Sunteți pe pagina 1din 149

Universitatea OVIDIUS Constana

Departamentul ID-IFR
Facultatea TIINE ECONOMICE
Specializarea CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
Forma de nvmnt ID
Anul de studiu 2
Semestrul 1
Valabil ncepnd cu anul universitar 2009-2010




Caiet de Studiu Individual
pentru
CONTABILITATE FINANCIAR
APROFUNDAT







Coordonator disciplin: Prof.univ.dr. NICOLAE TRAIAN


Cuprins
Contabilitate financiar aprofundat I

Contabilitate Financiar Aprofundat

CUPRINS

Unitate
de
nvare


1







2







3






4





Titlul


INTRODUCERE

CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1
1.1 Caracteristici generale ale imobilizrilor
1.2 Aspecte specifice privind imobilizrile corporale
1.3 Evaluarea imobilizrilor corporale
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 1
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 1

REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 2
2.1 Caracteristici ale reevalurii imobilizrilor corporale
2.2 Aplicaie privind reevaluarea imobilizrilor corporale
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 2
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 2

AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3
3.1. Caracteristici generale ale amortizrii imobilizrilor
3.2. Prevederi legale privind amortizarea imobilizrilor
3.3. Metode de calcul ale amortizrii imobilizrilor
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 3
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 3

DEPRECIEREA ACTIVELOR
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 4
4.1 Obiectivul standardului IAS 36 Deprecierea activelor
4.2 Unitile generatoare de numerar
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 4
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 4
Pagina


5


6
7
8
11
13
13
14


15
15
18
20
20
21

23
23
24
28
33
33
34

36
36
38
42
42
43

Cuprins
Contabilitate financiar aprofundat II

5








6







7








8







9





CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR
NECORPORALE
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 5
5.1 Prevederi ale standardului IAS 38 Imobilizri necorporale
5.2 Evaluarea activelor necorporale
5.3 Caracteristici ale contabilitii imobilizrilor necorporale
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 5
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 5

CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR
FINANCIARE
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 6
6.1 Aspecte generale privind contabilitatea imobilizrilor financiare
6.2 Aplicaii privind contabilitatea imobilizrilor financiare
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 6
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 6

CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 7
7.1.Contabilitatea capitalului social i a conturilor asimilate
7.2. Contabilitatea majorrilor de capital
7.3 .Contabilitatea reducerilor de capital
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 7
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 7


CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 8
8.1 Prevederi ale standardului IAS 37 Provizioane, datorii i active
contingente
8.2 Aspecte fiscale privind provizioanele
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 8
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 8

CONTABILITATEA SUBVENIILOR I
MPRUMUTURILOR
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 9
9.1 Contabilitatea subveniilor guvernamentale
9.2 Contabilitatea mprumuturilor
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 9
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare

45
45
47
49
53
54
54

56
56
59
61
61
62
64
64
66
69
72
72
73

75
75
77
80
81
81


83
83
87
90
91

Cuprins
Contabilitate financiar aprofundat III



10









11








12










13







Bibliografie Unitate de nvare Nr. 9

CONTABILITATEA LEASINGULUI FINANCIAR
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 10
10.1 Prevederi ale standardului IAS 17 Leasing
10.2 Contabilitatea operaiilor privind leasingul n contabilitatea
locatorului
10.3 Contabilitatea operaiilor privind leasingul n contabilitatea
locatarului
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 10
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 10

CALCULUL I PREZENTAREA REZULTATULUI PE
ACIUNE
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 11
11.1 Prevederi ale standardului IAS 33 Rezultatul pe aciune
11.2 Calculul rezultatului pe aciune de baz
11.3 Calculul rezultatului pe aciune diluat
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 11
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 11

LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI
FINANCIAR
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 12
12.1 Consideraii generale privind situaiile financiare anuale
12.2 Structura i coninutul situaiilor financiare
12.3 Lucrrile pregtitoare n vederea ntocmirii situaiilor
financiare anuale
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 12
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 12


COMPLETAREA SITUAIILOR FINANCIARE
ANUALE
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 13
13.1 Completarea bilanului contabil
13.2 Completarea contului de profit i pierdere
13.3 Situaia fluxurilor de trezorerie
13.4 Situaia modificrilor capitalurilor proprii i notele
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 13
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 13
91

93
93
96

98
100
100
101


103
103
105
107
109
110
110

112
112
115
116
120
120
121

123
123
126
129
132
136
136
137

Cuprins
Contabilitate financiar aprofundat IV



14
ANALIZA POZIIEI FINANCIARE I A
PERFORMANELOR SOCIETII PE BAZA
SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 14
14.1 Definiii privind analiza financiar pe baza situaiilor
financiare
14.2 Indicatori privind analiza poziiei financiare i a
performanelor pe baza situaiilor financiare
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 14
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 14

BIBLIOGRAFIE




139
139

141
145
146
146
147







Introducere
Contabilitate financiar aprofundat 5

Contabilitate financiar aprofundat

INTRODUCERE



Stimate student,
Prin aceast disciplin se analizeaz prezentul i viitorul contabilitii
financiare romneti n contextul evoluiei conceptelor, reglementrilor i
practicilor contabile, la nivel european i internaional.
SCOPUL CURSULUI
Disciplina analizat face parte din categoria disciplinelor economice de
specialitate care concur la formarea unei noi configuraii pentru contabilitatea
financiar n special i administrarea ntrprinderii n general.
Cursul urmrete prin structura i obiectivele pe care le implic, s asigure
viitorilor contabili fondul de cunotine necesare organizrii i conducerii
contabilitii financiare, a unei gndirii contabile independente a studenilor i a
metodologiei de realizare practic a situaiilor financiare anuale ale firmei.

Contabilitatea financiar actual vizeaz cu predilecie analiza
reglementrilor circumscrise n perimetrul standardelor internaionale de
raportare financiar (IFRS /IAS) precum i centralizarea, generalizarea
informaiilor privind existena, micarea i transformarea structurilor financiare
cu ajutorul situaiilor financiare anuale i calcularea unor indicatori economico-
financiari n vederea valorificrii informaiei contabile a unei entiti economice.
Astfel contabilitatea este un instrument de prim ordin, prin care managerii unei
companii rspund diverilor parteneri economici i sociali, cu privire la misiunea
ncredinat, iar responsabilitatea conductorilor entitii economice apare, mai
ales, fa de cei ce pun la dispoziia lor resursele financiare.

Spor la nvat i succes!
Prof.univ.dr. Traian Nicolae





Contabilitatea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 6

Unitatea de nvare Nr. 1

CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE



Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1
1.1 Caracteristici generale ale imobilizrilor
1.2 Aspecte specifice privind imobilizrile corporale
1.3 Evaluarea imobilizrilor corporale
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 1
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 1







Pagina
7
7
5
7
8
9
10



Contabilitatea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 7

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 1
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 1 sunt:

S delimitai imobilizrile corporale de alte tipuri de active
S aplicai regulile de evaluare ale imobilizrilor
S identificai elementele ce intr n calculul costului de achiziie al
imobilizrilor corporale

1.1 CARACTERISTICI GENERALE ALE IMOBILIZRILOR
Imobilizri
corporale
ACTIVELE IMOBILIZATE sau FIXE sunt acele bunuri i valori care,
avnd n vedere destinaia lor, au vocaia s rmn o perioad ndelungat
(mai mare de un an) n ntreprindere.
1

Activele imobilizate cuprind bunurile i valorile economice de investiii a
cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an.
Imobilizrile sunt destinate s participe n mod repetat la circuitul economic,
i menin valoarea de ntrebuinare fr s se consume sau s se nlocuiasc dup
prima utilizare i nu sunt destinate direct comercializrii.
n organizarea contabilitii imobilizrilor se ine seama de coninutul lor i ele se
clasific dup mai multe criterii:
A. Sub aspectul comportamentului lor economic i al structurii tehnice i
participativ-productive este necesar structurarea imobilizrilor n urmtoarele
grupe
2
:
IMOBILIZRI NECORPORALE, denumite i IMOBILIZRI
NEMATERIALE sau ACTIVE INTANGIBILE, cuprind acele mijloace
investite n cercetare, locaii, concesiuni, fond comercial, cu utilizare mai mare
dect perioada unui exerciiu financiar; ele nu mbrac forma de bunuri
materiale concrete.
IMOBILIZRI CORPORALE, denumite i IMOBILIZRI MATERIALE
sau ACTIVE TANGIBILE, formate din elemente de activ de natur durabil
folosite n exploatarea curent a firmei.
IMOBILIZRI FINANCIARE, cunoscute sub denumirea generic de
investiii financiare sau de portofoliu, reprezint acele pri din capital sub form
de titluri de participare, titluri i creane imobilizate, mprumuturi n favoarea
altor ageni economici care aduc profit sub form de dobnzi i dividende.
IMOBILIZRI N CURS, care reprezint investiii neterminate, aflate n curs
de execuie pe perioada mai multor exerciii financiare i care, n urma
finalizrii lor, devin imobilizri corporale sau necorporale.
B. Dup natura lor sunt cuprinse n dou categorii:
- imobilizri de natur financiar;
- imobilizri de natur nefinanciar.
C. Dup destinaia lor participativ-productiv ntlnim dou categorii:
- imobilizri profesionale, destinate a fi utilizate la realizarea obiectului de

1
Feleag,N., Ionacu,I.- Tratat de contabilitatea financiar, vol.I, Ed.Economic,1998,p.93.
2
Feleag,N., Ionacu,I.- Tratat de contabilitatea financiar, vol.II, Ed.Economic,1998,p.217.

Contabilitatea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 8

activitate pentru producia de bunuri i servicii;
- imobilizri neprofesionale, care cuprind: imobilizri destinate funciilor
sociale i cultural sportive ale unitilor patrimoniale, imobilizri prezente n alte
sfere ale ansamblului naional, uniti finanate, instituii, organizaii.
Fiecare din aceste categorii prezint o serie de trsturi specifice, ceea ce
influeneaz modul de organizare a contabilitii sintetice i analitice.
n contabilitate, imobilizrile corporale sunt delimitate, indiferent de felul lor,
pe obiecte de eviden. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau care
formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca imobilizri corporale se are n vedere
valoarea ntregului lot, set sau corp.
Prin obiect de eviden se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte,
cu toate dispozitivele i accesoriile sale, destinat s ndeplineasc n mod
independent, n totalitatea lui, o funcie distinct.


Test de autoevaluare 1.1.
Clasificai imobilizrile





1.2. ASPECTE SPECIFICE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE

Criterii de
recunoatere








Durata

Valoarea de
intrare
Imobilizrile corporale sunt elemente de activ de natur durabil utilizate n
exploatarea curent a ntreprinderii, prezentnd urmtoarele caracteristici principale:
sunt destinate exploatrii i nu revnzrii;
prin natura lor, au o durat de utilizare relativ lung i pot fi, n mod obinuit,
amortizate (cu excepia terenurilor); ntreprinderea poate obine beneficii de pe
urma lor pe parcursul unui anumit numr de exerciii i le recupereaz n mod
treptat valoarea prin intermediul amortizrii;
au natur corporal; au o existen material i astfel se disting de imobilizrile
necorporale, iar de stocuri se difereniaz prin faptul c nu sunt ncorporate fizic
n produse destinate vnzrii.
IMOBILIZRILE CORPORALE denumite i imobilizri materiale sau
active fixe tangibile cuprind acele bunuri materiale de folosin ndelungat,
durabil n activitatea unei uniti economice. Ele constituie acea component a unei
uniti economice care definete capacitatea tehnic de producie sau potenialul de
a crea venituri n funcie de obiectul de activitate.
Concret, imobilizrile corporale se gsesc sub form de terenuri i alte
imobilizri corporale: construcii, instalaii tehnice, mobilier, etc.
Terenurile sunt elemente fundamentale cu drept real ale activului imobilizat
corporal.
Categoria terenurilor include terenuri propriu-zise i amenajrile de terenuri,
iar ca obiect de eviden se consider fiecare teren ncadrat ntr-o grup cum ar fi:

Contabilitatea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 9

terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte i terenuri
cu construcii sau fiecare amenajare de teren n parte..
Terenurile se nregistreaz n contabilitate la intrarea n patrimoniu la valoarea
stabilit potrivit legii, n funcie de clasele de fertilitate, suprafaa i amplasarea
acestora, la costul de achiziie sau la valoarea de aport dup caz.
Terenurile, de regul, nu sunt supuse amortizrii, cu excepia terenurilor cu
destinaie economic obinute prin acte de vnzare-cumprare, inclusiv prin
despgubiri n cazul exproprierilor.
Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n
valoarea a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare. Aceste
investiii sunt supuse amortizrii.
Imobilizrile corporale (altele dect terenurile, numite i mijloace fixe)
sunt destinate s participe la mai multe cicluri de fabricaie, i pstreaz forma
iniial i i transmit treptat valoarea lor sub form de amortizare asupra produselor
executate, serviciilor prestate sau a altor activiti desfurate.
Potrivit legislaiei actuale, se consider obiect de eviden pentru
imobilizrile corporale, obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz
ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit de lege, care n
prezent este de 1800 RON;
are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
La baza definirii legale a imobilizrilor corporale stau criterii convenionale
de valoare limitat i durat, fapt impus de necesiti de simplificare n finanare i
de organizare a evidenei.
Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un
singur corp, la ncadrarea lor ca imobilizri corporale se are n vedere valoarea
ntregului corp, lot sau set.
De asemenea, sunt considerate imobilizri corporale supuse amortizrii:
a) investiiile efectuate la imobilizrile corporale concesionate, luate cu
chirie, locaie de gestiune, care se nregistreaz n contabilitatea unitii
patrimoniale care le-a efectuat;
b) capacitile puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit
formele de nregistrare ca imobilizri corporale;
c) investiiile efectuate pentru descopert n vederea valorificrii de
substane minerale utile.
Delimitarea imobilizrilor corporale de alte categorii de bunuri materiale
prezint interes nu numai pentru cunoaterea sferei de cuprindere a contabilitii n
acest domeniu, ci i pentru aplicarea corect a regimului de amortizare.
Imobilizrile corporale se clasific n mai multe categorii, innd seama de
urmtoarele criterii:
a. din punct de vedere al apartenenei:
- imobilizri corporale proprii active imobilizate bilaniere existente n
inventarul unitii patrimoniale i pentru care se calculeaz i evideniaz
amortizarea;
- imobilizri corporale nchiriate active imobilizate extrapatrimoniale a cror
eviden se ine cu ajutorul conturilor extrabilaniere i amortizarea acestora se

Contabilitatea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 10

calculeaz de ctre unitatea care le are n proprietate.
b. dup sfera de activitate n care sunt utilizate:
imobilizri corporale industriale i neindustriale utilizate n sectoarele
economice, sociale i culturale;
imobilizri corporale folosite n sectorul circulaiei mrfurilor regsite sub
forma depozitelor i unitilor de desfacere cu amnuntul.
c. dup structura material i destinaia economic, conform prevederilor
fiscale, imobilizrile corporale se detaliaz astfel pe 3 categorii
3
:
1. Construcii;
2. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
3. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active corporale

Documente utilizate pentru evidena imobilizrilor
A. Intrarea n gestiune
prin cumprare: contract de vnzare-cumprare, factur, chitan fiscal,
proces verbal de recepie;
prin aport: contract de societate, statutul societii, expertiza tehnic,
declaraia de subscriere;
prin concesionare, locaie, nchiriere: contract de concesionare sau contract
de locaie sau contract de nchiriere, caiet de sarcini al concesiunii, proces
verbal de predare-primire;
din producia proprie: proiecte i devize pentru cercetri, studii, lucrri
executate, proces verbal de recepie;
din donaii: proces verbal de predare-primire;
din plusuri la inventar: proces verbal de inventariere.
A*. Imobilizrile corporale n curs realizate prin fore proprii, presupun:
documente de eviden a consumurilor materiale (bonuri de consum, fie
limit de consum);
documente privind decontrile cu terii (facturi, tate de plat a salariilor);
documente privind plile (chitane, dispoziii de plat, cecuri, efecte
comerciale);
proiecte i devize ale lucrrilor;
procese verbale privind producia neterminat,
B. Deprecierea
ireversibil: plan de amortizare, fia de calcul a amortizrii;
reversibil: proces verbal de inventariere i evaluare.
C. Ieirea din gestiunea unitii patrimoniale:
scoaterea din folosin (prin casare): proces verbal de scoatere din funciune;
prin vnzare: factur, chitan fiscal, contract de vnzare-cumprare;
prin concesionare, nchiriere, locaie de gestiune: contract de concesiune,
contract de nchiriere sau contract de locaie;
situaii excepionale (calamiti, furt): contract de asigurare;
prin retrageri ale acionarilor sau asociailor: cerere de retragere aprobat de

3
Conform HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificaia i duratele normale de
funcionare a mijloacelor fixe., M.Of. nr. 46/13.01.2005.

Contabilitatea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 11

Adunarea general a acionarilor sau asociailor.
C*. Imobilizrile corporale n curs transformate n imobilizri corporale, n
urma terminrii i recepionrii, se evideniaz prin procese verbale de recepie.


Test de autoevaluare 1.2.
Precizai documentele folosite pentru evidena imobilizrilor corporale





1.3. EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Cost de achiziie
Costul imobilizrilor corporale
Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie
msurat iniial la costul su.
Costul unei imobilizri corporale este format din:
a. preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i toate reducerile
comerciale la vnzare fiind sczute;
b. orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia i avnd
proprietile necesare pentru a funciona n manier dorit de
managementul ntreprinderii.
Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:
costul beneficiilor acordate salariailor (aa cum este prevzut n
IAS 19 Beneficiile angajailor), legate direct de construcia sau
achiziia imobilizrilor corporale;
costul de amenajare a amplasamentului;
costuri iniiale de livrare i manipulare;
costuri de instalare i montaj. De pild, materiale folosite pentru
testarea pilot a liniei de producie i a funcionrii ei dup
instalarea definitiv;
costul testrii funcionalitii activului, dup deducerea
ctigului net aferent vnzrii oricror elemente rezultate n
urma aducerii activului la locaia i n starea respectiv;
onorarii profesionale;
c. costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv,
costurile de restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este
recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 Provizioane, active i datorii
contingente.

Exemple de costuri care nu sunt cuprinse n costul de achiziie a imobilizrilor
corporale:
I. costul deschiderii unor noi linii de producie;

Contabilitatea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 12

II. costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de
activitile publicitare sau promoionale);
III. costuri legate de desfurarea activitii ntr-o nou locaie sau cu un nou
segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului);
IV. costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.

Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura
costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct
legate de achiziia sau de punerea n stare de utilizare a bunului. Acelai tratament
este suportat de cheltuielile de demarare i cele preliminare produciei. Ct privete
pierderile iniiale de exploatare angajate nainte ca bunul s ajung la performana
prevzut, acestea sunt nscrise la cheltuieli.
Atunci cnd plata este decalat dincolo de condiiile obinuite, activul este
contabilizat la preul su dat de plata imediat, iar diferena este considerat ca o
cheltuial a perioadei de credit. De asemenea, sub anumite condiii, diferena poate
s fie capitalizat (a se vedea norma IAS 23 Costurile ndatorrii).
Atunci cnd preul de plat imediat nu este fixat -acest mod de decontare
este rar- costul imobilizrii se obine prin actualizarea plilor pe baza ratei dobnzii
unui mprumut echivalent.
Evaluarea imobilizrilor fabricate de ntreprindere pentru sine respect
aceleai principii. Dac bunul n cauz este unul dintre cele pe care ntreprinderea le
fabric i pentru clienii si, costul su corespunde costului de producie al
produselor destinate vnzrii (a se vedea litera i spiritul normei IAS 2). n mod
evident, acest cost exclude orice profit intern. Costul nu include nici cheltuielile
ocazionate de utilizarea neoptimal a resurselor ntreprinderii (risip de materiale,
ore de munc neproductive etc.).
Un element de noutate n noul standard este c, dac plile sunt ealonate pe
o perioad mai mare dect cele prevzute ntr-un contract de credit uzual, diferena
ntre echivalentul n numerar a preului i plile totale este recunoscut drept
dobnd pe o perioad a creditului, exceptnd cazul n care aceast dobnd este
inclus n costul imobilizrii corporale, potrivit tratamentului alternativ prevzut de
IAS 23 Costul ndatorrii.
Valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate fi diminuat cu valoarea
corespunztoare a subveniei guvernamentale, n conformitate cu IAS 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare
la asistena guvernamental.
Test de autoevaluare 1.3.
Precizai elementele ce intr n componena costului de achiziie




n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 1.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.

Contabilitatea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 13

Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 1 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 1

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 1.
Pentru instalarea unei linii tehnologice s-au efectuat urmtoarele cheltuieli(mil.
lei):
Cost achiziie utilaje 1600
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 160
Taxe vamale achitate 80
Comision vamal achitat 8
Cheltuieli cu montajul utilajelor 25
Cheltuieli cu amenajarea cldirii 112
Cheltuieli cu paza utilajelor 4
Cheltuieli cu pierderea tehnologic a primei producii 31,8
Cheltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produse 32
Cheltuieli cu dobnzile la linia de credit 18
TOTAL 2070,8

Se cere s se calculeze costul de achiziie.



Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 1.1
IMOBILIZRI NECORPORALE, denumite i IMOBILIZRI
NEMATERIALE sau ACTIVE INTANGIBILE.
IMOBILIZRI CORPORALE, denumite i IMOBILIZRI MATERIALE
sau ACTIVE TANGIBILE.
IMOBILIZRI FINANCIARE.
IMOBILIZRI N CURS

Rspuns 1.2.
factur, chitan fiscal, proces verbal de recepie;
contract de societate, statutul societii, expertiza tehnic, declaraia de
subscriere;
contract de concesionare sau contract de locaie sau contract de nchiriere,
caiet de sarcini al concesiunii, proces verbal de predare-primire;
proiecte i devize pentru cercetri, studii, lucrri executate, proces verbal de
recepie;
proces verbal de predare-primire;
proces verbal de inventariere

Contabilitatea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 14


Rspuns 1.3.
preul de achiziie,
taxe vamale, taxe nerecuperabile,
reducerile comerciale;
costul beneficiilor acordate salariailor legate direct de
construcia sau achiziia imobilizrilor corporale;
costul de amenajare a amplasamentului;
costuri iniiale de livrare i manipulare;
costuri de instalare i montaj;
costul testrii funcionalitii activului;
onorarii profesionale;
costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului,
respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului.


Bibliografie unitate de nvare nr. 1

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.


Reevaluarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 15

Unitatea de nvare Nr. 2

REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 2
2.1 Caracteristici ale reevalurii imobilizrilor corporale
2.2 Aplicaie privind reevaluarea imobilizrilor corporale
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 2
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 2







Pagina
15
15
18
20
20
21




Reevaluarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 16

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 2
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 2 sunt:

Asimilarea cunotinelor privind reevaluarea imobilizrilor
Aplicarea metodelor de reevaluare

2.1 CARACTERISTICI ALE REEVALURII IMOBILIZRILOR
CORPORALE


Model de
reevaluare

Valoarea
Just
























IAS 16 ofer dou opiuni n ceea ce privete evalurile dup recunoatere.
Model de determinare a costului
1
:
Imobilizrile corporale pot s fie nregistrate la cost minus
amortizarea acumulat i orice pierderi acumulate rezultate din
depreciere .
Este subliniat necesitatea de a reduce valoarea unui activ la valoarea
recuperabil. Acest caz este discutat ulterior n acest capitol sub titlul
"Recuperarea valorii contabile".
Model de reevaluare
2
:
Dup recunoaterea ca activ, imobilizrile corporale a cror valoare
just poate fi evaluat credibil vor fi nregistrate la o valoare
reevaluat, aceasta fiind valoarea just minus orice amortizare
acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere.
Prin urmare:

Costul/ Valoarea just - Amortizarea acumulat - Diminurile valorice n
urma deprecierii = Valoarea contabil net
Valoarea contabil net - Diminuri valorice ulterioare = Valoarea
recuperabil

Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct
valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi
determinat pe baza valorii juste la data bilanului .
n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat,
atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat.
Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a
se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care
sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o
anumit clas de active poate fi reevaluat permanent, dac aceast reevaluare se
poate realiza n timp scurt i dac aceste reevaluri pot fi mereu actualizate.
Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia.
Aceast valoare este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul de

1
IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.989.
2
Op.cit.,p.989.

Reevaluarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 17


Frecvena
reevalurilor



Metoda
actualizrii
valorii nete



Metoda
actualizrii
valorii brute






evaluatori autorizai.
Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din
cauza faptului c acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci
acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea
corespunztoare.

Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor
corporale n cauz. n cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer
semnificativ de valoarea contabil, atunci este necesar o nou reevaluare. Unele
imobilizri corporale pot suferi modificri semnificative i fluctuantele valorii juste,
necesitnd prin urmare, reevaluri anuale. Pentru imobilizrile corporale ale cror
valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri.
Pentru acestea, reevalurile fcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevalurii unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la
data reevalurii este recalculat astfel
3
:
Metoda actualizrii valorii nete se elimin amortizarea din valoarea
brut contabil a activului i valoarea net recalculat se aduce la nivelul
valorii reevaluate a activului. Aceasta metod este folosit pentru cldirile
care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.
Metoda actualizrii valorii brute amortizarea este recalculat
proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel
nct valoarea net contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu
valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul
este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de
nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.

n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei
reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de
capitaluri proprii sub titlul diferene din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea
constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta
compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o
cheltuial.
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al
unei reevaluri, aceasta diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate
acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul de
reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete
valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare.
Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct
n capitalurile proprii atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul
surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din
surplus poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest fel
valoarea surplusului care este realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe
baza valorii reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al

3
Op.cit., p.990.

Reevaluarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 18

activului. Transferul din surplusul de reevaluare n rezultatul reportat nu se
efectueaz prin contul de profit i pierdere.


Test de autoevaluare 2.1.
Definii modelul de determinare a costului i modelul de reevaluare








2.2 APLICAIE PRIVIND REEVALUAREA IMOBILIZRILOR
CORPORALE












1.O societate are o cldire pe care a reevaluat-o la sfritul exerciiului
financiar. Activul este acum nregistrat n conturi la costul su iniial de 1.200 mil.
lei, amortizarea acumulat aferent fiind de 100 mil. lei. Evaluarea fcut este de
2.000 mil. lei care reprezint valoarea just a activului. nregistrarea pt. aceasta
reevaluare este:
-anularea amortizrii cumulate pentru a aduce activul la valoarea net
contabil:

2812
Amortizarea construciilor
= 212
Construcii
100 mil

-nregistrarea diferenei pozitive din reevaluare (plusului de valoare):

212
Construcii
= 105
Rezerve din reevaluare
900 mil.

La o dat ulterioar , cnd valoarea contabil net este de 1.920 mil. lei,
amortizarea 80 mil i rezerva din reevaluare este 900 mil. lei, activul este
reevaluat din nou i valoarea sa just obinut de aceast dat este de 1.500 mil.
lei. nregistrrile contabile vor fi:

% = 212
Construcii
500 mil
2812
Amortizarea construciilor
80 mil
105
Rezerve din reevaluare
420 mil


Reevaluarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 19

nainte Dup
Bilan:
Imobilizri corporale 2.000 1.500
Amortizare cumulat 80 -
1.920 1.500
Capitaluri proprii 1.020 1.020
Rezerve din reevaluare 900 480
1.920 1.500

Dac valoarea just a imobilizrii dup cea de a dou reevaluare ar fi fost de
numai 900 mil. lei, atunci nregistrrile contabile sunt:

% = 212
Construcii
1.100 mil
2812
Amortizarea construciilor
80 mil
105
Rezerve din reevaluare
900 mil
681
Cheltuieli cu amortizrile i
provizioanele
120 mil

nainte Dup
Bilan:
Imobilizri corporale 2.000 900
Amortizare cumulat -80 -
1.920 900
Capitaluri proprii 1.020 900
Rezerve din reevaluare 900 -
1.920 900

Test de autoevaluare 2.2.
Precizai formula contabil de nregistrare a diferenei pozitive din reevaluarea unei
cldiri.






n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 2.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 2 pe care urmeaz s o

Reevaluarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 20

transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 2

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 2.
O societate comercial deine o instalaie procurat la finele anului 2007 la
valoarea de 500.000 lei, amortizat liniar n 10 ani. La sfritul anului 2010 se decide
reevaluarea sa, valoarea just stabilit fiind de 455.000 lei. n anul 2012 este
reevaluat din nou instalaia, valoarea just stabilit la aceast dat fiind de 195.000
lei.
Se cere s se calculeze i s se nregistreze reevaluarea instalaiei prin metoda
actualizrii valorii nete i metoda actualizrii valorii brute.

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 2.1
Modelul de determinare a costului: Imobilizrile corporale pot s fie
nregistrate la cost minus amortizarea acumulat i orice pierderi acumulate
rezultate din depreciere .
Model de reevaluare: Dup recunoaterea ca activ, imobilizrile corporale a
cror valoare just poate fi evaluat credibil vor fi nregistrate la o valoare
reevaluat, aceasta fiind valoarea just minus orice amortizare acumulat ulterior i
orice pierderi acumulate din depreciere.

Rspuns 2.2.
212
Construcii
= 105
Rezerve din reevaluare




Reevaluarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 21


Bibliografie unitate de nvare nr. 2

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.


Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 22

Unitatea de nvare Nr. 3

AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3
3.1. Caracteristici generale ale amortizrii imobilizrilor
3.2. Prevederi legale privind amortizarea imobilizrilor
3.3. Metode de calcul ale amortizrii imobilizrilor
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 3
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 3







Pagina
23
23
24
28
33
33
34



Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 23

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 3
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 1 sunt:

Asimilarea cunotinelor privind conceptul de amortizare
Stabilirea duratelor de via ale activelor
Aplicarea metodelor de calcul ale amortizrii


3.1. CARACTERISTICI GENERALE ALE AMORTIZRII
IMOBILIZRILOR

Amortizare

Durata util de
via










Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei
imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Fa de aceast interpretare general,
exist numeroase concepii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint interes
urmtoarele trei
1
:

1. amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este
constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele
imobilizate ca urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice i morale). Pornind de
la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii activelor imobilizate
pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate;
2. amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor
imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada
economic de utilizare a activului amortizabil;
3. amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop de a
conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare
reconstituirii imobilizrilor.

n analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i internaionale
se pot avea n vedere o serie de elemente caracteristici.
Amortizarea este repartiia valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa
de utilizare previzionat. Prelevarea amortismentelor exerciiului este dedus din
rezultat, fie direct fie indirect.
2

Durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s utilizeze o
imobilizare amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin
funcionarea imoblilzrii supuse amortizrii. Aprecierea duratei de utilizare a unei
imobilizri amortizabile sau grup de imobilizri similare se bazeaz, n general, pe
experiena furnizat de practica privind categorii de imobilizri comparabile.
Baza de calcul a amortizrii unei imobilizri amortizabile este costul istoric al
acesteia sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii,
mai puin valoarea rezidual.
Valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi
neglijat n calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consens n definirea

1
Conform Ristea,M, Dima,M.- Contabilitatea societilor comerciale, Ed. Universitar, Bucureti, 2003,165-166.
2
Op.cit.

Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 24

acestei valori, aceasta reprezint echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecut
n cheltuieli la scoaterea lor din funciune. n mod practic, valoarea rezidual este egal
cu valoarea neamortizat corectat cu valorile rezultate din lichidare, diminuat cu
cheltuielile de scoatere din funciune aferente.
Sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu
financiar pe perioada de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de
metoda de amortizare adoptat, este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven
indiferent de nivelul rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct
s se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul.
Dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei
deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil,
diferena fiind nregistrat imediat n rezultate.
Ctigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din
cesiunea unei imobilizri trebuie s figureze la contul de rezultate.

Amortizarea alocat ealonat asupra rezultatului exerciiului trebuie s
reprezinte o mrime raional nscris n principiile i regulile imaginii fidele.
Determinativul "raional" vizeaz raportul dintre fraciunea transferat din valoarea
contabil a activului amortizabil i rezultatul ce se va obine din utilizarea activului.
Pentru fundamentarea formulei de calcul a amortizrii se pot folosi mai multe criterii
cum sunt: durata normal de utilizare, n cazul imobilizrilor corporale, durata limitativ
stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale, volumul activitii obinute i rata
dobnzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv i accelerat); gradul de
deductibilitate fiscal.


Test de autoevaluare 3.1.
Precizai concepiile privind amortizarea





3.2. PREVEDERI LEGALE PRIVIND AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR
Durata de
via





Prevederi legale privind amortizarea sunt cuprinse n Legea nr.15/1994
privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale si necorporale,
republicat, H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare
a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale si
necorporale
3
, HG nr. 2.139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului
privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe
4
, Codul
Fiscal Legea 571 /2003
5
.

3
M.Of. nr. 4 din 8 ianuarie 1998
4
M.OF. nr. 46 din 13 ianuarie 2005.
5
Monitorul Oficial nr. 927/ 23.12.2003.

Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 25







Conform HG nr. 909/ 1997 agenii economici, persoanele juridice fr scop
lucrativ, precum i persoanele fizice i asociaiile fr personalitate juridic, care
desfaoar activiti n scopul realizrii de venituri, care imobilizeaz capital n
active corporale i necorporale, supuse deprecierii prin utilizare sau in timp, vor
calcula, vor nregistra n contabilitate i vor recupera uzura fizic i moral a
acestora, pentru refacerea capitalului imobilizat. Sunt considerate active corporale,
dar nu se supun amortizrii, conform HG 909/1997 :

bunurile aflate n proprietatea public, incluse n aceasta categorie n baza
prevederilor legale,
mijloacele fixe aflate n administrarea instituiilor publice,
lacurile, blile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiii,
terenurile, inclusiv cele mpdurite.
Conform HG nr. 2139/ 2004 durata normal de funcionare reprezint durata
de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a
mijloacelor fixe pe calea amortizrii. n consecinta, durata normal de funcionare
este mai redus dect durata de via fizic a mijlocului fix respectiv.
Mijloacele fixe cuprinse n catalogul din HG nr. 2139/ 2004 sunt clasificate n
grupe, subgrupe, clase i subclase, iar pentru unele i n familii. Astfel mijloacele
fixe amortizabile au fost clasificate n trei grupe principale i anume:

I. Grupa 1 Construcii;
II. Grupa 2 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i
plantaii;
III. Grupa 3 - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie
a valorilor umane i materiale i alte active corporale.

Catalogul se aplica n mod unitar de ctre agenii economici, persoanele
juridice fr scop patrimonial ct i de ctre institutiile publice, asigur\nd
determinarea n mod unitar a amortizrii capitalului imobilizat n active corporale.
n acest catalog pentru fiecare mijloc fix nou achizitionat se utilizeaza
sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd
astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste
limite. Astfel stabilita, durata normala de funcionare a mijlocului fix rmne
neschimbat pn la recuperarea integrala a valorii de intrare a acestuia sau
scoaterea sa din functiune.
Catalogul cuprinde urmtoarele informatii necesare identificarii mijlocului fix
i stabilirii duratei normale de funcionare:
a) codul de clasificare;
b) denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei i a familiei, dupa caz,
mijloacelor fixe amortizabile;
c) limita minim i limita maxim a duratei normale de funcionare, n ani.
Pentru stabilirea duratei normale de funcionare a unui mijloc fix se cauta
succesiv n clasificare: grupa, subgrupa, clasa, subclasa i familia, dupa caz.

Exemple

Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 26

1. Pentru a stabili durata normal de funcionare a mijlocului fix "gar" se va
cauta n clasificare:
- grupa 1. Construcii;
- subgrupa 1.3 Construcii pentru transporturi, pot i telecomunicaii;
- clasa 1.3.1 Cldiri pentru transporturi: autogri, gri etc.
Astfel la codul 1.3.1 se gaseste o durata normala de funcionare cuprins ntre 32
- 48 ani. La punerea n functiune a acestui mijloc fix, se va stabili durata normal de
funcionare n limitele intervalului de la 32 ani la 48 ani. n acest caz mijlocul fix
gar este definit drept cldire.

2.Pentru a stabili durata normala de funcionare a infrastructurii unui drum
cu imbracaminte de beton asfaltic se va cauta n clasificare:
- grupa 1. Constructii;
- subgrupa 1.3 Constructii pentru transporturi, posta i telecomunicatii;
- clasa 1.3.7 Infrastructura drumuri (publice, industriale, ...) ...;
- subclasa 1.3.7.2 Cu imbracaminte din beton asfaltic .....
Astfel la codul 1.3.7.2 se citeste o durata normala de funcionare cuprinsa ntre 20
- 30 ani, limite ntre care se poate stabili, numai la punerea n functiune, durata
normala de funcionare a mijlocului fix.
3.Pentru o moara din industria cimentului durata normala de funcionare se
gaseste astfel:
- grupa 2. Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale i plantatii;
- subgrupa 2.1 Echipamente tehnologice (masini, utilaje......);
- clasa 2.1.17 Masini, utilaje i instalatii comune care functioneaza ....;
- subclasa 2.1.17.2 Masini .......... pentru prelucrarea mecanica a .........., mori;
- familia 2.1.17.2.1 - morile din industria cimentului.
Pentru codul 2.1.17.2.1 se citeste din catalog o durat normal de
funcionare cuprinsa ntre 12 - 18 ani, limite ntre care se poate stabili, la punerea n
functiune, durata normala de funcionare a mijlocului fix.

n anexa la catalog, se prezinta Dictionarul de corespondenta ntre codurile
de clasificare i duratele normale de funcionare prevazute n Catalogul privind
clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, aprobat prin
Hotararea Guvernului nr. 964/1998 i cele din prezentul catalog, care va asigura o
incadrare corecta a mijloacelor fixe aflate n patrimoniu.
Pentru mijloacele fixe aflate n patrimoniu, a caror valoare de intrare nu a
fost recuperata integral pe calea amortizarii pn la data de 31 decembrie 2004,
duratele normale de funcionare ramase pot fi recalculate cu ajutorul relaiei:
DR = (1 DC/DV) x DN
n care:
DR - durata normal de funcionare rmas, n ani;
DC - durata normal de funcionare consumata pn la 31 decembrie 2004, n
ani;
DV - durata normal de funcionare dupa vechiul catalog aprobat prin Hotararea
Guvernului nr. 964/1998, n ani;
DN - durata normala de funcionare stabilita ntre limitele minime i maxime

Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 27

prevazute n noul catalog, n ani.

Exemplu
O rampa de ncrcare-descrcare are o durat normal de funcionare dupa
vechiul catalog, cod 1.1.10 DV = 40 ani, o durata de funcionare consumat DC =
24 ani i o durata normala de funcionare dupa noul catalog, cod 1.1.10 DN = 30
ani. Durata normala de funcionare rmas se determin astfel:

DR = (1 24/40) x 30 = 12 ani
n acest caz valoarea ramasa neamortizata pentru acest mijloc fix va fi recuperata n
urmatorii 12 ani.

Pentru mijloacele de transport amortizarea poate fi determinata i n functie de
numarul de kilometri sau numarul de ore de funcionare prevazut n cartile tehnice,
pentru cele achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004.
n acest caz, amortizarea se determina prin raportarea valorii de intrare a
mijlocului fix la numarul de kilometri sau numarul de ore de funcionare prevazute
n cartile tehnice, rezultand astfel amortizarea/km, sau pe ora de funcionare.
Amortizarea lunara se determina prin inmultirea numarului de kilometri
parcursi sau a numarului de ore de funcionare efectuate n fiecare luna cu
amortizarea/km, sau pe ora de funcionare.
Investitiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare
trebuie s aiba ca efect imbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora i s
conduca la obinerea de beneficii economice viitoare.
Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin cresterea veniturilor, fie
indirect prin reducerea cheltuielilor de ntretinere i funcionare.
n cazul cldirilor, investitiile efectuate trebuie sa asigure protectia valorilor
umane i materiale i mbuntirea gradului de confort i ambient sau reabilitarea i
modernizarea termica a acestora.
Amortizarea acestor investii se face fie pe durata normala de utilizare ramasa,
fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pn la 10% sau n cazul
institutiilor publice pn la 20%. Daca cheltuielile ulterioare se fac dupa expirarea
duratei normale, se va stabili o noua durat normal de ctre o comisie tehnica sau
expert tehnic independent.
Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea starii
intiale sunt considerate cheltuieli de reparatii.
n cazul mijloacelor fixe achizitionate cu durata normala de utilizare
neconsumata, pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii n functiune,
durata normala de utilizare ramasa), recuperarea valorii de intrare se face pe durata
normala de funcionare ramasa.
n cazul mijloacelor fixe achizitionate cu durata normala de funcionare
expirata sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normala de
funcionare se stabileste de ctre o comisie tehnica sau expert tehnic independent.
Mentinerea n functiune a mijloacelor fixe care pot afecta protectia vietii, a
sanatatii i a mediului (mijloace de transport rutier, feroviar, aerian i naval, masini
de constructii i de gospodarie comunala, masini de ridicat etc.) dupa expirarea

Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 28

duratei normale de funcionare, se va putea face numai pe baza unui raport tehnic
intocmit de organisme de certificare sau organisme de inspectie tehnica abilitate n
domeniul de activitate al mijlocului fix.
Pentru perioada n care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea
amortizarii aferente acesteia se va face prin recalcularea cotei de amortizare pe
durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii n
functiune a acestora sau se diminueaza capitalurile proprii la data scoaterii din
functiune.
Fondurile bibliotecilor, muzeelor i arhivelor care au statut de bunuri
culturale, nu mai sunt considerate mijloace fixe.
Bunurile prevazute la aliniatul de mai sus, tratate din punct de vedere fiscal ca
mijloace fixe, vor fi considerate din punct de vedere fiscal materiale de natura
obiectelor de inventar, pentru bunurile comune sau imobilizari financiare - alte
titluri imobilizate, pentru bunurile de patrimoniu.
Pentru mijloacele fixe specifice sistemului national de aparare, ordine publica i
siguranta nationala, ordonatorul de credite va aproba prin norme proprii, cu avizul
Ministerului Finantelor Publice, clasificarea i duratele normale de funcionare.

Test de autoevaluare 3.2.
Precizai modul de stabilire a duratei normale de funcionare a unui mijloc fix.



3.3. METODE DE CALCUL ALE AMORTIZRII IMOBILIZRILOR
Amortizare
liniar















Metodele de calcul ale amortizrii sunt:
Amortizarea liniar sau constant
Amortizarea degresiv -amortizarea anual este mai mare n primii ani
pentru a descrete apoi n anii urmtori.
Amortizarea accelerat.

Metoda de amortizare linear
Amortizarea linear const n calcularea i alocarea uniform a valorii
contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare
exprimat n ani. Se bazeaz pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizri repartizate
n timp n mod regulat.
Amortizarea linear anual se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale la
valoarea de intrare a imobilizrilor corporale.

Amortizarea anual
(anuitatea
amortizrii)
= Valoarea
contabil
de intrare

x
Rata anual a amortizrii
(cota medie anual de
amortizare)

100

Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 29

Amortizare
degresiv










Amortizare
accelerat
Rata anual a amortizrii =
Durata normal de utilizare din catalog ( n ani)

n cazul reevalurii activelor corporale, n baza unor acte normative, cota de
amortizare se determin prin relaia:

Cota medie anual de amortizare = 100 /Durata normal de utilizare rmas
Aceast cot se va aplica asupra valorii rmase, actualizat.

Pentru imobilizrile corporale de natura construciilor, amortizarea anual se va
calcula numai n regim linear.
O problem a calculului amortizrii este aceea n care, n cursul anului se
produc intrri i ieiri de active. Rata anual a amortizrii trebuie recalculat n
funcie de durata efectiv de folosire care este mai mic de 12 luni sau de 360 zile.
Este problema denumit n literatura de specialitate prorata temporis a
amortizrii care se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire.
Dac prorata se calculeaz n funcie de lun, la intrare se ia n calcul
ntreaga lun dac operaia se produce pn n ziua de 15 i se exclude dac operaia
se produce dup 15 ale lunii. Similar se procedeaz la ieire. Nu este exclus nici
varianta n care se ia n calcul luna urmtoare celei de intrare, indiferent de ziua
cnd se produce operaia, i se exclude luna urmtoare celei de ieire.
Dac prorata se calculeaz n funcie de semestru, pentru intrri se ia n
calcul din anuitatea amortizrii anului de intrare, iar n cazul ieirilor se exclude
din anuitatea amortizrii anului de ieire.
Pentru modelul contabil romnesc, fr ca prorata amortizrii s fie
formalizat n mod expres, valoarea medie anual a imobilizrilor corporale intrate
(Vmai) sau ieite (Vmae) se determin pe baza relaiei:

Vmai sau Vmae = Vi(e) x T/ 12

Vi(e) valoarea contabil de intrare a imobilizrilor corporale intrate sau valoarea
contabil de ieire a imobilizrilor corporale ieite.
T numrul de luni ntregi, din luna urmtoare celei de intrare a imobilizrilor
corporale i pn la sfritul anului sau numrul de luni ntregi din luna urmtoare
celei de ieire a imobilizrilor corporale pn la sfritul anului.
Utilizarea regimului de amortizare linear se aprob de Consiliul de
administraie al agentului economic sau de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.
Metoda amortizrii lineare este uor de utilizat, dar aspectul su
simplificator o expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este
constant pe tot parcursul vieii sale. Aceast metod nu ine cont nici de scderea
capacitii de producie, nici de creterea n timp a cheltuielilor de ntreinere a
mijlocului fix datorit uzurii.

Exemplu de calcul a amortizrii liniare
Un utilaj achiziionat cu 300.000.000 lei la 01.01.2000 este amortizat liniar
n 5 ani.

Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 30

t =100/5=20%
Anuitatea pentru un exerciiu complet:
a = 300.000.000 x 20% = 60.000.000 lei
Deprecierea sub forma amortizrii se nregistreaz prin debitarea unui cont de
cheltuieli de exploatare privind amortizrile i creditarea unui cont de amortizare:

6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

=
2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
60.000.000


Planul amortizrii n regim liniar
Anul Baza de
amortizare -
valoarea
contabil
Anuitatea Amortizare
cumulat
Valoarea net
contabil(VNC)
2000 300.000.000 60.000.000 60.000.000 240.000.000
2001 300.000.000 60.000.000 120.000.000 180.000.000
2002 300.000.000 60.000.000 180.000.000 120.000.000
2003 300.000.000 60.000.000 240.000.000 60.000.000
2004 300.000.000 60.000.000 300.000.000 0

Metoda de amortizare degresiv
Amortizarea degresiv are ca efect nscrierea n cheltuieli a unei amortizri
mai mari n cursul primelor exerciii de utilizarea a bunului comparativ cu
amortizarea corespunztoare exerciiilor ulterioare. Justificarea economic a acestei
metode este dat de faptul c deprecierea unor imobilizri corporale este mai mare
n cursul primelor exerciii de utilizare a lor i, pe de alt parte, de constatarea c
acestea au o capacitate de serviciu mai mare n primii ani de via, dup care
antreneaz cheltuieli de ntreinere din ce n ce mai mari.
n Romnia, amortizarea degresiv const n multiplicarea cotei de
amortizare linear cu unul din coeficienii urmtori:
a) 1,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 2 i 5 ani;
b) 2,0 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 5 i 10 ani;
c) 2,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10
ani.
Utilizarea regimului de amortizare degresiv se aprob de consiliul de
administraie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea
patrimoniului.
Amortizarea degresiv se aplic n dou variante:
a) fr influena uzurii morale (AD1);
b) cu influena uzurii morale (AD2).
Amortizarea degresiv n varianta AD1 se calculeaz astfel:
n primul an de funcionare se va aplica cota de amortizare prevzut n
tabelul din anexa nr. 1, coloana 3, la valoarea de intrare;

Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 31

pentru anii urmtori se aplic aceeai cot, dar, de fiecare dat, la
valoarea rmas. Acest calcul se continu pn n anul de funcionare n
care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect
amortizarea anual linear calculat pentru perioada de funcionare
rmas. Din acel an i pn la expirarea duratei normale de funcionare
se trece la amortizarea anual linear.

Amortizarea degresiv n varianta AD2 ine cont de influena uzurii
morale care acioneaz asupra imobilizrilor corporale i care se reflect n calculul
amortizrii anuale.
Varianta AD2 permite recuperarea prin amortizare a valorii de intrare a
mijlocului fix ntr-o perioad de timp mai mic dect durata normal de utilizare a
acestuia, diferena de ani reprezentnd influena uzurii morale.
Pentru imobilizrile corporale care au o durat normal de utilizare de pn
la 5 ani inclusiv, nu se aplic regimul de amortizare degresiv, varianta AD2. Pentru
aceste imobilizri corporale, amortizarea se va calcula utiliznd varianta AD1.
Pentru calculul amortizrii n varianta AD2 se vor avea n vedere elementele
prevzute n tabelul din Anexa nr. 1 la Normele metodologice de aplicare a Legii
nr.15/1994
6
,modificat i completat de prin O.G. nr.54/1997, astfel:
- durata normal de utilizare, conform catalogului (col. 1);
- cota de amortizare n regim de amortizare degresiv (col. 3);
- perioada n care se calculeaz amortizarea degresiv (col. 6);
- perioada n care se calculeaz amortizarea liniar (col. 7).
n cazul acestei variante amortizarea se calculeaz prin luarea n consideraie
a duratei de utilizare recalculat conform cotei degresive(DNR) n care mijlocul fix
este amortizat, durat ce se scade din durata normat(DN) obinndu-se durata de
amortizare integral cu influena uzurii morale(DIA):
DNR=100/C
D
DIA=DN- DNR,
unde: C
D
=cota de amortizare degresiv
Exemplu de calcul a amortizrii degresive
Un utilaj poligrafic este achiziionat pe data de 01.01.2002, avnd valoarea
de intrare n patrimoniu de 1.150.000.000 lei.Utilajul este amortizat degresiv.
VI=1.150.000.000;DN=11 ani
Cota liniar=9,1%;Cota degresiv=9,1x2,5=22,7%
DNR=100/22,7=4 ani;
DIA=11ani-4ani=7 ani

Planul amortizrii n regim degresiv
Anul Baza de
amortizare
Anuitatea Amortizarea
cumulat
VNC
2002 1.150.000.000 261.050.000 261.050.000 888.950.000
2003 888.950.000 201.791.650 462.841.650 687.158.350
2004 687.158.350 155.984.944 618.826.594 531.173.406

6
H.G. nr.909/1997, M.Of. al Romniei nr.4/08.01.1998.

Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 32

2005 531.173.406 132.793.352 751.619.946 398.380.054
2006 531.173.406 132.793.352 884.413.298 265.586.702
2007 531.173.406 132.793.352 1.017.206.650 132.793.350
2008 531.173.406 132.793.350 1.150.000.000 0

Pentru 2002 anuitatea= 1.150.000.000 x 22,7% = 261.050.000
Pentru 2003 anuitatea= 888.950.000 x 22,7% = 201.791.650
Pentru 2004 anuitatea= 687.158.350 x 22,7% = 155.984.945
n anul 2005 amortizarea calculat degresiv , respectiv = 531.173.406 x
22,7% = 120.576.363) < amortizarea calculat liniar , i anume 531.173.406
/ 4 ani rmai = 132.793.352. n consecin n anii rmai 2005,2006, 2007
i 2008 anuitatea va fi de 132.793.352.

Metoda de amortizare accelerat
Amortizarea accelerat const n includerea n cheltuielile de exploatare, n
primul an de funcionare, a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a
mijlocului fix respectiv. Valoarea rmas dup primul an de funcionare se
recupereaz prin includerea n cheltuielile de exploatare a unor sume calculate prin
aplicarea regimului linear, n funcie de durata de utilizare rmas.
Utilizarea regimului de amortizare accelerat se aprob de ctre organul
teritorial al Ministerului Finanelor, la propunerea consiliului de administraie al
agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, n cazul
persoanelor fr scop lucrativ, pe baza unei documentaii de fundamentare.
Documentaia de fundamentare trebuie s conin datele prezentate n anexa
nr. 2, pe baza crora se stabilete punctajul necesar pentru eliberarea aprobrii de
utilizare a regimului de amortizare accelerat.
Pentru calculul indicatorilor de eficien, n vederea stabilirii punctajului
necesar, se vor folosi datele aferente anului de punere n funciune a imobilizrilor
corporale, astfel:
c) datele de eviden contabil pentru perioada ncheiat, care vor fi extrapolate la
nivel de an n funcie de media lunar a realizrilor;
d) datele din bugetul de venituri i cheltuieli, cnd aprobarea se solicit nainte de
nchiderea unei perioade de raportare (luna).


Test de autoevaluare 3.3.
Precizai coeficienii multiplicatori pentru determinarea cotelor de amortizare
degresiv.





n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 3.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast

Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 33

unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 3 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 3

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 3.
S se calculeze amortizarea degresiv pentru un echipament achiziionat pe
data de 01.01.2007, avnd valoarea de intrare n patrimoniu de 12.000.000 lei i
durata de via de 12 ani i s se completeze planul amortizrii n regim degresiv.





Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 3.1
1. amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor.;
2. amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor
imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului;
3. amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor

Rspuns 3.2.
Pentru stabilirea duratei normale de funcionare a unui mijloc fix se cauta
succesiv n clasificare: grupa, subgrupa, clasa, subclasa i familia, dupa caz.

Rspuns 3.3.
Coeficienii multiplicatori sunt urmtorii:
1,5 pentru o durat de utilizare ntre 2 i 5 ani;
2,0 pentru o durat de utilizare ntre 5 i 10 ani;
2,5 pentru o durat de utilizare mai mare de 10 ani.


Amortizarea imobilizrilor corporale
Contabilitate financiar aprofundat 34



Bibliografie unitate de nvare nr. 3

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.


Deprecierea activelor
Contabilitate financiar aprofundat 35

Unitatea de nvare Nr. 4

DEPRECIEREA ACTIVELOR

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 4
4.1 Obiectivul standardului IAS 36 Deprecierea activelor
4.2 Unitile generatoare de numerar
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 4
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 4







Pagina
36
36
38
42
42
43




Deprecierea activelor
Contabilitate financiar aprofundat 36

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 4
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 4 sunt:

Identificarea activelor ce sunt depreciate
Definirea unitilor generatoare de numerar

4.1. OBIECTIVUL STANDARDULUI IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR
Valoarea
recuperabil







Estimarea
deprecierii




Obiectivul standardului IAS 36 este de a prescrie procedeele pe care o
ntreprindere le aplic pentru a se asigura c activele sale sunt contabilizate la o
valoare care nu depete valoarea lor recuperabil, dac valoarea contabil
nu este recuperabil n ntregime
1
. Un activ este contabilizat la o valoare ce nu
depete suma care va fi recuperat, prin utilizarea sa ori vnzarea sa. Dac acest
caz se probeaz, activul este descris ca fiind depreciat, iar norma IAS 36 impune ca
ntreprinderea s contabilizeze o pierdere de valoare. De asemenea, norma specific
n care cazuri o ntreprindere trebuie s reia (s diminueze) o pierdere de valoare i
impune furnizarea unor informaii privind activele ce s-au depreciat.
IAS 36 trateaz contabilitatea i prezentrile de informaii necesare n cazul n
care activele sunt depreciate. IAS 36 nu acoper deprecierea stocurilor, a creanelor
privind impozitul amnat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a
cror recunoatere i evaluare este tratat n alte norme.
Norma se refer i la condiiile care trebuie s existe nainte ca o pierdere din
depreciere recunoscut n anii trecui s poat fi reluat. n orice caz, deoarece
acesta va fi primul an de aplicare a normei, prezentarea nu ia n considerare
relurile, cci e puin probabil ca entitile s aib constituite provizioane n acest
scop n situaiile financiare.
Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat
IAS 36 nu solicit unei ntreprinderi s estimeze anual valoarea
recuperabil pentru toate activele sale. Prevederile acestui standard se aplic
doar n anumite situaii concrete, cnd exist indiciul unei deprecieri, sau
cnd perioada de amortizare a fondului comercial i a altor active
necorporale depete 20 de ani.
2
Este important de reinut faptul c i n situaia
n care avem de-a face cu existena unui indicator acesta nu reprezint n mod
obligatoriu o depreciere. Dar este necesar estimarea valorii recuperabile. Spre
exemplu un indicator este atunci cnd valoarea de pia a unui activ a sczut mult
mai mult dect se atepta ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii n regim
normal. Dar este posibil ca, la o analiz, valoarea de utilizare a unui activ s fie
nc la fel de mare ca valoarea contabil. n aceast situaie nu avem de-a face cu

1
I.A.S.C. - Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Ed.Economic,2000, p.844.
2
IASB - Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, 2001, p.898-899.

Deprecierea activelor
Contabilitate financiar aprofundat 37

o depreciere. Totui, este plauzibil ca o scdere a valorii de pia s fie un
indicator, deoarece sugereaz c valoarea activului pentru ntreprindere a sczut n
mod similar scderii aprute n economie n ansamblu.
Surse externe de informaii
o scdere semnificativ a valorii de pia a activului. Adic, valoarea s a
sczut considerabil, mai mult dect era estimat datorit utilizrii normale;
modificri semnificative cu efect negativ asupra entitii, survenite n mediul
tehnologic, economic, legislativ i de pia n care societatea opereaz;
valoarea contabil a activelor nete ale entitii este mai mare dect
capitalizarea ei pe pia.

Surse interne de informaii
disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura moral sau distrugerea fizic;
informaii extrase din rapoartele interne c performana economic a
activului este, sau va fi, mai slab dect se estima, de exemplu, informaii
despre fluxul de numerar generat de activul respectiv.

Msurarea valorii recuperabile
O depreciere are loc atunci cnd valoarea contabil a unui activ depete
valoarea lui recuperabil.
Valoarea recuperabil a activului este dat de maximul dintre urmtoarele
valori:
preul net de vnzare al activului; i
valoarea de utilizare.
Nu va fi ntotdeauna necesar s se calculeze ambele cifre de mai sus. Atunci
cnd una dintre ele pare a fi mai mare dect valoarea contabil, atunci activul nu e
depreciat, i prin urmare nu e nevoie s se calculeze o alt cifr.

Preul net de vnzare
Aceasta este valoarea primit din vnzarea unui activ ntr-o tranzacie cu pre
determinat obiectiv, dup deducerea oricror costuri suplimentare directe aferente
cedrii. Astfel de costuri pot include costurile juridice i costurile de deplasare a
activului.
Cel mai bun exemplu pentru costul net de vnzare al unui activ este preul
obinut ntr-o tranzacie ncheiat. n situaia n care acest pre nu este disponibil,
atunci trebuie folosit preul curent oferit prin licitaie. n situaia n care nici acesta
nu este disponibil, pentru estimarea preului net de vnzare trebuie folosit preul
celei mai recente tranzacii similare, ceea ce demonstreaz c nu s-au nregistrat
modificri semnificative ale circumstanelor economice ntre data tranzaciei i data
la care este realizat estimarea.
Evident, pot aprea probleme n calcularea acestei cifre n cazul n care activul
nu este tranzacionat pe o pia activ. n acest caz, administratorii trebuie s-i

Deprecierea activelor
Contabilitate financiar aprofundat 38

bazeze estimarea pe cele mai bune informaii disponibile cu privire la valoarea pe
care entitatea ar putea-o obine ntr-o tranzacie desfurat de bunvoie, ntre pri
aflate n cunotin de cauz i n condiii normale de concuren, la data bilanului.
Tranzaciile recente pentru active similare din cadrul aceluiai sector de activitate
pot furniza astfel de informaii. Unde nu sunt disponibile astfel de informaii, atunci
valoarea recuperabil a activului trebuie considerat a fi valoarea s de utilizare.

Valoarea de utilizare

Aceasta este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar
estimate ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din
cedarea lui la sfritul duratei de via util, ntr-o tranzacie n care preul este
determinat n mod obiectiv, dup deducerea costurilor de cedare estimate. n
practic, aceasta poate fi o cifr mult mai greu de calculat i, prin urmare, acolo
unde nu exist indicii c valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ
costul lui net de vnzare, atunci valoarea recuperabil a activului poate fi
considerat ca fiind costul su net de vnzare.
Rata de actualizare aplicat fluxurilor de numerar viitoare estimate trebuie s
reflecte evaluarea pe piaa curent a valorii timp a banilor i riscurile specifice
aferente activului. Prezentrile asupra IAS 17 i IAS 37 aduc n discuie n detaliu
calcularea ratei de actualizare.
Proieciile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie s se
bazeze pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reprezint cea mai bun estimare a
conducerii n privina condiiilor viitoare ce vor afecta activul. Proieciile trebuie s
se bazeze pe ultimele prognoze i previziuni financiare i trebuie s acopere o
perioad de maxim cinci ani, exceptnd cazul n care este justificat o perioad mai
lung.


Test de autoevaluare 4.1.
Precizai modul de stabilire al valorii recuperabile

4.2. UNITILE GENERATOARE DE NUMERAR
Unitate
generatoare
de numerar




O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active
care include activul i care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu,
intrri care sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar generate de
alte active sau grupuri de active.
Nu va fi posibil s se determine valoarea recuperabil a unui activ individual
n cazul n care:
valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca o valoare apropriat a
preului su net de vnzare (de exemplu, dac nu este posibil a se justifica

Deprecierea activelor
Contabilitate financiar aprofundat 39




Rata de
actualizare



Raionament
profesional



folosirea preului su net de vnzare ca o valoare apropiat de valoarea lui de
utilizare); i
activul nu genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care
sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din alte active. n
astfel de cazuri, este posibil s se determine doar valoarea de utilizare, i
prin urmare valoarea recuperabil, pentru unitatea generatoare de numerar a
activului.

Identificarea unei uniti generatoare de numerar
Identificarea unei uniti generatoare de numerar va implica aplicarea
raionamentului profesional. n identificarea unei uniti generatoare de numerar, o
entitate va trebui s in seama de un numr de factori. Urmtoarele exemple indic
unele domenii ale raionamentului profesional de care trebuie s in seama
administratorii.
Referitor la componena fluxurilor de numerar, principiile referitoare
la rata de actualizare nu sunt dificile. Dup cum s-a stabilit n IAS 36 paragraful
48(a) trebuie s existe o rat pre-tax; (b) trebuie s se reflecte evalurile
curente ale valorii n timp a banilor; (c) trebuie s se reflecte riscurile specifice
activului
3
. Trebuie avut de asemenea n vedere evitarea dublei nregistrri; adic,
rata de actualizare nu trebuie s includ efectele unui risc dac fluxurile de
numerar n spe au fost deja adaptate condiiilor de risc. Punerea n practic a
tuturor acestor lucruri nu este tocmai facil.
Modelul din standard are multe puncte importante care pot fi interpretate
dup cum urmeaz:
Din punctul de vedere al ntreprinderii rata ce trebuie folosit se
bazeaz pe costurile sale de capital, rata majorat a mprumuturilor viitoare
i alte rate ale mprumuturilor existente pe pia.
Rata trebuie s fie o rat pre-tax. n cazul n care calculul (spre
exemplu, costul mediu ponderat al capitalului) d o cifr post-tax, acesta
trebuie ajustat s devin o cifr pretax.
Rata nu este obligatoriu aceeai pentru ntreaga ntreprindere. S
presupunem, de exemplu, c grupul include o filial ce se ocup cu
alimentarea cu ap i una din ramura biotehnologiei. Este evident c prima
presupune un risc mai sczut dect a doua. Prin urmare rata de actualizare
folosit la determinarea deprecierii activelor biotehnologice va fi mai mare
dect rata aplicat celor din alimentarea cu ap i, de asemenea mai mare ca
cea aplicat ntregului grup.
Rata de actualizare nu este legat direct de costurile la nfiinarea de
capital prezente aferente finanrii proiectului sau diviziei analizate.
S presupunem c filiala biotehnologic a fost finanat exclusiv din
mprumuturi, n timp ce pentru filiala care se ocup de alimentarea cu ap

3
IASB - Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, 2001, p.908-909.

Deprecierea activelor
Contabilitate financiar aprofundat 40

(dup cum se va vedea) s-a recurs la foarte puine mprumuturi. Rata de
actualizare potrivit este o rat adaptat riscului care reflect costul
mediu ponderat de capital la nivelul ntregului grup; asta deoarece riscul
i rezultatul noii filiale afecteaz n egal msur acionarii grupului i
furnizorii de credite care au finanat expansiunea.
Toate acestea fiind zise devine o decizie greu de luat determinarea
ratei potrivite situaiei. IAS 36 nu poate i nu stabilete ce rat sau gam de rate
ar trebui folosit, aa cum nici aceast carte nu-i propune s o fac. Metoda folosit
de ntreprindere pentru determinarea ratei de actualizare trebuie aplicat invariabil.
Este o chestiune de decizie dac, de exemplu grupul, referitor la situaia
discutat anterior, adaug 3 procente, 6 procente, 9 procente sau mai mult la
costul de capital iniial n vederea ajustrii riscului filialei biotehnologice.
Important este abordarea folosind metoda actualizrii; includerea unui coeficient
de ajustare la risc; nelegerea faptului c determinarea costului de capital ajustat
cu un coeficient de risc este o tiin nu tocmai exact; i realizarea faptului c
exactitatea ratei, chiar dac este disponibil, va fi afectat de faptul c nsi
fluxurile de numerar sunt subiectul unor estimri.

Calculul valorii contabile a unei uniti generatoare de numerar
Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar (UGN) trebuie
determinat consecvent cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a
unei uniti generatoare de numerar.
Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar:
include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod
direct, sau alocate pe o baz rezonabil unitii generatoare de numerar i
care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea
valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i
nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia
cazului n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu
poate fi determinat fr a ine seama de aceast datorie.
Trebuie recunoscut o pierdere din depreciere atunci cnd valoarea contabil a
unitii generatoare de numerar este mai mare dect valoarea ei recuperabil.
Pierderea trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii n
urmtoarea ordine:
mai nti, fondului comercial alocat unitii generatoare de numerar (dac
exist); i
apoi s se compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar
cu valoarea contabil, recunoscnd o pierdere din depreciere unde este cazul.
Reducerile de mai sus trebuie s fie tratate ca pierderi din depreciere pentru
active individuale, dup cum s-a discutat anterior n prezentare. Dac nu exist un
mod practic pentru a estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual din
unitatea generatoare de numerar, atunci norma cere ca pierderea din depreciere s
fie alocat ntre activele unitii pe o baz arbitrar deoarece toate activele unitii
generatoare de numerar funcioneaz mpreun.

Deprecierea activelor
Contabilitate financiar aprofundat 41

n cazul n care fondul comercial aferent unei uniti generatoare de numerar a
fost recunoscut n situaiile financiare, societatea trebuie:
a. s fac un test de la baz la vrf, adic:
i. s identifice dac valoarea contabil a fondului comercial poate fi alocat
unitii generatoare de numerar pe o baz rezonabil i consecvent; i
ii. apoi s compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar cu
valoarea s contabil, recunoscnd o pierdere din depreciere acolo unde este
cazul.
Societatea trebuie s efectueze pasul (ii) al testului de mai sus chiar dac
valoarea contabil a fondului comercial nu poate fi alocat rezonabil i consecvent
unitii generatoare de numerar.
a. dac la efectuarea testului de la baz la vrf societatea nu poate s aloce
fondul comercial, rezonabil i consecvent, unitii generatoare de numerar,
societatea trebuie s efectueze testul de la vrf la baz, adic:
i. s identifice cea mai mic unitate generatoare de numerar, care include
unitatea generatoare de numerar aflat sub revizuire i creia i se poate aloca
pe o baz rezonabil i consecvent valoarea contabil a fondului comercial
(unitatea mai mare generatoare de numerar); i
ii. apoi s compare valoarea recuperabil a unitii mai mari generatoare de
numerar cu valoarea ei contabil i, din nou, s recunoasc orice pierdere din
depreciere ce rezult.
De asemenea, este posibil ca un activ individual dintr-o unitate generatoare
de numerar s fie depreciat, dar s nu se recunoasc nici o pierdere din
depreciere. Aceasta va fi cazul n care unitatea generatoare de numerar,
considerat ca i ntreg, nu este depreciat.

Exemplu
Un utilaj a suferit daune fizice, dar continu s lucreze destul de eficient.
Preul net de vnzare al utilajului este mai mic dect valoarea lui contabil. Utilajul
nu genereaz fluxuri de numerar independente din utilizarea continu. Cel mai mic
grup identificabil de active care include utilajul i genereaz fluxuri de numerar din
utilizare continu, independente n mare msur de fluxurile de numerar din alte
active, este linia de producie din care face parte utilajul respectiv.
Valoarea recuperabil a liniei de producie arat c linia de producie luat ca
ntreg nu este depreciat.
Ipoteza 1- prognozele i previziunile ntocmite de conducere arat c acetia
nu intenioneaz s nlocuiasc utilajul
Deci nu este posibil s se determine valoarea recuperabil a utilajului
considerat separat, de vreme ce valoarea de utilizare a acestuia:
a. poate diferi de preul net de vnzare; i
b. poate fi determinat numai pentru unitatea generatoare de numerar din care
face parte.
Linia de producie nu este depreciat, prin urmare nu este recunoscut nici o
pierdere din depreciere pentru utilaj. n orice caz, poate fi necesar ca societatea s
reevalueze perioada sau metoda de amortizare pentru utilajul n cauz.
Ipoteza 2- prognozele i previziunile arat c cei din conducere

Deprecierea activelor
Contabilitate financiar aprofundat 42

intenioneaz s nlocuiasc utilajul n viitorul apropiat. Utilajul existent va
fi vndut cnd va fi cumprat cel nou. Fluxurile de numerar din utilizarea
continu a utilajului pn la vnzarea s sunt neglijabile.
Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimat ca fiind apropiat de cea a
preului net de vnzare. Prin urmare, valoarea recuperabil a utilajului poate fi
determinat i nu este dat nici o importan unitii generatoare de numerar din
care face parte acesta. De vreme ce preul net de vnzare al utilajului este mai mic
dect valoarea lui contabil, n cazul utilajului este recunoscut o pierdere din
depreciere.


Test de autoevaluare 4.2.
Definii unitatea generatoare de numerar



n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 4.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 4 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 4

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 4.
Descriei surse privind deprecierea activelor specifice diferitelor ramuri de
activitate.

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 4.1
Valoarea recuperabil a activului este dat de maximul dintre urmtoarele
valori:
preul net de vnzare al activului; i
valoarea de utilizare.

Rspuns 4.2.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care
include activul i care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri

Deprecierea activelor
Contabilitate financiar aprofundat 43

care sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar generate de alte
active sau grupuri de active.

Bibliografie unitate de nvare nr. 4

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.


Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitate financiar aprofundat 44

Unitatea de nvare Nr. 5

CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 5
5.1 Prevederi ale standardului IAS 38 Imobilizri necorporale
5.2 Evaluarea activelor necorporale
5.3 Caracteristici ale contabilitii imobilizrilor necorporale
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 5
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 5







Pagina
45
45
47
49
53
54
54



Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitate financiar aprofundat 45

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 5
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 5 sunt:

nsuirea noiunilor privind delimitarea activelor necorporale de alte tipuri
de imobilizri
nsuirea noiunilor privind evaluarea activelor necorporale
Deprinderea noiunilor privind contabilizarea imobilizrilor necorporale

5.1 PREVEDERI ALE STANDARDULUI IAS 38 IMOBILIZRI
NECORPORALE

Imobilizare
necorporal







Recunoater
ea activelor




Norma contabil internaional IAS 38 se ocup de contabilitatea i cerinele de
prezentare relevante pentru imobilizrile necorporale
1
. Totui, exist cteva elemente
necorporale care nu sunt acoperite de aceast norm, printre care sunt activele
financiare.
Aceast prezentare acoper elementele conceptuale ale contabilitii
imobilizrilor necorporale (definiie i recunoatere) i elemente specifice pentru
imobilizrile necorporale (evaluare, cheltuieli ulterioare, valoare rezidual, viaa util
estimat, reevaluare, prezentare). Alte elemente relevante pentru imobilizrile
corporale sunt discutate n alte prezentri (componentele costului, recunoaterea
activelor, valoarea just, deprecierea).
IAS 38 intr n vigoare pentru perioadele contabile care ncep la 1 iulie 1999
sau dup aceast dat, dar aplicarea n avans este ncurajat. Cnd o entitate cu
exerciiu financiar care ncepe nainte de 1 iulie 1999 alege s aplice norma n avans,
atunci IAS 22 (revizuit 1998) - Combinri de ntreprinderi i IAS 36 Deprecierea
activelor, trebuie aplicate n acelai timp.

Recunoaterea activelor
Deseori entitile aloc bani i alte resurse pentru cumprarea sau dezvoltarea
imobilizrilor necorporale cum ar fi: cunotinele tiinifice, mrci comerciale,
design-ul i implementarea unor procese noi.
Cadrul general al IASC stabilete criteriile de recunoatere a activelor, aceste
criterii aplicndu-se i recunoaterii imobilizrilor necorporale. Acest subiect este
acoperit n detaliu n prezentarea pentru IAS 2.
Aplicarea criteriilor de recunoatere imobilizrilor necorporale genereaz
urmtoarea definiie
2
:
O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil, fr
substan fizic, deinut n scopul utilizrii n producia sau furnizarea de
bunuri sau servicii, n scopul nchirierii, sau n scopuri administrative.
O imobilizare necorporal poate fi achiziionat sau generat intern. n oricare
din cazuri, trebuie s fie recunoscut doar dac sunt ndeplinite urmtoarele criterii:
3


1
IASB - Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed.Economic,2001, p.1074.
2
Op.cit., p.1076.
3
Op.cit.,p.1077.

Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitate financiar aprofundat 46

1. activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;
2. entitatea se ateapt ca activul s genereze beneficii economice viitoare;
3. costul activului poate fi msurat credibil; i
4. activul poate fi separat de fondul comercial.
De asemenea, norma include criterii de recunoatere suplimentare pentru
imobilizrile necorporale generate intern.
Importana imobilizrilor necorporale fluctueaz n funcie de o serie de
factori precum: conjunctura economic, evoluia pieei, procesele tehnologice etc.

Distincia ntre imobilizri necorporale i cheltuieli
n general, cheltuielile constatate n cursul unui exerciiu sunt cheltuieli ale
acelui exerciiu. ns normele contabile prevd posibilitatea capitalizrii unor
cheltuieli, unele dintre ele avnd valoare de activ fictiv (de exemplu cheltuieli
contabilizate n categoria cheltuielilor aferente perioadei de gestiune).
n cazul unei cheltuieli legate de un contract de nchiriere sau de locaie de
gestiune pot s intervin dou situaii:
- atunci cnd contractul vizeaz o perioad de timp mai ndelungat, de
regul peste un an, este vorba despre achiziia unui drept contractual ce
trebuie contabilizat ca o imobilizare necorporal (n categoria concesiuni,
brevete i alte drepturi similare);
- atunci cnd contractul vizeaz o perioad mai mic de un an, cheltuiala
poate fi considerat o cheltuial n avans ce urmeaz a fi repartizat asupra
fiecrei perioade de gestiune.

Exemplu
O firm achiziioneaz un program informatic care urmeaz a fi utilizat pentru
nevoi proprii n valoare de 35 milioane de lei, durata util de via fiind de 3 ani.
Odat cu achiziia programului pentru necesiti proprii, firma achiziioneaz
i licena pentru dreptul de a vinde acest program pe o perioad de 1 an, n sum de
65 milioane de lei.
Se vor face nregistrrile:

%

= 404
Furnizori de imobilizri
100000000
208
Alte imobilizri necorporale
35000000
2051
Concesiuni, brevete, licene, mrci
comerciale i alte drepturi i valori similare
achiziionate
65000000


Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitate financiar aprofundat 47


Test de autoevaluare 5.1.
Definii o imobilizare necorporal.

5.2. EVALUAREA ACTIVELOR NECORPORALE
Evaluare
iniial







Valoarea
just




Evaluarea iniial
Criteriile de recunoatere (control, beneficii economice viitoare, msurarea
credibil a costului i separarea de fondul comercial) trebuie s fie satisfcute nainte
ca o imobilizare necorporal s poat fi recunoscut. Unul din cele mai dificile criterii
de satisfcut este msurarea credibil a costului.
Presupunnd c aceast condiie poate fi ndeplinit, imobilizrile necorporale
trebuie, n general, s fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, preul de
achiziie i orice cheltuieli care pot fi direct legate de pregtirea activului pentru
utilizare. Singura excepie de la aceast regul este costul oricrei imobilizri
necorporale obinute n timpul unei achiziii. Asemenea imobilizri necorporale
trebuie recunoscute la valoarea just, care este preul, determinat obiectiv, pentru care
poate fi schimbat un activ, de bunvoie, ntre pri n cunotin de cauz. IAS 22 cere
ca fondul comercial s fie capitalizat n cazul n care a fost achiziionat. Deci, dei
societatea achiziionat ar fi putut s nu recunoasc fondul comercial pentru c a fost
generat intern, societatea care a achiziionat poate s-l recunoasc, avnd n vedere c
au achiziionat acest fond comercial, fiind recunoscut c au pltit o sum
suplimentar pentru ceva ce cred c este inerent n societatea achiziionat, cum ar fi
reputaia pentru c produc sau fac ceva bine.

Determinarea costului (valoarea just)
Un pre obinut pe o pia activ va oferi cea mai credibil estimare a
valorii juste.
4
IAS 38 definete o pia activ ca fiind o pia unde:
a. elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene (de acelai tip);
b. cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i
c. preurile sunt disponibile pentru public.
Este neobinuit s existe o pia activ pentru imobilizri necorporale, de
exemplu, nu poate exista o pia activ pentru patente i mrci comerciale, avnd n
vedere c fiecare activ este unic.
Atunci cnd nu poate fi obinut un pre actual, preul celei mai recente tranzacii
similare poate oferi o baz suficient de rezonabil pentru estimarea valorii juste.
Acolo unde nu exist o pia activ, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui
s o plteasc pentru un activ, ntr-o tranzacie fcut de bunvoie, ntre pri n
cunotin de cauz i n care preul a fost stabilit obiectiv.
De exemplu:

4
Op.cit.,p.1078.

Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitate financiar aprofundat 48

o entitate are o echip de fotbal. Ea decide s vnd un aprtor i s cumpere
un atacant. De asemenea, n procesul de vnzare-cumprare a juctorilor se
afl mai multe entiti similare i exist o pia activ a juctorilor care sunt
transferai de la o entitate la alta. Preul care trebuie pltit sau primit va
depinde de ct sunt dispuse celelalte entiti de pe pia s plteasc.
o entitate a elaborat un nou produs revoluionar care mrete sigurana din
interiorul mainilor. Totui, din cauza procesului de producie implicat, acesta
nu se potrivete prea bine cu procesul de producie deja existent al entitii i
va trebui construit o fabric complet nou pentru ca acest produs s fie inclus
ca parte a produciei. n ntreaga ar exist doar alte dou entiti care fac
produse similare. Entitatea decide s vnd procesul uneia din cele dou
entiti. Dup discuii, vnztorul i cumprtorul cad de acord asupra unui
pre de 3.000 mil. lei. Ambele pri sunt de acord c acesta este cel mai bun
pre pe care l-ar fi putut obine i nici una dintre pri nu a fost supus unei
influene a celeilalte (de exemplu, vnztorul nu a ameninat c dac nu obine
un pre mai bun, abordeaz i cellalt cumprtor), deci tranzacia a fost fcut
de bunvoie.
De aceea, administratorii trebuie s analizeze dac costul (valoarea just) unei
imobilizri necorporale poate fi evaluat credibil i dac este posibil s se reevalueze
regulat valoarea just, pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer semnificativ
de valoarea care ar fi calculat utiliznd valoarea just la data bilanului.
Dei nu este explicit n standard, cnd nu poate fi gsit o valoare just,
imobilizrile corporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie incluse
n situaiile financiare ale societii achizitoare la costul la care au fost incluse
anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate.
n general, nu are nici un rost s se separe imobilizrile necorporale de fondul
comercial, avnd n vedere c tratamentul contabil n ceea ce privete amortizarea
este posibil s fie la fel. Totui, cnd o entitate a achiziionat o imobilizare
necorporal anume, ar putea s vrea ca utilizatorii situaiilor financiare s cunoasc
acest fapt i, de aceea ar putea s recunoasc activul separat.
Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoatere, elementele trebuie
s fie trecute pe cheltuieli n momentul n care apar. Exemplele includ costurile de
cercetare (de care ne vom ocupa mai trziu n prezentare) i mrcile comerciale
generate intern.


Test de autoevaluare 5.2.
Enumerai elementele definitorii ale unei piee active.




Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitate financiar aprofundat 49

5.3. CARACTERISTICI ALE CONTABILITII IMOBILIZRILOR
NECORPORALE
Cheltuielile
de
dezvoltare







Cum se
realizeaz





Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de efectuarea unor lucrri sau
proiecte de cercetare sau dezvoltare strict individualizate, care s prezinte garania
realizrii eficienei scontate de pe urma lor pentru necesitile proprii ale unitii.
Acestea vizeaz experimentarea unor noi materiale, dispozitive, produse, procedee,
sisteme sau servicii sau mbuntirea celor vechi.
Pentru a constitui imobilizri necorporale, cheltuielile de cercetare-aplicat i
de cercetare-dezvoltare trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
- agentul s aib intenia concret de producere i comercializare a procedeului
rezultat din cercetare;
- proiectele n curs s fie individualizate i costul lor s fie stabilit prin devize;
- fiecare proiect de cercetare s aib anse de reuit tehnic i de rentabilitate
comercial.
Contabilitatea acestor imobilizri necorporale se ine prin contul 203
Cheltuieli de dezvoltare care:
- se debiteaz cu lucrrile i proiectele de dezvoltare executate n regie proprie,
aflate n curs de realizare i care urmeaz a fi recepionate (cont 230), cu serviciile
prestate de teri n cadrul lucrrilor de dezvoltare (cont 404), lucrrile de
dezvoltare realizate cu fore proprii i recepionate (cont 721);
- se crediteaz cu cheltuielile de dezvoltare amortizate integral, scoase din inventar
(cont 2803), cu proiectele valorificate la teri, scoase din patrimoniu sau cu
valoarea neamortizat a acestora (cont 6583);
- prezint sold final debitor ce reflect cheltuielile de dezvoltare existente n
inventarul ntreprinderii.

Contabilitatea concesiunilor, brevetelor de invenie i alte drepturi
similare
a) Concesiunea este contractul prin care o parte (concedentul) transmite
celeilalte pri (concesionar), spre administrare rentabil pe un termen determinat i n
schimbul unei redevene, o activitate economic, un serviciu public, o subunitate
productiv sau un teren proprietate de stat.
Concesionrile se bazeaz pe licitaie public i trebuie s asigure statului un
venit anual fix, cel puin egal cu media beneficiilor nete realizate prin exploatarea n
ultimii cinci ani a obiectului concesiunii sau a unor obiecte similare.
b) Superficia este dreptul de proprietate al unei persoane asupra construciei
pe care a cldit-o pe terenul altei persoane; include dreptul real de folosin asupra
terenului pe care s-a ridicat construcia.
c) Uzufructul este dreptul unui agent economic de a folosi i de a beneficia de
foloasele (roadele) unui bun sau unei valori ce aparine altei persoane; la ncetarea
acestui drept se restituie bunul sau valoarea n cauz proprietarului.
d) nchiriere activele economice din structura regiilor autonome sau
societilor comerciale sunt preluate de o alt persoan fizic sau juridic; locatarul
(cel care a primit obiectul economic n locaie de gestiune) va plti pe perioada
contractului o redeven i o chirie stabilite de comun acord cu locatorul (cel care a

Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitate financiar aprofundat 50

dat spre gestionare obiectivul economic).
Locaia de gestiune este o trecere n administrarea integral, din partea
locatorului, a unor subuniti economice n beneficiul locatarului, spre deosebire de
nchiriere n care sunt preluate pri din gestiune (cel mai adesea imobilizri
corporale). Cel care a preluat o locaie de gestiune are autonomie absolut n
conducerea acelor subuniti.
f) Brevetele sunt documente oficiale prin care se certific calitatea de
inventator i prin a cror aplicare practic se realizeaz obiecte economice cu efecte
financiare deosebite.
g) Licenele sunt titluri prin care posesorul unei invenii acord altei persoane
fizice sau juridice, inclusiv statului, dreptul de a exploata n interes economic invenia
sa.
h) Know-how-urile reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice care
nu fac obiectul unui brevet, dar care aparin celor care le-au creat i pot face obiectul
comercializrii.
i) Mrcile de fabric sunt certificate de origine ale unor firme, constituite din
cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice prin care se individualizeaz produsele sau
serviciile sale.
j) Mrcile de comer confirm c un anumit bun este comercializat de o
anumit firm care-i garanteaz calitatea fa de cumprtor.
Reflectarea acestor elemente n contabilitate se face prin intermediul contului
de activ 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare care:
se debiteaz cu brevetele, licenele i alte valori similare primite cu titlu
gratuit (cont 131), provenite prin preluri de concesiuni (cont 167),
recepionate, considerate anterior n curs de execuie (cont 230),
cumprate de la furnizorii de imobilizri (cont 404), aduse ca aport n
natur la capitalul firmei de ctre acionari sau asociai (456), realizate pe
cont propriu (cont 721);
se crediteaz cu concesiunile, licenele, brevetele i alte drepturi i valori
similare retrase de ntreprinztorul individual (cont 108), concesionate
anterior i restituite (cont 167), amortizate integral i scoase din
patrimoniu (cont 2805), restituite acionarilor (cont 456), scoase din
activul patrimonial, inclusiv prin vnzare, neamortizate integral (cont
6583);
prezint sold final debitor ce reflect existentul de asemenea valori la
sfritul anului.
Aplicaii contabile privind imobilizrile necorporale

1. Se efectueaz cheltuieli cu constituirea societii n sum de 15 milioane lei,
din care 3 milioane lei se pltesc n numerar i 12 milioane reprezint obligaii ctre
furnizorii de servicii. Aceste cheltuieli se amortizeaz pe o perioad de 5 ani, dup
care se scot din patrimoniul societii.
1.1. Efectuarea cheltuielilor de constituire:

201
Cheltuieli de constituire
= % 15
mil.

Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitate financiar aprofundat 51



5311
Casa n lei
12
mil.


401
Furnizori
3 mil

1.2. Amortizarea n fiecare din cei 5 ani (15 mil.:5 = 3 mil):

6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
= 2801
Amortizarea cheltuielilor de
constituire
3
mil.

1.3.Achitarea datoriei fa de furnizorul de servicii:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n
lei
3 mil.

1.4.Scoaterea din activul patrimonial a cheltuielilor de constituire dup 5 ani:

2801 Amortizarea cheltuielilor de
constituire
= 201 Cheltuieli de constituire 15 mil.


2.Se achiziioneaz o cldire ce are valoare contabil de 250 mil. lei i valoare de
pia de 300 mil. lei. Durata de amortizare este stabilit la 6 ani. Dup 4 ani de
folosire se cedeaz unui ter la un pre de 400 mil. lei.
Exerciiul N:
2.1.Achiziie cldire:

% = 404 Furnizori de
imobilizri
347,5 mil.
212 Construcii 250 mil.
207 Fond comercial 50 mil.
4426 TVA deductibil 47,5 mil.

2.2.Amortizare cldire (250 mil. :6 = 41,7 mil.):

6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
= 2812
Amortizarea construciilor
41,7 mil.

2.3.Achitare furnizor.
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 347,5
mil.

Exerciiile N+1, N+2, N+3:

Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitate financiar aprofundat 52

2.4.Amortizare cldire.

6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
= 2812
Amortizarea construciilor
41,7
mil.

Exerciiul N+3:
2.5.Vnzare cldire:

461 Debitori diveri

= % 476
mil.


7583 Venituri din cedarea activelor 400
mil.


4427 TVA colectat 76 mil.

2.6.Scoatere din eviden cldire:
% = 212 Construcii 250 mil.
2812 Amortizarea construciilor 166,8 mil.
6583 Cheltuieli privind activele cedate 83,2 mil.

2.7.Scoaterea din patrimoniu a fondului comercial vndut odat cu cldirea:

6583 Cheltuieli privind activele cedate = 207 Fond comercial 50
mil.

3. Se recepioneaz un procedeu tehnologic de fabricaie a unor produse, obinut prin
cercetare proprie, n valoare de 15 mil. lei, amortizabil n 5 ani, care dup 2 ani de
utilizare se scoate din patrimoniu.

Exerciiul 2003

3.1.Recepia imobilizrilor necorporale:

203
Cheltuieli de dezvoltare
= 721
Venituri din producia de
imobilizri necorporale
15 mil.

3.2.Amortizare (15 mil.:5 = 3 mil.):

6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
= 2803
Amortizarea cheltuielilor de
dezvoltare
3 mil.

Exerciiul 2004:


Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitate financiar aprofundat 53

3.3.Amortizare:

6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
= 2803
Amortizarea cheltuielilor de
dezvoltare
3 mil.

3.4.Scoatere din activul patrimonial:
% = 203
Cheltuieli de dezvoltare
15 mil.
2803
Amortizarea cheltuielilor
de dezvoltare
6 mil.
6583
Cheltuieli privind activele
cedate
9 mil.


Test de autoevaluare 5.3.
Precizai formula contabil de nregistrare a cheltuielilor de dezvoltare din producie
proprie.




n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 5.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 5 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 5

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 5.
Se achiziioneaz o construcie ce are valoarea contabil de 5.000.000 lei i
valoare de pia de 8.000.000 lei. Durata de amortizare este stabilit la 10 ani.
Dup 4 ani de folosire se cedeaz unui ter la un pre de 4 mil. lei.






Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitate financiar aprofundat 54

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 5.1
O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil, fr
substan fizic, deinut n scopul utilizrii n producia sau furnizarea de bunuri
sau servicii, n scopul nchirierii, sau n scopuri administrative.

Rspuns 5.2.
elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene (de acelai tip);
cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i
preurile sunt disponibile pentru public.

Rspuns 5.3.
203
Cheltuieli de dezvoltare
= 721
Venituri din producia de
imobilizri necorporale



Bibliografie unitate de nvare nr. 5

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, M.Of. al
Romniei nr. 1080 / 30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
1121/2006 privind aplicarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar, M.Of. al
Romniei nr. 602 / 12.07.2006.


Contabilitatea imobilizrilor financiare
Contabilitate financiar aprofundat 55

Unitatea de nvare Nr. 6

CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1
6.1 Aspecte generale privind contabilitatea imobilizrilor financiare
6.2 Aplicaii privind contabilitatea imobilizrilor financiare
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 6
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 6







Pagina
56
56
59
61
61
62




Contabilitatea imobilizrilor financiare
Contabilitate financiar aprofundat 56

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 6
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 6 sunt:

Deprinderea noiunilor privitoare la contabilitatea imobilizrilor financiare
Efectuarea nregistrri n contabilitate a imobilizrilor financiare

6.1 ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA
IMOBILIZRILOR FINANCIARE
Imobilizri
financiare








Evaluare




Imobilizrile financiare sunt investiii financiare sau de portofoliu, sume de
bani investite de un agent economic n patrimoniul altei entiti, efectuate fie pentru a
obine venituri, fie pentru a dobndi o influen notabil sau control n gestiunea
entitii n care se investete, fie n ambele scopuri.
Caracteristici:
a) nu reprezint imobilizri materiale;
b) imobilizarea sumelor bneti este fcut n afara unitii;
c) sunt de lung durat;
d) nu sunt supuse amortizrii pentru c nu sufer deprecieri ireversibile;
e) pot apare deprecieri temporare reversibile, motiv pentru care se constituie
provizioane.

Evaluarea titlurilor imobilizate
Valoarea de intrare este reprezentat de preul de cumprare sau de
valoarea determinat prin contractul de achiziie referitor la titlurile
imobilizate. Cheltuielile accesorii legate de achiziionarea titlurilor se
nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului.
Valoarea de inventar este valoarea actual sau de utilitate a fiecrei
categorii de titluri de participare, de titluri imobilizate ale activitii de
portofoliu sau de alte titluri imobilizate.
Posesia unei fraciuni din capitalul altei societi sub forma titlurilor de
participare confer o influen notabil ce poate da participaiei o valoare superioar
celei ce rezult din cursul bursier sau din valoarea probabil de negociere a unor titluri
izolate. De aceea, la inventar, evaluarea titlurilor de participare, cotate sau nu, se face
la valoarea lor de utilitate (valoare de uzaj).
Valoarea de uzaj este preul pe care un ef de ntreprindere prudent i avizat
accept s-l plteasc pentru a obine participaia n societatea emitent. n
determinarea acestei valori sunt luate n calcul elemente precum: cotaia titlurilor de
participare respective la burs, rentabilitatea lor i perspectivele de rentabilitate,
conjunctura economic, avantajele pe care le confer deintorului, influena notabil
asupra societii emitente etc.
Valoarea bilanier este valoarea net contabil obinut ca diferen ntre
valoarea de intrare i mrimea provizioanelor pentru depreciere.
Valoarea la ieirea din patrimoniu este dat de valoarea contabil care se

Contabilitatea imobilizrilor financiare
Contabilitate financiar aprofundat 57

anuleaz i de preul de cesiune, rezultnd un plus sau un minus de valoare.
Valoarea contabil cu ocazia cesiunii este o valoare brut ce ine cont de un
eventual provizion pentru depreciere.

Contabilitatea titlurilor de participare
Titlurile de participare reprezint drepturi sub forma titlurilor de valoare
deinute n capitalul altor uniti patrimoniale, ntr-o cot ce asigur unitii
deintoare exercitarea unui control sau a unei influene notabile n gestiunea unitii
emitente, respectiv realizarea unui ctig.
Societatea care deine titluri de participare poate avea reprezentan n
structura de conducere a unitii emitente sau poate ntreine relaii tehnice i
comerciale privilegiate cu aceasta, impunndu-i punctul de vedere.
Spre deosebire de aciunile mobiliare de plasament care presupun operaii de
achiziie, din mijloacele de trezorerie temporar disponibile, a unor titluri de valoare n
scopul revnzrii lor pentru obinerea de venituri financiare, titlurile de participare
constau n plasament de resurse financiare pe termen ndelungat.
Contabilitatea acestor imobilizri se ine prin contul 261 Titluri de
participare deinute la filiale din cadrul grupului, cont de activ care:
- se debiteaz cu : valoarea titlurilor primite ca urmare a participrii n natur la
capitalul social al altei societi (conturile 211, 212, 213, 214); titlurile de participare
cumprate de la teri, care vor fi achitate ulterior (cont 269); diferena dintre valoarea
titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau corporale
aportate (cont 106); titlurile de participare achiziionate i pltite imediat prin conturi
bancare (cont 5121, 5124) sau prin casieria societii (cont 5311, 5314); valoarea
titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (cont
761);
- se crediteaz cu: valoarea cheltuielilor privind titlurile de participare deinute la
filiale din cadrul grupului cedate (cont 664); diferena dintre valoarea titlurilor cedate
sau retrase i valoarea valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau
corporale aportate (cont 106);
- prezint sold final debitor care evideniaz titlurile de participare imobilizate
existente.

Contabilitatea imobilizrilor financiare sub form de interese de participare
Activitatea de portofoliu const n investirea de active ntr-un portofoliu de titluri
pentru a realiza, la o scaden mai mare sau mai mic, o rentabilitate satisfctoare,
fr s se intervin n gestiunea ntreprinderii care a emis titlurile .
Titlurile pe care ntreprinderea are intenia de a le conserva durabil sau pe care
nu are posibilitatea s le revnd ntr-un termen scurt, sunt nscrise n contabilitate n
contul 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare, cont de
activ care:
- se debiteaz cu : valoarea titlurilor primite ca urmare a participrii n natur la
capitalul social al altei societi (conturile 211, 212, 213, 214); titlurile de participare
cumprate de la teri, care vor fi achitate ulterior (cont 269); diferena dintre valoarea
titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau corporale
aportate (cont 106); titlurile de participare achiziionate i pltite imediat prin conturi

Contabilitatea imobilizrilor financiare
Contabilitate financiar aprofundat 58

bancare (cont 5121, 5124) sau prin casieria societii (cont 5311, 5314); valoarea
titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (cont
761);
- se crediteaz cu: valoarea cheltuielilor privind titlurile de participare cedate (cont
664);
- prezint sold final debitor care reflect titlurile existente.

Contabilitatea creanelor imobilizate
Creanele imobilizate se formeaz, n principal, prin acordarea de mprumuturi
pe termen lung societilor la care unitatea patrimonial deine titluri de participare,
din dobnzile aferente creanelor imobilizate, precum i din alte creane care sunt
mobilizate pe termen lung (garanii i cauiuni depuse de unitatea patrimonial la teri
pentru energie, ap, gaze etc.).
mprumuturile pe termen lung se acord pe baz de contract de credit sau prin
cumprarea de obligaiuni i alte titluri de valoare, percepndu-se dobnzi altor
uniti, de ctre ageni economici creditori care au capitaluri disponibile,
neincluzndu-se bncile sau alte instituii specializate care au anumite interese
economice sau manageriale.
Contabilitatea acestor imobilizri financiare se ine prin contul 267 Creane
imobilizate , cont de activ care:
- se debiteaz cu: valoarea mprumuturilor acordate i a veniturilor din dobnzile
aferente creanelor imobilizate, precum i a garaniilor depuse la furnizori
(conturile 269, 512, 531, 763); valoarea mprumuturilor acordate pe termen lung i
a dobnzilor aferente pentru bunurile cedate n regim de leasing financiar
(conturile 211 la 214, 472); diferenele favorabile de curs valutar aferente
mprumuturilor acordate n valut, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la
nchiderea exerciiului (cont 765);
- se crediteaz cu: valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente
ncasate, precum i a garaniilor restituite defurnizori (conturile 512,531); valoarea
dobnzii facturate de locator n cazul leasingului financiar (cont 411) ; valoarea
pierderilor din creane imobilizate; valoarea avansului i a ratelor recunoscute la
venituri pentru bunurile cedate n leasing financiar (cont 658); diferenele
nefavorabile de curs valutar aferente mprumuturilor n devize acordate rezultate
n urma ncasrii creanelor sau evalurii acestora la cursul de la nchiderea
exerciiului financiar (cont 665) ;
- sold final debitor care reflect valoarea creanelor acordate altor firme.

Contabilitatea vrsmintelor de efectuat pentru imobilizri financiare
Achiziiile de imobilizri financiare care urmeaz a se plti ulterior se
evideniaz prin contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri
financiare, cont de pasiv care:
- se crediteaz cu sumele datorate pentru achiziiile de titluri de participare deinute la
filiale din cadrul grupului (cont 261), titluri de participare deinute la societi din
afara grupului (cont 262), imobilizri financiare sub form de interese de participare
(cont 263) i de creane imobilizate (cont 267);
- se debiteaz cu sumele pltite pentru imobilizrile financiare achiziionate anterior,

Contabilitatea imobilizrilor financiare
Contabilitate financiar aprofundat 59

din contul bancar (cont 5121) sau din casieria unitii (cont 5311);
- prezint sold final creditor ce evideniaz datoria fa de emitentul de titluri, pentru
partea neeliberat a imobilizrilor financiare achiziionate.


Test de autoevaluare 6.1.
Definii titlurile de participare.




6.2. APLICAII PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR
FINANCIARE
Titluri de
participare
deinute la
filiale din
cadrul
grupului





Vrsminte
de efectuat
pentru
imobilizri
financiare






Exemplu privind achiziionarea unor titluri de participare
O societate cumpr de la o alta unitate 1.000 de aciuni sub forma de titluri de
participare, cu scopul de a asigura un control asupra emitentului. Costul de achizitie al
titlurilor este de 5.000.000 lei. Cheltuielile legate de subscrierea i achiziionarea
acestor titluri de participare sunt reprezentate de un comision pltit unei firme
specializate de 2% din valoarea tranzaciei.

1. Se achiziioneaza titlurile de participare:
Valoarea nominala : 1.000 aciuni x 5.000 lei = 5.000.000 lei

261
Titluri de participare deinute la
filiale din cadrul grupului
= 269
Vrsminte de efectuat pentru
imobilizri financiare
5000000

2. Se nregistreaz cheltuieli ocazionate de achizitia titlurilor :
- comision : 5.000.000 lei x 2% = 100.000 lei

622
Cheltuieli privind comisioanele i
onorariile
= 401
Furnizori
100000

3. Se pltesc datoriile ctre furnizor :

401
Furnizori
= 5121
Conturi la bnci n lei
100000

4. Se nregistreaz vrsmintele efectuate pentru titluri:

269
Vrsminte de efectuat pentru imobilizri
financiare
= 5121
Conturi la bnci n
lei
5000000

Contabilitatea imobilizrilor financiare
Contabilitate financiar aprofundat 60



Exemplu privind vnzarea de imobilizri financiare
O societate detine 1.000 de aciuni emise de alta societate cumprate cu 5.000
lei aciunea. La inventar se constat c valoarea de utilitate a unei aciuni este de 4.800
lei. Se nregistreaz rezultatul inventarierii :
Valoarea contabila : 1.000 aciuni x 5.000 lei = 5.000.000 lei
Valoarea de utilitate: 1.000 aciuni x 4.800 lei = 4.800.000 lei
Minus valoare 200.000 lei
1. Se creaz un provizion pentru deprecierea imobilizrilor financiare n sum de
200.000 lei:

6863
Cheltuieli financiare privind
provizioanele pentru
deprecierea imobilizrilor
financiare
= 296
Provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor financiare
200000

2. Se vnd aciunile la preul de 4750 lei / aciune:
1.000 aciuni x 4.750 lei = 4.750.000 lei

461
Debitori diveri
= 7641
Venituri din imobilizri financiare
cedate
4750000

3. Se ncaseaz contravaloarea titlurilor vndute:

5121
Conturi la bnci n lei
= 461
Debitori diveri
4750000

4. Se scot din eviden titlurile vndute:

6641
Cheltuieli privind imobilizrile
financiare cedate
= 261
Titluri de participare deinute la
filiale din cadrul grupului
5000000

5. Se nregistreaz comisionul datorat unitii prin care s-a fcut tranzacia ( 2% ):
Comisionul = 4.750.000 x 2% = 95.000

622
Cheltuieli privind comisioanele i
onorariile
= 401
Furnizori
4750000

6. Se vireaz provizionul la venituri:

296 = 7863 200000

Contabilitatea imobilizrilor financiare
Contabilitate financiar aprofundat 61

Provizioane pentru
deprecierea imobilizrilor
financiare
Venituri financiare din
provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor financiare

Test de autoevaluare 6.2.
Precizai nregistrarea contabil a virrii la venituri a unui provizion pentru
deprecierea imobilizrilor financiare.





n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 6.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 6 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 6

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 6.
Exemplificai nregistrrile n contabilitate a cumprrii i vnzrii unui
pachet de 10.000 titluri de participare cumprate cu preul de 100 lei/buc.





Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 6.1
Titlurile de participare reprezint drepturi sub forma titlurilor de valoare
deinute n capitalul altor uniti patrimoniale, ntr-o cot ce asigur unitii
deintoare exercitarea unui control sau a unei influene notabile n gestiunea unitii
emitente, respectiv realizarea unui ctig.

Rspuns 6.2.
296
Provizioane pentru
= 7863
Venituri financiare din


Contabilitatea imobilizrilor financiare
Contabilitate financiar aprofundat 62

deprecierea imobilizrilor
financiare
provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor financiare



Bibliografie unitate de nvare nr. 6

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.


Contabilitatea capitalului social
Contabilitate financiar aprofundat 63

Unitatea de nvare Nr. 7

CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 7
7.1. Contabilitatea capitalului social i a conturilor asimilate
7.2. Contabilitatea majorrilor de capital
7.3. Contabilitatea reducerilor de capital
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 7
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr.







Pagina
64
64
66
69
72
72
73



Contabilitatea capitalului social
Contabilitate financiar aprofundat 64

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 7
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 7 sunt:

Explicarea noiunilor privind capitalul social
Asimilarea modului de realizare a nregistrrii n contabilitate a operaiilor
privind capitalul social


7.1 CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL I A CONTURILOR
ASIMILATE


Societate
comercial







Constituire




Constituirea efectiv a societilor comerciale are loc numai dac ntregul capital
social a fost subscris i fiecare asociat sau acionar a vrsat n numerar sau a depus n
natur, dup caz, cota de aport stabilit prin Legea societilor comerciale nr. 31/1990,
Contractul de societate i Statutul societii. Capitalul subscris este aportul pe care
asociaii sau acionarii, n calitatea lor de proprietari, s-au angajat s-l pun la dispoziia
societii comerciale. Capitalul nedepus (nevrsat) este partea din capitalul subscris care nu
a fost nc fizic pus la dispoziia societii de ctre asociai sau acionari.
Ca persoan juridic, societatea dispune de un patrimoniu propriu, drepturi i
obligaii i are o denumire, sediu i naionalitate.
Constituirea societii ca persoan juridic este formalizat printr-un contract de
societate prin care asociaii convin s cedeze unei ntreprinderi comune bunurile, n
vederea protejrii profitului sau a economiilor ce pot rezulta. La rndul su contractul de
societate, ca act unic, se materializeaz ntr-un statut n care se menioneaz forma
societii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata, mrimea capitalului,
regulile de participare la rezultate, modalitatea de funcionare.
n raport cu forma de constituire i funcionare, aa cum prevd sistemele de drept
comercial, societile comerciale sunt de mai multe feluri: n nume colectiv, n comandit
simpl, n comandit pe aciuni, pe aciuni i cu rspundere limitat.
1. Societatea n nume colectiv (SNC) este aceea ale crei obligaii sociale sunt
garantate cu patrimoniul societii i cu rspunderea nelimitat i solidar a tuturor
asociaiilor. Totodat, prile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare
negociabile.
2. Societatea n comandit simpl (SCS) este cea n care asociaii sunt de dou
genuri: comanditai, care rspund solidar i nelimitat, administrnd direct societatea, i
comanditari, care rspund numai cu aportul propriu i care nu au dreptul s se amestece
n administrarea societii. Capitalul social este divizat n pri sociale care nu pot fi
cedate de comanditari fr acordul unanim al acestora.
3. Societatea n comandit pe aciuni (SCA) are aceleai caracteristici cu cea n
comandit simpl, cu deosebirea c prile comanditarilor sunt separate n aciuni ca
titluri de valoare negociabile.
4. Societatea pe aciuni (SA) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu
patrimoniul social, iar asociaii sunt obligai s rspund n limita capitalului subscris,
exprimat n aciuni. Aciunile pot fi transmise liber terelor persoane, nefiind necesar o
ncuviinare din partea celorlali asociai.

Contabilitatea capitalului social
Contabilitate financiar aprofundat 65

5. Societatea cu rspundere limitat (SRL) este aceea ale crei obligaii sociale sunt
garantate cu patrimoniul social, iar asociaii, n numr limitat, rspund numai cu cota
lor social. Prile sociale ale asociailor sunt, n principiu, netransmisibile altor
persoane i nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aa cum sunt aciunile.

Capitalul social se constituie la nfiinarea societii comerciale prin aportul
personal al proprietarului sau al asociailor i acionarilor. Acest aport poate fi n
numerar sau n natur.
Capitalul social se subdivide n :
capital subscris i nevrsat , care reflect partea de capital care , dei a fost
subscris nu a fost nc pus la dispoziia societii comerciale;
capital subscris i vrsat , care reflect partea din capitalul subscris care a
fost pus efectiv la dispoziia societii comerciale.
Valoarea iniial a aciunilor i prilor sociale este denumit valoare nominal.
Aceast valoare n general nu se modific deoarece prin intermediul ei se asigur
egalitatea ntre acionari sau asociai.
Contul 101 "Capital social" este un cont de pasiv cu ajutorul cruia se ine
evidena capitalului social subscris i vrsat n natur i/sau n numerar de acionarii
sau asociaii respectivi, precum i a mririi sau reducerii capitalului social.
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai cuprinznd
numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise sau vrsate.
Se crediteaz cu:
Capital social subscris(456);
Rezerve repartizate pentru mrirea capitalului social(106);
Profitul net destinat creterii capitalului social reportat din exerciiul precedent
(117);
Profit net realizat la nchiderea exerciiului financiar destinat creterii
capitalului social(129);
Prime de fuziune i aport ncorporate n capitalul social(104).
Se debiteaz cu:
Sumele reprezentnd capitalul social retras de asociai sau acionari (456);
Suma pierderilor reportate (117) sau curente (121) acoperite din capitalul
social.
Soldul final creditor arat capitalul social subscris vrsat/nevrsat.
Valoarea bursier a unei aciuni este valoarea rezultat din raportul dintre
cererea i oferta de titluri care apare prin intermediul pieei bursiere, raport numit
cotaie.
Valoarea financiar (VF) este suma care plasat la o anumit rat a
dividendelor pe an, genereaz un venit egal cu dividendul aciunii:
VF=
Rata
Dividend
=
12 , 0
1800
=15000

Valoarea de randament(VR)este suma care, plasat la o anumit rat anual a
profitului, genereaz un venit egal cu rezultatul unitar:


Contabilitatea capitalului social
Contabilitate financiar aprofundat 66

VR
=
Rata
unitar zultat _ Re


Profit total =20000000;2000 aciuni; 20% rata profitului

Rezultatul unitar mediu=
2000
20000000
=10000lei/aciune

VR=
20 , 0
10000
=50000 lei
Valoarea matematic contabil (VMC) reprezint valoarea bilanier ce
exprim activul net contabil aferent unei aciuni:

VMC=
actiuni de Numarul
contabil net Activul


Primele de capital sunt determinate de operaiunile de cretere a capitalului
prin aporturi sau prin fuziuni.
Primele legate de capital cuprind de regul preul noilor aciuni este mai mare
dect valoarea lor nominal, iar diferena dintre ele este reprezentat de primele de
emisiune.
Primele de fuziune apar n cazul fuzionrii mai multor societi, operaiune care
presupune emisiunea de noi aciuni. Primele de fuziune sunt egale cu diferena dintre
valoarea matematica intrinseca a aciunilor i valoarea nominal a acestora
Primele de aport apar n cazul creterii capitalului social prin aport n natur
Contul 104 Prime de capital se crediteaz cu:
-Prime stabilite cu ocazia emisiunii,fuziunii (456).
Se debiteaz cu:
-prime de emisiune, fuziune i aport ncorporate n capitalul social(101);
-primele de emisiune transferate la rezerve(106).
Soldul final creditor indic mrimea primelor de emisiune, fuziune, aport
nencorporate n capitalul social sau n rezerve.


Test de autoevaluare 7.1.
Definii capitalul subscris i nevrsat.





7.2. CONTABILITATEA MAJORRILOR DE CAPITAL
Aport n
numerar
Pe parcursul desfurrii activitii unei societi comerciale au loc operaiuni de
majorare i de reducere a capitalului social.

Contabilitatea capitalului social
Contabilitate financiar aprofundat 67








Pre de
emisiune



Majorarea capitalului social are loc pe calea emisiunilor de noi aciuni sau pri
sociale, a aportului ntreprinztorului , a fuziunilor i prin operaiuni interne de
capitalizare.
Majorarea capitalului social se face n dublu scop: n vederea atragerii unor noi
resurse de finanare necesare pentru dezvoltarea activitii i n vederea consolidrii
gajului general , a garaniilor pe care le reprezint societatea n raporturile cu
debitorii.
Necesitatea gsirii unor soluii viabile pentru finanarea activitii de investitii
precum i pentru mbuntirea situatiei financiare, va pune societatea comercial
romn n situaia de a alege una din cile de cretere de capital validate de practica
financiar a economiei de pia, i anume
1
:
1. Prin aport n numerar ;
2. Prin aport n natur;
3. Prin ncorporarea rezervelor, primelor sau profitului n capitalul social;
4. Prin conversia unui angajament financiar n capital.
5. Dubla cretere simultan de capital.

Creterea de capital prin aport n numerar

Motivul creterii este dat de necesitatea procurrii de noi resurse n vederea
finantarii operaiilor de investiii sau pentru ntrirea situatiei financiare (mrirea
capacitii capitalului social de a absorbi pierderi).
Creterea de capital se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi.Operatiunea
produce o cretere a disponibilitilor concomitent cu o cretere a capitalului social .
Vnzarea aciunilor la un pre inferior valorii contabile i mai mare dect valoarea
nominal se face cu scopul atragerii cumprtorilor.

Exemplu
O societate decide s emit 1000 aciuni noi la un pre de emisiune 5400
lei/aciune, valoarea contabil = 6000 lei/aciune,valoarea nominal = 5000
lei/aciune. Aciunile sunt eliberate n proporie de 50% cu ocazia subscrierii.
Cheltuieli de emisiune sunt de10.000 lei.
1.Se nregistreaz creterea de capital prin emisiunea a 1000 aciuni noi pentru
fraciunea vrsat:
Valoarea nominal=1000 aciuni x 5000 lei x 50%=2500000 lei
Prima emisiune =1000 aciuni x (5400-5000) =400000 lei
Total vrsminte =2900000 lei

456
Decontri cu asociaii privind
capitalul
= % 2.900.000
1012
Capital subscris vrsat
2.500.000
1041 400.000

1
Feleag,N., Ionacu,I. Tratat de contabilitate financiar, vol. 2, Ed.Economic, p.359.

Contabilitatea capitalului social
Contabilitate financiar aprofundat 68

Prime de emisiune

2.Se nregistreaz creana fa de actionari privind fraciunea nevrsat:
456
Decontri cu asociaii privind
capitalul
= 1011
Capital subscris nevrsat
2.500.000

3. Se nregistreaz ncasarea fraciunii vrsate n prima tran :
5121
Conturi la bnci n lei
= 456
Decontri cu asociaii privind
capitalul
2.900.000

4.Se nregistreaz ncasarea ulterioar a creanei fa de acionari pentru partea
de capital subscris i nevrsat:
5121
Conturi la bnci n lei
= 456
Decontri cu asociaii privind
capitalul
2.500.000
5.Se nregistreaz trecerea capitalului social din categoria nevrsat n categoria
vrsat pentru partea vrsat mai trziu:
1011
Capital subscris nevrsat
= 1012
Capital subscris vrsat
2.500.000

6.Se nregistreaz cheltuielile de emisiune a aciunilor:
201
Cheltuieli de constituire
= 5121
Conturi la bnci n lei
10.000

7.Se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de emisiune, amortizate liniar n 2
ani = 100.000 / 2 ani = 50.000 :
6811
Cheltuieli de exploatare priv.
amortizarea imobilizrilor
= 2801
Amortizarea cheltuielilor de
constituire
50.000

Creterea de capital prin aport n natur

Motivul acestei operaii este dat de necesitatea creterii potenialului economic
al societii, ca urmare a integrrii directe a noilor active atrase prin acest tip de aport.
Creterea de capital se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi care vor
remunera aportorul de bunuri. Emisiunea se face la un pre teoretic apropiat de valoarea
titlului. Operaia produce o cretere a activelor, sub form de imobilizri corporale,
stocuri etc. i concomitent o cretere a capitalurilor.
Nu se pun probleme de protecie a vechilor acionari deoarece subscriptorii
(proprietarii) noilor aciuni sunt aportorii de bunuri.

Exemplu
ABC SA are un capital social de 1.000.000.000 RON (1.000.000 aciuni x 1000 lei,
nominalul unei aciuni). Aciunea este evaluat la 1.200 lei. Societatea decide s emit

Contabilitatea capitalului social
Contabilitate financiar aprofundat 69

15.000 aciuni noi pentru a remunera un aport n natur constituit dintr-o cldire. n
conformitate cu raportul evaluatorului, imobilul este evaluat la 16.000.000 lei.
1. Creterea de capital prin emisiunea a 15.000 aciuni noi:
-Valoarea nominal a aciunilor noi emise= 15.000 aciuni x 1.000 lei =
15.000.000 lei
-Prime de aport = 15.000 aciuni x (1.200 -1.000) = 3.000.000 lei
-Total aport ............................................................................................................ =
18.000.000 lei

456
Decontri cu asociaii privind
capitalul
= % 18.000.000
1012
Capital subscris vrsat
15.500.000
1041
Prime de emisiune
3.000.000

2. Aportul n natur:

212
Construcii
= 456
Decontri cu asociaii privind
capitalul
18.000.000



Test de autoevaluare 7.2.
Precizai formula contabil de nregistrare a capitalului si primelor de emisiune.



7.3. CONTABILITATEA REDUCERILOR DE CAPITAL
Retrageri
acionari









Reducerea capitalului se efectueaz prin:
rambursarea ctre acionari i asociai a unei pri din capital
acoperirea pierderilor nregistrate n decursul exerciiilor financiare
anterioare.
Practica societilor comerciale pune n evidena dou cazuri frecvente privind
reducerea de capital:
a -anularea sau compensarea pierderilor exerciiilor anterioare sau a celui recent
ncheiat.
b - retragerea de ctre acionari sau asociai a capitalului subscris.

Contabilitatea capitalului social
Contabilitate financiar aprofundat 70



a. Reducerea de capital prin anularea pierderilor
Motivul reducerii este dat de necesitatea redresrii sistemului financiar al
ntreprinderii prin compensarea pierderilor. Diminuarea capitalului se poate realiza fie
prin reducerea valorii nominale a aciunilor, fie prin reducerea numrului aciunilor.
Pentru a facilita realizarea materiala a operaiilor ( cifr rotund pentru noua valoare
nominala a aciunilor ) se poate proceda la o reducere de capitaluri superioara marimii
pierderilor. Partea excedentara a reducerii de capitaluri superioare poate fi suportata
prin diminuarea primelor de emisiune.
Exemplu
O societate are un capital de 18.100.000 lei compus din 3620 aciuni a 5000 lei
valoarea nominal a unei aciuni. Adunarea generala a acionarilor decide s
compenseze o pierdere de 3.624.200 lei prin reducerea capitalului cu 20%. Reducerea
de capital se face prin reducerea valorii nominale a aciunilor de la 5000 lei la 4000 lei
/ aciune.
Partea suplimentar a pierderii este suportat pe seama primelor de emisiune
(3.624.200 - ( 3620 x 1000 ) = 3.624.200 - 3.620.000 = 4.200 lei )
Varianta 1.Rezultatul reportat: ( pierderi exerciiu precedent ):

% = 117
Rezultatul reportat
3.624.200
1012
Capital subscris vrsat
3.620.000
1041
Prime de emisiune
4.200

Varianta 2. Pierderi nregistrate n cursul exerciiului:

% = 121
Profit i pierdere
3.624.200
1012
Capital subscris vrsat
3.620.000
1041 4.200

Contabilitatea capitalului social
Contabilitate financiar aprofundat 71

Prime de emisiune

b. Retragerea de ctre asociai sau acionari a capitalului subscris.
1. n cursul perioadei un asociat i retrage partea contribuiei sale la capitalul social,
din care:2.000.000 RON n disponibil la banc i 1.500.000 RON construcii:

456
Decontri cu asociaii privind
capitalul
= % 3.500.000
5121
Conturi la bnci n lei
2.000.000
212
Construcii
1.500.000

2. Se nregistreaz diminuarea capitalului social:

1012
Capital subscris vrsat
= 456
Decontri cu asociaii privind
capitalul
3.500.000


Test de autoevaluare 7.3.
nregistrati n conturi diminuarea capitalului.



n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 7.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 7 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.


Contabilitatea capitalului social
Contabilitate financiar aprofundat 72

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 7

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 7.
Exemplificati constituirea unei societi comerciale noi pe aciuni avnd
capitalul de 1000000 lei.





Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 7.1
Capitalul subscris i nevrsat , care reflect partea de capital care , dei a fost
subscris nu a fost nc pus la dispoziia societii comerciale

Rspuns 7.2.
456
Decontri cu asociaii privind capitalul
= %
1012
Capital subscris vrsat
1041
Prime de emisiune

Rspuns 7.3.
1012
Capital subscris vrsat
= 456
Decontri cu asociaii privind capitalul




Contabilitatea capitalului social
Contabilitate financiar aprofundat 73


Bibliografie unitate de nvare nr. 7

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, M.Of. al
Romniei nr. 1080 / 30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
1121/2006 privind aplicarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar, M.Of. al
Romniei nr. 602 / 12.07.2006.


Contabilitatea provizioanelor
Contabilitate financiar aprofundat

74
Unitatea de nvare Nr. 8

CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 8
8.1 Prevederi ale standardului IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente
8.2 Aspecte fiscale privind provizioanele
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 8
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 8







Pagina
75
75
77
80
81
81




Contabilitatea provizioanelor
Contabilitate financiar aprofundat

75
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 8
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 1 sunt:

Asimilarea noiunilor privind provizioanele
nsuirea modului de operare n contabilitate a provizioanelor

8.1 PREVEDERI ALE STANDARDULUI IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII
I ACTIVE CONTINGENTE
Provizionul
este o datorie
cu
exigibilitate
sau valoare
incert






Estimarea
incertitudinii



Conform cadrului general IASC, un provizion este n fapt o obligaie, cu
diferena c implica o estimare a valorii acesteia. Un provizion este o datorie cu
exigibilitate sau valoare incert.
1


Un provizion este o datorie n conformitate cu definiia din cadrul general al
IAS, singura diferen o reprezint nevoia de a estima valoarea datoriei. Dac
valoarea i momentul apariiei ar fi cunoscute atunci ar fi o datorie normal.
De exemplu:
TAROM a pierdut bagajul unei persoane la un zbor de la Amsterdam la
Bucureti. Tratatul de la Varovia care reglementeaz cltoria cu avionul a fixat
suma cu care va fi despgubit o persoan la 50$ pentru un kilogram. n aceeai zi
ei au pierdut bagajul unei alte persoane la un zbor ntre Amsterdam i Londra.
Uniunea European a renunat la clauza compensaiei fixe din Tratatul de la
Varovia i suma revendicat este necunoscut, dar TAROM estimeaz o valoare de
100 $ pentru un kilogram. n ambele cazuri TAROM a acceptat responsabilitatea
pentru pierderea bagajului. Primul caz va fi recunoscut ca o alt datorie, al doilea ca
un provizion. Diferena const n faptul c pentru provizioane cerinele de
prezentare ale IAS cuprind:
1. Faptul c situaiile financiare conin o estimare
2. Detalii ale incertitudinii care s permit unui utilizator s neleag estimarea
fcut.

n conformitate cu paragraful 91 din cadrul general al IAS o datorie este:
" recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse
ce nglobeaz beneficii economice s rezulte din lichidarea unei obligaii
prezente.."

IAS 37 detaliaz noiunea de obligaie prezent. n majoritatea cazurilor o
obligaie prezent va aprea fie dintr-o lege, fie dintr-un contract.
De asemenea, IAS 37 are ca scop prezentarea n anexele rapoartelor
financiare a unor informaii ct mai fidele referitoare la natura, perioada i sumele
aferente unor datorii i active contingente.
Att provizioanele ct i contingenele apar n urma unor evenimente din

1
Conform I.A.S.C. - Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Ed.Economic,2000, p.925.

Contabilitatea provizioanelor
Contabilitate financiar aprofundat

76
trecut care exist la data bilanului contabil. n ambele cazuri exist probabilitatea
unei ieiri de beneficii economice care nu este ndeprtat.

Provizioanele i contingenele apar n urma unor evenimente care au
avut loc pn la data ncheierii exerciiului financiar al societii i care
genereaz o posibil apariie a unei obligaii de plat.

Diferena ntre un provizion i o datorie contingent const n
probabilitatea aparitiei unei obligatii generata de producerea evenimentului
respectiv. Dac o datorie viitoare este mai probabil s se produc dect s nu se
produc, atunci aceasta este un provizion, dac nu, aceasta este o datorie
contingent.

Obligaiile contingente (poteniale)

Obligaia de plat contingent (potenial) este definit de standard ca fiind
o posibil obligaie generat de evenimente din trecut dar a cror existen a
fost confirmat de apariia sau lipsa unor fapte viitoare independente de
societatea n cauz
2
; sau
o obligaie prezent care apare n urma unor evenimente trecute dar
care nu este recunoscut deoarece:
i. nu este probabil ca o ieire de resurse care nglobeaz beneficii
economice s fie necesar pentru a onora obligaia; sau
ii. valoarea obligaiei nu poate fi apreciat cu destul credibilitate.
O obligaie contingent nu se reflect n nregistrrile contabile dar se
menioneaza n notele la situaiile financiare (dup caz).

Activul contingent /potenial este un posibil activ ce poate fi generat de
evenimente anterioare i a crui existen e confirmat de apariia sau lipsa
unor fapte viitoare independente de activitatea firmei.
3

Ca i obligatiile contingente, activele contingente nu sunt recunoscute n conturi,
ci numai mentionate n anexe.
Un exemplu ar fi sumele din asigurrile ce vor fi primite de firma n cazul
producerii unui accident auto (n condiiile politelor semnate). Acestea nu vor fi
recunoscute ca active n bilanul societii, dar vor fi mentionate n eventualitatea
primirii sumei.
Atunci cnd este probabil s existe o intrare de beneficii economice care a
aprut n urma unui eveniment trecut, o ntreprindere trebuie s prezinte o scurt
descriere a naturii activelor contingente la data bilanului contabil i, acolo unde este
posibil, o estimare a efectelor lor financiare, apreciate folosind principiile prezentate
mai sus pentru datorii contingente. Dac intrarea de beneficii economice nu este
probabil, atunci nu se va face nici o prezentare.
Acolo unde nu este prezentat nici o informaie cu privire la efectele

2
Conform op.cit., p.925-926.
3
Idem, p.926.

Contabilitatea provizioanelor
Contabilitate financiar aprofundat

77
financiare sau la incertitudine sau nu este furnizat nici mcar o scurt descriere a
activelor contingente deoarece acest lucru nu este adecvat, trebuie prezentat acest
fapt. n cazuri extrem de rare, se poate considera c prezentarea unora sau a tuturor
informaiilor cerute prejudiciaz serios poziia unei ntreprinderi aflate ntr-un litigiu
cu alte pri, litigiu al crui obiect este activul sau datoria contingent. n asemenea
cazuri, ntreprinderea nu trebuie s prezinte informaiile respective, dar va prezenta
natura general a litigiului mpreun cu probele i motivele pentru care informaia
nu a fost prezentat.
Un activ contingent nu trebuie s fie niciodat inclus n situaiile financiare
pentru c acest fapt ar putea avea ca rezultat recunoaterea unor venituri care s-ar
putea s nu fie niciodat realizate.
Acolo unde un activ contingent devine aproape cert a fi realizat, cum ar fi n
cazurile de litigiu n care acuzatul s-a oferit s soluioneze litigiul pe cale amiabil i
are intenia i mijloacele necesare s plteasc, atunci activul nu mai este
contingent, ci trebuie prezentat n situaiile financiare ca un activ propriu-zis n
acest caz, o crean.
Conducerea trebuie s revizuiasc n mod continuu evoluia activului
contingent pentru a asigura faptul c n situaiile financiare se prezint n mod
corespunztor orice modificare.

Exemplu
Auto SA i ncheie exerciiul financiar la 31 decembrie 1999. n timpul
anului, a intentat un proces mpotriva societii ASIG SA pentru vicii la unul din
produsele pentru siguran care au condus la primirea de reclamaii din partea
clienilor si. Sentina cazului nu este cunoscut la sfritul anului, dar dac Auto
SA ctig, atunci ASIG SA va avea de rambursat ctre Auto SA suma pe care
aceasta a pltit-o clienilor plus costurile.
Auto SA va prezenta un activ contingent posibil.



Test de autoevaluare 8.1.
Precizai diferena dintre un provizion i o datorie contingent.

8.2. ASPECTE FISCALE PRIVIND PROVIZIOANELE
Aici cuvinte
cheie


Conform Codului Fiscal
4
sunt deductibile fiscal urmtoarele categorii de
provizioane:
Provizioanele pentru garanii de buna execuie acordate clienilor.
Provizioanele constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de

4
Legea 571 /2003 modificat.

Contabilitatea provizioanelor
Contabilitate financiar aprofundat

78





Cum se
realizeaz




1 ianuarie 2004, 25% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu
data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanelor asupra clienilor, nregistrate
de ctre contribuabili, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt nencasate ntr-o perioada ce depete 270 de zile de la data
scadentei;
3. nu sunt garantate de alta persoana;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat
contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;
Provizioanele specifice, potrivit legilor de organizare i funcionare, n cazul
unei societi comerciale bancare sau al unei alte instituii de credit
autorizate, precum i pentru societile de credit ipotecar i societile de
servicii financiare.
Provizioanele constituite de fondurile de garantare, potrivit normelor Bncii
Naionale a Romniei.
Provizioanele de risc pentru operaiunile pe pieele financiare, constituite
potrivit reglementrilor Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare.
Provizioanele constituite n limita unui procent de 100% din valoarea
creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, care
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;
2. creanta este deinut la o persoan juridic asupra creia este
declarat procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii
judectoreti prin care se atest aceast situaie;
3. nu sunt garantate de alta persoana;
4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliat
contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
Provizioanele pentru nchiderea i urmrirea postinchidere a depozitelor de
deeuri, constituite de contribuabilii care desfoar activiti de depozitare a
deeurilor, potrivit legii, n limita sumei stabilite prin proiectul pentru
nchiderea i urmrirea postinchidere a depozitului, corespunztoare cotei-
pri din tarifele de depozitare percepute.
Contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii
zcmintelor naturale sunt obligai sa nregistreze n evidenta contabila i sa deduc
provizoane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n
circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra
diferenei dintre veniturile i cheltuielile din exploatare, pe toat durata de
funcionare a exploatrii zcmintelor naturale.
Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n
perimetre marine ce includ zone cu adancime de apa mai mare de 100 m, cota
provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a
dependintelor i anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%,
aplicat asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile nregistrate, pe toat
perioada exploatrii petroliere.

Contabilitatea provizioanelor
Contabilitate financiar aprofundat

79

Reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior
dedus se include n veniturile impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea
este datorat modificrii destinaiei provizionului sau a rezervei, distribuirii
provizionului sau rezervei ctre participani sub orice forma, lichidrii, divizrii,
fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv. Aceast prevedere nu se aplic dac
un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerv n legtur cu o divizare sau
fuziune, reglementrile acestui articol aplicndu-se n continuare acelui provizion
sau rezerv.
Provizioanele constituite pentru creanele asupra clienilor, nregistrate de
ctre contribuabili nainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile n limita unui procent
de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, 25% ncepnd cu data de 1 ianuarie
2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanelor asupra
clienilor, n situaia n care creanele respective ndeplinesc cumulativ urmtoarele
condiii:
a) nu sunt garantate de alt persoan;
b) sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
c) au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;
d) creana este deinut asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschis
procedura falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atesta aceasta
situaie;
e) nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creana
respectiva.

Exemplu privind constituirea de provizioane
Conform contractului, o societate acord garanie de un an tuturor bunurilor pe
care le vinde. Statisticile arat c 2% din produsele vndute sunt returnate n vederea
reparrii. Costul mediu al reparaiei este 150.000 lei. n exerciiul 2004, societatea a
vndut 200.000 buci de produs.
Este necesar un provizion de 200.000 buc x 2% x 150.000 lei = 600 mil. lei.
6812
Cheltuieli de exploatare priv.
provizioanele ptr. riscuri i
cheltuieli
= 1512
Provizioane ptr. garanii
acordate clienilor
600 mil


Test de autoevaluare 8.2.
Se cere precizarea formulei contabile de nregistrare a unui provizion.

Contabilitatea provizioanelor
Contabilitate financiar aprofundat

80


n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 8.


REZUMAT AL CERINELOR LEGATE DE DATORIILE CONTINGENTE

Tipul obligaiei Posibil Prezent Posibil Prezent
Probabilitatea
ieirii beneficiilor
este necesar
Posibil,
dar nu
probabil
Posibil,
dar nu
probabil
ndeprtat ndeprtat
Prezentare
necesar
Se prezint Se prezint Prezentarea
nu este
necesar
Prezentarea
nu este
necesar

Activele contingente nu trebuie recunoscute ca venit sau activ. Ele trebuie s
fie prezentate dac este probabil s existe o intrare de beneficii economice.

REZUMAT AL CERINELOR LEGATE DE ACTIVELE CONTINGENTE

Probabilitatea
ncasrii unui venit
Aproape sigur Probabil, dar nu
aproape sigur
Improbabil
Prezentare
necesar
Nu - activul nu
mai este
contingent
Se prezint Prezentarea nu
este necesar

V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 8 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 8

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 8.

O ntreprindere vinde produse nsoite de un certificat de garanie care
acoper costurile reparaiilor generate de defecte de producie ce apar n primele 12
luni de la data cumprrii. Dac la toate produsele vndute se identific defecte
minore, se vor nregistra costuri de reparaie de 200.000 RON . Dac la toate
produsele vndute se identific defecte majore, se vor nregistra costuri de reparaie
de 1.000.000 RON. Experiena ntreprinderii i estimrile indic pentru anul care
urmeaz c dintre produsele vndute 80% nu vor nregistra defecte, 15 % vor
nregistra defecte minore i 5% defecte majore.
Se cere contabilizarea provizionului necesar.

Contabilitatea provizioanelor
Contabilitate financiar aprofundat

81
Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 8.1
Dac o datorie viitoare este mai probabil s se produc dect s nu se produc,
atunci aceasta este un provizion, dac nu, aceasta este o datorie contingent.

Rspuns 8.2.
6812
Cheltuieli de exploatare priv.
provizioanele
= 151
Provizioane


Bibliografie unitate de nvare nr. 8

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.


Contabilitatea subveniilor i mprumuturilor
Contabilitate financiar aprofundat 82

Unitatea de nvare Nr. 9

CONTABILITATEA SUBVENIILOR I MPRUMUTURILOR

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 9
9.1 Contabilitatea subveniilor guvernamentale
9.2 Contabilitatea mprumuturilor
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 9
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 9







Pagina
83
83
87
90
91
91




Contabilitatea subveniilor i mprumuturilor
Contabilitate financiar aprofundat 83

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 9
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 9 sunt:

Prezentarea noiunilor privind contabilitatea subveniilor guvernamentale
nsuirea noiunilor referitoarea la reflectarea n contabilitate a
mprumuturilor

9.1 CONTABILITATEA SUBVENIILOR GUVERNAMENTALE


Subvenii
guvernamen-
tale







Activ amnat


Deduse din
costul
activului




Standardul IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor referitoare la asistena guvernamental definete subvenia
guvernamental ca fiind
1
:
Asistena acordata de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o
ntreprindere n schimbul respectarii, n trecut sau n prezent, a anumitor condiii
referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi. Subveniile exclud acele
forme de asistena guvernamentala crora nu li se poate atribui o anumita
valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de
operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii.
Astfel de subvenii exclud:
Asistena care nu poate fi n mod credibil evaluata; i
Tranzacii realizate cu guvernul care nu pot fi separate de tranzaciile
comerciale obisnuite ale societii.
Aceste domenii vor fi tratate mai tarziu n acest paragraf.
Pe baza IAS 20 subveniile pentru active pot fi:
Recunoscute n bilan ca activ amanat; sau
Deduse din costul activului caruia i este aferent.
Subveniile aferente veniturilor pot fi:
Prezentate ca un credit n contul de profit i pierdere; sau
Deduse n raportarea cheltuielii aferente.
Subveniile monetare
Subveniile pot fi:
Pentru achiziii de active (pentru investiii) - pentru a se putea atinge
costul achiziionarii unui activ; sau
Pentru venituri (pentru a acoperi o cheltuiala sau o pierdere),
Ele trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere pentru a fi corelate cu
costurile aferente. Pe baza normei, subveniile primite nu pot fi creditate n capitalul
social.
Corelare
O subvenie nu trebuie recunoscuta pn n momentul n care nu exist
certitudinea rezonabila ca:
1. Vor fi indeplinite toate condiiile referitoare la acordarea respectivei
subvenii;
2. Subvenia va fi incasata.

1
Op.cit.,p.504.

Contabilitatea subveniilor i mprumuturilor
Contabilitate financiar aprofundat 84

De exemplu:
Corelarea unei subvenii pentru investiii cu cheltuiala cu amortizarea activului
aferent.
O societate incaseaza o subvenie de la guvern pentru achiziionarea unui
activ. Acesta costa 100 mil. lei iar subvenia va acoperi n ntregime acest
cost. Singura condiie atasata subveniei este aceea ca subvenia trebuie
utilizata pentru achiziionarea activului specificat, pentru care subvenia a
fost acordata.
Societatea incaseaza subvenia i utilizeaza banii pentru achiziionarea
activului. Avnd n vedere ca exist siguranta ca au fost indeplinite condiiile
subveniei, nu mai este nevoie de luarea n considerare a vreunei contingente
referitoare la o potentiala rambursare. Politica societii stipuleaza ca activele
achiziionate s fie amortizate liniar pe parcursul a 5 ani i, prin urmare, societatea
va face urmatoarele nregistrari contabile privitoare la subvenie i la activul
imobilizat:
Contul de profit i pierdere :
Start Anul
1
Anul
2
Anul
3
Anul
4
Anul
5
Total
Venitul din subvenie - 20mil 20mil 20mil 20mil 20mil 100mil
Amortizarea
imobilizarilor
- 20mil 20mil 20mil 20mil 20mil 100mil
Bilanul contabil:
Start Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5
Imobilizari 100mil 100mil 100mil 100mil 100mil 100mil
Amortizarea
imobilizarilor
20mil 40mil 60mil 80mil 100mil
Subvenia incasata 100mil 80mil 60mil 40mil 20mil -
Prin urmare, n fiecare an, pe msur ce societatea nregistreaza
amortizarea de 20 mil. lei, recunoate i venitul din subvenie n valoare de
20 mil. lei. Subvenia este nregistrata n bilan, n creditul contului de venit
amanat i, de aici, este alocata n fiecare an costurilor aferente ale
subveniei, cum ar fi cheltuiala cu amortizarea.
Dac societatea nu a incasat efectiv subvenia pn la sfritul anului, dar
exist siguranta indeplinirii tuturor condiiilor necesare i a ncasrii subveniei,
atunci aceasta din urma va fi recunoscuta n situaiile financiare n anul n care ea
apare.

Corelarea unei subvenii pentru venituri cu cheltuiala careia i este aferent
subvenia.
Unei societi al carei an financiar se incheie la 31 decembrie 1999 i se
acorda o subvenie de la guvern cu scopul de a acoperi costurile angajarii a
nc 100 de salariati. Condiia alturata subveniei impune ca societatea s
angajeze tot personalul pn la sfritul anului. Guvernul a fost de acord s
plateasca societii o subvenie n valoare de 800 mil. lei n momentul n care
cele 100 de posturi vor fi ocupate.
Pn la sfritul anului societatea a angajat toti cei 100 de noi salariati. Cu

Contabilitatea subveniilor i mprumuturilor
Contabilitate financiar aprofundat 85

toate acestea, subvenia nu va fi platita pn n urmatorul an financiar.
Avnd n vedere ca societatea a indeplinit toate condiiile de acordare a
subveniei i nu exist nici un motiv pentru care respectiva subvenie s nu fie
acordata, la 31 decembrie 1999 societatea va recunoate n situaiile financiare
subvenia i va face urmatoarele nregistrari contabile:
445 = 741 200 mil. lei
Odata cu angajarea de nou personal, societatea a suportat unele costuri care
au fost nregistrate n contul de profit i pierdere la data de 31 decembrie
1999. Prin urmare, societatea crediteaza subvenia n aceasta perioada
pentru a o corela cu cheltuiala aferent.
Corelarea unei subvenii pentru venituri cu cheltuiala careia i este aferent
subvenia
Unei alte societi i s-a acordat o subvenie pe o baz similara cu cea din
exemplul 2 de mai sus. Datorita problemelor cauzate de fluxurile de numerar,
guvernul a decis s plateasca subvenia n avans dac vor fi indeplinite condiiile.
Dac acest lucru nu se va intampla, subvenia se va rambursa n ntregime.
Pn la sfritul lunii decembrie, societatea a angajat doar 90 de oameni i,
prin urmare, este constienta de faptul ca va trebui s ramburseze subvenia n
ntregime.
n cursul anului, societatea a efectuat urmatoarele nregistrari pentru reflectarea
subveniei:
5121 = 741 800 mil. lei
n momentul n care o subvenie urmeaz a fi rambursat, atunci ea trebuie
contabilizat, conform IAS 8, ca o modificare n estimarea contabil.
Rambursarea trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere n anul n care se
tie c va trebui efectuat rambursarea, nu n anul n care este, de fapt, efectuat
plata propriu-zis.
La sfritul anului, entitatea cunoate faptul ca urmeaza s ramburseze
subvenia. n baza IAS 20, orice astfel de plata trebuie recunoscuta n contul de
profit i pierdere n anul n care se stie ca va fi efectuata rambursarea, nu n anul n
care este, de fapt, efectuata plata fizica. Prin urmare, la sfritul anului, entitatea va
nregistra n contabilitate urmatoarele tranzacii:
741 = 448 800 mil. lei
Subveniile mai pot fi acordate cu scopul de a acoperi cheltuieli sau pierderi
trecute sau cu scopul de a oferi un sprijin financiar imediat. Atunci cnd o subvenie
este primita plecand de la aceste considerente, ea trebuie recunoscuta n contul de
profit i pierdere n momentul n care urmeaza a fi primita, i nu n perioada n care
este efectiv platita.
Aceasta situaie poate aparea n momentul n care exist o diferena de pre.
De exemplu:
subvenie este acordata unei societi cu scopul de a compensa faptul ca un
bilet poate fi vandut pentru suma de 1.000 lei desi preul curent necesar
pentru acoperirea costurilor trebuie s fie de 1.500 lei. Valoarea subveniei
se va baza pe ncasrile lunare realizate din vnzarea biletelor.
subvenie este acordata unei societi cu scopul de a compensa faptul ca
energia electrica se vinde la un pre mai mic dect costul. Subvenia se

Contabilitatea subveniilor i mprumuturilor
Contabilitate financiar aprofundat 86

bazeaza pe valoarea estimata a energiei electrice consumate i, prin urmare,
poate exist o obligaie de a rambursa acea valoare a subveniei care
depaseste compensatia curenta datorata.
n orice caz, pot aparea probleme n momentul n care o subvenie este
incasata, dar nu se specifica exact costurile pe care trebuie s le acopere.
De exemplu: O entitate incaseaza o subvenie de la guvern cu scopul de a
finanta achiziionarea de active fixe necesare extinderii activitii. Plata subveniei
este, asadar, pentru o cheltuiala de capital. O condiie suplimentara n vederea
acordarii subveniei este aceea ca nivelul curent al salariatilor din cadrul societii s
ramana cel puin acelasi n urmatorii trei ani.
Dac subvenia nu este utilizata n totalitate pentru elemente de capital,
atunci ea urmeaz a fi rambursat n ntregime. O alta situaie n care
subvenia trebuie rambursat este aceea a negarantrii posturilor salariatilor
cel puin 2 ani dup achiziionarea ultimului element de capital.
Aceste condiii spun ca este posibil ca subvenia s fie recunoscuta nainte ca
toate condiiile atasate acesteia s fie satisfacute i, prin urmare, subvenia poate
deveni rambursabila.
Subvenia va fi contabilizat ca subvenie de capital, cu crearea unui cont
pentru venitul amnat i cu trimiterea subveniei n contul de profit i pierdere
de-a lungul duratei de via util a activelor achiziionate cu ajutorul acesteia.
Condiia referitoare la salariai este o condiie suplimentar i societatea
trebuie s analizeze posibilitatea ndeplinirii acesteia. Dac societatea consider
c ndeplinirea acestei condiii este puin probabil, atunci trebuie luat n
considerare o datorie contingent. Cnd subvenia este recunoscut, orice
datorie contingent aferent rambursrii potentiale a subveniei trebuie
tratat n conformitate cu IAS 37.
Dac o subvenie este n mod clar aferent att elementelor de capital, ct i
elementelor de venituri, norma nu furnizeaza nici un fel de recomandari privind
modul de alocare separata a acestei subvenii. O solutie posibila ar fi impartirea
subveniei pe domenii diferite ale proiectului.
Atunci cnd o subvenie priveste active neamortizabile, aceasta poate, de
asemenea, fi recunoscuta ca venit. n acest caz, alocarea subveniei va fi n mod
evident mai dificila , avnd n vedere ca nu exist nici o cheltuiala cu amortizarea.
De aceea, trebuie gasita o baz mai potrivita, care ar putea fi, de exemplu, analizarea
costurilor cu angajatii.

Subveniile nemonetare
Cartea Verde cere ca activele donate s fie tratate ca fiind subvenii.
Subvenia i activul pot fi nregistrate n contabilitate la o valoare nominala
sau la valoarea just - totusi, valoarea nominala este privita ca alternativa - valoarea
just este metoda preferata. Prin contrast cu IAS 16, unde un activ primit n dar este
nregistrat initial la valoarea zero, dar poate fi reevaluat ulterior, IAS 20 stipuleaza
ca orice asemenea activ, primit prin subvenie guvernamentala, trebuie nregistrat la
valoarea just, ca i subvenia aferent.

Asistena guvernamental

Contabilitatea subveniilor i mprumuturilor
Contabilitate financiar aprofundat 87


IAS 20 definete asistena guvernamental ca fiind
2
:
Aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice
specifice unei ntreprinderi sau unei categorii de ntreprinderi care indeplinesc
anumite criterii. n nelesul acestui Standard, asistena guvernamentala nu
include beneficiile oferite doar n mod indirect, prin aciunile guvernului menite
s influeneze condiiile economice generale, cum ar fi asigurarea unei
infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri
comerciale societilor concurente.
Asemenea asistena exclude n mod special beneficiile furnizate numai pe o
cale indirecta, printr-o aciune care afecteaza condiiile generale de comert.
Deosebirea dintre subvenii i alte forme de asistena guvernamentala este
foarte importanta. Asistena nu trebuie neaparat s ia forma unui beneficiu corporal,
cum este cazul unei subvenii. Ar putea fi:
asistena careia nu i poate fi atribuit o valoare; sau
tranzacii care nu pot fi deosebite de tranzaciile normale ale entitii.
De exemplu:
guvernul ofera entitii consultanta profesionala gratuita - aceasta va
constitui asistena guvernamentala care nu are o valoare ce poate fi
contabilizata.
guvernul promite s reduca constrangerile care afecteaza un sector
particular al industriei -aceasta relaxare nu se refera la ntreaga
industrie, de aceea va fi privita ca asisten guvernamentala fr
valoare cuantificabila.
politica de aprovizionare care are o legatura directa cu o anumita
proportie a vnzarilor entitii - aceasta nu poate fi deosebita de
operaiunile comerciale normale ale entitii.


Test de autoevaluare 9.1.
Precizai tranzaciile care nu sunt incluse n sfera subveniilor guvernamentale.


9.2. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR

Obiligaiuni




Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, numite i mprumuturi obligatare,
sunt mprumuturi pe termen lung,emise de ctre societile,sectorul public sau
semipublic care au acces la piata financiar. Aceste mprumuturi sunt divizate n

2
Op.cit.,p.504.

Contabilitatea subveniilor i mprumuturilor
Contabilitate financiar aprofundat 88





Valoare
nominal

Pre de
emisiune

Pre de
rambursare




pri egale numite obligaiuni rambursabile la o scaden determinat i generatoare
de dobnzi anuale.
n funcie de tipul ratei dobnzii pot fi distinse 2 categorii de mprumuturi
obligatare:
mprumuturi cu rat fix , pentru care rata dobnzii este fixata n momentul
emisiunii pentru ntreaga durata a mprumutului
mprumuturi cu rat variabil, care la rndul lor pot fi:
mprumuturi cu rat revizuibil ( la 6 luni,3 ani) prin referin la ratele pieei
obligatare (RPO) i ale pieei monetare (RPM);
mprumuturi a cror remunerare este indexat n funcie de RPO i RPM.
Modalitatea de rambursare a mprumuturilor obligatare se fixeaza n momentul
emisiunii i se poate efectua :
n integralitate la scaden;
progresiv (n dou sau mai multe trane):
prin rscumprare n burs,
prin procedeul tragerii la sori.
Rambursarea mprumutului obligatar mai poart numele i de amortizare.
Valoarea nominala a obligaiunii reprezint mrimea de referin a unei
fraciuni (obligaiuni) din mprumutul obligatar .
Preul de emisiune al obligaiunii este preul vrsat de cumprtor n
momentul emisiunii.Acesta este adesea egal cu valoarea nominal dar pentru a face
mprumutul mai atractiv,ntreprinztorul poate practica un pre de emisiune inferior
valorii nominale.
Preul de rambursare al obligaiunii este preul pltit la scaden
cumprtorului.Acest pre trebuie s fie cel putin egal cu valoarea nominala,dar
poate s fie superior valorii nominale pentru a face mprumutul obligatar mai
atractiv.
Prima de rambursare (=pre rambursare-pre emisiune) este suplimentul
pltit cumprtorilor de ctre societatea emitoare a obligaiunilor .
Dobnda obligaiunii este venitul obligaiunii (venit din punct de vedere al
posesorului,cheltuiala din punct de vedere al emitentului ) calculat prin aplicarea
unor rate fixe sau variabile asupra nominalului obligaiunii.
Cuponul este mrimea dobnzii vrsat anual (=valoarea nominal x rata
dobnzii).
Amortizarea mprumutului obligatar reprezint procesul de rambursare a
obligaiunilor la nivelul preului de rambursare .
Durata mprumutului obligatar este aleas de societile emitente(8-10 ani).

Aplicaie practic
O societate a emis un mprumut obligatar cu urmtoarele caracteristici:
-mrimea nominala a mprumutului 200000000 lei;
-numr obligaiuni 40000 ;
-valoare nominal a unei obligaiuni este de 5000 lei;
-pre de emisiune 4980 lei;
-pre de rambursare 5060 lei;
-rata dobnzii 8%;

Contabilitatea subveniilor i mprumuturilor
Contabilitate financiar aprofundat 89

-durata mprumutului obligatar 10 ani;
-data de primire a mprumutului este 1 octombrie anul curent(exerciiul n)
-cheltuieli de emisiune a mprumuturilor 1200000 lei,amortizabile n 5 ani;
-rambursarea (amortizarea ) mprumutului se va face n 5 transe egale la sfritul
exerciiului :n+2,n+4,n+6,n+8,n+10.
Sume ncasate :40000 obligaiuni x 4980 lei /obligaiune =199200000
Datoria fa de obligatari :40000 obligaiuni x 5060 lei/obligaiune= 202400000
Prime de rambursare:40000 obligaiuni x 80 lei=3200000
1.Emisiunea mprumutului:
% =161"mprumuturi emisiunea obligaiuni 202400000
461 199200000
169"Prime privind rambursarea obligaiunilor 3200000
2.ncasarea preului de emisiune i plata cheltuielilor de emisiune :
5121=461 199200000
201=5121 1200000
3.nregistrarea amortizarii cheltuielilor de emisiune :
(1200000 / 5 ani)x( 3luni / 12luni)=60000 lei

6811 =2801 60000
4.nregistrarea amortizarii primelor de rambursare a obligaiunilor:
(3200000/ 10 ani)x( 3 luni / 12 luni )=80000
6868 =169 80000
5.nregistrarea dobnzilor datorate:
(200000000x8%)x(3 luni/12 luni)=4000000
666=1681 4000000
nceputul exerciiului n+1(An urmtor)
6.Stornarea formulei 5 pentru a se evita nregistrarea incorecta a dobnzii:
1681=666 4000000
7.Se nregistreaz la 1 octombrie cuponul datorat mprumuttorilor (obligatarilor) :
200000000 x 8%=16000000
666=1681 16000000
8.Se pltete cuponul:
1681 =5121 16000000
9.Se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de emisiune:
1200000 : 5 = 240000
6811 = 2801 240000
10.Amortizarea prime rambursare a obligaiunilor :
3200000:10 =320000
6868"Cheltuieli financiare privind amortizarea" = 169 320000
11.Dobnzi datorate:
666 = 1681 4000000
12.Inceputul exerciiului n+2 :(stornare)
1681=666 4000000
13.Cuponul datorat obligatarilor :
200000000 x 8% =16000000
666 = 1681 16000000

Contabilitatea subveniilor i mprumuturilor
Contabilitate financiar aprofundat 90

14.Obligatiuni de rambursat prin procedeul tragerii la sorti :
40000 : 5 transe =8000 obligaiuni x 5060 lei =40480000lei
161 = 5121 40480000
15.Plata cuponului :
1681 = 5121 16000000
16.n exerciiul n + 3 -dobnda (cuponul) datorat :
160000000 x 8% = 12800000
666 = 1681 12800000
17.Presupunnd c societatea ar fi ales rscumprarea obligaiunilor n bursa la
sfritul exerciiului n + 4 :
8000obligaiuni x 5030 lei/obligaiune = 40240000lei
505"Obligatiuni emise i rascumprate " = 5121 40240000
18.Anularea celor 8000 obligaiuni :
pre rambursare = 8000 x 5060 = 40480000
pre rscumprare = 8000 x 5030000 = 40240000
diferena pozitiv 240000
161 = % 40480000
505 40240000
768 "Alte venituri financiare" 240000

Diferena negativ :
% = 505 pre rascumprare
161 pre rambursare
668 diferen negativ
"Alte cheltuieli financiare"


Test de autoevaluare 9.2.
Precizai formula contabil de nregistrare a valorii nominale a unui mprumut din
obligaiuni.





Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 9

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 9.
Exemplificai nregistrrile n contabilitate ale unui un mprumut din
obligaiuni emis de ctre o societate cu urmtoarele caracteristici: mrimea
nominal a mprumutului 10 mil lei; numr obligaiuni 50000 ;pre de emisiune 180
lei;pre de rambursare 220 lei; rata dobnzii 8%/an; durata 10 ani.




Contabilitatea subveniilor i mprumuturilor
Contabilitate financiar aprofundat 91

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 9.1
Asistena care nu poate fi n mod credibil evaluat; i
Tranzacii realizate cu guvernul care nu pot fi separate de tranzaciile
comerciale obisnuite ale societii.

Rspuns 9.2.
461
Debitori diveri
= 161
mprumuturi emis. obligaiuni


Bibliografie unitate de nvare nr. 9

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.


Contabilitatea leasingului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 92

Unitatea de nvare Nr. 10

CONTABILITATEA LEASINGULUI FINANCIAR

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 10
10.1 Prevederi ale standardului IAS 17 Leasing
10.2 Contabilitatea operaiilor privind leasingul n contabilitatea locatorului
10.3 Contabilitatea operaiilor privind leasingul n contabilitatea locatarului
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 10
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 10







Pagina
93
93
96
98
100
100
101



Contabilitatea leasingului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 93

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 10
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 10 sunt:

Discutarea noiunilor aferente tranzaciilor de leasing financiar
Descrierea modalitilor de nregistrare n contabilitate a leasingului
financiar

10.1. PREVEDERI ALE STANDARDULUI IAS 17 LEASING
Principiul
prevalenei
economicului
asupra
juridicului








Leasingul
financiar




Leasing
operaional









Prezentare
Scopul principal al IAS 17 l constituie definirea i prezentarea informaiilor
referitoare la operaiunile de leasing financiar
1
. Operaiunile de leasing financiar
sunt un exemplu specific al contabilitii bazat pe principiul prevalenei
economicului asupra formei juridice a tranzaciilor. Operaiunile de leasing
financiar constituie, n esen, achiziionarea unui activ utiliznd un mprumut
garantat cu respectivul activ.
Operaiunile de leasing sunt clasificate ca operaiuni de leasing financiar
sau de leasing operaional. Clasificarea depinde de natura tranzaciei mai degrab
dect de forma contractului. O operaiune de leasing este financiar dac
majoritatea riscurilor i beneficiilor generate de dreptul de proprietate sunt
transferate locatarului; toate celelalte operaiuni de leasing sunt operaiuni de
leasing operaional.

Leasingul este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul
unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit
de timp.

Leasing-ul financiar
Conform IAS 17, Leasingul financiar este operaiunea de leasing care
transfera, n mare msur, toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de
proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi, sau nu, transferat, n
cele din urm
2
.
Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria
leasingului financiar.
Leasingul irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil
doar:
(a) dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin
probabil;
(b) cu permisiunea locatorului;
(c) n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing
privind acelai bun sau unul echivalent; sau
(d) n momentul pltirii, de ctre locatar, a unei sume suplimentare, astfel

1
I.A.S.C. - Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Ed.Economic,2000, p.376.
2
Op.cit.,p.377.

Contabilitatea leasingului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 94

Plile
minime de
leasing


Valoarea
just


Durata de
via util





























nct, la nceputul contractului de leasing, continuarea lui este cert, ntr-o
msur rezonabil.
nceputul contractului de leasing reprezint cea dinti dat dintre data
contractului de leasing sau data angajamentului prilor de a respecta principalele
prevederi ale leasingului. La aceast dat:
a) leasingul este clasificat ca operaional sau financiar;
b) n cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi
recunoscute la data nceperii duratei contractului de leasing.
Data nceperii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul
i poate exercita dreptul de folosin al bunului. Este data recunoaterii iniiale a
contractului de leasing.
Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil
pentru care locatarul a contractat bunul n leasing i orice alte termene suplimentare
pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea bunului n regim de
leasing, cu sau fr plat suplimentar, opiune a crei exercitare de ctre locatar
este cert, ntr-o msur rezonabil, la nceputul contractului de leasing.
Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul duratei contractului de
leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluznd chiria
contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se
vor rambursa acestuia, mpreun cu:
(a) n cazul locatarului - orice sume garantate de locatar sau de o parte
afiliat locatarului; sau
(b) n cazul locatorului - orice valoare rezidual garantat locatorului
fie de ctre:
(i) locatar;
(ii) o parte afiliata locatarului,. sau
(iii) o tera parte independent, capabil din punct de vedere financiar s
satisfac aceasta garanie.
Totui, dac locatarul are o opiune de a cumpra bunul la un pre estimat a fi
suficient de sczut fa de valoarea just la data la care operaiunea devine
exercitabil, nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil
ca opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ plile minime
pltibile pe durata contractului de leasing i plata necesar pentru exercitarea acestei
opiuni de cumprare.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat
o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauza, n cadrul unei
tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
Durata de via economic este fie:
(a) perioada de-a lungul creia se estimeaz ca un bun este utilizabil
economic de ctre unul sau mai muli utilizatori; fie
(b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se
estimeaz a se obine prin utilizarea bunului de ctre unul sau mai muli
utilizatori.
Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul
duratei contractului de leasing, fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se
ateapt ca beneficiile economice ncorporate n bun s fie consumate de ctre

Contabilitatea leasingului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 95

Valoare
rezidual

Investiia n
leasing







Rata dobnzii
marginale




ntreprindere.
Valoarea rezidual garantat este:
(a) n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de
locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea
maxim ce devine pltibil, n orice situaie); i
(b) n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de
locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de
vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie.
Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual
a bunului n regim de leasing, a crei realizare, de ctre locator, nu este sigur sau
este garantat numai de o parte afiliat locatorului.
Costurile directe iniiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile
negocierii contractului de leasing, cu excepia costurilor aprute n cazul
productorilor i dealerilor de leasing.
Investiia brut n leasing este suma plilor minime de leasing aferente unui
leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, i orice valoare rezidual
negarantat acumulat n contul locatorului.
Investiia net n leasing este investiia brut n leasing, actualizat cu rata de
dobnd implicit a contractului de leasing.
Venitul financiar nerealizat reprezint diferena dintre:
(a) investiia brut n leasing,
(b) investiia net n leasing.
Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de
actualizare care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea
actualizat cumulat (a) a plilor minime de leasing i (b) a valorii reziduale
negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului n regim de leasing i costurile
iniiale directe ale locatorului.
Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar
trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este
determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s
o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad, i cu o garanie similar,
fondurile necesare pentru achiziionarea bunului.
Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare
determinata, dar este stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului
(de exemplu, un procentaj din vnzri, gradul de utilizare, indici de pre, ratele
dobnzilor practicate pe pia).

Clasificarea leasingului
O operaiune de leasing este considerat ca fiind leasing financiar, dac
transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate.
O operaiune de leasing este considerat leasing operaional, dac nu transfer, n
mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate.


Contabilitatea leasingului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 96


Test de autoevaluare 10.1.
Definii leasingul financiar





10.2. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND LEASINGUL N
CONTABILITATEA LOCATORULUI

Locatorul/
Finanatorul/
Societatea de
leasing







Valoarea
investiiei
nete




Operaiunile de leasing financiar
Locatorul va exclude din contabilitatea sa un activ nchiriat unui locatar
printr-o operaiune de leasing financiar i n locul acestuia va nregistra o investiie
net n operaiunea de leasing. Aa cum este descris n norma IAS 17 investiia
net const n general n valoarea prezent a ratelor minime de leasing (care
include orice valoare rezidual garantat) i orice valoare rezidual negarantat
preliminat locatorului
3
. Diferena dintre investiia brut (neredus) n
operaiunea de leasing i investiia net reprezint venitul nencasat. Venitul
nencasat va fi, n general, amortizat n venit printr-o modalitate ce const ntr-o
rat periodic constant a rambursrii investiiei nete.

Valoarea investiiei nete = Plile minime de leasing + Valoarea rezidual
negarantat - Dobnda neprimit

Primul punct important de retinut este acela ca plile minime de leasing nu
sunt ntotdeauna aceleasi pentru locatar i locator. Totusi, acest lucru nu se intampla
prea des.
Valoarea reziduala negarantata este egala cu zero exemplul de mai sus. O
valoare reziduala negarantata apare atunci cnd nu se specifica n contract ca titlul
de proprietate trece la locatar sau la o terta parte (care nu are nici un fel de legatura
cu locatorul), sau atunci cnd locatarul sau o terta parte (care nu are nici un fel de
legatura cu locatorul) nu dispune de o optiune de cumprare la un pre att de scazut
nct exercitarea optiunii s fie aproape sigura. n aproape toate circumstantele
locatorul va cunoaste valoarea reziduala negarantata.
Scaderea dobnzii neprimite este similara cu actualizarea facuta n cazul
locatarului. Totusi, locatorul va ti valoarea dobnzii adaugata la plile de leasing.
n aproape toate cazurile investiia net n leasing va fi egala cu preul platit de
locator pentru activ. n cazul unui producator sau al unui comerciant, investiia net
n leasing va fi crescuta cu profitul din vnzari (a se vedea mai departe).
n cazul de mai sus n care locatarul garanteaza un pre final de cumprare,
plile efectuate locatorului vor stinge creantele din leasing ale acestuia i vor plati
toate cheltuielile cu dobnda.
n cazul n care exista o valoare reziduala negarantata, la sfritul termenului

3
IASB - Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, 2001, p.381-384.

Contabilitatea leasingului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 97

de leasing contul debitorului va rmne cu un sold.
Dac o operaiune de leasing clasificat ca operaiune de leasing financiar
are o valoare rezidual negarantat (care nu este inclus n ratele minime de
leasing), locatorul i va amortiza investiia n operaiunea de leasing pn la
valoarea rezidual negarantat. De-acum nainte o revizuire periodic a acelor
valori reziduale negarantate estimate este esenial. Revizuirea valorilor
reziduale negarantate la care s-a fcut referire n IAS 17 va fi realizat prin
raportarea la fiecare operaiune de leasing n parte. Aceasta este impus de
standard chiar dac nu este specificat direct. Dac a existat o reducere
permanent a valorii reziduale negarantate, reducerea investiiei nete n
operaiunea de leasing nu va fi egal cu aceast sum, ntruct venitul financiar
nencasat va fi ajustat pentru venitul recunoscut pn la data la care valoarea
rezidual a fost redus. Venitul financiar recunoscut cumulat va fi aceeai sum care
ar fi fost recunoscut la data la care valoarea rezidual revizuit a fost folosit
la nceputul operaiunii de leasing.

Exemplu n contabilitatea locatorului

1. Societatea inchiriaza n regim de leasing o masina pe o perioada de 5 ani,
efectuand 5 pli n valoare de 40 milioane lei anual, platibili la sfritul
fiecarui an. Termenul de leasing este de la 31 decembrie 1990 pn la 31
decembrie 1994.
2. n plile de leasing este inclusa o suma de 5 milioane lei anual, pentru
ntretinerea masinii. Suma recompenseaza valoarea platita de ctre locator.
3. Dac prin utilizarea anuala a masinii se depasesc 30.000 km anual, se
datoreaza o plata ulterioara de leasing n valoare de 3.000 lei per km n plus.
4. Se renunta la aceasta clauza.
5. Rata dobnzii este de 70%.
6. Valoarea just a activului este de 50 milioane lei.
Locatorul a platit pentru activ 47 milioane lei

nregistrarile contabile vor fi:
267 = 706 47
Pe o baz anual:
5121= % 35
267 2,10
766 32,90


Test de autoevaluare 10.2.
Precizai elementele care intr n calculul valorii investiiei nete.




Contabilitatea leasingului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 98

10.3. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND LEASINGUL N
CONTABILITATEA LOCATARULUI

Locatar/
utilizator











Valoarea
actualizat a
plilor
minime de
leasing



Operaiunile de leasing financiar
Dac, conform cu IAS 17, paragraful 12, locatarul a calculat valoarea
prezent a ratelor minime de leasing folosind rata dobnzii stipulate n contractul
de leasing
4
, o astfel de valoare prezent va fi n mod normal mai mic dect
valoarea just a proprietii nchiriate (valoarea net a subveniilor i creditelor
fiscale) la nceputul operaiunii de leasing. Acest rezultat apare deoarece rata
implicit este calculat lund n considerare valoarea rezidual negarantat dar
este aplicat ratelor minime de leasing care nu includ valoarea rezidual
negarantat. Dac este utilizat rata de finanare marginal a locatarului, cum este
permis de IAS 17, paragraful 12 n unele situaii, valoarea prezent a ratelor
minime de leasing poate uneori depi valoarea just a proprietii nchiriate - caz
n care, norma solicit s fie capitalizat valoarea cea mai mic.

Pe durata desfurrii operaiunii de leasing, fiecare rat de leasing va fi
alocat ntre o reducere a datoriei i cheltuielile financiare astfel nct s produc o
rat a dobnzii periodic constant a datoriei remanente de-a lungul perioadei de
amortizare. Activul nregistrat iniial este depreciat ntr-o manier conform cu
cea utilizat de locatar pentru activele ce le deine.
Dac apar circumstanele descrise n IAS 17, paragraful 8(a) sau (b),
amortizarea se bazeaz de obicei pe durata de folosin a activului nchiriat; sau, pe
cea mai scurt durat dintre durata de folosin i durata contractului de leasing.
nchirierile condiionate nu sunt n general incluse n ratele minime de leasing i de
aceea nu sunt contabilizate ca parte a a operaiunii de leasing capitalizat. Acestea
ar trebui trecute la cheltuieli pe perioadele de care sunt legate.

Paragraful 12 din IAS 17 afirm c valoarea iniial a activului este egal cu
cea mai mic valoare dintre
5
:

1. valoarea just a activului; i
2. valoarea actualizat a plilor minime de leasing.

Plile minime de leasing sunt definite de paragraful 3 din IAS 17. Acestea
exclud chiriile contingente (parte a plii de leasing a crei stabilire depinde de un
eveniment, altul dect trecerea timpului), dar includ orice plata datorata de locatar
pentru valoarea reziduala garantata. Dac locatarul are o optiune de cumprare a
activului la un pre la care este aproape sigur ca optiunea va fi exercitata, atunci
aceasta valoare este inclusa n plile minime de leasing drept valoare reziduala
garantat.
Exemplu
1. O societate inchiriaza n regim de leasing o masina pe o perioada de 5 ani,
efectuand 5 pli n valoare de 40 milioane lei anual, platibili la sfritul

4
IASB - Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, 2001, p.387.
5
Op.cit.,p.382.

Contabilitatea leasingului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 99

fiecarui an. Termenul de leasing este de la 31 decembrie 1990 pn la 31
decembrie 1994.
2. n plile de leasing este inclusa o suma de 5 milioane lei anual, pentru
ntretinerea masinii. Suma recompenseaza valoarea platita de ctre locator.
3. Dac prin utilizarea anuala a masinii se depasesc 30.000 km anual, se
datoreaza o plata ulterioara de leasing n valoare de 3.000 lei per km n plus.
4. La sfritul leasingului, locatarul va cumpra masina la un pre de 80
milioane lei, platibili la un an dup ce va fi efectuata ultima plata de leasing
(31 decembrie 1995).
5. Rata dobnzii este de 70%.
6. Valoarea just a activului este de 50 milioane lei.
Primele dou clauze cumulate conduc la o plata de leasing pentru respectivul
activ (excluzand costurile altor servicii) n valoare de 35 milioane lei (40m 5m)
anual; pentru 5 ani = 175 milioane lei. Dac se adauga i clauza cu nr. 4 80
milioane lei - se obtine un total de 255 milioane lei, ceea ce reprezint valoarea unei
pli minime de leasing.
Sumele prevazute de clauza cu nr. 3 nu sunt incluse n valoarea plilor
minime de leasing, deoarece depind de utilizarea masinii la cote ridicate.
n vederea calcularii valorii actualizate a plilor, fiecare flux de numerar este
diminuat cu (1+rata de actualizare, n acest caz rata dobnzii) la puterea n, unde n =
numrul de ani care au trecut.
Astfel, activul i datoria sunt recunoscute la 49,79 mil. lei (ceea ce nseamna
mai puin dect valoarea just a activului):
2133
Mijloace de
transport
= 167
Leasing
49,79 milioane lei

Suplimentar, au fost suportate costuri aferente intocmirii contractului de 1 mil.
lei :
2133
Mijloace de
transport
= 5121
Conturi la bnci n
lei
1 milion lei


Test de autoevaluare 10.3.
Precizai formula contabil de nregistrare la locatar a unui echipament.








n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 10.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast

Contabilitatea leasingului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 100

unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 10 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 10

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 10.
Se cunosc urmtoarele date privind un contract de leasing financiar:

Pre echipament 3.300 milioane lei
Durata leasingului 36 luni
Valoarea de baz (principalul) 3.300 milioane lei
Avans 660 milioane lei
Dobnda 15% pe an
Plata ratelor Trimestrial
Valoarea rezidual 330 milioane lei

Se cere efectuarea nregistrrilor n contabilitate.





Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 10.1
Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfera, n mare msur, toate
riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de
proprietate poate fi, sau nu, transferat, n cele din urm.

Rspuns 10.2.
Valoarea investiiei nete = Plile minime de leasing + Valoarea rezidual
negarantat - Dobnda neprimit

Rspuns 10.3.
213
Instalaii th.
= 167
Leasing




Contabilitatea leasingului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 101


Bibliografie unitate de nvare nr. 10

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.


Calculul i prezentarea rezultatului pe aciune

Contabilitate financiar aprofundat 102

Unitatea de nvare Nr. 11

CALCULUL I PREZENTAREA REZULTATULUI PE ACIUNE

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 11
11.1 Prevederi ale standardului IAS 33 Rezultatul pe aciune
11.2 Calculul rezultatului pe aciune de baz
11.3 Calculul rezultatului pe aciune diluat
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 11
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 11







Pagina
103
103
105
107
109
110
110



Calculul i prezentarea rezultatului pe aciune

Contabilitate financiar aprofundat 103

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 11
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 11 sunt:

Definirea obiectivelor urmrite prin calculul rezultatului pe aciune
Prezentarea regululilor de calcul a rezultatului pe aciune de baz i diluat

11.1. PREVEDERI ALE STANDARDULUI IAS 33 REZULTATUL PE
ACIUNE

Rezultatul
pe aciune


Earning per
share
EPS











Obiectivul acestui standard const n stabilirea principiilor necesare pentru
determinarea i prezentarea rezultatului pe aciune EPS Earning per share- care
va permite o mai bun comparare a indicatorilor de performan ai diferitelor societi
n cadrul aceleiai perioade, precum i a indicatorilor aceleiai societi de la o
perioad la alta.
1

IAS 33 stabilete baza de calcul i prezentare a ctigurilor i a altor sume pe
aciune n situaiile financiare ale entitilor ale cror aciuni sunt, sau vor fi,
tranzacionate pe pia, ct i ale altor entiti care doresc s prezinte informaii despre
sumele pe aciune.
Obiectivul principal al acestui standard este determinarea numitorului
folosit n calculul rezultatului pe aciune. Dei vor continua s existe limitele ale
datelor privind rezultatul pe aciune ca urmare a diferitelor politici contabile practicate
de ctre firme, o determinare consecvent a numitorului va mbunti corectitudinea
raportrii financiare.
Cnd se ntocmesc situaii financiare consolidate, atunci informaiile trebuie s
fie prezentate doar pe baza informaiilor consolidate, avnd n vedere c acestea sunt
informaiile de care sunt interesai utilizatorii n primul rnd. Ei doresc s aib o
imagine complet a investiiei lor.

Rezumatul standardului
Standardul prevede prezentarea rezultatului pe aciune att diluat ct i de baz,
n cadrul contului de profit i pierdere propriu-zis, pentru fiecare clas de aciuni
comune crora le sunt asociate drepturi diferite de a participa la distribuirea profitului
net al exerciiului. Ambele cifre trebuie prezentate chiar dac una sau ambele cifre
sunt negative (mai exact, pierdere pe aciune).

De ce sunt necesare informaiile despre rezultatul pe aciune (EPS)?

Acest indicator furnizeaz o metod de a oferi utilizatorilor informaii despre
rentabilitatea investiiilor lor n societatea respectiv. Indicatorul analizeaz relaia
dintre profiturile unei ntreprinderi pe parcursul unui an i numrul aciunilor existente
n acel an. Este o metod des folosit de ctre analiti financiari i investitori pentru a
msura profitabilitatea unei societi. De asemenea, aceasta formeaz baza de calcul a

1
I.A.S.C. - Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Ed. Economic, 2000, p.757.

Calculul i prezentarea rezultatului pe aciune

Contabilitate financiar aprofundat 104

indicatorului pre-rezultat, care este un indicator standard pentru piaa aciunilor.
Indicatorii pre-rezultat ce se refer att la profiturile trecute, ct i la cele de
perspectiv, sunt utilizai pe scar larg de investitori i analiti la evaluarea
aciunilor. Prin stabilirea metodelor de determinare a numrtorului i a numitorului,
aceast norm urmrete mbuntirea comparabilitii acestui indicator ntre anii
anteriori i ntre diferite entiti. Totui, trebuie reinut c datele referitoare la EPS au
limite datorate utilizrii unor politici contabile diferite de ctre diferite societi.
Totui, un numitor calculat n mod consecvent va mbunti comparabilitatea
rezultatelor diferitelor societi n aceeai perioad, sau a rezultatelor aceleiai entiti
n perioade diferite.
Profitul raportat al unei societi pentru exerciiul financiar a crescut cu 200.000
USD, de la 500.000 USD la 700.000 USD. La prima vedere, fr nici un fel de alte
informaii, acest lucru indic o bun performan a societii pe parcursul anului.
Totui, dac n prima zi a anului societatea i-a dublat capitalul format din aciuni
comune de la 1000 de aciuni a 1 USD la 2000 de aciuni a 1 USD, aceasta nseamn
c nivelul actual al rezultatului pe aciune (EPS) a sczut. (De reinut c valorile
aciunilor notate sunt valori nominale i nu preul lor de emisiune). O ilustrare simpl
a utilizrii indicatorului EPS este dat mai jos.
EPS anterior = 500.000 USD/1.000 = 500 USD pe aciune
Noul EPS = 700.000 USD/2.000 = 350 USD pe aciune

Aria de aplicabilitate
ntreprinderi cu aciunile comercializate pe pia
Aceast norm se aplic de ctre societile ale cror aciuni comune sau aciuni
comune potentiale se comercializeaza pe pia i de ctre societile care sunt n curs
de a emite pe piaa financiara aciuni comune sau aciuni comune potentiale;
Cnd se prezinta i situaiile financiare ale companiei mama i cele consolidate,
informaiile pe care aceast norm le impune trebuie reflectate numai pe baza datelor
consolidate.

Societi cu aciuni necomercializate pe pia
O societate care nu are aciuni comune, nici aciuni comune potentiale
comercializate pe pia, dar care prezinta rezultatul pe aciune, trebuie s-l calculeze i
s-l prezinte n conformitate cu prevederile acestei norme

Definiii
Urmtorii termeni se utilizeaz n aceast norm cu nelesul specificat mai
jos
2
:
Aciunea comun (ordinary share) este un instrument de capital, subordonat
tuturor celorlalte clase de instrumente de capital.
Aciunea comun potenial (potential ordinary share) este un instrument
financiar sau un alt contract care poate s acorde deintorului acesteia dreptul la
aciuni comune.
Warranturile (share warrants) sunt instrumente financiare care evideniaz
dreptul preferenial rezervat actionarilor unei firme de a subscrie pentru aciuni

2
Op.cit., p.758-759.

Calculul i prezentarea rezultatului pe aciune

Contabilitate financiar aprofundat 105

suplimentare proporional cu aciunile deja deinute, cu ocazia creterii de capital.
Opiunile (share options) sunt instrumente financiar emise de ctre o societate i
acordate unui ter, prin care acesta poate cumpra aciuni la firma respectiv la pre
redus.
I nstrumentul financiar este orice contract care genereaza un activ financiar n
conturile unei societi i o obligaie financiara sau instrument de capital n conturile
altei societi .
I nstrumentul de capital const n orice contract care determina un interes
rezidual pentru activele unei societi, dup ce s-au dedus toate datoriile .
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o
datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii
n care preul este determinat obiectiv.
Observaie: Aciunile comune participa la profitul net aferent exerciiului numai dup
distribuirea profitului aferent celorlalte tipuri de aciuni, cum ar fi cele preferentiale.



Test de autoevaluare 11.1.
Definii valoarea just.


11.2. CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DE BAZ
Rezultatul
pe aciune
de baz









Norma cere ca rezultatul pe aciune - de baz s se calculeze mprind profitul
sau pierderea net aferent exerciiului, corespunztoare acionarilor comuni, la media
ponderat a aciunilor comune, n circulaie n exerciiul respectiv. Profitul sau
pierderea net aferent exerciiului, se consider a fi profitul sau pierderea dup
deducerea impozitului i a dividendelor prefereniale. n cele mai multe cazuri,
aciunile sunt incluse n media ponderat a numrului de aciuni de la data la care se
poate primi contraprestaia.
n scopul calculrii rezultatului pe aciune - de baz, profitul sau pierderea net
aferent exerciiului, corespunztoare actionarilor comuni, se considera a fi profitul
sau pierderea net aferent exerciiului, diminuata cu dividendele preferentiale,
respectiv:

Profitul net aferent
acionarilor comuni
= Profitul net al exerciiului - Dividendele
prefereniale
Sau

Calculul i prezentarea rezultatului pe aciune

Contabilitate financiar aprofundat 106

Pierderea net aferent
acionarilor comuni
= Pierderea net a exerciiului + Dividendele
prefereniale

Rezultatul pe aciune de baz se calculeaz conform formulei:

Profitul sau pierderea net a exerciiului dup
deducerea dividendelor prefereniale
Rezultatul pe
aciune=
---------------------------------------------------------------------
------------
de baz Media ponderat a aciunilor comune n circulaie n
exerciiul respectiv

Aciunile preferentiale se deosebesc de aciunile comune prin faptul ca, n timp
ce aciunilor comune le sunt aferente dividende fluctuante n functie de rezultatul
exerciiului, aciunilor preferentiale le sunt aferente dividende fixe indiferent de
rezultatul obtinut de societate.
Pentru calcularea rezultatului pe aciune - de baz, numrul aciunilor comune
este egal cu media ponderata a aciunilor comune n circulaie n exerciiul respectiv.
Media ponderat a aciunilor comune n circulaie n exerciiul respectiv
reflecta posibilitatea ca valoarea capitalului social s fi variat n acel exerciiu, ca
urmare a fluctuatiei numrului mai mic sau mai mare de aciuni aflate n circulaie la
un moment dat. Acesta medie reprezint numrul de aciuni comune aflate n
circulaie la inceputul exerciiului, ajustat cu numrul de aciuni rscumprate
sau emise n perioada respectiva, nmultit cu un factor de ponderare a timpului.
Factorul de ponderare a timpului este egal cu numrul de zile n care aciunile
respective s-au aflat n circulaie, ca o cota din numrul total de zile ale
perioadei.
Exemplul 2. SC PRODUCT SA raporteaza rezultatele pentru anii incheiati la
31.12.1997, 31.12.1998 i 31.12.1999 dup cum urmeaz:
Profit net: - 31.12.1997 = 15.368 mii $;
- 31.12.1998 = 8.056 mii $;
- 31.12.1999 = 24.230 mii $.
Numrul de aciuni comune emise la 01.10.1997 = 12.700.000 aciuni comune
Data Explicatie Aciuni
emise
Aciuni
proprii
Aciuni n
circulaie

Calculul i prezentarea rezultatului pe aciune

Contabilitate financiar aprofundat 107

01.01.1999 Sold initial 12.700.000 - 12.700.000
01.04.1999 Rscumprare
aciuni proprii
- 100.000 12.600.000
01.06.1999 Emisiune de aciuni 254.000 - 12.854.000
31.12.1999 Sold final 12.954.000 100.000 12.854.000
Calcularea mediei ponderate:
(12.700.000 x 3/12) + (12.600.000 x 2/12) + (12.854.000 x 7/12) = 12.773.166 aciuni
comune; sau
(12.700.000 x 12/12) - (100.000 x 9/12) + (254.000 x 7/12) = 12.773.166 aciuni
comune.
Rezultatul pe aciune comuna (EPS) - de baz:
EPS(1997) = 15.368.000$ /12.700.000 aciuni=1,21 $/aciune;
EPS(1998) = 8.056.000$/ 12.700.000 aciuni= 0,63 $/aciune;
EPS(1999) =24.230.000$/ 12.773.166 aciuni= 1,89 $/aciune.


Test de autoevaluare 11.2.
Definii media ponderat aciunilor n circulaie.




11.3. CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DILUAT
Rezultatul
pe aciune
diluat



Rezultatul pe aciune - diluat
Pentru calcularea rezultatului pe aciune - diluat, profitul net corespunzator
actionarilor comuni i media ponderata a aciunilor n circulaie se ajusteaza cu
influenele tuturor aciunilor comune potentiale diluate.
Rezultatul pe aciune - diluat se calculeaza n concordanta cu metoda de calcul al
rezultatului pe aciune -de baz, n acelasi timp, luandu-se n calcul influena tuturor
aciunilor comune potentiale diluate, aflate n circulaie n exerciiul respetiv, i
anume:
profitul net aferent exerciiului, corespunzator aciunilor comune, se mrete
cu valoarea dup impozitare a dividendelor i dobnzii recunoscute n acel
exerciiu, aferent aciunilor comune potentiale diluante i ajustata n functie
de orice alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor determinate de
conversia aciunilor comune potentiale diluante;

Calculul i prezentarea rezultatului pe aciune

Contabilitate financiar aprofundat 108

media ponderata a aciunilor comune n circulaie se mrete cu media
ponderata a aciunilor comune suplimentare care s-ar fi aflat n circulaie n
cazul conversiei tuturor aciunilor comune potentiale diluante.
n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, valoarea profitului sau pierderii
nete aferent exerciiului, corespunzatoare aciunilor comune, trebuie ajustata cu
influena impozitarii pentru:
orice dividende aferente aciunilor comune diluante, care au fost deduse pentru
obtinerea profitului net corespunzator actionarilor comuni;
dobnda aferent aciunilor comune potentiale diluante, recunoscuta n
exerciiul respectiv; i
orice alte modificri ale veniturilor i cheltuielilor determinate de conversia
aciunilor comune potentiale diluante.
Dup ce aciunile comune potentiale au fost transformate n aciuni comune, nu
se mai nregistreaza dividende, dobnda sau alte venituri sau alte cheltuieli asociate
actionarilor comune potentiale. Noile aciuni comune vor participa la profitul net
corespunzator actionarilor comuni.
Necesitatea calcularii i prezentrii acestui indicator, insotit de rezultatul pe
aciune - de baz, este generata de faptul ca societile intra uneori n angajamente de
emisiune de aciuni n viitor, ce va aduce modificare rezultatului pe aciune - de baz.
Aciunile comune potentiale diluante se considera a fi convertite n aciuni
comune la inceputul perioadei sau la data emisiunii aciunilor comune potentiale.
Aciunile comune potentiale trebuie tratate ca diluante numai atunci cnd
conversia lor n aciuni comune va duce la o scadere a profitului net pe aciune rezultat
din activitile n curs de desfasurare.
n scopul calcularii rezultatului pe aciune diluat, o societate trebuie s ia n
considerare exercitarea optiunilor diluante i a altor aciuni comune potentiale diluante
ale societii. Sumele estimate ale din aceste emisiuni se considera ca ar fi fost primite
din emisiunea de aciuni la valoarea just. Diferena dintre numrul de aciuni emise i
numrul de aciuni care ar fi fost emise la valoarea just se trateaza ca o emisiune de
aciuni comune fr plata. Astfel, valoarea just se calculeaz pe baza preului mediu
al aciunilor comune din exerciiul respectiv.
Optiunile i alte contracte de cumprare de aciuni sunt diluante cnd
determina o emisiune de aciuni comune cu un pre mai mic dect valoarea just.
Valoarea diluarii consta n valoarea just minus preul de emisiune. De aceea, pentru
calculul rezultatului pe aciune diluat, un asemenea contract se considera ca este
compus dintr-un:
-contract de emisiune a unui numr de aciuni comune la valoarea lor reala
medie n acel exerciiu .Ele nu se iau n considerare n calculul rezultatului pe aciune
diluat , considerandu-se ca au un pre corect .
-contract de emisiune a restului de aciuni , fr plata .Aceste aciuni sunt
diluante deoarece nu genereaza nici un fel de sume i nici nu au efect asupra profitului

Calculul i prezentarea rezultatului pe aciune

Contabilitate financiar aprofundat 109

net .


Test de autoevaluare 11.3.
Necesitatea calculului rezultatului pe aciune diluat.







n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 11.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 11 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 11

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 11.
S se calculeze rezultatul pe aciune diluat tiind datele:
SC PRODUCT SA raporteaza urmtoarele rezultate pentru anul incheiat la
31.12.2005 dup cum urmeaz:
Profit net = 15.000.000 .
Numrul de aciuni emise la 01.10.1997 = 12.500.000 aciuni
Societatea are emise obligatiuni cu dobnda de 6,5% convertibile n aciuni,
cu suma principalului de 68.000.000 , pltibile n 10 ani, vndute pentru 1000 pe
obligaiune n 2004. Dobnda este pltibil de dou ori pe an pe 1 mai i 1
noiembrie. Fiecare obligaiune de 1000 $ este convertibil , la opiunea
obligatarului, n 75 aciuni comune. n 2004 nu a fost convertit nici o obligaiune.
ntreaga emisiune a fost convertit la 01.04.2005. Rata impozitului pe profit pe
anul 2005 este de 16%.






Calculul i prezentarea rezultatului pe aciune

Contabilitate financiar aprofundat 110

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 1.11
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o
datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii n care preul este determinat obiectiv.

Rspuns 11.2.
Acesta medie reprezint numrul de aciuni comune aflate n circulaie la inceputul
exerciiului, ajustat cu numrul de aciuni rscumprate sau emise n perioada
respectiva, nmultit cu un factor de ponderare a timpului.

Rspuns 11.3.
Necesitatea calcularii i prezentrii acestui indicator este generata de faptul ca
societile intra uneori n angajamente de emisiune de aciuni n viitor, ce va aduce
modificare rezultatului pe aciune - de baz.

Bibliografie unitate de nvare nr. 11

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.


Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 111

Unitatea de nvare Nr. 12

LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 12
12.1 Consideraii generale privind situaiile financiare anuale
12.2 Structura i coninutul situaiilor financiare
12.3 Lucrrile pregtitoare n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 12
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 12







Pagina
112
112
115
116
120
120
121



Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 112

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 12
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 12 sunt:

Prezentarea structurii generale a situaiilor financiare anuale ale firmei
Definirea principiilor contabile aplicabile pentru completarea situaiilor
financiare anuale
Descrierea lucrrilor premergtoare nchiderii exerciiului financiar

12.1 CONSIDERAII GENERALE PRIVIND SITUAIILE FINANCIARE
ANUALE

Situaiile
financiare
anuale







Relevan




Credibilitate









Neutre


Potrivit legii, situaiile financiare se ntocmesc obligatoriu anual precum i n
situaia fuziunii sau ncetrii, potrivit legii, a activitii unitii patrimoniale. Pentru
regiile autonome i societile comerciale n care statul deine cel puin 20% din
capitalul social, precum pentru celelalte persoane juridice, Ministerul Finanelor
Publice poate stabili ntocmirea i depunerea situaiilor financiare i la alte perioade
dect anual, n cadrul exerciiului financiar anual .
Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat a poziiei
i performantelor financiare ale unei ntreprinderi. Obiectivul situaiilor
financiare generale este de a oferi informaii despre poziia financiar,
performana i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, utile pentru o gama
larg de utilizatori n luarea deciziilor economice.
1
Situaiile financiare prezint
de asemenea rezultatele gestionarii de ctre conducerea ntreprinderii a resurselor
ncredinate.
Norma contabil internaional IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
precizeaz c un set complet
2
al situaiilor financiare include urmtoarele
componente:
a) bilanul;
b) contul de profit i pierdere;
c) o situaie ce arat:
(i) fie toate schimbrile ce au afectat capitalurile proprii;
(ii) fie alte schimbri n capitaluri dect cele ce provin din tranzaciile de
capital cu proprietarii i distribuirile n favoarea acestora;
d) situaia fluxurilor de numerar/trezorerie;
e) politicile contabile i notele explicative.
Administratorii trebuie s se asigure c situaiile financiare furnizeaz
informaii care s fie:
II. relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor;i
III. credibile n sensul c:
1). reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a
ntreprinderii;
2). reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor
i nu doar forma juridic;

1
IASB - Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, 2001, p.93.
2
Op.cit., p.94.

Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 113





Prudente

Complete

Imagine
fidel
3). sunt neutre, adica neprtinitoare;
4). sunt prudente; i
5). sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Prezentarea fidel i conformitatea cu standardele internaionale de
raportare financiar
Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana
financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi. Prezentarea fidel cere
reprezentarea corect a efectelor tranzaciilor i a altor evenimente i condiii n
concordan cu definiiile i cu criteriile de recunoatere a activelor, datoriilor i
cheltuielilor stabilite n Cadrul general. Aplicarea IFRS, cu informaii suplimentare
prezentate atunci cnd este necesar, are ca rezultat n aproape toate cazurile, situaii
financiare care realizeaz o prezentare fidel.
O ntreprindere ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS
trebuie s evidenieze acest fapt explicit i fr rezerve n notele la situaiile
financiare. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS,
dect dac satisfac toate cerinele IFRS.
Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate nici prin evidenierea
politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ.
n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c
respectarea unei cerine dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce n
eroare i astfel nu s-ar respecta obiectivul situaiilor financiare prezentat n Cadrul
general, este necesar o abatere de la acea cerin pentru obinerea unei prezentri
fidele. n acest caz ntreprinderea va prezenta:
(a) concluzia conducerii c situaiile financiare prezint fidel poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii;
(b) conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu IFRS, cu excepia
abaterii de la un Standard pentru realizarea unei prezentri fidele;
(c) Standardul sau Interpretarea de la care s-a abtut ntreprinderea, natura
abaterii, inclusiv tratamentul cerut de Standard sau Interpretare, motivul pentru care
tratamentul ar induce n eroare n circumstanele respective, i tratamentul adoptat;
i
(d) Impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din situaiile financiare
care ar fi fost raportat n concordanta cu cerina pentru fiecare perioad prezentat.
Atunci cnd o ntreprindere nu a aplicat o cerin a unui Standard sau
Interpretare ntr-o perioad anterioar, iar aceast abatere afecteaz sumele
recunoscute n situaiile financiare n perioada curent, aceasta trebuie s prezinte
elementele detaliate mai sus.
Continuitatea activitii
La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea
ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe
baza continuitii activitii, cu excepia cazului n care conducerea fie
intenioneaz, fie nu are alt alternativ dect s lichideze ntreprinderea sau s
nceteze activitatea. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are cunotin
de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza
ndoieli semnificative asupra capacitaii ntreprinderii de a-i continua activitatea,

Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 114

incertitudinile respective trebuie evideniate. Atunci cnd situaiile financiare nu
sunt pregtite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun
cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care ntreprinderea nu
i va mai putea continua activitatea.

Contabilitatea de angajamente
ntreprinderea trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare folosind
contabilitatea de angajamente, cu excepia informaiilor privind fluxurile de
numerar.

Consecvena prezentrii
Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare trebuie
meninut de la o perioad la alta, cu excepia cazului cnd:
-n urma unei schimbri semnificative n natura activitii ntreprinderii sau
unei revizuiri a situaiilor financiare este evident c un alt mod de prezentare sau
clasificare ar fi mai potrivit avnd n vedere criteriile de selecie i aplicare a
politicilor contabile prezentat n IAS 8;
-o schimbare a prezentrii este cerut de un Standard sau de o Interpretare.
Prag de semnificaie i agregare
Fiecare clas semnificativ de elemente similare trebuie prezentat separat n
situaiile financiare. Elementele ce nu sunt similare ca natura sau funcie trebuie
prezentate separat, n afara cazului n care acestea nu sunt semnificative.

Compensare
Activele i datoriile, i veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, cu
excepia cazului n care compensarea este cerut sau permis de un Standard sau de
o Interpretare.

Informaii comparative
Pentru toate informaiile numerice incluse n situaiile financiare trebuie
prezentate informaii comparative aferente perioadei precedente, n afara cazului n
care un Standard sau o Interpretare permit sau cer altfel. Informaiile comparative
trebuie incluse n informaiile narative i descriptive atunci cnd acest lucru este
relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente.
Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor n situaiile financiare se
modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care
reclasificarea este impracticabil. Atunci cnd informaiile comparative sunt
reclasificate, ntreprinderea trebuie s prezinte:
(a) natura reclasificrii;
(b) suma aferent fiecrui element sau clas de tranzacii care sunt reclasificate;
i
(c) motivul reclasificrii.
Atunci cnd informaiile comparative nu pot fi reclasificate, ntreprinderea
trebuie s prezinte:
(a) motivul pentru care nu s-a fcut reclasificarea; i
(b) natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac informaiile comparative ar fi

Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 115

fost reclasificate.


Test de autoevaluare 12.1.
Definii obiectivul situaiilor financiare cu scop general.

12.2. STRUCTURA I CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE

Perioada de
raportare












Identificarea situaiilor financiare
Situaiile financiare trebuie identificate i separate n mod clar de alte
informaii din acelai document publicat.
Fiecare component a situaiilor financiare trebuie identificate n mod clar.
n plus, urmtoarele informaii trebuie evideniate n mod clar i repetate cnd este
necesar pentru o bun nelegere a informaiilor prezentate:
(a) denumirea ntreprinderii raportoare sau alte elemente de identificare, i orice
modificare a acestor informaii de la data precedentului bilan;
(b) dac situaiile financiare se refer la ntreprindere considerat individual sau
la un grup de ntreprinderi;
(c) data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, n funcie de
componenta respectiva a situaiilor financiare;
(d) moneda de raportare, aa cum este ea definit de IAS 21 Efectele variaiei
cursurilor de schimb valutar; i
(e) nivelul de precizie utilizat n prezentarea cifrelor din situaiile financiare.

Perioada de raportare
Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Atunci cnd data
bilanului unei ntreprinderi se schimb i situaiile financiare anuale sunt prezentate
pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un an, ntreprinderea trebuie s
prezinte, n plus fa de perioada acoperit de situaiile financiare:
(a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an; i
(b) faptul c sumele comparative pentru contul de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie i notele aferente
nu sunt n ntregime comparabile.

Termenele prevzute de lege pentru depunerea situaiilor financiare anuale
la organele teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice sunt :
A. 150 de zile de la ncheierea exerciiului financiar, de ctre persoanele
juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene i cu standardele internaionale de raportare
financiar.
B. 120 de zile de la ncheierea exerciiului financiar, de ctre persoanele
juridice care aplic Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele

Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 116

europene.
C. 60 de zile de la ncheierea exerciiului financiar, de ctre persoanele
juridice care, de la constituire, nu au desfurat activitate i depun o declaraie n
acest sens.


Test de autoevaluare 12.2.
Care este perioada de raportare?




12.3. LUCRRILE PREGTITOARE N VEDEREA NTOCMIRII
SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE














Pentru cunoasterea situatiei patrimoniale la finele exerciiului este necesar ca
s fie nregistrate n conturi toate operaiile economice i financiare ale unitii
patrimoniale care au avut loc n exerciiul respectiv pentru a se putea stabili
corect soldurile conturilor.
Verificarea exactitii rulajelor soldurilor nregistrate n conturile sintetice i
punerea de acord a evidentei sintetice cu cea analitica se face prin completarea
balanei de verificare sintetice a conturilor.
Inventarierea are drept scop principal stabilirea situatiei reale a
patrimoniului unitii i cuprinde toate elementele patrimoniale i bunurile detinute
cu orice titlu apartinand altor persoane fizice sau persoane juridice.
Inventarierea reprezint ansamblul operatiunilor prin care se constat
existena tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ i valoric sau numai valoric
existente n patrimoniuunitii la data la care se efectueaza.
Inventarierea se efectueaza la locurile de existena,de depozitare sau pastrare
a bunurilor, prin cntrire, numarare,masurare sau prin alte mijloace de determinare
a existenei faptice a acestora.
Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni i categorii de bunuri , se
nscriu n liste de inventariere, care se semneaz de ctre persoanele mputernicite s
efectueze inventarierea.
Bunurile aparinnd altor persoane fizice sau persoane juridice (n custodie,
nchiriere) se inventariaza i se nscriu n liste separate. O copie de pe aceste liste se
trimite persoanei juridice careia i apartin.
Cu ocazia inventarierii, disponibilitile aflate n conturile de la bnci,
precum i creanele i alte obligaiuni fa de teri sunt supuse verificarii i
confirmarii pe baza cererilor de confirmare de debite primite i trimise i a
punctajelor reciproce.
Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ i pasiv, cu ocazia
inventarierii se verifica realitatea soldurilor conturilor corespondente. Pentru
bunurile depreciate, inutilizabile, fr desfacere, comenzi n curs, abandonate,
precum i pentru creanele i obligaiunile incerte ori n litigiu se intocmesc, de

Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 117

regula, liste de inventar separate.
Evaluarea
Bunurile de natura imobilizrilor, stocurile i celelalte bunuri se evalueaza la
valoarea actuala, denumita valoare de inventar. Diferenta dintre soldurile scriptice
corespunztoare bunurilor respective i stocurile constatate cu ocazia inventarierii se
nregistreaz n contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, dup efectuarea n
prealabil a compensarilor admise numai n cazul n care exist riscul de confuzie
ntre acestea, pentru aceeai perioad de gestiune.
Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabila de
ncasare sau de plat. Pentru respectarea principiului independenei exerciiului,
creanele i datoriile pentru care, prin contractele ncheiate ntre pri, se prevede
ajustarea sumelor de ncasat sau de pltit n funcie de cursul unor valute se
evalueaz la sfritul exerciiului n funcie de evoluia cursului valutar la aceast
dat, iar diferenele rezultate se evideniaz pe seama veniturilor, respectiv a
cheltuielilor din exploatare, dup caz.
Actualizarea creantelor i datoriilor se efectueaz utilizndu-se conturile 408
"Furnizori - facturi nesosite", respectiv 418 "Clieni - facturi de ntocmit", astfel:
n contabilitatea persoanei juridice care are evidentiata creanta:
- actualizarea creanei la data de 31 decembrie:
418
Clieni - facturi de ntocmit
= 758
Alte venituri din exploatare


emiterea facturii la scaden pentru diferenele de pre i T.V.A. aferent:
411
Clieni
= % valoarea diferenelor de pre, plus
T.V.A.
418
Clieni - facturi de
ntocmit
diferena de pre pn la data de 31
decembrie
758
Alte venituri din
exploatare
diferena de pre ntre data de 31
decembrie i data scadenei
4427
TVA colectat
T.V.A. aferenta diferenelor de pre
facturate

n contabilitatea persoanei juridice care are evideniat datoria:
- actualizarea datoriei la data de 31 decembrie:

658
Alte cheltuieli de exploatare
= 408
Furnizori- facturi nesosite


- primirea facturii la scaden pentru diferenele de pre i T.V.A. aferent:

% = valoarea diferenelor de pret, plus
T.V.A.
408
Furnizori- facturi
diferena de pret pn la data de 31
decembrie

Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 118

nesosite
658
Alte cheltuieli de
exploatare
diferena de pre ntre data de 31
decembrie i data scadenei
4426
TVA deductibil
T.V.A. aferenta diferenelor de pre
facturate

Disponibilitile bneti existente n valut la data de 31 decembrie se
nregistreaz n contabilitate la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de
Banca Naional a Romniei pentru aceast dat, iar diferenele de curs valutar
rezultate, favorabile, respectiv nefavorabile, se nregistreaz n conturile
corespunztoare de venituri sau cheltuieli financiare, dup caz (contul 765 sau 665).
Depozitele bancare n valut, titlurile de stat n valut, precum i acreditivele
n valut, existente la data de 31 decembrie, sunt asimilate disponibilitilor i se
evideniaz n contabilitate la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de
Banca Naional a Romniei pentru aceast dat, iar diferenele de curs valutar
favorabile, respectiv nefavorabile, se nregistreaz n conturile de venituri sau
cheltuieli financiare, dup caz (contul 765 sau 665).
Bunurile depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate a fiecarui element n
parte n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pietii.
Titlurile imobilizate se evalueaza lavaloarea de utilitate pe care o reprezint
pentru unitatea patrimoniala, iar titlurile de plasament la cursul mediu al ultimei a
exerciiului sau la valoarea probabila de negociere.
Rezultatul inventarierii se consemneaza ntr-un proces verbal de inventariere
n care se nscriu urmtoarele : perioada i gestiunile inventariate, persoanele care
au efectuat inventarierea, plusurile i minusurile constatate, compensarile efectuate,
bunurile depreciate, creanele i datoriile incerte sau n litigii, valorificarea
rezultatelor inventarierii, constituirea i regularizarea provizioanelor.
n cadrul operaiilor contabile de regularizare se includ operaiile contabile
efectuate pentru a se respecta principiul independentei exerciiului.
La finele exerciiului se va proceda la nregistrarea distincta a cheltuielilor ce
privesc exerciiile viitoare prin utilizarea contului 471 "Cheltuieli constatate n
avans".

Operaii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar

- A - Plusurile de active imobilizate - Se debiteaz conturi aparinnd grupelor
20,21,23 i se crediteaz contul 131 - "Subventii pentru investitii".
- B - Plusurile de stocuri - Se debiteaz conturi aparinnd grupelor
30,31,32,35,36,37 i se crediteaz conturi din grupa 60. ( Exemplu : 301 = 601 )
- C - Plusurile de valori mobiliare de plasament i de diponibilitati banesti - Se
debiteaz conturi apartinand grupelor 50,51,53,54 i se crediteaz contul 668 -"Alte
cheltuieli financiare.
Pentru minusurile de inventar neimputabile, nregistrrile sunt de sens invers
cu cele prezentate n n cazul plusurilor, cu deosebirea c n cazul activelor
imobilizate, nregistrarile sunt urmtoarele : se debiteaz un cont din grupa 28 (

Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 119

pentru amortizare ) i contul 6728 "Alte cheltuieli excepionale privind operaiile de
capital" creditndu-se un cont din grupele 20,21,23,26
Daca minusurile de inventar sunt imputabile, nregistrarile sunt similare cu
cele efectuate n cazul minusurilor neimputabile. Totodata, pentru valoarea imputata
se face nregistrarea :
461 = % Valoarea imputaiei(cu TVA)
758 Valoarea imputaiei(fr TVA)
4427 TVA aferent imputaiei

Operaii privind provizioanele pentru deprecieri
Constituirea provizioanelor suplimentare - Se debiteaz un cont de cheltuieli
din grupa 68 i se debiteaz un cont de provizioane, din grupele 29,39,49,59.
Diminuarea provizioanelor - Se debiteaz un cont de provizioane din grupele
29,39,49,59 i se crediteaz un cont de venituri din grupa 78.

Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor
Cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca aferente exerciiului
urmtor se nregistreaz debitand contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" i
creditnd un cont de cheltuieli din grupele 60,61,62,64,66.
Cota scadent de cheltuieli preluate n exerciiul curent se nregistreaz
debitnd un cont de cheltuieli din grupele 61,62,65,66 i creditnd contul 471
"Cheltuieli nregistrate n avans".
Veniturile nregistrate n avans n conturile de venituri se nregistreaz
debitand un cont de venituri din grupele 70,71,72,73,74,75,76 i creditand contul
472 "Venituri nregistrate n avans"
Diferenele favorabile de curs valutar se nregistreaz debitnd unul din
conturile 401,411,461,462, etc i creditnd contul 765 "Venituri din diferene de
curs valutar".
Diferenele nefavorabile de curs valutar se nregistreaz debitnd contul 665
"Cheltuieli din diferene de curs valutar" i creditnd unul din conturile
401,411,461,462, etc.


Test de autoevaluare 12.3.
Precizai nregistrarea contabil privind imputarea minusurilor la inventariere.






n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 12.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast

Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 120

unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 12 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 12

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 12.
Completai un plan al lucrrilor necesare pentru nchiderea exerciiului
financiar anual al unei societi comercialee.


Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 12.1
Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre poziia
financiar, performana i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, utile pentru o
gama larg de utilizatori n luarea deciziilor economice.

Rspuns 12.2.
Perioada de raportare este exerciiul financiar annual 1-31 decembrie.

Rspuns 12.3.
Pentru valoarea imputata se face nregistrarea :
461 = % Valoarea imputaiei(cu TVA)
758 Valoarea imputaiei(fr TVA)
4427 TVA aferent imputaiei



Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Contabilitate financiar aprofundat 121


Bibliografie unitate de nvare nr. 12

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.


Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 122

Unitatea de nvare Nr. 13

COMPLETAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 13
13.1 Completarea bilanului contabil
13.2 Completarea contului de profit i pierdere
13.3 Situaia fluxurilor de trezorerie
13.4 Situaia modificrilor capitalurilor proprii i notele

Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 13
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 13







Pagina
123
123
126
129
132

136
136
137



Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 123

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 13
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 13 sunt:

Descrierea structurii bilanului contabil
Prezentarea noiunilor privind completarea contului de profit i pierdere
Prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie
Descrierea situaiei modificrilor capitalurilor proprii i a notelor

13.1 COMPLETAREA BILANULUI CONTABIL

Bilanul
contabil

Poziia
financiar a
firmei

Active



Datorii







Capitaluri
proprii



Bilanul este situaia financiar care trebuie s prezinte n mod sincer
poziia financiar a unei ntreprinderi.
1
Structurile bilanului direct legate de
evaluarea poziiei financiare sunt
2
:
activele,
datoriile i
capitalul
propriu.
Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de
activ i de pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului, precum i n celelalte
situaii prevzute de lege.
Bilanul cuprinde toate elementele de activ grupate dup:
natur,
destinaie i
lichiditate,
i toate elementele de pasiv grupate dup :
natur,
provenien i
exigibilitate.
n cazul n care un element de activ sau o datorie este n relaie cu mai mult de
un alt element bilanier, relaia sa cu celelalte elemente trebuie prezentat fie sub
elementul la care apare, fie n notele explicative, dac prezentarea este esenial pentru
nelegerea conturilor anuale.
Sub aspect conceptual, bilanul poate fi definit ca o reprezentare a
utilizrilor i resurselor de care dispune o entitate patrimonial la un moment
dat. Aceast reprezentare se face sub forma unei egaliti ce reflect echilibrul
valoric ntre utilizri, denumite active patrimoniale i resurse, denumite pasive
patrimoniale.
Din punct de vedere financiar, bilanul este analizat ca o descriere a
resurselor investite (capitaluri i datorii) i alocarea acestor resurse (activ),
permind astfel un nceput de interpretare a situaiei financiare a unei ntreprinderi.
Interpretarea financiar permite punerea n eviden a finanrilor de care a beneficiat
un titular de patrimoniu, ct i nevoile de finanare.

1
IASB- Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, 2001, p.95.
2
Op.cit., p.70.

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 124


UTILIZRI = RESURSE

ACTIV = PASIV

Din punct de vedere tehnic bilanul este completat pe baza soldurilor
debitoare sau creditoare ale conturilor indicate de macheta de bilan, solduri
preluate din balana de verificare a conturilor ntocmit la finele perioadei
pentru care se completeaz bilan.

Macheta de bilan este urmtoarea conform OMFP 1752/2005
3
:

A. Active imobilizate
I. Imobilizari necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare, daca
acestea au fost achizitionate cu
titlu oneros
4. Fondul comercial, n masura n care acesta a fost achizitionat cu titlu oneros
5. Avansuri si imobilizari necorporale n curs de executie
II. Imobilizari corporale
1. Terenuri si constructii
2. Instalatii tehnice si masini
3. Alte instalatii, utilaje si mobilier
4. Avansuri si imobilizari corporale n curs de executie
III. Imobilizari financiare
1. Actiuni detinute la entitatile afiliate
2. mprumuturi acordate entitatilor afiliate
3. Interese de participare
4. mprumuturi acordate entitatilor de care compania este legata n virtutea intereselor
de participare
5. Investitii detinute ca imobilizari
6. Alte mprumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Productia n curs de executie
3. Produse finite si marfuri

3
OMFP nr. 1752/2005.

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 125

4. Avansuri pentru cumparari de stocuri
II. Creante
(Sumele care urmeaza sa fie ncasate dupa o perioada mai mare de un an trebuie
prezentate separat pentru fiecare
element.)
1. Creante comerciale
2. Sume de ncasat de la entitatile afiliate
3. Sume de ncasat de la entitatile de care compania este legata n virtutea intereselor
de participare
4. Alte creante
5. Capital subscris si nevarsat
III. Investitii pe termen scurt
1. Actiuni detinute la entitatile afiliate
2. Alte investitii pe termen scurt
IV. Casa si conturi la banci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie platite ntr-o perioada de pna la un an
1. mprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentndu-se separat mprumuturile
din emisiunea de obligatiuni
convertibile
2. Sume datorate institutiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comert de platit
6. Sume datorate entitatilor afiliate
7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata n virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurarile sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie platite ntr-o perioada mai mare de un an
1. mprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentndu-se separat mprumuturile
din emisiunea de obligatiuni
convertibile
2. Sume datorate institutiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comert de platit
6. Sume datorate entitatilor afiliate
7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata n virtutea intereselor de

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 126

participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurarile sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii si obligatii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris varsat
2. Capital subscris nevarsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(a)
VI. Profitul sau pierderea exercitiului financiar



Test de autoevaluare 13.1.
Ce prezint bilanul contabil?



13.2. COMPLETAREA CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE
Contul de
profit i
pierdere

Performan-
ele firmei


Contul de profit i pierdere este situaia financiar care trebuie s
prezinte n mod sincer performanele a unei ntreprinderi.
4
Structurile contului
de profit i pierdre direct legate de evaluarea performanelor sunt
5
:
veniturile
cheltuielile
i
profitul(pie
rderea).
Contul de profit i pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de

4
IASB- Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, 2001, p.95.
5
Op.cit., p.70.

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 127


Venituri

Cheltuieli


Rezultate
financiare



sintez care msoar performanele activitii unei ntreprinderi , n cursul unei
perioade date. El constituie o sintez a contabilitii de flux la nivel microeconomic ,
deoarece pune n eviden fluxurile de valoare care au contribuit la creterea sau
micorarea bogiei unei ntreprinderi , pentru o anumit durat. Definirea
performanei firmei se face diferit, n funcie de interesele utilizatorilor de informaie
contabil i de postulatele i principiile contabile reinute pentru determinarea
rezultatului. Unii utilizatori de informaie contabil sunt interesai mai mult de
informaia privind profitul ntreprinderii , pe cnd alii urmresc fluxurile de
trezorerie. Chiar noiunea de profit sau de beneficiu nu este definit n acelai mod de
economiti i de profesionitii contabili.
Msurarea performanelor ntreprinderii vizeaz , n mod esenial , msurarea
profitului, care poate fi abordat astzi din trei puncte de vedere .
Din punct de vedere patrimonial , msurarea profitului ntreprinderii pleac de
la ecuaia juridic a bilanului.

Active Datorii Capitaluri
proprii

Din compararea capitalurilor proprii aferente a dou exerciii succesive se poate
determina rezultatul:

Capitaluri proprii - Capitaluri proprii Rezultatul
aferente exerciiului N aferente exerciiului N-1 exerciiului N

Deoarece aceast relaie nu ine cont de posibilele modificri ale capitalului
social intervenite n cursul exerciiului , ct i de faptul c o parte din profit poate fi
distribuit asociailor sub form de dividende, ecuaia care permite determinarea
rezultatului exerciiului este:

Variaia Creterile de +Distribuiri de dividende Rezultatul
capitalurilor proprii capital social i reduceri de capital financiar

Determinarea rezultatului exerciiului prin prisma abordrii patrimoniale este
criticabil n perioada de creteri de preuri, deoarece ajustrile aduse elementelor
patrimoniale , ca urmare a variaiilor de preuri, se pot realiza prin metode diferite,
ceea ce atrage furnizarea mai multor imagini plauzibile de rezultate.
Punctul de vedere economic definete rezultatul ca diferen ntre venituri i
cheltuieli:

Venituri Cheltuieli Rezultatul
exerciiului

Rezultatul poate fi o mrime pozitiv , denumit profit sau beneficiu, atunci
cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o mrime valoric negativ ,
denumit pierdere, n situaia invers.
Dificultatea determinrii rezultatului exerciiului , din punct de vedere

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 128

economic , pleac de la controversele privind definirea i conectarea veniturilor i
cheltuielilor aferente unui exerciiu.
Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciiului apare ca variaia
trezoreriei ntreprinderii n cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de ncasri
cu cele de pli. Deoarece autofinanarea ntreprinderii este asigurat de rezultatul
exerciiului i de creterea amortizrii i provizioanelor , care sunt cheltuieli calculate ,
negeneratoare de pli, relaia care exprim mrimea rezultatului n aceast abordare
este:

Capacitatea de - Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exerciiului
autofinanare i provizioanele

Din punct de vedere tehnic contul de profit i pierdere este completat pe
baza rulajelor debitoare sau creditoare cumulate pe ntregul an ale conturilor de
venituri sau cheltuieli indicate de macheta de cont de profit i pierdere, rulaje
preluate din balana de verificare a conturilor ntocmit la finele perioadei
pentru care se completeaz contul de profit i pierdere.

Informaii ce trebuie prezentate fie n contul de profit i pierdere, fie n note
Atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt semnificative, trebuie
prezentate separat natura i suma aferente acestora.
ntreprinderea trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare
bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul ntreprinderii, dup
cum este mai relevant.
ntreprinderile care clasific elementele de cheltuieli pe funcii trebuie s
prezinte informaii suplimentare privind natura cheltuielilor, inclusiv cheltuiala cu
amortizarea i cu beneficiile angajailor.
ntreprinderea trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie n
situaia modificrilor capitalului propriu, fie n note, suma dividendelor recunoscute ca
ctre acionari n cursul perioadei, i dividendele pe aciune aferente.

Structura prevzut de OMFP nr.1752/2005 pentru contul de profit i pierdere
este urmtoarea
6
:
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
ncheiat la de 31.12.2xxx
1. Cifra de afaceri neta
2. Variatia stocurilor de produse finite si a productiei n curs de executie
3. Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe

6
OMFP nr. 1752/2005.

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 129

6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii si indemnizatii
b) Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu indicarea distincta a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si imobilizarile necorporale
b) Ajustari de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depasesc
suma ajustarilor de valoare care
sunt normale n entitatea n cauza
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distincta a celor obtinute de la
entitatile afiliate
10. Venituri din alte investitii si mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distincta a celor
obtinute de la entitatile afiliate
11. Alte dobnzi de ncasat si venituri similare, cu indicarea distincta a celor obtinute
de la entitatile afiliate
12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitiile detinute ca active
circulante
13. Dobnzi de platit si cheltuieli similare, cu indicarea distincta a celor privind
entitatile afiliate
14. Profitul sau pierderea din activitatea curenta
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinara
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exercitiului financiar


Test de autoevaluare 13.2.
Cum se completeaz contul de profit i pierdere?





13.3. SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE
Trezoreria

Trezoreria este considerat o informaie cheie, deoarece prin ea firma i
finaneaz activitatea i i asigur continuitatea. Ea se regsete printre indicatorii
gestiunii i analizei financiare, att pe termen scurt (pentru msurarea

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 130







Echivalentele
de trezorerie



solvabilitii), ct i pe termen lung (pentru msurarea nevoii de finanare).

Norma IAS 7 " Situaia fluxurilor de trezorerie

Obiectivul normei
Informaiile ce vizeaz fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi
sunt folositoare utilizatorilor situaiilor financiare, deoarece ele ofer
acestora o baz de evaluare a capacittii ntreprinderii de a genera
elemente de trezorerie i echivalente de trezorerie, ct i nevoile de utilizare
a acestor elemente de ctre ntreprindere
7
. Deciziile economice pe care le iau
utilizatorii impun evaluarea acestei capaciti ct i cunoaterea scadenelor i
asigurarea concretizrii elementelor de trezorerie.
Obiectivul normei IAS 7 este de a impune furnizarea unei informri asupra
istoricului evoluiilor trezoreriei i echivalentelor de trezorerie ale unei
ntreprinderi, prin intermediul unei situaii (tablou) a fluxurilor de
trezorerie/numerar.

Cmpul de aplicare
O ntreprindere trebuie s ntocmeasc o situaie a fluxurilor de trezorerie, n
conformitate cu dispoziiile definite de IAS 7, i trebuie s-l prezinte ca o parte
integrant a situaiilor sale financiare, pentru fiecare exerciiu financiar.
ntreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie, n mod esential pentru
aceleai motive, indiferent care este activitatea principal generatoare de venituri.
Ele au nevoie de aceste elemente, pentru a-i conduce activitile, a achita
obligatiile lor i a asigura rentabilitate pentru investitorii lor. Ca atare, prezenta
norm impune ca toate ntreprinderile s prezinte o situaie a fluxurilor de
trezorerie.

Avantajele informaiilor privind fluxurile de trezorerie
Un tablou al fluxurilor de trezorerie, atunci cnd el este utilizat n
conjunctie cu celelalte situaii financiare, furnizeaz informaii ce permit
utilizatorilor s evalueze schimbrile activului net al unei ntreprinderi, n
structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), i capacitatea
acesteia de a modifica valorile i scadenarul fluxurilor de trezorerie, pentru a se
adapta schimbrilor de circumstane i oportunitti. Pe lng utilizrile prezentate
anterior, informaiile relative la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a
permite destinatarilor situaiilor financiare s-i elaboreze modele pentru
aprecierea diferitelor ntreprinderi. De asemenea, astfel de informaii ntresc
comparabilitatea informaiilor asupra performanei operaionale a diferitelor
ntreprinderi, deoarece ele elimin efectele utilizrii unor prelucrri contabile
diferite, pentru aceleai operaii i evenimente.
Informarea privind istoricul fluxurilor de trezorerie este utilizat adesea ca
un indicator util al valorilor, scadenelor i al gradului de certitudine privind
fluxurile de trezorerie viitoare. De asemenea, ea este util pentru verificarea

7
Idem, p.138.

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 131

exactittii vechilor estimri ale fluxurilor viitoare de trezorerie i pentru
examinarea relaiei ntre rentabilitate i fluxurile de trezorerie nete, ct i efectul
schimbrilor de preuri.

Coninutul i delimitarea conceptului de trezorerie
Dei IASC nu definete conceptul de trezorerie, se consider c este vorba
despre ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi.
Conform normei internaionale IAS 7, expresia fluxuri de trezorerie
desemneaz totalul intrrilor i ieirilor de lichiditi sau de echivalente de
lichiditi.

Trezoreria/Numerarul
Acesta este reprezentat de numerarul n cas i de depozitele pltibile
la cerere (disponibilul n cont). Prin urmare, numerarul nseamn banii la
care societatea poate avea acces imediat.
Lichiditile se refer la fondurile disponibile i la depozitele la vedere.

Echivalentele de trezorerie/ numerar
Sunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de lichide care
sunt usor convertibile n sume cunoscute de numerar. Investiiile vor fi
clasificate, n mod normal, n echivalente de numerar doar atunci cnd ele au
o perioada scurt de scadenta, de regul trei luni sau chiar mai putin de la
data achiziiei. Prin urmare, investiiile de capital vor fi excluse din aceasta
categorie.
Echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte
lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i a
cror valoare nu risc s se schimbe n mod semnificativ.
Scopul deinerii echivalentelor de lichiditi este de a face fa
angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Se deduce c scadena lor este
apropiat, de regul sub trei luni. n orice caz, deinerea de echivalente de
lichiditi nu se face n scopul realizrii unor obiective plasament.
Titlurile care reprezint capitalurile proprii sunt excluse din echivalentele
de lichiditi. Fac excepie aciunile privilegiate achiziionate cu puin timp
naintea scadenei lor i care au o dat de rambursare determinat.
Dac mprumuturile bancare sunt, n principiu, elemente ale activitilor de
finanare, mprumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin
conturile curente, sunt incluse n unele ri, n categoria lichiditilor i
echivalentelor de lichiditi.

Fluxurile de trezorerie/ numerar
Acestea sunt reprezentate de ieirile i de intrrile de numerar sau de
echivalent de numerar ale entitii.
Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care
constituie lichiditi echivalente de lichiditi, pentru c aceste componente
fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii. Or, un tablou al fluxurilor
de trezorerie trebuie s prezinte intrrile i ieirile de fonduri generate de de

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 132

exploatare, de investiii i de finanare. Ct privete gestiunea trezoreriei,
aceasta cuprinde plasamentul excedentelor de lichiditi n echivalente de
lichiditi.


Test de autoevaluare 13.3.
Definii echivalentele de trezorerie/numerar.






13.4. SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALURILOR PROPRII I
NOTELE

Situaia
variaiei
capitalurilor
proprii





















Analiza variaiilor capitalurilor proprii este o uzan veche n contabilitile
anglo-saxone. n forma ei cea mai simpl, o astfel de analiz se regsete n
interpretarea structurii "situaiei ctigurilor acumulate i reinute"
(statement of accumulated and retained earnings) din practicile nord
americane.
O ntreprindere trebuie s prezinte ca o component distinct a situaiilor
financiare, o situaie care s arate:
(a) profitul net sau pierderea net al/a exerciiului;
(b) pierderile i ctigurile, cheltuielile i veniturile, care au fost direct
afectate asupra capitalurilor proprii, n virtutea unei norme speciale, ct i totalul
acestor elemente;
(c) efectul cumulat al schimbrilor de metod contabil i corectarea de
erori fundamentale, conform metodei normale (de referin) prevzute prin
standardul IAS 8.
Alte trei categorii de informaii pot s fie prezentate n aceast situaie
financiar:
(d) operaiile ce afecteaz capitalul, efectuate cu proprietarii ntreprinderii,
ct i distribuiile n favoarea acestora;
(e) rezultatele nedistribuite, la deschiderea i la nchiderea exerciiului, ct
i explicarea fluxurilor reprezentnd variaiile;
(f) o reconciliere ntre soldurile iniiale i finale ale fiecrui post de
capitaluri proprii, precum capitalul, primele de emisiune, diferenele din
reevaluare etc., cu precizarea separat a fiecrei micri (variaii).
Situaia variaiei capitalurilor proprii are ca funcie principal furnizarea
elementelor de cheltuieli i de venituri afectate direct asupra capitalurilor proprii.
Ea poate s fie structurat n coloane, soldurile iniiale constituind prima valoare a
fiecrei coloane, iar soldurile finale formnd totalul lor; informaiile (a) - (f)
figureaz pe linii intermediare i sunt repartizate fiecrei coloane. Aceste
modaliti de prezentare implic indicarea sub forma unui subtotal a totalului
prevzut la elementul (b), analizat anterior.

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 133







Notele la
situaiile
financiare







Conform primei prezentri, situaia financiar n cauz este intitulat
Tabloul variaiei capitalurilor proprii, iar conform celei de a doua prezentri
Situaia ctigurilor i pierderilor nregistrate n numele exerciiului... .
Prezentrile cifrice trebuie s fie nsoite de informaii referitoare la:
- natura modificrilor;
- tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;
- orice alte informaii semnificative.

Notele la situaiile financiare anuale

Notele ndeplinesc urmtoarele funcii:
II. s prezinte principalele metode alese pentru ntocmirea situaiilor
financiare;
III. s indice informaiile prescrise de standardele contabile
internaionale, nefurnizate n alte structuri ale situaiilor
financiare;
IIII. s completeze raportarea financiar cu informaiile necesare
pentru a asigura o prezentare sincer a situaiei i performanelor
ntreprinderii.
Notele trebuie s fie prezentate de o manier ordonat i s comporte
referiri la posturile bilaniere, ale contului de profit i pierdere i ale situaiei
fluxurilor de trezorerie.
Politicile contabile sunt principii, fundamente, convenii, reguli i
practici explicite, adoptate de o ntreprindere, n vederea ntocmirii i
prezentrii situaiilor financiare.
8

Conducerea ntreprinderii trebuie s aleag i s aplice politicile
(metodele) contabile astfel nct situaiile financiare s fie n acord cu cerinele
fiecrei norme i fiecrei interpretri a SIC (Comitetul Permanent pentru
Interpretarea Standardelor).
n absena unei norme speciale pentru problema dat, politicile (metodele)
trebuie:
- s fie alese prin referin la necesitile destinatarilor de conturi;
- s fie fiabile.
Aceast din urm calitate se apreciaz n legtur cu criteriile urmtoare:
1. capacitatea de a reflecta fidel rezultatele i poziia financiar a
ntreprinderii;
2. capacitatea de a reflecta substana economic a evenimentelor i
tranzaciilor nu numai forma lor legal;
3. neutralitatea, ceea ce nseamn c nu exist elemente care s conduc la
interpretri eronate;
4. prudena, fr ca o astfel de atitudine s mearg pn acolo nct s
contravin neutralitii;
5. completitudinea, prin luarea n considerare a tuturor aspectelor importante.
Notele la situaiile financiare includ descrieri amnunite sau analize

8
Conform I.A.S.B. - Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, 2001, p.98.

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 134

mai detaliate a valorilor prezentate n bilan, contul de profit i pierdere,
tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii,
precum i informaii adiionale ca, de exemplu, datorii eventuale i
angajamente.
Ordinea notelor conform IAS 1- nu este rigid, ea putnd varia n funcie
de coninutul lor, mai ales dac acest coninut este o combinaie de informaii ce
vizeaz mai multe posturi.
Notele la situaiile financiare anuale au ca obiective principale
completarea i explicarea datelor nscrise n bilan i n contul de profit i
pierdere i conin informatii cu privire la poziia financiar i performanele
ntreprinderii n exerciiului ncheiat.
Aceste documente aduc clarificri privind politicile ntreprinderii n
materie de investitii, de finanare, fiscalitate,de evaluare a patrimoniului, precum
i asupra istoricului activitii sale. De altfel Directiva a-IV-a european remarc
faptul c notele la situaiile financiare anuale trebuie s comporte explicatiile
necesare unei ntelegeri mai bune a celorlalte documente de sintez i completeaz
n limita necesitilor sau prezint sub o alt form informaiile pe care acestea le
conin.
Este eronat a se considera notele la situaiile financiare anuale ca fiind
documente de sintez accesorii. Dimpotriv, notele la situaiile financiare anuale
vin cu un aport distinct la realizarea obiectivului contabilitii financiare :
obinerea imaginii fidele , deoarece aceasta solicit producerea oricrei informaii
susceptibile s influeneze judecata utilizatorilor informaiei contabile. Drept
caracteristici definitorii ale notelor la situaiile financiare anuale pot fi enumerate
urmtoarele :
Notele la situaiile financiare anuale sunt documente complementare
bilanului i contului de profit i pierdere. Exemplu - indicarea n note a
regulilor de evaluare folosite.
Notele la situaiile financiare anuale expliciteaz, comenteaz informaiile
din bilan i contul de profit i pierdere.
Notele la situaiile financiare anuale sunt documente deschise care trebuie
s conin orice informaie susceptibil s influeneze judecata pe care un
cititor al acestora poate s o emit n legtur cu poziia financiar,
performanele i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii.
Notele la situaiile financiare anuale consacr conceptul de importan
semnificativ (relativ) deoarece numai informaiile care ndeplinesc
aceast cerin sunt reinute.
Notele la situaiile financiare anuale sunt parial contabile i parial
extracontabile, ntruct numai o parte din informaii sunt extrase direct din
conturi.

Descrierea principiilor i metodelor contabile
Descrierea principiilor i metodelor contabile comport dou pri:
- pe de o parte, principiile de baz: costul istoric, costul actual,
valoarea de realizare, valoarea just, valoarea actuarial, fiind
precizat c mai multe principii pot s fie aplicate, n cadrul acelorai

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 135

situaii financiare, diferitelor categorii de posturi;
- pe de alt parte, metodele contabile alese pentru ntocmirea
conturilor.
Norma IAS 1 furnizeaz o list indicativ i neexhaustiv de probleme
contabile i de posturi pentru care pot s fie prezentate metodele i principiile
contabile. Ea comport urmtoarele elemente:
- modalitile de constatare a veniturilor;
- metodele i tehnicile de consolidare, ct i modalitile de contabilizare a
participaiilor;
- regulile aplicate n caz de grupare de ntreprinderi;
- metodele relative la ntreprinderile de tip joint ventures;
- contabilizarea i deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale;
- nscrierea n activ a cheltuielilor financiare;
- contractele de construcii;
- plasamentele n imobile;
- instrumentele financiare i participaiile;
- contractele de locaie;
- cheltuielile de cercetare i de dezvoltare;
- stocurile;
- impozitul asupra profitului;
- provizioanele pentru riscuri;
- prestaiile speciale consimite (n favoarea) salariailor;
- modalitile de conversiune a elementelor exprimate n monede strine i
garaniile;
- definirea sectoarelor de activitate i a zonelor geografice i modalitile de
afectare a cheltuielilor;
- definirea lichiditilor i cvasilichiditilor;
- contabilizarea inflaiei;
- subveniile publice.

Componena prevzut de OMFP nr.1752/2005 pentru notele la situaiile
financiare anuale este urmtoarea
9
:

1. Active imobilizate
2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
3. Repartizarea profitului
4. Analiza rezultatului din exploatare
5. Situatia creantelor i datoriilor
6. Principii, politici i metode contabile
7. Actiuni i obligaiuni
8. Informatii privind salariaii, administratorii i directorii
9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori
economico-financiari
10. Alte informaii


9
OMFP nr. 1752/2005.

Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 136


Test de autoevaluare 13.4.
Caracterizai notele la situaiile financiare anuale.









n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 13.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 13 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 13

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 13.
Argumentai- pe baza studiului efectuat- utilitatea informaiei contabile
degajate de situaiile financiare anuale n procesul de luare a deciziilor economice
privind administrarea unei societi.



Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 13.1
Poziia financiar a unei ntrprinderi descris prin intermediul activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii

Rspuns 13.2.
Contul de profit i pierdere este completat pe baza rulajelor debitoare sau
creditoare cumulate pe ntregul an ale conturilor de venituri sau cheltuieli indicate
de macheta de cont de profit i pierdere, rulaje preluate din balana de verificare a
conturilor ntocmit la finele perioadei.

Rspuns 13.3.
Sunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de lichide care sunt usor
convertibile n sume cunoscute de numerar.


Completarea situaiilor financiare anuale
Contabilitate financiar aprofundat 137

Rspuns 13.4.
Aceste documente aduc clarificri privind politicile ntreprinderii n materie
de investitii, de finanare, fiscalitate,de evaluare a patrimoniului, precum i asupra
istoricului activitii sale.
Notele la situaiile financiare anuale sunt documente complementare
bilanului i contului de profit i pierdere. Exemplu - indicarea n note a regulilor de
evaluare folosite.
Notele la situaiile financiare anuale expliciteaz, comenteaz informaiile
din bilan i contul de profit i pierdere.
Notele la situaiile financiare anuale sunt documente deschise care trebuie s
conin orice informaie susceptibil s influeneze judecata pe care un cititor al
acestora poate s o emit n legtur cu poziia financiar, performanele i fluxurile
de trezorerie ale ntreprinderii.
Notele la situaiile financiare anuale consacr conceptul de importan
semnificativ (relativ) deoarece numai informaiile care ndeplinesc aceast
cerin sunt reinute.


Bibliografie unitate de nvare nr. 13

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, M.Of. al
Romniei nr. 1080 / 30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
1121/2006 privind aplicarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar, M.Of. al
Romniei nr. 602 / 12.07.2006.


Analiza poziiei financiare i a performanelor societii pe baza situaiilor financiare anuale

Contabilitate financiar aprofundat 138

Unitatea de nvare Nr. 14

ANALIZA POZIIEI FINANCIARE I A PERFORMANELOR
SOCIETII PE BAZA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 14
14.1 Definiii privind analiza financiar pe baza situaiilor financiare
14.2 Indicatori privind analiza poziiei financiare i a performanelor pe baza
situaiilor financiare
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 14
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 14







Pagina
139
139
141
145
146
146



Analiza poziiei financiare i a performanelor societii pe baza situaiilor financiare anuale

Contabilitate financiar aprofundat 139

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 14
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 1 sunt:

Descrierea utilitii situaiilor financiare anuale n procesul de analiz
financiar.
Prezentarea indicatorilor de analiz a poziiei financiare i a performanelor
societii pe baza situaiilor financiare anuale

14.1. DEFINIII PRIVIND ANALIZA FINANCIAR PE BAZA
SITUAIILOR FINANCIARE

Analiza pe
baza
bilanului
contabil







Analiza pe
baza contului
de profit i
pierdere




Contabilitatea i analiza financiar au avut dintotdeauna o zon de
confluen. Analiza situaiilor financiare este arta de a analiza i de a interpreta
informaiile prezentate n diferitele rapoarte ntocmite de o ntreprindere.
Indiferent c situaiile financiare sunt analizate de persoane competente (analiti
financiari) ale conducerii ntreprinderii (utilizatorii interni) sau ale terilor
(utilizatorii externi), scopul principal al analizei este acelai: s se furnizeze o
baz pentru luarea unor decizii raionale.
Dac investitorul decide s cumpere sau s vnd titluri emise de
ntreprindere, dac finanatorul bancar decide s acorde sau s refuze acordarea
unui mprumut, dac partenerii comerciali decid s-i rennoiasc sau nu
contractele cu entitatea n cauz, aceasta depinde n mare msur de rezultatele
unei analize financiare competente.
Desigur c fiecare categorie de utilizatori ai informaiilor contabile va
pune accente pe diferite structuri ale situaiilor financiare. Finanatorul bancar
este mai interesat asupra lichiditii pe termen scurt , n timp ce investitorul
potenial sau actual va fi mai atent asupra profitabilitii pe termen lung i
structurii capitalului. Un alt scop al analizei situaiilor financiare este de a dezvolta
o baz raional pentru a prevedea viitorul.
Structurile bilaniere permit relevarea unei triple funcionaliti:
funcia de exploatare, generatoare de necesar de fond de rulment prin
intermediul ciclului de exploatare;
funcia de investitie i de disponibilizare a resurselor necesare dezvoltrii
ntreprinderii;
funcia de ajustare financiar cotidian realizata prin intermediul activelor i
pasivelor de trezorerie.
Analiza financiar urmareste s evidenieze pe cele dou subforme ale sale:
analiza pe baz de bilan a modalitilor de realizare a echilibrului financiar
pe termen lung i scurt, i
analiza pe baza contului profit i pierdere a treptelor realizrii rentabilitii
activitii ntreprinderii.
Dei analiza situaiilor financiare se poate face prin apelul la una sau mai
multe tehnici, cel mai adesea analitii fac apel la analiza pe baz de rate. Ratele
financiare pot fi utilizate pentru a dezvolta un set de statistici care s pun n
eviden caracteristicile financiare cheie ale ntreprinderii n cauz. n aproape
toate cazurile, ratele sunt utilizate n dou moduri fundamentale:

Analiza poziiei financiare i a performanelor societii pe baza situaiilor financiare anuale

Contabilitate financiar aprofundat 140

1. Prin utilizarea de comparaii: n acest sens, ratele pot fi comparate cu
valorile standard ale sectorului respectiv de activitate sau, atunci cnd
valorile standard nu sunt nc disponibile pentru un sector de activitate,
analitii i dezvolt propriile standarde, prin calcularea ratelor medii ale
ntreprinderilor lider din acelai sector de activitate. Comparaiile trebuie
s vizeze acelai sector de activitate i ntreprinderi aproximativ de aceeai
mrime.
2. Prin determinarea tendinelor n timp, pentru o anumit ntreprindere: de
exemplu, tendina marjei profitabilitii dup impozitare poate s fie
determinat pentru o perioad de 5 sau 10 ani.
Adesea, este util s utilizeze analiza bazat pe rate, dup una sau dou
recesiuni economice. n felul acesta, se poate stabili ct de bine se prezint
ntreprinderea n cursul perioadelor de adversitate economic.

Analiza poziiei financiare a ntreprinderii pe baza bilanului

Analiza situaiei financiare pe baz de bilan are ca obiectiv stabilirea unui
diagnostic asupra situaiei financiare i rentabilitii unitii. Analiza se structureaz
pe dou categorii de probleme:
a) analiza situaiei patrimoniului prin prisma echilibrului financiar,
lichiditii i solvabilitii unitii;
b) analiza rezultatelor pe baza indicatorilor economico-financiari.
Clasarea posturilor de activ i pasiv dup criteriul de lichiditate i de
exigibilitate d posibilitatea construirii bilanului financiar. Acesta cuprinde dou
pri, cu o strns coresponden a elementelor componente de activ cu cele de
pasiv:
Partea de sus (HAUT) pentru reflectarea echilibrului financiar pe termen lung,
cu imobilizrile de activ crora le corespund capitalurile permanente din pasiv;
Partea de jos (BAS) pentru reflectarea echilibrului financiar pe termen scurt, cu
activele circulante i disponibilitile bneti n activ n coresponden cu
datoriile de exploatare i creditele de trezorerie din pasiv.
Astfel grupate, posturile de bilan pun n eviden dou reguli ale finanrii:
a) Nevoile permanente de alocare a fondurilor bneti se vor acoperi din capitaluri
permanente, ndeosebi din capitalurile proprii.
b) Nevoile ciclice temporare se vor acoperi din sursele ciclice temporare.
Nerespectarea acestor reguli va determina o situaie financiar critic, n sensul
nevoii de rambursare a datoriei pe termen scurt, nainte ca activele fixe
cumprate din aceste surse s fie puse n funciune. n plus dobnzile,
comisioanele i garaniile la creditele pe termen scurt sunt mai costisitoare dect
cele pe termen lung.
Pentru a msura eficienta activitii ntreprinderii se calculeaz indicatori relativi
denumiti rate. Valoarea lor informaional se dezvluie cu precadere prin urmrirea
evoluiei n timp.
a) Analiza situaiei patrimoniului prin prisma echilibrului financiar,
lichiditii i solvabilitii unitii.


Analiza poziiei financiare i a performanelor societii pe baza situaiilor financiare anuale

Contabilitate financiar aprofundat 141

Situaia net
Diferena dintre activul total i datoriile totale contractate evideniaz o
prim evaluare a ntreprinderii la data nchiderii exerciiului. Aceasta reprezint
situaia net a ntreprinderii, respectiv averea net a acionarilor. n general este
pozitiv i cresctoare, ca efect a unei gestiuni economice sntoase. Aceasta arat
maximizarea valorii capitalurilor proprii, a activului net finanat de ctre capitaluri.
Creterea situaiei nete este consecina reinvestirii unei pri din profitul net i a
altor elemente de acumulri.
Situaia net poate avea, n cazuri prefalimentare, valoare negativ. Aceasta
se datoreaz depirii activului de ctre datoriile totale contractate de ntreprindere.
nsumarea acestor pierderi a consumat integral capitalurile proprii, iar partea
neacoperit rmne n sarcina creditorilor, ca rezultat al asumrii riscului de
insolvabilitate al ntreprinderii.
n concluzie, situaia net poate indica o mbogire (o cretere a
capitalurilor proprii) n cazul realizrii i reinvestirii beneficiilor sau o srcire (o
micorare a capitalurilor n cazul nchiderii exerciiului cu pierderi).
SN = A D
unde:
SN=situaie net,
A=activul,
D=datorii fa de teri.
Situaia net reprezint tocmai estimarea contabil a valorii drepturilor ce le
posed proprietarii asupra unei ntreprinderi.


Test de autoevaluare 14.1.
Formula de calcul a situaiei nete.

14.2. INDICATORI PRIVIND ANALIZA POZIIEI FINANCIARE I A
PERFORMANELOR PE BAZA SITUAIILOR FINANCIARE

Rate



Rentabilitate




Ctigul raportat la vnzri (CRV) (Return on sales)
Aceast rat este determinat prin raportarea profitului net la volumul
net al vnzrilor. Volumul net al vnzrilor este conectat cu reducerile comerciale
i cele financiare:
CRV = Profitul net/Volumul net al vnzrilor

Ctigul raportat la investiii (CRI) (Return on investment)
Aceast rat este determinat prin raportarea profitului net la totalul
activelor:
CRI = Profitul net/Totalul activelor
Ea mai poart numele de "ctigul raportat la active" (CRA)

Analiza poziiei financiare i a performanelor societii pe baza situaiilor financiare anuale

Contabilitate financiar aprofundat 142




Lichiditate



Ctigul raportat la capitalurile proprii (CRCP) (Return on equity)
Aceast rat este determinat prin raportarea profitului net la capitalurile
proprii. n mod normal, din capitalurile proprii sunt excluse efectele
imobilizrilor necorporale (de exemplu, brevete, licene, mrci comerciale, fond
comercial etc). Altfe spus, capitalurile proprii sunt calculate prin deducerea
datoriei i imobilizrilor necorporale din totalul activelor:

CRCP = Profit net/(Total active-Datorii-Imobilizri necorporale)

CRCP este considerat adesea cea mai important rat a profitabilitii,
deoarece ea msoar rsplata capitalului investit. Ca regul general, o rat de
cel puin 15% este o mrime raional a furnizrii de dividende suficiente i a
finanrii creterii viitoare ateptate a se realiza.
Dincolo de cele trei rate, ntreprinderile cotate n burs n situaiile
financiare, pentru uzul investitorilor public:
Rata rentabilitii economice msoar eficiena mijloacelor materiale i
financiare alocate.
R
e
= 100
permanente Capitaluri
net Profitul
x
Rata rentabilitii financiare exprim capacitatea capitalului propriu de a
produce profit.
R
f
= 100
proprii Capitaluri
net Profitul
x
Se mai numete i rata de recuperare a investitiei proprietarului .
Acesti coeficienti precizeaza mrimea capitalului propriu, adus de
ntreprinzator n afacere, pe care acesta o recupereaza anual prin intermediul
profitului realizat.
Exemplu: Capitalul propriu initial = 235.000 lei
Capitalul propriu financiar anual = 285.000 lei
235.000 + 285.000
I
p
= ---------------------------- = 260.000 lei
2
P
n 336.000

R
rf
= ------ = ------------ = 1,30
I
p 260.000
unde:
I
p=investiia proprietarului;
R
rf=rata rentabilitii financiare

Valoarea calculata de 1,30 este deosebit de mare, ea indic posibilitatea ca
proprietarii s-i recupereze n totalitate capitalul investit nainte de terminarea
primului an de activitate. n condiii economice normale, fr inflaie sau cu un
indice scazut, o asemenea mrime indic o profitabilitate remarcabil.

Lichiditatea general reflect posibilitatea componentelor patrimoniale
curente de a se transforma ntr-un termen scurt n lichiditi pentru a satisface
obligaiile de plat exigibile.

Analiza poziiei financiare i a performanelor societii pe baza situaiilor financiare anuale

Contabilitate financiar aprofundat 143

L
g
=
Active circulante
Datorii curente

Conform opiniei specialitilor , valoarea recomandat pentru coeficientul
lichiditatii generale (Clg) este de 2 la 1, altfel spus trebuie s existe 2 lei n active
curente pentru fiecare leu datorat prin obligaiile curente. Un asemenea raport ofera
ntreprinzatorului o marja confortabila de siguranta sub dou aspecte:
- n orice moment firma i poate onora datoriile contractate pe termen scurt;
- excedentul de capital, inclus n active, permite firmei s fac fa oricrei
situaii de urgen.
Teoretic cu ct valoarea coeficientului este mai mare cu att mai solida se
poate considera situaia financiara a firmei. Totusi, un coeficient de lichiditate
generala prea ridicat poate semnifica i faptul c, fie ca disponibilitile banesti ale
firmei nu sunt utilizate eficient - o mare parte rmnnd nefolosite - fie exista un
capital considerabil blocat n stocuri.
n general valoarea C
lg
difera de la un domeniu de activitate economica la
altul. Astfel, afacerile care - prin natura lor - presupun durate scurte ale ciclului de
fabricatie i deci ncasri rapide sau frecvente pe parcursul unui an i permit valori
mai scazute ale coeficientului. Similar este i cazul firmelor mari care prin mrimea
crescuta a capitalului investit, a activelor detinute i a volumului sporit al
desfacerilor pot opera cu valori mici ale C
lg

n orice caz C
lg
nu trebuie s fie subunitar ntruct o asemenea valoare
indic o situatie financiara riscanta pentru firma i creditorii acesteia.
Lichiditatea redus:
L
r
=
Active circulante - Stocuri
Datorii curente


Coeficientul de trezorerie:
C
T
=
scurt termen pe Datorii
rapide Active


Coeficientul de trezorerie (C
T
) sau coeficientul testului cu acid reprezint
cel mai riguros indicator financiar ce evidentiaza masura n care firma este capabila
s-i onoreze, prompt, obigatiile scadente pe termen scurt. Spre deosebire de C
lg
n
calculul C
T
se vor avea n vedere numai acele active care prezinta un pronunat
caracter de lichiditate: numerar, bani n cont, cecurile bancare, clieni. Nu se iau n
considerare stocurile.
Prin urmare, Active rapide = Active curente - Stocuri

Ctigul (rezultatul) pe aciune ordinar (CRAO) (Earning per share of
common stock)
Aceast rat este determinat prin raportarea profitului net, din care s-au
dedus dividendele cuvenite aciunilor prefereniale, la numrul mediu de aciuni
ordinare.
Raportul ntre preul de pia al aciunilor ordinare i ctigul

Analiza poziiei financiare i a performanelor societii pe baza situaiilor financiare anuale

Contabilitate financiar aprofundat 144

(rezultatul) pe o aciune ordinar (PPAO/CRAO) (Price/earnings ratio)
Aceast rat indic preul de pia (cursul) al unei uniti monetare de
ctig (1 leu de ctig).

Rata profitului brut:
R
p
=
Profitul brut
Cifra de afaceri
x 100

Este de preferat o valoare ct mai ridicat a coeficientului deoarece astfel se
garanteaz recuperarea investiiilor proprii, rambursarea creditelor sau plata
obligaiilor i n consecinta reducerea dependentei financiare a societatii.
O variant de calcul este dat de formula:
Rata rentabilitii activelor totale = 100
totale Active
brut Profitul


Aceasta variant de calcul se poate utiliza mpreun cu prima varianta
ntruct se evideniaz efectul impozitelor pltite de firm asupra profitabilitii
acesteia.

Rotaia stocurilor:
R
s
=
total Activ
productie si Stocuri
x 365 zile
Raportul vnzrilor indic facilitatea cu care debitorii se elibereaz de
datoriile lor fa de unitatea patrimonial.
R
p
=
Cifra de afaceri
Clieni + Efecte de primit

Productivitatea muncii:
W =
personal de total Numrul
afaceri de Cifra


Ratele referitoare la structura capitalurilor (Capital structure
(Leverage) ratio)
Termenul anglo-saxon de "leverage" se refer la msura n care o
ntreprindere utilizeaz datoriile pentru a-i finana activitile.
Cele mai importante rate ncadrate n aceast categorie sunt:
-Totalul datoriilor raportat la totalul activelor (Debt ratio)
Aceast rat msoar raportul ntre totalul activelor i mrimea datoriilor
utilizate pentru a finana aceste active.
-Totalul datoriilor pe termen lung raportat la totalul activelor (The
long-term debt to total assets ratio)
Aceast rat msoar procentajul din totalul activelor care este finanat din
datorii pe termen lung (capitaluri mprumutate).
-Totalul datoriilor raportat la mrimea capitalurilor proprii (The
debt equity ratio)

Analiza poziiei financiare i a performanelor societii pe baza situaiilor financiare anuale

Contabilitate financiar aprofundat 145

n ara noastr, aceast rat mai poart denumirea de rata ndatorrii. Ea
msoar raportul ntre capitalurile puse la dispoziie de creditori (debt) i
capitalurile asigurate de proprietari (equity).
-Profitul naintea dobnzilor i impozitului pe profit raportat la
cheltuielile cu dobnzile (Earnings before interest and taxes (EBIT ratio)
Aceast rat msoar numrul de uniti monetare (lei) reprezentnd profit
naintea dobnzilor i impozitului pe profit, disponibil s acopere o unitate
monetar (1 leu) reprezentnd cheltuieli cu dobnzile.
Pentru a calcula aceast rat, se poate proceda la nsumarea profitului net
cu mrimea cheltuielilor cu dobnzile i mrimea cheltuielilor cu impozitul pe
profit (informaii prezentate n contul de profit i pierdere). Totalul obinut este
raportat la cheltuielile cu dobnzile.
La nivel internaional, cele mai multe dintre ntreprinderile industriale
prezint o rat cuprins ntre 4,5 i 6, nivel considerat foarte puternic. O rat
cuprins ntre 3 i 4 ar putea fi considerat protectoare. Altfel spus, la acest
nivel, EBIT permite s se efectueze pli cu dobnzile n perioade de dificultate
economic.



Test de autoevaluare 14.2.
Precizai formula de calcul a ratei rentabilitii financiare.


n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 14.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 14 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 14

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 14.
Aplicai formulele prezentate n analiza situaiilor financiare anuale ale unei
societi comerciale.





Analiza poziiei financiare i a performanelor societii pe baza situaiilor financiare anuale

Contabilitate financiar aprofundat 146

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 14.1
Situia net = Active - Datorii

Rspuns 14.2.
R
f
= 100
proprii Capitaluri
net Profitul
x


Bibliografie unitate de nvare nr. 14

1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
1. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti,
2005.
1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
1. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.


147

BIBLIOGRAFIE


1. Corpul Experilor
Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia
(CECCAR)
- Culegere de teste gril, exerciii, ntrebri i studii de
caz pentru examenul de acces la profesia de expert
contabil i contabil autorizat, Ed. CECCAR, 2005.
2. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de
autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.
3. Duescu,A. - Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor
internaionale de contabilitate, Editura CECCAR,
Bucureti, 2001.
4. Epstein, B.J.
Mirza,A.A.
-Wiley IFRS 2005 - Interpretarea i Aplicarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate i
Raportare Financiar, BMT Publishing House, 2005.
5. Feleag, N. - Contabilitate aprofundat, Ed. Economic, 1996.
6. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
7. Feleag, N. - Sisteme contabile comparate, Ed. a II-a, Vol.I.,
Contabilitile anglo-saxone, Ed.Economic, Bucureti,
1999.
8. Feleag, N. - Sisteme contabile comparate, Ed. a II-a, Vol. IIIII ,
Normele contabile internaionale, Ed.Economic,
Bucureti, 2000.
9. Feleag, N.,
Malciu, L.
- Politici i opiuni contabile (Fair Accounting versus
Bad Accounting), Ed.Economic, Bucureti, 2002.
10. Feleag, N.,
Malciu, L.
- Provocrile contabilitii internaionale la cumpna
dintre milenii. Modele de evaluare i investiii
imateriale, Ed.Economic, Bucureti, 2004.
11. Feleag (Malciu),L.,
Feleag,N.
- Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti, 2005.
12. Grbin, M.M.
Bunea, .
- Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea
IAS(revizuite) IFRS, Ed. CECCAR, 2005.
13. Greuning,H.v. - Standarde Internaionale de Raportare Financiar,
Ed. IRECSON, 2004.
14. International Accounting
Standards Board
(I.A.S.B.)
Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRSs) 2005, Ed. CECCAR, 2005.

15. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

16. Malciu,L.,
Feleag,N.
- Reglementare i practici de consolidare a conturilor.
Din orele astrale ale Europei contabile, Ed. CECCAR,
2004.
17. Malciu,L.,
Feleag,N.
- Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia
n faa unei noi provocri. Vol. I Eseuri i analiza
standardelor IAS-IFRS, Ed. Economic, Bucureti,
2005.
18. Ministerul Finanelor - Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale

148

Publice de Contabilitate , Partea I, Ed.Economic , 2001.
19. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX
PONTO, Constana, 2005.
20. Nicolae, Traian - Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
21. Ristea,M.
Dima, M
- Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2003.
22. Ristea,M.
Dumitru, C-G
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar, 2003.
23. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 /
30.11.2005.
24. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006
privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 /
12.07.2006.