V.

Modul de calcul al pro-ratei

59. Calculul pro-ratei pentru determinarea TVA deductibil n condiiile n
care se realizeaz i operaiuni scutite fr drept de deducere.
n perioada supus unei verificri fiscale o societate a desfurat att operaiuni
de comercializare de articole de mbrcminte pentru copii n vrst de pn la 1 an,
operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat ct i operaiuni impozabile i a dedus
taxa pe valoarea adugat aferent tuturor operaiunilor realizate fr a ine cont de pro -
rat.
Prin procesul verbal s-a constatat c ponderea principal n volumul vnzrilor
societii l-au constituit livrrile de articole de mbrcminte pentru copii n vrsta de
pn la 1 an, activitate care era scutit de taxa pe valoarea adugat fr drept de
deducere i care n mod eronat a fost considerat de societate ca fiind scutit de taxa pe
valoarea adugat cu drept de deducere. Astfel, a fost calculat pro-rata pentru anul 2000,
n procent de 7,41%, n urma verificrii rezultnd o tax pe valoarea adugat de
rambursat n sum mai mic dect solicitase societatea.
Prin contestaia formulat, societatea a susinut c n mod eronat organele de
control au constatat c avea obligaia calcularii pro - ratei la data de 31.12.2000 conform
art. 20 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 i pct. 10.16 din Hotrrea
Guvernului nr. 401/2000 ntruct activitatea societii nu era scutit de taxa pe valoarea
adugat cu drept de deducere. Or, n aceste condiii nu se mai putea face trimitere la
aplicarea prevederilor menionate mai sus.
Organele de control au calculat pentru anul 2000 o pro - rat de 7,41% iar prin
procesul verbal anterior tot organele de control au calculat pro - rate lunare, ceea ce a
contravenit prevederilor pct. 10.16 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 care preciza c
n cursul unui an calendaristic nu pot fi folosite dou metode de determinare a pro - ratei.
Or, organele de control au calculat pro - rata lunar, pentru perioada ianuarie - aprilie
2000, pentru ca apoi s procedeze la o calculare pentru ntreg anul 2000. De asemenea,
calculul pro - ratei a fost eronat, organele de control calculnd-o i aplicnd-o asupra
taxei pe valoarea adugat deductibil ceea ce a contravenit pct. 10.16 din Hotrrea
Guvernului nr. 401/2000.
Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea contestatoare
avea obligaia s calculeze pro-rata pentru determinarea taxei pe valoarea adugat
deductibil n condiiile n care aceasta a realizat i operaiuni scutite de taxa pe
valoarea adugat fr drept de deducere.
n drept, art. 6 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 215/1999 privind
modificarea i completarea unor reglementri referitoare la taxa pe valoarea adugat
preciza:
... k) sunt, de asemenea, scutite:...
k) 7 articole de mbrcminte i nclminte pentru copii sub un an;

.... aceeai prevedere a fost meninut i prin art. 6 din Ordonana de
Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat care
prevede: ... k) sunt, de asemenea, scutite: k) 7 articole de
mbrcminte i nclminte pentru copiii n vrst de pn la un
an;....
Avnd n vedere cele precizate mai sus, s-a reinut faptul c operaiunile de
comercializare a articolelor de mbrcminte i nclminte pentru copii sub un an sunt
scutite la plata taxei pe valoarea adugat fr drept de deducere.
Art. 20 alin. 2 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa
pe valoarea adugat preciza:
n situaia n care acetia realizeaz att operaiuni prevzute la art. 18, ct i
alte operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat sau care nu intr n sfera de
aplicare a taxei pe valoarea adugat, dreptul de deducere se determin n raport cu
participarea bunurilor i/sau serviciilor respective la realizarea operaiunilor prevzute
la art. 18.
Pct. 10.16 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de
aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea
adugat prevedea:
n situaia n care un contribuabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea
adugat realizeaz att operaiuni cu drept de deducere, ct i operaiuni fr drept de
deducere a taxei pe valoarea adugat aferente aprovizionrilor, dreptul de deducere se
determin potrivit art. 20 din ordonana de urgen, n raport cu participarea bunurilor
i serviciilor achiziionate la realizarea operaiunilor cu drept de deducere.
Gradul de participare a bunurilor i a serviciilor la realizarea operaiunilor cu
drept de deducere se determin pe baz de pro-rata rezultat ca raport ntre
contravaloarea bunurilor livrate i a serviciilor prestate cu drept de deducere i totalul
operaiunilor realizate, indiferent de sursa de finanare. Taxa pe valoarea adugat
deductibil se determin prin aplicarea pro rata astfel obinut asupra sumei taxei pe
valoarea adugat aferente bunurilor i serviciilor achiziionate.
Avnd n vedere precizrile legale mai sus enunate a rezultat c societatea
contestatoare avea obligaia s deduc taxa pe valoarea adugat aferent intrrilor n
raport cu participarea bunurilor i serviciilor respective la realizarea operaiunilor supuse
taxei pe valoarea adugat i nu s considere c taxa pe valoarea adugat aferent
intrrilor de bunuri este n totalitate deductibil, lund n calcul pro rata de 100%.
Din documentele anexate la dosarul cauzei s-a reinut c pro rata a fost calculat
de ctre organele de control cu respectarea prevederilor pct.10.16 alin. 4 din Hotrrea
Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen
a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat care preciza:
Pro rata se determin, de regul, anual, pe baza realizrilor din anul
precedent sau corespunztor regimului taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i
serviciilor prevzute a fi realizate n anul curent.
Regularizarea taxei pe valoarea adugat deductibile determinat pe baz de
pro rata se efectueaz la finele anului i se nscrie n decontul de tax pe valoarea
adugat ntocmit pentru luna decembrie.
n ceea ce privete afirmaia societii contestatoare potrivit creia organele de
control au folosit dou metode de determinare a pro - ratei, n sensul c o data aceasta a
fost calculat lunar iar prin procesul verbal contestat organele de control au calculat pro -
rata anual, aceasta nu a putut fi reinut n soluionarea favorabil a cauzei ntruct pro -
rata se determin pe baza datelor prevzute n bugetul propriu de venituri i cheltuieli.
Cum, de regul, un asemenea buget nu exist la nceputul anului calendaristic,
pro - rata se putea determina i lunar, urmnd ca regularizarea taxei pe valoarea adugat
deductibil, astfel determinat, s se efectueze la finele anului i s se nscrie n
decontul de taxa pe valoarea adugat ntocmit pentru luna decembrie.
Alin. 7 al pct. 10.16 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 stabilea regula
potrivit creia n cursul unui an calendaristic nu pot fi folosite dou metode de
determinare a pro rata.
Din dispoziiile legale menionate a rezultat nendoielnic, pe de o parte, c ntr-
un an calendaristic nu pot fi utilizate mai multe metode de calcul al pro - ratei iar, pe de
alt parte, c eventualele diferene de taxa pe valoarea adugat devin scadente la
sfritul anului, odat cu regularizarea taxei pe valoarea adugat. Or, n cauz, organele
de control au calculat, prin procesul verbal contestat, o nou pro
-rat rezultat din bugetul de venituri i cheltuieli al contestatoarei.
Referitor la argumentul contestatoarei potrivit cruia organele de control au
determinat printr-o metoda eronat pro - rata, acesta nu a putut fi reinut n soluionarea
favorabil a cauzei ntruct metoda de calcul era cea prevzut de Hotrrea Guvernului
nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a
Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat i mai mult, contestatoarea nu
a prezentat n susinerea cauzei o situaie din care s rezulte modul corect de calcul al pro
- ratei.
Mai mult, la data controlului societatea nu-i regularizase taxa pe valoarea
adugat deductibil pe baz de pro - rata la finele anului 2000 astfel ca preteniile
societii de a deduce integral taxa pe valoarea adugat n cursul perioadei verificate au
fost nefondate ntruct contraveneau dispoziiilor imperative ale pct.
10.16 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.
17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000.
Avnd n vedere cele precizate mai sus, precum i documentele anexate la
dosarul cauzei, s-a reinut c n mod legal organele de control au calculat pro-rata, fapt
pentru care s-a respins ca nentemeiat contestaia formulat.
60. Includerea la calculul pro-ratei a subveniilor sau alocaiilor primite de
la bugetul de stat
n anii 1999 2002, o societate comercial nu a determinat dreptul de deducere
al taxei pe valoarea adugat pe baza de pro-rata, dei a efectuat i operaiuni scutite fr
drept de deducere, precum i alte operaiuni pentru care avea obligaia de a determina
dreptul de deducere al taxei pe valoarea adugat pe baz de pro-rata. Organele de
control fiscal au procedat astfel la recalcularea pro-ratei pentru anii 1999 - 2002,
rezultnd diferene de TVA nedeductibil care a condus la stabilirea unei diferene de
TVA de plat, pentru care au fost calculate majorri de ntrziere.
Prin contestaia formulat mpotriva actului de control fiscal, societatea a
contestat msurile dispuse, aducnd ca argument faptul c organele de control au omis a
verifica i a meniona c nu a prevzut n bugetele de venituri i cheltuieli pe anii 1999 i
2000 sume cu titlu de subvenie sau alocaie i au interpretat eronat prevederile legale
privind calculul pro-ratei. Contestatoarea a considerat c prevederile legale invocate de
organele de control, respectiv pct. 2.5 alin. (2) i alin. (3) din Normele de aplicare a
Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, republicat,
aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 512/1998 se refer nu numai la anumite regii
autonome, prevzute de legiuitor la alin. (1) al pct. 2.5 din actul normativ menionat
anterior.
Contestatoarea a mai invocat i prevederile art. 14 lit. f) din Ordonana de
Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, precum i
prevederile Deciziei Ministerului Finanelor Publice nr. 7/2002, considernd ca nu ar fi
avut obligaia s calculeze dreptul de deducere al taxei pe valoarea adugat pe baza de
pro-rata ntruct a beneficiat de subvenii pentru stocurile din Rezerva de mobilizare.
Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac la calculul pro-ratei pe
perioada 1999 - 2002, organele de control trebuiau s includ subveniile ncasate de
contestatoare.
n drept, la pct. 2.5 alin. (2) i alin. (3) din Normele de aplicare a Ordonanei
Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, republicat, aprobate prin
Hotrrea Guvernului nr. 512/1998, invocate de organele de control, se preciza:
Regiile autonome ale aeroporturilor de interes public naional cu specific
deosebit i Regia Autonom Administraia Naional a Drumurilor din Romnia intr
n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat numai pentru veniturile proprii
rezultate din prestrile de servicii ctre teri.
Transferurile de la bugetul de stat sub form de subvenii pentru acoperirea
cheltuielilor de administrare, ntreinere, exploatare, reparaii i modernizri, care
depesc veniturile, nu sunt supuse taxei pe valoarea adugat i nu se nscriu n
decontul de tax pe valoarea adugat la rubrica IEIRI.
Taxa pe valoarea adugat deductibil, aferent bunurilor i serviciilor
aprovizionate, se determin pe baz de pro rata calculat anual ca raport ntre veniturile
proprii i veniturile totale - inclusiv cele din subveniile nregistrate n contul 741
Venituri din subvenii de exploatare - prevzute n bugetele de venituri i cheltuieli.
De asemenea, la pct. 2.5 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a
Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, aprobate prin Hotrrea
Guvernului nr. 401/2000, n vigoare ncepnd cu data de 15.03.2000, invocate de
organele de control, se preciza:
Aeroporturile de interes public naional cu specific deosebit intr n sfera de
aplicare a taxei pe valoarea adugat numai pentru veniturile proprii rezultate din
prestrile de servicii ctre teri.
Pentru transferurile de la bugetul de stat sau de la bugetele locale sub form de
subvenii pentru acoperirea cheltuielilor de administrare, ntreinere, exploatare,
reparaii i modernizri, care depesc veniturile, nu se datoreaz tax pe valoarea
adugat.
Taxa pe valoarea adugat deductibil, aferent bunurilor i serviciilor
achiziionate, se determin pe baz de pro rata, calculat anual ca raport ntre veniturile
proprii i veniturile totale, inclusiv cele din subveniile prevzute n bugetele de venituri
i cheltuieli.
Regularizarea taxei deductibile determinate potrivit alineatului precedent se
efectueaz la finele anului pe baz de pro rata efectiv realizat i se nscrie n decontul
de tax pe valoarea adugat ntocmit pentru luna decembrie.
S-a reinut faptul c prevederile legale de mai sus se refer strict la Regiile
autonome ale aeroporturilor de interes public naional cu specific deosebit i Regia
Autonom Administraia Naional a Drumurilor din Romnia, respectiv la
aeroporturile de interes public naional cu specific deosebit, organele de control aplicnd
n mod eronat aceste prevederi n cazul contestatoarei. Mai mult, la art. 14 din Ordonana
Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, republicat, se preciza:
Nu se cuprind n baza de impozitare urmtoarele:
... f) sumele ncasate de la bugetul de stat de ctre agenii economici
nregistrati la organele fiscale ca pltitori de tax pe valoarea adugat i care sunt
destinate finanrii investiiilor, acoperirii diferenelor de pre i de tarif, finanrii
stocurilor de produse cu destinaie special.
Aceste prevederi se regsesc i la art. 14 din Ordonana de Urgen a Guvernului
nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, n vigoare ncepnd cu data de 15.03.2000.
n legtur cu aceste prevederi, prin Decizia Ministerului Finanelor Publice nr.
7/2002 se preciza:
Contribuabilii nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat, care au
beneficiat de subvenii de la bugetul de stat sau de la bugetele locale att pentru
acoperirea diferenelor de pre sau de tarif, pentru finanarea stocurilor de produse cu
destinaie special, ct i pentru alte destinaii, nu au obligaia s calculeze dreptul de
deducere pe baz de pro rata corespunztor subveniilor ncasate. Dac respectivii
contribuabili desfar i activiti care nu dau drept de deducere a taxei pe valoarea
adugat, vor aplica prevederile pct. 10.16 din Normele de aplicare a Ordonanei de
Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, aprobate prin
Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, cu modificrile ulterioare, dar n calculul pro rata
nu se vor include i subveniile ncasate. Pentru subveniile destinate finanrii
investiiilor se aplic prevederile pct. 8.17 din Normele de aplicare a Ordonanei de
Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, aprobate prin
Hotrrea Guvernului nr. 401/2000.

Prin urmare, la calculul proratei pe perioada 1999 - 2002, organele de control nu
trebuiau s includ subveniile ncasate de contestatoare pentru destinaiile prevzute de
actele normative invocate mai sus.
Avnd n vedere cele de mai sus, precum i faptul c din documentele anexate la
dosarul cauzei nu a rezultat cuantumul operaiunilor cu drept de deducere i cel al
totalului operaiunilor realizate de contestatoare, pe fiecare an din perioada 1999 - 2002,
pentru a putea recalcula pro-rata anual, n conformitate cu prevederile art. 9 alin. (3) i
alin. (4) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 13/2001 s-au desfiinat capitolele
referitoare la taxa pe valoarea adugat de plat i la majorrile de ntrziere,
aferente taxei pe valoarea adugat din procesul verbal contestat, n vederea recalculrii
pro-ratei pe perioada 1999 - 2002 i, implicit, stabilirii taxei pe valoarea adugat
nedeductibil i a eventualelor diferene de TVA de plat, a majorrilor de ntrziere
aferente, conform celor reinute anterior, urmnd a se analiza i celelalte argumente ale
contestatoarei.