Issai 100

ISSAI 100
Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit, ISSAI, snt emise de ctre Organizaia
Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI). Pentru mai multe informa ii, izita i
www.issai.org.
Principiile fundamentale
ale auditului sectorului
public
ISSAI 100
I N T O S A I
ISSSAI 100 Principiile Fundamentale ale auditului secotrului public
LISTA ABREVIERILOR..................................................................................................
INTRODUCERE............................................................................................................ !
SCOPUL I ARIA DE REGLEMENTARE ALE ISSAI-urilor................................................!
CADRUL NORMATIV DE AUDITARE A SECTORULUI PUBLIC.........................................."
Mandatul.................................................................................................................. "
Obiectivele auditului sectorului public......................................................................."
Tipurile de audituri ale sectorului public....................................................................#
ELEMENTELE COMPONENTE ALE AUDITULUI SECTORULUI PUBLIC............................$
Participan ii la misiunea de audit ............................................................................... $
Domeniile semnificative, criteriile i informa iile privind domeniile semnificative .........%
Tipurile de angajamente............................................................................................ %
ncrederea i siguran a n auditul sectorului public ...................................................10
Necesitatea de !credere i si"ura! # ...................................................................10
$or%ele de o&erire a si"ura! ei .............................................................................10
Ni'elurile de asi"urare......................................................................................... 11
PRINCIPIILE AUDITULUI SECTORULUI PUBLIC...........................................................11
Regulile privind organizarea Institu iei upreme de !udit "I!# .................................1&
Principii generale.................................................................................................... 1
Etica i independen a ............................................................................................. 1
Ra ionamentul profesional, diligen a i spiritul critic ....................................................1
Controlul calit ii .................................................................................................... 1
Conducerea i abilitile echipei de audit..................................................................1!
Riscul de audit...................................................................................................... 1'
Pragul de semnifica ie (materialitatea) ......................................................................1'
Documenta ia ....................................................................................................... 1'
Comunicarea........................................................................................................ 1"
Principii referitoare la procesul de audit...................................................................1"
Planificarea auditului.............................................................................................. 1"
Executarea auditului.............................................................................................. 1#
Raportarea i monitoriarea .................................................................................... 1$
Pagina 2 din 64
ISSSAI 100 Principiile Fundamentale ale sectorului public
LISTA ABREVIERILOR
!"##$ % Consiliul pentru standardele interna ionale de audit i asigurare
!&"C % &edera ia !nterna ional a Contabililor "utoria i
!'()#"! % )rgania ia interna ional a institu iilor supreme de audit
!##"! % #tandardele interna ioanale ale institu iilor supreme de audit
!#" % !nstitu ie suprem de audit
!P#"# * #tandardele !nterna ionale de Contabilitate pentru #ectorul Public
!&R# * #tandardele !nterna ionale de Raportare &inanciar
#!" % #tandardele interna ionale de audit
INTRODUCERE
+, #tandardele profesionale i liniile directorii s-nt eseniale pentru sporirea credibilit ii,
calit ii i profesionalismului -n auditarea sectorului public, #tandardele !##"! elaborate
de !'()#"! au scopul de a reglementa modul -n care se realiea un audit
independent i eficace,
., #tandardele !##"! con in reglementri pri/ind auditul sectorului public la ni/el
organia ional (!#"), iar la ni/el de audituri indi/iduale au drept scop spri0inirea membrilor
!'()#"! -n de/oltarea propriilor abordri profesionale, -n conformitate cu mandatele,
legile i reglementrile na ionale,
1, Cadrul de reglementare !##"! are 2 ni/eluri, 'i/elul + conine cadrul principiilor
fundamentale, 'i/elul . (!##"! +3*44) stabile te condi iile esen iale pentru buna
func ionare i conduita profesional ale !#", preci-nd principiile i indica iile referitoare
la independen, transparen, responsabilitate, etic i controlul calitii, 'i/elurile 1 i 2
se refer la procedurile de audit -n detaliu i cuprind principiile profesionale general
recunoscute care stau la baa acti/itii eficiente i independente de audit al sectorului
public,
2, Principiile fundamentale de audit de ni/elul 1 au fost concepute i elaborate a/-nd -n
/edere !##"! + Declaraia de la Lima, i !##"!*urile de ni/elul . care pre/d cadrul de
reglementare internaional de referin pri/itor la auditul sectorului public -n contextul
contemporan,
5, 'i/elul 2 transpune principiile fundamentale de audit -n linii directorii mai specifice,
detaliate i operati/e, utiliabile -n acti/itatea curent de audit, i, de asemenea, care pot
fi considerate ca standarde de audit -n situa ia -n care, la ni/el naional, nu au fost
de/oltate astfel de reglementri, 6iniile directorii generale -n audit (!##"! +333*2444)
conin cerinele recomandate pentru realiarea auditului financiar, de performan sau de
conformitate,
7, !##"! +33 8Principiile fundamentale ale auditului sectorului public9 ofer informa ii
detaliate pri/ind:
scopul i aria de reglementare ale !##"!*urilor;
cadrul legal pentru auditarea sectorului public;
elementele auditului sectorului public;
principiile aplicabile -n auditul sectorului public,
SCOPUL I ARIA DE REGLEMENTARE ALE ISSAI-urilor
<, !##"! +33 stabile te principiile fundamentale aplicabile tuturor auditurilor din sectorul
public, indiferent de forma i contextul -n care se desf oar, #tandardele !##"! .33,
!##"! 133 i !##"! 233 detalia -n continuare principiile care se aplic -n contextul
auditului financiar, auditului de performan i auditului de conformitate, Principiile
con inute de aceste standarde trebuie aplicate -n coroborare cu cele pre/ute de !##"!
+33 i nu substituie legile, reglementrile i mandatele na ionale, nu limitea !#" -n
realiarea in/estiga iilor, cercetrilor, re/iuirilor ori altor atribu ii care nu s-nt pre/ute
de !##"!*uri,
=, Principiile &undamentale de "udit formea fundamentul 6iniilor directorii generale de
ni/elul 2 al cadrului de reglementare !##"!, Principiile pot fi utiliate la de/oltarea
autoritar a standardelor -n trei moduri:
ca fundament pentru de/oltarea>elaborarea propriilor standarde de ctre !#";
ca fundament pentru adoptarea standardelor na ionale coerente;
ca fundament pentru adoptarea 6iniilor directorii generale -n calitate de
standarde,
!#" are posibilitatea de a opta pentru elaborarea unui singur document de standardiare,
a unei serii de astfel de documente sau a unei combina ii formate din standarde i alte
acte regulatorii (set de reglementri),
!#" trebuie s declare ce standarde aplic la realiarea auditurilor i aceast declara ie
trebuie s fie accesibil utiliatorilor de rapoarte ale !#", Dac standardele s-nt
fundamentate pe mai multe surse luate -mpreun, aceasta trebuie s fie preciat, !#"
s-nt -ncura0ate s fac astfel de declara ii -n cadrul rapoartelor de audit, dar, totu i, poate
fi aplicat i o form mai general de comunicare,
4, ) !#" poate declara c standardele au fost elaborate sau adoptate -n baa Principiilor
&undamentale de "udit ori s-nt conforme cu acestea doar dac standardele s-nt pe
deplin -n conformitate cu toate principiile rele/ante,
?n raport de audit poate include o referin la faptul c misiunea de audit s*a desf urat
-n conformitate cu standardele de audit baate pe>-n conformitate cu !##"!, ) astfel de
referin poate fi preentat -n felul urmtor:
@ auditul a fost realizat n conformitate cu . [denumirea standardelor], bazate pe [snt
constituite din], Principiile Fundamentale de Audit !""A! #$$%&&&' ale "tandardelor
!nterna ionale de Audit ale !nstitu iilor "upreme de Audit.
An scopul adoptrii -n modul corespuntor sau a de/oltrii standardelor de audit -n
baa Principiilor &undamentale ale "uditului, este necesar -n elegerea -ntregului text al
principiilor, Pentru a realia acest lucru, poate fi util consultarea -ndrumrilor rele/ante
ale 6iniilor Directoare Benerale de "udit,
+3, !#" pot decide asupra adoptrii 6iniilor Directorii de "udit drept standarde proprii, An
acest ca, auditorul trebuie s se conformee tuturor !##"!*urilor rele/ante, Referin ele
pri/ind !##"!*urile aplicate pot fi fcute -n felul urmtor:
(isiunea de audit a fost realizat) n conformitate cu "tandardele !nterna ionale ale
!nstitu iilor "upreme de Audit.
An /ederea asigurrii transparen ei, referin ele ar putea con ine specificarea care !##"!
ori o serie a !##"!*urilor auditorul le consider rele/ante pentru aplicare, "ceast
men iune ar putea fi fcut prin urmtoarea fra:
@Auditul s%a bazat pe !""A! *** [num)rul, denumirea ori+ i seria acestora].
++, #tandardele !nterna ionale de "udit, elaborate de &edera ia !nterna ional a Contabililor
"utoria i (!&"C), s-nt -ncorporate -n 6iniile Directorii &inanciare (!##"! +333*.444), An
cadrul auditurilor financiare se /a face referin at-t la !##"!, cCt i la #!", !##"!*urile
ofer note practice adi ionale pentru sectorul public, -ns pre/ederile pentru auditurile
financiare s-nt acelea i, #!" constituie un set indi/iibil de standarde, iar !##"!*urile, -n
cadrul crora s-nt -ncorporate, nu pot face referin -n mod indi/idual, Dac !##"! sau
#!" au fost adoptate ca standarde pentru !nstitu ia #uprem de "udit, atunci rapoartele
de audit trebuie s con in referin e la standardele respecti/e, "ceasta se aplic -n egal
msur i -n auditurile realiate -n asociere cu alte tipuri de audit,
+., "uditurile pot fi realiate -n conformitate cu 6iniile Directorii Benerale de "udit i cu
standardele din alte surse, at-t timp c-t nu contra/in unele altora, An aceste cauri se face
referin at-t la standardele din alte surse, c-t i la !##"!,
CADRUL NORMATIV DE AUDITARE A SECTORULUI PUBLIC
Mandatul
+1, !#" exercit funcia de audit al sectorului public -n baa unor pre/ederi constituionale
specifice, precum i -n /irtutea atribuiilor i mandatului su legal, care trebuie s*i
asigure suficient independen i autoritate pentru a putea -ndeplini aceste func ii -n
mod autonom, Dandatul !#" poate defini responsabilitile principale ale acesteia -n
auditarea sectorului public, precum i pre/ederi necesare realirii auditurilor i
-ndeplinirii altor sarcini care*i re/in,
+2, !#" poate fi mandatat s efectuee alte tipuri de misiuni pri/ind orice subiect rele/ant cu
referire la rspunderea managerial i a celor -nsrcinai cu gu/ernana i utiliarea
corespuntoare a fondurilor publice i a acti/elor, "ria de cuprindere i forma de
realiare a acestor misiuni, precum i cea de raportare /aria -n funcie de mandatul
legal al !#",
+5, An caul unor ri, !#" s-nt organiate sub form de 8Cur i9, a/-nd -n statele de personal
0udectori cu autoritate asupra contabililor din sectorul public i asupra altor oficiali publici
(func ionari, demnitari), acetia din urm fiind obligai s le transmit conturile spre
/erificare, (rebuie remarcat c exist o important rela ie de complementaritate -ntre
aceste autorit i 0urisdic ionale i caracteristicile auditului sectorului public, ) astfel de
competen oblig !#" s trag la rspundere persoanele care gestionea fondurile
publice, de/enind -n acest context subiec i ai 0urisdiciei sale,
+7, !#" poate lua unele deciii strategice pentru a rspunde cerinelor care decurg din
mandatul su ori din alte pre/ederi legale, Deciiile respecti/e se pot referi la standardele
de audit care /or fi aplicate, tipurile de audit sau alte misiuni de anga0ament care /or fi
realiate i la prioritile acestora,
Obiectivele auditului sectorului public
+<, "uditul sectorului public se desfoar -ntr*un mediu -n care ministerele i celelalte
entiti din sectorul public s-nt responsabile de gestiunea resurselor pro/enite din
taxe>impoite i alte pl i alocate din bugetele>fondurile publice pentru prestarea de
ser/icii cet enilor i altor beneficiari de ser/icii, "ceste entiti s-nt responsabile de
managementul i performanele proprii, precum i de modul de utiliare a resurselor
alocate, at-t fa de cei care le*au alocat, c-t i fa de cei care depind de acestea pentru
a le furnia ser/iciile necesare, inclusi/ cetenii, "uditul sectorului public -mbunt e te
condi iile i -ntre te ateptrile publicului cu pri/ire la faptul c at-t entitile publice, cCt
i funcionarii publici -i /or -ndeplini sarcinile i atribuiile -n mod eficient, eficace i etic,
-n conformitate cu legile i reglementrile -n /igoare,
+=, An general, auditul poate fi descris ca un proces sistematic de obinere i e/aluare
obiecti/ a probelor pentru a se stabili dac informaiile sau condiiile actuale corespund
unor criterii stabilite, "uditul sectorului public are o semnifica ie foarte mare prin faptul c
ofer legislati/ului i organismelor de supra/eghere, celor -nsrcina i cu gu/ernan a i
publicului larg informa ii i e/aluri independente i obiecti/e -n ceea ce pri/e te
gestionarea i performan a politicilor gu/ernamentale, programelor sau opera iunilor,
+4, !#" ser/esc acestui scop -n calitate de piloni ai sistemului na ional democratic i ca
mecanism al gu/ernan ei, a/-nd un rol important -n consolidarea administrrii sectorului
public i pun-nd accentul pe principiile de transparen , responsabilitate, gu/ernan i
performan , !""A! ,$ Principiile de -ransparen ) i .esponsabilitate con in indica ii -n
acest sens,
.3, (oate auditurile -ncep prin trasarea obiecti/elor, ce difer -n func ie de tipul de audit care
se realiea, "stfel, toate auditurile publice contribuie la buna gu/ernan prin:
furniarea ctre beneficiarii rapoartelor de audit a unor informaii independente,
obiecti/e i credibile, a unor concluii i opinii baate pe probe suficiente i
adec/ate cu pri/ire la entitile publice sau entitile finanate din banii publici;
sporirea responsabilitii i transparenei, -ncura0area continu a -mbunt irii
utilirii corespuntoare a fondurilor publice i a acti/elor, a performanei
administraiei publice;
-nlesnirea func ionrii instituiilor care, -n baa prerogati/elor constituionale i
legale, au atribu ii de supra/eghere de ansamblu i corecie asupra acelora
care s-nt responsabili de managementul acti/itilor finanate din banii publici;
crearea unor premise pentru schimbare prin punerea la dispoi ie a unor
informa ii noi i a unor analie cuprintoare i prin formularea unor
recomandri bine fundamentate care s conduc la -mbunt iri,
.+, An general, auditul public poate fi clasificat -n unul dintre cele trei tipuri principale de audit:
auditul rapoartelor financiare; auditul conformit ii cu reglementrile i auditul
performan elor, )biecti/ele fiecrui tip de audit /or determina setul de standarde care /or
fi aplicate,
Tipurile de audituri ale sectorului public
.., Cele trei tipuri de audituri de ba s-nt preentate mai 0os:
auditul financiar % se axea pe determinarea dac informaiile financiare ale
entitii s-nt preentate conform cadrului financiar de raportare aplicabil, De
asemenea, se urmre te obinerea de probe suficiente i adec/ate care s
permit auditorului s exprime o opinie cu pri/ire la existen a sau inexistena
denaturrilor semnificati/e -n informaiile financiare, datorate fraudelor sau
erorilor, An acest sens, !""A! ,$$ con ine pre/ederi suplimentare ;
auditul performanei % se concentrea pe determinarea dac acti/itile,
proiectele>programele>procesele se desfoar conform principiilor
economicitii, eficienei i eficacitii i dac mai este loc pentru -mbuntiri,
"cesta se realiea prin compararea performanei -n funcie de setul de criterii
prestabilite, precum i prin analia cauelor ce determin apari ia problemelor
sau de/ierilor de la aceste criterii, #copul principal este de a rspunde unor
-ntrebri*cheie ale auditului i de a furnia recomandri cu pri/ire la
-mbuntirile care se pot face, An acest sens, !""A! 0$$ conine pre/ederi
suplimentare1
auditul de conformitate % se axea pe determinarea dac acti/itile entitii au
fost desfurate -n conformitate cu reglementrile (autoririle) legale,
identificate drept criterii de audit, "uditul de conformitate este realiat prin
e/aluarea dac acti/it ile, tranac iile financiare i informa iile s-nt, -n toate
aspectele semnificati/e, -n conformitate cu reglementrile de ba ce ghidea
acti/itatea entit ii, "ceste reglementri pot con ine norme, legi i regulamente,
reolu ii bugetare, politici, coduri stabilite, termeni, con/eni i (acorduri,
contracte) sau principii generale care ghidea buna gestiune financiar a
sectorului public i acti/itatea func ionarilor publici, An acest sens, !""A! 2$$
conine pre/ederi suplimentare.
.1, !#" poate efectua audituri sau alte anga0amente cu pri/ire la orice subiect rele/ant
responsabilit ilor managementului i celor -nsrcina i cu gu/ernan a, precum i cu
pri/ire la utiliarea corespuntoare a fondurilor publice, "ceste anga0amente pot include
raportarea cantitati/ a produselor i reultatelor acti/it ilor de prestare a ser/iciilor de
ctre entitate, rapoarte de sustenabilitate, solicitrile de resurse necesare, respectarea
standardelor de control intern, auditarea concomitent (-n timp real) a proiectelor sau a
altor probleme, I! poate efectua, de asemenea, audituri combinate ncorpornd
aspectele financiare, de performan $ i%sau de conformitate ,
ELEMENTELE COMPONENTE ALE AUDITULUI SECTORULUI PUBLIC
.2, "uditul public este indispensabil pentru administra ia public, deoarece gestiunea
fondurilor publice necesit -ncredere, Responsabilitatea pentru gestionarea resurselor
publice -n conformitate cu scopurile propuse este -ncredin at unei entit i sau persoane
care ac ionea -n interes public, "uditul din sectorul public spore te -ncrederea
beneficiarilor de rapoarte prin furniarea informa iilor i e/alurilor independente i
obiecti/e -n ceea ce pri/esc abaterile de la standardele acceptate sau principiile de bun
gu/ernare,
(oate auditurile din sectorul public au acelea i elemente de ba: auditor, partea
responsabil, utiliatorii rapoartelor (cei trei participan i ai auditului), criteriile de e/aluare
a domeniilor semnificati/e i informa ia care reult din aceste e/aluri, Disiunile de
audit pot fi clasificate -n dou tipuri diferite de anga0amente de audit: anga0ament de audit
de atestare i anga0ament de audit de e/aluare direct,
Participan ii la misiunea de audit
.5, An auditul sectorului public s-nt implicate cel puin 1 pri distincte: practicianul>auditorul,
partea responsabil i utiliatorii rapoartelor, Rela ia dintre partea responsabil i
utiliatorii rapoartelor trebuie apreciat prin prisma contextului general al sectorului public
i al tipului de audit,
"uditorul: -n auditul public, rolul de auditor este atribuit conductorului !#" (de exemplu,
auditorul general sau preedintele), care are responsabilitate deplin asupra auditrii
sectorului public i persoanelor abilitate s desfoare auditurile -n numele
conductorului !#", Responsabilitatea general pri/ind auditarea sectorului public este
definit -n mandatul !#",
Partea responsabil: -n auditul din sectorul public, responsabilii i responsabilit ile
rele/ante s-nt stabilite prin pre/ederi constitu ionale sau legislati/e, Pr ile responsabile
s-nt rspuntoare de informa iile semnificati/e, de gestionarea domeniilor importante
sau de recomandrile adresate i pot fi persoane fiice sau autorit i (organia ii),
?tiliatorii rapoartelor: repreint persoanele, organiaiile sau grupurile de persoane
(categorii sociale) pentru care auditorul -ntocmete un raport de audit, De asemenea,
utiliatori ai rapoartelor pot fi i autorit ile legislati/e sau de supra/eghere, institu iile
gu/ernamentale,
Domeniile semnificative, criteriile i informa iile privind domeniile semnificative
.7, Domeniile semnificati/e repreint informa iile, condi iile, acti/it ile msurabile, e/aluate
-n func ie de anumite criterii, "cestea pot lua di/erse forme i pot a/ea diferite
caracteristici -n func ie de obiecti/ele auditului, Pentru a fi adec/at, un domeniu
semnificati/ trebuie s poat fi definit, (otodat, acesta trebuie s poat fi e/aluat sau
msurat -ntr*un mod coerent, potri/it criteriilor de referin , astfel -nc-t s fie posibil
colectarea probelor de audit suficiente i corespuntoare pentru a sus ine
opinia>concluia de audit,
.<, Criteriile repreint reperele (punctele de referin ) care se aplic -n e/aluarea domeniilor
semnificati/e i>sau obiecti/elor misiunilor de audit, &iecare misiune de audit trebuie s
fie determinat de criterii rele/ante propriilor circumstan e, An /ederea determinrii unor
criterii adec/ate, auditorul trebuie s ia -n considerare rele/an a i claritatea acestora
pentru utiliatorii de rapoarte, precum i exhausti/itatea (completitudinea), fiabilitatea
(-ncrederea) i obiecti/itatea (-n procesul de examinare a neutralit ii>echidistan ei,
generalit ii>uni/ersalit ii i comparabilit ii cu criteriile din auditurile similare) lor,
Criteriile utiliate pot fi determinate de o serie de factori, inclusi/ de obiecti/ele i tipul de
audit, "cestea pot fi specifice sau generale, pro/enind din mai multe surse, precum legi,
regulamente, standarde, principii general recunoscute sau bune practici& 'riteriile
trebuie s$ fie puse la dispozi ia presupu ilor utilizatori, astfel nct ace tia s$ poat$
n elege modul n care obiectivele specifice%domeniile semnificative au fost
evaluate,
.=, !nforma iile pri/ind domeniile semnificati/e repreint reultatele e/alurilor sau
msurrilor acestora, potri/it criteriilor aplicate, "cestea pot a/ea di/erse forme i pot
preenta caracteristici diferite -n func ie de obiecti/ul i scopul auditului,
Tipurile de angajamente
.4, Exist dou tipuri de anga0amente de audit:
An cadrul anga0amentului de audit de atestare, partea responsabil msoar obiecti/ul
de audit> domeniul semnificati/ -n func ie de criterii i preint informa iile aferente
acestui obiecti/, "uditorul colectea ulterior elementele probante suficiente i
adec/ate, care repreint fundamentul pentru formularea opiniei>concluiei reonabile
de audit,
An cadrul anga0amentului de audit de e/aluare direct, auditorul este cel care
e/aluea i msoar obiecti/ul de audit>domeniul semnificati/ -n conformitate cu
criteriile identificate, "uditorul determin obiecti/ul de audit>domeniul semnificati/ i
criteriile, in-nd cont de riscurile posibile i de ni/elul de materialitate, Reultatul
e/alurilor i msurrilor obiecti/ului de audit>domeniului semnificati/ se preint -ntr*
un raport de audit, sub form de constatri, opinii>concluii i recomandri, "uditul
domeniului semnificati/ poate, de asemenea, oferi informa ii noi, analie i
perspecti/e,
13, Auditurile &i!a!ciare re(re)i!t# a!"a*a%e!te de audit de atestare+ a/-nd -n /edere
c s-nt fundamentate pe informa iile financiare preentate de partea responsabil, 6a
modul general, auditurile de (er&or%a! # s!t a!"a*a%e!te de audit de e'aluare
direct#, Auditurile de co!&or%itate (ot &i att a!"a*a%e!te de audituri de atestare+
ct i a!"a*a%e!te de audit de e'aluare direct# , Dai 0os s-nt preentate domeniile
semnificati/e ale celor trei tipuri de audituri reglementate de !##"!:
auditul financiar: domeniile semnificati/e -n cadrul auditului financiar repreint poi ia
financiar, performan a, fluxul de numerar sau alte elemente contabiliate, msurate i
preentate -n rapoartele financiare, !nforma ia pri/ind domeniile semnificati/e este
preentat -n rapoartele financiare;
auditul de performan : domeniile semnificati/e -n cadrul auditului de performan s-nt
definite de obiecti/ele i -ntrebrile de audit, acestea fiind programele, entit ile sau
anumite acti/it i (cu produsele, reultatele i impacturile lor), situa iile existente (inclusi/
cauele i consecin ele), precum i informa ia nefinanciar i financiar pri/ind oricare
dintre aceste elemente, "uditorul e/aluea sau examinea domeniile semnificati/e
pentru a e/alua ni/elul la care criteriile au fost > nu au fost respectate;
auditul de conformitate: domeniile semnificati/e -n cadrul auditului de conformitate s-nt
determinate de scopul auditului, "cestea pot fi acti/it i, tranac ii financiare sau
informa ii, Pentru anga0amentele de audit de atestare pri/ind conformitatea este mai
rele/ant orientarea asupra informa iei pri/ind domeniile semnificati/e, care pot fi
declara iile de conformitate la un cadru de raportare definit i standardiat,
ncrederea i siguran a n auditul sectorului public
Necesitatea de !credere i si"ura! #
1+, ?tiliatorii rapoartelor de audit /or dori sa aib -ncredere -n fiabilitatea i rele/an a
informa iilor -n baa crora - i /or lua deciiile, Din acest punct de /edere, auditurile
trebuie s furniee informa ii fundamentate pe probe suficiente i adec/ate, iar auditorii
trebuie s realiee proceduri de audit -n /ederea reducerii i administrrii riscurilor care
ar putea determina concluii inadec/ate, An /ederea oferirii asigurrilor necesare
utiliatorilor de rapoarte, comunicarea cu ace tia trebuie realiat -ntr*un mod
transparent, (otodat, in-nd cont de limitrile inerente, un audit niciodat nu poate oferi o
asigurare absolut,
$or%ele de o&erire a si"ura! ei
1., An func ie de tipul de audit i de necesit ile utiliatorilor, auditorul poate oferi asigurare -n
dou moduri:
formul-nd opinii i concluii care men ionea -n mod clar ni/elul de asigurare,
"ceasta se aplic -n caul tuturor a!"a*a%e!telor de audit de atestare i al
unor anga0amente de audit de e/aluare direct:
-n alte forme, An cadrul unor a!"a*a%e!te de audit de e'aluare direct#,
auditorul nu formulea -n mod explicit declara ia de asigurare asupra
domeniului semnificati/, An acest ca, auditorul ofer utiliatorilor un ni/el
necesar de -ncredere prin explicarea detaliat a constatrilor, criteriilor i
concluiilor -ntr*un mod echilibrat i argumentat, "uditorul explic, de
asemenea, de ce constatrile asociate criteriilor i*au oferit temeiul s emit o
concluie sau o anumit recomandare specific,
Ni'elurile de asi"urare
11, "sigurarea poate fi reonabil sau limitat:
asi"urarea re)o!a,il# corespunde unui ni/el de asigurare ridicat, dar nu absolut,
Concluia de audit este exprimat sub aspect poiti/, auditorul men ion-nd c, -n opinia
sa, domeniul semnificati/ este > nu este conform -n toate aspectele semnificati/e sau,
dup ca, cu informa iile pri/ind domeniile semnificati/e, oferind o imagine fidel i
corect, -n conformitate cu criteriile aplicabile;
atunci c-nd se ofer o asi"urare li%itat#+ concluia de audit statuea c, -n baa
procedurilor de audit efectuate, nimic din cele auditate nu au determinat auditorul s
cread c domeniul semnificati/ analiat nu este conform criteriilor aplicabile, An cadrul
unui audit -n care se ofer o asigurare limitat, procedurile necesare de audit s-nt mai
limitate -n compara ie cu cele necesare -n cadrul auditului care furniea o asigurare
reonabil, -ns, totodat, ra ionamentul profesional al auditorului trebuie s ating
ni/elul de asigurare necesar utiliatorilor, ?n raport de asigurare limitat men ionea
caracterul restr-ns de asigurare pe care -l furniea,
PRINCIPIILE AUDITULUI SECTORULUI PUBLIC
12, Principiile care urmea a fi detaliate -n continuare s-nt fundamentale -n realiarea unui
audit, ?n audit este un proces cumulati/ i repetabil, (otodat, pentru o preentare mai
clar, principiile fundamentale au fost grupate -n principii relati/e regulilor pri/ind
organiarea !#", principii generale pe care auditorul trebuie s le ia -n considerare
-nainte de demararea unui audit, precum i de mai multe ori pe parcursul procesului de
audit i principii care se refer la paii obligatorii care trebuie urmai -n desf urarea
auditului efecti/,
Domeniile care acoper principiile auditului sectorului public
Regulile privind organizarea Institu iei upreme de !udit "I!#
15, ISA tre,uie s# sta,ileasc# i s# %e! i!#-de)'olte (roceduri adec'ate (ri'i!d etica
i co!trolul calit# ii.
P(IN)IPII *+N+(A,+
+tic- .i
independen
-
(aionamentul
pro/esional0
diligena .i
spiritul critic
)ontrolul
calit-ii
1anagementul
.i abilit-ile
ec2ipei de
audit
(iscul de
audit
1aterialitate
a
3ocumenta
rea
)omunicare
a
P(IN)IPII,+ (+,ATI4+ P(O)+S5,5I
3+ A53IT
Plani6carea de
audit
stabilirea terme7
nelor
misiunilor de
audit8
9nelegerea
entit-ii8
e:aluarea
riscului de
audit sau
anali;a
problemelor8
luarea 9n
considerare a
riscului de
/raud-8
elaborarea P*A
.i a PA
+<ecutarea
auditului
e/ectuarea
procedurilor de
audit
plani6cate
pentru
obinerea
probelor de
audit8
e:aluarea
probelor de
audit .i
elaborarea
conclu;iilor
(aportarea .i
monitori;area
preg-tirea
raportului de
audit 9n ba;a
conclu;iilor
obinute8
monitori;area
domeniilor
semni6cati:e
raportate ca
6ind
semni6cati:e
&iecare !#" trebuie s stabileasc i s men in, la ni/elul institu iei, proceduri pri/ind
etica i controlul calit ii, astfel -nc-t s furniee o asigurare reonabil c !#" i
personalul su respect normele profesionale, precum i exigen ele etice, legale i
reglementrile aplicabile, !""A! 0$ 3odul etic, i !""A! 2$ % 3ontrolul calit) ii pentru
!"A, con in linii directoare -n acest sens, Existen a acestor proceduri la ni/el de !#" este
o condi ie prealabil pri/ind aplicarea sau elaborarea unor standarde na ionale baate pe
Principiile &undamentale de "udit,
Principii generale
Etica i independen a
17, Auditorii tre,uie s# res(ecte ceri! ele etice i s# &ie i!de(e!de! i.
Principiile etice trebuie s fie parte integrant a comportamentului profesional al unui
auditor, !#" trebuie s dispun de politici pri/ind regulile etice i s e/iden iee
necesitatea respectrii lor de ctre fiecare auditor, "uditorii trebuie s fie independen i,
iar raportul lor impar ial, astfel urm-nd a fi considera i i de ctre utiliatorii interesa i,
"uditorii pot gsi indica ii cu referire la principiul independen ei -n !""A! #$
Declara ia de independen ) de la (e*ico, iar cu referire la principiile de etic, ca
integritatea, obiecti/itatea, competen a profesional (profesionalismul), ra ionamentul
profesional, confiden ialitatea i conduita profesional % -n !""A! 0$ 3odul etic,
Ra ionamentul profesional, diligen a i spiritul critic
1<, Auditorii tre,uie s# %a!i&este u! co%(orta%e!t (ro&esio!al adec'at (ri!
de%o!strarea s(iritului critic+ ra io!a%e!tului (ro&esio!al i a dili"e! ei (e tot
(arcursul %isiu!ii de audit.
"titudinea auditorului trebuie s fie caracteriat de spiritul critic i de ra ionamentul
profesional, care s-nt necesare -n momentul de formare a deciiilor pri/ind
desf urarea acti/it ilor, "uditorul trebuie s demonstree diligen (s-rguin ) pentru
a asigura c comportamentul manifestat este unul adec/at,
#piritul critic (scepticismul profesional) presupune men inerea unei distan e
profesionale i a unei /igilen e, precum i a unei atitudini critice -n procesul de
e/aluare a suficien ei i caracterului adec/at al probelor ob inute -n timpul auditului,
"ceasta, de asemenea, presupune c auditorul rm-ne deschis i recepti/ la toate
argumentele i punctele de /edere,
Ra ionamentul profesional implic aplicarea, -n cadrul procesului de audit, a unui
cumul de cuno tin e, abilit i i experien e multiple,
Diligen a presupune capacitatea auditorului de a planifica i realia auditul -ntr*un mod
s-rguincios, "uditorul trebuie s e/ite orice acti/itate care i*ar putea discredita munca
sa,
Controlul calit ii
1=, Auditorii tre,uie s# reali)e)e %isiu!ile de audit ! co!&or%itate cu sta!dardele
(ro&esio!ale de co!trol al calit#/ii.
Politicile i procedurile !#" pri/ind controlul calitii trebuie s se conformee
standardelor -n domeniu, #copul acestora este asigurarea c auditurile s-nt realiate
prin respectarea constant a unui ni/el -nalt de calitate, Procedurile de control al
calitii includ aspecte, cum ar fi: drumul parcurs, re/iuirea i super/iarea procesului
de audit, precum consultarea i definiti/area deciiilor -n legtur cu unele aspecte
dificile sau discutabile (litigioase), An acest sens, auditorii pot gsi -ndrumri
suplimentare -n !""A! 2$ 3ontrolul calit)ii pentru !"A,
Conducerea i abilitile echipei de audit
14, Auditorul tre,uie s# (osede - s# ai,# acces la a,ilit# ile !ecesare.
Dembrii echipelor de audit trebuie s de in, -n mod colecti/, cunotinele, abilitile i
experienele necesare pentru realiarea cu succes a unei misiuni de audit, "cestea
implic cunoaterea i posedarea experienei -n tipul de audit pe care urmea s*l
realiee, cunoaterea standardelor i a legislaiei aplicabile, a acti/it ilor i a
operaiunilor pe care le desf oar entitatea, posedarea abilit ilor i experienei
necesare exercitrii raionamentului profesional, Comun tuturor auditurilor este
recrutarea personalului a/-nd calificarea corespuntoare, precum i instruirea i
pregtirea profesional a acestuia, ne/oia de elaborare a manualelor sau a altor tipuri
de -ndrumri scrise ori instruciuni pentru efectuarea auditurilor i, de asemenea,
necesitatea asigurrii unor resurse suficiente pentru desf urarea misiunilor, "uditorii
trebuie s*i menin competena profesional printr*o pregtire proprie continu,
An unele circumstane rele/ante i necesare i numai -n conformitate cu mandatul i
legisla ia aplicabil !#", auditorul sectorului public poate s utiliee munca auditorilor
interni sau a altor auditori > experi externi, "uditorul trebuie s efectuee proceduri
care s asigure o ba suficient pentru folosirea muncii altor auditori sau experi,
concomitent a/-nd gri0 ca, -n toate caurile, s obin probe pri/ind competena i
independena acestora, An orice ca, singurul responsabil de opinia emis sau de
raportul cu pri/ire la obiecti/ele auditului este !#" i aceast responsabilitate nu poate
fi diminuat -n /reun fel de utiliarea acti/it ii altora -n cadrul auditului,
)biecti/ele auditului intern s-nt diferite de cele ale auditului extern, (otui, at-t auditul
intern, cCt i cel extern au ca scop promo/area bunei gu/ernane prin contribu iile
aduse la sporirea transparenei i la responsabiliarea utilirii resurselor publice,
precum i prin promo/area eficienei, eficacitii i economicitii administraiei publice,
"cestea creea oportuniti -n /ederea coordonrii i cooperrii, diminurii sau
eliminrii posibilelor suprapuneri ale eforturilor,
?nele !#" pot folosi munca altor auditori, cum ar fi cei care -i desfoar acti/itatea la
ni/el central, pro/incial, regional sau districtual al unei ri sau cei din cadrul unor firme
de audit extern care pot efectua munc de audit pri/ind unele dintre obiecti/ele
auditului public extern, "cest tip de -n elegeri trebuie s fie fcute numai -n cadrul unor
contracte ale cror claue i termene trebuie s pre/ad c acti/itatea realiat este
-n conformitate cu standardele de audit ale sectorului public, ?neori auditurile necesit
aplicarea unor tehnici, metode sau abiliti aferente unor discipline care nu s-nt
specifice !#", Experii pot fi folosii -n di/erse moduri, de exemplu, s ofere cuno tin e
sau s realiee unele acti/iti specifice,
Riscul de audit
23, Auditorii tre,uie s# "estio!e)e riscurile de ela,orare a u!ui ra(ort de audit
!ecores(u!)#tor circu%sta! elor %isiu!ii de audit.
Riscul de audit repreint pericolul c raportul de audit ar putea fi neadec/at, "uditorul
efectuea procedurile de audit pentru a reduce sau a gestiona riscul emiterii unor
concluii neadec/ate, totodat recunosc-nd limitele inerente -n cadrul tuturor
auditurilor, 'ici un audit nu /a putea furnia certitudinea absolut pri/ind situa ia
domeniului semnificati/,
"tunci c-nd obiecti/ul este oferirea unei asi"ur#ri re)o!a,ile, auditorul trebuie s
diminuee riscul la un ni/el acceptabil de scut, a/-nd -n /edere circumstan ele de
audit, De asemenea, este posibil ca auditul s aib drept obiecti/ oferirea unei
asi"ur#ri li%itate, -n acest ca riscul acceptabil c criteriile nu s-nt realiate este mai
mare dec-t -ntr*un audit cu asigurare reonabil, ?n audit cu asigurare limitat ofer
un ni/el de asigurare care, potri/it ra ionamentului profesional al auditorului, /a fi
semnificati/ pentru utiliatori,
Pragul de semnifica ie (materialitatea)
2+, Auditorii tre,uie s# ia ! co!siderare %aterialitatea sau se%!i&ica/ia ! cadrul
(rocesului de audit.
Daterialitatea este rele/ant -n toate auditurile, ?n domeniu poate fi considerat
semnificati/ -n caul -n care cunoa terea acestuia ar putea fi susceptibil de a
influen a deciiile utiliatorilor interesa i, Determinarea pragului de semnifica ie
repreint o problem de ra ionament profesional baat pe interpretarea mandatului
de ctre auditor i pe percep ia ne/oilor de informa ii ale utiliatorilor de rapoarte
interesa i, "ceast hotr-re se poate referi la un singur element sau un grup de
elemente luate -mpreun, Deseori materialitatea este interpretat din punct de /edere
/aloric, dar, de asemenea, poate a/ea caracter cantitati/ i calitati/, Caracteristicile
inerente ale unui element sau grup de elemente la fel pot determina semnifica ia
domeniului din caua contextului -n care apare,
Determinarea semnifica iei influen ea deciiile pri/ind natura, timpul i dimensiunea
procedurilor de audit, precum i e/aluarea reultatelor de audit, Ra ionamentele pot
a/ea -n /edere preocuprile factorilor de deciie, interesul public, pre/ederile
regulamentare i consecin ele pentru societate,
Documenta ia
2., Auditorul tre,uie s# !toc%easc# o docu%e!ta/ie de audit su&icie!t de detaliat#
care s# asi"ure o !/ele"ere a acti'it#/ii des&# urate+ a (ro,elor colectate 0i a
co!clu)iilor la care a a*u!s.
Documenta ia de audit trebuie s cuprind strategia i planul de audit, "cestea trebuie
s -nregistree procedurile efectuate i probele ob inute, precum i toate comunicrile
fcute pe parcursul auditului, Documentaia trebuie s fie suficient de detaliat, astfel
-nc-t s permit unui auditor care nu a participat la audit ca, pe baa acestora, s
-neleag natura, programul (orarul) i dimensiunea procedurilor de audit i a
reultatelor acestora, probele colectate care susin concluiile i recomandrile
auditorului, precum i -nregistrarea tuturor argumentelor i moti/aiilor cu pri/ire la
aspectele semnificati/e ale auditului, care au fost exprimate prin exercitarea
raionamentului profesional i a concluiilor corespuntoare,
Comunicarea
21, Auditorii tre,uie s# sta,ileasc# o co%u!icare e&icie!t# (e (arcursul !tre"ii
%isiu!i de audit.
Este esenial ca entit ile auditate s fie bine informate cu pri/ire la aspectele care
pri/esc auditul, "cest aspect este foarte important -n de/oltarea unor relaii de lucru
constructi/e, Comunicarea -nseamn responsabilitatea auditorului -n obinerea unor
informaii rele/ante pentru audit i transmiterea -n timp util ctre responsabilii de
management i cei -nsrcinai cu gu/ernarea a obser/aiilor i constatrilor auditului,
"uditorul, de asemenea, poate a/ea responsabilitatea de a comunica domeniile
semnificati/e de audit ctre alte pr i interesate, factori de deciie, precum legislati/ul
sau alte autorit i,
Principii referitoare la procesul de audit
Planificarea auditului
22, Auditorii tre,uie s# se asi"ure c# ter%e!ele de reali)are a auditului au &ost ,i!e
sta,ilite.
"uditurile se realiea -n baa unor pre/ederi legale, la solicitarea legislati/ului sau a
unor organisme de supra/eghere, la iniiati/a !#" sau -n baa unor -nelegeri cu
entitatea auditat, An toate caurile, auditorul, conducerea entit ii auditate, persoanele
responsabile de gu/ernan i alte persoane interesate trebuie s a0ung de comun
acord la o form pri/ind termenele misiunii de audit, precum i rolul i
responsabilit ile lor, #e mai pot include i alte informa ii importante, precum ar fi:
tema, aria de cuprindere i obiecti/ele auditului care urmea a fi realiat, accesul la
informa ii, tipul de raport ce /a reulta -n urma auditului, procesul de audit, persoanele
responsabile, precum i rolul i responsabilit ile diferitor pr i implicate -n misiune,
25, Auditorii tre,uie s# o,/i!# o !/ele"ere a !aturii e!tit#/ii-(ro"ra%ului su(us
'eri&ic#rii.
"ceasta -nseamn -nelegerea obiecti/elor entitii, a operaiunilor desfurate de
aceasta, a cadrului de reglementare, a controalelor interne, a sistemelor i proceselor
economice desfurate de entitate, precum i a potenialelor surse de probe de audit,
Anelegerea se realiea prin contact permanent cu conducerea entitii i cei
-nsrcinai cu gu/ernana, precum i cu alte pri implicate, "ceasta presupune
totodat i consultarea experilor externi, studiul unor documente, inclusi/ a acelora
perfectate anterior auditului sau din alte surse, -n scopul realirii unei -nelegeri c-t
mai cuprintoare a obiecti/elor specifice care /or fi auditate -n contextul dat,
27, Auditorul tre,uie s# reali)e)e (roceduri de e'aluare a riscului sau a!ali)e de
(ro,le%e+ ur%!d ca acestea s# &ie re'#)ute+ atu!ci c!d se i%(u!e+ ! &u!c/ie de
co!stat#rile auditului.
'atura riscurilor identificate /a fi diferit -n funcie de obiecti/ele auditului, "uditorii
trebuie s ia -n considerare i s e/aluee riscurile de apari ie a diferitor tipuri de
deficien e, de/ia ii sau denaturri susceptibile de a afecta domeniul analiat, (rebuie
s se in cont de riscurile generale i de cele specifice, "ceasta poate fi realiat prin
proceduri care a0ut la ob inerea -n elegerii entit ii> programului ori a mediului su,
inclusi/ a controalelor interne rele/ante, "uditorul trebuie s e/aluee reac ia de
rspuns a conducerii entit ii la riscurile e/aluate, inclusi/ a modului -n care s-nt
proiectate i implementate controalele interne care pri/esc aceste riscuri, An procesul
de anali a problemei, auditorii trebuie s aib -n /edere parametrii actuali ai
problemei i abaterile de la ce ar trebui s fie sau se ateapt s fie, "cest proces
implic examinarea unui numr /ariat de indicatori ai problemei -n /ederea definirii
obiecti/elor auditului, !dentificarea riscurilor i a impactului acestora asupra misiunii
trebuie a/ute -n /edere -n procesul de audit,
2<, Auditorul tre,uie s# ide!ti&ice i s# e'alue)e riscul de &raud# rele'a!t o,iecti'elor
de audit.
"uditorul trebuie s fac inter/iuri i s realiee proceduri de audit pentru a identifica
i a rspunde adec/at riscurilor de fraud rele/ante obiecti/elor de audit, Pe parcursul
-ntregii misiuni de audit, auditorul trebuie s men in o atitudine de scepticism
profesional i s fie atent la posibilit ile de fraud,
2=, Auditorul tre,uie s# (la!i&ice %u!ca sa (e!tru a asi"ura e&ectuarea auditului !tr-
u! %od e&ecti' i e&icie!t.
Planificarea pentru un audit specific include aspecte strategice i opera ionale,
"spectul strategic: Pla!i&icarea tre,uie s# de&i!easc# o,iecti'ul+ sco(ul i
a,ordarea. )biecti/ele se refer la ceea ce urmea s a0ung auditul, #copul se
refer la domeniile semnificati/e i criteriile pe care auditorul le /a folosi pentru a
e/alua i raporta domeniile semnificati/e, acestea fiind direct legate de obiecti/,
"bordarea descrie natura i dimensiunea procedurilor care /or fi realiate pentru a
ob ine probele de audit, "uditul trebuie s fie planificat pentru a reduce riscul de audit
la un ni/el acceptabil de scut,
"spectul opera ional: planificarea presupune stabilirea calendarului misiunii de audit i
define te natura, timpul i dimensiunile procedurilor de audit, Pe parcursul perioadei
de planificare s-nt desemna i membrii echipei de audit care urmea s realiee
sarcinile distribuite -n mod adec/at i s-nt determinate alte resurse necesare -n
realiarea auditului, precum ar fi exper ii externi,
Planificarea auditului trebuie s fie adaptabil oricror circumstan e i condi ii care pot
sur/eni pe parcursul misiunii de audit, Planificarea este un proces iterati/ (repetati/),
care se poate realia>-nt-mpla de mai multe ori pe parcursul misiunii de audit,
Executarea auditului
24, Auditorii tre,uie s# e&ectue)e (roceduri de audit care s# o&ere (ro,e de audit
su&icie!te i adec'ate (e!tru sus i!erea ra(ortului de audit.
Deciia auditorului pri/ind natura, durata i dimensiunea procedurilor de audit /a a/ea
impact direct asupra probelor de audit ce urmea a fi colectate, "legerea procedurilor
de audit /a depinde de e/aluarea riscului i>sau de reultatul analiei problemelor,
Proba de audit repreint orice informa ie utiliat de auditor pentru a determina dac
domeniul semnificati/ % aspectele supuse /erificrii, s-nt conforme criteriilor stabilite,
Probele pot lua multiple forme, cum ar fi: datele electronice sau scrise pri/ind
tranaciile, comunicrile cu prile externe, -n format scris sau electronic, obser/aiile
auditorului, declaraiile scrise sau /erbale ale auditatului, Principalele metode de
obinere a informaiilor s-nt: inspecia, obser/aia, inter/ie/area, confirmarea,
recalcularea, re*efectuarea, procedurile analitice sau alte tehnici de anali, Probele
trebuie s fie suficiente (cantitati/) ca s con/ing o persoan bine informat cu pri/ire
la faptul c toate constatrile s-nt credibile i corespuntoare (calitati/), respecti/:
rele/ante, /alabile i credibile, E/aluarea probelor de ctre auditor trebuie s fie
obiecti/, corect i echilibrat, Constatrile preliminare ale auditorului trebuie s fie
comunicate i discutate cu auditatul -n /ederea confirmrii /alabilitii probelor,
"uditorul trebuie s respecte toate cerin ele pri/ind confiden ialitatea,
53, Auditorii tre,uie s# e'alue)e (ro,ele de audit i s# tra"# co!clu)ii (e ,a)a
acestora.
Dup finaliarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s re/ad probele de audit
pentru a descrie dac aspectele supuse /erificrii au fost auditate -ntr*un mod
suficient i adec/at, Anainte de a redacta concluiile, auditorul trebuie s reexaminee
e/alurile ini iale ale riscului i materialit ii prin prisma probelor colectate i s
determine dac s-nt necesare proceduri de audit adi ionale,
"uditorul trebuie s e/aluee probele de audit -n /ederea stabilirii constatrilor de
audit, "tunci c-nd auditorul e/aluea probele de audit i ni/elul de semnifica ie al
constatrilor, trebuie s in cont at-t de factorii cantitati/i, c-t i de cei calitati/i,
An baa constatrilor, auditorul trebuie s* i exersee ra ionamentul profesional pentru
a a0unge la o concluie referitoare la domeniile semnificati/e> aspectele e/aluate sau
la informa iile pri/ind domeniile semnificati/e,
Raportarea i monitoriarea
5+, Auditorii tre,uie s# !toc%easc# u! ra(ort scris (e ,a)a co!clu)iilor trase.
Procesul de audit implic -ntocmirea unui raport prin care se comunic reultatele de
audit factorilor deciionali, altor persoane responsabile de gu/ernan i publicului
larg, #copul raportului, de asemenea, este i de a facilita monitoriarea ulterioar a
acti/it ilor corecti/e, An unele !#", inclusi/ -n cele organiate sub form de cur i de
audit, acest proces poate -nsemna emiterea unor rapoarte cu caracter 0uridic
obligatoriu sau a unor hotr-ri 0udectoreti,
Raportul trebuie s fie comprehensibil (uor de -neles), s nu conin exprimri /agi
sau ambigue i s fie complet, "cesta trebuie s fie obiecti/ i corect, s conin
informaii care se baea pe probe de audit reonabile i s conin constatri -n
contextul i perspecti/a corespuntoare,
&orma i coninutul raportului /or depinde de natura auditului, tipul utiliatorilor i de
standardele i cerinele legale aplicabile, Dandatul, legile sau reglementrile pri/itoare
la 0urisdicia aplicabil pot determina forma i limba0ul sau termenii -n care se
redactea raportul, care poate a/ea o form mai scurt sau mai lung,
&orma mai lung a raportului descrie -n detaliu aria de cuprindere a auditului,
constatrile i concluiile acestuia, inclusi/ a posibilelor urmri i recomandri
constructi/e, care pre/d aciunile /iitoare pentru remedierea deficienelor,
Rapoartele -n form scurt conin informaii mai consistente i, -n general, -ntr*un
format mai standardiat,
"nga0amentele de audit de atestare
An cadrul anga0amentelor de audit de atestare, raportul de audit poate exprima o opinie
referitor la faptul dac informa ia pri/ind domeniile semnificati/e este, -n toate
aspectele semnificati/e, fr denaturri i>sau dac domeniul semnificati/
corespunde, -n toate aspectele semnificati/e, criteriilor stabilite, An cadrul auditurilor de
atestare, raportul este intitulat 8Raportul auditorului9,
"nga0amentele de e/aluare direct
An cadrul auditurilor de e/aluare direct, raportul de audit este necesar s statuee
obiecti/ele de audit i s descrie cum acestea au fost abordate -n cadrul auditului,
Raportul con ine constatrile i concluiile pri/ind domeniile semnificati/e auditate i
poate pre/edea, de asemenea, i unele recomandri, 6a fel, poate con ine informa ii
adugtoare pri/ind criteriile, metodologia i sursele de informa ii, pot fi descrise orice
limitri pri/ind scopul de audit,
Raportul de audit trebuie s explice felul -n care probele de audit ob inute au fost
utiliate, interpretate i de ce s*a a0uns la concluiile respecti/e, De asemenea, /a
putea oferi utiliatorilor interesa i ni/elul de -ncredere necesar,
)pinia
"/-nd -n /edere c opinia de audit este utiliat pentru a exprima ni/elul de asigurare,
aceasta trebuie s aib o form standardiat, )pinia de audit poate fi fa/orabil (fr
reer/e) sau nefa/orabil, )pinia fa/orabil (fr reer/e) este aplicat atunci c-nd a
fost ob inut o asigurare limitat sau reonabil, ) opinie nefa/orabil poate fi:
cu rezer/e 4cu e*cep ia5, 4f)cnd abstrac ie de5' % atunci c-nd auditorul nu este
de acord cu anumite subiecte care s-nt ori ar putea fi semnificati/e, dar nu
generaliate; c-nd nu poate ob ine probe de audit suficiente i adec/ate pri/ind
aceste subiecte;
contrar) atunci c-nd auditorul, dup ce a acumulat probe suficiente i
adec/ate, concluionea c abaterile sau deficien ele, luate separat sau -n
ansamblu, s-nt semnificati/e i generaliatoare;
refuz de e*primare a opiniei % atunci c-nd auditorul se afl -n imposibilitatea de
a o ob ine probe de audit suficiente i adec/ate din caua unor incertitudini sau
limitri ale domeniului de aplicare a auditului, care s-nt semnificati/e i
generaliatoare,
An caul -n care opinia este modificat, moti/ele trebuie s fie explicate -n perspecti/,
cu trimitere la criteriile aplicabile, natura i amploarea modificrii, An func ie de tipul de
audit, -n raport pot fi incluse recomandri pri/ind ac iunile corecti/e, precum i orice
contribu ii referitoare la deficien ele controlului intern,
Donitoriarea
!#" au rolul de a monitoria acti/it ile efectuate de ctre entit ile auditate ca urmare
a deficien elor, constatrilor men ionate -n raportul de audit, Donitoriarea se axea
pe faptul dac entitatea auditat a abordat -n mod corespuntor problemele
men ionate, inclusi/ orice implica ii mai largi, "c iunile insuficiente sau
nesatisfctoare ale entit ii pot necesita elaborarea de ctre !#" a unui raport
suplimentar,
ISSAI &00 Principiile /undamentale ale auditului 6nanciar
ISSAI 200

I N T O S A I
Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit, ISSAI, snt emise de ctre Organizaia
Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI). Pentru mai multe informa ii, izita i
www.issai.org.
Principiile fundamentale
ale auditului fnanciar
ISSAI 200
LISTA ABREVIERILOR.............................................................................................. !
INTRODUCERE........................................................................................................ '
SCOPUL I AUTORITATEA PRINCIPIILOR $UNDAMENTALE ALE AUDITULUI
$INANCIAR.............................................................................................................. "
CADRUL DE AUDITARE A SITUA1IILOR $INANCIARE................................................$
Obiectivul auditului financiar................................................................................. $
!plica ii n sectorul public reglementate de I!I ()) .............................................$
Pre%ise (e!tru reali)area u!ui audit al situa iilor &i!a!ciare ! co!&or%itate cu
ISSAI-urile......................................................................................................... $
Audituri ale situa iilor &i!a!ciare !toc%ite ! co!&or%itate cu cadrele cu sco(uri
s(eciale.......................................................................................................... 11
Audituri ale situa iilor &i!a!ciare i!di'iduale2 ele%e!te s(eci&ice+ co!turi sau
as(ecte 3(o)i/ii4 ale situa/iilor &i!a!ciare...........................................................1&
ELEMENTELE UNUI AUDIT AL SITUA1IILOR $INANCIARE.......................................1
'ele trei p$r i ale auditului financiar .....................................................................1
'riteriile adecvate............................................................................................... 1
Informa ia privind domeniul%obiectivul semnificativ ..............................................1
!ngajamentul%misiunea de asigurare rezonabil$...................................................1!
PRINCIPIILE UNUI AUDIT AL SITUA1IILOR $INANCIARE..........................................1!
Principii generale................................................................................................ 1!
Premisele pentru efectuarea auditurilor financiare................................................1!
Cerin e etice ..................................................................................................... 1!
Controlul calit ii ................................................................................................ 1'
Danagementul i abilit ile echipei de audit ...........................................................1"
Principii referitoare la conceptele de baz$ ale auditului.........................................1"
Riscul de audit.................................................................................................. 1#
#cepticismul i raionamentul profesional..............................................................1#
Pra"ul de se%!i&ica ie- %aterialitatea ...............................................................1%
Comunicarea.................................................................................................... &0
Documentarea.................................................................................................. &1
Principiile relative ale procesului de audit............................................................&&
Con/enirea asupra termenilor anga0amentelor>misiunilor de audit.............................&&
Planificarea...................................................................................................... &
An elegerea entit ii auditate ................................................................................ &!
E/aluarea riscurilor............................................................................................ &"
Rspunsurile la riscurile e/aluate.........................................................................&$
Considera ii referitoare la fraud -ntr*un audit al situa iilor financiare .........................&%
Considerente referitoare la continuarea acti/it ii ...................................................0
Considera ii cu pri/ire la legi i reglementri -ntr*un audit al situa iilor financiare .........&
Probele de audit................................................................................................
Considera ii pri/ind e/enimentele ulterioare ..........................................................'
E'aluarea de!atur#rilor.................................................................................... #
Elaborarea unei opinii i raportarea cu pri/ire la situa iile financiare ..........................#
Forma opiniei.................................................................................................... %
6lementele raportului de audit............................................................................. %
(odific)rile aduse opiniilor n raportul de audit.......................................................!1
Determinarea tipului de modificare a opiniei auditorului...........................................!1
Para7rafe de e/iden iere a unui aspect 8i cu referire la alte aspecte n raportul
auditorului........................................................................................................ !&
!nforma ii comparati/e9 cifre corespondente i situa ii financiare comparati/e .............!
.esponsabilit) ile auditorului referitoare la informa iile din alte documente care con in
situa ii financiare auditate ................................................................................... !'
Co!sidera ii s(eciale2 auditul situa iilor &i!a!ciare !toc%ite ! co!&or%itate cu
cadrele "e!erale cu sco( s(ecial......................................................................!'
3onsidera ii speciale9 audituri ale situaiilor financiare indi/iduale 8i elemente specifice,
conturi sau aspecte ale situaiilor financiare...........................................................!"
3onsidera ii rele/ante pentru auditul situa iilor financiare de 7rup inclusi/ ansamblul
situa iilor financiare 7u/ernamentale' ...................................................................!#
LISTA ABREVIERILOR
!"##$ % Consiliul pentru standardele interna ionale de audit i asigurare
!&"C % &edera ia !nterna ional a Contabililor "utoria i
!'()#"! % )rgania ia interna ional a institu iilor supreme de audit
!##"! % #tandardele interna ioanale ale institu iilor supreme de audit
!#" % !nstitu ia suprem de audit
!P#"# * #tandardele !nterna ionale de Contabilitate pentru #ectorul Public
!&R# * #tandardele !nterna ionale de Raportare &inanciar
#!" % #tandardele interna ionale de audit
INTRODUCERE
+, #tandardele profesionale i -ndrumrile s-nt esen iale pentru credibilitatea, calitatea i
profesionalismul auditului -n sectorul public, #tandardele !nterna ionale ale !nstitu iilor
#upreme de "udit (-n continuare !##"!), elaborate de )rgania ia !nterna ional a
!nstitu iilor #upreme de "udit (-n continuare !'()#"!), au scopul de a promo/a auditul
independent i eficace i de a spri0ini de/oltarea profesional a membrilor !'()#"!,
realiat -ntr*o abordare proprie, -n conformitate cu legisla iile i reglementrile na ionale i
cu mandatul de audit,
., !##"! +33 % Principiile fundamentale ale auditului sectorului public, include, -n linii mari,
principiile fundamentale de auditare a entit ilor din sectorul public, !##"! .33 % Principiile
fundamentale ale auditului financiar, a fost de/oltat pentru abordarea principiilor*cheie
pri/ind auditul situa iilor financiare din sectorul public, !##"! .33 se baea pe principiile
fundamentale ale !##"! +33 i de/olt -n continuare unele dintre acestea pentru a le
adapta la contextul specific al auditurilor situa iilor financiare, constituind baa pentru
standardele de audit pri/ind auditarea situa iilor financiare, !##"! .33 /a fi citit i -n eles
-mpreun cu !##"! +33,
1, #copul principal al !##"! pri/ind auditul financiar este de a oferi membrilor !'()#"! un set
exhausti/ de principii, standarde i -ndrumri pentru auditul situa iilor financiare,
#uplimentar !##"! .33, standarde interna ionale pri/ind auditul rapoartelor financiare din
sectorul public s-nt con inute -n ni/elul 2 al cadrului de norme !##"! % !##"! +333*.444,
!##"! +333 con ine o preentare general a acestor linii directorii, iar !##"! +.33*+=+3
con in recomandri practice emise de ctre !'()#"! pri/ind utiliarea #!" .33*=+3,
elaborate de ctre Consiliul pentru standardele interna ionale de audit i asigurare
(!""#$), &iecare recomandare practic i #!" corespuntor, luate -mpreun, constituie o
6inie Directorii -n cadrul standardelor !##"!,
2, "uditul financiar se axea pe determinarea faptului dac situa iile financiare ale entit ii
s-nt preentate -n conformitate cu un cadru general de referin pri/ind raportarea
informa iilor financiare, #copul auditului financiar -n sectorul public poate fi definit de
mandatul !nstitu iei #upreme de "udit (-n continuare !#"), formulat -n obiecti/ele de audit,
adi ional obiecti/elor auditului rapoartelor financiare ale sectorului public, elaborate
conform cadrului de reglementare, "ceste obiecti/e pot pre/edea auditarea:
conturilor unor entit i sau altor rapoarte financiare, care nu s-nt -ntocmite conform
cadrului de raportare financiar;
bugetelor, sec iunilor bugetare, altor deciii pri/ind alocarea creditelor i punerea -n
aplicare a acestora;
politicilor, programelor sau acti/it ilor definite de temeiul lor 0uridic sau surselor de
finan are;
onelor de responsabilitate definite de lege, cum ar fi responsabilit ile ministerelor,
precum i
categoriilor de /enituri sau pl i, acti/elor sau pasi/elor,
5, "tunci c-nd mandatul define te astfel de obiecti/e, !#" ar putea considera necesar, de
asemenea, s se ia -n considerare de/oltarea sau adoptarea de standarde baate pe
principiile fundamentale pri/ind auditul -n sectorul public, stabilite -n !##"! +33 i pri/ind
auditul de conformitate i cel de performan , Andrumrile con inute -n Bhidurile pri/ind
auditurile financiare cu scop special
!
, auditurile situa iilor financiare indi/iduale i
elementelor specifice, conturilor sau elementelor unei situa ii financiare -ntocmite conform
cadrelor financiare cu scop special
"
, precum i situa iilor financiare recapitulati/e
#
ar putea
fi, de asemenea, rele/ante pentru anumite scopuri,
7, !##"! .33 ofer informa ii detaliate cu pri/ire la:
scopul i principiile fundamentale ale auditului financiar;
cadrul pentru auditarea situa iilor financiare -n sectorul public;
elementele unui audit al situa iilor financiare;
principiile unui audit al situa iilor financiare,
SCOPUL I AUTORITATEA PRINCIPIILOR $UNDAMENTALE ALE
AUDITULUI $INANCIAR
<, !##"! .33 pre/ede principiile fundamentale rele/ante auditului situa iilor financiare
-ntocmite conform unui cadru de raportare financiar, Principiile s-nt, de asemenea,
aplicabile circumstan elor -n care !#" s-nt anga0ate sau au responsabilit i de auditare a
situa iilor financiare indi/iduale i elemente specifice, conturi sau elemente ale unei situa ii
financiare i situa iile financiare -ntocmite -n conformitate cu cadrele financiare cu scop
special, precum i situa iile financiare recapitulati/e, "tunci c-nd se fac referin e la !##"!
.33, acest lucru include astfel de responsabilit i,
=, !##"! +333*+=+3 pentru auditurile financiare pot fi aplicate, dup ca, unor astfel de
responsabilit i, Cu toate acestea, auditoriilor le este interis s fac trimitere la utiliarea
!##"! -n caul -n care:
condi iile preliminare pentru realiarea unui audit -n conformitate cu !##"! pentru
auditul financiar nu s-nt -ndeplinite
$
;
auditorul nu este -n msur s respecte pre/ederile 'otelor Practice ata ate la
#tandardele !nterna ionale de "udit (-n continuare #!")
%
i !##"!,
4, Principiile &undamentale ale "uditului &inanciar se aplic -n timpul tuturor auditurilor
sectorului public a rapoartelor fie c se auditea sectorul public -n ansamblu, anumite
sectoare ale sectorului public sau entit i distincte,
+3, !##"! .33 % Principiile fundamentale de audit financiare repreint nucleul standardelor de
audit detaliate, pre/ute la ni/elul 2 al cadrului !##"! (de exemplu, !##"! +333 * +=+3),
Principiile din !##"! .33 pot fi utiliate -n dou moduri:
pentru a forma baa pe care s-nt elaborate> de/oltate standardele;
pentru a forma baa pe care s-nt adoptate standardele na ionale;
pentru a forma baa pentru adoptarea 6iniilor Directorii de "udit &inanciar (!##"!
+333*+=+3) ca standarde de autoritate,
++, !n rapoartele de audit se /or face referin e la !##"! .33 doar -n caul -n care standardele
elaborate sau adoptate respect -ntocmai>s-nt -n conformitate cu toate principiile rele/ante
! ISSAI 1$00 )onsideraii speciale Audituri ale situaiilor 6nanciare speciale
" ISSAI 1$0' )onsideraii speciale audituri ale situaiilor 6nanciare indi:iduale0 .i elementelor
speci6ce0 conturilor sau elementelor unor situaii 6nanciare 9ntocmite con/orm cadrelor 6nanciare
cu scop special
# ISSAI 1$10 Anga=amente de raportare pri:ind situaiile 6nanciare recapitulati:e
$ ISSAI 1&10 )on:enirea asupra termenilor misiunilor de audit
% ISSAI 10000 paragra/ele #7!
ale !##"! .33, ?n principiu este considerat rele/ant atunci c-nd se efectuea un anumit
tip de audit sau o anumit combina ie de tipuri de audituri, fiind aplicabil o anumit
circumstan sau procedur, Principiile nu pot excede legile na ionale, reglementrile sau
mandatele,
+., "tunci c-nd se realiea adoptarea sau elaborarea> de/oltarea standardelor de audit
baate pe principiile fundamentale, -n raportul auditorului se poate face referin la
acestea prin men iunea:
... :oi am efectuat auditul nostru n conformitate cu [standardele] bazate pe [sau n
concordan ) cu] Principiile fundamentale de audit ale !:-;"A! !""A! #$$%&&&' ale
"tandardelor interna ionale ale !nstitu iilor "upreme de Audit.
+1, !#" care consider 6iniile Directorii pri/ind "uditul &inanciar de ni/elul 2 drept standarde
de ba trebuie s fac referin la aceasta -n cadrul rapoartelor de audit, An func ie de
standardul aplicat i de mandatul !#", referin a despre utiliarea acestora poate fi fcut -n
dou moduri:
a) -n conformitate cu !##"! (+333*+=+3) % aceasta -nseamn conformitatea
deplin cu toate #!" rele/ante i orientrile suplimentare stabilite -n referin ele
practice ale !'()#"!;
b) -n conformitate cu #!" % aceasta include conformitatea cu toate #!"
rele/ante,
+2, C-nd !##"! de ni/elul 2 s-nt aplicate ca standarde de autoritate, auditorii din sectorul public
respect, de asemenea, autoritatea #!", !nstitu iile #upreme de "udit s-nt -ncura0ate s
depun eforturi -n direc ia adoptrii integrale a 6iniilor Directorii de ni/elul 2 ca standarde
proprii de autoritate, a/-nd -n /edere c acestea au fost de/oltate pentru a reflecta cele
mai bune practici, !'()#"! recunoa te c, -n unele medii>situa ii, acest lucru s*ar putea sa
nu fie posibil din caua lipsei structurii gu/ernamentale principale sau a unor legi ori
reglementri care nu stabilesc acelea i premise pentru realiarea unui audit al situa iilor
financiare, -n conformitate cu 6iniile Directorii pri/ind "uditul &inanciar, An astfel de
circumstan e, !#" au posibilitatea s* i elaboree propriile standarde baate pe Principiile
&undamentale ale "uditului &inanciar,
+5, C-nd !##"! de ni/elul 2 s-nt aplicate ca standarde de autoritate pentru auditul situa iilor
financiare efectuat -mpreun cu auditul de conformitate, auditorii din sectorul public
respect autoritatea ambelor 6inii Directorii % de audit financiar i audit de conformitate
7
,
CADRUL DE AUDITARE A SITUA1IILOR $INANCIARE
Obiectivul auditului financiar
+7, #copul unui audit al rapoartelor financiare este sporirea gradului de -ncredere al
utiliatorilor /iai ai situaiilor financiare, "cest lucru este obinut prin exprimarea unei
opinii de ctre auditor cu pri/ire la faptul dac situaiile financiare s-nt -ntocmite (pregtite),
sub toate aspectele semnificati/e, -n conformitate cu un cadru de raportare financiar
aplicabil, sau % -n caul rapoartelor financiare pregtite -n conformitate cu un cadru de
preentare corect de raportare financiar % dac rapoartele financiare s-nt preentate -n
mod corect, sub toate aspectele semnificati/e, ori ofer o imagine fidel i corect, -n
conformitate cu cadrul de raportare, 6egile sau reglementrile aplicabile organia iilor de
& ISSAI !000 Introducere general- asupra ,iniilor directorii pri:ind auditul de con/ormitate .i ISSAI !&00
,iniile directorii pri:ind auditul de con/ormitate asociat auditului situa>iilor 6nanciare.
audit din sectorul public pot s pre/ad utiliarea unor alte formulri pentru exprimarea
opiniei, ?n audit efectuat -n conformitate cu standardele baate pe Principiile
&undamentale !'()#"! pentru "uditul &inanciar i cerin ele etice rele/ante permit
auditorului s exprime o astfel de opinie,
+<, !##"! .33 este baat pe obiecti/e definite -n !##"! +.33
<
, dup cum urmea:
An efectuarea unui audit al situa iilor financiare, obiecti/ele generale ale auditorului s-nt:
a) obinerea unei asigurri reonabile cu pri/ire la msura -n care situaiile
financiare -n ansamblu nu conin denaturri semnificati/e, ca urmare a fraudei
sau erorii, permi-nd astfel auditorului s exprime o opinie cu pri/ire la msura
-n care situaiile financiare s-nt preentate, din toate punctele de /edere
semnificati/e, -n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar; i
b) raportarea cu pri/ire la situaiile financiare i comunicarea, reultatelor -n
conformitate cu constatrile auditorului,
!plica ii n sectorul public reglementate de I!I ())
Pre%ise (e!tru reali)area u!ui audit al situa iilor &i!a!ciare ! co!&or%itate cu
ISSAI-urile
+=, Auditorul tre,uie s# e'alue)e dac# (re%isele (e!tru u! audit al ra(oartelor
&i!a!ciare s!t !de(li!ite.
+4, ?n audit financiar efectuat -n conformitate cu !##"! este fondat pe urmtoarele condi ii:
cadrul de raportare financiar utiliat pentru -ntocmirea situa iilor financiare este
considerat a fi acceptabil de ctre auditor;
managementul recunoa te i -n elege responsabilitatea sa:
o pentru -ntocmirea situa iilor financiare -n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil, inclusi/, dac este caul, preentarea fidel
a acestora;
o pentru controlul intern pe care conducerea stabilete c este necesar
pentru a permite -ntocmirea situa iilor financiare, astfel -nc-t acestea s
nu fie afectate de denaturri semnificati/e, datorate fraudei sau erorii; i
o pentru a oferi auditorului acces nelimitat la toate informa iile de care
conducerea este con tient c s-nt rele/ante pentru -ntocmirea situa iilor
financiare,
.3, Cadrele de raportare financiar pot fi pentru uul general sau specific, ?n cadru elaborat
-n /ederea satisfacerii necesit ilor de informare a unui spectru larg de utiliatori este
identificat ca fiind un cadru cu scop general, -n timp ce cadrul cu scop special este
elaborat pentru a satisface necesit ile specifice ale unui utiliator special sau ale unui
anumit grup de utiliatori, Cadrele, de asemenea, se pot referi la cadrele de preentare
fidel sau la cadrele de conformitate, Cadrul de preentare fidel solicit conformitate cu
cadrul, dar permite, explicit sau implicit, c ar fi posibil o abatere de la solicitare sau s
ofere informa ii suplimentare cu scopul de a ob ine preentarea corect a declara iilor
financiare, (ermenul de cadru de conformitate este folosit pentru a desemna un cadru de
' ISSAI 1&000 paragra/ul 11 din ISA &00.
raportare financiar, care solicit conformitate cu cerin ele cadrului i nu recunoa te
posibilitatea unor astfel de abateri pentru a ob ine o preentare corect,
.+, &r un cadru acceptabil de raportare financiar, conducerea nu are o ba adec/at
pentru -ntocmirea situa iilor financiare i auditorul nu dispune de criterii adec/ate pentru
auditarea situa iilor financiare, Criteriile adec/ate pot fi formale, de exemplu, -n -ntocmirea
situa iilor financiare, criteriile pot fi constituite de #tandardele !nterna ionale de
Contabilitate pentru #ectorul Public (!P#"#), de #tandardele !nterna ionale de Raportare
&inanciar (!&R#) sau de alte cadre de raportare financiar utiliate -n sectorul public,
.., ?n set complet de situa ii financiare pentru o entitate din sectorul public, -ntocmit potri/it
unui cadru de raportare financiar pentru sectorul public, cuprinde, -n mod normal:
o declara ie a poi iei financiare (bilan ul contabil);
o declara ie pri/ind performan a financiar (contul de profit i pierdere);
o situa ie a modificrilor acti/elor nete > capitalurilor proprii (raportul pri/ind rula0ul
capitalului propriu);
o situa ie pri/ind fluxul de numerar (situa ia fluxurilor de treorerie );
o compara ie a sumelor bugetare i efecti/e, fie ca o declara ie financiar suplimentar
separat, fie ca o reconciliere (note explicati/e cuprin-nd o scurt preentare a
politicilor contabile semnificati/e i alte note explicati/e);
note con in-nd un reumat al politicilor contabile semnificati/e i alte informa ii
explicati/e;
-n anumite medii, un set complet de situa ii financiare -n conformitate cu cadrul de
raportare financiar, de asemenea, poate con ine i rapoarte adi ionale studiate, cum ar
fi rapoartele pri/ind performan a i rapoartele pri/ind crean ele,
An caul -n care situa iile financiare s-nt -ntocmite -n conformitate cu un alt cadru de
contabilitate, precum ar fi contabilitatea prin metoda de calcul sau contabilitatea prin metoda
de cas, atunci un set complet de situa ii financiare nu poate cuprinde toate aceste afirma ii,
.1, Cadrul prescris de legi sau de regulamente de cele mai multe ori /a fi considerat ca
acceptabil de ctre auditor, Cu toate acestea, dac se consider ca inacceptabil, un astfel
de cadru /a fi admis -n caul -n care:
conducerea accept s ofere informa ii suplimentare necesare situa iilor financiare
pentru e/itarea inducerii -n eroare; i
raportul auditorului pri/ind situa iile financiare con in un paragraf explicati/ -n care se
atrage aten ia utiliatorilor asupra informa iilor suplimentare,
Dac condi iile men ionate mai sus nu s-nt -ndeplinite, auditorul trebuie s ia -n
considerare efectul erorii situa iilor financiare asupra raportului i opiniei de audit, precum
i s decid asupra necesit ii informrii legislatorului despre aceast situa ie,
.2, Cadrele de raportare financiar acceptabile preint, -n mod normal, anumite atribute care
asigur precum c informa iile furniate -n situa iile financiare s-nt utile pentru utiliatorii
interesa i:
rele/an % informa ia -n situa iile financiare este rele/ant naturii entit ii auditate i
scopului situa iilor financiare;
completitudine % tranac iile i e/enimentele, soldurile conturilor i preentrile de
informa ii care ar putea afecta concluiile baate pe situa iile financiare nu au fost
omise;
-ncredere % informa ia furniat -n situa iile financiare:
i, dac este caul, reflect substan a economic a e/enimentelor i
tranac iilor, nu doar forma lor 0uridic; i
ii, are ca reultat e/aluri, msurri, preentri i de/luiri consec/ente -n
mod reonabil, atunci c-nd este utiliat -n condi ii similare;
neutralitate i obiecti/itate % informa ia din situa iile financiare nu este prtinitoare;
inteligibilitate % informa ia din situa iile financiare este clar i cuprintoare i nu face
obiectul unei interpretri semnificati/e diferite,
"nexa nr,. la !##"! +.+3
=
con ine informa ii susceptibile de a*l a0uta pe auditor s
determine dac cadrul de raportare financiar este acceptabil,
.5, An unele medii de audit din sectorul public, auditurile financiare s-nt denumite audituri de
execuie a bugetului i includ adesea examinarea tranac iilor din cadrul bugetului din
punctul de /edere al conformitii i regularitii, "stfel de audituri pot fi efectuate pe ba
de risc sau cu ambi ia de a acoperi toate tranac iile, An atare medii de audit exist adesea
o lips a unui cadru de raportare financiar acceptabil, Reultatul tranac iilor financiare
poate fi preentat drept o compara ie -ntre sumele de cheltuieli i sumele bugetare, An
mediile -n care s-nt efectuate asemenea audituri i nu exist niciun fel de situa ii financiare
preentate -n conformitate cu un cadru acceptabil de raportare financiar, auditorul poate
concluiona c premisele pentru un audit financiar reglementat de !##"! nu s-nt
-ndeplinite, An astfel de cauri, auditorii pot lua -n considerare elaborarea de standarde,
folosind principiile fundamentale pri/ind auditul financiar, ca orientare pentru a se potri/i
necesit ilor specifice ale acestora, An caul -n care mandatul de audit se refer la auditul
financiar, dar nu*l leag de preentarea situa iilor financiare -ntocmite -n conformitate cu
un cadru de raportare financiar, se sugerea ca !##"! s fie considerate drept cele mai
bune practici disponibile i spiritul acestora s fie implementat prin standarde specifice
care s fie concepute pentru mediul -n cau, Dac mandatul de audit se refer la auditul
unei singure situa ii financiare sau la elemente specifice, conturi sau itemi ai situa iei
financiare, !##"! +=35
4
poate fi rele/ant -n acest scop,
.7, (ipul de audit efectuat -n medii -n care conformitatea cu reglementrile emise de autorit i
este principalul obiecti/ al auditului este considerat, -n mod normal, un audit de
conformitate, !##"! 233 % Principiile fundamentale pri/ind acti/itatea de audit de
conformitate poate constitui o surs de informa ii rele/ant la de/oltarea sau adoptarea
de standarde pentru acti/itatea de audit, Dac, pe de alt parte, mandatul de audit permite
o schimbare -n procedurile de audit i utiliarea cadrelor de raportare financiar
acceptabile, situa iile financiare fiind -ntocmite -n conformitate cu un astfel de cadru
acceptabil de raportare financiar, !##"! de audit financiar pot fi adoptate ulterior,
( ISSAI 1&10 )on:enirea asupra termenilor misiunii de audit.
) ISSAI 1$0' )onsideraii speciale Auditul situaiilor 6nanciare i;olate sau al elementelor
speci6ce0 conturi sau itemi ai situaiilor 6nanciare.
Audituri ale situa iilor &i!a!ciare !toc%ite ! co!&or%itate cu cadrele cu
sco(uri s(eciale
.<, Principiile !##"! .33 s-nt aplicabile auditurilor situa iilor financiare -ntocmite -n
conformitate, cu cadrele de raportare cu scop general i cadrele cu destina ie special, An
plus fa de -ntocmirea situa iilor financiare cu scop general, o entitate din sectorul public
poate -ntocmi situa ii financiare pentru al i subiec i (cum ar fi, institu iile gu/ernamentale,
legislati/ul sau alte structuri cu func ii de supra/eghere), care pot solicita situa ii financiare
adaptate ne/oilor lor de informa ii specifice, An unele medii, aceste situa ii financiare s-nt
singurele -ntocmite de ctre entitile din sectorul public, #itua iile financiare -ntocmite
pentru scopuri speciale nu s-nt adec/ate sectorului public, "uditorii trebuie s examinee
cu aten ie dac cadrul de raportare financiar este conceput pentru a satisface ne/oile de
informare financiar ale unui spectru larg de utiliatori (8cadru de u general9), sau ale
unor utiliatorilor speciali, ori cerin ele formulate de un organism de stabilire a
standardelor,
.=, Cadrele cu destina ie special rele/ante pentru sectorul public pot include:
contabiliarea baat pe informaiile pri/ind -ncasrile i plile -n numerar ale unei
entiti pe care aceasta ar putea s fie ne/oit s le pregteasc pentru o structur
gu/ernamental;
dispoi iile financiare de raportare stabilite de o organia ie de finan are interna ional
sau de un mecanism;
dispoi iile financiare de raportare stabilite de ctre un organism gu/ernamental, de
legislati/ sau de alte pr i care -ndeplinesc o func ie de supra/eghere pri/ind
-ndeplinirea cerin elor acelui organism; sau
dispoi iile de raportare financiar ale unui contract, cum ar fi ale unui grant, proiect de
finan are,
.4, Principiile !##"! .33 s-nt rele/ante pentru auditul situa iilor financiare -ntocmite -n
conformitate cu astfel de cadre, #uplimentar fa de aceste principii, !#" pot considera util,
atunci c-nd de/olt sau adaptea standarde baate pe principiile !##"!, s ia -n
considerare cerin ele i recomandrile !##"! +=33, care se refer la considera iile speciale
pentru aplicarea !##"! +.33*+<33 -n auditul situa iilor financiare -ntocmite potri/it unui
cadru de raportare cu scop special,
Audituri ale situa iilor &i!a!ciare i!di'iduale2 ele%e!te s(eci&ice+ co!turi
sau as(ecte 3(o)i/ii4 ale situa/iilor &i!a!ciare
13, Principiile !##"! .33 s-nt, de asemenea, aplicabile pentru auditul entit ilor din sectorul
public care -ntocmesc (pregtesc, administrea) informa ii financiare, inclusi/ situa ii
financiare indi/iduale, elemente specifice, conturi sau aspecte (poiii) dintr*o situa ie
financiar oferit pentru alte pr i (cum ar fi, organismele gu/ernamentale, legislati/ul sau
alte pr i care efectuea> -ndeplinesc o func ie de supra/eghere), "stfel de informa ii pot
cdea sub inciden a mandatului de audit al unei organia ii de audit din sectorul public,
"uditorii pot fi, de asemenea, anga0ai s auditee situa ii financiare indi/iduale, elemente
specifice, conturi sau aspecte (poiii), cum ar fi auditarea proiectelor finan ate de gu/ern,
de i nu s-nt anga0ai s auditee setul complet de situa ii financiare ale entit ii -n cau,
1+, !#" pot considera util luarea -n considerare a cerin elor i recomandrilor din !##"! +=35
atunci c-nd de/olt sau adaptea standarde baate pe principiile din !##"! .33, !##"!
+=35 tratea considerentele speciale aplicrii !#"*urilor auditului unei situaii financiare
indi/iduale sau unui element, cont sau aspect al unei situaii financiare, #ituaia financiar
indi/idual sau elementul specific, contul sau aspectul unei situaii financiare poate fi
-ntocmit() conform unui cadru de raportare general sau unui scop special,
ELEMENTELE UNUI AUDIT AL SITUA1IILOR $INANCIARE
1., "uditurile situa iilor financiare s-nt definite drept un anga0ament de asigurare, care implic
cel pu in trei pr i distincte: auditorul, partea responsabil i utiliatorii interesa i,
Elementele auditului sectorului public s-nt descrise -n !##"! +33
+3
, !##"! .33 acoper
aspectele suplimentare ale elementelor rele/ante unui audit al situa iilor financiare,
'ele trei p$r i ale auditului financiar
11, An cadrul unui audit al situa iilor financiare, partea responsabil este rspuntoare de
informa ia pri/ind domeniile semnificati/e (-n mod normal, situa iile financiare propriu*ise),
dar i de domeniile subiacente (acti/it ile financiare reflectate -n situa iile financiare),
Partea responsabil este -n mod normal partea executi/ a gu/ernan ei i>sau entit ile
subordonate din sectorul public responsabile de managementul finan elor publice,
exerci iul autorit ii sub controlul legislati/ i con inutul situa iilor financiare, "ceste
autorit i s-nt a teptate s administree resursele i s exercite autoritatea -n conformitate
cu deciiile i premisele legislati/e,
12, 6egislatorii repreint cet enii care s-nt utiliatori interesa i ai situa iilor financiare din
sectorul public, Prioritar, utiliator interesat este considerat parlamentul care repreint
cet enii prin luarea deciiilor i determinarea priorit ilor finan elor publice, a scopului i
con inutului cheltuielilor i /eniturilor, ca parte a procesului public democratic, Deciiile
legislati/e i premisele pot forma baa unei perspecti/e mai largi a auditului financiar al
sectorului public, Pentru entit ile sectorului public, legislatorii i reglementatorii deseori
repreint utiliatorii prioritari interesa i de situa iile financiare,
15, Pr ile responsabile i utiliatorii interesa i pot fi din cadrul acelora i entit i publice sau din
diferite autorit i, An primul ca, consiliul de supra/eghere al unei structuri gu/ernamentale
poate solicita asigurri pri/ind informa ia oferit de ctre consiliul de administrare al
aceleia i entit i, Rela ia dintre partea responsabil i utiliatorii interesa i trebuie s fie
luat -n considerare -n cadrul misiunii specifice i poate fi diferit de situa ia c-nd
responsabilit ile s-nt luate -n considerare -ntr*un mod mai clasic,
'riteriile adecvate
17, Criteriile s-nt repere, /alori de referin utiliate pentru a e/alua sau msura, -n mod
consec/ent i reonabil, un subiect, inclusi/, dac este caul, obiecti/ele de referin
pentru preentare i de/luire, Criteriile utiliate la -ntocmirea situa iilor financiare s-nt
formale, -n mod normal put-nd fi !P#"#, !&R# sau alte cadre de raportare financiar
naionale utiliate -n sectorul public,
Informa ia privind domeniul%obiectivul semnificativ
!* ISSAI 100 Principiile /undamentale ale auditului sectorului public.
1<, Poi ia i performan a financiar, fluxurile de treorerie i notele preentate -n situa iile
financiare (informa iile pri/ind domeniul specific) au reultat ca urmare a aplicrii cadrului
de raportare financiar -n /ederea recunoa terii, e/alurii, preentrii i comunicrii
informa iilor (criteriilor), 'o iunea de 8informa ii pri/ind domeniul>obiecti/ul specific9 se
refer la reultatul e/alurii sau al comparrii domeniului>obiecti/ului semnificati/, An baa
informa iilor pri/ind domeniul>obiecti/ul semnificati/ (de exemplu, situa iile financiare ale
entit ii), auditorul ob ine probe de audit suficiente i adec/ate pentru a oferi o ba
reonabil -n /ederea exprimrii unei opinii -n cadrul raportului de audit,
!ngajamentul%misiunea de asigurare rezonabil$
1=, "uditurile situa iilor financiare realiate -n conformitate cu !##"! repreint anga0amente
de asigurare reonabil, "sigurarea reonabil reflect un ni/el ridicat, dar nu absolut,
in-nd cont de limitrile inerente ale unui audit, ca reultat al probelor de audit ob inute de
ctre auditor, care /or fi mai degrab con/ingtoare dec-t conclusi/e, An linii generale, un
audit de asigurare reonabil este conceput pentru a exprima o concluie exprimat -n
form poiti/, precum:
8@n opinia auditorului, situa iile financiare prezint) cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificati/e sau ofer) o ima7ine fidel) i corect)', pozi iile financiare ale ,
performan ei financiare i a flu*urilor de numerar @9, sau -n caul unui cadru de
conformitate: 8@ n opinia auditorului, situa iile financiare au fost ntocmite, n toate
aspectele semnificati/e, n conformitate cu9,
14, "nga0amentele pentru oferirea unei asigurri limitate, cum ar fi un anga0ament de
re/iuire, nu s-nt -n preent acoperite de !##"! pri/ind auditurile financiare, "stfel de
anga0amente ofer un ni/el mai scut de asigurare dec-t un anga0ament de asigurare
reonabil i s-nt concepute pentru expunerea unei forme negati/e a unei concluii, cum
ar fi: 4nimic nu ne%a atras atenia astfel nct s) consider)m c) subiectul + obiecti/ul
specific nu este n conformitate, n toate aspectele semnificati/e, n baza se
menioneaz) criteriile folosite'5, "uditorii anga0ai pentru efectuarea unei astfel de misiuni
ar putea fi ne/oii s aplice orientri din afara !##"!*urilor, Principiile &undamentale de
"udit din !##"! +33 ar putea fi utile -n acest ca,
PRINCIPIILE UNUI AUDIT AL SITUA1IILOR $INANCIARE
Principii generale
Premisele pentru efectuarea auditurilor financiare
Cerin e etice
23, Auditorul tre,uie s# se co!&or%e)e ceri!/elor etice rele'a!te+ i!clusi' celor
re&eritoare la i!de(e!de!/#+ ! le"#tur# cu %isiu!ile de auditare a situa/iilor
&i!a!ciare.
2+, "uditorii care realiea audituri -n conformitate cu !##"!*urile s-nt subiec i ai !""A! 0$
3odul etic, aplicat -n contextul na ional, "uditorii din cadrul !#" care au adoptat !##"!*urile
de ni/elul 2 ca standarde proprii de autoritate sau aplic #!" s-nt obliga i s respecte
Codul de Etic pentru Contabilii Profesioni ti, emis de Comitetul pentru #tandarde
!nterna ionale de Etic pentru Contabili (!E#$") (Codul !E#$"), care stabile te principiile
etice fundamentale pentru profesioni tii contabili, sau s adopte cerin e na ionale care s
fie cel pu in la fel de exigente, Codul Etic !'()#"!, aplicat -n context na ional, poate fi
rele/ant -n acest sens, !#" trebuie s* i adopte -n mediul propriu cerin ele etice pre/ute
de !##"! 13 sau de Codul !E#$", cu scopul de a face trimitere -n raportul de audit la
faptul c misiunea de audit a fost efectuat -n conformitate cu !#" sau cu !##"!*urile,
Controlul calit ii
2., Auditorul tre,uie s# i%(le%e!te)e+ (e (arcursul auditului+ (roceduri de co!trol al
calit# ii la !i'el de a!"a*a%e!t+ care s#-i o&ere o asi"urare re)o!a,il# c# auditul a
&ost reali)at ! co!&or%itate cu sta!dardele (ro&esio!ale i cu ceri! ele le"ale
a(lica,ile i c# ra(ortul de audit e%is este adec'at circu%sta! elor.
21, Dup cum se men ionea -n !##"! +33, !#" trebuie s adopte proceduri de control al
calit ii, -n conformitate cu !""A! 2$ 3ontrolul calit) ii n !nstitu iile "upreme de Audit,
care ofer contextul #tandardelor !nterna ionale pri/ind Controlul Calit ii (!#EC+) -n
sectorul public, !#EC + stabile te standarde i furniea recomandri pri/ind sistemul de
control al calit ii din cadrul unei entit i, De i scopul general i principiile*cheie ale !##"!
23 s-nt -n concordan cu !#EC +, cerin ele !##"! 23 au fost adaptate pentru obinerea
asigurrii c acestea s-nt rele/ante pentru !#",
22, Conductorul !#" sau organul colegial echi/alent au responsabilitatea general de
elaborare i implementare a procedurilor de control al calit ii -n cadrul !#", de i
responsabilit ile de rutin (cotidiene) ar putea fi delegate altcui/a, De exemplu, orice
auditor responsabil de realiarea unui anga0ament de audit /a raporta -n cele din urm
superiorului su,
25, "uditorii din sectorul public care efectuea audituri ale situa iilor financiare -n
conformitate cu standardele baate pe sau -n conformitate cu principiile !##"! .33 s-nt
supuse unor cerin e de control al calit ii la ni/el de anga0ament, "tunci c-nd !#" de/olt
sau adopt standarde -n conformitate cu principiile !##"! .33, trebuie s ia -n considerare
necesitatea formulrii cerin elor referitoare la:
necesitatea ca auditorul s* i asume responsabilitatea pentru calitatea global a
fiecrui anga0ament de audit;
necesitatea ca auditorul s se asigure c membrii echipei -ndeplinesc cerin ele etice
rele/ante;
necesitatea ca auditorul responsabil s formulee o concluie cu pri/ire la
conformitatea cu cerin ele de independen care se aplic pentru anga0amentul de
audit;
necesitatea ca auditorul responsabil s se asigure c echipa anga0amentului i
exper ii solicitai de auditor de in -n mod colecti/ competen e adec/ate i capabilit i;
necesitatea ca auditorul responsabil s* i asume responsabilitatea pentru
-ndeplinirea misiunii, -n special:
+ direc ia, super/iarea i executarea anga0amentului;
+ asigurarea c re/iuirile s-nt efectuate -n conformitate cu politicile i procedurile
de re/iuire ale #"!,
Danagementul i abilit ile echipei de audit
27, "uditorul trebuie s se asigure c -ntreaga echip, precum i orice expert, de in, -n mod
colecti/, competen e adec/ate i capacitatea de a:
a) efectua auditul -n conformitate cu standardele aplicate i cu cerin ele legale i de
reglementare aplicabile, precum i
b) permite auditorului s emit un raport care este adec/at circumstan elor,
2<, "tunci c-nd se analiea competen a corespuntoare i capacit ile a teptate din partea
unei echipe ca un tot -ntreg, auditorul poate lua -n considerare urmtoarele aspecte, cum
ar fi:
-n elegerea i experien a practic -n anga0amente de audit de o natur i
complexitate similare tipului de audit pe care urmea s*l realiee, prin
participare i instruire adec/ate;
-n elegerea standardelor profesionale i a cerin elor legale i de reglementare
aplicabile (a legislaiei aplicabile);
expertia tehnic, inclusi/ abilit ile rele/ante -n !( i cunoa terea domeniilor
specialiate -n contabilitate i audit;
cunoa terea domeniilor rele/ante -n care operea entitatea (acti/it ilor i
operaiunilor pe care le desf oar entitatea);
abilitatea i experiena necesare exercitrii raionamentului profesional;
-n elegerea politicilor i procedurilor de control al calit ii utiliate de #"!;
-nsu irea competen elor necesare pentru a -ndeplini termenii mandatului de
audit -ntr*un mediu rele/ant, inclusi/ -n elegerea procedurilor de raportare
aplicabile, precum i raportarea ctre legislati/ sau alt organ de conducere
sau -n interes public;
abilit i -n domeniul auditului de performan sau al auditului de conformitate,
dac este caul,
Principii referitoare la conceptele de baz$ ale auditului
2=, !##"!*urile +333*.444 ofer cele mai bune practici pri/ind modul -n care principiile
fundamentale de audit financiar pot fi aplicate, (otu i, dac o !#" decide s de/olte>
elaboree standarde baate pe principiile fundamentale de audit sau s adopte standarde
naionale care s-nt -n concordan cu principiile tratate -n aceast sec iune i -n
urmtoarele, exist, -n acest sens, aspecte care trebuie s fie luate -n considerare,
Riscul de audit
24, Auditorul tre,uie s# reduc# riscul de audit la u! !i'el acce(ta,il de sc#)ut !
circu%sta! ele a!"a*a%e!tului (e!tru a o, i!e o asi"urare re)o!a,il# dre(t ,a)#
(e!tru e5(ri%area de c#tre auditor a o(i!iei ! %a!ier# (o)iti'#.
53, Riscul de audit -n cadrul unei misiuni de audit al situa iilor financiare este riscul ca
auditorul s exprime o concluie necorespuntoare atunci c-nd informa iile referitoare la
subiectul > obiecti/ul specific s-nt denaturate -n mod semnificati/, "uditorul /a reduce riscul
la un ni/el acceptabil de scut -n circumstan ele misiunii de audit pentru a ob ine o
asigurare reonabil drept ba pentru exprimarea unei concluii -ntr*o manier poiti/,
Pentru a fi semnificati/, ni/elul de asigurare ob inut de ctre auditor trebuie s consolidee
-ncrederea utiliatorilor interesa i ai rapoartelor cu pri/ire la informa iile referitoare la
subiectul > obiecti/ul specific -ntr*o msur mai mare dec-t anterior raportului,
5+, An general, riscul de audit depinde de urmtoarele componente:
riscul denaturrii semnificati/e const din riscul inerent i riscul de control:
a) riscul inerent % susceptibilitatea informa iilor referitoare la subiectul >
obiecti/ul specific la o denaturare semnificati/, presupun-nd c nu exist
controale aferente;
b) riscul de control % riscul ca o denaturare semnificati/ s apar i s nu poat
fi pre/enit sau detectat i corectat -n timp util de ctre controalele
aferente, "tunci c-nd riscul de control este rele/ant pentru subiectul >
obiecti/ul specific, un risc de control /a exista -ntotdeauna datorit limitrilor
inerente ale proiectrii i func ionrii controlului intern;
riscul de audit este o func ie a riscului denaturrii semnificati/e i a riscului de
detectare:
c) riscul de detectare % riscul c auditorul nu /a detecta denaturrile
semnificati/e,
5., E/aluarea riscului este baat pe procedurile de audit de ob inere a informa iilor necesare,
precum i pe probele de audit ob inute -n timpul auditului, E/aluarea riscului este o
problem de ra ionament profesional i nu poate oferi /alori precise, 'i/elul pe care -l
atribuie auditorul fiecrui element de risc /a depinde de circumstan ele auditului,
#cepticismul i raionamentul profesional
51, Auditorul tre,uie s# (la!i&ice i s# e&ectue)e auditul cu sce(ticis% (ro&esio!al+
ad%i !d c# (ot e5ista circu%sta! e care (ot deter%i!a ca situa iile &i!a!ciare s# &ie
de!aturate ! %od se%!i&icati'. Atu!ci c!d reali)ea)# (la!i&icarea+ e&ectuarea+
&or%ularea co!clu)iilor i ra(ortarea u!ui audit al situa iilor &i!a!ciare+ auditorul
tre,uie s#-0i e5ercite ra/io!a%e!tul (ro&esio!al.
52, (ermenii 8ra ionament profesional9 i 8scepticism profesional9 s-nt rele/an i atunci c-nd se
formulea cerin ele referitoare la deciiile auditorului cu pri/ire la misiunea de audit,
"ce tia exprim atitudinea auditorului care include o abordare dubitati/ (minte
iscoditoare), Conceptele s-nt incluse -n !##"!*urile pri/ind auditul financiar,
55, Conceptul de ra ionament profesional se aplic de ctre auditor la toate etapele procesului
de audit, "cesta presupune c, -n contextul furniat de normele de audit i compatibile cu
regulile etice, auditorul aplic informa iile ob inute -n cadrul instruirilor, din cuno tin ele i
experien ele rele/ante pentru a lua deciii fundamentate pri/ind cile de ac iune adec/ate
-mpre0urrilor concrete din cadrul procesului de audit
!!
,
57, Ra ionamentul profesional este necesar, -n special, -n ceea ce pri/e te luarea deciiilor
referitoare la:
pragul de semnifica ie i riscul de audit;
!! ISSAI 1&000 paragra/ul 1.
natura, durata i -ntinderea procedurilor de audit aplicate pentru realiarea
pre/ederilor > cerin elor !##"!*urilor, #!" i colectarea probelor de audit;
e/aluarea faptului dac au fost ob inute suficiente probe de audit adec/ate i ce
trebuie -ntreprins -n continuare pentru a fi atinse obiecti/ele generale ale auditorului;
e/aluarea hotr-rilor conducerii entit ii auditate cu pri/ire la aplicarea cadrului de
raportare financiar (aplicabil);
redactarea unor concluii baate pe probele de audit ob inute % de exemplu,
e/aluarea caracterului reonabil al estimrilor fcute de conducerea entitii la
-ntocmirea situa iilor financiare,
5<, #cepticismul profesional este fundamental pentru toate misiunile de audit, "uditorul
planific i desf oar un anga0ament de asigurare, cu o atitudine de scepticism
profesional, admi -nd c pot exista circumstan e care s determine ca informa iile
referitoare la subiectul > obiecti/ul specific care urmea s fie e/aluat s fie denaturate -n
mod semnificati/, ) atitudine de scepticism profesional -nseamn c auditorul realiea o
e/aluare critic, cu o atitudine dubitati/ (cu o minte iscoditoare) a /alabilit ii probelor
ob inute i este atent la do/eile care contraic sau pun la -ndoial credibilitatea
documentelor, declaraiilor sau repreentrilor obinute din partea persoanelor
responsabile, ) asemenea atitudine de scepticism profesional este necesar pentru a
reduce riscul eludrii circumstan elor suspecte, al generalirii atunci c-nd se trag concluii
din obser/a ii, precum i al utilirii unor premise gre ite la determinarea naturii, duratei i
-ntinderii procedurilor aplicate la colectarea probelor i e/aluarea reultatelor acestora,
Pra"ul de se%!i&ica ie- %aterialitatea
5=, Auditorul tre,uie s# a(lice cores(u!)#tor co!ce(tul de (ra" de se%!i&ica ie-
%aterialitate atu!ci c!d reali)ea)# (la!i&icarea i e5ecu ia-e&ectuarea auditului.
54, ) denaturare este semnificati/, indi/idual sau acumulat dac ar putea fi de a teptat s
influen ee deciiile luate de ctre utiliatori pe baa situa iilor financiare, Pragul de
semnifica ie presupune at-t aspecte cantitati/e, c-t i calitati/e, An sectorul public, pragul de
semnifica ie nu se limitea la deciiile economice ale utiliatorilor, cum ar fi deciiile cu
pri/ire la posibilitatea de continuare a anumitor programe gu/ernamentale sau de
acordare a finan rii, care se pot baa pe situa iile financiare, "spectele calitati/e ale
pragului de semnifica ie > materialit ii, -n general, 0oac un rol mai mare -n sectorul public
dec-t -n alte tipuri de entit i, E/aluarea pragului de semnifica ie i luarea -n considerare a
sensibilit ii i a altor factori calitati/i -ntr*un anumit anga0ament de audit s-nt aspecte care
in de raionamentul profesional al auditorului,
73, 6a stabilirea strategiei de audit, auditorul trebuie s determine pragul de semnifica ie
pentru situa iile financiare -n ansamblu, Dac pentru una sau mai multe clase de tranac ii,
solduri ale conturilor sau preentri de informa ii pentru care ar putea fi -n mod reonabil
de a teptat s existe denaturri mai mici dec-t pragul de semnifica ie stabilit pentru
situa iile financiare -n ansamblul lor, denaturri care s influen ee deciiile luate de
utiliatori pe baa situa iilor financiare, auditorul trebuie s determine, de asemenea,
ni/elul pragului de semnifica ie sau ni/elurile care urmea s fie aplicate acestor clase de
tranac ii, solduri ale conturilor sau preentri de informa ii,
7+, "uditorul trebuie s determine, de asemenea, pragul de semnifica ie> materialitatea, -n
scopul e/alurii riscurilor de denaturare semnificati/ i stabilirii naturii, duratei i -ntinderii
procedurilor de audit ulterioare, Planificarea auditului doar pentru a detecta denaturri
semnificati/e indi/iduale trece cu /ederea faptul c totalul denaturrilor indi/idual
nesemnificati/e poate determina situa iile financiare s fie denaturate -n mod semnificati/,
i lasa fr nicio posibilitate >mar0a e/entualele denaturri nedetectate, 'i/elul de
semnifica ie trebuie s fie stabilit pentru a reduce la un ni/el suficient de scut
probabilitatea ca totalul denaturrilor necorectate i nedetectate agregate, /or dep i
ni/elul de materialitate ale situa iilor financiare luate -n ansamblu, Determinarea pragului
de semnifica ie presupune exercitarea ra ionamentului profesional, "ceasta este
condi ionat de cunoa terea de ctre auditor a entit ii, s fie actualiat -n timpul efecturii
procedurilor de e/aluare a riscurilor i depinde de natura i mrimea denaturrilor
identificate -n auditurile anterioare i, prin urmare, de a teptrile auditorului -n legtur cu
denaturrile din perioada curent,
7., Conceptul de prag de semnifica ie> materialitate este aplicat de auditor at-t -n planificarea
i efectuarea auditului, precum i -n e/aluarea efectelor denaturrilor identificate pe
parcursul misiunii de audit, inclusi/ denaturrile necorectate din situa iile financiare, )pinia
de audit tratea situa iile financiare ca un tot -ntreg i, prin urmare, auditorul nu este
responsabil de detectarea denaturrilor care nu s-nt semnificati/e pentru situa iile
financiare -n general, "uditorul trebuie -ns s identifice i s documentee denaturrile
nesemnificati/e cantitati/e, deoarece ele pot fi semnificati/e prin natur sau agregate,
Denaturrile sub ni/elul de semnifica ie nu trebuie luate -n considerare,
71, Pragul de semnificaie, determinat -n momentul planificrii auditului, nu stabile te -n mod
necesar o /aloare sub care denaturrile necorectate, indi/idual sau agregate, /or fi
-ntotdeauna e/aluate ca nesemnificati/e, Circumstan ele referitoare la unele denaturri pot
determina auditorul s le e/aluee ca fiind semnificati/e, chiar dac acestea se situea
sub pragul de semnifica ie, De i nu este posibil s fie proiectate proceduri de audit pentru
a detecta denaturrile care ar putea fi semnificati/e numai din caua naturii lor, auditorul ia
-n considerare nu numai dimensiunea, ci i natura denaturrilor necorectate i
circumstan ele particulare ale producerii lor, atunci c-nd se e/aluea efectul acestora
asupra situa iilor financiare, "spectele pe care auditorul le ia -n considerare includ
caracterul sensibil al anumitor opera iuni (tranac ii) sau programe, interesul public,
necesitatea de supra/eghere eficient a legislati/ului i de reglementare, natura de
denaturare sau de/iere (-n caul -n care acesta este un reultat de fraud sau corup ie),
Comunicarea
72, Auditorul tre,uie s# ide!ti&ice (ersoa!a3ele4 de co!tact rele'a!t#3e4 di! cadrul
co!ducerii e!tit# ii i s# co%u!ice cu aceasta3ea4 (ri'i!d sco(ul (la!i&icat+ ti%(ul
de audit i orice alte co!stat#ri i%(orta!te.
75, "uditorul trebuie s comunice at-t cu managementul, c-t i cu cei -nsrcina i cu
gu/ernan a, Comunicarea presupune ob inerea de informa ii rele/ante pentru audit i
furniarea -n timp util celor -nsrcina i cu gu/ernan a a obser/a iilor importante i e/idente
pentru ace tia -n procesul de supra/eghere a raportrii financiare, Este important s se
promo/ee eficient comunicarea bidirec ional cu cei -nsrcina i cu gu/ernan a,
77, An sectorul public, identificarea celor -nsrcina i cu gu/ernan a poate fi o pro/ocare,
Entitatea auditat poate fi parte dintr*o structur mai mare sau mai larg, cu mai multe
organisme de gu/ernare la mai multe ni/eluri de organiare, precum i cu mai multe func ii
(de exemplu, /ertical sau oriontal), Ca urmare, pot exista cauri -n care exist mai multe
grupuri distincte, identificate ca fiind -nsrcinate cu gu/ernan a, An plus, un audit -n
sectorul public ar putea implica, deopotri/, obiecti/e referitoare la situa iile financiare,
precum i obiecti/e referitoare la conformitate i, -n unele cauri, acest lucru poate implica
organisme de gu/ernare separate,
7<, Comunicarea trebuie realiat -n scris, -n caul -n care auditorul constat c nu este
suficient s comunice /erbal, "uditorii pot a/ea, de asemenea, responsabilit i
suplimentare de a comunica cu alte pr i dec-t cele din cadrul organia iei, cum ar fi
legislati/ul, autorit ile de reglementare corespuntoare sau agen iile rele/ante de
finan are,
7=, Comunicrile scrise nu trebuie s includ toate aspectele care au aprut pe parcursul
auditului, Cu toate acestea, comunicarea scris este /ital pentru constatrile
semnificati/e de audit pe care auditorii s-nt obligai s le comunice celor -nsrcina i cu
gu/ernan a,
74, "uditorii din sectorul public au, de cele mai multe ori, mandat de ansamblu sau asupra
pr ilor principale ale gu/ernului i administra iei sale, An aceast situa ie, auditorul poate
a/ea acces la informa ii pro/enite de la alte entit i auditate i din audituri realiate utile
lor, care ar putea fi rele/ante pentru cei -nsrcina i cu gu/ernan a, Exemple -n acest sens
ar putea constitui erorile semnificati/e identificate -n tranac iile entit ii auditate care
afectea, de asemenea, alte organia ii auditate sau proiectri ale controalelor rele/ante,
care au oferit c- tiguri altor entit i auditate, Comunicarea acestui tip de informa ii celor
-nsrcina i cu gu/ernan a poate aduga /aloare auditului atunci c-nd circumstan ele o
permit, Cu toate acestea, legile, reglementrile sau cerin ele etice pot interice
comunicarea acestui tip de informa ii,
Documentarea
<3, Auditorul tre,uie s# (re"#teasc# docu%e!ta ia de audit+ care tre,uie s# &ie
su&icie!t# (e!tru a (er%ite u!ui auditor e5(eri%e!tat+ ce !u a a'ut !ici o
cu!oa tere (reala,il# a auditului+ s# ! elea"# !atura+ durata i !ti!derea
(rocedurilor de audit e&ectuate+ (e!tru a &i asi"urat# co!&or%itatea cu sta!dardele i
ceri! ele le"ale de re"le%e!tare a(lica,ile+ re)ultatele (rocedurilor de audit
e&ectuate+ (recu% i (ro,ele de audit o, i!ute+ as(ectele se%!i&icati'e care a(ar !
ti%(ul auditului+ co!clu)iile des(ri!se i ra io!a%e!tele se%!i&icati'e &#cute (e!tru
ati!"erea co!clu)iilor. Docu%e!tarea tre,uie s# &ie reali)at# ! ti%( util.
<+, Documenta ia de audit adec/at este important din mai multe moti/e, Ea /a:
confirma i sus ine opiniile i rapoartele auditorului;
cre te eficien a i eficacitatea auditului;
ser/i ca o surs de informa ii pentru pregtirea, -ntocmirea de rapoarte sau pentru
a rspunde la orice -ntrebri ale entitii auditate ori pro/enind de la orice alt
parte;
ser/i ca do/ad a conformitii acti/itii auditorului cu standardele de audit;
facilita planificarea i super/iarea;
a0uta la de/oltarea profesional a auditorului;
a0uta la obinerea asigurrii c lucrrile delegate au fost efectuate -n mod
satisfctor; i
furnia do/ei ale muncii depuse, de referin -n /iitor,
<., #tandardele de audit baate pe principiile fundamentale trebuie s includ cerin e
suplimentare pentru auditor cu pri/ire la:
pregtirea -n timp util a documenta iei de audit;
forma, con inutul i -ntinderea documenta iei de audit;
cerin ele de documentare, -n caul -n care auditorul hotrte c este necesar s
se elimine o cerin rele/ant din standardele de audit aplicate;
cerin ele de documentare, -n caul -n care auditorul efectuea proceduri noi sau
suplimentare de audit ori trage concluii noi dup data raportului lui;
alctuirea dosarului de audit final,
!##"! de ni/elul 2 ofer -ndrumri suplimentare -n /ederea adoptrii cerin elor i
recomandrilor referitoare la documenta ia de audit,
<1, Pentru auditorii cu un rol 0udiciar, cum ar fi o Curte de Conturi, documentaia face parte din
baa de hotr-ri oficiale, Antr*un astfel de mediu, procesul de drept poate stabili cerin e
specifice i stricte care urmea s fie respectate -n ceea ce pri/e te confiden ialitatea
documenta iei -n legtur cu ac iunea legat de un ca, An plus, dat fiind c deciiile pot
duce la un anga0ament public, cu caracter obligatoriu, pot exista cerin e suplimentare de
-ndosariere a documentelor, pe care auditorii din sectorul public trebuie s le respecte,
Principiile relative ale procesului de audit
Con/enirea asupra termenilor anga0amentelor>misiunilor de audit
<2, Auditorul tre,uie s# &ie de acord sau+ ! ca)ul ! care ter%e!ii a!"a*a%e!tului s!t
sta,ili i clar (ri! %a!dat+ s# co!'i!# asu(ra ter%e!ilor %isiu!ii de audit %(reu!#
cu co!ducerea 0i cu cei !s#rci!a/i cu "u'er!a!/a.
<5, (ermenii unui anga0ament de audit -n sectorul public s-nt, -n mod normal, stabili i prin
mandat i, prin urmare, nu fac obiectul cererilor, precum i al acordului cu managementul
sau cu cei -nsrcina i cu gu/ernan a, An loc s con/in asupra termenilor -n mod oficial,
auditorii din sectorul public ar putea -n schimb s aleag stabilirea unei -n elegeri comune,
formale a rolurilor i responsabilit ilor, respecti/, a managementului i auditorului,
Deoarece auditorul din sectorul public este, -n mod normal, anga0at de ctre i, respecti/,
raportea ctre legislati/, acordurile trebuie de multe ori s fie coordonate at-t cu
legislati/ul, c-t i cu cei -nsrcina i cu gu/ernan a,
<7, "uditorul trebuie s comunice cu repreentan ii rele/an i ai celor responsabili cu
gu/ernan a -n pri/in a responsabilit ilor sale -n cadrul auditului situa iilor financiare,
inclusi/ a responsabilit ii de a elabora i exprima o opinie pri/ind situa iile financiare
pregtite de ctre management sub supra/egherea celor -nsrcina i cu gu/ernan a,
<<, An caul -n care legile sau reglementrile pre/d suficiente detalii referitoare la termenii
anga0amentului> misiunii de audit, nu este necesar ca acetia s fie -nregistrai -ntr*o
scrisoare de anga0ament pri/ind misiunea de audit sau -ntr*o alt form adec/at de acord
scris, ) excep ie poate fi fcut pentru acordul conducerii i, dac este caul, a celor
-nsrcina i cu gu/ernan a, cu pri/ire la faptul c acetia recunosc i -n eleg
responsabilit ile pre/ute -n standardele de audit specifice, cum ar fi !##"!*urile i
standardelor interna ionale de audit, "stfel de anga0amente exist de multe ori -n sectorul
public i acordurile scrise> con/enirea asupra termenilor anga0amentelor> misiunilor de
audit nu pot fi utiliate, -ns utiliarea unor astfel de acorduri pot a0uta la clarificarea
responsabilit ilor pr ilor implicate,
<=, "uditorul trebuie, -n egal msur, s preinte celor -nsrcina i cu gu/ernan a o informa ie
succint -n care s precie scopul i calendarul misiunii de audit, "uditorul trebuie s
includ constatri cu pri/ire la aspectele semnificati/e ce in de practicile contabile ale
entit ii auditate, inclusi/ politicile i estimrile contabile, informa iile din situa iile
financiare,
<4, !#" li se solicit, -n mod normal, efectuarea auditurilor conform pre/ederilor stabilite -n
mandatul lor, "cestea, de obicei, nu au posibilitatea de a respinge o misiune de audit,
chiar dac nu exist premisele pentru audit, #tandardele elaborate -n baa principiilor
fundamentale trebuie s ofere -ndrumri pri/ind ac iunile potri/ite -n fiecare circumstan ,
!##"! +.+3
+.
con ine -ndrumri -n acest sens,
Planificarea
=3, Auditorul tre,uie s# sta,ileasc# o strate"ie "e!eral# de audit care de&i!e0te
do%e!iul de a(licare+ (lasarea ! ti%( 3cale!darul4 0i direc/ia auditului+ (recu% i
(la!ul de audit.
=+, ) strategie general de audit /a -ndruma auditorul -n elaborarea planului de audit, An
stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie s:
identifice caracteristicile misiunii (anga0amentului) care -i definesc domeniul de
aplicare;
identifice obiecti/ele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasrii -n timp a
auditului i a naturii comunicrilor pre/ute;
ia -n considerare factorii care, potri/it raionamentului profesional al auditorului, s-nt
semnificati/i pentru direcionarea eforturilor echipei de audit;
ia -n considerare reultatele acti/itilor preliminare ale misiunii i, acolo unde este
aplicabil, msura -n care s-nt rele/ante pentru entitate cunotinele dob-ndite -n alte
misiuni efectuate de partenerul de misiune; i
pre/ad natura, momentul (plasarea -n timp) i amploarea resurselor necesare
desfurrii misiunii de audit;
e/aluee reultatele i cuno tin ele ob inute din auditurile performan ei i auditul
altor acti/it i rele/ante pentru entitatea auditat, inclusi/ implica iile recomandrilor
precedente (anterioare);
!" ISSAI 1&10 )on:enirea asupra termenilor misiunilor de audit.
considere i s e/aluee a teptrile legislati/ului i ale altor utiliatori rele/an i
pri/ind raportul auditorilor,
=., Auditorul tre,uie s# (la!i&ice ! %od cores(u!)#tor auditul (e!tru a se asi"ura c#
acesta se des&# oar# 3este co!dus4 !tr-u! %od e&icace i e&icie!t.
=1, "uditorul trebuie s stabileasc un plan de audit, care /a include o descriere a:
naturii, duratei i -ntinderii procedurilor planificate de e/aluare a riscului;
naturii, duratei i -ntinderii procedurilor de audit planificate ulterioare la ni/el de
aser iune;
altor proceduri de audit planificate, care s-nt necesar a fi efectuate i care trebuie
aplicate astfel -nc-t misiunea > anga0amentul s fie realiat -n conformitate cu
standardele aplicabile, "stfel de proceduri ar putea include sau descrie: o re/iuire a
cadrului legal de audit; o succint descriere a acti/it ii, programului sau a entit ii ce
este auditat; moti/ele misiunii de audit; factorii ce afectea auditul, inclusi/ cei ce
determin caracterul semnificati/ al aspectelor ce urmea a fi luate -n considerare;
obiecti/ele de audit i scopul; abordarea de audit; caracteristicile probelor de audit
ce urmea a fi colectate i procedurile necesare pentru colectarea i analia
probelor; resursele necesare; orarul misiunii de audit; forma, con inutul,utiliatorii
raportului de audit i scrisoarea ctre management,
=2, "t-t strategia de audit, c-t i planul de audit trebuie s fie documentate, "cestea, de
asemenea, urmea a fi actualiate la necesitate pe parcursul misiunii de audit,
An elegerea entit ii auditate
=5, Auditorul tre,uie s# o,/i!# o ! ele"ere a e!tit# ii auditate i a %ediului acesteia+
i!clusi' a (rocedurilor de co!trol i!ter! care s!t rele'a!te (e!tru audit.
=7, An elegerea diferitor aspecte ale entit ii i ale mediului acesteia permite auditorului s
planifice i s efectuee auditul -n mod eficient, !nforma iile necesare /or include:
o -n elegere a sectorului de acti/itate, de reglementare i a altor factori externi
rele/ani, inclusi/ a cadrului general de raportare financiar aplicabil;
o -n elegere a naturii entitii, inclusi/ a operaiunilor sale; structurilor sale de
proprietate i gu/ernan; tipurilor de in/estiii pe care entitatea le face i pe care
plnuiete s le fac, inclusi/ a in/estiiilor -n entiti cu scop special; modului -n
care entitatea este structurat i finanat pe clase de tranacii, solduri ale
conturilor i preentri ateptate -n situaiile financiare;
e/aluarea i re/iuirea performanei financiare a entitii auditate;
deciiile ini iate -n afara entit ii auditate, ca urmare a proceselor politice, cum ar fi
programele noi sau constr-ngerile bugetare;
legile i regulamentele specifice la care entitatea auditat este
supus>repreint>este subiectul i poten ialul i mpact de nonconformitate cu
acestea;
obiecti/ele i strategiile entitii, riscurile aferente ale afacerii care pot a/ea drept
reultat riscuri de denaturare semnificati/;
structurile de gu/ernan afectate de structura 0uridic a entit ii auditate, de
exemplu, dac entitatea auditat este un minister, departament, agen ie sau alt tip
de entitate din sectorul public,
=<, Pentru a ob ine o cunoa tere>-n elegere a mediului de control, ar putea fi rele/ant s se ia
-n considerare comunicarea i impunerea integrit ii i a /alorilor etice ale entit ii,
anga0amentele fa de competen , participarea de ctre cei -nsrcina i cu gu/ernan a,
filoofia i stilul de operare al managementului, structura organiatoric, existen a i
ni/elul acti/it ii auditului intern, atribuirea de autoritate i responsabilitate, politicile i
practicile pri/ind resursele umane,
==, Probe de audit rele/ante pot fi ob inute printr*o combina ie de inter/iuri i alte proceduri de
e/aluare a riscului, cum ar fi coroborarea chestionarelor prin obser/area sau inspectarea
de documente, De exemplu, prin chestionarea conducerii i anga0a ilor, auditorul poate
ob ine o -n elegere a modului -n care conducerea rela ionea cu anga0a ii lor referitor la
opiniile sale cu pri/ire la practicile de acti/itate i comportamentul etic, "uditorul poate
determina apoi dac controalele rele/ante au fost puse -n aplicare prin luarea -n
considerare, de exemplu, dac managementul a scris un cod de conduit i dac acesta
ac ionea -ntr*o manier care spri0in codul,
=4, Ca parte a procesului de -n elegere a entitii, auditorul, de asemenea, trebuie s obin
-nelegerea msurii -n care entitatea dispune de un proces de identificare a riscurilor
rele/ante ale acti/it ii pentru obiecti/ele de raportare financiar i dac acesta continu
s apreciee importan a acestor riscuri prin e/aluarea posibilit ii apari iei lor, An caul -n
care entitatea a stabilit un astfel de proces, auditorul trebuie s obin o -nelegere a
acestuia i a reultatelor aferente,
43, "uditorul trebuie s obin o -nelegere a sistemului informaional, inclusi/ a proceselor de
acti/itate aferente i rele/ante pentru raportarea financiar, inclusi/ a:
claselor de tranacii din operaiunile entitii, care s-nt semnificati/e pentru
situaiile financiare;
procedurilor, at-t din cadrul sistemelor de tehnologie a informaiei (!(), c-t i al
sistemelor manuale prin care aceste tranacii s-nt iniiate, -nregistrate,
procesate, corectate, dup ca, transpuse -n registrul general i raportate -n
-nregistrrilor contabile aferente, informaiilor 0ustificati/e i conturilor specifice
din situaiile financiare care s-nt utiliate pentru a iniia, -nregistra, procesa i
raporta tranaciile; aceasta include corectarea informaiilor incorecte i modul -n
care informaiile s-nt transferate -n registrul general, Anregistrrile pot fi at-t
manuale, c-t i -n format electronic;
modului -n care sistemul informaional captea e/enimentele i condiiile, altele
dec-t tranaciile, care s-nt semnificati/e pentru situaiile financiare;
procesului de raportare financiar utiliat pentru -ntocmirea situaiilor financiare
ale entitii, inclusi/ a estimrilor contabile i preentrilor semnificati/e;
controalelor aferente intrrilor din registru, inclusi/ a intrrilor non*standard,
folosite la -nregistrarea tranaciilor i a0ustrilor nerecurente, neobinuite;
controalelor rele/ante care se refer la respectarea reglementrilor;
controalelor legate de acti/itatea de monitoriare a performan ei -mpotri/a
bugetului;
controalelor legate de transferul de fonduri bugetare ctre alte entit i auditate;
controalelor de date clasificate referitoare la securitatea na ional i datele
sensibile cu caracter personal, cum ar fi impoitarea i informa iile de sntate;
supra/egherii i altor controale efectuate de ctre pr i din afara entit ii auditate,
care se refer la domenii, cum ar fi:
+ conformitatea cu legile i reglementrile, de exemplu, reglementrile
pri/ind achii iile publice;
+ executarea bugetului;
+ alte domenii, a a cum s-nt definite de legisla ie sau de mandatul de
audit; i
+ responsabilitatea managementului,
4+, ?n audit nu necesit o -n elegere a tuturor acti/it ilor de control referitoare la fiecare clas
semnificati/ de tranac ii, solduri ale conturilor, precum i preentarea -n situa iile
financiare sau la fiecare aser iune rele/ant pentru ei, Cu toate acestea, pentru ob inerea
unei -n elegeri pri/ind controlul intern al unei entit i auditate i, dac este rele/ant la
ni/elul gu/ernului, a controalelor de ni/el, nu este suficient testarea eficien ei
opera ionale, dac nu exist o automatiare care pre/ede>furniea consec/ent
func ionarea coerent a controalelor,
E/aluarea riscurilor
4., Auditorul tre,uie s# ide!ti&ice 0i s# e'alue)e riscurile de de!aturare se%!i&icati'# la
!i'elul situa/iilor &i!a!ciare 0i la !i'elul aser iu!ilor 3a&ir%a/iilor4 (e!tru clasele de
tra!)ac/ii+ solduri ale co!turilor 0i (re)e!t#ri+ ast&el !ct s# &ie o&erit# o ,a)# (e!tru
co!ce(erea 0i des&#0urarea (rocedurilor de audit 'iitoare.
41, Procedurile de e/aluare a riscurilor pot pre/edea:
+ cererile formulate ctre management i alte entit i auditate
(interogarea, chestionarea acestora), a a ca auditorul s aib
informa ii care s contribuie la identificarea riscurilor denaturrii
semnificati/e datorate fraudei sau erorii;
+ procedurile analitice;
+ obser/a ia i inspec ia,
42, Riscurile de denaturare semnificati/ trebuie s fie identificate i e/aluate -mpreun la
ni/elul situa iilor financiare i aser iunilor (afirma iilor) pentru clasele de tranac ii, solduri
ale conturilor i preentri, -n scopul asigurrii unei bae pentru conceperea i
desfurarea /iitoarelor proceduri de audit, Pentru aceasta, auditorul trebuie:
s identifice riscurile prin procesul de obinere a -nelegerii entitii i a mediului
su, inclusi/ a controalelor rele/ante care se refer la riscuri, i prin luarea -n
considerare a claselor de tranacii, solduri ale conturilor i preentrilor din
s e/aluee riscurile identificate i msura -n care acestea se refer, -n linii mai
generale, la situaiile financiare ca un tot -ntreg i care pot afecta numeroase
afirmaii;
s corelee riscurile identificate cu ceea ce ar putea funciona greit la ni/elul
afirmaiilor, in-nd cont de controalele rele/ante pe care auditorul intenionea s
le testee; i
s ia -n considerare probabilitatea denaturrii, inclusi/ posibilitatea unor multiple
denaturri i msura -n care dimensiunea e/entualei denaturri ar putea a/ea
drept reultat o denaturare semnificati/,
45, Ca parte a e/alurii riscului, auditorul trebuie s determine msura -n care oricare dintre
riscurile identificate, repreint, potri/it raionamentului auditorului, riscuri semnificati/e, An
exercitarea acestui raionament, auditorul trebuie s exclud efectele controalelor
identificate aferente riscului i s ia -n considerare cel pu in urmtoarele:
msura -n care riscul este un risc de fraud;
msura -n care riscul este legat de aspecte recente semnificati/e economice,
contabile sau de alt natur i, deci, necesit o atenie special;
complexitatea tranaciilor;
msura -n care riscul implic tranacii semnificati/e cu prile afiliate;
gradul de subiecti/itate -n e/aluarea informaiilor financiare aferente riscului, -n
special acele e/aluri care implic o gam larg de incertitudini de e/aluare; i
msura -n care riscul implic tranacii semnificati/e, care s-nt -n afara acti/itii
normale a entitii, sau care par a fi neobinuite din alte pri/ine,
47, !dentificarea i e/aluarea riscurilor de denaturare semnificati/ la ni/elul situa iilor
financiare i al aser iunilor (afirma iilor), precum i controalele rele/ante -n baa crora
auditorul a ob inut -n elegerea entit ii, trebuie s fie suficient documentate,
Rspunsurile la riscurile e/aluate
4<, Auditorul tre,uie s# ac io!e)e ! %od adec'at (e!tru a a,orda riscurile e'aluate de
de!atur#ri se%!i&icati'e ! situa iile &i!a!ciare.
4=, Rspunsurile la riscurile e/aluate includ elaborarea procedurilor de audit care abordea
riscurile, cum ar fi procedurile de fond i de testare a controalelor, Procedurile de fond
includ teste de detaliu, procedurile analitice de fond ale claselor de tranac ii, soldurilor
conturilor i preentrilor de informa ii,
44, "uditorul /a proiecta i efectua proceduri de audit ale cror natur, moment i arie de
cuprindere se baea pe i /in ca rspuns la riscurile e/aluate ale unor denaturri
semnificati/e la ni/elul afirmaiilor (la ni/el de aser iune) , An proiectarea procedurilor de
audit necesare, auditorul /a lua -n considerare moti/ele pentru e/aluarea riscurilor unor
denaturri semnificati/e la ni/elul afirmaiilor pentru fiecare clas de tranacii, sold al
contului i preentare, "semenea argumente pot include riscul inerent al tranac iilor
(probabilitatea de denaturare semnificati/ datorit caracteristicilor particulare ale clasei
rele/ante de tranac ii, soldul contului sau preentri rele/ante) i riscul de control (dac
e/aluarea riscurilor ine de controalele conturilor),
+33, Examinarea riscurilor de control solicit auditorului s ob in probe care s
demonstree eficien a opera ional a controalelor (mai exact, auditorul intenionea s se
baee pe eficacitatea operaional a controalelor pentru a determina natura, momentul i
aria de cuprindere a procedurilor de fond),
+3+, An proiectarea i efectuarea testelor controalelor rele/ante, pentru a ob ine probe de
audit adec/ate cu pri/ire la eficien a opera ional a acestora, auditorul /a trebui s ia -n
considerare faptul c, cu c-t mai mare este -ncrederea acordat eficacit ii unui control, cu
at-t mai con/ingtoare ar trebui s fie probele de audit colectate,
+3., Auditorul tre,uie s# co!cea(# i s# e&ectue)e teste detaliate (e!tru &iecare clas#
de tra!)ac ii+ sold de co!t i (re)e!t#ri+ i!di&ere!t de riscurile e'aluate de
de!aturare se%!i&icati'#.
+31, "uditorul trebuie s efectuee -ntotdeauna unele teste de fond, indiferent dac au fost
efectuate proceduri de testare a controalelor, An plus, -n caul -n care auditorul a stabilit c
un risc e/aluat de denaturare semnificati/ la ni/el de aser iune este semnificati/, ar trebui
s fie efectuate proceduri de fond care rspund -n mod specific la acest risc, "tunci c-nd
abordarea unui risc semnificati/ const doar din proceduri de fond, aceste proceduri ar
trebui s includ teste de detalii,
Considera ii referitoare la fraud -ntr*un audit al situa iilor financiare
+32, Auditorul tre,uie s# ide!ti&ice i s# e'alue)e riscurile de de!aturare
se%!i&icati'# a situa iilor &i!a!ciare datorate &raudei+ s# o,/i!# su&icie!te (ro,e de
audit adec'ate cu (ri'ire la riscurile e'aluate de de!aturare se%!i&icati'# a
situa/iilor &i!a!ciare ca ur%are a &raudei+ (ri! (roiectarea 0i i%(le%e!tarea u!or
reac/ii adec'ate+ i de a r#s(u!de ! %od cores(u!)#tor ! ca)ul &raudelor
ide!ti&icate sau sus(ectate ide!ti&icate cu oca)ia auditului.
+35, Responsabilitatea primar pentru pre/enirea i detectarea fraudelor re/ine conducerii
entit ii i celor -nsrcina i cu gu/ernan a, Este important ca managementul, sub
supra/egherea celor -nsrcina i cu gu/ernan a, s subliniee cu fermitate pre/enirea (s
fie limitate posibilit ile de fraud) i descura0area fraudei (s fie descura0ate persoanele -n
comiterea de fraude din caua posibilit ii de detectare), "uditorul este responsabil de
ob inerea unei asigurri reonabile c situa iile financiare, luate ca un tot -ntreg, s-nt libere
de denaturri semnificati/e, fie chiar cauate de fraud sau eroare,
+37, Denaturrile -n situa iile financiare pot fi datorate fraudelor sau erorilor, &actorul
distincti/ este dac ac iunea de ba, care duce la denaturarea situa iilor financiare, este
inten ionat sau neinten ionat, De i frauda este un concept 0uridic /ast, auditorul trebuie
s fie preocupat doar de frauda care pro/oac o denaturare semnificati/ -n situa iile
financiare, Pentru auditor s-nt rele/ante dou tipuri de denaturri inten ionate % denaturri
reultate din raportarea financiar frauduloas i denaturri reultate din deturnarea
acti/elor,
+3<, Este de a teptat ca auditorul s men in o atitudine de scepticism profesional pe
parcursul auditului, recunosc-nd posibilitatea ca o denaturare semnificati/ drept urmare a
fraudei, at-t la ni/el de situa ii financiare, c-t i la ni/el de aser iuni pentru clasele de
tranac ii, sold de cont i preentri, fr a ine seama de experiena auditorului cu pri/ire
la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor -nsrcinate cu gu/ernana,
"tunci c-nd se efectuea proceduri de e/aluare a riscului i acti/it i conexe pentru a
ob ine o -n elegere a entit ii auditate i a mediului su, auditorul trebuie s efectuee
proceduri pentru a ob ine informa ii necesare pri/ind identificarea riscurilor denaturate
semnificati/ datorate fraudei,
+3=, Domeniile -n care auditorii trebuie s fie alerta i de riscuri de fraud, care conduc la
denaturri semnificati/e, pot include achii iile, sub/en iile, pri/atirile, denaturrile
inten ionate ale reultatelor sau informa iilor, precum i abuul de autoritate sau putere, 6a
elaborarea standardelor baate pe aceste principii fundamentale, orientarea pe onele de
risc de fraud -n !##"! +.23 ar putea fi de a0utor,
+34, Cerin ele de raportare a fraudelor din sectorul public pot fi subiect al unor dispoi ii
specifice ale mandatului de audit sau al legisla iei conexe ori de reglementare, iar auditorul
poate fi obligat s comunice astfel de probleme unei pri din afara organia iei auditate,
precum autorit ile de reglementare i de punere -n aplicare, An unele medii, poate exista o
obliga ie specific care se /a referi la comunicarea indiciilor de fraud organelor de
anchet i chiar s cooperee cu aceste organisme -n determinarea dac frauda sau
abuul a a/ut loc, An alte medii, auditorii pot fi obliga i s raportee circumstan ele care pot
semnala indiciul de fraud sau abu organismului 0urisdic ional competent sau prii
corespuntoare a gu/ernului ori a legislati/ului, cum ar fi procurorii, poli ia i (dac este
rele/ant potri/it legisla iei) pr ilor ter e afectate, "uditorii ar trebui s ia -n considerare, de
asemenea, c utiliarea fondurilor publice tinde s ridice profilul de fraud, Ca reultat,
auditorii ar putea a/ea ne/oie s fie recepti/i la a teptrile publicului cu pri/ire la
detectarea fraudei, !##"! +.23 face referire la posibilitatea de a extinde responsabilit ile
de raportare -n cadrul sectorului public, astfel -nc-t s rspund preocuprilor cu pri/ire la
responsabilitatea public,
Considerente referitoare la continuarea acti/it ii
++3, Auditorul tre,uie s# ia ! co!siderare dac# e5ist# e'e!i%e!te sau co!di ii care
(ot (u!e la !doial# ! %od se%!i&icati' ca(acitatea e!tit# ii auditate de co!ti!uare
a acti'it# ii ! !toc%irea situa/iilor &i!a!ciare 3a (ri!ci(iului co!ti!uit#/ii acti'it#/ii4.
+++, #itua iile financiare s-nt, -n mod normal, -ntocmite pe ipotea c entitatea auditat are
preocuparea de a continua -ndeplinirea obliga iilor legale pentru /iitorul pre/iibil, Pentru a
e/alua dac ipotea continuit ii acti/it ii este adec/at, cei responsabili pentru
-ntocmirea situa iilor financiare iau -n considerare toate informa iile disponibile pri/ind
/iitorul apropiat, #ituaiile financiare cu scop general s-nt -ntocmite -n baa principiului
continuitii acti/itii, except-nd situaia -n care legislatorul a decis s lichidee entitatea
sau c aceasta trebuie s* i opreasc operaiunile,
++., Conceptul continuit ii poate a/ea o rele/an mic sau nul pentru entit ile obi nuite
din sectorul public, cum ar fi autorit ile -n principal finan ate> fondate din resursele
bugetului de stat, "tunci c-nd astfel de organia ii s-nt desfiin ate sau comasate cu altele,
datoriile i acti/ele s-nt de obicei preluate de ctre alte entit i ale sectorului public ca un
tot -ntreg, Pentru anumite tipuri de entit i, cum ar fi companiile de inute de stat i
asocia iile -n participa ie (inclusi/ entit ile din sectorul pri/at care - i desf oar acti/itatea
-n forme 0uridice cu rspundere limitat pentru proprietari), aceast situa ie nu ar putea fi
rele/ant, Responsabilitatea pri/ind implementarea programelor gu/ernamentale poate fi,
de asemenea, contractat de organia iile din sectorul pri/at, precum ar fi )'B i
companiile pri/ate, dar programele pot fi auditate de ctre !nstitu ia #uprem de "udit,
Exist o tendin general de externaliare, fc-nd conceptul continuit ii acti/it ii i opinia
auditorului -n aceast pri/in tot mai rele/ante,
++1, "numite cadre generale de raportare financiar conin o cerin explicit potri/it creia
conducerea trebuie s fac o e/aluare clar cu pri/ire la capacitatea entitii de a*i
continua acti/itatea, precum i standardele cu pri/ire la aspectele ce trebuie luate -n
considerare i preentrile care trebuie fcute -n aceast pri/in , Antruc-t ipotea
continuit ii acti/it ii este un principiu fundamental -n -ntocmirea situa iilor financiare,
conducerea trebuie s e/aluee capacitatea organia iei auditate de a continua acti/itatea,
chiar dac cadrul de raportare financiar nu include o cerin explicit de a face acest
lucru,
++2, "uditorul trebuie s ob in suficiente probe de audit adec/ate cu pri/ire la gradul de
adec/are a aplicrii principiului continuitii de ctre conducere -n -ntocmirea situaiilor
financiare i s trag concluii -n baa probelor de audit obinute, dac exist o
incertitudine legat de e/enimente sau condiii din /iitor care ar putea s dea natere la
-ndoieli semnificati/e pri/ind capacitatea entitii de a*i continua acti/itatea, An caul -n
care situa iile financiare au fost -ntocmite pe baa continuit ii acti/it ii, dar, -n opinia
auditorului, utiliarea principiului continuit ii acti/it ii -n situa iile financiare este
inadec/at, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat, An caul -n care auditorul
concluionea c utiliarea ipoteei pri/ind principiul continuit ii este adec/at -n
circumstan e i este efectuat o preentare adec/at -n situa iile financiare, dar exist o
incertitudine semnificati/, auditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat (fr
reer/e) i s includ un paragraf explicati/, Dac o asemenea preentare nu este fcut
-n situa iile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat sau ad/ers, dup
ca, -n conformitate cu !##"! +<35,
+1
++5, Bradul de considerare /a depinde de fiecare ca -n parte, iar e/alurile ipoteei
principiului continuit ii nu se -ntemeia pe un test de sol/abilitate la care, de obicei, s-nt
supuse -ntreprinderile, An anumite circumstan e, testele pentru lichiditate i sol/abilitate a
entit ilor pot fi nefa/orabile pentru continuitatea acti/it ii, -ns exist al i factori care pot
sugera c entitatea auditat - i /a continua acti/itatea, De exemplu:
-n e/aluarea>stabilirea dac o institu ie gu/ernamental - i poate continua
acti/itatea, puterea de a percepe tarife sau taxe poate permite unor organia ii
auditate de a fi considerate ca organia ii care merg mai departe, chiar dac ele pot
opera, pentru perioade lungi de timp, cu acti/e > capitaluri proprii nete negati/e; i
pentru o organia ie auditat, o e/aluare a poi iei financiare la data de raportare
poate sugera faptul c utiliarea principiului continuit ii -n -ntocmirea situa iilor sale
financiare nu este adec/at, Cu toate acestea, pot exista mai multe acorduri de
finan are pe mai mul i ani ori alte aran0amente, care /or asigura continuarea
func ionrii entit ii auditate,
++7, An general, determinarea faptului dac aplicarea ipoteei pri/ind continuitatea
acti/it ii este adec/at, -n primul r-nd, este rele/ant pentru organia iile indi/iduale
auditate, mai degrab dec-t pentru un gu/ern ca un tot -ntreg, An caul entit ilor -n parte,
-nainte de a e/alua dac preum ia continuit ii acti/it ii este adec/at, cei responsabili
pentru -ntocmirea situa iilor financiare ar putea fi ne/oi i s ia -n considerare o gam larg
de factori pri/ind performan ele actuale i preconiate, poten ialul sau anun urile de
restructurri ale unit ilor organiatorice, estimrile de /enituri sau probabilitatea continu
!# ISSAI 1#0' 1odi6c-ri ale opiniei 9n (aportul auditorului independent.
de finan are din fonduri gu/ernamentale, precum i sursele poten iale de -nlocuire a
finan rii,
++<, "tunci c-nd se efectuea proceduri de e/aluare a riscului, auditorul trebuie s ia -n
considerare msura -n care exist orice e/enimente sau condiii care ar putea s pun -n
mod semnificati/ la -ndoial capacitatea entitii de a*i continua acti/itatea, 6a formarea
unei imagini a capacit ii organia iei auditate de a* i continua opera iunile, auditorul
trebuie s examinee doi factori separa i, dar suprapu i uneori:
riscul asociat cu schimbrile de direc ie politic (de exemplu, -n caul -n care exist
o schimbare -n gu/ern); i mai pu in frec/ent
riscul opera ional sau de afaceri (de exemplu, -n caul -n care o organia ie auditat
are capital de lucru insuficient s* i continue opera iunile la ni/elul su actual),
Considera ii cu pri/ire la legi i reglementri -ntr*un audit al situa iilor financiare
++=, Auditorul tre,uie s# ide!ti&ice riscurile de de!aturare se%!i&icati'# ca ur%are a
!eres(ect#rii le"ilor i re"le%e!t#rilor ! 'i"oare. Ide!ti&icarea u!or ast&el de riscuri
ar tre,ui s# se ,a)e)e (e o ! ele"ere "e!eral# a cadrului le"al i de re"le%e!tare
a(lica,ile ! do%e!iul %ediului s(eci&ic ! care or"a!i)a ia auditat# &u!c io!ea)# i
a %odului ! care or"a!i)a ia auditat# res(ect# acest cadru.
Auditorul tre,uie s# o, i!# su&icie!te (ro,e de audit adec'ate cu (ri'ire la
res(ectarea le"ilor i re"le%e!t#rilor care s!t "e!eral recu!oscute+ a'!d e&ect
direct i se%!i&icati' asu(ra deter%i!#rii 'alorii i (re)e!t#rii se%!i&icati'e di!
situa iile &i!a!ciare.
++4, "uditorul urmea s ob in o asigurare reonabil c situa iile financiare luate ca un
tot -ntreg nu con in denaturri semnificati/e, datorate fraudei sau erorii, Cu toate acestea,
auditorul nu este responsabil de pre/enirea neconformit ii i nu se poate a tepta ca
acesta s detectee nerespectarea tuturor legilor i reglementrilor,
+.3, "tunci c-nd efectuea un audit al situa iilor financiare -n conformitate cu standardele
baate pe>sau -n concordan cu !##"! .33, auditorul ia -n considerare cadrul 0uridic i de
reglementare aplicabil pentru entitatea auditat,
+.+, Efectul legilor i reglementrilor asupra situa iilor financiare /aria considerabil,
6egile i reglementrile al cror subiect este o entitate constituie cadrul legal i de
reglementare aplicabil, Pre/ederile anumitor legi sau reglementri au un efect direct
asupra situaiilor financiare, prin faptul c acestea determin natura /alorilor i
preentrilor, Celelalte acte legislati/e i normati/e trebuie s fie respectate de ctre
management sau definesc condi iile potri/it crora entitatea este autoriat s* i
desf oare acti/itatea, dar nu au inciden direct asupra situa iilor financiare ale entit ii,
+.., 'econformitatea cu legile i reglementrile poate a/ea drept reultat ameni, litigii sau
alte consecine pentru entitate, care pot a/ea un efect semnificati/ asupra situaiilor
financiare,
+.1, An sectorul public, distribuirea de ctre o agen ie a granturilor i sub/en iilor ar putea fi
subiectul unor legi i regulamente specifice care /or a/ea impact direct asupra situa iilor
financiare, Deseori, cadrul de raportare financiar, de asemenea, poate pre/edea
informa ii, precum raportarea bugetar, raportarea anga0amentelor (creditelor) sau a
performan elor, C-nd cadrul de raportare financiar include astfel de informa ii, ar putea fi
necesar ca auditorul s ia -n considerare legi i reglementri specifice care le*ar putea
afecta -n mod direct sau indirect,
+.2, Denaturrile care implic neconformitatea cu legile i reglementrile, ce au atras
aten ia auditorului pe parcursul misiuni de audit, trebuie s fie comunicate celor -nsrcina i
cu gu/ernan a, -n afar de situa iile -n care acestea s-nt inconsec/ente >nu creea
consecin e, (otu i, mandatul de audit sau obliga iile entit ilor din sectorul public ce reies
din legisla ie, reglementri, directi/e ministeriale, pre/ederile politicilor gu/ernamentale
sau reolu ii legislati/e pot determina obiecti/e adugtoare, precum ar fi
responsabilitatea de a raporta tuturor instan elor despre neconformitatea cu toate
autorit ile, chiar dac s-nt neimportante,
+.5, "cest domeniu de raportare mai larg poate, de exemplu, s includ obliga ia de a
emite o opinie separat cu pri/ire la respectarea de ctre entitate a legilor i
reglementrilor sau de a raporta caurile de neconformitate, "ceste obiecti/e suplimentare
s-nt tratate -n corespundere cu !##"! 233 % Principiile fundamentale ale auditului de
conformitate i ghidurile conexe,
+2
(otu i, chiar dac nu exist astfel de obiecti/e
suplimentare, pot exista a teptrile publicului larg -n ceea ce pri/e te raportarea auditorilor
pri/ind neconformit ile cu reglementrile legislati/e i normati/e, An consecin , auditorii
trebuie s in cont de aceste a teptri i s fie aten i la caurile cu acest tip de situa ii de
neconformitate,
Probele de audit
+.7, Auditorul tre,uie s# e&ectue)e (rocedurile de audit ast&el !ct s# o, i!# (ro,e
de audit su&icie!te i adec'ate i s# (oat# &ace co!clu)ii (e care s# &ie ,a)at# o(i!ia
de audit.
+.<, Procedurile de audit trebuie s fie adec/ate circumstan elor -n scopul ob inerii
probelor de audit suficiente i corespuntoare (adec/ate), Probele de audit includ
informa iile con inute -n e/iden ele contabile pe care s-nt fundamentate situa iile financiare
i -n alte surse, "uditorul trebuie s ia -n considerare at-t rele/an a, c-t i credibilitatea
informa iilor care /or fi utiliate ca probe de audit, ?n audit al situa iilor financiare nu
implic autentificarea documenta iei i nici auditorul nu este instruit sau nici nu se a teapt
s fie un expert -n astfel de autentificare, Cu toate acestea, auditorul trebuie s aib -n
/edere autenticitatea informa iilor pentru a fi folosite ca probe, de exemplu, fotocopii,
facsimile, filmate, digitale sau alte documente electronice, i s in cont, dac este
rele/ant, de controalele la procesul de pregtire i pstrare a lor,
+.=, Probele de audit ar trebui s fie suficiente i adec/ate, #uficiena este msura
cantitii probelor de audit, -n timp ce gradul de adec/are repreint msura calitii
probelor de audit; mai precis, rele/ana i credibilitatea,
+.4, Credibilitatea informaiilor care se utiliea drept probe de audit este influenat de
sursa i natura lor, precum i de circumstanele specifice -n care s-nt obinute,
Beneralirile cu pri/ire la credibilitatea diferitor tipuri de probe de audit fac obiectul % dar
cu excepii importante, Chiar atunci c-nd probele de audit s-nt obinute din surse externe
!$ ISSAI !000 *2idul auditului de con/ormitate Introducere general-8 ISSAI !&00 *2idul
auditului de con/ormitate asociat auditului situaiilor 6nanciare.
entitii, cum ar fi confirmrile externe, ar putea exista circumstane care s afectee
credibilitatea informa iilor, Cu toate c se recunoate existena excepiilor, urmtoarele
generaliri cu pri/ire la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
credibilitatea probelor de audit este intensificat atunci c-nd acestea s-nt obinute din
surse independente din afara entitii;
credibilitatea probelor de audit care s-nt generate intern este amplificat atunci c-nd
controalele s-nt eficiente;
Probele de audit obinute direct de auditor (de exemplu, obser/area aplicrii unui
control) s-nt mai credibile dec-t probele de audit obinute indirect sau prin deducie
(de exemplu, interogarea cu pri/ire la aplicarea unui control);
probele de audit -n format documentat, fie -n format h-rtie, electronic sau pe alt
suport, s-nt mai credibile dec-t probele obinute /erbal (de exemplu, o -nregistrare
scris concomitent a unei -nt-lniri este mai credibil dec-t o repreentare /erbal
ulterioar a aspectelor discutate);
probele de audit furniate de documentele originale s-nt mai credibile dec-t probele
de audit furniate prin intermediul fotocopiilor sau facsimilelor,
+13, De obicei, o asigurare mai mare este furniat de probele de audit ob inute din diferite
surse sau de natur diferit dec-t de elementele de prob luate -n considerare -n mod
indi/idual, An plus, prin ob inerea probelor din diferite surse sau de natur diferit ar putea
fi posibil s fie identifica i itemi (elemente) indi/iduali care nu s-nt de -ncredere,
+1+, Probele de audit pot fi ob inute prin testarea -nregistrrilor contabile, "uditorul trebuie
s in cont nu doar de informa iile care spri0in i confirm afirma iile managementului,
dar i toat informa ia care contraice aceste afirma ii, An caul situa iilor financiare -n
ser/iciul public, managementul poate afirma adesea c tranac iile i e/enimentele au fost
efectuate -n conformitate cu legisla ia sau cu reglementrile i, astfel, aceste afirma ii ar
putea intra -n aria auditului financiar, De asemenea, ar putea fi necesar pentru auditor s
in cont de exigen ele i -ndrumrile pre/ute de principiile fundamentale ale auditului de
conformitate i -n ghidurile corespuntoare
+5
, la adoptarea sau de/oltarea standardelor
-n aceste situa ii,
+1., 6a adoptarea sau de/oltarea standardelor de audit, !#" trebuie s in cont de
necesitatea pri/ind rigorile de a ob ine probe de audit suficiente i adec/ate -n raport cu:
utiliarea confirmrilor externe ca probe de audit;
probele de audit ale diferitor tipuri de proceduri analitice i tehnici de prele/are a
probelor de audit;
probele de audit pri/ind e/aluarea la /aloarea 0ust, dac este caul;
probele de audit c-nd organia ia auditat are pr i afiliate; i
probele de audit c-nd entitatea auditat a utiliat ser/iciile unei firme de prestri
ser/icii;
probele de audit ob inute din munca auditului intern, c-nd este permis de lege, i
considerate drept rele/ante sau probele din asisten a direct a auditorilor interni;
probele de audit ale exper ilor externi;
utiliarea declara iilor scrise -n spri0inul probelor de audit,
!% ISSAI !000 ISSAI !000 .i ISSAI !&00.
Andrumri suplimentare cu pri/ire la aceste proceduri i cerin e s-nt incluse -n !##"! de
ni/elul 2, care pot fi utile pentru !#" atunci c-nd s-nt -n curs de de/oltare cerin e
suplimentare pri/ind aceste domenii,
+11, An anumite medii, precum ar fi cur ile de conturi, auditorii pot fi subiectul unei legi
i>sau unor reglementri care le*ar solicita s -n eleag i s urmreasc procedurile
precise pri/ind regulile la care s-nt supuse probele, "uditorii din sectorul public trebuie s
se familiariee cu orice astfel de politici i proceduri care descriu cerine suplimentare
referitoare la probele de audit i care s-nt concepute pentru a asigura conformitatea cu
normele aplicabile,
Considera ii pri/ind e/enimentele ulterioare
+12, Auditorul tre,uie s# o, i!# su&icie!te (ro,e de audit adec'ate (e ,a)a c#rora s#
co!clu)io!e)e c# toate e'e!i%e!tele care a(ar !tre data situa iilor &i!a!ciare i
data ra(ortului auditorului care !ecesit# a*ustare sau (re)e!tare ! situa iile
&i!a!ciare au &ost ide!ti&icate. De ase%e!ea+ auditorul ar tre,ui s# r#s(u!d# ! %od
adec'at+ la &a(tele care i de'i! cu!oscute du(# data ra(ortului auditorului i care+
dac# i-ar &i &ost cu!oscute la acea dat#+ ar &i (utut %odi&ica ra(ortul lui.
+15, Procedurile trebuie proiectate, c-t mai mult posibil, ca s acopere perioada de la data
situa iilor financiare la data raportului de audit, (otodat, nu se a teapt ca auditorul s
efectuee proceduri de audit suplimentare cu pri/ire la aspectele asupra crora
procedurile de audit anterioare aplicate au oferit concluii satisfctoare, #itua iile
financiare pot fi afectate de anumite e/enimente care au loc dup data situa iilor
financiare, Dulte cadre generale de raportare financiar fac referire, -n mod specific, la
astfel de e/enimente, An mod obi nuit, s-nt identificate dou tipuri de e/enimente:
a) e/enimente care ofer probe pri/ind condiiile care au existat la data situaiilor
financiare; i
b) e/enimente care ofer probe pri/ind condiiile care apar dup data situaiilor
financiare,
+17, Procedurile pentru ob inerea probelor adec/ate suficiente pot include:
msuri de cunoa tere a oricror proceduri stabilite de conducerea entit ii pentru a
asigura c e/enimentele ulterioare au fost identificate;
inter/iuri cu managementul;
examinarea proceselor*/erbale;
examinarea celor mai recente situa ii financiare interimare ale entit ii,
C-nd se inter/ie/ea managementul entit ii, auditorul poate lua -n considerare
e/enimentele ulterioare care s-nt rele/ante capacit ii managementului entit ii de a
realia obiecti/ele programelor sale i care ar putea ulterior afecta informa iile pri/ind
performan ele din situa iile financiare,
+1<, Dup data raportului de audit, auditorul nu are nici o obliga ie de a efectua /reun tip
de proceduri de audit pri/ind situa iile financiare, (otu i, dac dup data raportului
auditorului, dar -nainte de data la care s-nt publicate situaiile financiare, un fapt este adus
la cunotina auditorului, care, dac ar fi fost cunoscut de ctre acesta la data raportului
auditorului, l*ar fi fcut s modifice raportul auditorului, auditorul trebuie s ia msurile
adec/ate, "stfel de msuri > ac iuni pot include:
s discute aspectul cu conducerea i, dup ca, cu persoanele -nsrcinate cu
gu/ernana;
s determine msura -n care situaiile financiare necesit modificare; i, -n ca
afirmati/,
s in/estighee modul -n care conducerea intenionea s abordee aspectul -n
situaiile financiare,
+1=, An caul -n care conducerea nu ia msurile necesare pentru a se asigura c oricine a
intrat -n posesia situaiilor financiare anterior publicate este informat de aceast situaie i
nu modific situaiile financiare -n circumstanele -n care auditorul consider necesar
modificarea acestora, auditorul trebuie s notifice conducerii i celor ns)rcinai cu
7u/ernana c /a -ncerca s pre/in acordarea de credibilitate ulterioar raportului
auditorului, An acest sens, auditorul /a trebui, probabil, s ob in un a/i 0uridic i s
informee autorit ile statuare corespuntoare, "lte -ndrumri, -n acest sens, s-nt
con inute -n !##"! +573
+7
,
E'aluarea de!atur#rilor
+14, Auditorul tre,uie s# (#stre)e !re"istr#rile co%(lete ale de!atur#rilor
ide!ti&icate (e (arcursul %isiu!ii de audit i s# co%u!ice %a!a"e%e!tului i celor
!s#rci!a i cu "u'er!a! a+ ! %od adec'at i ! ti%( util+ toate de!atur#rile
!re"istrate (e (arcursul %isiu!ii de audit.
+23, Denaturrile necorectate trebuie s fie e/aluate din punctul de /edere al materialit ii,
indi/idual sau agregat, pentru a determina ce efect ar putea a/ea asupra opiniei ce /a fi
preentat -n raportul de audit,
+2+, "uditorul trebuie s solicite managementului s corectee deficien ele, iar dac acesta
refu corectarea unora sau a tuturor deficien elor, auditorul trebuie s determine moti/ele
acestui refu, "tunci c-nd se e/aluea c situa iile financiare -n general s-nt denaturate,
auditorul trebuie s ia -n considerare moti/ul pentru care nu se fac corectrile, Cei
-nsrcina i cu gu/ernan a trebuie s fie anun a i despre deficien ele necorectate i despre
efectul pe care l*ar putea a/ea, -n mod indi/idual sau agregat, asupra opiniei din raportul
de audit, 'otificarea auditorului trebuie s identifice -n mod indi/idual denaturrile
semnificati/e necorectate -n clase de tranac ii, solduri contabile sau preentri,
+2., Denaturrile care s-nt -n mod clar nesemnificati/e nu trebuie s fie comunicate, -n
afar de faptul c-nd mandatul solicit comunicarea tuturor denaturrilor, "uditorul trebuie
s determine dac denaturrile necorectate s-nt semnificati/e, indi/idual sau agregat, An
determinarea acestui fapt, auditorul trebuie s in cont de:
mrimea i natura denaturrilor, ambele -n legtur cu clasele de tranac ii, soldurile
contabile sau preentrile, -n mod indi/idual i cu situa iile financiare -n ansamblu,
precum i cu circumstan ele particulare -n care acestea au loc;
!& ISSAI 1'"0 +:enimentele ulterioare.
efectul denaturrilor necorectate legate de perioade anterioare cu pri/ire la clase de
tranac ii rele/ante, solduri de conturi sau preentri, precum i situa iile financiare
-n ansamblu,
"lte -ndrumri -n acest sens s-nt con inute -n !##"! +253
+<
,
Elaborarea unei opinii i raportarea cu pri/ire la situa iile financiare
+21, Auditorul tre,uie s#- i &or%e)e o o(i!ie ,a)at# (e e'alu#rile co!clu)iilor trase
di! (ro,ele de audit o, i!ute cu (ri'ire la %#sura ! care situa/iile &i!a!ciare s!t
!toc%ite+ di! toate (u!ctele de 'edere se%!i&icati'e+ ! co!&or%itate cu cadrul
"e!eral de ra(ortare &i!a!ciar# a(lica,il. O(i!ia tre,uie s# &ie e5(ri%at# ! %od clar
!tr-u! ra(ort scris care+ de ase%e!ea+ descrie ,a)a acestei o(i!ii.
+22, )biecti/ele unui audit financiar -n sectorul public s-nt deseori mai cuprintoare dec-t
exprimarea unei opinii asupra faptului dac situa iile financiare au fost -ntocmite, sub toate
aspectele semnificati/e, -n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar,
Dandatul de audit sau legisla ia, reglementrile, ordinele ministeriale, cerin ele politicilor
administrati/e ori hotr-rile legislati/ului pot include obiecti/e suplimentare care s-nt -n
egal msur importante pentru opinia pri/ind situa iile financiare, "ceste obiecti/e
adi ionale pot pre/edea auditarea i raportarea responsabilit ilor pri/ind raportarea
oricrei situa ii de neconformare cu reglementrile emise de autorit i i>sau raportarea
ineficacit ii controalelor interne,
+25, "uditorii ce au responsabilitatea de a raporta despre conformitatea sau
neconformitatea cu reglementrile emise de autorit i pot ine cont de Principiile
&undamentale pri/ind "uditul de Conformitate i ghidurile rele/ante
+=
,
+27, An scopul formrii unei opinii de audit, auditorul, -nt-i de toate, trebuie s a0ung la o
concluie dac asigurarea reonabil ob inut pri/ind situa iile financiare luate -n
ansamblu nu con in denaturri cauate de fraud sau eroare, "cea concluie trebuie s ia
-n considerare:
a) msura -n care au fost obinute suficiente probe de audit adec/ate;
,) msura -n care denaturrile necorectate s-nt semnificati/e, indi/idual sau luate -n
ansamblu; i
c) e/alurile auditorului, care trebuie luate -n considerare atunci c-nd se determin forma
opiniei de audit, pri/ind urmtoarele aspecte:
dac situaiile financiare s-nt -ntocmite, din toate punctele de /edere
semnificati/e, -n conformitate cu cerinele cadrului general de raportare
financiar aplicabil, inclusi/ luarea -n considerare a aspectelor calitati/e ale
practicilor contabile ale entitii, indicatorii posibilelor influene asupra
raionamentelor conducerii;
dac situaiile financiare preint -n mod adec/at politicile contabile
semnificati/e selectate i aplicate;
dac politicile contabile selectate i aplicate s-nt consec/ente cu normele
general aplicabile de raportare financiar i s-nt corespuntoare;
!' ISSAI 1!'0 +:aluarea denatur-rilor identi6cate pe parcursul auditului.
!( ISSAI !000 !000 .i !&00.
dac estimrile contabile fcute de conducere s-nt reonabile;
dac informaiile preentate -n situa iile financiare s-nt credibile, rele/ante, ,
comparabile i comprehensibile ;
dac situaiile financiare furniea preentri adec/ate care permit utiliatorilor
s -neleag efectul tranaciilor i al e/enimentelor semnificati/e asupra
informaiilor cuprinse -n situaiile financiare; i,
dac terminologia utiliat -n situa iile financiare, inclusi/ titlul fiecrei situa ii
financiare, este adec/at;
dac situa iile financiare se refer -n mod adec/at la cadrul aplicabil de
raportare financiar,
d) atunci c-nd situaiile financiare s-nt -ntocmite -n conformitate cu un cadru general de
preentare fidel, concluia trebuie s includ, de asemenea, msura -n care situaiile
financiare realiea o preentare fidel:
-n ceea ce pri/e te preentarea general, structura i con inutul;
dac situa iile financiare, inclusi/ notele relati/e, preint corect tranac iile i
e/enimentele adiacente
Forma opiniei
+2<, "uditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat dac se a0unge la concluia c
situa iile financiare s-nt -ntocmite, sub toate aspectele semnificati/e, -n conformitate cu
cadrul financiar aplicabil,
Dac auditorul a0unge la concluia c, pe baa probelor de audit ob inute, situa iile
financiare ca un tot -ntreg nu s-nt afectate de denaturri semnificati/e sau este -n
imposibilitatea de a ob ine suficiente probe de audit adec/ate pentru a concluiona c
situa iile financiare -n ansamblu s-nt libere de denaturri semnificati/e, auditorul ar
trebui s modifice opinia -n raportul auditorului -n conformitate cu sec iunea
8Determinarea tipului de modificare a opiniei de audit9
+2=, An caul -n care situa iile financiare -ntocmite -n conformitate cu cerinele cadrului
general de preentare fidel nu confirm preentarea fidel, auditorul trebuie s discute
acest aspect cu conducerea i, -n funcie de cerinele cadrului general de raportare
financiar aplicabil i de modul -n care este reol/at situaia, s determine msura -n
care este necesar modificarea opiniei de audit,
6lementele raportului de audit
+24, Raportul auditorului trebuie s fie -ntr*o form scris i s con in urmtoarele
elemente:
titlul care indic -n mod clar faptul c acesta este raportul unui auditor independent;
destinatarul, -n conformitate cu circumstan ele anga0amentului, raportul auditorului
trebuind s fie adresat aa cum pre/d circumstanele misiunii;
paragraful introducti/ care trebuie s: (+) identifice entitatea ale crei situaii financiare
au fost auditate; (.) preciee faptul c situaiile financiare au fost auditate; (1)
identifice titlul fiecrei situaii sau declara ii care compun situaiile financiare; (2) fac
referire la reumatul>sumarul politicilor contabile semnificati/e i la alte informaii
explicati/e; i (5) specifice data sau perioada acoperit de fiecare situaie > declaraie
financiar care compune situaiile financiare -n ansamblu;
o sec iune cu titlul 8Responsabilitatea conducerii pentru situa iile financiare9 care
statuea c managementul este responsabil de -ntocmirea situaiilor financiare -n
conformitate cu cadrul general aplicabil de raportare financiar, precum i de acel
control intern pe care -l consider necesar pentru a permite -ntocmirea situaiilor
financiare lipsite de denaturare semnificati/, cauat fie de fraud, fie de eroare;
o sec iune cu titlul 8Responsabilitatea auditorului9, care statuea c responsabilitatea
auditorului este de a exprima o opinie baat pe auditul efectuat asupra situa iilor
financiare i descrie un audit care implic efectuarea de proceduri pentru obinerea
probelor de audit referitoare la /alorile i preentrile din situaiile financiare, cu
descrierea procedurilor selectate -n func ie de raionamentul profesional al auditorului,
inclusi/ de riscurile de denaturare semnificati/ a situa iilor financiare, datorate fraudei
sau erorii, An efectuarea acelor e/aluri ale riscului, auditorul ia -n considerare controlul
intern rele/ant pentru -ntocmirea i preentarea fidel a situaiilor financiare ale
entitii, -n /ederea elaborrii de proceduri de audit adec/ate circumstanelor, "ceast
sec iune include, de asemenea, aprecierea > e/aluarea gradului de adec/are al
politicilor contabile utiliate i caracterul reonabil al estimrilor contabile realiate de
ctre conducere, precum i preentarea general a situaiilor financiare, De asemenea,
trebuie s fie preciat dac auditorul consider c probele de audit pe care le*a obinut
s-nt suficiente i adec/ate pentru a furnia o ba pentru opinia auditorului;
o sec iune cu titlul 8)pinie9 -n care ar trebui s se utiliee una dintre urmtoarele
expresii, care s-nt considerate a fi echi/alente, atunci c-nd se exprim o opinie
nemodificat asupra situa iilor financiare -ntocmite -n conformitate cu un cadru general
de preentare fidel:
"itua iile financiare prezint) n mod fidel, sub toate aspectele
semnificati/e, .... n conformitate cu [3adrul 7eneral de raportare
financiar) aplicabil]1 sau
"itua iile financiare ofer) o ima7ine corect) i fidel) a ..., n conformitate
cu [ 3adrul 7eneral de raportare financiar) aplicabil].
"tunci c-nd se exprim o opinie nemodificat asupra situa iilor financiare -ntocmite
potri/it unui cadru de conformitate, opinia auditorului ar trebui s fie c situa iile
financiare s-nt -ntocmite, sub toate aspectele semnificati/e, -n conformitate cu Fcadrul
aplicabil de raportare financiar)G,
An caul -n care referina la cadrul general de raportare financiar aplicabil din opinia
auditorului nu este repreentat de #tandardele !nternaionale de Raportare
&inanciar emise de Consiliul pentru #tandarde !nternaionale de Contabilitate sau
#tandardele !nternaionale de Contabilitate pentru #ectorul Public, opinia auditorului
trebuie s identifice 0urisdicia sau originea cadrului general;
dac este necesar sau auditorul decide, o seciune distinct -ntitulat 88Raportul cu
pri/ire la alte cerine legale i de reglementare9 sau orice alt titlu, -n func ie de
con inutul din aceast parte a raportului, i care acoper alte obliga ii suplimentare fa
de cele pre/ute -n mod normal -ntr*un raport de audit asupra situa iilor financiare;
semntura auditorului;
data la care auditorul a obinut suficiente probe de audit adec/ate pe care s*i baee
opinia cu pri/ire la situaiile financiare, inclusi/ probe potri/it crora:
toate declara iile incluse -n situaiile financiare , inclusi/ notele aferente care au
fost elaborate; i
persoanele cu autoritatea recunoscut care au declarat c i*au asumat
responsabilitatea pentru acele situa ii financiare;
adresa auditorului> locaia din regiunea -n care auditorul -i desfoar acti/itatea,
+53, #uplimentar la opinie, auditorul poate fi obligat de lege sau reglementri specifice s
raportee obser/a iile i constatrile care nu au afectat opinia de audit i orice
recomandri fcute ca reultat al acestora, "cest element trebuie s fie -n mod clar
separat de opinie,
(odific)rile aduse opiniilor n raportul de audit
+5+, "uditorul trebuie s modifice opinia -n raportul de audit dac se concluionea c,
pe baa probelor de audit ob inute, situa iile financiare -n ansamblu nu s-nt lipsite de
denaturri semnificati/e sau -n caul -n care auditorul nu a putut s ob in suficiente probe
de audit pentru a -ncheia c situa iile financiare -n ansamblu s-nt lipsite de denaturri
semnificati/e, "uditorii pot emite trei tipuri de opinii modificate: o opinie cu reer/e, o
opinie contrar i imposibilitatea exprimrii unei opinii,
Determinarea tipului de modificare a opiniei auditorului
+5., Deciia pri/ind care dintre tipurile de opinie modificat este cea mai adec/at depinde
de:
natura aspectului care determin modificarea i anume dac situaiile financiare s-nt
denaturate semnificati/ sau, -n caul unei incapaciti de a obine probe de audit
suficiente i adec/ate, ar putea fi denaturat semnificati/; i
raionamentul auditorului cu pri/ire la gradul -n care determin efecte sau posibile
efecte ale aspectului respecti/ asupra situaiilor financiare
+51, "uditorul trebuie s exprime o o(i!ie cu re)er'e atunci c-nd: (+) -n urma obinerii de
probe de audit suficiente i adec/ate, auditorul concluionea c denaturrile, indi/iduale
sau cumulate, s-nt semnificati/e, dar nu permanente pentru situaiile financiare; sau (.)
auditorul se afl -n imposibilitatea ob inerii unor suficiente probe de audit adec/ate pe care
s*i fundamentee opinia, dar concluionea c efectele posibile asupra situaiilor
financiare ale denaturrilor nedetectate, -n caul -n care exist, ar putea fi semnificati/e,
dar nu permanente,
+52, "uditorul trebuie s exprime o o(i!ie ad'ers# 3co!trar#4 atunci c-nd , dup ce a
ob inut suficiente probe de audit adec/ate, concluionea c denaturrile, indi/iduale sau
cumulate, s-nt at-t semnificati/e> materiale, c-t i permanente pentru situa iile financiare,
+55, "uditorul se afl -n i%(osi,ilitatea e5(ri%#rii u!ei o(i!ii atunci c-nd nu este capabil
s obin suficiente probe de audit adec/ate pe care s* i fundamentee opinia i
concluionea c efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor
financiare, acolo unde este caul, ar putea fi at-t semnificati/e, c-t i permanente, Dac,
dup acceptarea misiunii, auditorul realiea c conducerea a impus o limitare asupra
domeniului de aplicare al auditului, despre care auditorul consider c /a reulta foarte
probabil -n necesitatea de a exprima o opinie cu reer/e sau de a se afla -n imposibilitatea
de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s solicite conducerii
s elimine limitarea,
+57, "tunci c-nd auditorul modific opinia de audit, trebuie s* i modifice i poi ia pentru a
corespunde tipului de opinie exprimat, !##"! +<35
+4
ofer -ndrumri suplimentare -ntr*un
limba0 specific pentru a exprima opinia modificat i pentru a descrie responsabilitatea
auditorului, "cesta include, de asemenea, exemple ilustrati/e de raport,
Para7rafe de e/iden iere a unui aspect 8i cu referire la alte aspecte n raportul
auditorului
+5<, Dac auditorul consider necesar s atrag atenia utiliatorilor asupra unui aspect
preentat sau descris -n situaiile financiare care, potri/it raionamentului auditorului, este
at-t de important -nc-t este fundamental pentru -nelegerea de ctre utiliatori a situaiilor
financiare, trebuie s includ un Paragraf de )bser/aii -n raportul auditorului, cu condiia
ca s fi obinut suficiente probe adec/ate de audit din care s reias c aspectul nu este
denaturat, -n mod semnificati/, -n situaiile financiare, ?n astfel de paragraf trebuie s fac
referire exclusi/ la informaiile preentate sau descrise -n situaiile financiare,
+5=, ?n paragraf de e/iden iere trebuie:
s fie inclus imediat dup opinie;
s utiliee titlul 8)bser/aii9 sau alt titlu adec/at;
s includ -n paragraf o referire clar la aspectul care este subliniat i s preciee
unde se pot gsi, -n situaiile financiare, descrieri rele/ante care preint aspectul din
toate punctele de /edere, precum i
s indice faptul c opinia auditorului nu este modificat din perspecti/a aspectului
subliniat,
+54, Dac auditorul consider necesar s comunice un aspect, altul dec-t cele preentate
sau descrise -n situaiile financiare care, potri/it raionamentului auditorului, este rele/ant
pentru -nelegerea de ctre utiliatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a
raportului auditorului i care nu este interis prin lege sau reglementri, auditorul trebuie
s fac acest lucru -ntr*un paragraf din raportul auditorului, cu titlul 8"lte aspecte9 sau cu
un alt titlu adec/at, "uditorul trebuie s includ acest paragraf imediat dup Paragraful -n
care este exprimat )pinia i dup orice Paragraf de e/ideniere a unor obser/aii,
+73, An caul -n care auditorul consider c /a include unul sau ambele paragrafe, auditorul
trebuie s comunice aceast posibilitate i propunerea de formulare a acestui paragraf
persoanelor -nsrcinate cu gu/ernana, "uditorilor li se poate solicita sau ei pot decide s
informee alte pr i, cum ar fi legislati/ul, -n plus fa de cei -nsrcina i cu
managementul>gu/ernan a,
+7+, Dandatul auditului sectorului public sau a teptrile pot extinde circumstan ele -n care
ar fi rele/ant de a include un Paragraf de e/iden iere (pri/ind un subiect preentat adec/at
!) ISSAI 1#0' 1odi6c-ri ale opiniei 9n raportul auditorului.
-n situa iile financiare) sau un Paragraf de obser/a ii (pri/ind informa iile care nu s-nt
preentate -n situa iile financiare),
!nforma ii comparati/e9 cifre corespondente i situa ii financiare comparati/e
+7., !nforma iile comparati/e se refer la /alorile i preentrile din situa iile financiare
pentru una sau mai multe perioade, "uditorul trebuie s determine dac situa iile
financiare includ informa ii comparati/e, dup cum se solicit -n cadrul de raportare
financiar aplicabil, i dac astfel de informa ii s-nt corect clasificate, Pentru a realia
aceasta, auditorul trebuie s e/aluee dac:
informaiile comparati/e s-nt -n concordan cu sumele i celelalte preentri din
perioada precedent sau, acolo unde a fost caul, acestea au fost preentate din nou;
i
politicile contabile reflectate -n informaiile comparati/e s-nt -n concordan cu cele
aplicate -n perioada curent sau dac au existat modificri -n politicile contabile, dac
acele modificri au fost 0ustificate -n mod corect i preentate -n mod adec/at,
+71, Dac auditorul de/ine con tient, -n timpul perioadei curente, de o posibil denaturare
semnificati/ -n informa iile comparati/e, acesta /a efectua toate procedurile de audit
adiionale necesare -n circumstanele date pentru a obine suficiente probe de audit
adec/ate -n scopul determinrii dac exist o denaturare semnificati/,
+72, !nforma ia comparati/ poate fi preentat -n cifre corespondente care s-nt incluse ca
parte integrant a perioadei curente -n situa iile financiare i s-nt estimate a fi citite doar -n
rela ie cu /alorile i preentrile rele/ante perioadei curente, "tunci c-nd se preint cifre
corespondente, opinia auditorului nu /a face referire la acestea, except-nd urmtoarele
situa ii:
dac raportul auditorului pentru perioada precedent, aa cum a fost emis la acea
dat, a inclus o opinie modificat, imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie
contrar i moti/ul care a dat natere la modificare este nereol/at, auditorul trebuie
s exprime o opinie calificat sau o opinie contrar -n raportul de audit cu pri/ire la
situaiile financiare ale perioadei curente, care este modificat -n func ie de cifrele
corespuntoare preentate;
dac auditorul obine probe de audit care atest c exist denaturri semnificati/e -n
situaiile financiare ale perioadei precedente i pentru care s*a emis anterior o opinie
de audit nemodificat, iar cifrele corespondente nu au fost preentate din nou -n mod
corespuntor sau nu s*au fcut preentri adec/ate, auditorul /a exprima o opinie
modificat sau o opinie contrar -n raportul su pri/ind situaiile financiare ale
perioadei curente;
dac situaiile financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, auditorul /a
meniona -ntr*un alt paragraf explicati/ din raportul su faptul c cifrele nu au fost
auditate,
+75, "tunci c-nd se raportea cu pri/ire la situaiile financiare ale perioadei precedente -n
corelaie cu auditul perioadei curente, dac opinia auditorului cu pri/ire la situaiile
financiare precedente difer de opinia exprimat de auditor -n trecut, auditorul /a preenta
moti/ele substaniale care stau la baa opiniei diferite -ntr*un alt paragraf explicati/,
+77, Dac situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un auditor
precedent, -n plus fa de exprimarea unei opinii cu pri/ire la situaiile financiare ale
perioadei curente auditorul /a meniona -ntr*un alt paragraf explicati/ (c) :
situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un auditor precedent;
tipul de opinie exprimat de auditorul precedent i dac opinia a fost modificat,
inclusi/ moti/ele care au determinat acest fapt; i
data raportului precedent (except-nd situaia -n care raportul auditorului precedent cu
pri/ire la situaiile financiare ale perioadei precedente este emis din nou odat cu
situaiile financiare),
+7<, Dac auditorul concluionea c situa iile financiare ale perioadei precedente asupra
crora auditorul precedent a raportat fr modificri s-nt afectate de denaturri, acesta
trebuie s comunice denaturrile managementului de ni/el respecti/ i celor responsabili
de gu/ernan , solicit-nd s fie informat auditorul predecesor, Dac situa iile financiare
precedente au fost modificate i auditorul precedent este de acord s emit un nou raport
de audit asupra situa iilor financiare modificate, auditorul urmea s raportee doar
asupra perioadei curente,
+7=, Dac situa iile financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, auditorul trebuie
s men ionee -ntr*un paragraf explicati/ c situa iile financiare comparati/e nu au fost
auditate, "lte -ndrumri pri/ind informa iile comparati/e s-nt incluse -n !##"! +<+3
.3
,
.esponsabilit) ile auditorului referitoare la informa iile din alte documente care
con in situa ii financiare auditate
+74, "uditorul trebuie s citeasc alte informaii pentru a identifica orice inconsec/ene
semnificati/e sau denaturri ale faptelor cu situaiile financiare auditate, Dac, -n procesul
de anali a altor informa ii, auditorul identific inconsec/ene semnificati/e sau denaturri
ale faptelor, acesta trebuie s determine dac situa iile financiare auditate sau celelalte
informa ii trebuie s fie re/iuite, "c iunile pe care auditorul trebuie s le ia includ
modificarea opiniei auditorului, re inerea raportului de audit, retragerea din anga0ament (-n
cauri foarte rare dac este posibil -n sectorul public), notificarea celor -nsrcina i cu
gu/ernan a ori introducerea unui paragraf explicati/ pri/ind alte aspecte -n raportul
auditorului,
+<3, Dac auditorul identific o denaturare sau o inconsec/en asupra faptului c
managementul>conducerea refu s le corectee, auditorul trebuie s comunice acest
fapt celor -nsrcina i cu gu/ernan a, "uditorilor, de asemenea, li se poate cere sau ei pot
decide s informee alte pr i, cum ar filegislati/ul, -n plus fa de cei -nsrcina i cu
gu/ernan a, "lte -ndrumri pri/ind responsabilit ile auditorului referitoare la informa iile
din alte documente s-nt con inute -n !##"! +<.3
.+
,
Co!sidera ii s(eciale2 auditul situa iilor &i!a!ciare !toc%ite !
co!&or%itate cu cadrele "e!erale cu sco( s(ecial
"* ISSAI 1#10 In/ormaii comparati:e ci/re corespondente .i situaii 6nanciare comparati:e.
"! ISSAI 1#&0 (esponsabilit-ile auditului pri:ind alte in/ormaiile din documentele ce conin
situaiile 6nanciare auditate.
+<+, "uditorul trebuie s determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiar aplicat
-n -ntocmirea situa iilor financiare, Antr*un audit al situa iilor financiare cu destina ie
special> cu scop special, auditorul trebuie s ob in o -n elegere a:
scopului pentru care s-nt -ntocmite situa iile financiare;
utiliatorilor /iai; i
pailor fcui de conducere pentru a determina dac acel cadru de raportare financiar
este acceptabil -n circumstanele date,
+<., An planificarea i desf urarea unui audit al situa iilor financiare cu scop special,
auditorul ar trebui s stabileasc dac circumstan ele anga0amentului necesit aplicarea
!##"!*urilor -n mod special,
+<1, "tunci c-nd se formea o opinie asupra situa iilor de raportare i financiare cu scop
special, auditorul ar trebui s respecte acelea i cerin e ca i pentru situa iile financiare cu
scop general, Raportul auditorului pri/ind situa iile financiare cu scop special trebuie s:
descrie scopul pentru care situaiile financiare s-nt pregtite; i
ofere explicaia pri/ind responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare, fc-nd
referire i la responsabilitatea pentru determinarea faptului c acel cadru de raportare
este acceptabil -n circumstanele respecti/e, unde conducerea are posibilitatea de a
alege -ntre cadrele de raportare financiar -n pregtirea unor asemenea situaii
financiare,
+<2, "uditorul ar trebui s includ -n raportul auditorului cu pri/ire la situaiile financiare cu
scop special un paragraf explicati/ care atenionea utiliatorii raportului asupra faptului
c situaiile financiare s-nt pregtite potri/it unui cadru cu scop special i c, drept urmare,
situaiile financiare ar putea s nu fie adec/ate pentru un alt scop,
+<5, "lte recomandri pri/ind responsabilit ile auditorului referitoare la informa iile din alte
documente s-nt con inute -n !##"! +=33
..
,
3onsidera ii speciale9 audituri ale situaiilor financiare indi/iduale 8i elemente
specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare
+<7, An caul unui audit al unei componente indi/iduale a situaiilor financiare sau al unui
element specific al situaiilor financiare, auditorul trebuie s determine, -nt-i de toate, dac
auditul este posibil, Principiile fundamentale de audit se aplic auditurilor unei componente
indi/iduale a situaiilor financiare sau ale unui element specific al situaiilor financiare, de
asemenea, dac auditorul este anga0at s auditee setul complet de situaii financiare ale
entitii, Dac auditorul nu este anga0at s auditee setul complet de situaii financiare ale
entitii, acesta trebuie s determine msura -n care auditul componentei indi/iduale a
situaiilor financiare sau a elementului specific al acelor situaii financiare -n conformitate
cu principiile fundamentale incluse -n standardele de audit este aplicabil,
+<<, "uditorul trebuie s determine, de asemenea, msura -n care aplicarea cadrului de
raportare financiar /a a/ea drept reultat o preentare care furniea de/luiri
adec/ate de informaii, care permit utiliatorilor*int s -neleag informaiile transmise de
"" ISSAI 1$00 )onsideraii speciale Auditul situaiilor speciale elaborate 9n con/ormitate cu un
cadrul de raportare special.
situaiile financiare sau de element, precum i efectul tranaciilor i e/enimentelor
semnificati/e asupra informaiilor transmise de situaiile financiare sau de element,
+<=, "uditorul trebuie s ia -n considerare msura -n care forma ateptat a opiniei este
adec/at circumstanelor i trebuie s adaptee cerin ele de adaptare dup cum este
necesar,
+<4, Dac auditorul efectuea o misiune de audit a/-nd drept scop de a emite un raport
de audit pri/ind componente indi/iduale din situa iile financiare sau un element specific,
alturi de o misiune de audit pri/ind setul complet de situa ii financiare, el trebuie s
exprime c-te o opinie separat pentru fiecare misiune,
+=3, Dac opinia -n raportul auditorului cu pri/ire la setul de situa ii financiare complete ale
entit ii este modificat sau dac raportul include un paragraf de e/iden iere sau este
punctat alt chestiune, auditorul trebuie s determine efectul pe care acest lucru -l poate
a/ea asupra raportului auditorului cu pri/ire la o singur situa ie financiar ori pe un
element specific al acestor situa ii financiare, An acest ca, auditorul trebuie s modifice
opinia sau s includ un paragraf de e/iden iere ori o alt problem -n raportul auditorului
pri/ind situa ia financiar unic sau pri/ind un element specific al acestor situa ii
financiare,
+=+, Dac auditorul a0unge la concluia c este necesar s exprime o opinie modificat
sau se afl -n imposibilitatea de a exprima o opinie pri/ind setul complet de situa ii
financiare ale entit ii, auditorul nu poate emite o opinie nemodificat pri/ind situa ia unic
sau elementul specific din situa iile financiare, Deoarece o opinie nemodificat ar
contraice o opinie cu reer/e sau contrar asupra situa iilor financiare -n general,
Pre/ederi i -ndrumri adugtoare pri/ind emiterea acestor rapoarte -n con0unc ie cu o
opinie pri/ind setul complet al situa iilor financiare s-nt oferite de !##"! +=35
.1
,
3onsidera ii rele/ante pentru auditul situa iilor financiare de 7rup inclusi/
ansamblul situa iilor financiare 7u/ernamentale'
+=., Auditorii a!"a*a i s# audite)e situa iile &i!a!ciare ale "ru(ului tre,uie s# o,/i!#
su&icie!te (ro,e de audit adec'ate (ri'i!d i!&or%a/iile &i!a!ciare ale co%(o!e!telor
i (rocesul de co!solidare (e!tru a e5(ri%a o o(i!ie asu(ra %#surii ! care
situa/iile &i!a!ciare ale "ru(ului s!t !toc%ite+ su, toate as(ectele se%!i&icati'e+
co!&or% cadrului de ra(ortare &i!a!ciar# a(lica,il.
+=1, Principiile !##"! .33 se aplic tuturor auditurilor situa iilor financiare ale sectorului public,
chiar i pentru componente*pr i ale gu/ernului sau -ntregul gu/ern, An situa iile -n care
auditorul este anga0at s auditee situa iile financiare de grup, cum ar fi ansamblul
conturilor gu/ernamentale, pot fi necesare cerin e specifice, "uditorul care efectuea
auditul situa iilor financiare de grup este men ionat ca auditorul grupului, "uditorul ar trebui
s stabileasc o strategie de audit de grup i s de/olte un plan de audit de grup,
Principiile pri/ind -n elegerea entit ii ar trebui s includ o -n elegere a grupului, a
componentelor sale i a mediilor lor, inclusi/ controlul la ni/el de grup, precum i procesul
de consolidare, An elegerea ob inut ar trebui s fie suficient pentru a confirma sau re/iui
"# ISSAI 1$0' )onsideraii speciale Audituri ale situaiilor 6nanciare indi:iduale .i elemente
speci6ce0 conturi sau aspecte ale situaiilor 6nanciare.
identificarea ini ial a componentelor riscului care s-nt susceptibile de a fi semnificati/e
pentru situa iile financiare de grup, precum i pentru a e/alua riscurile de denaturare
semnificati/ a situa iilor financiare de grup, datorate fraudei sau erorii,
+=2, Componentele situa iilor financiare de grup pot include agen ii, departamente, birouri,
corpora ii, fonduri, unit i componente, districte, asocia ii -n participa iune i organia ii
nongu/ernamentale, Componentele pot fi considerate a fi semnificati/e:
datorit semnifica iei lor financiare indi/iduale;
dac, datorit naturii i circumstan elor specifice, ar putea include riscuri de
denaturare semnificati/ a situa iilor financiare de grup;
-n caul -n care acestea implic aspecte care au sporit sensibilitatea publicului, cum ar
fi probleme pri/ind securitatea na ional, proiecte finan ate de donatori sau raportare
asupra /eniturilor fiscale,
+=5, An sectorul public, poate fi dificil a decide care componente s fac parte din situa iile
financiare de grup, "plicarea cadrului de raportare financiar poate a/ea ca reultat
excluderea unui anumit tip de agenie, departament, birou, corpora ie, fond, district,
asociere -n participaiune (public> pri/at) sau organia ie negu/ernamental din situaiile
financiare la ni/el de grup, An astfel de cauri, dac auditorul de grup consider c acest
reultat ar pro/eni dintr*o eroare -n preentarea situaiilor financiare la ni/elul grupului,
auditorul de grup ar putea considera suplimentar, pe l-ng impactul ce l*ar a/ea supra
raportului de audit, necesitatea de a comunica denaturrile legislati/ului sau altor autorit i
de reglementare rele/ante,
+=7, An anumite situa ii, cadrul de raportare financiar poate s nu pre/ad -ndrumri specifice
pentru incluiunea sau excluderea unui anumit tip specific de agen ie, departament, birou,
corpora ie, fond, unitate component, district, asocia ii -n participa iune sau organia ii
nongu/ernamentale, An acest ca, auditorul grupului poate participa la discu ii -ntre
managementul grupului i managementul componentei pentru a stabili dac tratamentul
aplicat componentei -n cadrul situaiilor financiare la ni/elul grupului /a a/ea ca reultat o
preentare fidel, ) astfel de dificultate poate a/ea implica ii asupra auditorilor pri/ind
acti/itatea de lucru la aceste componente, De asemenea, este posibil ca managementul
de grup s nu fie de acord cu includerea componentei -n situa iile financiare de grup, care,
la r-ndul lor, pot s limitee capacitatea auditorului de grup de a comunica i de a folosi
munca auditorului componentei,
+=<, An caul -n care o component>opera iune financiar este semnificati/, datorit
semnifica iei sale financiare indi/iduale pentru grup, atunci echipa de audit sau un auditor
-n mod indi/idual, trebuie s efectuee un audit al informa iilor financiare ale componentei
folosind pragului de semnifica ie stabilit de ctre echipa de audit pentru -ntreg grupul de
opera iuni financiare, Pentru o component care este semnificati/, a/-nd -n /edere natura
sa sau circumstan ele, i deoarece ara putea s includ riscuri de denaturare
semnificati/ a situa iilor financiare de grup, echipa de audit sau un auditor -n numele
acesteia, ar putea s aplice doar proceduri de audit specifice referitoare la riscurile
semnificati/e identificate i nu s auditee informa iile financiare -n totalitate, Pentru
componentele care nu s-nt semnificati/e, echipa anga0amentului grupului trebuie s
efectuee proceduri analitice la ni/el de grup,
+==, "tunci c-nd s-nt -n curs de de/oltare> de adoptare standardele de audit baate pe> sau
compatibile cu principiile fundamentale ale auditului financiar, ar putea fi util s se ia -n
considerare recomandrile suplimentare detaliate cu pri/ire la auditurile de grup cuprinse
-n !##"! +733
.2
,

"$ ISSAI 1"00 )onsideraii speciale auditul situaiilor 6nanciare de grup ?inclusi: acti:itatea
auditurilor componentelor@.

Issai 100

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Issai 100

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ISSAI 100

S-ar putea să vă placă și