin case de
amanet;
e) acordare de credite către membrii unor asociaţii fără scop patrimonial, organizate pe baza
liberului consimţământ al salariaţilor/pensionarilor, în vederea sprijinirii prin împrumuturi
financiare a membrilor lor, respectiv case de ajutor reciproc;
16
H.G. nr. 84 din 3 februarie 2005 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (M.O. nr.
147/18.02.2005).
f) alte forme de finanţare de natura creditului.
(2) Instituţiile financiare nebancare, în derularea activităţilor aferente creditelor de consum, pot
emite şi administra carduri de credit pentru clienţi şi pot desfăşura activităţi legate de procesarea
tranzacţiilor cu acestea, cu respectarea reglementărilor Băncii Naţionale a României în domeniu.
(3) Instituţiile financiare nebancare pot acorda servicii conexe şi de consultanţă legate de
realizarea activităţilor prevăzute la alin. (1).
(4) Instituţiile financiare nebancare pot efectua operaţiuni în mandat în relaţia cu alte instituţii
financiare nebancare şi/sau instituţii de credit legate de activitatea de creditare desfăşurată de
acestea.

Norme metodologiceM aprobate prin HG 1861/2006:


62. În sensul art. 23 alin. (4) şi (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare, instituţiile de credit, persoane juridice române,
sunt cele autorizate, potrivit legii, de Banca Naţională a României.

Precizare:
În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, dobânzile deductibile sunt limitate la:
• nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României,
corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei;
• nivelul ratei dobânzii anuale aprobat prin hotărâre a Guvernului pentru
împrumuturile în valută.
Sintetiza aspectelor fiscale circumscrise în perimetrul cheltuielilor privind
dobânzile şi a pierderilor din diferenţe de curs valutar este prezentată în figura următoare:
Nr. Finanţatorul creditului Recunoaştere fiscală
crt.
1. Bănci internaţionale de dezvoltare şi Deductibilitate necondiţionată
organizaţii similare, menţionate în norme;
2. Cele care sunt garantate de stat,;
3. Cele aferente împrumuturilor obţinute de la
instituţiile de credit române sau străine;
4. Instituţiile financiare nebancare;
5. De la persoanele juridice care acordă
credite potrivit legii;
6. Cele obţinute în baza obligaţiunilor admise
la tranzacţionare pe o piaţă reglementată .

10. Alte entităţi a) Nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii


Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni
din trimestru, pentru împrumuturile în lei;
b) Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în
valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului.
Fig. 2.2 - Sinteza aspectelor fiscale
circumscrise în perimetrul cheltuielilor financiare
de natura dobânzilor şi a pierderilor nete de curs valutar

Pentru a ilustra aplicarea regulilor fiscale vom analiza următoarea situaţie:


În cursul primului trimestru al anului N, o întreprindere plăteşte dobânzi în
sumă totală de 5.500 lei, din care 3.500 lei sunt datorate pentru creditele bancare, iar
diferenţa de 2.000 lei pentru creditul primit de la un asociat. În aceeaşi perioadă
valoarea pierderilor nete din diferenţe de curs valutar este de 500 lei. La data de
închidere a primului trimestru gradul de îndatorare este 4, ceea ce impune examinarea
fiscală a cheltuielilor financiare în sumă totală de 6.000 lei

Rezolvare
Prima ajustare se va aplica dobânzilor plătite altor entităţi. Din calcule a rezultat
că numai suma de 1.125 lei se încadrează în nivelul ratei de referinţă comunicat de BNR
pentru ultima zi a primului trimestru, iar diferenţa de 500 lei este temporar neadmisă la
calculul profitului impozabil.
Analiza fiscală a cheltuielilor financiare rămase după prima ajustare se prezintă în
tabelul următor:
Tabel nr. 1
Nr. Indicatori Valoare
crt. - lei -
1. Venituri din diferenţe de curs 2.500
valutar
2. Cheltuieli din diferenţe de curs 3.000
valutar
3. Pierderi nete din diferenţe de curs 500
valutar 2)-1)
4. Dobânzi aferente creditelor bancare 3.500
pe termen scurt
5. a Dobânzi aferente împrumutului 2.000
acordat de un asociat,
b. - din care deductibile fiscal, ca 1.125
urmare a aplicării dobânzii legale
6. Total cheltuieli financiare 6.000
3)+4)+5)
7. Cheltuieli temporar nedeductibile 1.375
3) + 5a) - 5b)

Cheltuielile temporar nedeductibile sunt în sumă totală de 1.375 lei şi se vor


reporta în perioada următoare, până la deductibilitatea lor integrală.
Pentru diferenţele temporare, întreprinderea va calcula un impozit pe profit
anticipat în sumă de 220 lei. Dacă se vor întruni condiţiile, acest impozit va fi retras din
rezultatul fiscal în perioada viitoare.