Standardul Internaional de Contabilitate 36

Deprecierea activelor
n aprilie 2001, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a adoptat IAS 36 Deprecierea activelor, care a fost iniial emis de
Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n iunie 1998. Standardul a consolidat toate dispoziiile cu privire la modalitatea de
evaluare a recuperabilitii unui activ. Aceste dispoziii erau cuprinse n IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 22 Combinri de ntreprinderi, IAS 28
Contabilitatea investiiilor n entiti asociate i IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie.
IASB a revizuit IAS 36 n martie 2004 ca parte a primei faze a proiectului privind combinrile de ntreprinderi. n ianuarie 2008, IASB a modificat
IAS 36 din nou ca parte a celei de-a doua faze a proiectului privind combinrile de ntreprinderi.
Din alte IFRS-uri au rezultat modificri minore la IAS 36. Acestea includ IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n decembrie 2003), IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere si evaluare (aa cum a fost revizuit n decembrie 2003), IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (aa cum a
fost revizuit n septembrie 2007), documentul mbuntiri la IFRS-uri (emis n mai 2008 i aprilie 2009) i IFRS 9 Instrumente financiare (emis n
noiembrie 2009 i octombrie 2010).
Cuprins
de ta punctul
INTRODUCERE IN1
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR
OBIECTIV 1
DOMENIU DE APLICARE 2
DEFINIII 6
IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CARE AR PUTEA FI DEPRECIAT 7
EVALUAREA VALORII RECUPERABILE18 Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale
cu o durat de via util nedeterminat 24
Valoarea just minus costurile asociate cedrii 28
Valoarea de utilizare 30
Baza pentru estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare 33
Elementele estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare 39
Fluxurile de trezorerie viitoare n valut 54
Rata de actualizare 55
RECUNOATEREA l EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE 58
UNITILE GENERATOARE DE NUMERAR l FONDUL COMERCIAL 65
Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ66 Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti
generatoare de numerar 74
Fond comercial 80
Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar80 Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar
care dein fond comercial 88
Plasarea n timp a testelor de depreciere 96
Active corporative 100
Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar 104
RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE 109
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual 117
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare
de numerar 122
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial 124
PREZENTAREA INFORMAIILOR 126
Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unitilor
generatoare de numerar care conin fond comercial sau imobilizri
necorporale cu o durat de via util nedeterminat 134
PREVEDERI TRANZITORII l DATA INTRRII N VIGOARE 139
RETRAGEREA IAS 36 (EMIS N 1998) 141
ANEXE
1
A Utilizarea tehnicilor valorii actualizate la evaluarea valorii de utilizare B Modificare la IAS 16
C Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar cu fond comercial i interese care nu controleaz
PENTRU DOCUMENTELE NSOITOARE PREZENTATE MAI JOS, A SE VEDEA PARTEA B A ACESTEI EDIII
APROBAREA DE CTRE CONSILIU A IAS 36 EMIS N MARTIE 2004 BAZ PENTRU CONCLUZII OPINII CONTRARE EXEMPLE
ILUSTRATIVE
Standardul Internaional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36) este prezentat la punctele 1-141 i n Anexele A-C. Toate punctele au
autoritate egal, dar pstreaz formatul IASC al standardului la momentul adoptrii acestuia de ctre IASB. IAS 36 trebuie citit n contextul
obiectivului su i al Bazei pentru concluzii, al Prefeei la Standardele Internaionale de Raportare Financiar i al Cadrului general conceptual
de raportare financiar. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori ofer o baz pentru selectarea i aplicarea politicilor
contabile n absena unor ndrumri explicite.
Introducere
INI Standardul Internaional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36) nlocuiete IAS 36 Deprecierea activelor (emis n 1998) i trebuie
aplicat:
la achiziionarea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data
acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar.
tuturor celorlalte active, pentru perioade anuale care ncep la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date.
Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.
Motivele revizuirii IAS 36
IN2 Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a elaborat acest IAS 36 revizuit ca parte a proiectului su privind combinrile de
ntreprinderi. Obiectivul proiectului este de a mbunti calitatea i de a asigura convergena internaional a contabilizrii combinrilor
de ntreprinderi i a contabilizrii ulterioare a fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi.
IN3 Proiectul are dou faze. Prima faz a avut drept rezultat emiterea simultan de ctre Consiliu n 2004 a IFRS 3 Combinri de ntreprinderi i a
variantelor revizuite ale IAS 36 i IAS 38 Imobilizri necorporale. Deliberrile Consiliului n prima faz a proiectului s-au concentrat, n
primul rnd, asupra urmtoarelor subiecte:
metoda de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi;
evaluarea iniial a activelor identificabile dobndite i a datoriilor i datoriilor contingente asumate ntr-o combinare de
ntreprinderi;
recunoaterea provizioanelor pentru ncheierea sau reducerea activitilor entitii dobndite;
tratamentul oricrui excedent al interesului dobnditorului n valoarea just a activelor nete identificabile dobndite ntr-o combinare
de ntreprinderi fa de costul combinrii de ntreprinderi; i
contabilizarea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi.
IN4 Cea de-a doua faz a proiectului a avut drept rezultat emiterea simultan de ctre Consiliu n 2008 a IFRS 3 revizuit i a modificrilor la IAS 27
Situaii financiare consolidate i individuale. Intenia Consiliului la revizuirea IAS 36 a fost ca standardul revizuit s reflecte doar acele
modificri legate de deciziile sale din cadrul proiectului privind combinrile de ntreprinderi, i nu de a reanaliza toate dispoziiile din
IAS 36. Modificrile din standard sunt, n primul rnd, legate de testul de depreciere pentru fondul comercial.
Rezumatul principalelor modificri
Frecvena testelor de depreciere
IN5 Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca valoarea recuperabil a unui activ s fie evaluat de fiecare dat la apariia unui indiciu de depreciere
a activului. Aceast dispoziie este inclus n standard. Cu toate acestea, standardul prevede i urmtoarele:
valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat va fi evaluat anual, indiferent de
existena unui indiciu c aceasta ar putea fi depreciat. La testul de depreciere a activului pentru perioada actual pot fi utilizate
cele mai recente calcule detaliate ale valorii recuperabile efectuate ntr-o perioad anterioar, cu condiia ndeplinirii criteriilor
specificate.
valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale care nu este nc disponibil pentru utilizare va fi evaluat anual, indiferent de
existena unui indiciu de depreciere.
fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi va fi testat pentru depreciere anual.
Evaluarea valorii de utilizare
IN6 Standardul specific n mod explicit c n calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie s se reflecte urmtoarele elemente:
estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv;
preconizri privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a acelor fluxuri de trezorerie viitoare;
valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;
preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
2
ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la estimarea valorii fluxurilor de trezorerie
viitoare pe care entitatea se ateapt s Ie obin de la activul respectiv.
De asemenea, standardul precizeaz c al doilea, al patrulea i al cincilea dintre aceste elemente pot fi reflectate fie sub forma ajustrii
fluxurilor de trezorerie viitoare, fie sub forma ajustrii ratei de actualizare.
IN7 Din versiunea anterioar a IAS 36, standardul menine dispoziia ca previziunile fluxurilor de trezorerie folosite pentru a evalua valoarea de
utilizare s fie bazate pe ipoteze rezonabile, care pot fi demonstrate i care s reprezinte cea mai bun estimare a conducerii asupra
condiiilor economice care vor afecta durata de via util rmas a activului. Cu toate acestea, standardul clarific faptul c conducerea
trebuie:
(a) s evalueze caracterul rezonabil al ipotezelor pe care se bazeaz previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie prin examinarea
cauzelor diferenelor dintre previziunile anterioare i fluxurile de trezorerie reale.
(b) s se asigure c ipotezele pe baza crora s-au fcut previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie sunt consecvente cu rezultatele
realizate n trecut, cu condiia ca efectul evenimentelor ulterioare sau al circumstanelor care nu existau atunci cnd s-au generat
acele fluxuri de trezorerie realizate s permit acest lucra.
IN8 Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca previziunile fluxurilor de trezorerie folosite pentru a evalua valoarea de utilizare s se bazeze pe cele
mai recente bugete financiare sau previziuni aprobate de ctre conducere. Standardul menine aceast dispoziie, dar subliniaz faptul c
previziunile fluxurilor de trezorerie exclud orice ieire sau intrare de numerar estimat care poate fi generat de:
restructurri viitoare asupra crora entitatea nu s-a decis; sau
mbuntirea sau sporirea performanei activului.
IN9 Anexa A din standard cuprinde ndrumri suplimentare referitoare la utilizarea tehnicilor privind valoarea actualizat pentru evaluarea valorii de
utilizare a unui activ. n plus, ndrumrile din versiunea anterioar a IAS 36 privind estimarea ratei de actualizare atunci cnd o rat
specific activului nu este direct disponibil pe pia au fost transferate n Anexa A.
Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ
IN 10 Standardul reporteaz din versiunea anterioar a IAS 36 dispoziia conform creia, dac exist o pia activ pentru producia obinut de un
activ sau un grup de active, acel activ sau grup de active trebuie identificat ca unitate generatoare de numerar, chiar dac producia este
folosit parial sau n ntregime pe plan intern. Cu toate acestea, versiunea anterioar a IAS 36 prevedea c, n astfel de situaii,
conducerea trebuie s utilizeze cea mai bun estimare a viitoarelor preuri de pia ale produciei n estimarea fluxurilor de trezorerie
necesare pentru a determina valoarea de utilizare a unitii. De asemenea, versiunea anterioar prevedea c, atunci cnd o entitate
estimeaz fluxurile de trezorerie viitoare n scopul determinrii valorii de utilizare a unitilor generatoare de numerar care folosesc
producia, trebuie utilizat cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete preurile viitoare de pia ale produciei. n cazul n care
intrrile de numerar generate de oricare activ sau unitate generatoare de numerar sunt afectate de preurile de transfer intern, standardul
prevede ca entitatea respectiv s utilizeze cea mai bun estimare a conducerii cu privire la preurile viitoare care ar putea fi obinute ntr-
o tranzacie desfurat n condiii obiective atunci cnd estimeaz:
viitoarele intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a activului sau a unitii generatoare de numerar; i
viitoarele ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a altor active sau uniti generatoare de numeral' afectate
de preurile de transfer intern.
Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar
INI 1 Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi s fie testat pentru depreciere n cadrul
testrii unitii sau unitilor generatoare de numerar de care este legat. Versiunea anterioar avea n vedere o abordare de la baz la vrf
/ de la vrf la baz", prin care fondul comercial era, de fapt, testat pentru depreciere, valoarea sa contabil fiind alocat fiecrei uniti
generatoare de numerar sau celui mai mic grup de uniti generatoare de numerar creia (cruia) i se putea aloca o parte din aceast
valoare contabil n mod rezonabil i consecvent, n acelai mod, standardul prevede ca fondul comercial dobndit ntr-o combinare de
ntreprinderi s fie testat pentru depreciere ca parte a testelor de depreciere a unitii sau unitilor generatoare de numerar de care este
legat. Cu toate acestea, standardul precizeaz c:
fondul comercial trebuie alocat, de la data achiziiei, fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti generatoare de numerar a (al)
dobnditorului, despre care se consider c va beneficia de sinergiile combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau
datorii ale entitii dobndite sunt alocate respectivelor uniti sau grupuri de uniti.
fiecare unitate sau grup de uniti creia (cruia) i se aloc fondul comercial trebuie:
s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne;
i
s nu fie mai mare dect un segment de activitate stabilit n conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate.
IN12 De asemenea, standardul clarific urmtoarele aspecte:
dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi nu este posibil pn la sfritul perioadei
anuale n care a avut loc combinarea de ntreprinderi, alocarea iniial trebuie s se ncheie nainte de sfritul primei perioade
anuale care ncepe dup data achiziiei.
atunci cnd o entitate cedeaz o activitate din cadrul unei uniti (unui grup de uniti) generatoare de numerar creia (cruia) i-a fost
deja alocat fondul comercial, acel fond comercial asociat cu activitatea trebuie s fie:
inclus n valoarea contabil a activitii cu ocazia determinrii ctigului sau pierderii din cedare; i
evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i ale prii meninute din unitatea (grupul de uniti) generatoare de numerar,
cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt metod care reflect mai bine fondul comercial asociat
3
activitii cedate.
n cazul n care entitatea i reorganizeaz structura de raportare astfel nct se modific structura unitilor (grupurilor de uniti)
generatoare de numerar crora le-a fost repartizat deja fondul comercial, acesta trebuie realocat unitilor (grupurilor de uniti)
afectate. Aceast realocare trebuie efectuat utiliznd o abordare privind valoarea relativ care s fie similar cu cea utilizat n
cazul n care o entitate cedeaz o activitate din cadrul unei uniti (unui grup de uniti) generatoare de numerar, cu excepia cazului
n care entitatea poate demonstra c exist o alt metod care reflect mai bine fondul comercial asociat unitilor (grupurilor de
uniti) reorganizate.
Plasarea n timp a testelor de depreciere pentru fondul comercial
IN13 Standardul permite ca:
testul de depreciere anual al unei uniti (al unui grup de uniti) generatoare de numerar creia (cruia) i-a fost alocat fondul
comercial s fie efectuat oricnd n timpul perioadei anuale de raportare, cu condiia ca testul s aib loc n acelai moment n
fiecare an.
diferite uniti (grupuri de uniti) generatoare de numerar s fie testate pentru depreciere n momente diferite.
Cu toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti (unui grup de uniti) generatoare de numerar a fost dobndit ntr-
o combinare de ntreprinderi n timpul perioadei anuale curente, standardul prevede ca unitatea (grupul de uniti) s fie testat pentru
depreciere nainte de sfritul perioadei curente.
IN 14 Standardul permite utilizarea celor mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent privind valoarea recuperabil a unei
uniti (a unui grup de uniti) generatoare de numerar creia (cruia) i-a fost alocat fondul comercial la testul de depreciere al acelei
uniti (al acelui grup de uniti) n perioada curent, cu condiia respectrii criteriilor specificate.
Reluarea pierderilor din deprecierea fondului comercial
IN15 Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca o pierdere recunoscut din deprecierea fondului comercial constatat ntr-o perioad anterioar s
fie reluat atunci cnd pierderea din depreciere este cauzat de un eveniment extern specific, de natur excepional, a crui reapariie
este considerat improbabil i al crui efect a fost anulat de apariia unor evenimente externe ulterioare. Standardul interzice
recunoaterea relurii pierderilor provenite din deprecierea fondului comercial.
Prezentarea informaiilor
IN 16 Atunci cnd o parte din fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi survenit n cursul perioadei nu a fost alocat unei uniti
generatoare de numerar la finalul perioadei de raportare, standardul impune entitii s prezinte suma fondului comercial nealocat,
mpreun cu motivele pentru care suma respectiv nu a fost alocat.
IN 17 Standardul prevede prezentarea de informaii aferente fiecrei uniti (fiecrui grup de uniti) generatoare de numerar pentru care valoarea
contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocat acelei uniti (acelui grup
de uniti) este semnificativ n raport cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de
via nedeterminat. Astfel de informaii se refer, n primul rnd, la ipotezele-cheie utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale
unor asemenea uniti (grupuri de uniti).
IN 18 De asemenea, standardul prevede prezentarea de informaii specifice dac o parte sau ntreaga valoare contabil a fondului comercial sau a
imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat s-a alocat mai multor uniti (grupuri de uniti)
generatoare de numerar, iar valoarea alocat fiecrei uniti (fiecrui grup de uniti) nu este semnificativ n raport cu valoarea contabil total a
fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat. Sunt prevzute prezentri suplimentare dac, n asemenea
situaii, valorile recuperabile ale oricrei uniti (ale oricrui grup de uniti) se bazeaz pe aceleai ipoteze-cheie i dac valoarea contabil total a
fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat alocat acestora este semnificativ n raport cu valoarea
contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat ale entitii.
Standardul Internaional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor
Obiectiv _______________________________________________
Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplic pentru a se asigura c activele sale sunt
contabilizate la o valoare mai mic sau egal cu valoarea lor recuperabil. Un activ este contabilizat la o valoare mai mare dect valoarea
sa recuperabil dac valoarea sa contabil depete suma care urmeaz a fi recuperat prin vnzarea sau utilizarea acelui activ. Intr-o
astfel de situaie, activul este descris drept depreciat i standardul impune entitii s recunoasc o pierdere din depreciere. Standardul
specific situaiile n care entitatea trebuie s reia o pierdere din depreciere i prescrie prezentri de informaii.
Domeniu de aplicare
Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, n afar de:
stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri);
active care rezult din contractele de construcie (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie);
creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit)-,
active generate de beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor);
4
active financiare care intr sub incidena IFRS 9 Instrumente financiare;
investiii imobiliare care sunt evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare);
active biologice aferente activitii agricole, evaluate Ia valoarea just minus costurile asociate cedrii (a se vedea IAS 41
Agricultura);
costuri de achiziie amnate i imobilizri necorporale care decurg din drepturile contractuale ale unui asigurtor deinute n
temeiul unui contract de asigurare care intr sub incidena IFRS 4 Contracte de asigurare; i
active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) clasificate drept deinute n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5
Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.
Prezentul standard nu se aplic stocurilor, activelor care rezult din contracte de construcie, creanelor privind impozitul amnat, activelor care
decurg din beneficiile angajailor sau activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii i care
este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), deoarece IFRS-urile existente aplicabile acestor active cuprind dispoziii privind
recunoaterea i evaluarea acestor active,
Prezentul standard se aplic activelor financiare clasificate drept:
filiale, aa cum sunt definite n IFRS 10 Situaii financiare consolidate;
entiti asociate, aa cum sunt definite n IAS 28 Investiii n entitile asociate i n asocierile n participaie; i
asocieri n participaie, aa cum sunt definite n IFRS 11 Angajamente comune. Pentru deprecierea altor active financiare se va
consulta IAS 39.
Prezentul standard nu se aplic activelor financiare care intr sub incidena IFRS 9, investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just care intr
sub incidena IAS 40 sau activelor biologice legate de activitatea agricol evaluate la valoarea just minus costurile generate de vnzare
care intr sub incidena IAS 41. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic activelor contabilizate la valoarea reevaluat (adic valoarea
just la data reevalurii minus orice amortizare cumulat ulterioar i pierderi din depreciere cumulate ulterioare) n conformitate cu alte
IFRS-uri, cum ar fi modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizri corporale i din IAS 38 Imobilizri necorporale. Singura diferen dintre
valoarea just a unui activ i valoarea sa just minus costurile asociate cedrii o reprezint costurile marginale directe atribuibile cedrii
activului.
In cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului reevaluat este neaprat apropiat de sau mai
mare dect valoarea sa reevaluat. n acest caz, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, este puin probabil ca activul
reevaluat s fie depreciat, nefiind necesar estimarea valorii recuperabile.
[eliminat]
n cazul n care costurile de cedare nu sunt neglijabile, valoarea just minus costurile asociate cedrii activului reevaluat este neaprat
mai mic dect valoarea just a acestuia. Activul reevaluat este, aadar, depreciat dac valoarea sa de utilizare este mai mic dect
valoarea sa reevaluat. In acest caz, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, o entitate aplic prezentul standard pentru a
determina dac activul poate fi depreciat.
Definiii
Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc deprecierea (amortizarea) cumulat i pierderile
cumulate din depreciere.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar independente
ntr-o mare msur de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.
Activele corporative sunt active, altele dect fondul comercial, care contribuie att la fluxurile de trezorerie viitoare ale unitii
generatoare de numerar analizate, ct i la cele ale altor uniti generatoare de numerar.
Costurile asociate cedrii sunt costuri marginale care pot fi atribuite direct cedrii unui activ sau unei uniti generatoare dc
numerar, exclusiv costurile de finanare i cheltuiala cu impozitul pe profit.
Valoarea amortizabil reprezint costul unui activ sau o alt valoare care nlocuiete costul n situaiile financiare, minus valoarea
rezidual a activului.
Amortizarea (Deprecierea) reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
Valoarea just reprezint preul care ar fi ncasat pentru vnzarea unui activ sau pltit pentru transferul unei datorii ntr-o
tranzacie reglementat ntre participanii de pe pia, la data evalurii. (A se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea just.)
O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar depete
5
valoarea sa recuperabil.
Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare valoare dintre valoarea sa
just minus costurile asociate cedrii i valoarea sa de utilizare.
Durata de via util este fie:
perioada n care un activ este preconizat a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; fie
numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea preconizeaz s le obin de la activ.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate s se obin de la un activ sau
de la o unitate generatoare de numerar.
Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat
7 Punctele 8-17 clarific n ce moment trebuie determinat valoarea recuperabil. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ", dar se aplic, de
asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. Restul prezentului standard este structurat dup cum urmeaz:
punctele 18-57 stabilesc dispoziii privind evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziii utilizeaz, de asemenea, termenul activ",
dar se aplic att unui activ individual, ct i unei uniti generatoare de numerar.
punctele 58-108 stabilesc dispoziii privind recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere. Recunoaterea i evaluarea
pierderilor din depreciere n cazul activelor individuale, altele dect fondul comercial, sunt tratate la punctele 58-64. Punctele 65-108
trateaz recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere pentru unitile generatoare de numerar i fondul comercial.
punctele 109-116 stabilesc dispoziii privind reluarea unei pierderi din depreciere aferente unui activ sau unei uniti generatoare de
numerar, pierdere recunoscut n perioadele anterioare. Din nou, aceste dispoziii utilizeaz termenul activ", dar se aplic, de
asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. Punctele 117-121 stabilesc dispoziii suplimentare pentru
activele individuale, punctele 122 i 123, pentru unitile generatoare de numerar, iar punctele 124 i 125, pentru fondul comercial.
punctele 126-133 specific informaiile care trebuie prezentate cu privire la pierderile din depreciere, respectiv relurile pierderilor din
depreciere aferente activelor i unitilor generatoare de numerar. Punctele 134-137 stabilesc dispoziii privind prezentarea
suplimentar de informaii pentru unitile generatoare de numerar crora le-au fost alocate imobilizri necorporale cu durat de via
util nedeterminat sau fond comercial cu scopul testrii deprecierii.
Un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea sa recuperabil. Punctele 12-14 descriu cteva dintre indiciile care
conduc la concluzia c a avut loc o pierdere din depreciere. Dac se remarc prezena oricruia dintre aceste indicii, unei entiti i se
impune s fac o estimare formal a valorii recuperabile. Cu excepia prevederilor de la punctul 10, prezentul standard nu impune unei
entiti o estimare formal a valorii recuperabile n cazul n care nu apare niciun indiciu al deprecierii.
La sfritul fiecrei perioade de raportare, entitatea trebuie s estimeze dac exist indicii ale deprecierii activelor. In cazul n care
sunt identificate astfel de indicii, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.
Chiar dac nu exist niciun indiciu al deprecierii, entitatea trebuie:
s testeze anual pentru depreciere o imobilizare necorporal cu durata de via util nedeterminat sau o imobilizare
necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii sale contabile cu valoarea sa recuperabil.
Acest test de depreciere se poate desfura oricnd pe parcursul perioadei anuale, cu condiia ca testarea s se realizeze la
aceeai dat n fiecare an. Imobilizrile necorporale diferite pot fi testate pentru depreciere n momente diferite. Cu toate
acestea, dac o asemenea imobilizare necorporal a fost iniial recunoscut n timpul perioadei anuale curente, ea trebuie
testat pentru depreciere nainte de ncheierea perioadei anuale curente.
s testeze anual pentru depreciere fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, n conformitate cu punctele
80-99.
Capacitatea unei imobilizri necorporale de a genera suficiente beneficii economice viitoare astfel nct s fie posibil recuperarea valorii sale
contabile este, de obicei, caracterizat de un grad mai ridicat de incertitudine n situaia n care activul nu este nc disponibil pentru
utilizare. n acest sens, prezentul standard impune entitii testarea pentru depreciere a valorii contabile a unei imobilizri necorporale care
nu este nc disponibil pentru utilizare cel puin o dat pe an.
La evaluarea msurii n care exist indicii de depreciere a activelor, o entitate trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele
indicaii:
Surse externe de informaii
exist indicaii observabile c valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult pe parcursul perioadei dect ar fi
fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii.
pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor
produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar
activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul.
ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca
aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea valorii
recuperabile a activului n mod semnificativ.
valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale de pia.
6
Surse interne de informaii
exist probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ.
pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu un efect negativ asupra entitii, sau se preconizeaz c astfel
de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n funcie de gradul sau de modul n care activul este utilizat sau se
preconizeaz c va fi utilizat. Astfel de modificri includ situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile de
restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data
preconizat anterior, precum i reevaluarea duratei de via util a unui activ drept determinat, i nu nedeterminat.
raportrile interne pun la dispoziie probe cu privire la faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab
dect cea preconizat.
Dividend primit de la o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat
pentru o investiie ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat, investitorul recunoate un dividend din
investiie i exist dovezi c:
valoarea contabil a investiiei din situaiile financiare individuale depete valorile contabile din situaiile financiare
consolidate ale activelor nete ale entitii n care s-a investit, inclusiv fondul comercial asociat; sau
dividendul depete rezultatul global total al filialei, entitii controlate n comun sau entitii asociate din perioada n
care s-a declarat dividendul.
13 Lista de la punctul 12 nu este exhaustiv. Entitatea poate identifica alte indicii conform
crora un activ ar putea fi depreciat, iar acestea ar impune de asemenea entitii s
determine valoarea recuperabil a activului sau, n cazul fondului comercial, s efectueze un test de depreciere n conformitate cu punctele
80-99.
Dovezile de depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile interne includ:
fluxurile de trezorerie pentru dobndirea activului, sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau ntreinerea activului, care
sunt semnificativ mai mari dect cele prevzute iniial n buget;
fluxurile de trezorerie nete reale, ori profitul sau pierderea din exploatare generat() de activ, care sunt vizibil inferioare celor
prevzute iniial n buget;
o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie prevzute n buget sau a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o
cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de activ; sau
pierderi din exploatare sau ieiri nete de numerar aferente activului, atunci cnd sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele
viitoare prevzute n buget.
Dup cum se arat la punctul 10, prezentul standard prevede testarea pentru depreciere, cel puin o dat pe an, a unei imobilizri necorporale
cu o durat de via util nedeterminat sau care nu este nc disponibil pentru utilizare, precum i a fondului comercial. n afar de
situaiile care fac obiectul dispoziiilor de la punctul 10, pentru identificarea cazurilor n care este necesar estimarea valorii recuperabile a
unui activ se aplic principiul pragului de semnificaie. De exemplu, n cazul n care, conform calculelor precedente, valoarea recuperabil
a unui activ este semnificativ mai mare dect valoarea sa contabil, nu este nevoie s se estimeze din nou valoarea recuperabil a activului
dect dac au aprut evenimente care s elimine diferena dintre cele dou valori. In mod asemntor, analizele anterioare pot arta c
valoarea recuperabil a unui activ nu este sensibil la unul (sau mai multe) dintre indiciile enumerate la punctul 12.
Ca un exemplu pentru situaiile de la punctul 15, dac ratele dobnzii pe pia sau oricare alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au
crescut n timpul perioadei, unei entiti nu i se impune s efectueze o estimare formal a valorii recuperabile a unui activ n cazurile
urmtoare:
dac este puin probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului S fie afectat de creterea acestor rate
de pia. De exemplu, majorarea ratelor dobnzii pe termen scurt poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare
aferente unui activ cu o durat lung de via util rmas.
dac este foarte probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului s fie afectat de majorarea acestor
rate de pia, dar analiza anterioar a sensibilitii aferente valorii recuperabile ilustreaz faptul c:
(i) este puin probabil ca valoarea recuperabil s fie afectat de o reducere substanial, ntruct este foarte probabil ca fluxurile de
trezorerie viitoare s creasc (de exemplu, n anumite cazuri, o entitate poate s demonstreze c i ajusteaz veniturile pentru
a compensa orice majorare a ratelor de pe pia); sau
(ii) este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s aib ca rezultat o pierdere semnificativ din depreciere.
Dac exist un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, acest lucru poate indica faptul c durata de via util rmas, metoda de
depreciere (amortizare) sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuit i ajustat n conformitate cu standardul aplicabil activului chiar
dac nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru acel activ.
Evaluarea valorii recuperabile
7
Prezentul standard definete valoarea recuperabil drept cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ sau a unei uniti generatoare
de numerar minus costurile asociate cedrii i valoarea sa de utilizare. Punctele 19-57 stabilesc dispoziii privind evaluarea valorii
recuperabile. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ", dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de
numerar.
Nu este ntotdeauna necesar determinarea att a valorii juste a unui activ minus costurile asociate cedrii, ct i a valorii sale de utilizare. Dac
oricare dintre aceste valori depete valoarea contabil a activului, activul nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesar.
Este posibil s se evalueze valoarea just minus costurile asociate cedrii chiar dac nu exist un pre cotat pe o pia activ pentru un activ
identic. Cu toate acestea, uneori nu va fi posibil s se evalueze valoarea just minus costurile asociate cedrii deoarece nu exist o baz
pentru a calcula o estimare fiabil a preului care s-ar putea obine din vnzarea activului n cadrul unei tranzacii reglementate care are loc
ntre participani pe pia, la data de evaluare, n condiii de pia actuale. In acest caz, entitatea poate folosi valoarea de utilizare a activului
drept valoarea sa recuperabil.
Dac nu exist motive pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ valoarea sa just minus costurile asociate
cedrii, aceasta din urm poate fi utilizat ca valoare recuperabil. In aceast situaie se gsesc, de cele mai multe ori, activele care sunt
deinute n vederea cedrii. Aceasta se datoreaz faptului c valoarea de utilizare a unui activ deinut n vederea cedrii const, n principal,
din ncasrile nete din cedare, fluxurile de trezorerie viitoare generate de utilizarea activului pn la cedarea acestuia fiind, foarte probabil,
neglijabile.
Valoarea recuperabil se determin pentru fiecare activ individual, cu excepia cazului n care un activ nu genereaz intrri de numerar care s
fie n mare msur independente de cele generate de alte active sau grupuri de active. ntr-un astfel de caz, valoarea recuperabil se
determin pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul (a se vedea punctele 65-103), n afar de cazul n care fie:
valoarea just a activului minus costurile asociate cedrii este mai mare dect valoarea sa contabil; fie
valoarea de utilizare a activului poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea sa just minus costurile asociate cedrii, iar valoarea
just minus costurile asociate cedrii poate fi evaluat.
n unele cazuri, estimrile, mediile i formulele de calcul pot s ofere aproximri rezonabile ale calculelor detaliate expuse n prezentul
standard pentru determinarea valorii juste minus costurile asociate cedrii sau a valorii de utilizare.
Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o durat de via
util nedeterminat
n conformitate cu punctul 10, imobilizrile necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual pentru depreciere prin
compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, independent de existena indiciilor de depreciere. Cu toate acestea, cele mai recente
calcule detaliate ale valorii recuperabile aferente unui astfel de activ, efectuate ntr-o perioad anterioar, pot fi utilizate n testul de
depreciere pentru perioada curent, cu condiia respectrii simultane a urmtoarelor criterii:
dac imobilizarea necorporal nu genereaz intrri de numerar rezultate din utilizarea sa continu care s fie, n mare msur,
independente de cele generate de alte active sau grupuri de active, fiind aadar supus unui test de depreciere ca parte a unitii
generatoare de numerar din care face parte, activele i datoriile care formeaz acea unitate nu s-au modificat substanial de la cel mai
recent calcul al valorii recuperabile;
cel mai recent calcul al valorii recuperabile a generat o valoare care a depit valoarea contabil a activului cu o marj semnificativ;
i
pe baza analizei evenimentelor survenite i circumstanelor care s-au modificat de la cel mai recent calcul al valorii recuperabile, este
foarte puin probabil ca valoarea recuperabil actual determinat s fie mai mic dect valoarea contabil a activului.
Valoarea just minus costurile asociate cedrii
25- [Eliminate]
Cu ocazia evalurii valorii juste minus costurile asociate cedrii se deduc costurile asociate cedrii, altele dect cele care au fost deja recunoscute ca
datorii. Exemple de astfel de costuri sunt costurile legale, taxele de timbru i alte taxe similare de tranzacie, costurile aferente ndeprtrii
activului, precum i costurile marginale directe pentru scoaterea la vnzare a activului. Cu toate acestea, beneficiile pentru terminarea
contractelor de munc (aa cum sunt definite n IAS 19) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii activitii ca urmare a cedrii unui
activ nu sunt considerate costuri marginale directe aferente cedrii activului.
Uneori, cedarea unui activ i impune unui cumprtor asumarea unei datorii, dar este disponibil doar o singur valoare just minus costurile
asociate cedrii att pentru activ, ct i pentru datorie. Punctul 78 furnizeaz explicaiile necesare cu privire la modul n care trebuie tratate
astfel de situaii.
Valoarea de utilizare
La calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie s se aib n vedere urmtoarele elemente:
estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obtin de la activul respectiv;
8
preconizrile privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a acelor fluxuri de trezorerie viitoare;
valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;
preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul 1a estimarea valorii fluxurilor de
trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv.
Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai:
estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului i de cedarea acestuia; i
aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor fluxuri de trezorerie viitoare.
Elementele identificate la punctul 30 literele (b), (d) i (e) pot fl reflectate fie sub forma ajustrii fluxurilor de trezorerie viitoare, fie sub forma
ajustrii ratei de actualizare. Indiferent de abordarea adoptat de entitate pentru a cuantifica efectele preconizrilor privind posibilele
variaii ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare, rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat preconizat a
fluxurilor de trezorerie viitoare, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A ofer ndrumri suplimentare n ceea ce
privete modul de utilizare a tehnicilor privind valoarea actualizat n evaluarea valorii de utilizare a unui activ.
Baza pentru estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare
La evaluarea valorii de utilizare, o entitate trebuie:
s i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe ipoteze rezonabile i justificabile, care s reprezinte cea mai bun
estimare a conducerii referitoare Ia spectrul de condiii economice care va exista pe perioada rmas din durata de via
util a activului. Trebuie s se acorde o importan mai mare probelor provenite din surse externe.
s i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe cele mai recente bugete/ prognoze financiare aprobate de conducere, dar
trebuie s exclud intrrile sau ieirile de numerar viitoare preconizate s decurg din restructurri viitoare sau din
mbuntirea sau sporirea performanei activului. Previziunile bazate pe aceste bugete/prognoze trebuie s acopere o
perioad de maximum cinci ani, cu excepia cazului n care se poate justifica acoperirea unei perioade mai lungi.
s i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele mai recente bugete/prognoze prin
extrapolarea previziunilor bazate pe bugete/prognoze care utilizeaz o rat de cretere n scdere sau stabil pentru anii
urmtori, doar n cazul n care nu poate fi justificat o rat cresctoare. Aceast rat de cretere nu trebuie s depeasc
rata medie de cretere pe termen lung pentru produsele, domeniile, ara sau rile n care entitatea i desfoar activitatea
sau pentru piaa specific activului, n afar de cazul n care se poate justifica o rat superioar.
Conducerea evalueaz caracterul rezonabil al datelor n baza crora au fost realizate previziunile fluxurilor de trezorerie, examinnd cauzele
diferenelor dintre previziunile din trecut ale fluxurilor de trezorerie i fluxurile de trezorerie reale. Conducerea trebuie s se asigure c
ipotezele pe care se bazeaz previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie sunt consecvente fa de rezultatele realizate din trecut, cu
condiia ca efectele evenimentelor ulterioare sau ale circumstanelor care nu existau atunci cnd acele fluxuri de trezorerie reale au fost
generate s permit acest lucru.
n general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate, explicite i fiabile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, prognoze care s
acopere perioade mai mari de cinci ani. Din acest motiv, previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie viitoare se bazeaz pe
cele mai recente bugete/prognoze ntocmite pe perioade de maximum cinci ani. Conducerea poate utiliza evaluri ale fluxurilor de
trezorerie pe baza unor bugete/ prognoze financiare pentru o perioad mai lung de cinci ani n situaia n care consider c acestea sunt
fiabile i n cazul n care i demonstreaz, pe baza experienei anterioare, capacitatea de a previziona cu acuratee fluxurile de trezorerie pe
o perioad mai lung de cinci ani.
Previziunile fluxurilor de trezorerie care acoper ntreaga durat de via util a unui activ sunt estimate prin extrapolarea previziunilor privind
fluxurile de trezorerie bazate pe bugete/prognoze financiare, utiliznd o rat de cretere pentru anii urmtori. Aceast rat este constant
sau n scdere, n afar de cazul n care o cretere a ratei corespunde unor informaii obiective cu privire la evoluiile de pe parcursul
ciclului de via util al unui produs sau al unui domeniu de activitate. Dac se consider necesar, valoarea ratei de cretere utilizate este
zero sau negativ.
Atunci cnd condiiile sunt favorabile, este foarte probabil ca pe pia s se accentueze competiia, limitndu-se astfel creterea. De aceea,
entitile vor putea cu greu depi rata istoric medie de cretere pe termen lung (de exemplu, pe 20 de ani) n cazul produselor, sectoarelor
de activitate, rii sau rilor unde entitatea i desfoar activitatea sau n cazul pieei pe care este utilizat activul.
3 8 Atunci cnd utilizeaz informaii din bugete sau prognoze financiare, entitatea analizeaz dac informaiile reflect premise rezonabile, care pot
fi demonstrate i care reprezint cea mai bun estimare a conducerii asupra spectrului de condiii economice care vor exista pe parcursul
duratei rmase de via util a activului.
Elementele estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare
39 Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie s includ:
9
previziunile intrrilor de numerar generate de utilizarea continu a activului;
previziunile ieirilor de numerar care trebuie suportate pentru a genera intrri de numerar rezultate din utilizarea continu
a activului (inclusiv ieirile de numerar pentru pregtirea drii n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau
alocate activului n mod rezonabil i consecvent; i
(c) fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda activul la sfritul duratei sale de via
util.
Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare i rata de actualizare reflect ipoteze consecvente asupra creterilor de pre atribuibile inflaiei
generale. Prin urmare, dac rata de actualizare ine cont de efectul creterilor de pre atribuibile inflaiei generale, fluxurile de trezorerie
viitoare se estimeaz n termeni nominali. Dac rata de actualizare nu ine cont de efectul creterilor de pre atribuibile inflaiei generale,
fluxurile de trezorerie viitoare se estimeaz n termeni reali (dar se iau n calcul creterile sau scderile preurilor specifice viitoare).
Previziunile ieirilor de numerar- le includ i pe acelea aferente ntreinerii curente a activului i cheltuielilor de regie viitoare, ieiri care pot fi
atribuite direct utilizrii activului sau i pot fi alocate n mod rezonabil i consecvent.
n cazul n care valoarea contabil a unui activ nu include nc toate ieirile de numerar care trebuie suportate nainte ca activul s fie
disponibil n vederea utilizrii sau vnzrii, estimarea viitoarelor ieiri de numerar include ieirile estimate care vor fi suportate nainte ca
activul s fie disponibil n vederea utilizrii sau vnzrii. De exemplu, este cazul unei cldiri aflate n construcie sau al unui proiect de
dezvoltare care nu a fost nc finalizat.
Pentru a evita dubla contabilizare, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ:
intrrile de numerar generate de active care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de activul avut n
vedere (de exemplu, active financiare cum sunt creanele); i
ieirile de numerar legate de obligaii care au fost deja recunoscute ca datorii (de exemplu, datorii, pensii sau provizioane).
Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate n funcie de situaia curent a activului. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare
nu trebuie s includ estimrile intrrilor sau ieirilor de numerar preconizate s rezulte:
dintr-o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau
din mbuntirea sau sporirea performanei activului.
Deoarece fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n funcie de situaia curent a activului, valoarea de utilizare nu reflect:
ieirile de numerar viitoare sau economiile de costuri aferente (de exemplu, reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile care
se preconizeaz c vor aprea dintr-o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau
ieirile de numerar viitoare care vor mbunti sau vor spori performana activului sau intrrile de numerar conexe care se
preconizeaz s fie generate de astfel de ieiri.
Restructurarea este un program planificat i controlat de ctre conducere, program care modific n mod semnificativ fie domeniul de aplicare
al activitii ntreprinse de o entitate, fie modul de desfurare a activitii respective. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente conine ndrumri cu privire la momentul n care a fost luat decizia de restructurare.
Atunci cnd entitatea se decide asupra restructurrii, devine foarte probabil ca unele active s fie afectate de aceast restructurare. Odat ce
entitatea s-a decis asupra restructurrii:
estimrile intrrilor i ieirilor de numerar n sensul determinrii valorii de utilizare reflect economiile de costuri i alte beneficii
rezultate din restructurare (pe baza celor mai recente bugete/prognoze aprobate de conducere); i
estimrile ieirilor de numerar utilizate pentru restructurare sunt incluse ntr-un provizion de restructurare, n conformitate cu IAS 37.
Exemplul ilustrativ 5 explic efectul unei restructurri viitoare asupra calculului valorii de utilizare.
Pn n momentul n care o entitate suport ieiri de numerar cu scopul mbuntirii sau sporirii performanei unui activ, estimrile fluxurilor
de trezorerie viitoare nu vor include estimrile intrrilor viitoare de numerar aferente creterii beneficiilor economice asociate cu ieirea de
numerar (a se vedea Exemplul ilustrativ 6).
Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind i ieirile de numerar viitoare necesare pentru a menine nivelul beneficiilor economice
aferente strii curente a activului. n cazul n care o unitate generatoare de numerar cuprinde active cu durate utile de via estimate diferite
i toate aceste active sunt eseniale pentru continuitatea activitii unitii, la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare aferente unitii,
nlocuirea activelor cu durat de via util mai scurt va fi considerat drept o operaiune curent de ntreinere a unitii. n mod
asemntor, n cazul n care un anumit activ este format din componente cu durate utile de via estimate diferite, la estimarea fluxurilor de
trezorerie aferente activului, nlocuirea componentelor cu durate mai scurte de via util va fi considerat ca fcnd parte din ntreinerea
10
curent a activului.
Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ:
intrrile sau ieirile de numerar din activiti de finanare; sau
ncasrile sau plile de impozit pe profit.
Fluxurile de trezorerie viitoare estimate reflect ipoteze care sunt consecvente cu modul de determinare a ratei de actualizare. Altminteri,
efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori sau va fi ignorat. Deoarece valoarea-timp a banilor este luat n considerare prin
actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrrile sau ieirile de numerar generate de
activitile de finanare. n mod similar, deoarece rata de actualizare este determinat naintea impozitrii, fluxurile de trezorerie viitoare
sunt, de asemenea, estimate pe aceeai baz.
Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plat) pentru cedarea unui activ la sfritul duratei sale de via util
trebuie reprezentat de suma pe care o entitate se ateapt s o obin din cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii desfurate
n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dup ce au fost deduse costurile estimate asociate cedrii
activului.
Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plat) pentru a ceda un activ la sfritul duratei sale de via util este determinat n
mod similar calculrii valorii juste a unui activ minus costurile asociate cedrii, cu excepia c, la estimarea acelor fluxuri nete de
trezorerie:
entitatea utilizeaz preurile de la data estimrii pentru activele similare care au ajuns la sfritul duratei lor de via util i care au
funcionat n condiii similare celor n care va fi folosit activul.
entitatea ajusteaz acele preuri n funcie de majorrile generate de inflaie i n funcie de viitoarele creteri sau scderi specifice de
preuri. Cu toate acestea, dac estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare generate de utilizarea continu a activului i rata de
actualizare exclud efectul inflaiei generale, entitatea va exclude i acest efect din estimarea fluxurilor nete de trezorerie la momentul
cedrii activului.
53A Valoarea just este diferit de valoarea de utilizare. Valoarea just reflect ipotezele pe care le-ar utiliza participanii de pe pia atunci cnd
stabilesc valoarea activului. In schimb, valoarea de utilizare reflect efectele factorilor ce pot fi specifici entitii, dar care nu se aplic
entitilor n general. De exemplu, valoarea just nu reflect niciunul dintre urmtorii factori n msura n care acetia, n general, nu ar fi
disponibili participanilor de pe pia:
valoarea suplimentar derivat din gruparea activelor (cum ar fi crearea unui portofoliu de investiii imobiliare n diferite
amplasamente);
sinergiile dintre activele evaluate i alte active;
drepturile sau restriciile legale specifice doar proprietarului curent al activului; i
beneficiile sau poverile fiscale specifice doar proprietarului curent al activului.
Fluxurile de trezorerie viitoare n valut
Fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n moneda n care vor fi generate i apoi actualizate utiliznd o rat de actualizare potrivit pentru
acea moned. Entitatea va converti valoarea actualizat astfel obinut cu ajutorul cursului de schimb la vedere de la data calculului valorii
de utilizare.
Rata de actualizare
Rata (ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (rate) nainte de impozitare care reflect evalurile curente de pia cu privire la:
valoarea-timp a banilor; i
riscurile specifice activului pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu au fost ajustate.
O rat care reflect evalurile curente ale pieei n ceea ce privete valoarea-timp a banilor i riscurile specifice activului este rentabilitatea pe
care investitorii ar impune-o dac ar opta pentru o investiie care ar genera fluxuri de trezorerie identice din punctul de vedere al valorii,
plasrii n timp i riscurilor specifice cu acelea pe care entitatea se ateapt s le obin de la activ. Aceast rat este estimat pornind de la
rata utilizat n tranzaciile curente de pe pia, pentru active similare, sau pe baza costului mediu ponderat al capitalului nregistrat de o
entitate cotat la burs care deine un singur activ (sau un portofoliu de active) similar din punctul de vedere al potenialului de servicii i al
riscurilor cu activul avut n vedere. Cu toate acestea, rata (ratele) de actualizare utilizat (utilizate) pentru a evalua valoarea de utilizare a
unui activ nu va (vor) reflecta riscurile pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare au fost deja ajustate. Altminteri, efectul unora
dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.
Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate utilizeaz nlocuitori pentru a estima rata de actualizare.
Anexa A ofer ndrumri suplimentare pentru estimarea ratei de actualizare n asemenea situaii.
Recunoaterea i evaiuarea unei pierderi din depreciere
Punctele 59-64 stabilesc dispoziiile pentru recunoaterea i evaluarea pierderilor din deprecierea unui activ individual, altul dect fondul
comercial. Recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere n cazul unitilor generatoare de numerar i fondului comercial sunt
11
tratate la punctele 65-108.
Dac, i numai dac, valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea contabil a activului
trebuie redus pentru a 11 egal cu valoarea sa recuperabil. O astfel de reducere reprezint o pierdere din depreciere.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere, cu excepia situaiilor n care activul este contabilizat la
valoarea reevaluat, n conformitate cu un alt standard (de exemplu, n conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16). Orice
pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat drept o scdere din reevaluare, n conformitate cu cellalt standard.
O pierdere din deprecierea unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscut n profit sau pierdere. Totui, o pierdere din deprecierea unui
activ reevaluat este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global n msura n care pierderea din depreciere nu depete valoarea
surplusului din reevaluarea aceluiai activ. O astfel de pierdere din deprecierea unui activ reevaluat reduce surplusul din reevaluarea acelui
activ.
In cazul n care valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a activului corespunztor, o
entitate trebuie s recunoasc o datorie dac, i numai dac, aceast recunoatere este prevzut de un alt standard.
Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu deprecierea (amortizarea) aferent activului trebuie ajustat n
perioadele viitoare, n vederea alocrii valorii contabile revizuite a activului, minus valoarea sa rezidual (dac exist), n mod
sistematic, pe toat durata de via util rmas.
Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, creanele sau datoriile privind impozitul amnat conexe acestei pierderi se determin n
conformitate cu IAS 12, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza sa fiscal (a se vedea Exemplul ilustrativ 3).
Unitile generatoare de numerar i fondul comercial
Punctele 66-108 i Anexa C stabilesc dispoziiile pentru identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine activul i pentru
determinarea valorii contabile aferente unitilor generatoare de numerar i fondului comercial, precum i dispoziiile pentru recunoaterea
pierderilor din depreciere ale acestora.
Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ
Dac exist orice fel de indiciu c un activ ar putea fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru acel activ individual.
Dac nu este posibil estimarea valorii recuperabile a activului individual, entitatea trebuie s calculeze valoarea recuperabil
aferent unitii generatoare de numerar creia i aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului).
Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac:
valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat drept apropiat de valoarea just minus costurile asociate cedrii (de exemplu, n
cazul n care fluxurile de trezorerie viitoare rezultate din utilizarea continu a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); i
activul nu genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente de cele generate de alte active.
n asemenea cazuri, valoarea de utilizare i, implicit, valoarea recuperabil pot fi determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a
activului.
Exemplu
O entitate cu activitate de minerit deine o cale ferat privat care este utilizat n cadrul activitii specifice domeniului. Calea ferat
privat ar putea fi vndut la valoarea sa rezidual i nu genereaz intrri de numerar din activitatea continu, intrri care s fie n
mare msur independente de intrrile de numerar de la alte active ale minei.
Nu este posibil estimarea vaIo?ii recuperabile a cii ferate private, ntruct valoarea sa de utilizare nu poate fi determinat i
este probabil diferit fa de valoarea sa rezidual. De aceea, entitatea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de
numerar creia i aparine calea ferat privat, adic a minei ca ntreg.
68 n conformitate cu definiia de la punctul 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ reprezint cel mai mic grup de active care include
activul avut n vedere i care genereaz intrri de numerar independente n mare msur de intrrile de numerar de la alte active sau grupuri
de active. Identificarea unitii generatoare de numerar a unui activ se realizeaz n baza raionamentului profesional. Dac valoarea
recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ individual, se va identifica cel mai mic ansamblu de active care genereaz intrri de
numerar independente n mare msur.
Exemplu
O societate de autobuze furnizeaz servicii de transport contractuale unei primrii care impune un serviciu minim pentru fiecare din cele
cinci rute. Activele alocate fiecrei rute i fluxurile de trezorerie aferente fiecrei rute pot fi identificate separat. Una dintre rute
nregistreaz pierderi semnificative.
Deoarece entitatea nu are opiunea de a abandona niciuna dintre rutele de transport, nivelul cel mai mic la care sunt generate intrri
identificabile de numerar n mare msur independente de intrrile de numerar provenind de la alte active sau grupuri de active este
reprezentat de intrrile de numerar generate de cele cinci rute mpreun. Unitatea generatoare de numerar a fiecrei rute este
12
societatea de autobuze ca ntreg.
Intrrile de numerar sunt intrri de numerar i echivalente de numerar provenind din exteriorul entitii. Pentru a determina dac intrrile de
numerar aferente unui activ (sau unui grup de active) sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active (sau
grupuri de active), o entitate ia n considerare o gam variat de factori, inclusiv modul n care conducerea monitorizeaz operaiunile
entitii (de exemplu, pe tipuri de produse, activiti, puncte de lucru, districte sau regiuni), respectiv modul n care conducerea ia decizii
cu privire la meninerea activelor i activitilor sau cu privire la renunarea la acestea. Exemplul ilustrativ 1 explic modul n care poate fi
identificat o unitate generatoare de numerar.
Dac exist o pia activ pentru producia unui activ sau grup de active, acel activ sau grup de active trebuie identificat ca unitate
generatoare de numerar, chiar dac o parte sau ntreaga producie este folosit pe plan intern. Dac intrrile de numerar
generate de un activ sau de o unitate generatoare de numerar sunt afectate de preurile de transfer intern, entitatea trebuie s
utilizeze cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete preul viitor (preurile viitoare) care ar putea fi ob- tinut(e) n
cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective pentru a estima:
viitoarele intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a activului sau a unitii generatoare de numerar; i
viitoarele ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a oricrui alt activ sau a oricrei alte uniti
generatoare de numerar afectate de preul de transfer intern.
Chiar dac producia aferent unui activ sau grup de active este utilizat, parial sau total, de alte uniti ale entitii (de exemplu, produse aflate
ntr-un stadiu intermediar al procesului de producie), activul sau grupul de active formeaz o unitate separat generatoare de numerar n
cazul n care entitatea ar putea vinde aceast producie pe o pia activ. Aceasta se datoreaz faptului c activul sau grupul de active ar
putea genera intrri de numerar independente n mare msur de intrrile de numerar provenite de la alte active sau grupuri de active.
Informaiile bazate pe bugete/prognoze financiare cu privire la o asemenea unitate generatoare de numerar sau la orice alt activ sau unitate
generatoare de numerar afectate de preurile de transfer intern vor fi ajustate dac preurile de transfer intern nu reflect cea mai bun
estimare a conducerii n ceea ce privete preurile care ar putea fi obinute n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Unitile generatoare de numerar trebuie identificate n mod consecvent de la o perioad la alta, pentru acelai activ sau aceleai
tipuri de active, n afar de cazurile n care se justific o modificare.
Dac o entitate decide c, spre deosebire de perioadele anterioare, un activ aparine unei alte uniti generatoare de numerar sau c tipurile de
active agregate pentru unitatea generatoare de numerar a activului au fost modificate, punctul 130 prevede prezentarea de informaii privind
unitatea generatoare de numerar dac este recunoscut o pierdere din depreciere sau dac s-a reluat o pierdere aferent unitii generatoare
de numerar.
Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti generatoare de numerar
Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile asociate cedrii
i valoarea sa de utilizare. n sensul determinrii valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, referirile de la punctele 19-57 la
un activ" se vor interpreta ca referiri la o unitate generatoare de numerar".
Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat pe baza acelorai criterii folosite pentru determinarea
valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar.
Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar:
include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate n mod rezonabil i consecvent unitii
generatoare de numerar i care vor genera viitoarele intrri de numerar utilizate la determinarea valorii de utilizare a unitii
generatoare de numerar; i
nu include valoarea contabil a niciunei datorii recunoscute, cu excepia situaiilor n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de
numerar nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceast datorie.
Aceasta se ntmpl deoarece valoarea just minus costurile asociate cedrii i valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar sunt
determinate excluznd fluxurile de trezorerie care sunt legate de activele care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar i de datoriile
care au fost recunoscute (a se vedea punctele 28 i 43).
Acolo unde activele sunt grupate pentru a evalua recuperabilitatea, este important ca n unitatea generatoare de numerar s se includ toate
activele care genereaz fluxul relevant de intrri de numerar. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate aprea n ntregime
recuperabil, cnd, de fapt, a survenit o pierdere din depreciere. n unele cazuri, cu toate c unele active contribuie la fluxurile de trezorerie
viitoare estimate ale unei uniti generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate unitii generatoare de numerar n mod rezonabil i
consecvent. Aceasta ar putea fi situaia fondului comercial sau a activelor corporative, cum ar fi activele sediului central. Punctele 80-103
explic modul n care trebuie tratate aceste active cu ocazia testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar.
78 Este posibil s fie necesar luarea n considerare a unor datorii recunoscute pentru a determina valoarea recuperabil a unitii generatoare de
numerar. O astfel de situaie ar putea aprea n cazul n care cedarea unei uniti generatoare de numerar ar impune asumarea unei datorii
de ctre cumprtor. n acest caz, valoarea just minus costurile asociate cedrii (sau fluxurile de trezorerie estimate din ultima cedare) ale
13
unitii generatoare de numerar este preul de vnzare al activelor unitii generatoare de numerar mpreun cu datoriile n cauz, minus
costurile asociate cedrii. Pentru realizarea unei comparaii constructive ntre valoarea contabil a unitii generatoare de numerar i
valoarea sa recuperabil, valoarea contabil a datoriei se deduce la determinarea att a valorii unitii generatoare de numerar, ct i a
valorii sale contabile.
Exemplu
O entitate are o exploatare minier ntr-o ar n care legislaia prevede obligaia proprietarului de a restaura amplasamentul dup
ncheierea operaiunilor de minerit. Costurile de restaurare includ nlocuirea pmntului extras nainte de nceperea operaiunilor de
minerit. Provizionul pentru costurile aferente nlocuirii pmntului extras a fost recunoscut imediat ce au nceput operaiunile de
minerit. Suma respectiv a fost recunoscut ca parte a costului minei i este amortizat pe parcursul duratei de via util a minei.
Valoarea contabil a provizionului pentru costurile de restaurare este de 500 u.m.
(a)
, care este egal cu valoarea actualizat a costurilor
de restaurare.
Entitatea aplic testul de depreciere minei. Unitatea generatoare de numerar a minei este mina ca ntreg. Entitatea a primit diferite
oferte de cumprare a minei la preul de aproximativ 800 u.m. Acest pre reflect faptul c dobnditorul i va asuma obligaia de a
restaura amplasamentul. Costurile de cedare a minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ 1.200 u.m.,
exclusiv costurile de restaurare. Valoarea contabil a minei este de 1.000 u.m.
Valoarea just minus costurile asociate cedrii a unitii generatoare de numerar este de 800 u.m. Aceast sum ine seama de
costurile de restaurare deja luate n calcul. In consecin, valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat
dup luarea n considerare a costurilor de restaurare i se estimeaz a fi de 700 u.m. (1.200 u.m. minus 500 u.m.). Valoarea
contabil a unitii generatoare de numerar este de 500 u.m., adic valoarea contabil a minei (1.000 u.m.) minus valoarea
contabil a provizionului pentru costuri de restaurare (500 u.m.). Prin urmare, valoarea recuperabil a unitii generatoare de
numerar depete valoarea sa contabil.
(a) In prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.)".
79 Din motive de ordin practic, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar este uneori determinat dup Ce se iau n considerare active
care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar (de exemplu, creanele sau alte active financiare) sau datorii care au fost recunoscute
(de exemplu, datorii, pensii i alte provizioane). In asemenea cazuri,
la valoarea contabil a unitii generatoare de numerar se adaug valoarea contabil a activelor i se scade valoarea contabil a datoriilor.
Fond comercial
Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar
n scopul efecturii testelor de depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi trebuie alocat, de la data
achiziiei, fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti generatoare de numerar a (al) dobnditorului despre care se consider c va
beneficia de sinergiile combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii dobndite sunt alocate
respectivelor uniti sau grupuri de uniti. Fiecare unitate sau grup de uniti creia (cruia) i este alocat fondul comercial
trebuie:
s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii
interne; i
nu trebuie s fie mai mare dect un segment de activitate aa cum este definit la punctul 5 din IFRS 8 Segmente de activitate
nainte de agregare.
Fondul comercial care este recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un activ care reprezint beneficiile economice viitoare ce rezult
din alte active dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi care nu sunt identificate individual i recunoscute separat. Fondul comercial nu
genereaz fluxuri de trezorerie n mod independent fa de alte active sau grupuri de active i contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale
mai multor uniti generatoare de numerar. Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat n mod raional unitilor individuale generatoare de
numerar, ci numai grupurilor de uniti generatoare de numerar. Ca urmare, cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul
comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne, cuprinde uneori un numr de uniti generatoare de numerar care au legtur cu
fondul comercial, dar crora nu li se poate aloca fondul comercial. Referinele de la punctele 83-99 i din Anexa C la o unitate generatoare
de numerar creia i este alocat fondul comercial ar trebuie s fie interpretate ca referine la un grup de uniti generatoare de numerar
crora le este alocat fondul comercial.
Aplicarea dispoziiilor de la punctul 80 are ca rezultat faptul c fondul comercial este testat pentru depreciere la un nivel care reflect modul n
care o entitate i administreaz activitatea specific, nivel cu care fondul comercial ar fi n mod normal asociat. De aceea, elaborarea unor
sisteme suplimentare de raportare nu este de obicei necesar.
Este posibil ca o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial n sensul efecturii testului de depreciere s nu coincid
cu nivelul la care fondul comercial este alocat n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar n sensul evalurii
ctigurilor i pierderilor din fluctuaiile cursului de schimb. De exemplu, dac unei entiti i se impune prin IAS 21 s aloce fondul
comercial la un nivel relativ sczut n sensul evalurii ctigurilor i pierderilor din fluctuaia cursului valutar, entitii nu i se impune s
testeze deprecierea fondului comercial la acelai nivel, cu excepia cazului n care fondul comercial este monitorizat la acel nivel n scopul
14
gestionrii interne.
Dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi ncheiat nainte de sfritul
perioadei anuale n care are loc combinarea de ntreprinderi, alocarea iniial poate fi finalizat nainte de sfritul primei
perioade anuale care ncepe dup data achiziiei.
In conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, atunci cnd contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi poate fi determinat
doar provizoriu pn la sfritul perioadei n care a avut loc combinarea, dobnditorul:
contabilizeaz combinarea utiliznd valorile provizionate; i
recunoate orice ajustri ale acelor valori provizionate ca rezultat al finalizrii contabilizrii iniiale pe parcursul perioadei de
evaluare, care nu va depi dousprezece luni de la data achiziiei.
ntr-o astfel de situaie, este posibil ca alocarea iniial a fondului comercial recunoscut din combinare s nu se finalizeze nainte de
sfritul perioadei anuale n care este realizat combinarea. ntr-un astfel de caz, entitatea va prezenta informaiile prevzute la punctul
133.
Dac fondul comercial a fost alocat unei uniti generatoare de numerar i dac entitatea cedeaz o activitate din cadrul acelei uniti,
acel fond comercial asociat activitii trebuie s fie:
inclus n valoarea contabil a activitii, cu ocazia determinrii ctigului sau pierderii din cedare; i
evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din unitatea generatoare de numerar, cu excepia
cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt metod care reflect mai bine fondul comercial asociat activitii
cedate.
Exemplu
O entitate vinde contra sumei de 100 u.m. o activitate care fcea parte dintr-o unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul
comercial. Fondul comercial alocat unitii nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate
dect n mod arbitrar. Valoarea recuperabil a prii meninute din unitatea generatoare de numerar este de 300 u.m.
Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat unui grup de
active la un nivel mai mic dect acea unitate, fondul comercial aferent activitii cedate este evaluat pe baza valorilor relative ale
activitii cedate i prii meninute din unitate. De aceea, 25% din fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar sunt incluse
n valoarea contabil a activitii vndute.
87 Dac o entitate i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care s aib ca efect modificarea structurii uneia sau mai
multor uniti generatoare de numerar crora Ie-a fost alocat fondul comercial, fondul comercial trebuie realocat unitilor
afectate. Aceast realocare trebuie realizat utiliznd valorile relative similar cazului n care entitatea cedeaz o activitate din
cadrul unei uniti generatoare de numerar, cu excepia situaiilor n care entitatea poate demonstra c o alt metod reflect mai
bine fondul comercial asociat unitilor reorganizate.
Exemplu
Fondul comercial a fost alocat n prealabil unitii A generatoare de numerar. Fondul comercial alocat unitii A nu poate fi identificat
sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate dect n mod arbitrar. A urmeaz s fie divizat i integrat n alte
trei uniti generatoare de numerar, B, C i D.
Deoarece fondul comercial alocat unitii A nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai
mic dect A, este realocat unitilor B, C i D pe baza valorilor relative ale celor trei pri ale lui A nainte ca acestea s fie integrate
n B, C i D.
Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar care dein fond comercial
n situaia prezentat la punctul 81, n care fondul comercial are legtur cu o unitate generatoare de numerar, dar nu a fost alocat
acelei uniti, unitatea trebuie testat pentru depreciere ori de cte ori exist un indiciu c unitatea ar putea fii depreciat, prin
compararea valorii contabile a unitii, excluznd fondul comercial, cu valoarea sa recuperabil. Orice pierdere din depreciere
trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104.
Dac o unitate generatoare de numerar descris la punctul 88 include n valoarea sa contabil o imobilizare necorporal cu o durat de via
util nedeterminat sau care nu este nc disponibil pentru utilizare, iar acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca parte a unitii
generatoare de numerar, punctul 10 impune ca unitatea s fie, de asemenea, testat pentru depreciere anual.
O unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial trebuie testat pentru depreciere anual i oricnd exist un
indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea
recuperabil a unitii. Dac valoarea recuperabil a unitii depete valoarea contabil a unitii, unitatea i fondul comercial
corespunztor vor fi considerate neafectate de depreciere. Dac valoarea contabil a unitii depete valoarea recuperabil a
15
unitii, entitatea trebuie s recunoasc pierderea din depreciere n conformitate cu punctul 104.
91- [Eliminate]

Plasarea n timp a testelor de depreciere
Testul de depreciere anual al unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial poate fi efectuat oricnd n
cursul unei perioade anuale, cu condiia ca testul s aib loc n acelai moment n fiecare an. Diferite uniti generatoare de
numerar pot fi testate pentru depreciere n momente diferite. Cu toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei
uniti generatoare de numerar a fost dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi n timpul perioadei anuale curente, acea
unitate trebuie testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei anuale curente.
Dac activele care constituie unitatea generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere n
acelai moment cu unitatea care conine fondul comercial, ele trebuie testate pentru depreciere naintea unitii care conine
fondul comercial. n mod similar, dac unitile generatoare de numerar care constituie un grup de uniti generatoare de
numerar cruia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere n acelai moment cu grupul de uniti care conine
fondul comercial, unitile individuale trebuie testate pentru depreciere naintea grupului de uniti care conine fondul comercial.
n momentul testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial ar putea exista un indiciu al
deprecierii unui activ component. n aceast situaie, entitatea testeaz mai nti activul pentru depreciere i recunoate orice pierdere din
depreciere pentru acel activ nainte de a testa deprecierea unitii generatoare de numerar care conine fondul comercial. n mod similar, ar
putea exista un indiciu privind deprecierea unei uniti generatoare de numerar din cadrul unui grup de uniti care cuprinde fondul
comercial. n acest caz, entitatea testeaz pentru depreciere mai nti unitatea generatoare de numerar i recunoate orice pierdere din
depreciere pentru acea unitate nainte de a testa pentru depreciere grupul de uniti cruia i s-a alocat fondul comercial.
Cele mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent cu privire la valoarea recuperabil a unitii generatoare de
numerar creia i-a fost alocat fondul comercial pot fi utilizate n testul de depreciere pentru unitatea respectiv n perioada
curent, cu condiia ca toate criteriile de mai jos s fie ndeplinite:
activele i datoriile care compun unitatea nu s-au modificat semnificativ de la data efecturii celor mai recente calcule ale
valorii recuperabile;
cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au avut drept rezultat o valoare care depea substanial valoarea contabil a
unitii; i
pe baza analizei evenimentelor care au avut loc i a modificrilor survenite de la calculul cel mai recent al valorii
recuperabile, probabilitatea ca valoarea recuperabil curent s fie mai mic dect valoarea contabil curent este foarte
mic.
Active corporative
Activele corporative includ activele gropului sau diviziilor, cum ar fi cldirea sediului central sau a sediului unei divizii, echipamentul de
prelucrare electronic a datelor sau un centru de cercetare. Structura unei entiti determin dac un activ corespunde definiiei din
prezentul standard dat unui activ corporativ n cazul unei anumite uniti generatoare de numerar. Caracteristicile distinctive ale activelor
corporative sunt acelea c ele nu genereaz intrri de numerar independente de cele ale celorlalte active sau grupuri de
active i c valoarea lor contabil nu poate fi pe deplin atribuit unitii generatoare de numerar avute n vedere.
Deoarece activele corporative nu genereaz intrri de numerar distincte, valoarea recuperabil a unui activ corporativ individual nu poate fi
determinat dect atunci cnd conducerea a decis s cedeze activul respectiv. In consecin, dac exist un indiciu c un activ corporativ ar
putea s fie depreciat, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de uniti
generatoare de numerar creia (cruia) i aparine activul corporativ i este comparat cu valoarea contabil a acestei uniti generatoare de
numerar sau a grupului de uniti generatoare de numerar. Orice pierdere din depreciere este recunoscut n conformitate cu punctul 104.
La testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o entitate trebuie s identifice toate activele corporative care au
legtur cu unitatea generatoare de numerar avut n vedere. Dac o parte a valorii contabile a unui activ corporativ:
poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea trebuie s compare valoarea contabil a unitii,
inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat unitii, cu valoarea recuperabil. Orice pierdere din
depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104.
nu poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea trebuie:
s compare valoarea contabil a unitii, excluznd activul corporativ, cu suma sa recuperabil i s recunoasc orice
pierdere din depreciere n conformitate cu punctul 104;
s identifice cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar avut n
vedere i cruia i poate fi alocat o parte din valoarea contabil a activului corporativ n mod rezonabil i consecvent;
16
i
s compare valoarea contabil a acelui grup de uniti generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabil a
activului corporativ alocat acelui grup de uniti, cu valoarea recuperabil a grupului de uniti. Orice pierdere din
depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104.
Exemplul ilustrativ 8 explic modul n care aceste dispoziii trebuie aplicate activelor corporative.
Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
O pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de uniti generatoare de
numerar cruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ corporativ) dac, i numai dac, valoarea recuperabil a unitii
(grupului de uniti) este mai mic dect valoarea contabil a unitii
(grupului de uniti). Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor din unitate (grupul
de uniti) n urmtoarea ordine:
n primul rnd, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond comercial alocat unitii generatoare de numerar
(grupului de uniti); i
apoi, oricror alte active ale unitii (grupului de uniti) n mod proporional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui
activ din unitate (grupul de uniti).
Aceste reduceri ale valorii contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere aferente acti velor individuale i recunoscute n
conformitate cu punctul 60.
La alocarea unei pierderi din depreciere n conformitate cu punctul 104, o entitate nu trebuie s reduc valoarea contabil a unui
activ sub valoarea cea mai mare dintre:
valoarea sa just minus costurile asociate cedrii (dac poate fi evaluat);
valoarea sa de utilizare (dac poate fi determinat); i
zero.
Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat n mod proporional celorlalte active ale
unitii (grupului de uniti).
Dac nu se poate estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual al unei uniti generatoare de numerar, prezentul standard impune
alocarea arbitrar a pierderii din depreciere ntre activele acelei uniti, altele dect fondul comercial, deoarece activele unei uniti
generatoare de numerar formeaz un ansamblu.
Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat (a se vedea punctul 67):
pierderea din depreciere este recunoscut pentru activ dac valoarea sa contabil este mai mare dect cea mai mare valoare dintre
valoarea just minus costurile asociate cedrii i rezultatele procedurilor de alocare descrise la punctele 104 i 105; i
nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru un activ dac unitatea generatoare de numerar creia i aparine nu este
depreciat. Aceasta se aplic chiar dac valoarea just a activului minus costurile asociate cedrii este mai mic dect valoarea sa
contabil.
Exemplu
Un utilaj a suferit deteriorri fizice, dar nc funcioneaz, cu toate c nu la fel de bine ca nainte de a fi deteriorat. Valoarea just a
utilajului minus costurile asociate cedrii este mai mic dect valoarea sa contabil. Utilajul nu genereaz intrri de numerar
independente. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul i genereaz intrri de numerar relativ independente de
intrrile de numerar aferente altor active este linia de producie creia i aparine utilajul. Valoarea recuperabil a liniei de producie
indic faptul c linia de producie, luat ca ntreg, nu este depreciat.
continuare...
...continuare
Exemplu
Ipoteza I: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii nu reflect intenia de a nlocui utilajul.
Valoarea recuperabil a utilajului nu poate fi estimat deoarece valoarea de utilizare a utilajului:
poate diferi de valoarea sa just minus costurile asociate cedrii; i
poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine utilajul (linia de producie).
Linia de producie nu este depreciat. De aceea, nu se recunoate nicio pierdere din depreciere aferent utilajului. Cu toate acestea,
s-ar putea s fie nevoie ca entitatea s reevalueze perioada de amortizare sau metoda de amortizare a utilajului. O perioad mai
scurt de amortizare sau o metod mai rapid de amortizare poate fi necesar pentru a reflecta durata de via util rmas a
utilajului sau modul n care beneficiile economice vor fi utilizate de ctre entitate.
17
Ipoteza 2: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii reflect intenia de a nlocui utilajul i de a-1 vinde n viitorul apropiat.
Fluxurile de trezorerie generate de utilizarea continu a utilajului pn n momentul cedrii sunt estimate ca fiind neglijabile.
Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimat drept apropiat de valoarea sa just minus costurile asociate cedrii. De
aceea, valoarea recuperabil a utilajului poate fi calculat fr a fi nevoie s se ia n discuie unitatea generatoare de numerar
creia i aparine utilajul (adic linia de producie). Deoarece valoarea just a utilajului minus costurile asociate cedrii este mai
mic dect valoarea sa contabil, se va recunoate o pierdere din depreciere pentru utilaj.
Dup aplicarea dispoziiilor de la punctele 104 i 105 trebuie s se recunoasc o datorie pentru orice sum rmas dintr-o pierdere din
depreciere aferent unei uniti generatoare de numerar dac, i numai dac, acest lucru este impus de un alt IFRS.
Reluarea unei pierderi din depreciere
Punctele 110-116 stabilesc dispoziiile privind reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute n perioadele anterioare pentru un activ sau pentru o
unitate generatoare de numerar. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ", dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei
uniti generatoare de numerar. Punctele 117-121 stabilesc dispoziii suplimentare pentru activele individuale, punctele 122 i 123, pentru
unitile generatoare de numerar, iar punctele 124 i 125, pentru fondul comercial.
La sfritul fiecrei perioade de raportare, o entitate trebuie s evalueze existena indiciilor reducerii sau anulrii unei pierderi din
depreciere recunoscute n perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul comercial. Dac exist vreun indiciu n acest
sens, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acelui activ.
La evaluarea existenei sau inexistentei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ,
altul dect fondul comercial, nu mai exist sau s-a redus, o entitate trebuie s in cont cel puin de urmtoarele indicii:
Surse externe de informaii
exist indicii observabile c valoarea activului a crescut semnificativ pe parcursul perioadei,
n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau astfel de modificri se vor
produce n viitorul apropiat n mediul tehnologic, comercial, economic, juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau
pe piaa creia i este dedicat activul.
ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au sczut n timpul perioadei, fiind probabil ca
aceste scderi s afecteze rata de actualizare utilizat Ia calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la creterea
semnificativ a valorii recuperabile a activului.
Surse interne de informaii
pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor
produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se preconizeaz s fie
utilizat. Aceste modificri includ costurile suportate n timpul perioadei pentru a mbunti i a spori performana activului
sau pentru a restructura activitatea creia i aparine activul.
raportrile interne furnizeaz probe care indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai bun dect
s-a prevzut iniial.
Indiciile privitoare la o potenial reducere a unei pierderi din depreciere de la punctul 111 sunt imaginea n oglind a indiciilor unei pierderi
poteniale din depreciere la care se face referire la punctul 12.
Dac exist indicii c pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect fondul comercial, nu mai exist sau s-a redus, ar putea fi
necesar s se revizuiasc durata de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual i s se ajusteze n conformitate cu
IFRS-ul aplicabil activului, chiar dac nicio pierdere din depreciere nu este reluat pentru activul respectiv.
O pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul comercial, trebuie reluat dac, i
numai dac, s-a produs o modificare a estimrilor utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a activului de la
recunoaterea ultimei pierderi din depreciere. ntr-o astfel de situaie, valoarea contabil a activului trebuie s creasc pn la
valoarea sa recuperabil, cu excepia situaiei prevzute la punctul 117. Aceast cretere reprezint o reluare a unei pierderi din
depreciere.
O reluare a unei pierderi din depreciere reflect o cretere a potenialului estimat de servicii al unui activ fie prin utilizare, fie prin vnzare de la
data la care o entitate a recunoscut ultima oar o pierdere din depreciere pentru activul n cauz. Punctul 130 prevede ca o entitate s
recunoasc modificarea estimrilor care genereaz creterea potenialului de servicii. Exemple de modificri ale estimrilor includ :
o modificare a bazei de determinare a valorii recuperabile (adic valoarea recuperabil este bazat pe valoarea just minus costurile
asociate cedrii sau pe valoarea de utilizare);
o modificare a valorii sau a plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate sau a ratei de actualizare, dac valoarea
recuperabil a fost bazat pe valoarea de utilizare; sau
o modificare a estimrilor componentelor valorii juste minus costurile asociate cedrii, dac valoarea recuperabil a fost bazat pe
18
valoarea just minus costurile asociate cedrii.
Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare dect valoarea contabil a unui activ doar pentru c valoarea actualizat a viitoarelor
intrri de numerar crete cnd intrrile viitoare de numerar se apropie n timp. Cu toate acestea, potenialul de servicii al activului nu a
crescut. De aceea, o pierdere din depreciere nu este reluat odat cu trecerea timpului (cteodat numit derularea" actualizrii), chiar dac
valoarea recuperabil a activului devine mai mare dect valoarea sa contabil.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
Valoarea contabil majorat a unui activ, altul dect fondul comercial, atribuibil unei pierderi din depreciere nu trebuie s
depeasc valoarea contabil (net de amortizare) care ar fi fost determinat n cazul n care n exerciiile anterioare nu ar fi fost
recunoscut o pierdere din depreciere pentru activul n cauz.
Orice cretere a valorii contabile a unui activ, altul dect fondul comercial, peste valoarea contabil (net de amortizare) care ar fi fost
determinat dac nicio pierdere din depreciere nu a fost recunoscut n anii anteriori reprezint o reevaluare. In contabilizarea unei astfel de
reevaluri, entitatea aplic IFRS-ul relevant pentru activ.
O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul dect fondul comercial, trebuie recunoscut imediat n profitul sau
pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care activul este contabilizat la valoarea reevaluat n conformitate cu alt IFRS (de
exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16). Orice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o
cretere din reevaluare n conformitate cu acel alt IFRS.
O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este recunoscut la alte elemente ale rezultatului global i crete surplusul din
reevaluare pentru acel activ. Cu toate acestea, n msura n care o pierdere din depreciere aferent aceluiai activ reevaluat a fost
recunoscut anterior n profit sau pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este, de asemenea, recunoscut n profit sau pierdere.
Dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferent acelui activ trebuie ajustat ulterior
pentru a aloca, pe o baz sistematic pe parcursul perioadei rmase din durata de via util a activului, valoarea contabil
revizuit a activului minus valoarea sa rezidual (dac exist).
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocat activelor unitii, cu excepia fondului
comercial, n mod proporional cu valorile contabile ale acelor active. Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca
reluri ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale i recunoscute n conformitate cu punctul 119.
La alocarea relurii unei pierderi din depreciere aferente unei uniti generatoare de numerar n conformitate cu punctul 122,
valoarea contabil a unui activ nu trebuie s depeasc cea mai mic valoare dintre:
valoarea sa recuperabil (dac poate fi determinat); i
valoarea contabil (net de amortizare) determinata dac nicio pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut pentru activ
n perioadele anterioare.
Valoarea relurii pierderii din depreciere care ar fi fost altfel alocat activului trebuie alocat n mod proporional celorlalte
active ale unitii, cu excepia fondului comercial.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial
O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr-o perioad ulterioar.
IAS 38 Imobilizri necorporale interzice recunoaterea fondului comercial generat pe plan intern. Orice cretere a valorii recuperabile a
fondului comercial n perioadele urmtoare recunoaterii unei pierderi din depreciere este cel mai probabil o cretere a fondului comercial
generat pe plan intern, mai degrab dect o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial dobndit.
Prezentarea informaiilor
O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de active:
valoarea pierderilor din depreciere recunoscut n profitul sau pierderea perioadei, precum i elementul-rnd (elementele-
rnd) din situaia rezultatului global n care sunt incluse acele pierderi din depreciere.
valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, precum i elementul-rnd
(elementele-rnd) din situaia rezultatului global n care sunt reluate acele pierderi din depreciere.
valoarea pierderilor din deprecierea activelor reevaluate, care sunt recunoscute n alte elemente ale rezultatului global n
cursul perioadei.
(d) valoarea relurilor pierderilor din deprecierea activelor reevaluate, care sunt recunoscute n alte elemente ale rezultatului
global n cursul perioadei.
O clas de active este o grupare de active de natur i utilizare similare n activitile entitii.
Informaiile prevzute la punctul 126 pot fi prezentate mpreun cu alte informaii prezentate pentru clasele de active. De exemplu, aceast
informaie poate fi inclus n reconcilierea valorii contabile a imobilizrilor corporale dintre nceputul i sfritul perioadei, n conformitate
cu IAS 16.
19
O entitate care raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8 trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru
fiecare segment raportabil:
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau pierdere i n alte elemente ale rezultatului
global.
valoarea relurilor pierderilor din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau pierdere i n alte elemente ale
rezultatului global.
O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare pierdere semnificativ din depreciere recunoscut sau reluat n
cursul perioadei, aferent unui activ individual, inclusiv fondului comercial, sau unei uniti generatoare de numerar:
evenimentele i circumstanele care au condus Ia recunoaterea sau reluarea pierderii din depreciere.
valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat.
pentru un activ individual:
natura activului; i
dac entitatea raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8, segmentul de raportare cruia i aparine
activul.
pentru o unitate generatoare de numerar:
o descriere a unitii generatoare de numerar (de exemplu, dac este o linie de producie, o uzin, o activitate a
ntreprinderii, o zon geografic sau un segment raportabil aa cum este definit n IFRS 8);
valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pe clase de active i, dac entitatea raporteaz informaii pe
segmente n conformitate cu IFRS 8, pe segmente raportabile; i
dac de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar s-a modificat agregarea activelor
pentru identificarea unitii generatoare de numerar (dac exist), o descriere a modalitii trecute i prezente de
agregare a activelor, precum i motivele pentru modificarea modului n care unitatea generatoare de numerar este
identificat.
dac valoarea recuperabil a activului (unitii generatoare de numerar) este valoarea sa just minus costurile asociate
cedrii sau valoarea sa de utilizare.
dac valoarea recuperabil este valoarea just minus costurile asociate cedrii, baza pe care se efectueaz evaluarea valorii
juste minus costurile asociate cedrii (de exemplu, dac valoarea just a fost evaluat pe baza referinei la un pre cotat pe o
pia activ pentru un activ identic). O entitate nu are obligaia s prezinte informaiile prevzute n IFRS 13.
dac valoarea recuperabil este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare utilizat (utilizate) pentru estimrile curente
i pentru estimrile trecute (dac exist) ale valorii de utilizare.
O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru pierderile agregate din depreciere i relurile agregate ale pierderilor
din depreciere recunoscute n timpul perioadei pentru care nu s-au prezentat informaii n conformitate cu punctul 130:
principalele clase de active afectate de pierderile din depreciere i principalele clase de active afectate de relurile pierderilor
din depreciere.
principalele evenimente i circumstane care au condus la recunoaterea acestor pierderi din depreciere i reluri ale
pierderilor din depreciere.
Se ncurajeaz prezentarea ipotezelor utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a activelor (unitilor generatoare de numerar) n cursul
perioadei. Cu toate acestea, punctul 134 impune prezentarea de informaii privind estimrile folosite pentru a evalua valoarea recuperabil a
unitii generatoare de numerar atunci cnd fondul comercial sau o imobilizare necorporal cu o durat de utilizare nedeterminat este
inclus() n valoarea contabil a unitii.
Dac, n conformitate cu punctul 84, o parte din fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi n cursul perioadei nu a
fost alocat unei uniti generatoare de numerar (unui grup de uniti) la finalul perioadei de raportare, valoarea fondului
comercial nealocat trebuie prezentat mpreun cu motivele pentru care acea valoare rmne nealocat.
Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unitilor generatoare de
numerar care conin fond comercial sau imobilizri necorporale cu o durat de via
util nedeterminat
O entitate trebuie s prezinte informaiile prevzute la literele (a)-(f) pentru fiecare unitate generatoare de numerar (grup de uniti)
pentru care valoarea contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat
alocat acelei uniti (acelui grup de uniti) este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau
a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat ale entitii:
20
valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii (grupului de uniti).
valoarea contabil a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocate unitii (grupului de uniti).
valoarea recuperabil a unitii (sau a grupului de uniti) i pe ce baz a fost determinat valoarea recuperabil a unitii (grupului
de uniti) (adic valoarea de utilizare sau valoarea just minus costurile asociate cedrii).
dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este bazat pe valoarea de utilizare:
fiecare ipotez principal pe care se bazeaz previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie pentru perioada
acoperit de cele mai recente bugete/prognoze. Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recuperabil a unitii
(grupului de uniti) este cea mai sensibil.
o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii (valorilor) atribuite fiecrei ipoteze
principale, dac acea valoare (acele valori) reflect experiena anterioar sau dac este consecvent (sunt consecvente) cu
sursele externe de informaii i, n caz contrar, modul n care difer fa de i cauzele diferenelor n raport cu experiena
anterioar sau sursele externe de informaii.
perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile de trezorerie pe baza bugetelor/prognozelor financiare aprobate de
conducere i, atunci cnd s-a utilizat o perioad mai mare de cinci ani pentru o unitate generatoare de numerar (un grup de
uniti), o explicaie privind motivele pentru care se justific o perioad mai mare.
rata de cretere utilizat pentru a extrapola previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele mai
recente bugete/ prognoze, alturi de justificarea utilizrii oricrei rate de cretere care depete rata de cretere medie pe
termen lung pentru produse, industrii, ar sau ri n care activeaz entitatea, sau pentru piaa creia i este dedicat()
unitatea (grupul de uniti).
rata (ratele) de actualizare aplicat (aplicate) previziunilor fluxurilor de trezorerie.
dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este bazat pe valoarea just minus costurile asociate cedrii, tehnica
(tehnicile) de evaluare utilizat (utilizate) pentru a evalua valoarea just minus costurile asociate cedrii. O entitate nu are obligaia
de a prezenta informaiile prevzute n IFRS 13. Dac valoarea just minus costurile asociate cedrii nu este evaluat pe baza unui
pre cotat pentru o unitate identic (un grup de uniti identice), o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(i) fiecare ipotez principal pe care se bazeaz determinarea valorii juste minus costurile asociate cedrii efectuat de conducere.
Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este cea mai sensibil.
o descriere a abordrii conducerii cu privire Ia determinarea valorii (valorilor) atribuite fiecrei ipoteze principale,
dac acea valoare (acele valori) reflect experiena anterioar sau dac este consecvent (sunt consecvente) cu sursele
externe de informaii i, n caz contrar, modul n care difer fa de i cauzele diferenelor n raport cu experiena
anterioar sau sursele externe de informaii.
(iiA) nivelul din ierarhia valorii juste (a se vedea IFRS 13) la care este clasificat ntreaga evaluare la valoarea just (fr a
mai ine cont de caracterul observabil al costurilor asociate cedrii").
(iiB) dac s-a schimbat tehnica de evaluare, modificarea respectiv i motivul (motivele) pentru efectuarea sa.
Dac valoarea just minus costurile asociate cedrii se evalueaz pe baza previziunilor actualizate ale fluxurilor de
trezorerie, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile de trezorerie.
rata de cretere utilizat pentru extrapolarea previziunilor fluxurilor de trezorerie.
rata (ratele) de actualizare aplicat (aplicate) previziunilor fluxurilor de trezorerie.
(f) dac o modificare care este posibil n mod rezonabil a unei ipoteze principale utilizate de conducere pentru a determina
valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) ar avea drept rezultat ca valoarea contabil a unitii (grupului de
uniti) s o depeasc pe cea recuperabil:
valoarea cu care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) o depete pe cea contabil.
valoarea atribuit ipotezei principale.
valoarea cu care valoarea atribuit ipotezei principale trebuie s se modifice, dup ncorporarea oricror efecte ale
acelei modificri asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea recuperabil, astfel nct valoarea
recuperabil a unitii (grupului de uniti) s fie egal cu valoarea sa contabil.
135 Dac doar o parte sau toat valoarea contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via util
nedeterminat este alocat mai multor uniti generatoare de numerar (grupuri de uniti), iar valoarea astfel alocat fiecrei
uniti (fiecrui grup de uniti) nu este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a
imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat ale entitii, acest fapt trebuie prezentat mpreun cu valoarea
contabil agregat a fondului comercial i a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocate acelor
uniti (grupuri de uniti). n plus, dac valorile recuperabile ale acestor uniti (grupuri de uniti) sunt bazate pe aceleai
ipoteze principale, iar valoarea contabil agregat a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via util
nedeterminat alocat lor este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor
necorporale cu durat de via util nedeterminat ale entitii, entitatea trebuie s prezinte acest fapt, mpreun cu:
21
valoarea contabil agregat a fondului comercial alocat acestor uniti (grupuri de uniti).
valoarea contabil agregat a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocat acelor uniti
(grupuri de uniti).
o descriere a ipotezei (ipotezelor) principale.
o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii (valorilor) atribuite fiecrei ipoteze
principale, dac aceast valoare (aceste valori) reflect experiena anterioar sau dac este consecvent (sunt consecvente) cu
sursele externe de informaii i, n caz contrar, cum i de ce difer fa de experiena anterioar sau fa de sursele externe
de informaii.
dac o modificare posibil n mod rezonabil a unei ipoteze principale (a unor ipoteze principale) ar avea drept rezultat ca
totalul valorilor contabile ale unitilor (grupurilor de uniti) s depeasc totalul valorilor lor recuperabile:
valoarea cu care totalul valorilor recuperabile ale unitilor (grupurilor de uniti) depete totalul valorilor lor
contabile.
valoarea atribuit (valorile atribuite) ipotezei (ipotezelor) principale.
valoarea cu care valoarea atribuit (valorile atribuite) ipotezei (ipotezelor) principale trebuie s se modifice, dup
ncorporarea oricror efecte ale acelei modificri asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea
recuperabil, astfel nct totalul valorilor recuperabile ale unitilor (grupurilor de uniti) s fie egal cu totalul
valorilor lor contabile.
Cele mai recente i detaliate calcule aferente valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar (grupului de uniti) pentru o perioad
precedent pot, n conformitate cu punctele 24 sau 99, s fie reportate i folosite n testul de depreciere pentru acea unitate (acel grup de
uniti) n perioada actual, cu condiia ca anumite criterii s fie ndeplinite. Intr-o astfel de situaie, informaiile pentru acea unitate (acel
grup de uniti) ncorporate n prezentrile prevzute la punctele 134 i 135 se refer la calculele reportate aferente valorii recuperabile.
Exemplul ilustrativ 9 ilustreaz prezentrile prevzute la punctele 134 si 135.
Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare
[Eliminat]
O entitate trebuie s aplice prezentul standard:
fondului comercial i imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004
sau o dat ulterioar acesteia; i
tuturor celorlalte active, prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date.
140 Entitile pentru care se aplic punctul 139 sunt ncurajate s aplice dispoziiile prezentului standard nainte de datele de intrare n vigoare
specificate la punctul 139. Cu toate acestea, dac o entitate aplic prezentul standard nainte de acele date de intrare n vigoare, ea trebuie,
de asemenea, s aplice concomitent IFRS 3 i IAS 38 (revizuit n 2004).
140A IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) a modificat terminologia folosit n cadrul IFRS-urilor. De asemenea, a modificat
punctele 61, 120, 126 i 129. O entitate trebuie s aplice acele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior
acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru acea perioad
anterioar.
140B IFRS 3 (revizuit n 2008) a modificat punctele 65, 81, 85 i 139, a eliminat punctele 91-95 i 138 i a adugat Anexa C. O entitate trebuie s
aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit
n 2008) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate i pentru acea perioad anterioar.
140C Punctul 134 litera (e) a fost modificat de documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n mai 2008. O entitate trebuie s aplice acea modificare
pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate
aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
140D Documentul Costul unei investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat (Modificri la IFRS 1 Adoptarea pentru
prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i IAS 27), emis n mai 2008, a adugat punctul 12 litera (h). O
entitate trebuie s aplice modificarea prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile aferente de la punctele 4 i 38A din IAS 27 pentru o perioad anterioar,
ea trebuie s aplice n acelai timp modificarea de la punctul 12 litera (h).
140E Documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n aprilie 2009 a modificat punctul 80 litera (b). O entitate trebuie s aplice modificarea prospectiv
pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate
aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
140F [Eliminat]
140G IFRS 9, emis n octombrie 2010, a modificat punctele 2 litera (e) i 5 i a eliminat punctul 140F. O entitate trebuie s aplice acele modificri
atunci cnd aplic IFRS 9 emis n octombrie 2010.
140H IFRS lOilFRS 11, emise n mai 2011, au modificat punctul 4, titlul dinaintea punctului 12 litera (h) i punctul 12 litera (h). O entitate trebuie
22
s aplice modificrile respective atunci cnd aplic IFRS 10 i IFRS 11.
1401 IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat punctele 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 i 134, a eliminat punctele 25-27 i a adugat punctul
53A. O entitate trebuie s aplice modificrile respective atunci cnd aplic IFRS 13.
Retragerea IAS 36 (emis n 1998)
141 Prezentul standard nlocuiete IAS 36 Deprecierea activelor (emis n 1998).
Anexa A
Utilizarea tehnicilor valorii actualizate la evaluarea valorii de utilizare
Prezenta anex este parte integrant din prezentul standard. Ea ofer ndrumri asupra utilizrii tehnicilor de actualizare la evaluarea valorii de
utilizare. Cu toate c ndrumrile folosesc termenul activ", acestea se aplic, de asemenea, unui grup de active care formeaz o unitate
generatoare de numerar.
Componentele evalurii valorii actualizate
Al Urmtoarele elemente pun n lumin diferenele economice dintre active:
o estimare a fluxului de trezorerie viitor sau, n situaii mai complexe, a seriei de fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea se
ateapt s le obin de la activul respectiv;
preconizrile cu privire la variaiile posibile ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie respective;
valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;
preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
ali factori, nu ntotdeauna identificabili (precum lichiditatea), pe care participanii pe pia i-ar lua n calcul la estimarea valorii
fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv.
A2 Prezenta anex pune n balan dou modaliti de a calcula valoarea actualizat, fiecare
dintre ele putnd fi folosit pentru a estima valoarea de utilizare a unui activ, n funcie de circumstane. Abordarea tradiional"
ncorporeaz ajustrile pentru factorii (b)-(e) prezentai la punctul Al n rata de actualizare. n conformitate cu abordarea fluxurilor de
trezorerie preconizate", factorii (b), (d) i (e) sunt utilizai pentru a efectua anumite ajustri astfel nct s se obin fluxuri de trezorerie
ajustate n funcie de riscurile specifice. Indiferent de abordarea adoptat de o entitate pentru a reflecta preconizrile n ceea ce privete
variaiile posibile ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare, rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat
preconizat a fluxurilor de trezorerie viitoare, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile.
Principii generale
A3 Tehnicile folosite pentru a estima fluxurile de trezorerie viitoare i ratele dobnzilor
vor varia de la o situaie la alta, n funcie de situaia activului respectiv. Cu toate acestea, urmtoarele principii generale guverneaz
aplicarea tehnicilor de actualizare la evaluarea activelor:
(a) ratele dobnzilor folosite pentru a actualiza fluxurile de trezorerie ar trebui s reflecte ipoteze care sunt conforme cu cele inerente
fluxurilor de trezorerie estimate. Altminteri, efectele unor ipoteze pot fi luate de dou ori n considerare sau pot fi ignorate. De
exemplu, o rat de actualizare de 12% ar putea fi aplicat fluxurilor de trezorerie contractuale ale unui mprumut de primit. Rata
reflect preconizrile asupra problemelor de rambursare care pot aprea la mprumuturi cu anumite caracteristici. Aceeai rat de
12% nu trebuie folosit pentru a actualiza fluxurile de trezorerie preconizate pentru c acele fluxuri de trezorerie deja reflect
ipotezele legate de problemele de rambursare viitoare.
fluxurile de trezorerie estimate i ratele de actualizare ar trebui s fie neutre i s nu reflecte factori care nu au legtur cu activul n
cauz. De exemplu, evaluarea nu este neutr atunci cnd se subapreciaz intenionat fluxurile de trezorerie nete estimate pentru a
mbunti rentabilitatea viitoare aparent a unui activ.
fluxurile de trezorerie estimate sau ratele de actualizare trebuie s reflecte gama de rezultate posibile mai degrab dect o singur
valoare, foarte probabil cea mai mic sau cea mai mare valoare posibil.
Abordri ale valorii actualizate - abordarea tradiional i abordarea fluxurilor de
trezorerie preconizate
Abordarea tradiional
A4 Aplicaiile contabile ale valorii actualizate au folosit n mod tradiional un singur set
de fluxuri de trezorerie estimate i o singur rat de actualizare, cel mai des descris ca rata corespunztoare riscului". De fapt,
abordarea tradiional presupune c o singur convenie a ratei de actualizare poate ncorpora toate preconizrile legate de fluxurile de
trezorerie viitoare i de prima de risc adecvat. Prin urmare, abordarea tradiional pune n special accentul pe selectarea ratei de
actualizare.
A5 n anumite situaii, cum ar fi cele n care active comparabile pot fi observate pe pia,
o abordare tradiional este destul de uor de aplicat. Pentru activele cu fluxuri de trezorerie contractuale, aceast abordare este
23
consecvent cu modul n care participanii descriu activele, ca n cazul unei obligaiuni cu 12% dobnd".
A6 Cu toate acestea, abordarea tradiional nu poate trata n mod adecvat unele probleme
complexe de evaluare, cum ar fi evaluarea activelor nefinanciare pentru care nu exist o pia a articolului sau a unui articol similar.
Cutarea corect a ratei corespunztoare riscului" prevede analizarea a cel puin dou elemente - un activ care exist pe pia i care are
o rat observabil a dobnzii i activul care este evaluat. Rata adecvat de actualizare pentru fluxurile de trezorerie care sunt evaluate
trebuie dedus din rata observabil a dobnzii celuilalt activ de pe pia. Pentru a face aceast deducie, caracteristicile fluxurilor de
trezorerie ale celuilalt activ trebuie s fie similare cu cele ale activului care este evaluat. Prin urmare, cel care evalueaz trebuie s fac
urmtoarele:
s identifice setul de fluxuri de trezorerie care vor fi actualizate;
s identifice un alt activ pe pia care pare a avea caracteristici similare ale fluxurilor de trezorerie;
s compare ansamblurile fluxurilor de trezorerie ale celor dou elemente pentru a se asigura c sunt similare (de exemplu, sunt
ambele ansambluri de fluxuri de trezorerie contractuale sau unul este contractual i cellalt este estimat?);
s evalueze dac un element conine un aspect care nu este prezent n cellalt (de exemplu, este unul mai puin lichid dect
cellalt?); i
s evalueze probabilitatea ca ambele ansambluri de fluxuri de trezorerie s se comporte (adic s varieze) n mod similar n condiii
economice schimbtoare.
Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate
Al Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate este, n unele situaii, un instrument de
evaluare mai eficient dect abordarea tradiional. n efectuarea unei evaluri, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate utilizeaz
toate preconizrile cu privire la fluxurile de trezorerie posibile n loc de unicul, cel mai probabil, flux de trezorerie. De exemplu, un flux
de trezorerie poate s fie 100 u.m., 200 u.m. sau 300 u.m., cu probabiliti de respectiv 10%, 60% i respectiv 30%. Fluxul de trezorerie
preconizat este de 220 u.m. Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate difer astfel de abordarea tradiional, deoarece se
concentreaz asupra analizei directe a fluxurilor de trezorerie respective i asupra declaraiilor mai explicite ale ipotezelor folosite n
evaluare.
A8 De asemenea, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate permite utilizarea tehnicilor
valorii actualizate atunci cnd plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie este incert. De exemplu, un flux de trezorerie de 1.000 u.m.
poate fi primit peste un an, peste doi ani sau peste trei ani, cu probabiliti de 10%, 60% i respectiv 30%. Exemplul de mai jos arat
calculele pentru valoarea actualizat preconizat n acea situaie.
Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste 1 an
la 5% 952,38 u.m.
Probabilitate 10,00% 95,24 u.m.
Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste 2 ani
la 5,25% 902,73 u.m.
Probabilitate 60,00% 541,64 u.m.
Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste 3 ani
la 5,50% 851,61 u.m.
Probabilitate 30,00% 255,48 u.m.
Valoarea actualizat preconizat 892,36 u.m.
A9 Valoarea actualizat preconizat de 892,36 u.m. difer de noiunea tradiional a celei mai bune estimri de 902,73 u.m. (probabilitatea de 60%).
n acest exemplu, calculul tradiional al valorii actualizate necesit o decizie n legtur cu care dintre plasrile n timp ale fluxurilor de
trezorerie s fie utilizate i, n consecin, nu ar reflecta probabilitile altor plasri n timp. Aceasta se ntmpl pentru c rata de
actualizare dintr-un calcul tradiional al valorii actualizate nu poate reflecta incertitudinile legate de plasarea n timp.
A10 Utilizarea probabilitilor este un element esenial al abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate. Unii se ntreab dac a atribui o
probabilitate unor estimri foarte subiective nu sugereaz cumva o precizie mai mare dect exist de fapt. Cu toate acestea, aplicarea
corect a abordrii tradiionale (aa cum este descris la punctul A6) prevede aceleai estimri i acelai grad de subiectivitate fr a
oferi transparena calculelor din abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate.
Al 1 Multe estimri fcute n practica curent deja ncorporeaz neoficial elementele fluxurilor de trezorerie preconizate. n plus, contabilii se
confrunt adesea cu nevoia de a evalua un activ folosind informaii limitate despre probabilitile eventualelor fluxuri de trezorerie. De
exemplu, un contabil s-ar putea confrunta cu urmtoarele situaii:
valoarea estimat este undeva ntre 50 u.m. i 250 u.m., dar nicio valoare din gam nu este mai probabil dect alta. Pe baza acestei
informaii limitate, fluxul de trezorerie preconizat estimat este de 150 u.m. [(50 + 250)/2],
valoarea estimat este ntre 50 u.m. i 250 u.m., iar cea mai probabil valoare este 100 u.m. Cu toate acestea, probabilitatea fiecrei
valori este necunoscut. Pe baza acestor informaii limitate, fluxul de trezorerie preconizat estimat este de 133,33 u.m. [(50 + 100
24
+ 250)/3],
valoarea estimat va fi de 50 u.m. (10% probabilitate), 250 u.m. (30% probabilitate) sau 100 u.m. (60% probabilitate). Pe baza acestor
informaii limitate, fluxul de trezorerie preconizat estimat este de 140 u.m. [(50 x 0,10) + (250 x 0,30) + (100 x 0,60)].
n fiecare caz, este probabil ca fluxul de trezorerie preconizat estimat s ofere o estimare mai bun a valorii de utilizare dect valoarea
minim, cel mai probabil valoarea maxim luat singur.
A12 Aplicarea abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate face obiectul unei constrngeri cost-beneficiu. n anumite cazuri, o entitate poate avea
acces la date mai detaliate i poate fi capabil s emit mai multe scenarii privind fluxurile de trezorerie. n alte cazuri, s-ar putea ca o
entitate s nu poat elabora dect declaraii generale despre variabilitatea fluxurilor de trezorerie, altfel ar suporta costuri substaniale.
Entitatea trebuie s pun n balan costurile pentru obinerea informaiilor suplimentare cu fiabilitatea suplimentar pe care acea
informaie o va aduce evalurii.
Al 3 Unii susin c tehnicile care folosesc fluxurile de trezorerie preconizate sunt nepotrivite pentru evaluarea unui singur articol sau a unui articol
cu un numr limitat de rezultate posibile. Ei ofer un exemplu de articol cu dou rezultate posibile: o probabilitate de 90% ca fluxurile de
trezorerie s fie de 10 u.m. i o probabilitate de 10% ca fluxurile de trezorerie s fie de 1.000 u.m. Ei arat c fluxurile de trezorerie
preconizate n acest exemplu sunt de 109 u.m. i susin c rezultatul nu reprezint niciuna dintre sumele care ar putea fi pltite n final.
A14 Asemenea afirmaii reflect un dezacord de baz cu privire la obiectivul evalurii. Dac obiectivul este centralizarea costurilor care urmeaz s
fie suportate, este posibil ca fluxurile de trezorerie preconizate s nu produc o estimare exact a costului preconizat. Cu toate acestea,
prezentul standard se ocup de evaluarea valorii recuperabile a unui activ. Este puin probabil ca valoarea recuperabil a activului din
acest exemplu s fie 10 u.m., cu toate c acesta este cel mai probabil flux de trezorerie. Aceasta se ntmpl deoarece o evaluare de 10
u.m. nu include incertitudinea fluxului de trezorerie n evaluarea activului. n schimb, fluxul incert de trezorerie este prezentat ca i cum
ar fi un flux de trezorerie cert. Nicio entitate raional nu ar vinde un activ cu aceste caracteristici pentru 10 u.m.
Rata de actualizare
A15 Indiferent de abordarea folosit de ctre o entitate pentru a evalua valoarea de utilizare a unui activ, ratele dobnzilor utilizate pentru a
actualiza fluxurile de trezorerie nu trebuie s reflecte riscurile pentru care fluxurile de trezorerie estimate au fost deja ajustate.
Altminteri, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.
A16 Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate utilizeaz nlocuitori pentru a estima rata de actualizare.
Scopul este acela de a estima, pe ct posibil, o evaluare a pieei a:
valorii-timp a banilor pentru perioadele pn la sfritul duratei de via util a activului; i
factorilor (b), (d) i (e) descrii la punctul Al, n msura n care acei factori nu au condus la ajustri pentru a ajunge la fluxurile de
trezorerie estimate.
Al7 Ca punct de pornire n elaborarea unei asemenea estimri, entitatea ar putea s ia n considerare urmtoarele rate:
costul mediu ponderat al capitalului entitii determinat utiliznd tehnici cum ar fi Modelul de determinare a valorii activelor de
capital;
rata marginal de mprumut a entitii; i
alte rate ale mprumuturilor de pe pia.
A18 Totui, aceste rate trebuie ajustate:
pentru a reflecta felul n care piaa ar evalua riscurile specifice asociate fluxurilor de trezorerie estimate ale activului; i
pentru a exclude riscurile care nu sunt relevante pentru fluxurile de trezorerie estimate ale activului sau pentru care fluxurile de
trezorerie estimate au fost ajustate.
Trebuie acordat atenie riscurilor cum sunt riscul de ar, riscul de schimb valutar i riscul de pre.
Al9 Rata de actualizare este independent de structura capitalului entitii i de felul n care entitatea a finanat cumprarea activului, deoarece
fluxurile de trezorerie viitoare preconizate s survin de la un activ nu depind de felul n care entitatea a finanat cumprarea acelui activ.
A20 Punctul 55 prevede ca rata de actualizare folosit s fie o rat nainte de impozitare.
Prin urmare, atunci cnd baza utilizat pentru a estima rata de actualizare este post- impozitare, acea baz este ajustat pentru a reflecta
o rat nainte de impozitare.
A21 n mod normal, o entitate folosete o singur rat de actualizare pentru estimarea valorii de utilizare a unui activ. Cu toate acestea, o entitate
folosete rate distincte de actualizare pentru perioade viitoare diferite atunci cnd valoarea de utilizare este sensibil la diferena de risc a
diferitelor perioade sau la structura termenelor ratelor dobnzilor.
Anexa B
Modificare ia IAS 16
Modificarea din aceast anex trebuie aplicat atunci cnd o entitate aplic IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 2003). Ea va fi nlocuit la
intrarea n vigoare a IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004). Prezenta anex nlocuiete modificrile ulterioare fcute de IAS 16 (revizuit
n 2003) la IAS 36 Deprecierea activelor (emis n 1998). IAS 36 (revizuit n 2004) ncorporeaz dispoziiile punctelor din prezenta anex. In
consecin, modificrile fa de IAS 16 (revizuit n 2003) nu sunt necesare dup ce entitile aplic IAS 36 (revizuit n 2004). In consecin,
aceast anex este aplicabil doar entitilor care aleg s aplice IAS 16 (revizuit n 2003) nainte de data intrrii sale n vigoare.
25
Textul acestei anexe a fost eliminat din acest volum.
Anexa C
Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar cu fond comercial i interese
care nu controleaz
Prezenta anex este parte integrant din prezentul standard.
CI n conformitate cu IFRS 3 (revizuit n 2008), dobnditorul evalueaz i recunoate
fondul comercial de la data achiziiei drept surplusul de la litera (a) fa de litera (b) de mai jos:
valoarea agregat a:
contravalorii transferate evaluate n conformitate cu IFRS 3, care prevede n general valoarea just de la data achiziiei;
valorii oricrui interes care nu controleaz n entitatea dobndit evaluate n conformitate cu IFRS 3; i
ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape, a valorii juste de la data achiziiei a participaiei n capitalurile proprii
deinute anterior de dobnditor n entitatea dobndit.
valorile nete de la data achiziiei ale activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate evaluate n conformitate cu IFRS 3.
Alocarea fondului comercial
C2 Punctul 80 din prezentul standard prevede ca fondul comercial dobndit ntr-o combinare
de ntreprinderi s fie alocat fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti generatoare de numerar ale dobnditorului care se preconizeaz
s beneficieze din sinergiile combinrii, indiferent dac acelor uniti sau grupuri de uniti li se atribuie alte active sau datorii ale
entitii dobndite. Este posibil ca unele dintre sinergiile rezultate dintr-o combinare de ntreprinderi s fie alocate unei uniti
generatoare de numerar n care interesul care nu controleaz s nu aib o participaie.
Testarea pentru depreciere
C3 Testarea pentru depreciere implic o comparaie a valorii recuperabile a unitii gene
ratoare de numerar cu valoarea contabil a unitii generatoare de numerar.
C4 Dac o entitate evalueaz interesele care nu controleaz drept interesul su proporional
din activele identificabile nete ale unei filiale la data achiziiei mai degrab dect la valoarea just, fondul comercial atribuibil intereselor
care nu controleaz este cuprins n valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar aferente, dai" nu este recunoscut n situaiile
financiare consolidate ale societii-mam. Prin urmare, o entitate trebuie s mreasc valoarea contabil a fondului comercial alocat
unitii pentru a include fondul comercial atribuibil interesului care nu controleaz. Valoarea contabil ajustat este comparat apoi cu
valoarea recuperabil a unitii pentru a determina dac unitatea generatoare de numerar este depreciat.
Alocarea unei pierderi din depreciere
C5 Punctul 104 prevede ca orice pierdere din depreciere identificat s fie alocat mai nti
pentru reducerea valorii contabile a fondului comercial alocat unitii i apoi altor active ale unitii n mod proporional, pe baza valorii
contabile a fiecrui activ din unitate.
C6 Dac o filial sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controleaz este ea
nsi o unitate generatoare de numerar, pierderea din depreciere este alocat ntre societatea-mam i interesul care nu controleaz pe
aceeai baz de alocare a profitului sau pierderii.
C7 Dac o filial sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controleaz face parte
dintr-o unitate generatoare de numeral" mai mare, pierderile din depreciere ale fondului comercial sunt alocate prilor din unitatea
generatoare de numerar care au un interes care nu controleaz i prilor care nu au acest interes. Pierderile din depreciere trebuie alocate
prilor unitii generatoare de numerar pe baza:
(a) n msura n care deprecierea este legat de fondul comercial din unitatea generatoare de numerar, a valorilor contabile relative ale
fondului comercial al prilor nainte de depreciere; i
(b) n msura n care deprecierea este legat de activele identificabile din unitatea generatoare de numerar, a valorilor contabile relative
ale activelor identificabile nete ale prilor nainte de depreciere. Orice astfel de depreciere este alocat activelor prilor fiecrei
uniti n mod proporional pe baza valorii contabile a fiecrui activ al prii respective.
n acele pri care au un interes care nu controleaz, pierderea din depreciere este alocat ntre societatea-mam i interesul care nu
controleaz pe aceeai baz de alocare a profitului sau pierderii.
C8 Dac o pierdere din depreciere atribuibil unui interes care nu controleaz este legat
de fondul comercial care nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societii-mam (a se vedea punctul C4), deprecierea
nu este recunoscut drept pierdere din deprecierea fondului comercial. n astfel de cazuri, numai pierderea din depreciere legat de fondul
comercial care este alocat societii-mam este recunoscut drept pierdere din deprecierea fondului comercial.
26
C9 Exemplul ilustrativ 7 ilustreaz testarea deprecierii unei uniti generatoare de numerar
cu fond comercial care nu este deinut n ntregime.
27