Sunteți pe pagina 1din 49

Suport de curs

Bazele contabilitii Lect.dr. Gh.Florea


Contabilitatea, ca disciplin tiinific independent, are un obiect propriu i o
metod de cercetare specific, prin care se deosebete de celelalte tiine. De
asemenea, ea dispune i de un vocabular propriu specializat.
1. Obiectul contabilitii
Dintotdeauna, la baza obiectului de studiu al contabilitii a fost pus patrimoniul
ntreprinderii aparinnd unei persoane fizice sau juridice.
La modul general, prin patrimoniu se nelege totalitatea bunurilor (mijloacelor)
aparinnd unei sau juridice dobndite n cadrul relaiilor de drepturi i obligaii.
Din definiia general a patrimoniului rezult c acesta este format din dou
elemente dependente persoana fizic sau juridic care poart denumirea de titular de
patrimoniu sau proprietar, i relaiile de drepturi i obligaii n cadrul crora au fost
procurate respectivele bunuri.

!n ce privete bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, ele
formeaz averea, adic acea parte a patrimoniului cu coninut concret, material,
determinat fizic i economic. Din punct de vedere fizic, n structura bunurilor
economice, se cuprind n principal
a" bunurile materiale sub forma terenurilor,
mainilor, utilajelor, cldirilor, mijloacelor de transport, mrfurilor etc# b" serviciile de
diverse categorii# e" avuia spiritual $disponibil i refolosibil" stocul de tiin i
te%nologie, cultur i civilizaie, stocul de informaii, d" alte bunuri atrase n circuitul
economic, cum sunt solul, zcmintele, bogiile naturale etc.
Determinarea economic a bunurilor rezult din cele dou componente ale
acestora valoarea de utilitate, dat de faptul c ele sunt create n scopul de a satisface
nevoi ale oamcnilor, i valoarea de schimb, adic sunt evaluate, e&primate n bani,
e&istnd astfel posibilitatea de a fi sc%imbate n cadrul circuitului marf'bani.
!n ce privete cel de al doilea aspect sub care se reflect patrimoniul ' relaiile de
drepturi i obligaii, acesta are urmtoarele semnificaii
- relaiile de drepturi - au n vedere situaia n care titularul de patrimoniu
$proprietarul" i procur o parte din avere din resursele proprii, bunurile respective
aparinndu'i de drept, iar partea respectiv din patrimoniu poart denumirea de
patrimoniu propriu.
' relaiile de obligaii - au n vedere situaia n care titularul de patrimoniu
$proprietarul" i procur o parte din avere din resurse aparinnd altor persoane
fizice sau juridice# bunurile respective nu i apartin de drept, n sc%imbul acestora
trebuind acordat un ec%ivalent valoric, din care cauz partea corcspunztoare de
patrimoniu poart denumirea de patrimoniu strin.
rin urmare, patrimoniul oricrei persoane fizice sau juridice poate fi abordat
printr-o dubl interpretare (dat de cele dou ung!iuri de vedere sub care este privit)
i anume"
(
' sub aspectul e#istenei concrete, fizice, materiale, pe care o vom fi#a prin
noiunea de bunuri (mijloace) economice$
' sub aspectul provenienei (sursei de dobndire) bunurilor economice (a
celor cu valoare de sc!imb), pentru care vom utiliza termenul de resurse.
)ceast dubl reflectare a patrimoniului poate fi redat sc%ematic astfel
*+,+-. $/.0L1)C2"
2C1,1/.C2
-23+-32
$C)4.5)L+-."
Din perspectiv economic, elementele patrimoniale privite sub dublu aspect i a
cror e&isten i micare se circumscrie n e&presie valoric la nivelul unei entiti
titulare de patrimoniu, sunt cercetate n continuare.
)stfel, bunurile economice a cror form concret material i structur difer
mult la nivelul unei uniti patrimoniale, impune drept necesar o clasificare a lor n
funcie de durata de rmnere n patrimoniu, completat cu numrul de cicluri de
producie la care acestea particip. )stfel, mijloacele economice utilizate de o unitate
patrimonial pot fi grupate n dou categorii
' unele care au o durat mare de rmnere n unitate $de cel puin un an" i
se consum6valorific n mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de e&ploatare,
denumite bunuri (mijloace) imobilizate#
' altele care se utilizeaz ntr'o perioad scurt $mai mic de un an", se
consum dintr'o dat, i de regul, trebuie rennoite cu e&emplare noi n fiecare ciclu
de e&ploatare, pe care le numim bunuri (mijloace) circulante#
!n funcie de natura pe care o mbrac, mijloacele imobilizate se mpart la
rndul lor n trei categorii imobilizri necorporale imobilizri corporale
imobilizri financiare.
De asemenea, i la nivelul mijloacelor circulante se disting tot dup criteriul
formei pe care o mbrac bunurile, tot trei categorii, i anume mijloace circulante
materiale (stocuri) m!jloace circulante "n decontare (creane) m!jloace circulante
7
4)5-./1,.+L
aparinnd unei entiti
persoan fizic sau juridic
Forma concret
material a aerii!
"roeniena bunurilor
de trezorerie (financiare).
!n ce privete cea de a doua component a patrimoniului, resursele entitii
patrimoniale sunt structurate n dou mari categorii, dup cum e&ist sau un o
obligaie cert de restituire a lor la termenul de decontare precizat, i anume
' resursele proprii (denumite i capital propriu", adic cele care provin de la
proprietari, cele pe care le creaz unitatea nsi, precum i cele provenite de la tere
persoane i pentru care un e&ist obligaia de restituire la o dat scaden precizat#
Din structura acestora fac parte capitalul propriu, subveniile de capital, primele
legate de6din reevaluare, rezervele, fondurile, profitul, provizioanele.
resursele strine, denumite i datorii, obligaii sau capital strin, e&prim
fondurile $capitalurile" furnizate de teri pentru care unitatea patrimonial trebuie s
restituie ec%ivalentul valoric sau s acorde o prestaie. )cestea cuprind datoriile
create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice i juridice,
precum i mprumutunile acordate de bnci sau alte instituii de creditare. Ca atare,
resursele strine sunt prezente i funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa
de terti i pn in momentul stingerii6plii $n cazul datoriilor generate de relaiile de
decontare" sau a rambursrii $n cazul creditelor", dup caz.
4rin urmare, i n cazul fiecrei categorii de resurse se poate continua
clasificarea. )stfel, resursele proprii se mpart n
' resurse proprii ale activitii, a cror specificitate const n faptul c se pot
concretiza n orice categorie de mijloace, adic pot fi utilizate pe orice destinaie
dorete unitatea.
' resurse proprii cu destinaie special, resurse care nu pot fi folosite dect pe
destinatia pentru care au fost primite sau pentru care au fost constituite.
La rndul lor, resursele strine $datoriile, obligaiile" se pot mpri n
' resurse strine n angajamente $datorii comerciale, fiscale, sociale"#
' resurse strine n credite $datorii financiare".
1 sistematizare a clasificrii mijloacelor i resurselor se prezint astfel
#$%LO&'( )B*+*,$- ,(S*,S( )'&"$.&L*,$-
&. #i/loace imobilizate )imobilizri- '. ,esurse proprii
)(. .mobilizri necorporale#
)7. .mobilizri corporale
)8 .mobilizri financiare
C(. -esurse proprii ale activitii
C7. -esurse proprii cu destinaie special
B. #i/loace circulante 0. ,esurse strine )datorii1 obli2aii-
*(. /ijloace circulante materiale $stocuri"#
*7. /ijloace circulante n decontare $creane"
*8. /ijloace circulante de trezorerie $financiare".
D(. -esurse strine n angajamente
D7. -esurse strine n credite
3pecificul obiectului de studiu al contabilitii fa de alte discipline const n
faptul c aceasta studiaz ec%ilibrul global, e&tern i intern al patrimoniului. )mbele
trsturi au o caracteristic comun i anume faptul c patrimoniul este studiat n
e&presie valoric, ceea ce d posibilitatea cunoaterii cantitative i calitative, ct i a
abordrii statice i dinamice a acestuia.
De aici rezult i principalalele trsturi ale obiectului contabilitii i anume
8
a" contabilitatea se ocup cu reflectarea n e#presie valoric a patrimoniului$ 2a
nrcgistreaz, n condiii concrete de loc i de timp, circuitul valorilor patrimoniale,
msoar i calculeaz n e&presie valoric mrimea elementelor patrimoniale i
dezvluie prin analiz i control n ce msur se asigur gestionarea eficient i
integritatea material a acestor valori. 3tarea patrimoniului este reflectat de
contabilitate prin stocurile i soldurile valorilor componente prin intermediul unor
procedee specifice de lucru.
/icarea patrimoniului este reflectat de contabilitate prin intermediul operaiilor
de intrri n i din patrimoniu, precum i a proceselor economice interne prin care se
transform intrrile n ieiri, modificnd n acelai timp i starea lor iniial.
b) %ontabilitatea studiaz modul n care se asigur gestionarea patrimoniului$ pe
baza informaiilor furnizate de contabilitate se fundamenteaz deciziile referitoare la
investiia i finanarea, utilizarea i recuperarea valorilor patrimoniale. 4rin
contabilitate se organizeaz controlul privind realizarea deciziilor, se asum drepturi i
obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la integritatea i dezvoltarea patrimoniului.
c) contabilitatea studiaz ec!ilibrul global al patrimoniului. )a cum am
prezentat mai sus, patrimoniul reprezint un comple& de drepturi i obligaii cu
respectivele obiecte de drepturi i obligaii e&primabile n bani. )cest ec%ilibru care se
creeaz la nivelul patrimoniului, ntre valoarea bunurilor economice, pe de o parte, i
valoarea drepturilor i obligaiilor care stau la baza dobndirii acestor bunuri
economice, pe de alt parte, este redat sub forma unei egaliti, denumit ecuaia de
ec%ilibru a patrimoniului
#$%LO&'( ('O+O#$'( 3 ,(S*,S( )0,(".*,$ 4 OBL$G&5$$-
2c%ilibrul global al patrimoniului este e&presia dublei reprezentri a
patrimoniului, de bunuri economice ca purttori materiali ai proprietii, i de drepturi
i obligaii ca e&presie a raporturilor de proprietate cu privire la aceste bunuri. Din
perspectiv juridic, bunurile economice ' ca obiecte de drepturi i obligaii, formeaz
su%stana economic a patrimoniului, iar drepturile i obligaiile pecuniare ' indic
modul de apropie ca posesiune, sau cauza stpnirii acestei substante.
Contabilitatea are menirea s nregistreze starea patrimoniului n clipa n care se
nate, apoi s nregistreze faptele i evenimentele economice care au loc i care
produc sc%imbri n structura patrimoniului. )ctivitatea economic este un lan de
evenimente economice de dare6primire, transformare de materie, de creare sau
modificare de utilitiliti, prestare sau folosire de servicii, toate urmate de un rezultat.
)stfel, orice proces economic transformator organizat la nivelul unei uniti
patrimoniale este simultan consumator de bunuri i productor rezultate. !n
consecin, n mod distinct obiectul contabilitii studiaz i ec%ilibrul specific
proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri cantitative i
calitative n volumul i structura patrimoniului.
2fortul efectuat de unitate este msurat6cuantificat n contabilitate prin noiunea
de cheltuieli, iar efectul obinut prin noiunea de venituri. 2c%ilibrul specific
proceselor economice transformatoare este oglindit la nivelul obiectului contabilitii
ca o relaie ntre c%eltuieli i venituri, i implicit a unui rezultat obinut din
9
compararea veniturilor cu c%eltuielile. -ezultatul obinut poate fi profit $beneficiu"
cnd veniturile sunt mai mari dect c%eltuielile sau pierdere, cnd venituri(e sunt mai
mici dect c%eltuielile.
)stfel, relaia 6(+$.*,$ 3 '7(L.*$(L$ 8 ,(9*L.&. '*,(+.
este cunoscut n contabilitate sub denumirea de ecuaia ec!ilibrului intern al
patrimoniului.
-elund ecuaia de ec%ilibru a patrimoniului din momentul t
: i
o corectm cu
ecuaia ec%ilibrului intern al patrimoniului, ajungem la ecuaia de ec%ilibru a
patrimoniului din momentul t
1

#$%LO&'( ('O+O#$'( 3 ,(S*,S( )0,(".*,$L( ",O",$(.&,$LO, 4 OBL$G&5$$- 8
,(9*L.&.*L '*,(+.
care poate fi denumit ecuaia de echilibru dinamic al patrimoniului#
!n concluzie, obiectul de studiu al contabilitii const n evidena, calculul,
analiza i controlul n e&presie valoric a raporturilor de sc%imb dintre investiia i
finanarea, destinaia i proveniena, utilizarea i resursa valorilor economice separate
patrimonial, cu scopul de a dezvlui poziia i performana $rezultatele" financiar
unei entiti patrimoniale.
:. "rincipiile ;i coneniile contabilitii
!n derularea activitilor specifice contabilitii curente i prezentarea situaiilor
financiare periodice, orice entitate patrimonial, public sau privat, trebuie s aib ca
referin un sistem de norme sau reguli rezultate din practica i teoria contabil, a
cror decantare i perfecionare fac n prezent inclusiv obiectul procesului de
normalizare a contabilitii. Cunoscute n literatura de specialitate sub numele de
principii contabile general acceptate $principii i convenii contabile", acestea
reprezint ;enunuri conceptuale generale utilizate ca sistem de referin pentru
obinerea informaiei contabile, referitoare la situaia patrimoniului, situaia
financiar i rezultatul obinut<
(
.
Diversitatea i abundena principiilor i conveniilor formulate i aplicate de
teoria i practica contabil ca urmare a cercetrilor de tip inductiv i deductiv
ntreprinse n acest scop, impune o structurare a lor dup mai multe criterii de
clasificare# totui, n funcie de modul de reglementare ele pot fi grupate n
- principii e&plicit reglementate, prevzute de legislaiile naionale, i apreciate ca
strict necesare pentru ndeplinirea obiectivului de reflectare fidel a realitii#
- principii nereglementate, care nu sunt formulate e&plicit n legislaiile contabile,
dar care sunt aplicate n practic pentru buna desfurare a lucrrilor contabilitii#
=iind rezultatul practicii, principiile contabile cunosc o dinamic care tinde s
reflecte realitatea economic sub multiplele ei aspecte, i de asemenea, sunt rezultanta
unui compromis ntre forele interesate de obiectivele i sfera de aciune a
contabilitii, astfel c n general doctrina contabilitii abordeaz ambele categorii,
susinnd includerea sau contestnd absena lor din structura celor reglementate.
-aportndu'ne la varietatea ntlnit la nivelul dispozitivului de normalizare i
reglementri contabile, constatm c Directiva a .>'a a +niunii 2uropene red n mod
(
?oromnea, 2., op. cit., p. @A.
B
e&plicit principiile continuitii activitii, independenei e&erciiului, prudenei,
permanenei metodelor, intangibilitii bilanului de desc%idere i necompensrii, n
timp ce Cadrul general .)3C $.)3*" formuleaz ca concepte de baz principiile
contabilitii de angajament i continuitii activitii, la care se adaug prin asimilare
conceptele de reprezentare fidel, prevalena economicului asupra juridicului,
intangibilitatea, pragul de semnificaie, permanena metodelor, neutralitatea
informaiilor i natura informaiilor
7
.
!n privina principiilor e&plicit reglementate n contabilitatea romneasc, n
cadrul 4rogramului de dezvoltare a contabilitii din ara noastr au fost formulate i
adoptate iniial @ principii
8
continuitii activitii, independenei e&erciiului,
prudenei, permanenei metodelor, intangibilitii bilanului de desc%idere i
necompensrii. +lterior au mai fost introduse nc 8 principii principiul evalurii
separate a elementelor de activ i de pasiv, principiul prevalenei economicului asupra
juridicului i principiul pragului de semnificaie, n acest fel considerndu'se c prin
aplicarea i respectarea lor cu bun credin contabilitatea va asigura cerinele legate
de obiectivitate, i implicit reflectarea imaginii fidele a poziiei financiare,
performanei, modificrilor capitalului propriu i flu&urilor de trezorerie ale entitii
contabile pentru respectivul e&erciiu financiar.
$rincipiul contabilitii de angajamente (accrual basis of accounting) -
concept de baz al contabilitii
)sigurarea calitii informaiei prezentat n situaiile financiare se sprijin pe
dou concepte fundamentale ale contabilitii i anume contabilitatea de angajament
i respectiv, continuitatea activitii.
Corespunztor acestui principiu, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente
sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile se produc i nu pe msur ce numerarul sau
ec%ivalentul su este ncasat i pltit, i sunt nregistrate n evidenele contabile i
raportate n situaiile financiare ale perioadei curente. 4rin urmare, odat cu aplicarea
principiului contabilitii de angajamente se ofer entitilor patrimoniale
posibilitatea de a reflecta fidel prin documentele de sintez, poziia fnanciar i
performanele fnanciare aferente respectivului exercitiu fnanciar.
3pre deosebire de contabilitatea de trezorerie (cash basis of accounting) care
nregistreaz i delimiteaz veniturile i c%eltuielile conform flu&urilor monetare de
ncasri i respectiv pli, contabilitatea de angajament permite unitilor patrimoniale
determinarea contabil a veniturilor, c%eltuielilor i a rezultatelor pe perioade
determinate de gestiune. Ca atare, veniturile i c%eltuielile trebuie recunoscute i
nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor
aferente, n concordan cu flu&ul real de bunuri i servicii i nu atunci cnd numerarul
este ncasat sau pltit.
!n concluzie, potrivit acestui concept efectele tranzaciilor sunt recunoscute n
momentul n care se produc i nu n momentul efectuii plii sau ncasrii, astfel c
la nivelul entitilor patrimoniale rezultatul e#erciiului & determinat ca diferen ntre
7
-istea, /., Dima, /., op. cit., p. 88.
8
/inisterul =inanelor, 3istemul contabil al agenilor economici, 2ditura 2conomic, *ucureti, (AA9, p. 7@.
@
venituri i c!eltuieli, este un rezultat patrimonial, coninnd angajamente i datorii
neac!itate.
:.1# $rincipiul continuitii activitii
4rincipiul se ntemeiaz pe presupunerea c entitatea patrimonial i continu
n mod normal funcionarea ntr'un viitor previzibil, fr a intra n stare de lic%idare
sau de reducere sensibil a activitii. 4rin urmare, continuitatea pornete de la
premisa c unitatea nu are nici intenia i nici obligaia de a intra n faza de lic%idare
sau de a'i reduce ntinderea activitilor desfurate# altfel spus, ea presupune c
entitatea <va continua s e#iste o perioad suficient de lung, pentru ca planurile i
activitile prevzute s poat fi realizate i ca angajamentele i contractele asumate
s fie respectate<
9
, viznd n principal dimensiunea temporal a continuitii
activitii, i mai puin dimensiunea spaial.
!n practic, aplicabilitatea acestui principiu presupune de regul, precizarea
e&pres n raportul de gestiune dac entitatea se afl n stare de continuitate a
activitii, respectiv dac ntr'un orizont de timp previzibil nu se ntrevede o reducere
sensibil a activitii sau dac se afl n stare de necontinuitate a activitii, respectiv
c ntr'un orizont de timp previzibil se ntrevede o reducere sensibil a volumului de
activitate.
4recizarea uneia sau alteia dintre cele dou situaii are consecine directe n
special asupra ntocmirii inventarului, deci nainte de prezentarea situaiilor financiare,
i anume
- n caz de continuitate a activitii evaluarea elementelor patrimoniale i implicit
determinarea rezultatelor se va face n funcie de valoarea de utilitate#
- n caz de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluri n valori
lic%idative, obinute prin lic%idarea n totalitate sau n parte a elementelor patrimoniale
afectate de sistarea sau reducerea sensibil a activitii.
.mplicaiile aplicrii principiului continuitii activitii la nivelul contabilitii
entitii patrimoniale sunt semnificative, conducnd printre altele la separarea
activitii n e&erciii financiare i stabilirea poziiei financiare i a rezultatelor
obinute, delimitarea n timp a veniturilor i c%eltuielilor, evaluarea elementelor
patrimoniale la costul istoric, evaluarea bunurilor la inventar la valoarea de utilitate,
nregistrarea amortismentelor i a provizioanelor, etc. 5otui, principala consecin a
prezumiei de continuitate se rsfrnge asupra bilanului prin gruparea elementelor
patrimoniale pe dou categorii de rubrici care faciliteaz analiza condiiei financiare a
entitii
B

- n partea inferioar a bilanului se prezint activele i datoriile pe termen scurt


$curente" a cror durat de rotaie se constituie ntr'un indicator al situaiei financiare#
- n partea de sus se cuprind posturile care cuprind resursele i utilizrile durabile,
care au o mrime relativ constant i e&prim perspectivele finanrii pe termen mediu
i lung a activitii.
De asemenea, dac managerii dispun de informaii n baza crora apreciaz c
continuitatea activitii este incert la momentul nc%iderii conturilor anuale, acestea
9
=eleag, ,., .onacu, .., 5ratat de contabilitate financiar, vol. ., 2ditura 2conomic, *ucureti, (AAC, p. 8(7.
B
5oma, C., op. cit., p. (8D.
D
trebuie prezentate n notele la situaiile financiare, pentru a putea fi aduse la cunotina
terilor interesai de entitate.
7.7# $rincipiul independenei e%erciiilor
4rincipiul independenei $specializrii sau autonomiei" e&erciiilor se afl ntr'o
corelaie direct cu principiul continuitii activitii i este unul din principiile
contabile fundamentale, universal admise i reinute de normele internaionale.
)plicarea lui implic decupajul activitii n e#erciii contabile succesive care s
conduc la o ataare e#act a veniturilor i c!eltuielilor e#erciiului corespunztor, n
lipsa aceastei ;specializri< situaiile financiare $i rezultatul" pierzndu'i orice
semnificaie economic<
@
. 4eriodizarea vieii entitii este artificial deoarece
activitatea ei economic nu se oprete la sfritul e&erciiului, ci este continu.
Din acest punct de vedere, specializarea e&erciiului este definit ;ca un
ansamblu de reguli i de te%nici care permit s se aloce unui e&erciiu veniturile i
c%eltuielile care i aparin, n scopul determinrii rezultatului financiar<.
3ub aspect practic, principiul independenei e&erciiului este consecina
organizrii unei contabiliti de angajamente i nu a uneia de cas, astfel c efectele
tranzaciilor i a altor evenimente sunt recunoscute cnd s'au produs i nu n
momentul n care survine plata sau ncasarea de lic%iditi. !ntr'o asemenea abordare
;se d e&presie prevalenei cauzelor asupra efectelor, se nregistreaz mai nti
angajamentele i apoi e&ecutarea lor. >eniturile i c%eltuielile sunt delimitate i
nregistrate sub aspect real $micare de bunuri i servicii" i nu sub aspect monetar
$micare monetar".

7.8# $rincipiul permanenei metodelor
Dispunnd de procedeele necesare evalurii performanelor obinute de o
entitate patrimonial, contabilitatea este n msur s furnizeze datele i informaiile
necesare realizrii de analize economico'financiare care s permit celor interesai
luarea de decizii pertinente, n cunotin de cauz. )ceste analize presupun de cele
mai multe ori realizarea de comparaii n timp $de la un e&erciiu la altul" i n spaiu
$de la o entitate la alta", pentru a permite utilizatorilor interesai s evalueze evoluia
cantitativ i calitativ a activitii economice desfurat de entitate. 2le se bazeaz
n principal pe informaiile oferite de situaiile financiare periodice, a cror
comparabilitate este uurat prin prezentarea lor obligatorie, att pentru e&erciiul
curent ct i pentru cel precedent. 4entru a fi cu adevrat utile, comparaiile ar trebui
s aib la baz aceleai ;etaloane de apreciere<, cunoscut fiind faptul c criterii
diferite conduc la rezultate diferite, i care ar putea face ca comparaiile s fie false,
neltoare i c%iar imposibile.
!n aceste condiii se impune intervenia principiului permanenei metodelor
contabile care presupune ;asigurarea continuitii, de la un e#erciiu la altul, a
aplicrii acelorai norme i reguli privind evaluarea i nregistrarea n contabilitate
@
4eroc%on, C., Dubrulle, L., Contabilitate financiar, traducere din limba francez realizat de -istea, /., Dumitru, C., 2ditura
2conomic, *ucureti, 7::7, p. (:(.
C
i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea
n timp a informaiei contabile<
D
.
5otui, aplicabilitatea principiului permanenei metodelor nu trebuie
absolutizat, deoarece ar conduce la nc%istarea progresului n practica contabil, prin
rigidizarea $fi&itatea" metodelor de evaluare i prezentare a documentelor de sintez,
nemaipermind profesionitilor contabili s emit raionamente $judeci" contabile
care s le permit adoptarea celei mai bune soluii n cazul unei probleme date, care s
conduc la o mai bun informare, i implicit, la realizarea obiectivului de imagine
fidel, sub rezerva restriciilor de ordin juridic i fiscal. 2&ist destule cazuri care
impun necesitatea sc%imbrii metodelor, fiecare caz regsindu'se n una din
urmtoarele cinci situaii sc!imbare de metode contabile# sc!imbare n reglementarea
contabil# sc!imbarea de metode fiscale# sc!imbare n reglementarea fiscal#
corectarea erorilor. !n situaia n care modificarea evalurii contabile are o inciden
nsemnat asupra conturilor anuale ale e&erciiului reportat sau asupra celor din
e&erciiile viitoare, efectul produs de aceste sc%imbri va trebui cuantificat i
menionat n ane&a la bilan.
:.<# $rincipiul intangibilitii bilanului de deschidere
4otrivit acestui principiu, bilanul de desc%idere al unui e&erciiu trebuie s
corespund bilanului de nc%idere al e&erciiului precedent.
)vnd mai degrab o conotaie fiscal, principiul intangibilitii presupune
interzicerea imputrii efectelor sc%imbrilor de metode sau ale corectrilor de erori
asupra capitalurilor proprii cu care o entitate i ncepe activitatea, n sensul c este
interzis ca sc!imbrile de procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate s
influeneze n sensul modificrii situaia iniial (bilanul de desc!idere) a noului
e#erciiu. !n fapt, interdicia vizeaz asigurarea continuitii, coerenei i transparenei
informaiilor furnizate prin documentele de sintez ale e&erciiului nc%eiat, n aa fel
nct dup aprobarea situaiilor financiare anuale de forurile abilitate i dup
depunerea spre publicare, nu se mai admite efectuarea de corecturi asupra coninutului
lor.
De altfel, Legea contabilitii nr. C76(AA( n art. 7D alin. $(7" precizeaz ct se
poate de clar c ;eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i
depunerea situaiilor financiare anuale, vor fi corectate n anul n care acestea se
constat, potrivit reglementrilor contabile date n aplicarea legii<. 5otui, pentru
ntreprinderile romneti care conduc contabilitatea dup reglementrile armonizate cu
directiva a .>'a a Comunitilor 2uropene i cu 3tandardele .nternaionale de
Contabilitate, s'a creat o bre n aplicarea principiului intangibilitii, prin faptul c n
cazul lor normalizatorii romni au acceptat raportarea la referenialul .)3C,
permindu'le efectuarea de corecii prin asimilarea soluiilor prevzute de .)3 C.
7.B# $rincipiul prudenei
4rincipiul prudenei a avut i are n continuare o mare influen n fi&area
criteriilor de recunoatere a activelor, pasivelor, c%eltuielilor i veniturilor cuprinse n
sistemul contabil aplicabil entitilor private, n special n rile de drept contabil scris,
D
Clin, 1., -istea, /., op. cit., p. 8(.
A
datorit faptului c protejeaz entitatea, dar mai ales utilizatorii e&terni ai informaiilor
financiare, de impactul evalurilor subiective i a riscurilor i incertitudinilor care se
pot manifesta n viitor, pe baza cunoaterii situaiei anterioare i a celei prezente.
.ntroducerea lui n contabilitatea romneasc a avut loc relativ recent, o dat cu
alinierea sistemului contabil al agenilor economici la cel european, ncepnd cu anul
(AA9.
!n esen, prudena const n contabilizarea oricrei pierderi probabile i n
necontabilizarea profiturilor poteniale, c!iar dac probabilitatea realizrii lor este
foarte mare
C
. )ltfel spus, aplicarea principiului prudenei implic contabilizarea
minusurilor de valoare i neluarea n calcul a plusurilor de valoare. 4rin urmare,
adoptnd n mod sistematic un punct de vedere pesimist, principiul prudenei este n
mod cert, principiul n starea cea mai conflictual cu obiectivul imaginii fidele, i din
aceste considerente, prudena pare a fi principiul cel mai cunoscut i cel mai faimos.
,ormele contabile romneti precizeaz c ;valoarea oricrui element trebuie
sa fie determinat pe baza principiului prudenei. otrivit acestui principiu nu este
admis supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea
elementelor de pasiv si a c!eltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile si
pierderile posibile generate de desfurarea activitii e#erciiului curent sau
anterior<.
:.=# $rincipiul necompensrii
4rincipiul necompensrii se refer la necesitatea evalurii i nregistrrii n
contabilitate a elementelor de activ i de pasiv n mod separat, nefiind admise
compensri ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre
veniturile i c!eltuielile contului de rezultate. !n esen, aplicarea principiului
necompensrii are ca scop asigurarea unei transparene mai bune a informaiei
financiare oferit de entitate prin prisma cerinelor utilizatorilor legate de raportare,
gestionare i control. Din acest punct de vedere, aplicarea principiului menionat
;asigur prezentarea prin bilan a totalitii elementelor patrimoniale i, n special, a
relaiilor cu terii, prin contul de rezultate a ansamblului c%eltuielilor i veniturilor
perioadei, iar prin tabloul de trezorerie a tuturor flu&urilor monetare<, astfel c orice
compensare care s'ar produce ar avea ca efect afectarea integritii informaiei i
implicit, o diminuare a fidelitii imaginii reflectate.
!n fapt, acest principiu pornete de la realitatea c relaiile entitii cu terii se
bazeaz pe contracte economice care trebuie e&ecutate fiecare n parte, iar
contabilitatea trebuie s furnizeze informaii cu privire la rezultatul favorabil sau
deficitar cu care s'a soldat fiecare contract, nepermindu'se compensarea beneficiilor
unui contract cu pierderile altui contract. 3pre e&emplu, poziionarea unui ter att n
calitate de furnizor al entitii, ct i n ipostaza de client al acesteia, determin
reflectarea tranzaciilor prin intermediul a dou conturi distincte, din care unul va
evidenia obligaiile contractate i plile efectuate n favoarea furnizorului, iar
cellalt, valoarea creanelor rezultate din livrri i ncasarea lor. !n situaia n care
entitatea ar proceda la compensarea datoriilor sale fa de ter cu creanele deinute
fa de aceeai persoan juridic, contabilitatea nu ar mai fi complet din perspectiva
C
5oma, C., op. cit., p. (8:
(:
regularitii. !n consecin, aplicabilitatea necompensrii presupune
- necompensarea creanelor cu datoriile fa de acelai ter#
- necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare, n cazul aplicrii
principiului prudenei#
- necompensarea elementelor valoric neomogene $ca de e&emplu, ntre valoarea
de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea sa".
:.># $rincipiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv
4rincipiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv este strns legat
de principiul necompensrii. )plicabilitatea acestui principiu are n vedere stabilirea
valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, ceea ce presupune determinarea
separat a fiecrui element de activ ori de pasiv care formeaz postul respectiv. 3pre
e&emplu, n Eermania principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv
este denumit principiul evalurii separate a elementelor i implic faptul c
elementele de activ trebuie s fie distinse i evaluate n mod separat de datorii, nefiind
permis totodat compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv i nici ntre
c%eltuieli i venituri, cu e&cepia cazurilor cnd evaluarea are loc la nivelul unui grup
de bunuri sau dac se recurge la o valoare fi&
A
.
7.C# $rincipiul conectrii veniturilor i cheltuielilor
)plicarea acestui principiu impune determinarea rezultatului unui e&erciiu n
trepte, corespunztor principalelor tipuri de operaii desfurate ntr'o unitate
patrimonial, prin deducerea din totalul veniturilor a totalului c%eltuielilor de aceeai
natur.
!n sectorul privat, aplicarea principiului contabilitii de angajamente conduce
la unificarea principiului conectrii veniturilor i c%eltuielilor, principiu care se
concretizeaz n recunoaterea simultan sau combinat a c%eltuielilor i6sau
veniturilor rezultate n mod direct i mpreun din aceeai tranzacie.
?. #surare ;i ealuare @n contabilitate
!n vederea nregistrrii n contabilitate a informaiilor referitoare la e&istena i
micarea bunurilor materiale i bneti e&primate din punct de vedere fizic, acestea
trebuie tratate i evaluate unitar cu ajutorul unui etalon, n spe etalonul bnesc.
!ntruct contabilitatea curent a operaiilor economice i financiare ct i
centralizarea i generalizarea datelor unitilor patrimoniale se realizeaz n e&presie
bneasc, putem afirma cu certitudine c contabilitatea n nelesul ei modern, nu se
poate realiza fr evaluare.
4rin evaluare din punct de vedere contabil se nelege ;un procedeu al metodei
contabilitii care const n cuantificarea i e#primarea valoric, n etalon monetar a
e#istenei, micrii i transformrii patrimoniului economic pentru a-l reflecta n
contabilitate<.
!n condiiile economiei de pia, fi&area preurilor n baza raportului dintre
cerere i ofert conduce la apariia unui sistem fle&ibil de preuri, fapt care face ca
A
=eleag, ,., 3isteme contabile comparate, 2ditura 2conomic, *ucureti, (AAB, p. 7A8.
((
evaluarea patrimoniului entitilor contabile s devine o sarcin comple& i uneori
c%iar foarte dificil.
La nivelul doctrinei i practicii contabile, trei sunt criteriile care au fost luate n
considerare i acceptate pentru evaluarea flu&urilor i stocurilor de active i pasive,
c%eltuieli i venituri, i anume valoarea de utilitate sau valoarea real, valoarea de
pia i timpul.
)stfel, valoarea de utilitate presupune c valoarea reflect ;costul< sau
;sacrificiul< consimit de o persoan fizic sau juridic pentru aducerea unui bun n
patrimoniu sau ceea ce ar aduce acesta dac ar fi utilizat sau s'ar vinde pe pia, n
timp ce pasivele de natura datoriilor reflect sumele acceptate a fi pltite n sc%imbul
obligaiei create sau sumele ateptate a fi pltite pentru satisfacerea obligaiilor
fiscale
(:
.
La rndul ei, valoarea de pia reprezint preul rezultat6pltit n urma tranzaciilor directe
realizate pe o pia activ caracterizat de omogenitatea relativ a activelor de pe pia# e&istena
unor cantiti suficiente de active tranzacionate care s permit oricnd gsirea de poteniali
cumprtori i vnztori# preurile sunt disponibile n vederea cunoaterii de ctre public.
!n sfrit, criteriul bazat pe factorul timp, are n vedere momentul plasrii
evalurii n trecut, prezent sau viitor, care ;n virtutea continuitii activitii entitii
gliseaz ntre timpul trecut, trece prin timpul prezent i se ngrijete de reproducia
valorilor economice la timpul viitor<. !n aceste condiii, evaluarea tranzaciilor i
evenimentelor se realizeaz la momentul prezent, n baza costului istoric la intrare i a
preului de vnzare la ieire, n timp ce pentru reinerile sau staionrile concretizate n
active i pasive evaluarea se efectueaz la timpul prezent i gliseaz ntre valorile
provenite din trecut i timpul viitor cnd se va produce ieirea activelor i pasivelor
din patrimoniu. Ca atare, evaluarea ca procedeu se realizeaz la timpul prezent i
privete elementele patrimoniale ale entitii, respectiv mijloacele, sursele i procesele
economice.
?.1. Bazele de ealuare )msurare- @n contabilitate
*azele de msurare sunt atribute monetare ale elementelor ce compun situaiile
financiare
((
. !n funcie de criteriile de evaluare prezentate mai sus, n lume s'au
conturat patru convenii sau baze de evaluare costul istoric, costul curent, valoarea de
realizare i valoarea actualizat, o prezentare sc%ematic fiind redat n urmtor
*aza de
evaluare
Definirea
bazei de evaluare
Contabilizarea obiectului evalurii n funcie de
baza de evaluare avut n vedere
)ctivele patrimoniale 4asivele patrimoniale
Convenia
costului istoric
$;historical
cost<"
reprezint costul real
din momentul intrrii
activelor i creerii
datoriilor, semnificnd
;sacrificiul< care a fost
consimit pentru a
aduce bunul n
patrimoniul entitii#
' conform costului istoric,
ele sunt evaluate i
contabilizate la nivelul
lic%iditilor sau ec%iva'
lentelor de trezorerie
pltite sau la nivelul
valorii juste, n momentul
ac%iziionrii lor, cores'
' valoarea avantajelor
primite n sc%imbul
obligaiei, sau n anumite
circumstane, valoarea li'
c%iditilor sau ec%iva'
lentelor de lici%diti care
vor fi vrsate pentru
ac%itarea obligaiei.
(:
-istea, /., Dima, /., Contabilitatea societilor comerciale, 2ditura +niversitar, *ucureti, 7::7, p. 97.
((
=eleag, ,., /alciu, L., *unea, F., *azele contabilitii G o abordare european i internaional, 2ditura 2conomic, *ucureti,
7::7, p(77.
(7
punztoare contrapartidei
date pentru a le cumpra#
Costul curent,
actual sau de
repoziie
$;current
cost<"
reprezint costul pe
care entitatea accept
s'l suporte pentru a
dobndi la nivelul
valorii actuale un bun
similar cu cel care face
obiectul evalurii.
' sunt evaluate i
contabilizate la nivelul
lic%iditilor sau ec%iva'
lentelor de numerar pe
care entitatea ar trebui s
le plteasc dac acelai
activ sau un bun similar ar
fi ac%iziionat sau produs
n prezent.
' sunt evaluate i
contabilizate la valoarea
aferent sumelor nominale
care ar fi astzi necesare
pentru a ac%ita obligaia.
valoarea
realizabil
$realisable
;settlement
alue<"
const n valoarea pe
care entitatea ar primi'
o dac ar vinde n
prezent activul sau ar
ac%ita datoriile.
' reflect nivelul
lic%iditilor sau ec%i'
valentelor de lic%iditi
care ar putea fi obinute
astzi prin vnzarea
normal a acestor bunuri.
' reprezint valoarea
neactualizat n numerar
sau ec%ivalente de numerar
ce ar urma s fie pltite
pentru a ac%ita datoriile la
nivelul valorii lor de
decontare.
>aloarea
actualizat sau
capitalizat
$;present
alue<"
reprezint o estimare
la timpul prezent a
valorii n funcie de
flu&urile de beneficii
viitoare care apar n
desfurarea normal a
activitii entitii.
' la nivelul valorii
actualizate a flu&urilor
nete de lic%iditi care se
ateapt a fi generate de
aceste bunuri n cursul
normal al activitii ei#
' la nivelul valorii
actualizate a ieirilor de
flu&uri nete de lic%iditi
care se ateapt a fi
necesare pentru ac%itarea
obligaiilor, n desfurarea
normal a activitii.
Dei costul istoric este baza de msurare cel mai des utilizat pentru ntocmirea
situaiilor financiare, nici una dintre bazele de evaluare nu are o aplicabilitate general
i nu este satisfctoare la modul absolut, astfel c de la ar la ar, de la caz la caz, se
impune recurgerea la e&primarea unei opiuni n favoarea unei baze sau combinarea
acestora.
5otui, la nivelul rilor dezvoltate unde inflaia nu are efecte puternice asupra
activelor monetare s'a ajuns la acceptarea modelului contabil bazat pe costul istoric
recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar sau fizic.
2ntitile care i desfoar activitatea n zone cu inflaie ridicat, utilizeaz ca baz
de msurare costul curent, dar i valoarea just, precum i combinaii ntre bazele
evalurii, care s rspund necesitilor utilizatorilor legate de satisfacerea cerinelor
gestionare, ct i a celor de natur decizional.
?.:. ,e2ulile ealurii ca sistem de reAerin @n Aormularea politicilor
contabile
2valuarea elementelor patrimoniale ale unei entiti contabile trebuie s aib n
vedere momentul evalurii, natura evenimentelor i sensul micrilor care afecteaz
patrimoniul, aceti factori determinnd regulile i formele de evaluare
(7
.
!n acest sens, legislaia contabil romneasc
(8
inspirat de prevederile
Directivei a .>'a europene, i mai recent de 3tandardele de Contabilitate
.nternaionale, vizeaz patru momente principale care implic operaii de evaluare la
(7
-istea, /., Dima, /., Contabilitatea societilor comerciale, 2ditura +niversitar, *ucureti, 7::7, p. 9@.
(8
Legea contabilitii nr. C76(AA(, republicat, /onitorul 1ficial al -omniei, nr. @7A67@.:C.7::7.
(8
intrarea n patrimoniu# cu ocazia inventarierii# la nc%iderea e&erciiului# i la ieirea
din patrimoniu, stabilind n acest sens urmtoarele reguli
a- la data intrrii "n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil $sau cost istoric"
stabilit n baza documentelor justificative, particularizat n funcie de posibilitile
de intrare n
' cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros# acesta este format din
preul de cumprare, ta&ele nerecuperabile, c%etuielile de transport'aprovizionare, i
alte c%eltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n
gestiune a bunului respectiv.
' cost de producie, pentru bunurile produse n unitate# el cuprinde costul de
ac%iziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte c%eltuieli directe de producie,
precum i cota c%eltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind
legate de costul bunului produs.
' valoarea just, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit# aceasta reprezint suma
pentru care un activ ar putea fi sc%imbat de bun voie ntre dou pri aflate n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv.
Celelalte elemente patrimoniale se evalueaz astfel
(9

' creanele i datoriile la valoarea nominal, reprezentnd suma nscris ntr'un


document justificativ, care se va ncasa sau plti n sc%imbul lor#
' creanele, datoriile i disponibilitile e&primate n devize, comport o dubl
reflectare "n devize i "n lei, prin transformarea valutei la cursul zilei#
' titlurile de valoare, evaluate la preul de cumprare la care au fost dobndite
sau cel stabilit n contracte.
+tilizarea costului istoric ca baz de evaluare a elementelor patrimoniale n
momentul intrrii n unitate, are ca justificare aplicarea principiului prudenei, el
reprezentnd valoarea de intrare cea mai necontestabil sub aspectul obiectivitii.
b- cu ocazia inventarierii, elementele de natura activelor i pasivelor
patrimoniale se evalueaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de
inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. !n
cazul creanelor i datoriilor valoarea de inventar se stabilete n funcie de valoarea
lor probabil de ncasat sau de plat. 2valuarea elementelor patrimoniale la valoarea
de inventar decurge din faptul c informaia care are la baz valoarea de intrare
$costul istoric" poate fi este distorsionat de orice sc%imbare semnificativ produs
dup momentul intrrii bunului n patrimoniu.
c- evaluarea la "nchiderea e%erciiului (la bilan)B elementele patrimoniale se
evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare n
patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. !n
aceste condiii, se procedeaz la o comparare a celor dou valori, i n virtutea
principiului prudenei, se va reine n evaluare valoarea cea mai mic n cazul activelor
i cea mai mare n cazul pasivelor, n sensul c
' pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, ele meninndu'se n
continuare la valoarea de intrare#
(9
5abr, ,., ?oromnea, 2., 5oma, C., Conturile anuale n procesul decizional, 5ipografia /oldova, .ai, 7::(, p. B7.
(9
' diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare
se nregistreaz pe seama c%eltuielilor prin intermediul amortizrilor n cazul activelor
amortizabile $deprecierea n acest caz fiind ireversibil", i pe calea provizioanelor
pentru deprecieri, n cazul activelor neamortizabile $dac deprecierea este considerat
ca reversibil"#
' diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil
pentru elementele de pasiv nu se nregistreaz n contabilitate, ele fiind meninute la
valoarea de intrare#
' diferenele constatate n plus se nregistreaz pe seama c%eltuielilor cu
provizioanele, soluia fiind deocamdat doar teoretic
(B
.
d) la ieirea din patrimoniu sau la darea n consum,
bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor
contabil sau de intrare.
Regula ns nu este aplicabil tuturor categoriilor de bunuri.
Astfel, n cazul bunurilor fungibile, confundabile sau
interschimbabile, de genul stocurilor, titlurilor de valoare similar
etc., s-au admis derogri de la regula general, evaluarea la ieire
putndu-se face dup metode specice, cum ar ! metoda costului
mediu ponderat, metoda "primului intrat-primului ieit# sau dup
metoda "ultimului intrat-primul ieit#, decizia alegerii metodei de
evaluare a stocurilor ind lsat la latitudinea managerilor entit$ilor
publice, care ar trebui s aib la baz relevan$a i credibilitatea
evalurii, i nu ob$inerea de avanta%e scale.
&ac ne raportm la semnica$ia conceptului de evaluare n
contabilitate, atunci un alt cincilea moment al evalurii poate
reprezentat de cel al reevalurii. &e altfel, se consider c ntre
evaluare i reevaluare nu e'ist deosebiri de esen$, ci vizeaz
momente diferite a e'isten$ei elementelor care fac obiectul acestor
opera$iuni.
&in punct de vedere contabil reevaluarea reprezint "procesul
de modicare a valorii contabile de intrare a unui element
patrimonial i aducerea acesteia la nivelul valorii actuale#
()
. &e
regul, sunt supuse opera$iei de reevaluare n special elementele
patrimoniale de natura activelor imobilizate i a celor nanciare,
ns pot face obiectul revalurii i unele categorii de pasive. &in
punct de vedere tehnic, reevaluarea poate liber *valoarea actual
a ecrui element ind stabilit la nivelul entit$ii patrimoniale n
func$ie de utilitatea acestuia) sau reglementat *atunci cnd
valoarea actual se stabilete prin aplicarea unor coecien$i de
inde'are 'a$i prin lege, care se pondereaz cu valoarea de intrare a
elementelor care fac obiectul reevalurii)
(+
.
(B
Clin, 1., -istea, /., *azele contabilitii, 2ditura Eenicod, *uc., 7::7, p. 7:7.
(@
?oromnea, 2., *azele contabilitii, 2ditura 3edcom Libris, .ai, 7::8, p. (@A.
(D
5abr, ,., 5oma, C., -eevaluarea patrimoniului. 4osibiliti de adaptare a contabilitii la inflaie, n revista =inane, Credit,
Contabilitate, nr. D6(AAB, p. 8A.
(B
,n urma opera$iunii de reevaluare, la nivelul entit$ii poate
rezulta o cretere de valoare, care va conduce la ma%orarea
capitalurilor proprii *activelor nete), sau o diminuare a valorii, care
va tratat ca o cheltuial e'cep$ional, afectnd ca atare
rezultatul.
,n $ara noastr, reevaluarea poate doar reglementat, -egea
contabilit$ii nr. ./0(11( preciznd c aceasta poate efectuat
numai n baza unei hotrri de guvern, i doar n condi$iile
modicrii semnicative a pre$urilor, astfel c la nivelul entit$ii
patrimoniale o asemenea opera$iune vizeaz restabilirea imaginii
dele a datelor oferite de contabilitate, precum i men$inerea
poten$ialului de prestare a serviciilor de ctre bunurile care compun
patrimoniul.
<. #etoda contabilitii
Ca orice disciplin tiinific, contabilitatea avnd un obiect propriu de studiu are
totodat i o metod specific de lucru pentru realizarea sarcinilor care decurg din
obiectul su.
Comple&itatea obiectului de studiu al contabilittii impune o comple&itate a a
cunoaterii acestuia. !n aceste condiii, analiza elementelor componente ale obiectului
conta%ilitii, trecerea de la fapte la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea
esenei lor, necesit folosirea judicioas a unor te%nici de lucru, procedee i
mctodologii de cercetare.
!n accepiune general, metoda n tiin se asimileaz cu calea raional de
urmat n vederea atingerii unui scop, iar procedeul este mijlocul de realizare a
scopului urmrit.
Contabilitatea, ca disciplin tiinific, are o singur metod de cercetare. )ceasta
se identific cu calea raional n msur s cerceteze starea i micarea elementelor
patrimoniale ale unitilor economice, pentru a sesiza legturile dintre ele, ca pe
aceast baz s se calculeze rezultatele finale, s se analizeze i controleze activitatea
desfurat de entitile respective.
!n cadrul acestui demers raional se trei trepte ale metodei contabilitii
a) reprezentarea micrilor de valori ca o succesiune de bilanuri
b) contul i "nregistrarea dubl
c" calculele periodice de sintez ale contabilitii#
a" 4rima treapt a metodei contabilitii ' reprezentarea micrilor de valori ca o
succesiune de bilanuri ' are ca punct de plecare ec%ilibrul valoric care e&ist la
nivelul patrimoniului unui agent economic, redat sintetic prin egalitatea dintre cele
dou aspecte ale patrimoniului /.0L1)C2 H -23+-32, cunoscut sub denumirea
de ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului.
Ca atare, situaia economico'juridic iniial a patrimoniului ntreprinderii poate
fi redat printr'un document ce poart numele de bilan i care conine dou pri una
pentru mijloace i una pentru resurse, aflate n ec%ilibru valoric.
5otui, la nivelul ntreprinderii elementele patrimoniale nu rmn n starea lor
(@
iniial, ci ele se afl ntr'o continu micare i transformare n fazele circuitului
economic.
)ceste micri i transformri ale elementelor patrimoniale n fazele circuitului
economic sunt urmarea unor operaii de natur economic sau financiar care au loc n
interiorul unitii economice.
4rin urmare, dac situaia la un moment dat a unui patrimoniu poate fi cunoscut
printr'un bilan $identificat n aceast accepiune cu o balan cu dou talere n perfect
ec%ilibru", micrile de valori i sc%imbrile n raporturile economico'juridice pot fi
imaginate ca o succesiune de bilanuri $imagini statice" prin care patrimoniul reflectat
cifric, rmne ntotdeauna ntr'un ec%ilibru permanent n cadrul unitii respective.
!n esen, plecnd de la e&istena unui bilan iniial la nivelul cruia este pus n
eviden ec%ilibrul valoric dintre totalul activului $prii stngi a bilanului" i totalul
pasivului $prii drepte a bilanului", i cercetnd operaiile economice i financiare
care provoac modificri n materia contabil avnd n vedere influena pe care o pot
avea asupra bilanului, ajungem s stabilim e&istena a patru tipuri de operaii
fundamentale.
)stfel, considerm c situaia economico'juridic a unei ntreprinderi care are ca
obiect de activitate producia de nclminte este redat n bilanul urmtor
&cti Bilan iniial "asi
+r.
crt.
0enumirea elementului Suma
+r.
crt.
0enumirea elementului Suma
(. )lte imobilizri corporale (:.::: (. Capital social C::.:::
7. Construcii 8::.::: 7. -ezerve AB.:::
8.
.nstalaii te%nice, mijloace de
transport, animale i plantaii
D::.::: 8. -ezultatul reportat @7.:::
9. /aterii prime B:.::: 9.
4rovizioane pentru riscuri i
c%eltuieli
7:.:::
B. /ateriale consumabile (B.::: B.
)mortizarea imobilizrilor
corporale
(::.:::
@. 4roduse finite @:.::: @. =urnizori D:.:::
'. Clieni 9:.::: D. Creditori diveri (B.:::
C. Conturi la bnci n lei 8B.::: C. Credite bancare pe termen scurt B:.:::
A. Casa n lei (.D::
(:. )vansuri de trezorerie 8::
.otal acti 1.:1:.CCC &otal pasiv 1.:1:.CCC
!n cursul perioadei $lunii" au loc urmtoarele operaii
a) 'peraia economic nr# (#
Conform e&trasului de cont, se ncaseaz n contul societii desc%is la banc
suma de 7B.::: lei primit de la clieni.
)naliza operaiunii#
!n urma acestei operaii singulare sporete elementul de activ ;Conturi la bnci n
lei< cu suma de 7B.::: lei, concomitent cu reducerea elementului de activ ;Clieni<
tot cu suma de 7B.::: lei.
(D
)stfel, bilanul nr. ( ntocmit dup nregistrarea operaiei de mai sus se prezint
astfel
&cti Bilan nr. 1 "asi
+r.
crt.
0enumirea elementului Suma
+r.
crt.
0enumirea elementului Suma
((. )lte imobilizri corporale (:.::: (:. Capital social C::.:::
(7. Construcii 8::.::: ((. -ezerve AB.:::
(8.
.nstalaii te%nice, mijloace de
transport, animale i plantaii
D::.::: (7. -ezultatul reportat @7.:::
(9. /aterii prime B:.::: (8.
4rovizioane pentru riscuri i
c%eltuieli
7:.:::
(B. /ateriale consumabile (B.::: (9.
)mortizarea imobilizrilor
corporale
(::.:::
(@. 4roduse finite @:.::: (B. =urnizori D:.:::
(*# +lieni (,-#--- . /0#---) 1D.CCC (@. Creditori diveri (B.:::
1E.
+onturi la bnci "n lei
(10#--- 2 /0#---)
=C.CCC (D. Credite bancare pe termen scurt B:.:::
(A. Casa n lei (.D::
7:. )vansuri de trezorerie 8::
.otal acti 1.:1:.CCC &otal pasiv 1.:1:.CCC
'peraii generatoare de micri permutative "n activ# Definiia $silogismul"
acestui tip de operaiune este urmtoarea
3ac un element de activ sporete i pasivul rm4ne neschimbat, atunci un alt
element de activ se reduce "n aceeai msur#
2c%ilibrul bilanier al patrimoniului se menine n urma relaiei ) I & ' & H 4

'peraia economic nr# /#
Conform %otrrii )E), societatea nregistreaz ncorporarea la rezerve a
rezultatul reportat n sum de @7.::: lei.
)naliza operaiunii#
!n urma acestei operaii singulare sporete elementul de pasiv ;-ezerve< cu
suma de @7.::: lei, concomitent cu reducerea elementului de pasiv ;-ezultatul
reportat< tot cu suma de @7.::: lei.
*ilanul nr. 7 ntocmit dup nregistrarea operaiei de mai sus se prezint astfel
&cti Bilan nr. : "asi
+r.
crt.
0enumirea elementului Suma
+r.
crt.
0enumirea elementului Suma
(. )lte imobilizri corporale (:.::: (. Capital social C::.:::
7. Construcii 8::.::: /# 5ezerve (60#--- 2 7/#---) (0*#---
8.
.nstalaii te%nice, mijloace de
transport, animale i plantaii
D::.::: 1#
5ezultatul reportat
(7/#--- .7/#---)
-
9. /aterii prime B:.::: 9.
4rovizioane pentru riscuri i
c%eltuieli
7:.:::
B. /ateriale consumabile (B.::: B. )mortizarea imobilizrilor (::.:::
(C
corporale
@. 4roduse finite @:.::: @. =urnizori D:.:::
D. Clieni (B.::: D. Creditori diveri (B.:::
C. Conturi la bnci n lei @:.::: C. Credite bancare pe termen scurt B:.:::
A. Casa n lei (.D::
(:. )vansuri de trezorerie 8::
.otal acti 1.:1:.CCC &otal pasiv 1.:1:.CCC
'peraii generatoare de micri permutative "n pasiv# Definiia $silogismul"
acestui tip de operaiune este urmtoarea
3ac un element de pasiv sporete i activul rm4ne neschimbat, atunci un alt
element de pasiv se reduce "n aceeai msur#
2c%ilibrul bilanier al patrimoniului se menine n urma relaiei ) H 4 I & ' &
'peraia economic nr# 1#
3ocietatea nregistreaz ac%iziia de materii prime de la furnizori n valoare de
7::.::: lei, conform facturii.
)naliza operaiunii#
!n urma acestei operaii singulare sporete elementul de activ ;/aterii prime< cu
suma de 7::.::: lei, concomitent cu creterea elementului de pasiv ;=urnizori< cu
suma de 7::.::: lei.
*ilanul nr. 8 ntocmit dup nregistrarea operaiei de mai sus se prezint astfel
&cti Bilan nr. ? "asi
+r.
crt.
0enumirea elementului Suma
+r.
crt.
0enumirea elementului Suma
(. )lte imobilizri corporale (:.::: (. Capital social C::.:::
7. Construcii 8::.::: 7. -ezerve (BD.:::
8.
.nstalaii te%nice, mijloace de
transport, animale i plantaii
D::.::: 8.
4rovizioane pentru riscuri i
c%eltuieli
7:.:::
,#
8aterii prime
(0-#--- 2 /--#---)
0-#--- 9.
)mortizarea imobilizrilor
corporale
(::.:::
B. /ateriale consumabile (B.::: 0# 9urnizori (*-#--- 2/--#---) /*-#---
@. 4roduse finite @:.::: @. Creditori diveri (B.:::
D. Clieni (B.::: D. Credite bancare pe termen scurt B:.:::
C. Conturi la bnci n lei @:.:::
A. Casa n lei (.D::
(:. )vansuri de trezorerie 8::
.otal acti 1.<1:.CCC &otal pasiv 1.<1:.CCC
'peraii generatoare de micri opuse de sporire# Definiia $silogismul"
acestui tip de operaiune este urmtoarea
3ac un element de activ sporete i un se mai modific nici un alt element de
activ, atunci un element de pasiv sporete "n aceeai msur#
2c%ilibrul bilanier al patrimoniului se menine n urma relaiei ) I & H 4 I &
'peraia economic nr# ,#
(A
Conform e&trasului de cont, societatea ac%it parial obligaia fa de un furnizor
n valoare de B:.::: lei.
)naliza operaiunii#
!n urma acestei operaii singulare sporete elementul de activ ;Conturi la bnci
n lei< se reduce cu suma de B:.::: lei, concomitent cu reducerea obligaiei fa de
;=urnizori< cu B:.::: lei.
*ilanul nr. 9 ntocmit dup nregistrarea operaiei de mai sus se prezint astfel
&cti Bilan nr. < "asi
+r.
crt.
0enumirea elementului Suma
+r.
crt.
0enumirea elementului Suma
(. )lte imobilizri corporale (:.::: (. Capital social C::.:::
7. Construcii 8::.::: 7. -ezerve (BD.:::
8.
.nstalaii te%nice, mijloace de
transport, animale i plantaii
D::.::: 8.
4rovizioane pentru riscuri i
c%eltuieli
7:.:::
9.
/aterii prime
$B:.::: I 7::.:::"
B:.::: 9.
)mortizarea imobilizrilor
corporale
(::.:::
B. /ateriale consumabile (B.::: 0# 9urnizori (/*-#--- - 0-#---) //-#---
@. 4roduse finite @:.::: @. Creditori diveri (B.:::
D. Clieni (B.::: D. Credite bancare pe termen scurt B:.:::
E.
'onturi la bnci @n lei
)=C.CCC DC.CCC-
1C.CCC
A. Casa n lei (.D::
(:. )vansuri de trezorerie 8::
&otal activ 1.?=:.CCC &otal pasiv 1.?=:.CCC
'peraii generatoare de micri opuse de reducere# Definiia $silogismul"
acestui tip de operaiune este urmtoarea
3ac un element de activ se reduce i un se mai modific nici un alt element
de activ, atunci un element de pasiv se reduce "n aceeai msur#
2c%ilibrul bilanier al patrimoniului se menine n urma relaiei ) ' & H 4 ' &
!n activitatea curent a unitilor patrimoniale e&ist i operaii economice i
financiare cu un coninut comple& care determin modificarea concomitent a mai
mult de dou posturi de bilan. :ns, indiferent de comple%itatea operaiilor, acestea
se pot descompune "n mai multe operaii simple, iar modificrile pe care le produc
"n activul i pasivul unitii, indiferent de natura lor, se vor "ncadra "n unul dintre
cele patru tipuri de modificri e%emplificate anterior#
Din punctul de vedere al modului cum influeneaz posturile i totalul bilanului,
cele patru tipuri de modificri se pot grupa astfel
' operaii economice care produc modificri fie numai n structura activului, fie
numai n structura pasivului, fr a influena volumul $totalul" bilanului, n aceast
grup ncadrndu'se primele dou tipuri de modificri denumite micri permutative
(modificri de structur)$
J ' operaii economice care produc modificri att n structura activului i
pasivului, ct i n volumul $totalul" bilantului, n aceast grup ncadrndu'se tipurile
8 i 9 de modificri, numite micri opuse (modificri de volum).
7:
b) ;istemul de calcul contabil digrafic - a doua treapt a metodei
contabilittii#
Dac ncercm s trecem de pe planul gndirii teoretice pe cel al te%nicii
contabile G oprindu'ne doar la prima treapt a metodei contabilitii G ne dm seama
c este foarte greu, iar n condiiile nregistrrilor i calculului nanual aproape
imposibil, ca dup fiecare operaie s ntocmim un nou bilan, n care numrul
elementelor ce suport modificri este cu mult mai mic fa de numrul elementelor
patrimoniale rmase nemodificate. 4e de alt parte, cunoterea evoluiei n timp a
fiecrui element patrimonial de activ ori de pasiv, a sporirilor i reducerilor suferite,
presupune calcule complementare celor realizate prin succesiunea de bilanuri.
!n aceste condiii, contabilitatea un se poate opri la prima treapt ;reprezentarea
cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil<, ci demersul raional trebuie reluat pe
un plan superior.
4ornind de la aceast constatare, cercetarea printr'o succesiune de bilanturi a
universului materiei contabile este inlocuit cu un sistem de calcule care se realizaz
n mod distinct asupra situaiei i a evoluiei n timp a fiecrui element de bilan
acestea sunt conturile. 4entru a fi n msur, ca pornind de la aceste calcule pariale
care se fac asupra unei pri precis determinate a materiei contabile, s refacem ori de
cte ori dorim, imaginea intregului perimetru contabil ntr'un nou bilan va trebui s
avem o serie distinct de conturi care s urmreasc i s reflecte elementele de activ,
i o a doua serie de conturi rezervat elementelor de pasiv. )jungem astfel la un
sistem de conturi. 4rocesul de cunoatere care se realizeaz prin utilizarea acestui
sistem de conturi formeaz coninutul treptei a doua a metodei contabilittii G
sistemul de calcul contabil digrafic (contul i "nregistrarea dubl).
'ontul model al dublei @nre2istrri @n contabilitate. 0eAiniie ;i
necesitate.
'ontul este un procedeu specific metodei contabilitii conceput pentru a asigura
cunoaterea situaiei i evoluiei fiecrui element patrimonial definit prin titlul su, ca
efect al modificrilor produse de operaiile economice i financiare n cursul unei
perioade de gestiune $e&erciiu financiar". 2l este deci, un instrument specializat
folosit de ctre contabilitate pentru evidenierea i urmrirea grupat, ordonat i
sistematizat a informaiilor generate de diversitatea operaiilor economice i
financiare.
)stfel, contul apare ca un instrument indispensabil de cunoatere al obiectului
contabilitii, prin care informaia referitoare la mulimea elementelor componente ale
patrimoniului este integrat ntr'o etap superioar a procesului de cunoatere
specific a contabilitii.
5otodat, contul asigur condiii optime de prelucrare n continuare a informaiei
n cadrul celorlalte procedee ale metodei contabilitii.
,oiunea de cont are un nteles larg, decurgnd din rolul su n cadrul procesului
de realizare a obiectului contabilitii, fiind n mare parte determinat de necesitatea
traducerii n practic a principiilor contabilitii n partid dubl. !n noiunea de cont
7(
se reunesc cele dou laturi ale procesului cunoaterii contabile activitatea de ordonare
i sistematizare a informaiilor contabile ca sistem logic, i activitatea practic de
nscriere, de nregistrare a datelor respective, pe baza principiilor impuse de cerinele
de grupare i ordonare, specifice contabilitii.
3pre deosebire de bilan, care prezint la un moment dat n e&presie valoric
situaia sintetic a tuturor elementelor de activ i de pasiv, contul servete la
evideierea numai a elementelor concrete modificate de operaia economic care a
avut loc. =iecare operaie economic care produce modificarea anumitor elemente de
activ i de pasiv, face necesar evidenierea n mod distinct a rnodificrilor succesive
asupra elementului respectiv. !nregistrarea acestor micri succesive de valoare
privitoare la fiecare element de activ sau de pasiv cu ajutorul contului permite, att
cunoaterea situaiei unui element la care a ajuns, ct i e&plicarea modului cum s'a
ajuns la situaia respectiv, ca urmare a modificrilor produse de operaiile economice
i financiare care au avut loc.
+tilizarea conturilor confer contabilitii capacitatea s analizeze funciile de observare i
descriere analitic a operaiunilor economice i financiare pe baza unui sistem coordonat de principii
i reguli, dndu'i posibilitatea s e&plice dependena faptelor $operaiilor" economice, furniznd
astfel date asupra cauzelor i consecinelor relaiilor juridice i economice rezultnd din activitatea
ce o desfoar o ntreprindere. !n acest scop, pentru fiecare fel sau grup de mijloace economice,
surse de finanare, procese economice sau rezultate financiare se desc%ide cte un cont distinct n
contabilitatea curent, cu ajutorul cruia se nregistreaz pe baz de documente i n etalon valoric
e&istentul la nceputul perioadei de gestiune a elementului pentru care s'a desc%is contul, a
modificrilor acestora, acestora, determinate de operaiile economice i financiare din timpul unei
perioade de gestiune, n final determinndu'se i e&istentul elementului respectiv. 4rin urmare, orice
cont desc%is n contabilitatea curent are un anumit coninut economic, determinat de nsi
coninutul elementului care se evideniaz cu ajutorul contului respectiv i care poate s reprezinte
' mijloc economic cu o anumit destinatie i utilizare ca de e&emplu terenuri,
construcii, mijloace de transport, materii prime, produse finite, mrfuri, etc.#
' resurs sau grup de surse de finanare, n funcie de modul de procurare a
mijloacelor economice, ca de e&emplu capital social, rezerve, credite bancare,
furnizori etc.#
' proces economic sau faz a acestuia, pentru a crui desfurare se consum
mijloace economice ca de e&emplu aprovizionarea cu materii prime, materiale
consumabile, mrfuri# fabricarea de produse, e&ecutarea de lucrri, prestarea de
servicii# desfacerea de produse, semifabricate, mrfuri#
' rezultat financiar, cate se prezint sub form de profit i uneori de pierdere,
evideniate pe genurile de activiti care le genereaz $de e&ploatare, financiar,
e&traordinar".
Contul are un coninut restrns comparativ cu bilanul, referindu'se numai la un singur element
patrimonial din bilan, evideniindu'se situaia lui, att la un moment dat, ct i modificrile succesive care s'
au produs n timpul e&erciiului financiar asupra elementului respectiv. 5otodat, pentru asigurarea controlului
integritii elementelor patrimoniale la nregistrarea n conturi a operaiilor economice se poate utiliza alturi
de etalonul valorKc i etalonul natural.
!n concluzie, contul poate fi definit ca un mijloc de consemnare, de calcul i
de cunoatere a situaiei i modificrilor succesive ale unei anumite categorii de
valori a crei natur economico- juridic este "n prealabil definit printitlul su.
77
9unciile conturilor
Conturile ndeplinesc un comple& de funcii integrate, ntre care, mai importante
sunt funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor privind
coninutul lor economic# funcia de cuantificare, calcul i evaluare# funcia de
informare# funcia de control# i funcia contabil.
a) 9uncia de "nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor F
constituie manifestarea obiectiv n domeniul practicii contabile, a treptelor, etapelor
procesului de cunoatere specific contabilitii. 4rin coninutul lot economic, prin
structura i forma de e&primare individual a acestui coninut, conturile ajut la
realizarea n practic a principiilor contabilittii n partid dubl. De e&emplu, toate
operaiile referitoare la materiile prime se nregistreaz n contul ,,/aterii prime<,
cele care privesc tranzaciile cu numerar n lei se nregistreaz n contul ;Casa n lei<,
etc. 5otodat, prin separarea la nivelul fiecrui cont a operaiilor care privesc creterea
de cele care privesc micorarea elementului patrimonial desemnat prin titlul su $al
contului respectiv", se realizeaz sistematizarea informaiilor privind dinamica
valorilor consemnate n cadrul acestuia, i prin generalizare, a ntregului patrimoniu
al ntreprinderii.
b) 9uncia de cuantificare (calcul i evaluare) & are n vedere faptul c prin
specificul nregistrrii informaiilor n conturi se creeaz premisa i totodat, cadrul
necesar pentru determinarea, dimensionarea i aprecierea cantitativ $i uneori i
calitativ", a diferitelor obiecte i fenomene ce se cuprind n obiectul contabilitii. De
altfel, contul este conceput prin e&celen ca un mijloc $instrument, procedeu" de
calcul, n care se e&prim n etalon bnesc i uneori i n alte etaloane, e&istentul
iniial, i se fac calcule asupr nivelului creterilor, al reducerilor i al e&istentului
final.
c) 9uncia de informare - const n aceea c datele din conturi formeaz sursa
principal de date i informaii pentru cunoaterea mijloacelor i resurselor de care
dispune unitatea, precum i a determinrii cu precizie a rezultatelor financiar'
contabile. )ceast cunoatere specific, documentat, bazat pe datele din conturi este
util managerilor agenilor economici pentru fundamentarea deciziilor necesare
proiectrii activitii viitoare, pentru cunoaterea n permanen a mijloacelor
economice ale intreprinderii, a obligaiilor acesteia, a modului de desfurare a
activitii economico'financiare etc.
d) 9uncia de control - const n aceea c datele nregistrate n conturi efectuarea
controlului privind respectarea integritii patrimoniului unitii. 4rin funcia de
control, conturile asigur, de asemenea, respectarea disciplinei financiare, disciplina
contractual, etc.
e) 9uncia contabil & se refer la faptul c toate conturile desc%ise n
contabilitatea curent apartin activului i pasivului unitii patrimoniale, crora n
funcie de coninutul lor economic li s'au stabilit anumite reguli precise de funcionare
i utilizare, care permit nregistrarea corect a operaiilor economice n conturi, n aa
fel nct informaia din conturi s reflecte fidel realitatea.
Dintre acestea, cele mai importante funcii ale conturilor sunt cele referitoare la
coninutul economic i la funcia contabil.
78
Forma contului
(odificrile determinate de operaiile economice i financiare, care sunt
evideniate cu ajutorul conturilor n mod distinct pentru fiecare element de activ i de
pasiv, un pot avea loc dect n dou sensuri" sporiri ()) i micorri (-). %a urmare,
contul a trebuit s mbrace o form care s-i permit nregistrarea separat a celor
dou tipuri de modificri, pentru a putea cunoate i e#plica numrul de modificri,
mrimea acestora, precum i totalul pe fiecare sens de modificare.
Din punct de vedere conceptual forma care se preteaz cel mai bine necesitilor
enunate mai sus este forma bilateral. 3c%ematic, ea poate fi imaginat6redat sub
forma literei ;5<, care permite separarea i nregistrarea ntr'o parte a creterilor,
succesiv pe msura ce au loc, iar n partea opus a reducerilor, succesiv pe msur ce
se produc operaiile economice i financiare, i de asemenea, permite adunarea
separat a valorilor nscrise n cadrul fiecrei pri.
=orma clasic de prezentare bilateral a contului se poate vedea n figura de mai
jos
Debit 3enumirea contului Credit
,r.
op.
Data 2&plicaia 3uma
,r.
op.
Data 2&plicaia 3uma
!n activitatea noastr didactic vom utiliza ns forma abreviat a contului, dup
cum urmeaz
Debit 3enumirea contului Credit
Structura contului
Ca procedeu curent de lucru utilizat n contabilite pentru a reflecta n mod
independent varietatea elementelor patrimoniale, contul are o structur proprie care i
permite individualizarea elementelor respective i totodat furnizarea tuturor datelor
cu privire la e&istenele i micrile $modificrile" ce au loc n legtur cu elementul
reflectat prin cont. !n atare condiii, elementele care formeaz structura contului sunt
titlul sau denumirea contului debitul i creditul contului rulajul contului total
sumesoldul contului e%plicarea operaiilor "nregistrate "n cont#
&itlul sau denumirea contului definete elementul de activ sau de pasiv pentru
care s'a desc%is contul respectiv i a crei eviden o realizeaz. De e&emplu
C%eltuieli de constituire, 5erenuri, /ijloace fi&e, 5itluri de participare, /aterii prime,
4roduse finite, Debitori, Capital social, 2fecte de plat etc. =iecare cont pentru a putea
79
fi folosit i identificat, trebuie s aib un titlu care s e&prime clar coninutul econonic
al elementului evideniat. 4rin urmare, nu poate e&ista un cont fr titlu ntruct nu se
poate stabili elementul patrimonial a crui eviden o ine, i totodat, acesta nu ar
putea ndeplini funcia contabil corespunztoare.
5itlurile conturilor sunt nsoite de simbolurile corespunztoare stabilite prin
4lanul de Conturi Eeneral $4CE".
3ebitul i creditul contului sunt denumirile celor dou pri opuse ale acestuia
care permit separarea celor dou sensuri de modificare $cretere i micorare" pe care
le determin operaiile economice care se nregistreaz cu ajutorul conturilor.
!n mod convenional s'a stabilit ca partea stng a contului s poarte denumirea
de debit, iar partea dreapt de credit. *nregistrarea n debit sau n credit este
determinat de coninutul economic al contului i de funcia sa contabil. 4rin urmare,
semnificaia debitului i creditului unui cont difer dup natura elementului de activ
sau de pasiv pe care'l reprezint i anume la conturile de mijloace economice se
nregistreaz n debit e&istentul i creterile i n credit micorrile, iar la conturile de
resurse $surse de finanare", n credit se nregistreaz e&istentul iniial i creterile i n
debit micorrile.
5ulajul contului reprezint micarea sau sumele nregistrate succesiv ntr'o
perioad de gestiune n debitul i creditul unui cont corespunztor creterilor i
micorrilor determinate de operaiile economice referitoare la contul respectiv.
-ulajul contului este de dou feluri rulaj debitor i rulaj creditor. +ulajul debitor
reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de debit a unui cont ntr'o
perioad de gestiune. +ulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe
partea de credit a unui cont ntr'o perioad de gestiune.
&otal sume. 1rice nregistrare de sume n debitul unui cont reprezint debitarea
contului, iar sumele nregistrate se numesc sume debitoare i orice nregistrare de
sume n creditul unui cont reprezint creditarea contului, iar sumele nregistrate se
numesc sume creditoare. 4rin nsumarea sumelor debitoare se obine totalul sumelor
debitoare, iar prin nsumarea sumelor creditoare se obine totalul sumelor creditoare#
La conturile care prezint i e&istent iniial, acesta este cuprins n totalul sumelor
debitoare, i respectiv creditoare. Deci, total sume se obine prin cumularea
e&istentului iniial cu rulajul.
;oldul contului e&prim e&istentul valoric la un moment dat al elementului
patrimonial a crui eviden se realizeaz cu ajutorul contului respectiv. 3oldul se
determin ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare.
Dac totalul sumelor debitoare este mai mare, contul prezint sold debitor, dac totalul
sumelor creditoare este mai mare, contul prezint sold creditor, iar dac totalul
sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold i se
numete cont soldat sau balansat. 3oldurile se stabilesc, de regul, la sfritul
perioadelor de gestiune $e&erciiilor contabile", reprezentnd solduri finale care, la
nceputul perioadelor urmtoare de gestiune, apar ca solduri iniiale.
5oate conturile care prezint sold la sfritul perioadei de gestiune sunt supuse
operaiei de nc%idere care const n trecerea soldului lor final n partea opus aceleia
din care a provenit, asigurndu'se astfel o egalitate valoric formal. La nceputul
perioadei urmtoare de gestiune aceste conturi se redesc%id prin trecerea soldurilor
7B
stabilite la nc%idere n acea parte din care au provenit, devenind astfel solduri iniiale
pentru noua perioad.
<%plicaia operaiei "nregistrate "n cont se face n scopul cunoaterii unor
aspecte i date referitoare la operaiile nregistrate n cont. 2&plicaia poate fi de douii
feluri e&plicaie descriptiva i e&plicaie contabil.
<%plicaia descriptiv se prezint detaliat, printr'o descriere a operaiilor
nregistrate, respectiv a naturii operaiei economice, a documentului justificativ i a
datei cnd acesta a avut loc.
<%plicaia contabil se prezint n mod sintetic prin indicarea contului
corespondent.
,e2ulile de Auncionare a conturilor
4rin regulile de funcionare a conturilor se stabilete modul concret de debitare i
creditare a acestora, respectiv de nregistrare a soldului iniial i a modificrilor
determinate de operaiile economice i financiare desfurate n cursul perioadei
asupra elementelor patrimoniale pentru care se desc%id conturile.
!n fapt, respectarea regulilor de funcionare a conturilor este condiia de baz
pentru nregistrarea corect a operaiilor economice n conturi.
-egulile de funcionare a conturilor au ca punct de plecare bilanul care constituie
modelul dublei reprezentri a patrimoniului ca trstur caracteristic fundamental a
metodei contabilitii, i din care deriv aplicarea unei alte trsturi de baz i anume
dubla nregistrare, potrivit creia are loc nregistrarea tuturor operaiilor economice i
financiare n conturi.
De asemenea, intre cont i bilan e&ista o strns legtur, care acioneaz n sens
dublu de la bilan se pornete la desc%iderea conturilor la nceputul perioadei de
gestiune pe baza posturilor din bilan, iar la sfritul perioadei de gestiune apare
legtura invers de la conturi la bilan, cnd datele din conturi servesc la completarea
posturilor de bilan $la ntocmirea bilanului". !n cadrul acestei legturi de
interdependen, valorile circul n sens unic i anume din stnga sau activul
bilanului datele merg la nceputul perioadei de gestiune tot n stnga, adic n debitul
contului, iar din dreapta bilantului, din pasiv merg tot n dreapta, adic n creditul
contului. La sfritul perioadelor de gestiune informaia circul tot n sens unic, ns
de la cont la bilan adic din stnga contului din debit n stnga bilanului, adic n
activ i din dreapta conturilor, din credit tot n dreapta bilanului, adic n pasiv, cnd
pe baza soldurilor finale ale conturilor se completeaz posturile noului bilan.
4entru demonstrarea regulilor de funcionare a conturilor se pornete de la un
model simplificat de bilan la nceputul anului, pe baza cruia potrivit celor artate
anterior, pentru fiecare post din bilan se desc%ide cte un cont n contabilitatea
curent.
-ezult astfel c toate conturile desc%ise plecnd de la e&istenele iniiale ale
elementelor $posturilor" din activ sunt conturi de activ, iar cele care se desc%id pe
seama e&istenelor iniiale ale elementelor de pasiv sunt conturi de pasiv.
De asemenea, potrivit circulaiei valorilor n sens unic, e&istentul iniial al
fiecrui element de activ din bilan se nscrie n stnga $debitul" fiecrui cont de activ
ca sold iniial debitor, iar e&istentul iniial al fiecrui element de pasiv se nscrie n
7@
dreapta $creditul" conturilor de pasiv ca sold iniial creditor.
5ot la nivelul fiecrui cont trebuie consemnate cu precizie modificrile pe care le
sufer categoria contabil respectiv n cursul unei perioade. )vnd n vedere c un
e&ist dect dou tipuri de modificri $sporiri i reduceri", nu pot aprea dect dou
posibiliti fie nregistrm n debit sporirile i n credit reducerile, fie invers, n credit
sporirile i n debit reducerile. 5otui, este uor de remarcat c soldul iniial are natura
sporirilor, astfel c sporirile vor fi nregistrate ntotdeauna de aceeai parte cu soldul
iniial. -educerile avnd sens contrar sporirilor, urmeaz a fi nregistrate n cealalt
parte a conturilor. !n consecin, conturile de activ se vor debita cu sporirile i se vor
credita cu micorrile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se vor credita cu
sporirile i se vor debita cu reducerile elementelor de pasiv.
!ntruct la nivelul contului ieirile $reducerile" sunt inevitabil mai mici sau cel mult egale ca valoare cu
soldul iniial plus sporirile $dat fiind c n principiu totalul reducerilor suportate de un anumit element
patrimonial nu poate fi mai mare dect e&istentul iniial i creterile, dat fiind c n mod logic nu se poate
diminua un cont cu mai mult dect e&ist", partea pe care se nregistreaz reducerile este ntotdeauna mai
mic, astfel nct la sfritul periodei din raiuni de ec%ilibrare a contului, soldul final va fi consemnat mereu
pe partea mai mic ca valoare $cea a reducerilor". Ca atare, se ajunge la urmtoarea relaie de ec%ilibru la
nivelul contului i anume
Soldul iniial 4 Sporiri )intrri- F $e;iri 3 Sold Ainal1 care devine
Soldul iniial 4 Sporiri )intrri- 3 $e;iri 4Sold Ainal
3oldul final se stabililete ca diferen ntre totalul sumelor debitoare $totalul
sumelor nscrise n partea stng a contului" i totalul sumelor creditoare $totalul
sumelor nscrise n partea dreapt a contului". )cest sold va fi debitor pentru conturile
de activ i creditor pentru conturile de pasiv. !n activitatea practic, totalurile debitoare
i creditoare pot fi i egale, semnificnd faptul c acele conturi nu prezint sold final.
4rin gruparea tuturor elementelor prezentate mai sus, la nivel de conturi devine
posibil definirea a dou reguli disticte de funcionare a conturilor i anume una
aplicabil pentru conturile de activ i alta aplicabil doar conturilor de pasiv.
Debit +onturi de activ Credit Debit +onturi de pasiv Credit
3old iniial debitor
$3id"
3old iniial creditor
$3ic"
3poriri $I" -educeri $'" -educeri $'" 3poriri $I"
3old final debitor
$3fd"
3old final creditor
$3fc"
%ele dou reguli de funcionare pot fi definite astfel"
+onturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu
e&istentul iniial i creterile $majorrile, sporirile, intrrile" de activ, i se crediteaz
cu micorrile $reducerile, diminurile, ieirile" de activ, i n final prezint sold
debitor sau nu prezint sold.
+onturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu
e&istentul iniial i creterile $majorrile" de pasiv, se debiteaz cu micorrile
7D
$diminurile" de pasiv, iar n final au sold creditor sau nu prezint sold.
)a cum se poate vedea, coninutul economic diametral opus al conturilor de
activ de pasiv determin i caracterul opus al regulilor de funcionare.
!n activitatea practic e&ist i conturi care au un comportament variabil ceea ce
privete soldul final. Dup soldul pe care'l prezint la sfritul perioadelor de
gestiune, conturile pot fi de dou feluri conturi monofuncionale i conturi
bifuncionale.
+onturile monofuncionale sunt acelea care la sfritul perioadei de gestiune
prezint un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce nseamn c funcioneaz
numai dup regula de functionare a conturilor de activ, sau numai dup regula de
funcionare a conturilor de pasiv.
+onturile bifuncionale sunt reprezentate de acelea care la sfritul perioadelor
de gestiune prezint fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce inseamn c ele
funcioneaz n anumite cazuri dup regula conturilor de activ, iar n anumitc cazuri
dup regula conturilor de pasiv. !n consecin, acestea se ncadreaz n categoria
conturilor de activ sau de pasiv, n funcie de natura soldului final, pe care l prezint
la momentul respectiv.
'orespondena conturilor
)tt din e&emplele date pentru a demonstra modificrile patrimoniale n bilan,
ct i cele folosite pentru a demonstra regulile de funcionare a conturilor, am vzut c
toate operaiunile economice determin modificarea a cel puin dou posturi, respectiv
a dou conturi n care se nregistreaz fiecare din aceste operaii. Deci, orice operaie
economic sau financiar genereaz o dubl modificare n bilan, fapt care se va
concretiza n contabilitate printr'o dubl nregistrare n conturi, n mod concomitent i
cu aceeai sum.
)ceast legtur reciproc stabilit "ntre cele dou conturi "n care se
"nregistreaz o operaie economic sau financiar poart denumirea de
corespondena conturilor, iar conturile "ntre care se realizeaz aceast legtur se
numesc conturi corespondente#
4entru a se marca care anume dintre conturile corespondente se debiteaz i
care se crediteaz se utilizeaz ntre acestea semnul ;H<, care prezint dou
semnificaii. 4rima const n faptul c n calculul contabil digrafic "ntotdeauna contul
"nscris "n st4nga semnului = este cont debitor, iar contul "nscris "n dreapta
semnului = este cont creditor. ) doua semnificatie se refer la faptul c
"ntotdeauna sumele "nscrise in conturile debitate (cele care apar "n st4nga semnului
=) sunt egale cu sumele "nscrise "n conturile creditate (din dreapta semnului
=).
Dac transpunem la nivel de conturi modificrile din cele patru tipuri de
egaliti bilaniere fundamentale, acestea din urm sevor reflecta n mod corespunztor
prin patru egaliti contabile fundamentale, dup cum urmeaz"
7C
2galitatea bilanier
fundamental
2galitatea contabil fundamental
(" ) I & G & H 4
0 '
& I ) H ' ) &
;porirea "nregistrat "n debitul unui cont de activ este egal cu reducerea
consemnat "n creditul altul cont de activ#
<galitatea bilanier fundamental 2galitatea contabil fundamental
7" ) H 4 I & G &
0 '
& ' 4 H I 4 &
;porirea "nregistrat "n creditul unui cont de pasiv este egal cu
reducerea consemnat "n debitul altul cont de pasiv#
<galitatea bilanier fundamental 2galitatea contabil fundamental
8" ) I & H 4 I &
0 '
& I ) H I 4 &
;porirea "nregistrat "n debitul unui cont de activ este egal cu sporirea
consemnat "n creditul unui cont de pasiv#
<galitatea bilanier fundamental 2galitatea contabil fundamental
9" ) ' & H 4 ' &
0 '
& ' 4 H ' ) &
5educerea "nregistrat "n debitul unui cont de pasiv este egal cu
reducerea consemnat "n creditul unui cont de activ#
!n urma transpunerii egalitilor bilaniere n egaliti contabile se constat
faptul c legtura "ntre conturi se manifest "ntotdeauna ca o legtur "ntre
3<>:&?@ unui cont sau a mai multor conturi i +5<3:&?@ unui cont sau a mai
multor conturi, astfel c "ntotdeauna sumele consemnate "n debit trebuie s fie
egale cu cele consemnate "n credit#
)ceast "nregistrare concomitent (simultan) i cu aceeai sum a unei
operaii economice sau financiare "n dou conturi, respectiv "n debitul unui cont i
"n creditul altui cont, este cunoscut "n contabilitate sub denumirea de dubl
"nregistrare ("nregistrare dubl)#
'onturile sintetice ;i conturile analitice
%onturile sintetice reflect mijloacele, procesele, sursele i rezultatele economice
grupate dup caracteristicile lor generale, iar conturile analitice reflect concomitent
prile componente ale mijloacelor, proceselor, surselor i rezultatelor economice
7A
respective, dup nsuirile lor specifice.
Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii curente, iar conturile
analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente
componente de mijloace, procese, surse i rezultate ale conturilor sintetice.
,umrul conturilor analitice n care poate fi desfurat un cont sintetic este
determinat de natura mijloacelor, proceselor, surselor i rezultatelor, precum i de
necesittile de detaliere a cunoaterii continutului elementului evideniat.
-egulile de funcionare ale conturilor sintetice sunt valabile i pentru conturile
analitice corespunztoare, deoarece n ambele categorii de conturi se nregistreaz
aceleai elemente patrimoniale.
Conturile analitice sunt importante din urmtoarele puncte de vedere
' asigur gospodrirea i integritatea mijboacelor materiale i bneti care
formeaz patrimoniul ntreprinderii#
' creaz condiii optime pentru controlul gestionar, reflectnd intrrile, ieirile i
stocurile pe feluri#
' permite stabilirea drepturilor i obligaiilor ntreprinderii fa de tere persoane#
' furnizeaz datele necesare calculrii costunilor de producie separat pe fiecare
secie, faz de fabricaie, fel de produs finit, lucrare sau serviciu.
Legturile dintre conturile sintetice i analiticele lor se stabilesc cu ajutorul
corelaiilor valorice, astfel
- suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul
iniial al contului sintetic$
- suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul
debitor al contului sintetic$
- suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul
creditor al contului sintetic$
- suma soldurilor finale ale conturilor analitice tre!uie s fie egal i de acelai
fel cu solul contului sintetic.
!n practica contabil, aceste corelaii se stabilesc cu ajutorul balanelor analitice
ale conturilor sintetice.
&naliza contabil a operaiilor economice ;i Ainanciare. Formula ;i
articolul contabil
)naliza contabil const ntr'o succesiune de raionamente prin care se
cerceteaz pe baz de documente fiecare operaie economic i financiar n parte, n
scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora ' debit sau credit ' n care
urmeaz a se nregistra operaia, concomitent i cu aceeai sum.
)naliza contabil prezint o deosebit importan pentru practica contabil,
ntruct asigur nregistrarea operaiilor economice i financiare numai prin
intermediul acelor conturi care corespund coninutului lor economic. De aceea, orice
operaie economic sau financiar consemnat ntr'un document, nainte de
nregistrarea ei n contabilitate, trebuie s fie supus analizei contabile.
2fectuarea analizei contabile a operaiilor economice i financiare, n vederea
nregistrrii lor n conturi, presupune parcurgerea urmtorilor pai
a" identificarea pe baza naturii i a coninutului operaiei supus analizei
8:
$ncasare, plat, aprovizionare cu valori materiale, consum de valori materiale,
obinere de produse, vnzare de produse finite, etc." a conturilor corespondente care
intr n funciune, i n care urmeaz a fi nregistrate modificrile produse#
b" stabilirea naturii elementelor $de activ, de pasiv, de venituri, de c%eltuieli"
care vor suferi modificri, precum i regulile de funcionare a conturilor
corespunztoare#
c" precizarea sensului modificrii pe l suport fiecare element n cauz $sporiri
sau micorri de substan patrimonial de activ sau de pasiv, cum ar fi de e&emplu
creterea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii aflate n cont la banc,
micorarea numerarului din casierie, scderea valorii stocului de materii prime
e#istent n magazie, reducerea o!ligaiilor ntrcprinderii fa de furnizori etc."#
d" stabilirea pe baza aplicrii regulilor de funcionare a conturilor a prii
conturilor corespondente ' debit sau credit ' n care urmeaz s se nregistreze operaia
analizat, adic stabilirea formulei contabile#
e" determinarea sumelor corespunztoare cu care se modific fiecare din
conturile corespondente.
!n consecin, din punct de vedere practic efectuarea analizei contabile n cazul
oricrei operaii economice sau financiare implic gsirea rspunsurilor la urmtoarele
B ntrebri
() +are sunt conturile care intervin "n urma operaiei enunate A
/) +are este natura conturilor ce vor fi puse "n funciune A ()B$)
1) +are este sensul modificrii fiecrui element patrimonial A (2B-)
,) $e ce parte a contului se va face "nregistrarea (3B+)
0) +are este suma corespunztoare cu care se modific fiecare element A
4entru a e&emplifica modul cum se realizeaz analiza contabil a unei operaii
economice sau financiare
a" unitatea patrimonial se aprovizioneaz n baza facturii nr. 7( cu materii prime
n valoare de 7::.::: lei de la un furnizor ;L<, plata urmnd s se fac ulterior.
&naliza contabil a operaiunii de mai sus a AiG
(" Conturi identificate /aterii prime =urnizori
7" ,atura conturilor ) 4
8" 3ensul modificrii $I" $I" 9"
4artea contului pe care se face nregistrarea D...................... C......
B" 3uma cu care se modific 7::.::: lei 7::.::: lei
b" presupunem c unitatea patrimonial ac%it furnizorului din contul su de
disponibil contravaloarea parial a facturii nr. 7( n sum de (::.::: lei.
&naliza contabil a operaiunii de mai sus a AiG
(" Conturi identificate Conturi la bnci n lei =urnizori
7" ,atura conturilor ) 4
8" 3ensul modificrii $'" $'"
9" 4artea contului pe care se face nregistrarea C...................... D......
8(
B" 3uma cu care se modific (::.::: lei (::.::: lei
c" unitatea patrimonial nregistreaz darea n consum de materii prime n
seciile de producie n valoare de DB.::: lei, conform centralizatorului bonurilor de
consum.
&naliza contabil a operaiunii de mai sus a AiG
@:( 8:(
(" Conturi identificate C%eltuieli cu materiile prime /aterii prime
7" ,atura conturilor ) )
8" 3ensul modificrii $I" $'"
9" 4artea contului pe care se face nregistrarea D....................... C......
B" 3uma cu care se modific DB.::: lei DB.::: lei
d" unitatea patrimonial nregistreaz ncasarea de la clieni a sumei de (:.:::
lei n contul su de disponibil n lei, conform e&trasului de cont.
&naliza contabil a operaiunii de mai sus a Ai urmtoareaG
B(7( 8:(
(" Conturi identificate Conturi la bnci n lei Clieni
7" ,atura conturilor ) )
8" 3ensul modificrii $I" $'"
9" 4artea contului pe care se face nregistrarea D....................... C......
B" 3uma cu care se modific (:.::: lei (:.::: lei
Din e&emplele prezentate, se constat c scopul final al analizei contabile a
fiecrei operaii economice sau financiare l constituie stabilirea raional, corect,
e&act, a egalitii $formulei contabile" cu ajutorul creia se reflect operaia
respectiv n conturi.
5ezultatul analizei contabile "l reprezint articolul contabil# !n forma lui
complet, acesta este compus din toate elementele care prezint interes n legtur cu
operaia analizat i anume
- data nregistrrii articolului$
- titlul articolului sau formula contabil$
- e#plicatia$
- sumele de bani.
3ata articolului ' este destinat nscrierii anului, lunii i zilei n care a avut loc
nregistrarea operaiunii.
&itlul articolului ' este constituit din conturile corespondente debitoare i
creditoare $prezentndu'se n acest scop denumirile i6sau simbolurile acestora", puse
n legatur prin semnul ,,H;.
<%plicaia ' const n descrierea pe scurt a operaiunii astfel nct, prin
elementele pe care le contine, s permit reluarea analizei contabile. Ca atare, n
cadrul ei trebuie precizate tipul operaiunii, documentul justificativ, prile care
intervin, sumele.
;umele de bani G respectiv valoarea care se nregistreaz n coloane special
87
rezervate corespunztoare conturilor ce urmeaz a se sistematiza.
!n functie de numrul de conturi corespondente din care este format formula
contabil, pot aprea trei tipuri de articole contabile
articole contabile simple, in care corespondena conturilor se stabilete ntre
un singur cont debitor $care se debiteaz" i un singur cont creditor $ce se crediteaz"#
articole contabile compuse, n care un singur cont se debiteaz i dou sau
mai multe conturi se crediteaz, sau dou ori mai multe se debiteaz i doar unul se
crediteaz. 4entru a simboliza faptul c ntr'o parte a articolului se gsesc mai multe
conturi, se folosete termenul ;urmtoarele, sau simbolul ;M<#
articole contabile comple%e sau mi%te, n care dou sau mai multe conturi se
debiteaz i dou sau mai multe conturi se crediteaz.
!n form abreviat, articolele contabile se prezint astfel
' articol contabil simpluC
0ata
Cont debitor 3 Cont creditor 3uma debitoare 3uma creditoare
-#plicaia"
' articole contabile compuseC
Data
Cont debitor 3 M
Cont
creditor (
Cont creditor 7
...
Cont creditor n
3uma debitoare F
3uma creditoare (
3uma creditoare 7
3uma creditoare n
-#plicaia"
ori
0ata
M
Cont debitor (
Cont debitor 7
...
Cont debitor n
-#plicaia"
3 Cont creditor F
3uma debitoare (
3uma debitoare 7
....
3uma debitoare n
3uma creditoare
' articol contabil compleHG
3ata
M
Cont debitor (
Cont debitor 7
...
Cont debitor n
3 M
Cont
creditor (
Cont creditor 7
...
F
3uma debitoare (
3uma debitoare 7
...
3uma debitoare n
F
3uma creditoare (
3uma creditoare 7
...
3uma creditoare n
88
Cont creditor n
-#plicaia"
Inre2istrarea cronolo2ic
1peraiunea de trecere a formulei $egalitii" contabile pe documentele
justificative $primare" poart denumirea de contarea documentelor.
!nregistrarea operaiilor economico'financiare consemnate n documente n
ordinea n care acestea au avut loc sub form de articole contabile poart denumirea
de nregistrare cronologic. .n practic aceast nregistrare se realizeaz cu ajutorul
documentului de contabilitate denumit 5egistrul-jurnal sau 5egistrul cronologic, care
se prezint sub form de file sau foi volante.
!n -egistrul'jurnal articolele contabile apar nscrise n ordinea nregistrrii lor
$ordinea cronologic", adic de ordinea n care au loc tranzaciile economice sau
financiare ce afecteaz patrimoniul unitii.
4entru a delimita nceputul e&erciiului financiar i la nivelul -egistrului'jurnal
$cronologic", bilantul iniial este supus unei operaii de analiz contabil n vederea
descompunerii lui n conturi. -ezultatul acestei analize se concretizeaz fie n
obinerea a dou artKcole contabile compuse, formulate n jurnal, unul pentru
desc%iderea $punerea n funciune" conturilor de activ i altul pentru desc%iderea
$punerea n funciune" conturilor de pasiv, fie ntr'un singur articol contabil comple&
$mi&t" n care corespondenta se stabilete ntre conturile de activ care se debiteaz cu
soldul iniial i conturile de pasiv care se crediteaz tot cu soldul iniial. Dac se
opteaz pentru redactarea de articole contabile compuse, atunci contul corespondent
folosit este D6( >ilan de deschidere, acesta fiind doar un mijloc de calcul au&iliar
care nu urmrete evoluia nici unei categorii de valori patrimoniale, ci doar permite
intermedierea nregistrrii n conturi a situaiei patrimoniului la nceput de e&erciiu.
Dup consemnarea operaiei de desc%idere a conturilor de activ i de pasiv, n
continuare se vor nscrie n jurnal toate articolele contabile rezultate din analiza
operaiilor pe care le desfoar unitatea patrimonial n cursul perioadei.
=orma abreviat a jurnalului se obine punnd unul dup altul articolele
contabile, la care adugm o coloan pentru numrul curent al nregistrrii. )cesta
este i modelul de jurnal pe care l vom folosi pentru simplificarea modului de
nregistrare a operaiilor n aplicaiile noastre.
0ata
(
.
<D=
Decontri cu
asociaii privind
capitalul
3 1C11
Capital subscris nevrsat
..///./// ..///.///
-#plicaia" nregistrat subscrierea la constituirea
capitalului social al societii n valoare de ..///.///
lei.
7
.
D1:1
Conturi la bnci
n lei
3 <D=
Decontri cu asociaii privind
capitalul
..///./// ..///.///
-#plicaia" nregistrat primirea aportului n numerar
89
de la asociai de ..///./// lei.
8
.
J
?C1
/aterii prime
<<:=
5>) deductibil
3 <C1
=urnizori
-
0//.///
10.///
010.///
-#plicaia" nregistrat ac!iziia de materii prime de la
furnizorul 23, n valoare de 0//./// lei, 456 718.
8
.
<C1
=urnizori
3 D1:1
Conturi la bnci n lei
9//./// 9//.///
-#plicaia" nregistrat ac!itarea parial din contul de
disponibil al societii a datoriei fa de furnizorul
23, de 9//./// lei.
=orma oficial a -egistrului'jurnal prevzut de normele contabile romneti se
poate prezenta n varianta cu C sau cu (: coloane. /odelul de -egistru'jurnal cu C
coloane este urmtorul

.......................
)*nitatea-
,r. pagin ............
,r.
crt.
Data
nreg.
Documentul
$fel, nr.1 dat"
2&plicaii
3imbol conturi 3ume
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
( 7 8 9 B @ D C
-eport N N
..............................................
De reportat
!ntocmit, >erificat,
!n formatul cu zece coloane, -egistrul'jurnal prezint n plus dou coloane, ca
urmare a faptului cu sumele nscrise n acesta apar att ca sume pariale $debitoare i
creditoare", ct i ca sume totale $debitoare i creditoare".
+ltimul rnd $cel final" de pe pagina de 0urnal prezint totalul cumulat de pe
coboanele de sume, n cazul in care nu suficient o pagin pentru reflectarea tuturor
articolelor contabile din cursul perioadei. 3umele de pe acest rnd se vor regsi pe
pagina urmtoare de 0urnal, n cadrul primul rnd intitulat +eport.
Inre2istrarea sistematic
1peraiile economico'financiare, dup ce au fost inregistrate in ordine
cronologic in -egistrul'0urnal, sunt grupate pe conturi distincte dup natura lor, se
inregistreaz sistematic, in documentul de contabilitate denumit 5egistrul ,,+artea-
mare. )cesta se prezint sub form de fie desc%ise separat pentru fiecare cont al
contabilitii curente.
8B
)adar, dup consemnarea n -egistrul'jurnal a articolelor contabile n ordinea
cronologic a desfurrii tranzaciilor, la intervale regulate de timp $de regul la
finele lunii" este necesar se se stabileasc mrimile semnificative ale conturilor, adic
s se determine pentru fiecare cont n parte rulajele, totalurile sumelor i soldul final.
Din punctul de vedere al practicii contabile, aceast operatiune presupune preluarea
sumelor aferente fiecrui cont din -egistrul'jurnal ntr'un alt registru, denumit
;'arteamare! sau registrul sistematic. La nivelul acestuia din urm se poate
cunoate care a fost evolutia fiecrui element patrimonial, precum i care este situatia
lui la sfritul perioadei. 3istematizarea micrilor n Cartea'mare se face pe conturi
corespondente, astfel nct n acelai timp s se observe $identifice" relativ uor i
natura operaiunii respective, i astfel, s se poat verifica cu acuratee corectitudinea
nregistrrilor din contabilitatea curent. =orma pe care noi o vom utiliza n e&emplele
noastre pentru a sistematiza fiecare cont n 'arteaFmare este cea abreviat $5'ul
conturilor".
Dat fiind natura diferit a celor dou structuri patrimoniale de activ i respectiv
de pasiv, sistematizarea conturilor n Cartea'mare presupune efectuarea a dou tipuri
de calcule, dup cum fiecare dintre conturile sistematizate aparine fie seriei conturilor
de activ, fie seriei conturilor de pasiv, dup cum urmeaz
5egistrul sistematic (+artea-mare)
Debit +onturi de activ
Credit
Debit +onturi de pasiv Credit
3old iniial debitor
$3id"
3poriri $I"
-educeri $'" -educeri $'" ;old iniial creditor (;ic)
3poriri $I"
5ulaj debitor
-d H sporiri
5ulaj creditor
-educeri H -c
5ulaj debitor
-d H -educeri
5ulaj creditor
sporiri H -c
.otal sume debitoare
5sd H 3id I -d
.otal sume creditoare
-c H 5sd
4otal sume
debitoare
5sd H -d
&otal sume creditoare
3ic I -c H 5sd
Sold Ainal debitor
3fd H 5sd G 5sc
;old final creditor
3fc H 5sc ' 5sd
En concluzie, +artea-mare reprezint registrul contabilitii "n care vor fi
deschise partizi (&-uri) pentru toate conturile care au fost preluate din bilan
(respectiv conturile care prezint sold iniial la "nceputul perioadei), precum i
pentru toate conturile care au aprut ulterior "n 5egistrul-Furnal ca urmare a
operaiilor care au avut loc "n cursul perioadei (acestea din urm neprezent4nd
sold iniial, ci doar rulaje, total sume i sold final)#
8@
)plicaie practic
La nceputul e&erciiului financiar situatia iniial a patrimoniului intreprinderii
;L< este prezentat n bilanul urmtor
&cti Bilan iniial "asi
+r.
'rt.
0enumirea elementului Suma
+r.
crt.
0enumirea elementului Suma
7(. )lte imobilizri corporale (:.::: 7:. Capital social C::.:::
77. Construcii 8::.::: 7(. -ezerve AB.:::
78.
.nstalaii te%nice, mijloace de
transport, animale i plantaii
D::.::: 77. -ezultatul reportat @7.:::
79. /aterii prime B:.::: 78.
4rovizioane pentru riscuri i
c%eltuieli
7:.:::
7B. /ateriale consumabile (B.::: 79.
)mortizarea imobilizrilor
corporale
(::.:::
7@. 4roduse finite @:.::: 7B. =urnizori D:.:::
.'. Clieni 9:.::: 7@. Creditori diveri (B.:::
7C. Conturi la bnci n lei 8B.::: 7D. Credite bancare pe termen scurt B:.:::
7A. Casa n lei (.D::
8:. )vansuri de trezorerie 8::
.otal acti 1.:1:.CCC &otal pasiv 1.:1:.CCC
!n cursul lunii au loc urmtoarele operaiuni
(. 3e ncorporeaz la rezerve rezultatul reportat n sum de @7.::: lei, conform
%otrrii )E).
.. :e nregistreaz ac!iziia de materii prime de la furnizori n valoare de
.//./// lei, 456 718.
8. 3e receptioneaz un mijloc de transport de la furnizori, conform facturii fiscale
nr. 9C i procesului verbal de recepie cost de ac%izitie 8:.::: lei, 5>) (AM.
9. 3e dau n consum materii prime n valoare de (::.::: lei, conform
centralizatorului bonurilor de consum.
B. 3e ncaseaz n contul societii desc%is la banc suma de 7B.::: lei primit de
la clieni, conform e&trasului de cont.
@. 3e recepioneaz la magazia unitii producie produse finite n valoare de
9::.::: lei cost de producie, conform notei de intrare'recepie $,.-". nr. 7B.
D. 3e ac%it cu ordin de plat factura nr. 9C emis de furnizorul de imobilizri n
sum de 8B.D:: lei, conform e&trasului de cont.
C. 3e vnd unui client produse finite n valoare de 7B:.::: lei pre de livrare,
5>) (AM, pe baz de factur fiscal. Concomitent
A. 3e nregistreaz scderea $scoaterea" din gestiune a produselor finite livrate, a
cror pre de nregistrare $cost de producie" este de 7(:.::: lei.
(:. 3e scoate din funciune o cldire amortizat integral, a crui valoare de
intrare n contabilitate a fost de B:.::: lei.
La sfritul perioadei de gestiune, n contabilitatea societii se va realiza regularizarea
5>)'ului $determinarea 5>)'ului de plat sau de recuperat", precum i nc%iderea conturilor de
8D
venituri i de c%eltuieli, determinarea rezultatului e&erciiului, i eventual calculul i nregistrarea
impozitului pe profit.
!n -egistrul'jurnal desc%iderea conturilor de activ i de pasiv la nceputul perioadei precum i
operaiunile din cursul lunii se prezint astfel

a.
J
:CE
)lte imobilizri corporale
:1:
Construcii
:1?
.nstalaii te%nice, mijloace de
transport, animale i plantaii
?C1
/aterii prime
?C:
/ateriale consumabile
?<D
4roduse finite
<11
Clieni
D1:1
Conturi la bnci n lei
D?11
Casa n lei
D<:
)vansuri de trezorerie
EK1
*ilan de desc%idere
'
(:.:::
8::.:::
D::.:::
B:.:::
(B.:::
@:.:::
9:.:::
8B.:::
(.D::
8::
(.7(7.:::
-#plicaia" nregistrat desc%iderea conturilor de activ

b.
EK1
*ilan de desc%idere
3 M
1C1:
Capital subscris vrsat
1C=
-ezerve
11>
-ezultatul reportat
1D1
4rovizioane pentru riscuri i
c%eltuieli
:E1
)mortizarea imobilizrilor
corporale
<C1
=urnizori
<=:
Creditori diveri
D1K
Credite bancare pe termen scurt
(.7(7.::: F
C::.:::
AB.:::
@7.:::
7:.:::
(::.:::
D:.:::
(B.:::
B:.:::
-#plicaia" nregistrat desc%iderea conturilor de pasiv
(
.
11>
-ezultatul reportat
3 1C=
-ezerve
@7.::: @7.:::
-#plicaia" nregistrat ncorporarea la reserve a rezultatului
reportat de @7.::: lei, conform %otrrii )E).
7 J 3 <C1 ' 78C.:::
8C
. ?C1
/aterii prime
<<:=
5>) deductibil
=urnizori 7::.:::
8C.:::
-#plicaia" nregistrat ac%iziia de materii prime de la furnizori n
valoare de 7::.::: lei cost de ac%iziie, 5>) (AM.
8
.
J
:1?
.nstalaii te%nice,
mijloace de transport, animale
i plantaii
<<:=
5>) deductibil
3 <C<
=urnizori de imobilizri
'
8:.:::
B.D::
8B.D::
-#plicaia" nregistrat recepia mijlocului de transport la costul
de de ac%iziie de 8:.::: lei, 5>) (AM.
9
.
=C1
C%eltuieli cu materiile
prime
3 ?C1
/ateriile prime
(::.::: (::.:::
-#plicaia" nregistrat darea n consum de materii prime n
valoare de (::.::: lei.
B
.
D1:1
Conturi la bnci n lei
3 <11
Clieni
7B.::: 7B.:::
-#plicaia" nregistrat ncasarea n contul de la banc a sumei de
7B.::: lei de la clieni.
@
.
?<D
4roduse finite
3 >11
>ariaia stocurilor
9::.::: 9::.:::
-#plicaia" nregistrat recepie de produse finite la cost de
producie n valoare de 9::.::: lei.
D
.
<C<
=urnizori de
imobilizri
3 D1:1
Conturi la bnci n lei
8B.D:: 8B.D::
-#plicaia" nregistrat ac%itarea din contul de la banc a facturii
nr. 9C ctre furnizorul de imobilizri n sum de 8B.D:: lei.
C
.
<11
Clieni
4roduse finite
3 J
>C1
>enituri din vnzarea
produselor finite
<<:>
5>) colectat
7AD.B:: '
7B:.:::
9D.B::
-#plicaia" nregistrat livrarea de produse finite la preul de
vnzare $fr 5>)" de (B:.::: lei, 5>) colectat (AM.
A
.
>11
>ariaia stocurilor
3 ?<D
4roduse finite
7(:.::: 7(:.:::
-#plicaia" nregistrat descrcarea gestiunii de produse finite la
valoarea de intrare $cost de producie" de (7:.::: lei.
(
:.
:E1
)mortizarea
imobilizrilor corporale
3 :1:
Construcii
B:.::: B:.:::
-#plicaia" nregistrat scoaterea din funciune $casarea" unei
cldiri amortizate integral nregistrat n contabilitate la valoarea
contabil de B:.::: lei.
8A
(
(.
<<:>
5>) colectat
3 J
<<:=
5>) deductibil
<<:?
5>) de plat
9D.B:: '
98.D::
8.C::
-#plicaia" nregistrat regularizarea 5>) pe baz de decont de
5>), din calcule rezultnd obligaia unitii de a plti bugetului
statului 5>) n sum de 8.C:: lei $-c 997D de 9D.B:: lei O -d
997@ de 98.D:: lei HPdiferena de 8.C:: lei 5>) de plat.".
(7a. 1:1
-ezultatul e&erciiului
3 =C1
C%eltuieli cu materiile prime
(::.::: (::.:::
-#plicaia" nregistrat nc%iderea conturilor de c%eltuieli curente
$din clasa a >..'a" la finele perioadei prin preluarea soldurilor lor
debitoare asupra contului de rezultate finale n sum total de
(::.::: lei.
7b.
M
>C1
>enituri din vnzarea
produselor finite
>11
>ariaia stocurilor
3 1:1
-ezultatul e&erciiului 7B:.:::
(A:.:::
99:.:::
-#plicaia" nregistrat nc%iderea conturilor de venituri curente
$din clasa a >..'a" la sfritul perioadei prin ncorporarea
soldurilor lor creditoare n contul de rezultate finale n sum
total de 99:.::: lei.
(8. =K1
C%eltuieli cu impozitul
pe profit
3 <<1
.mpozitul pe profit
B9.9:: B9.9::
-#plicaia" nregistrat impozitul pe profit afferent perioadei
curente n sum de (7:.::: lei.
(8. 1:1
-ezultatul e&erciiului
3 =K1
C%eltuieli cu impozitul
pe profit
B9.9:: B9.9::
-#plicaia" nregistrat nc%iderea contului de c%eltuieli cu
impozitul pe profit prin preluarea soldurilui su debitor asupra
contului de rezultate finale n sum de (7:.::: lei.
!n registrul Cartea'mare, situatiile conturilor n form abreviat se prezint
astfel
+artea-mare a conturilor
Debit $D" (:(7 $4" Credit $C" D (:@ $4"
C
C::.::: 3ic AB.::: 3ic
-d : : -c @7.::: Q((DR
5sd : C::.::: 5sc -d : @7.::: -c
3fc C::.::: 5sd : (BD.::: 5sc
3fc (BD.:::
9:
D ((D $4" C D (7( $4"
C
Q(:@R @7.::: @7.::: 3ic Q@:(R (::.::: 7B:.::: QD:(R
Q@A(R B9.9:: (A:.::: QD((R
-d @7.::: : -c
5sd @7.::: @7.::: 5sc -d (B9.9:: 99:.::: -c
S 5sd (B9.9:: 99:.::: 5sc
3fc 7CB.@::
D (B( $4" C D 7:C $)" C
7:.::: 3ic 3id (:.:::
-d : : -c -d : : -c
5sd : 7:.::: 5sc 5sd (:.::: : 5sc
3fc 7:.::: (:.::: 3fd

D 7(7 $)" C D 7(8 $)" C
3id 8::.::: B:.::: Q7C(R 3id D::.:::
Q9:9R 8:.:::
-d : B:.::: -c -d 8:.::: : -c
5sd 8::.::: B:.::: 5sc 5sd D8:.::: : 5sc
7B:.::: 3fd D8:.::: 3fd
D 7C( $4" C D 8:( $)" C
(::.::: 3ic 3id B:.:::
Q7(7R B:.::: Q9:(R 7::.::: (::.::: Q@:(R
-d B:.::: : -c -d 7::.::: (::.::: -c
5sd B:.::: (::.::: 5sc 5sd 7B:.::: (::.::: 5sc
3fc B:.::: (B:.::: 3fd
D 8:7 $)" C D 89B $)" C
3id (B.::: 3id @:.::: 7(:.::: QD((R
-d : : -c QD((R 9::.:::
5sd (B.::: : 5sc -d 9::.::: 7(:.::: -c
(B.::: 3fd 5sd 9@:.::: 7(:.::: 5sc
7B:.::: 3fd
D 9:( $4" C D 9:9 $4" C
D:.::: 3ic QB(7(R 8B.D:: T 3ic
7::.::: Q8:(R 8:.::: Q7(8R
8C.::: Q997@R B.D:: Q997@R
-d : 78C.::: -c -d 8B.D:: 8B.D:: -c
5sd : 8:C.::: 5sc 5sd 8B.D:: 8B.D:: 5sc
3fc 8:C.::: S
9(
D 9(( $)" C D 9978 $4" C
3id 9:.::: 7B.::: QB(7(R T 3ic
QD:(R 7B:.::: 8.C:: Q997DR
Q997DR 9D.B:: -d : 8.C:: -c
-d 7AD.B:: 7B.::: -c 5sd : 8.C:: 5sc
5sd 88D.B:: 7B.::: 5sc 3fc 8.C::
8(7.B:: 3fd
D 997@ $)" C D 997D $4" C
3id T 98.D:: Q9((R Q997@R 98.D:: T 3ic
Q9:(R 8C.::: Q9978R 8.C:: 9D.B:: Q9((R
Q9:9R B.D::
-d : 98.D:: 98.D:: -c -d 9D.B:: 9D.B:: -c
5sd 98.D:: 98.D:: 5sc 5sd 9D.B:: 9D.B:: 5sc
S S
D 9@7 $4" C D B(7( $)" C
(B.::: 3ic 3id 8B.:::
-d : : -c Q9((R 7B.::: 8B.D:: Q9:9R
5sd : (B.::: 5sc -d 7B.::: 8B.D:: -c
3fc (B.::: 5sd @:.::: 8B.D:: 5sc
79.8:: 3fd
D B(A $4" C D B8(( $)" C
B:.::: 3ic 3id (.D::
-d : : -c -d : : -c
5sd : B:.::: 5sc 5sd (.D:: : 5sc
3fc B:.::: (.D:: 3fd
D B97 $)" C D @:( $)" C
3id 8:: 3id T
-d : : -c Q8:(R (::.::: (::.::: Q(7(R
5sd 8:: : 5sc -d (::.::: (::.::: -c
8:: 3fd 5sd (::.::: (::.::: 5sc
S
D D:( $4" C D D(( $4" C
Q(7(R 7B:.::: 7B:.::: Q9((R Q89BR 7(:.::: 9::.::: Q89BR
-d 7B:.::: 7B:.::: -c Q(7(R (A:.::: 9::.::: -c
5sd 7B:.::: 7B:.::: 5sc -d 9::.::: 9::.::: 5sc
S 5sd 9::.:::
S
D 99( $4" C D @A( $)" C
T 3ic Q99(R B9.9:: B9.9:: Q(7(R
97
B9.9:: Q@A(R -d B9.9:: B9.9:: -c
-d : B9.9:: -c 5sd B9.9:: B9.9:: 5sc
5sd : B9.9:: 5sc
3fc B9.9::
S
!ns aa dup cum se cunoate, la sfritul lunii conturile operaionale de 5>)
997@ 5>) deductibil $)" precum i 997D 5>) colectat $4" se nc%id, n urma
unei operaiuni prin care se compar valoarea rulajului creditor $-c" al
contului 997D $reprezentnd 5>) aplicat ieirilor de bunuri din unitate" cu
valoarea rulajului debitor $-d" a contului 997@ $reprezentnd 5>) aplicat pe
documentele n baza crora s'a fcut intrarea de bunuri din unitate",
comparaie din care pot rezulta urmtoarele situaii
' dac -c al contului 997D O -d al contului 997@, diferena dintre cele dou
valori va reprezenta obligaia unitii fa de bugetul statului referitoare la acest
impozit indirect, obligaia fiind nregistrat n creditul contului 9978 5>) de plat#
' dac -c al contului 997D U -d al contului 997@, diferena dintre cele dou
valori va reprezenta drepturile $creana" unitii fa de bugetul statului referitoare la
acest impozit indirect, creana fiind nregistrat n debitul contului 9979 5>) de
recuperat#
' dac -c al contului 997D H -d al contului 997@, unitatea nu va obligaii fa de
bugetul statului privind 5>), dar nici creane, cele dou conturi nc%izndu'se
reciproc.
c- Sintezele speciAice contabilittii
:C
.nformaia contabil obtinut pe treapta a doua a metodei contabilittii, prin
registrul jurnal i registrul Cartea mare, completate cu situatiile conturilor analitice i
cu balanele de verificare analitice ale conturilor sintetice, reprezint punctul de
plecare pentru reconstituirea sintezelor care s ofere o imagine unitar asupra
perimetrului contabil sau asupra unor pri din acesta. 2ste necesar, de asemenea, i
verificarea e&actitii prelucrrilor i prelurilor din conturi i registre contabile,
precum i stabilirea unor mrimi necesare pentru evaluarea n contabilitate i pentru
care se invoc proceduri diferite i complementare celor de pe treapta a doua. !n
acelai timp, avnd n vedere c printre utilizatorii informaiilor contabile se afl i
persoane care nu au competene foarte largi n dorneniu, pe aceast treapt a treia a
metodei contabilitii este necesar ca forma n care se prezint informaia s fie
accesibil unor categorii tot mai largi de utilizatori, sa se dea toate e&plicaiile
necesare pentru a asigura $mcar n parte" pertinena i fiabilitatea informrii. 4entru a
satisface toate aceste obiective, trecem, aa cum am spus, pe o a treia treapt n
cunoaterea contabil, n care se $re"ajunge la sintezele specifice. )ceste calcule de
98
sintez sunt balanele de verificare calculul costurilor calculul rezultatelor
bilanul notele la situaiile financiare. La acestea putem aduga i analiza
comparativ, precum i calculul previzional.
a) >alanele de verificare
Dup transpunerea n registrul sistematic a datelor din jurnal i prelucrarea lor,
este necesar verificarea formal a corectitudinii lucrrilor efectuate, n special a
prelurilor i prelucrrilor dintre aceste registre. 4lecnd de la regulile specifice
partidei duble, la nivelul balanelor de verificare trebuie satisfcute o serie de
egaliti, dintre care enumerm
' suma soldurilor iniiale debitoare i suma soldurilor iniiale creditoare $este
vorba de solduri la nceputul lunii sau solduri la nceputul anului"#
' suma rulajelor debitoare i suma rulajelor creditoare (fie rulaje ale lunii, fie
rulaje cumulate de la nceputul anului, fie amndou"#
' suma totalului sumelor debitoare i suma totalului sumelor creditoare#
' suma soldurilor finale debitoare i suma soldurilor finale creditoare.
.n funcie de numrul de serii de egaliti reinute, avem mai multe tipuri de
balane de verificare
1. >alana de verificare pe solduri finaleB aceasta preia din Cartea'mare doar
soldurile debitoare i soldurile finale creditoare,. 1 asemenea balan ntocmit n
cazul e&emplului nostru se prezint astfel
3imbol
cont
Denumire cont
3olduri finale
Debitoare Creditoare
(:(7 Capital $social" subscris vrsat C::.:::
(:@ -ezerve (BD.:::
(7( -ezultatul e&erciiului $profit" 7CB.@::
(B( 4rovizioane pentru riscuri i c%eltuieli 7:.:::
7:C
)lte imobilizri corporale
(:.:::
7(7
Construcii
7B:.:::
7(8
.nstalaii te%nice, mijloace de transport, animale i plantaii
D8:.:::
7C( )mortizarea imobilizrilor corporale B:.:::
8:(
/aterii prime
(B:.:::
8:7
/ateriale consumabile
(B.:::
89B
4roduse finite
7B:.:::
9:( =urnizori 8:C.:::
9((
Clieni
8(7.B::
99( .mpozitul pe profit B9.9::
9978 5>) de plat 8.C::
9@7 Creditori diveri (B.:::
B(7(
Conturi la bnci n lei
79.8::
B(A Credite bancare pe termen scurt B:.:::
B8((
Casa n lei
(.D::
B97
)vansuri de trezorerie
8::
.otal 1.><?.ECC 1.><?.ECC
99
LSid 3 LSic
/# >alana de verificare pe sume i solduriB preia din Cartea'mare totalurile
sumelor debitoare i creditoare, precum i soldurile finale debitoare i soldurile
finale creditoare, dup cum urmeaz
3imbol
cont
Denumire cont
5otal sume 3olduri finale
Debitoare
Creditoar
e
Debitoare Creditoare
(:(7 Capital $social" subscris vrsat ' C::.::: ' C::.:::
(:@ -ezerve ' (BD.::: ' (BD.:::
((D -ezultatul reportat @7.::: @7.::: ' '
(7( -ezultatul e&erciiului $profit" (B9.9:: 99:.::: ' 7CB.@::
(B( 4rovizioane pentru riscuri i c%eltuieli ' 7:.::: ' 7:.:::
7:C )lte imobilizri corporale (:.::: (:.::: '
7(7 Construcii 8::.::: B:.::: 7B:.::: '
7(8
.nstalaii te%nice, mijloace de transport,
animale i plantaii
D8:.::: ' D8:.::: '
7C( )mortizarea imobilizrilor corporale B:.::: (::.::: ' B:.:::
8:( /aterii prime 7B:.::: (::.::: (B:.::: '
8:7 /ateriale consumabile (B.::: ' (B.::: '
89B 4roduse finite 9@:.::: 7(:.::: 7B:.::: '
9:( =urnizori ' 8:C.::: ' 8:C.:::
9:9 =urnizori de imobilizri 8B.D:: 8B.D:: ' '
9(( Clieni 88D.B:: 7B.::: 8(7.B:: '
99( .mpozitul pe profit ' B9.9:: ' B9.9::
9978 5>) de plat ' 8.C:: ' 8.C::
997@ 5>) deductibil 98.D:: 98.D:: ' '
997D 5>) colectat 9D.B:: 9D.B:: ' '
9@7 Creditori diveri ' (B.::: ' (B.:::
B(7( Conturi la bnci n lei @:.::: 8B.D:: 79.8:: '
B(A Credite bancare pe termen scurt ' B:.::: ' B:.:::
B8(( Casa n lei (.D:: ' (.D:: '
B97 )vansuri de trezorerie 8:: ' 8:: '
@:( C%eltuieli cu materiile prime (::.::: (::.::: ' '
@A( C%eltuieli cu impozitul pe profit B9.9:: B9.9:: ' '
D:(
>enituri din vnzarea
produselor finite
7B:.::: 7B:.::: ' '
D(( >ariaia stocurilor 9::.::: 9::.::: ' '
.otal ?.?=:.:CC ?.?=:.:CC 1.><?.ECC 1.><?.ECC
L.sd 3 L.sc LSAd 3 LSAc
1# >alana de verificare pe rulaje aceasta prezint trei serii de egaliti, preluind din Cartea'mare
soldurile initiale debitoare i creditoare, rulajele debitoare i creditoare, i soldurile finale debitoare i
respectiv creditoare
3imbol
cont
Denumire cont
3olduri iniiale -ulaje $/icri" 3olduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
(:(7 Capital $social" subscris vrsat ' C::.::: ' ' ' C::.:::
9B
(:@ -ezerve ' AB.::: ' @7.::: ' (BD.:::
((D -ezultatul reportat ' @7.::: @7.::: ' ' '
(7( -ezultatul e&erciiului $profit" ' ' (B9.9:: 99:.::: ' 7CB.@::
(B( 4rovizioane pentru riscuri i c%eltuieli ' 7:.::: ' ' ' 7:.:::
7:C )lte imobilizri corporale (:.::: ' ' ' (:.::: '
7(7 Construcii 8::.::: ' ' B:.::: 7B:.::: '
7(8
.nstalaii te%nice, mijloace de
transport, animale i plantaii
D::.::: ' 8:.::: ' D8:.::: '
7C( )mortizarea imobilizrilor
corporale
' (::.::: B:.::: ' ' B:.:::
8:( /aterii prime B:.::: ' 7::.::: (::.::: (B:.::: '
8:7 /ateriale consumabile (B.::: ' ' ' (B.::: '
89B 4roduse finite @:.::: ' 9::.::: 7(:.::: 7B:.::: '
9:( =urnizori ' D:.::: ' 78C.::: ' 8:C.:::
9:9 =urnizori de imobilizri ' ' 8B.D:: 8B.D:: ' '
9(( Clieni 9:.::: ' 7AD.B:: 7B.::: 8(7.B:: '
99( .mpozitul pe profit ' ' ' B9.9:: ' B9.:::
9978 5>) de plat ' ' ' 8.C:: ' 8.C::
997@ 5>) deductibil ' ' 98.D:: 98.D:: ' '
997D 5>) colectat ' ' 9D.B:: 9D.B:: ' '
9@7 Creditori diveri ' (B.::: ' ' ' (B.:::
B(7( Conturi la bnci n lei 8B.::: ' 25.000 8B.D:: 79.8:: '
B(A Credite bancare pe termen scurt ' B:.::: ' ' ' B:.:::
B8(( Casa n lei (.D:: ' ' ' (.D:: '
B97 )vansuri de trezorerie 8:: ' ' ' 8:: '
@:( C%eltuieli cu materiile prime ' ' (::.::: (::.::: ' '
@A( C%eltuieli cu impozitul pe profit ' ' B9.9:: B9.9:: ' '
D:(
>enituri din vnzarea
produselor finite
' ' 7B:.::: 7B:.::: ' '
D(( >ariaia stocurilor ' ' 9::.::: 9::.::: ' '
.otal 1.:1:.CCC 1.:1:.CCC :.1DC.:CC :.1DC.:CC 1.><?.ECC 1.><?.ECC
LSid 3 LSic L,d 3 L,c LSAd 3 LSAc
9. >alana de verificare cu patru serii de egaliti, ea poate prezenta n mai
multe v.iriante. +na dintre acestea preia din Cartea'mare soldurile initiale debitoare i
creditoare# rulajele debitoare i creditoare# totalurile sumelor debitoare i creditoare# i
soldurile finale debitoare i respectiv creditoare
)lte tipuri de balane de verificare cu patru serii de egaliti sistematizeaz
' fie total sume precedente $totalul sumelor debitoare i creditoare din balana
aferent lunii precedent"# rulajele debitoare i creditoare din luna curent# totalurile
sumelor debitoare i creditoare# i soldurile finale debitoare i soldurile finale
creditoare#
' fie solduri iniiale la inceputul anului# rulaje curente $din cursul lunii pentru care
se face calculul"# rulaje cumulate de la nceputul anului $pn la sfritul lunii de
calcul"# i soldurile finale debitoare i creditoare.
0# >alana de verificare cu cinci serii de egaliti, centralizeaz din Cartea'
9@
mare solduri initiale la inceputul anului# rulajele la nivel de lun# rulaje cumulate#
totaluri sume curnulate# i soldurile finale.
7# >alana de verificare ah, care prezint interes mai ales prin faptul c pune n
eviden rulajele pe conturi corespondente i poate fi ntocmit prelund sumele direct
din jurnal.
In concluzie1 balana de eriAicare este unul din documentele de sintez cele
mai bogate n informaii din punctul de vedere al contabililii. !n afara faptului c se
constituie n principalul punct de plecare n intocmirea altor sinteze contabile, precum
i n realizarea diferitelor analize care privesc aspecte ale gestiunii unitii, balanele
de verificare au ca principal utilitate punerea n eviden a erorilor logico'formale de
preluare i de prelucrare a datelor n registrele contabile, prin sesizarea acestora atunci
cnd seriile de egaliti nu sint respectate. )semenea neconcordante pot aprea din
cauze multiple precum totalizarea greit a sumelor pe coloanele din balan#
preluarea eronat a elementelor conturilor din Cartea mare# calculul greit al
mrimilor semnificative n Cartea mare# preluarea incorect a sumelor din jurnal n
Cartea mare# consemnarea de sume greite n debitul sau creditul conturilor
corespondente n jurnal.
)tunci cnd prelucrrile se fac automat, prin intermediul mijloacelor electronice
de calcul, cea mai mare parte a surselor unor astfel de erori dispare. 4ot e&ista ns i
erori a cror descoperire nu se poate face numai cu ajutorul balanelor de verificare,
cum sunt cele de genul nregistrrilor n jurnal cu sume egale dar ine&acte# redactarea
greit a articolelor contabile n jurnal# nregistrarea eronat a sumelor n Cartea'mare
sintetic i n Cartea'mare analitic, dar care fiind de sens opus, se compenseaz
reciproc.
b- 'alculul costurilor
4entru obinerea i comercializarea de bunuri i servicii, ntreprinderea consum
materii prime, materiale consumabile, energie, ap, servicii, pltete salarii i
contributii sociale, consemneaz c%eltuieli cu amortizarea imobilizrilor etc. 5oate
aceste c%eltuieli se nregistreaz dup natura lor, pe baza documentelor justificative.
)ceasta este o obligaie impus de normele contabile. 4entru nevoile de gestiune
intern ins, c%eltuielile efectuate de ntreprindere la diferite niveluri de organizare i
de desfurare a activittilor trebuie grupate n aa fel ncit s se obin costurile
produselor i serviciilor obtinute i6sau vindute, precum i costurile unor activitti care
nu se concretizeaz direct n bunuri sau servicii. !n acest scop, contabilitatea trebuie
s'i creeze un compartiment distinct, numit contabilitatea de gestiune, care s se
ocupe tocmai cu stabilirea costurilor, cu urmrirea lor, cu calculul rentabilittii
produselor sau activittilor.
Costul poate fi definit ca o sum de c%eltuieli efectuate pentru obtinerea unui
bun, serviciu ori lucrare sau pentru desfurarea unei activiti. C%eltuielile vor fi
grupate, astfel, dup destinatia br
- c!eltuieli directe de producie - cele care se pot identifica direct pe produs
$materii prime, salarii directe"#
9D
- c!eltuieli indirecte, adic cele care nu pot fi atribuite doar unui singur produs
sau serviciu, fiind aferente mai multor astfel de purttori de costuri.
c- 'alculul rezultatelor
En cursul perioadei de gestiune, n contabilitate se nregistreaz flu&urile de
venituri i c%eltuieli generate de desfurarea activittii curente sau mai puin curente.
4entru a se determina nielul rezultatului $profit sau pierdere", veniturile se
compar periodic cu mrimea c%eltuielilor. 3e consider c o caracterizare mai bun a
rezultatelor se obine atunci cnd rezultatul este obinut prin punerea fa n fa a
veniturilor i c%eltuielilor structurate dup natur respectiv veniturile i c%eltuielile de
e&ploatare $din activitatea curent, obinuit a ntreprinderii" care, puse fa n fa
dau rezultatul din e%ploatare, veniturile i c%eltuielile financiare $dau rezultatul
financiar- ;i eniturile i c%eltuielile e&traordinare, care comparate ne dau rezultatul
e%traordinar. De asemenea, normele romneti prevd ca regul nsumarea
rezultatului din e&ploatare cu rezultatul financiar, determinndu'se astfel mrimea
rezultatului curent. 3epararea rezultatului e&traordinar de cel curent devine necesar
datorit faptului c primul rezult din operatiuni nerepetitive i utilizatorul
$beneficiarul" informaiei contabile trebuie s cunoasc n vederea lurii deciziilor, cu
prioritate rezultatul obinut de unitatea patrimonial din activittile curente si care se
vor repeta si n viitor.
)dugnd la rezultatul curent rezultatul e&traordinar obinem rezultatul
contabil brut al e%erciiului. Dac ne aflm n situaia unui rezultat favorabil, acesta
va face obiectul impozitrii cu cota unic de (@M, astfel c valoarea lui se va diminua
cu cuantumul impozitului pe profit, ceea ce vom obtine fiind rezultatul contabil net al
e%erciiului, disponibil pentru repartizare.
d- Bilanul
Dac rezultatul perioadei este prezentat ca mrime i ca structur n ducumentul de
sintez care poart numele de ;cont de profit si pirdere<, situatia activelor i pasivelor
unittii patrimoniale se reconstituie, plecnd de la soldurile conturilor respective la
sfritul perioadei, ntocmind din nou situatia de sintez a patrimoniului $poziiei
financiare" care este bilanul. )cesta se obtine plecnd de la balanta de verificare
primar, urmat de o serie de lucrri premergtoare necesare mai ales n vederea
punerii de acord a situatiei faptice cu cea scriptic, reflectat n contabilitate.
*ilantul contabil real, intocmit de aproape toate unitile patrimoniale, se prezint
intr'o form n care elementele rectificative apar fie cu semnul minus pe aceeai parte
cu elementele pe care le rectifc, fie n partea opus, cu semnul plus.
4rezentarea posturilor n bilan urmeaz criteriile principale de grupare a
elementelor de activ dup natur, destinaie i lichiditate, respectiv a celor de pasiv
grupate dup natur, provenien si e%igibilitate#
e- +otele la situaiile Ainanciare
lnformatiile furnizate prin bilant i prin contul de profit i pierdere, ca documente
de sintez privilegiate ale contabilitii, au un grad de generalitate destul de mare i
pot s nu'i multumeasc n totalitate pe utilizatori. 2ste motivul pentru care apare
9C
necesara o detaliere, o e&plicare a posturilor din bilant i din contul de profit i
pierdere, precum i furnizarea unor informaii suplimentare referitoare la principiile i
regulile folosite pentru derularea operaiunilor curente de contabilitate ori pentru
intocmirea documentelor de sintez $numite i conturi anuale".
Biblio2raAie selecti
(. *ojian, 1., >azele contabilitii, 2ditura 2ficient, *ucureti, (AAD.
7. *udugan, D., Eeorgescu, .., >azele contabilitii, 2ditura 3edcom Libris, .ai, 7::8.
8. Clin, 1., -istea, /., >azele contabilitii, 2ditura Didactic i 4edagogic, *ucureti, 7::9.
9. Creoiu, E., *ucur, .., +ontabilitate# 9undamentele i noul cadru juridic, 2ditura )ll *ecV, *ucureti, 7::9.
B. Demetrescu, C. E., :storia contabilitii, 2ditura Ftiinific, *ucureti, (AD7.
@. 2puran, /., *bi, >., >azele contabilitii, 2ditura de >est, 5imioara, (AAD.
D. =eleag, ,., /alciu, L., *unea, F., >azele contabilitii . o abordare european i internaional, 2ditura
2conomic, *ucureti, 7::7.
C. Eeorgescu, .., <lemente de contabilitate aplicate "n societile comerciale i instituiile publice, 2ditura 3edcom
Libris, .ai, 7::9.
A. ?oromnea, 2., >azele +ontabilitiiC +oncepte i aplicaii, 2ditura 3edcom Libris, .ai, 7::9.
(:. ?oromnea, 2., @e%icon contabil-financiar armonizat cu 3irectivele <uropene i ;tandardele :nternaionale de
+ontabilitate, 2ditura 3edcom Libris, .ai, 7::8.
((. .strate, C., .ntroducere n contabilitate, 2ditura 4olirom, .ai, 7::7.
(7. 1prean, .., i colectiv, >azele contabilitii agenilor economici din 5om4nia, 2ditura .ntelcredo, Deva, (AAC.
(8. -usu, D., >azele contabilitii, 2ditura Didactic i 4edagogic, *ucureti, (AC:.
9A