Standardul International de Contabilitate 1:

Prezentarea Situatii lor Financiare

INTRODUCERE:
Situatiile financiare cu scop general trebuie sa ofere o imagine fidela a rezultatelor si
pozitiei financiare a unei societati la sfarsitul exercitiului financiar, oferind informatii utile
unei categorii largi de utilizatori. In functie de natura si dimensiunea evenimentelor ce au
loc intre data bilantului si data la care sunt semnate situatiile financiare, aceste tranzactii
pot fi, de asemenea, incluse in situatiile financiare sau prezentate in notele la situatiile
financiare.
Valorile ce trebuie incluse sau prezentate in situatiile financiare cu scop general se
stabilesc utilizandu-se rationamente profesionale. Aceste decizii vor fi fundamentate pe
anumiti factori ca de exemplu, cat de semnificative sunt informatiile si daca acestea trebuie
prezentate separat fie in bilant, fie in contul de profit si pierdere, fie in notele la situatiile
financiare, precum si cat de interesati sunt utilizatorii situatiilor financiare sa aiba acces la
aceste informatii, chiar daca acestea pot sa nu se refere la tranzactii de valoare.
Pentru intocmirea situatiilor financiare este important sa se inteleaga:
a principiile si considerentele ce stau la baza politicilor contabile!
b distinctia curent " imobilizat #pe termen lung si cum se aplica aceasta distinctie la
intocmirea bilantului!
c principalele prevederi ale IAS $ in ceea ce priveste intocmirea bilantului si a contului
de profit si pierdere!
d ce informatii trebuie prezentate in bilant si in contul de profit si pierdere si " sau in
notele la situatiile financiare.
PRINCIPII CONTABIE:
IAS $ cere prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la
intocmirea situatiilor financiare. %e asemenea, indica unele reguli, practici care stau la
baza tuturor aspectelor privind politica contabila:
Princi!iul continuitatii acti"itatii & situatiile financiare trebuie intocmite pornind
de la presupunerea ca entitatea isi va continua activitatea in viitor #mai putin daca
acest lucru este in mod clar neadecvat, si in aceasta situatie trebuie prezentate
motivele pentru care entitatea nu poate sa-si continue activitatea pe baza principiului
continuitatii activitatii.
Princi!iul con#ec"entei & modul de prezentare si clasificare a diferitelor elemente
din situatiile financiare trebuie mentinut de la o perioada la alta.
Pagina 1
Contabilitatea de an$a%a&ente & adica tranzactiile si evenimentele trebuie
recunoscute atunci cand acestea se produc #si nu atunci cand se primeste sau se
plateste numerarul si raportate in perioadele aferente.
Pra$ul de #e&ni'icatie & un element este semnificativ si trebuie prezentat daca
poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatilor
financiare.
Cu&ularea ( co&!en#area & fiecare element semnificativ trebuie prezentat in mod
separat in situatiile financiare: elementele semnificative nu trebuie cumulate sau
compensate.
Acestea sunt discutate in continuare in paragrafele '(-() din IAS $ si sunt in conformitate
cu acele principii stabilite in sectiunea * din volumul de +eglementari contabile armonizate
cu directiva a IV-a a ,-- si cu IAS.
.ai mult, acolo unde nu exista cerinte specifice ale IAS privind politica contabila ce
trebuie aplicata unui anumit element, conducerea trebuie sa selecteze politicile contabile
care sa asigure faptul ca situatiile financiare ofera informatii care sunt:
relevante pentru nevoile decizionale ale utilizatorilor! si
credibile, in sensul ca:
reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a intreprinderii!
reflecta substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar
forma lor /uridica!
sunt neutre #adica nepartinitoare!
sunt prudente #adica estimarea valorilor incerte se face cu precautie, astfel
incat activele sau veniturile nu sunt supraevaluate, iar datoriile sau cheltuielile
nu sunt subevaluate! si
sunt complete sub toate aspectele semnificative.
-nunturile de mai sus sunt de asemenea in conformitate cu principiile enuntate in sectiunea
* din volumul de +eglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a ,-- si cu IAS.
Bilant ) di#tinctia curent (i&obilizat *ter&en lun$+
In conformitate cu IAS $, intreprinderile trebuie sa determine, pe baza naturii operatiunilor
pe care le desfasoara, daca sa prezinte sau nu in bilant activele curente, activele
imobilizate, datoriile curente si cele pe termen lung, clasificate separat. ,u toate acestea,
volumul de +eglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a ,-- si cu IAS cere ca
acestea sa fie clasificate si raportate separat in bilant.
-ste important ca intreprinderea sa faca distinctie intre:
Pagina 2
- active curente si datorii curente!
- active imobilizate si datorii pe termen lung.
Active curente
In conformitate cu IAS $ un activ este clasificat ca activ curent atunci cand:
se asteapta a fi realizat, sau este detinut pentru consum sau vanzare, pe parcursul
ciclului de exploatare normal al intreprinderii! sau
este detinut, in principal, in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta
a fi realizat in termen de $' luni de la data bilantului! sau
reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata.
,iclul de exploatare al unei intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre momentul
achizitiei materiilor prime utilizate intr-un proces de productie si momentul finalizarii
acestui proces in numerar.
In practica, toate stocurile, platile in avans pentru stocuri si creantele comerciale sunt, in
mod normal, incluse in categoria activelor curente, chiar daca nu se preconizeaza a fi
realizate in termen de $' luni de la data bilantului. %aca exista creante si stocuri ce nu se
asteapta a fi realizate in termen de $' luni de la data bilantului, valoarea acestora trebuie
prezentata separat. Aceasta este relevant, de exemplu, in cazul stocurilor de vinuri si
bauturi spirtoase, pentru care procesul de maturare este de lunga durata.
Asa cum s-a mentionat mai sus, numerarul sau echivalentele de numerar a caror utilizare
nu este restrictionata trebuie tratate ca active curente. 0umerarul si echivalentele de
numerar a caror utilizare este restrictionata trebuie tratate ca active imobilizate.
In categoria activelor curente sunt cuprinse si acelea care sunt realizate ca parte a ciclului
normal de exploatare chiar daca nu se asteapta sa fie realizate in $' luni de la data
bilantului #este cazul intreprinderilor al caror ciclu de exploatare se poate intinde pe mai
multe exercitii financiare.
Datorii curente:
In conformitate cu IAS $ o datorie este clasificata ca fiind curenta atunci cand:
se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului de exploatare al
intreprinderii! sau
este exigibila in termen de $' luni de la data bilantului.
1ot in aceasta categorie sunt incluse si datoriile care fac parte din ciclul de exploatare dar
a caror durata de exigibilitate depaseste $' luni de la data bilantului.
Tratamentul contabil:
Principiul de baza este ca activele curente trebuie evaluate, in mod normal, la minimul
dintre cost si valoarea realizabila neta.
Activele imobilizate sunt, in mod normal, inregistrate la cost sau la valoarea reevaluata
minus orice amortizare cumulata sau provizioane pentru depreciere. Amortizarea implica
Pagina 3
extinderea costului capitalului #sau a valorii reevaluate a unui activ minus valoarea lui
reziduala pe durata estimata de viata utila.
Momentul recunoasterii:
+ecunoasterea initiala are loc atunci cand:
este probabil ca vor fi generate de sau catre intreprindere beneficii economice viitoare
asociate activului #sau datoriei! si
costul activului #sau datoriei poate fi evaluat cu o certitudine rezonabila.
SITUATII FINANCIARE:
IAS $ cere prezentarea urmatoarelor situatii financiare:
- 2ilant!
- ,ont de profit si pierdere!
- Situatia modificarilor capitalurilor proprii!
- Situatia fluxurilor de numerar! si
- 0ote explicative
Structura bilantului, a contului de profit si pierdere si a situatiei modificarilor capitalurilor
proprii este reglementata de IAS $ #vezi mai /os si de volumul de +eglementari contabile
armonizate cu directiva a IV-a a ,-- si cu IAS. Situatia fluxurilor de numerar este
reglementata de IAS ).
In situatiile financiare trebuie prezentate cifre comparative pentru toate informatiile
numerice, mai putin in cazul in care un IAS permite neprezentarea lor.
BIANTU:
Informatii ce trebuie prezentate in bilant:
IAS $ prescrie minimul de elemente care trebuie sa apara in bilant. Acestea sunt:
#a imobilizari corporale
#b active necorporale
#c active financiare, mai putin valorile de la punctele #d, #f si #g
#d investitii contabilizate utilizandu-se metoda punerii in echivalenta
#e stocuri
#f creante comerciale si similare
#g numerar si echivalente de numerar
#h datorii comerciale si similare
#i datorii si active fiscale in conformitate cu IAS $'
#/ provizioane
#3 datorii pe termen lung purtatoare de dobanda
#l interes minoritar #numai pentru situatii financiare ale grupului
#m capital emis si rezerve.
Pagina 4
,onformitatea cu formatul de bilant stabilit in volumul de +eglementari contabile
armonizate cu directiva a IV-a a ,-- si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea
acestor cerinte.
Informatii ce trebuie prezentate in bilant sau in note
+ationamentele privind prezentarea separata in bilant a altor elemente au la baza ( criterii:
1 natura si lichiditatea activelor precum si pragul lor de semnificatie
conducand la prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din
cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare si nemonetare, precum si a activelor
curente si a celor imobilizate.
2 Functia activelor in cadrul intreprinderii conducand la prezentarea separata a
activelor financiare si de exploatare, a stocurilor, a creantelor, numerarului si a
echivalentelor de numerar.
3 Suma, natura si delimitarea in timp a datoriilor conducand la prezentarea separata a
datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobanda si a provizioanelor, clasificate in
curente si pe termen lung.
IAS $ cere unei intreprinderi sa prezinte alte subclasificari ale elementelor-randuri
prezentate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii. Astfel de subclasificari
posibile sunt discutate in paragraful )( din IAS $. %e fapt, volumul de +eglementari
contabile armonizate cu directiva a IV-a a ,-- si cu IAS cere prezentarea unor astfel de
subclasificari.
Aceasta subclasificare ale elementelor- randuri se refera la faptul ca:
o Activele corporale sunt prezentate dupa clasa!
o ,reantele sunt structurate astfel:
- ,lienti comerciali!
- .embrii ai grupului!
- %e la parti afiliate!
- ,heltuieli efectuate in avans.
o Stocurile sunt clasificate astfel:
- marfa!
- materii prime!
- materiale!
- productie in curs de executie!
- produse finite.
o Provizioanele se gasesc impartite in:
- Pentru beneficiile de pensionare cuvenite anga/atilor!
- Alte elemente.
o ,apitalul propriu si rezervele cuprind:
- %iferite clase de capital!
- Prime de capital!
Pagina 5
- +ezerve!
IAS 1 cere subclasificari specifice pentru capitalul social: o intreprindere trebuie sa
prezinte in bilant sau in note pentru fiecare clasa de capital social:
#a numarul de actiuni subscrise
#b numarul de actiuni emise si varsate integral si emise dar nevarsate integral!
#c valoarea nominala pe actiune sau sa precizeze faptul ca actiunile nu au valoare
nominala
#d o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la sfarsitul anului
#e drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective inclusiv restrictiile
asupra repartizarii dividendelor si rambursarii capitalului
#f actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale sau societati
asociate ale intreprinderii, si
#g actiunile rezervate pentru emitere in baza optiunilor de conversie si contractelor de
vanzare, inclusiv termenele si sumele.
CONT DE PROFIT SI PIERDERE:
Informatii ce trebuie prezentate in contul de profit si pierdere:
IAS $ cere ca cel putin urmatoarele elemente randuri sa fie incluse in contul de profit si
pierdere:
#a venitul!
#b rezultatele din activitatea de exploatare!
#c costurile de finantare!
#d partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si asocierilor in
participatie contabilizata prin metoda punerii in echivalenta!
#e cheltuielile fiscale!
#f profitul sau pierderea din activitatile curente!
#g elemente extraordinare!
#h interesul minoritar!
#i profitul net sau pierderea neta a perioadei.
Alte elemente-randuri, titluri si subtotaluri sa fie incluse in contul de profit si pierdere daca
este necesar sa se explice elementele de performanta ale intreprinderii.
,onformitatea cu formatul contului de profit si pierdere stabilit in volumul de
+eglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a ,-- si cu IAS va asigura in mod
normal satisfacerea acestor cerinte.
Informatii ce trebuie prezentate fie in contul de profit si pierdere fie in note:
IAS $ cere ca o intreprindere sa prezinte fie in contul de profit si pierdere, fie in note o
analiza a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe
Pagina !
destinatia lor in cadrul intreprinderii. Volumul de +eglementari contabile armonizate cu
directiva a IV-a a ,-- si cu IAS cere ca aceasta analiza sa se faca in functie de natura
cheltuielilor si sa fie inclusa in contul de profit si pierdere. ,onformitatea cu prevederile
volumului de +eglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a ,-- si cu IAS va
satisface in mod normal cerintele IAS.
In note pot fi prezentate detalii suplimentare. %e exemplu, art. *.4' din +eglementarile
contabile armonizate cu directiva a IV-a a ,-- si cu IAS cere prezentarea urmatoarelor
valori din contul de profit si pierdere:
chirii si cheltuieli generate de contractele de leasing operational!
onorarii de audit!
profiturile si pierderile generate de vanzarea sau cedarea imobilizarilor corporale.
SITUATIA ,ODIFICARIOR CAPITAURIOR PROPRII:
Informatii ce trebuie prezentate in situatia modificarilor capitalurilor proprii:
Atat S.I.,. $, cat si +eglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a ,-- si cu
S.I.,. cer, ca minim, includerea in situatia modificarilor capitalurilor proprii a urmatoarelor
elemente-randuri:
#a profitul net sau pierderea neta a perioadei!
#b fiecare element de castig sau pierdere recunoscut in mod direct in capitalurile
proprii #permis in mod specific de alte S.I.,.
#c efectul cumulativ al modificarilor politicii contabile si corectia erorilor
fundamentale #abordate de S.I.,. 5.
Informatii ce trebuie prezentate fie in situatia modificarilor capitalurilor proprii fie in
note:
In plus, in situatia modificarilor capitalurilor proprii sau in note trebuie prezentate
urmatoarele:
#d tranzactiile de capital cu proprietarii sau distributiile catre acestia!
#e soldul profitului cumulat sau pierderii cumulate la inceputul si la sfarsitul perioadei
si modificarile pe parcursul perioadei! si
#f o reconciliere intre valoarea contabila a fiecarei clase de capitaluri proprii, prime de
capital si fiecare rezerva la inceputul si sfarsitul perioadei, cu prezentarea separata a
fiecarei modificari aparute.
Aceste cerinte pot fi satisfacute prin utilizarea unui format pe coloane pentru situatia
modificarilor capitalurilor proprii, astfel incat sa fie posibila o reconciliere intre soldurile
initiale si cele finale pentru fiecare element de capitaluri proprii.
Pagina "
Pentru reconcilierea capitalului actionarilor cifrele agregate corespunzatoare punctelor #d,
#e si #f trebuie sa satisfaca de asemenea cerintele din +eglementarile contabile armonizate
cu directiva a IV-a a ,-- si cu IAS.
Pagina #
Standardul International de ,ontabilitate ':
6,ontabilitatea stocurilor7
OBIECTI-E:
8biectivul acestui standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru
contabilitatea stocurilor in sistemul costului istoric. 8 problema fundamentala in
contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza sa fie recunoscut drept
activ si reportat pana cand veniturile aferente sunt recunoscute. Acest standard furnizeaza
indicatii practice referitoare la determinarea costului stocurilor si la recunoasterea
ulterioara a acestor costuri drept cheltuiala, incluzand orice inregistrare la valoarea
realizabila neta. Standardul furnizeaza indicatii referitoare la procedeele de determinare a
costului care sunt utilizate la stabilirea costurilor stocurilor.
ARIA DE APICABIITATE
Standardul va fi aplicat pentru contabilitatea stocurilor in situatiile financiare intocmite in
sistemul costului istoric, exceptie facand urmatoarele categorii de stocuri:
a productia in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, inclusiv
contractele de prestari servicii direct legate de acestea #IAS $$ & 6,ontracte de
constructie7!
b instrumentele financiare!
c stocurile de pasari, animale, produse agricole, forestiere, precum si minereuri care
apartin producatorilor, in cazul in care sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe
baza unor practici bine stabilite in anumite industrii.
Stocurile #unt acti"e:
a detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii!
b in curs de productie in vederea unei vanzari in aceleasi conditii ca mai sus!
c sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in
procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.
-aloarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ca ar putea fi obtinut pe parcusul
desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si
costurile necesare vanzarii.
Stocurile includ:
bunurile cumparate si detinute cu scopul revanzarii #marfuri achizitionate de un detailist
in vederea revanzarii sau terenurile si alte proprietati imobiliare detinute cu scopul de a
fi revandute!
produse finite si productie aflata in curs de executie!
materii prime, materiale si alte consumabile destinate utilizarii in procesul de productie!
Pagina $
costul serviciilor efectuate de un prestator de servicii pentru care intreprinderea nu a
inregistrat inca venitul aferent.
E-AUAREA STOCURIOR
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.
E.e&!lu !entru calcularea "alorii realizabile nete:
Pretul de vanzare al bunului: '9.999.999 lei
,ostul cu evaluarea bunului: '*9.999 lei
,osturi cu sortarea si pregatirea pentru vanzare: )9.999 lei
,osturi cu vanzarea efectiva a bunului: *9.999 lei
Valoarea realizabila neta:'9.999.999-#'*9.999;)9.999;*9.999:$<.4(9.999 lei
E.e&!lu !ri"ind deter&inarea "alorii la care #e "or !rezenta #tocurile in #ituatiile
'inanciare:
$ costul bunurilor aflate in stoc: $*.4(9.$=9 lei
valoarea realizabila neta: $=.$'*.(*9 lei
valoarea stocurilor recunoscuta in situatiile financiare: $=.$'*.(*9 lei
' costul bunurilor aflate in stoc: $'.')9.=4( lei
valoarea ralizabila neta: $=.$'*.(*9 lei
valoarea stocurilor recunoscuta in situatiile financiare: $'.')9.=4( lei
Co#tul #tocurilor:
,ostul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitionarii si prelucrarii,
precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si locul in care se gasesc
in prezent.
Co#turile de ac/izitie ale stocurilor cuprind:
pretul de cumparare!
taxe de import si alte taxe # cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera
de la autoritatile fiscale!
costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de
produse finite, materiale si servicii!
+educerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina
costurile de achizitie.
Co#turile de !relucrare a stocurilor cuprind:
costurile directe aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera si cu
materialele!
costurile indirecte de productie fixe si variabile generate de transformarea materialelor
in produse finite.
Pagina 1%
In cazul unei intreprinderi producatoare, costurile de productie constau in:
costul materialelor & toate materialele care se regasesc in produs si care sunt fizic
identificabile!
costul fortei de munca direct productive & acele costuri cu forta de munca ce pot fi
specific urmarite la un anumit produs!
cheltuieli directe & acele cheltuieli, altele decat cheltuielile cu materialele si cu forta de
munca, aferente produsului #de exemplu, plata redeventelor ca urmare a utilizarii unui
anumit design"proiect pentru produs.
1otalul acestor trei costuri este cunoscut sub denumirea de &otal costuri directe de
productie'
,osturile de productie indirecte se refera la toate celelalte costuri asociate procesului de
productie. Acestea se impart in costuri de productie indirecte variabile si fixe. (osturile de
productie indirecte variabile sunt acele costuri indirecte de productie care variaza direct
sau aproape direct cu volumul productiei, precum cheltuielile indirecte cu materialele si cu
forta de munca.
(osturile de productie indirecte fi)e sunt acele costuri de productie indirecte care raman
relativ constante, indiferent de volumul productiei. -le includ:
intretinerea cladirilor fabricii, a instalatiilor si a echipamentelor!
amortizarea cladirilor fabricii, a instalatiilor si a echipamentelor!
chiria si cheltuielile cu taxele pentru cladirile fabricii !
costurile de depozitare si de manipulare a materiilor prime, productiei in curs si
consumabilelor !
cheltuielile cu conducerea si administrarea sectiilor.
,osturile de productie indirecte fixe sunt alocate fiecarei unitati produse pe baza
capacitatii normale a facilitatilor de productie.
Prin ca!acitatea nor&ala de !roductie se intelege productia previzionata a fi atinsa de-a
lungul unui numar de ani in conditii normale, luandu-se in considerare pierderea de
capacitate rezultata ca urmare a reparatiilor planificate. 0ivelul actual al productiei poate fi
utilizat drept baza pentru alocarea costurilor indirecte fixe, atunci cand este apropiat de
capacitatea normala de productie.
In perioade cu nivel anormal de ridicat al productiei, utilizarea capacitatii normale ca
metoda de alocare a costurilor de productie indirecte fixe poate avea ca rezultat o evaluare
a stocurilor la o valoare peste costul lor.
>n nivel al productiei sub cel normal poate determina nealocarea tuturor costurilor fixe
aparute, conducand la evaluarea stocurilor la o valoare mai mica decat costul. In astfel de
cazuri, valoarea costurilor fixe alocate fiecarei unitati de productie nu se ma/oreaza.
Pagina 11
E.e&!lu !ri"ind deter&inarea co#turilor de !roductie :
- mii lei -
,osturi directe $=,=*9
,osturi indirecte *,$*9
Pagina 12
Cont Total
cost
uri
Co#turi
directe
Co#turi
indirecte
Co#turi
$enerale de
ad&ini#tratie
Co#turi de
de#'acere
49$
49'
49(
49*
4'(
4'*
4'4
4')
4=$
4=*
444
45$
$9.999
$.999
*99
$.999
$.999
*99
$99
$.999
*.999
=.999
'.999
(.999
$9.999
599
'99
)99
-
-
-
-
$.*99
$.'*9
-
-
-
'99
$99
$99
-
-
-
-
$.*99
$.'*9
-
'.999
-
-
$99
$99
$.999
*99
$99
$.999
$.(99
$.999
'.999
*99
-
-
$99
$99
-
-
-
-
)99
*99
-
*99
Total 012133 142453 52153 62733 12133
din care: fixe ',999
variabile (,$*9
,osturi generale de administratie ),499
,osturi de desfacere $,<99
E.e&!lu !ri"ind deter&inarea re$iei 'i.e in !erioada in care a a!arut:
,apacitatea normala de productie: *9.999 buc.
0ivelul real al activitatii: (9.999 buc.
+egia fixa care se recunoaste ca o cheltuiala a perioadei:
: ,h. fixe? #$ & nivelul real al activitatii " nivelul normal al activitatii :
: ',999 ? # $ & (9.999 " *9.999 : 599.999 lei

- mii lei -
,osturi incorporabile in valoarea stocului:
cheltuieli directe $=.=*9
cheltuieli indirecte *.$*9
regia recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei #599
Total 182833
,osturi neincorporabile in valoarea stocului:
cheltuieli generale de admnistratie ).499
cheltuieli de desfacere $.<99
regia recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei 599
Total 132933
1otal general '<.$99
Co#tul !roductiei "andute in cazul unei 'ir&e de !roductie
In cazul intreprinderilor manufacturiere, cum ar fi producatorii de mobila, costul productiei
vandute reprezinta costul productiei al unui bun si include toate costurile directe si
indirecte aparute in procesul de productie al bunului care a fost vandut.
,elelalte costuri sunt incluse doar pentru ca au aparut ca urmare a aducerii stocurilor in
forma si locatia prezenta.
Pentru a stabili acuratetea cotului productiei vandute este necesar sa cunoastem costurile:
costul stocului de deschidere si de inchidere pentru materiile prime!
costul stocului de deschidere si de inchidere pentru consumabile!
costul stocului de deschidere si de inchidere pentru productia in curs!
costul stocului de deschidere si de inchidere pentru produsele finite.
Co#tul "anzarilor !entru intre!rinderile care "and cu a&anuntul
Pagina 13
Pentru intreprinderile care vand cu amanuntul, precum magazinele de mobila, costul
vanzarilor reprezinta costul de achizitionare al produsului si aducerea lui la locul vanzarii.
Pentru a masura corect aceasta valoare pentru a anumita perioada de timp, avem nevoie sa
putem masura exact costurile stocului de deschidere si inchidere pentru marfuri.
,elelalte cheltuieli sunt incluse in costul stocului doar daca au aparut in timpul procesului
de aducere a stocului in locul si conditia actuala.
Costurile de aducere a stocurilor in locul si in forma prezenta pot include:
costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti!
cheltuieli de depozitare care sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii
intr-o noua faza de fabricatie!
cheltuielile aferente imprumuturilor pot fi incluse in costurile anumitor clase de stocuri
care necesita o perioada mai indelungata de timp pentru a fi aduse intr-o forma care sa
le permita vanzarea #de exemplu, productia de @his3A!
stocurile achizitionate din strainatate necesita schimb valutar. ,ostul importurilor este
suma in moneda locala pe care o plateste intreprinderea pentru a cumpara valuta
necesara achitarii bunurilor. Poate exista o diferenta in timp intre momentul lansarii
cererii pentru achizitionarea de valuta si importul bunurilor. -fectele schimbarilor
ulterioare ale cursului de schimb nu sunt incluse in costul stocului, cu exceptia situatiei
in care ele rezulta dintr-o importanta depreciere sau apreciere a monedei impotriva
careia nu exista un contract hedging.
Cheltuieli neincluse in costul stocurilor:
pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste
limitele normal admise!
cheltuieli de depozitare dupa ce productia a fost realizata !
cheltuieli administrative care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul in care
se gasesc in prezent!
cheltuieli de desfacere !
costurile indirecte fixe nealocate.
Co#tul "anzarilor !entru o intre!rindere !re#tatoare de #er"icii:
Acest cost cuprinde:
manopera!
alte costuri directe legate de personalul direct anga/at in furnizarea serviciilor, inclusiv
personalul insarcinat cu supravegherea!
cheltuieli cu regia fixa si variabila.
,osturile cu personalul anga/at in activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci
sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au aparut.
,ETODE DE ,ASURARE A COSTURIOR
Pagina 14
%iverse metode de masurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard, metoda de
alocare a costurilor pe tip de activitate, metoda pretului cu amanuntul, sunt utilizate pentru
raportari interne si pentru luarea deciziilor de catre conducere. Aceste metode pot fi folosie
pentru raportari financiare oferind asigurari ca rezultatele obtinute in urma aplicarii lor
aproximeaza costurile definite in conformitate cu SI, '.
A2 ,etoda co#t #tandard
Ba stabilirea costului stocului de produse realizate se iau in considerare nivelurile normale
ale consumurilor de materiale, consumabile, manopera si utilizare eficienta a capacitatilor
de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si a/ustate, daca este necesar, in
functie de conditiile actuale.
E.e&!lu !ri"ind utilizarea &etodei co#t #tandard :
Ba S, 6C7 se produce produsul D A E
(ost standard * #'%%%'%%% lei
- cheltuieli efective, colectate in cursul lunii : <.999.999 lei
4xx : F <.999.999
(xx
=xx
- inregistrarea primirii in gestiune a produsului in cursul lunii:
(=* : )$$ 5.999.999
- la finele lunii se stabileste costul efectiv al produsului obtinut, in valoare de 5.*99.999 lei,
cost ce ia in considerare doar cheltuieli incorporabile:
(=5 : )$$ *99,999
- se vinde produsul finit la pretul de $'.999.999 lei:
=$$$ : )9$ $'.999.999
- se scade produsul finit din gestiune:
)$$ : F 5.*99.999
(=* 5.999.999
(=5 *99.999
B2 ,etoda !retului cu a&anuntul
Aceasta metoda este adesea folosita in comertul cu ridicata si cu amanuntul, unde stocurile
sunt formate dintr-un numar mare de articole cu miscare rapida, care au mar/e brute
asemanatoare. Stocurile sunt evaluate initial la pretul de vanzare si apoi reduse la cost prin
aplicarea mar/ei brute adecvate. -ste important ca stocurile sa fie subdivizate in categorii
diferite care pot avea mar/e brute diferite.
>n magazin universal vinde o gama larga de produse, de la produse alimentare pana la
mobila si, prin urmare, diferite categorii de produse ar trebui sa aiba mar/e de profit
diferite.
Pagina 15
>n cost mediu pentru fiecare departament poate fi folosit daca aproximeaza costul, dar un
cost mediu pentru pentru intreaga intreprindere probabil ca nu va aproxima costurile, fiind
posibil sa conduca la situatia in care anumite articole de stoc sa fie supraevaluate sau
subevaluate.
E.e&!lu de deter&inare a co#tului #tocurilor !rin &etoda !retului cu a&anuntul :
Produs A 2 , % -
Pret de vanzare"unit. stoc (9.99
9
(9.99
9
(9.99
9
(9.99
9
(9.999
.ar/a bruta"unit. stoc
procent
valoare
$9F
(.999
$'F
(.499
$=F
=.'99
$*F
=.*99
$(F
(.<99
,ost"unit. stoc ').99
9
'4.=9
9
'*.59
9
'*.*9
9
'4.$99
For&ule de deter&inare a co#tului:
,ostul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii
produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a
costurilor individuale.
Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor.
Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente ce fac obiectul unei comenzi
distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse.
Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar
mare de elemente care sunt, de regula, fungibile #nu se pot distinge in mod substantial
unele de altele.
&ratamentul contabil de baza
,ostul stocurilor, cu exceptia celor care nu sunt fungibile ori sunt destinate unor comenzi
distincte, trebuie determinat prin metoda 6primul-intrat, primul-iesit7 #GIG8 sau prin
metoda costului mediu ponderat #,.P.
,etoda FIFO presupune ca bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie
#sau de productie al primei intrari #lot.
Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie
#sau de productie al lotului urmator, in ordine cronologica.
In consecinta, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.
E.e&!lu de deter&inare a "alorii #tocului con'or& &etodei FIFO:
Pagina 1!
Intrari Iesiri Stoc
Data E.!licatii Cant2
*buc2
+
Pret
unitar
-aloare Cant2
*buc2
+
Pret
unitar
-aloare Cant2
*buc2
+
Pret
unitar
-aloare
9$.9
$
Stoc
initial
=9 $'9 =.599 =9 $'9 =.599
9(.9
$
Intrare (99 $'' (4.499 =9
(99
$'9
$''
=.599
(4.499
9=.9
$
Iesire =9
$$9
$'9
$''
=.599
$(.='9
$<9 $'' '(.$59
$).9
$
Intrare $99 $'* $'.*99 $<9
$99
$''
$'*
'(.$59
$'.*99
'5.9
$
Iesire 59 $'' <.)49 $$9
$99
$''
$'*
$(.='9
$'.*99
==9 *(.<99 '(9 ').<59 '$9 '*.<'9
Avanta+e si dezavanta+e ale metodei ,I,- de evaluare a stocurilor
Avanta/e :
valoarea stocului urmareste miscarea fizica a elementelor de stoc & ideea rotatiei
stocurilor!
valoarea stocului este stabilita la un pret actual si poate fi usor conectat cu facturile !
este usor de calculat!
este metoda recomandata de SI, '!
stocul este evaluat in bilant la preturi mai realiste.
%ezavanta/e :
in perioade de schimbari rapide de preturi, profiturile pot fi supraevaluate fata de
costurile curente, datorita faptului ca vanzarile sunt evaluate la cost istoric, iar
veniturile din vanzari sunt cele curente!
comparatia intre costuri pe sarcini este dificila din moment ce iesirile din depozit vor fi
evaluate la preturi diferite si preturile de iesire este posibil sa nu reflecte costurile de
piata curente!
sunt necesare un numar mare de calcule.
,etoda co#tului &ediu !onderat presupune calculul costului aferent fiecarui element pe
baza mediei ponderate a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul
perioadei.
.edia poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de situatia
concreta a fiecarei intreprinderi.
Pagina 1"
E.e&!lu de deter&inare a "alorii #tocului con'or& &etodei co#tului &ediu
!onderat:
Intrari Iesiri Stoc
Data E.!licatii Cant2
*buc2
+
Pret
unitar
-aloare Cant2
*buc2
+
Pret
unitar
-aloare Cant2
*buc2
+
Pret
unitar
-aloare
9$.9
$
Stoc
initial
=9 $'9 =.599 =9
9(.9
$
Intrare (99 $'' (4.499 (=9
9=.9
$
Iesire $*9 $'',* $5.()* $<9
$).9
$
Intrare $99 $'* $'.*99 '<9
'5.9
$
Iesire 59 $'',* <.599 '$9
==9 $'',* *(.<99 '(9 $'',* '5.$)* '$9 $'',* '*.)*9
Ace#t e.e&!lu e#te ilu#trati" in cazul in care co#tul &ediu !onderat e#te calculat
lunar *la 'inele !erioadei+2
In cazul in care se determina cotul mediu ponderat dupa fiecare intrare, situatia se prezinta
astfel:
Intrari Iesiri Stoc
Data E.!lic
atii
Cant
2
*buc2
+
Pret
unit
ar
-aloa
re
Cant
2
*buc2
+
Pret
unita
r
-aloa
re
Cant2
*buc2+
Pret
unita
r
-aloa
re
9$.9$ Stoc
initial
=9 $'9 =.599 =9 $'9 =.599
9(.9$ Intrare (99 $'' (4.49
9
(=9 $'$,)
4
=$.=9
9
9=.9$ Iesire $*9 $'$,)
4
$5.'4
=
$<9 $'$,)
4
'(.$(
4
$).9$ Intrare $99 $'* $'.*9
9
'<9 $'',5
5
(*.4(
4
'5.9$ Iesire 59 $'',5
5
<.5(9 '$9 $'',5
5
'*.59
4
==9 *(.<9
9
'(9 '5.9<
=
'$9 $'',5
5
'*.59
4
,.P
9(.9$
: H# =9?$'9 ; (99?$'' " =9 ; (99I : $'$,)4 lei"buc.
Pagina 1#
,.P
$).9$
: JH#=9;(99-$*9?$'$,)4 ; #$99?$'*I " =9;(99-$*9;$99K :$'',55 lei"buc.
%in cele constatate, putem concluziona ca evaluarea iesirilor din stoc dupa metoda costului
mediu ponderat calculat lunar prezinta avanta/ul unui calcul simplu, dar nu permite
valorizarea iesirilor in cursul lunii. In schimb, metoda costului mediu ponderat calculat
dupa fiecare intrare ofera posibilitatea evaluarii iesirilor in cursul perioadei de gestiune
#lunii, desi prezinta inconvenientul unui calcul mai complex, limita eliminata prin
utilizarea mi/loacelor informatice.
Avanta+e si dezavanta+e ale metodei costului mediu ponderat de evaluare a stocurilor
Avanta/e :
niveleaza profiturile, din moment ce utilizeaza o medie a valorii stocurilor initial si
final !
este relativ usor de calculat !
este metoda recomandata de SI, ' !
comparatia intre diferite sarcini este usoara.
%ezavanta/e :
deoarece este o medie ponderata, exista riscul ca valoarea stocurilor a fie deformata
prin ponderare. Acest fapt va afecta profitabilitatea si valorile din bilant !
pretul unitar al stocurilor nu va fi identic cu cel mentionat in orice factura, decat prin
coincidenta !
calculele sunt usoare, dar necesita timp si trebuie facute avandu-se in vedere acuratetea
rezultatului #utilizarea a = zecimale dupa virgula.
Trata&entul contabil alternati"
,ostul stocurilor, cu exceptia celor care nu sunt fungibile ori sunt destinate unor comenzi
distincte, trebuie determinat prin metoda 6ultimul-intrat, primul-iesit7 #BIG8.
,etoda IFO presupune ca bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie
#sau de productie al ultimei intrari.
Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie
#sau de productie al lotului anterior, in ordine cronologica.
E.e&!lu de deter&inare a "alorii #tocului con'or& &etodei IFO:
Intrari Iesiri Stoc
Data E.!lic
atii
Cant
2
*buc2
+
Pret
unitar
-aloa
re
Cant
2
*buc2
+
Pret
unita
r
-aloa
re
Cant
2
*buc2
+
Pret
unita
r
-aloar
e
Pagina 1$
9$.9$ Stoc
initial
=9 $'9 =.599 =9 $'9 =.599
9(.9$ Intrare (99 $'' (4.499 =9
(99
$'9
$''
=.599
(4.499
9=.9$ Iesire $*9
$'' $5.(9
9
=9
$*9
$'9
$''
=.599
$5.(99
$).9$ Intrare $99 $'* $'.*99 =9
$*9
$99
$'9
$''
$'*
=.599
$5.(99
$'.*99
'5.9$ Iesire 59 $'* $9.99
9
=9
$*9
'9
$'9
$''
$'*
=.599
$5.(99
'.*99
==9 *(.<99 '(9 '5.(9
9
'$9 '*.499
Avanta+e si dezavanta+e ale metodei .I,- de evaluare a stocurilor
Avanta/e :
sunt folosite costurile actuale la data la care elementele din stoc sunt eliberate in
productie!
este usor de calculat!
sunt folosite preturi actuale mentionate pe facturile de achizitie.
%ezavanta/e :
valoarea stocurilor declarata in bilant poate fi subevaluata din moment ce trebuie sa
reflecte valoarea unor stocuri vechi !
este permisa de catre SI, ' ca un tratament alternativ, dar nu ca un tratament de baza!
nu urmareste distributia normala a elementelor fizice de stoc.
Aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a iesirilor din stoc trebuie analizata in functie
de fenomenul de miscare a preturilor si politica contabila a firmei, deoarece aceleasi iesiri,
evaluate dupa metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil #profitului
si marimii stocurilor #deci, conduc la informatii diferite in bilant si contul de rezultate,
dupa cum se poate constata si din exemplul urmator, pe baza datelor precedente:
/etode de evaluare
Indicatori C,P calculat
lunar
C,P calculat
du!a 'iecare
intrare
FIFO IFO
Vanzari#cifra
de afaceri
(9.999 (9.999 (9.999 (9.999
- ,heltuieli
privind
'5.$)* '5.9<= ').<59 '5.(99
Pagina 2%
stocurile
+ezultat $.5'* $.<94 '.9'9 $.)99
Stoc final '*.)'* '*.594 '*.<'9 '*.499
Astfel, in conditii de relativa stabilitate a preturilor, este recomandata metoda costului
mediu ponderat.
In perioadele de crestere a preturilor, aplicarea metodei BIG8 are drept consecinte
evaluarea consumurilor la valoare maxima, beneficiul si stocul final fiind prezentate la
valori minime. -fectele aplicarii metodei BIG8 intr-o situatie inversa, de scadere a
preturilor, sunt diminuarea valorii consumurilor, stocul final si beneficiul fiind prezentate
la valori maxime.
In cazul cresterii de preturi, prin aplicarea metodei GIG8, iesirile sunt evaluate la valorile
cele mai scazute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultand o ma/orare a
rezultatului intreprinderii. %in contra, daca preturile sunt in scadere, aplicarea metodei
GIG8 conduce la evaluarea iesirilor de stocuri la valoare maxima, stocul final si beneficiul
fiind micsorate.
Schimbarile de metode de evaluare a stocurilor conduce la 6manipularea7 rezultatului
intreprinderii. In consecinta, rezultatul unei intreprinderi nu depinde numai de
performantele economice si financiare, ci si de optiunea pentru o anumita metoda de
evaluare a stocurilor. %e aceea, pentru asigurarea acuratetei analizelor financiare, orice
schimbare de metoda de evaluare a stocurilor trebuie semnalata in anexa, cu /ustificarea
acesteia si masurarea incidentelor schimbarii metodei de evaluare asupra rezultatului si
valorii stocurilor in bilant.
Potrivit SI, ', la inchiderea exercitiului stocurile trebuie evaluate la co#tul lor sau la
"aloarea neta de realizare.
In cazul in care costurile stocurilor nu pot fi recuperate, valoarea acestora trebuie
diminuata pana la valoarea realizabila neta, pentru respectarea principiului prudentei.
%iminuarea pana la valoarea realizabila neta a valorii stocurilor se poate efectua element
cu element sau pe grupe de produse similare sau conexe.
-stimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in
care are loc estimarea.
Aceste estimari iau in considerare:
fluctuatiile preturilor si ale costurilor privind stocurile respective!
scopul pentru care stocurile sunt detinute.
RECUNOASTEREA DREPT C:ETUIAA A -AORII STOCURIOR
Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea lor contabila trebuie recunoscuta ca o
cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator.
E.e&!lu :
S, 6C7 vinde marfuri incasate in numerar. Pretul de vanzare este de $*.'99.999 lei
exclusiv 1VA, costul efectiv al acestora fiind de $'.(99.999 lei. %e asemenea, societatea a
Pagina 21
vandut produse finite din productie proprie, cu incasare ulterioara, in valoare de
$(.*99.999 lei exclusiv 1VA, costul efectiv al acestora fiind de $$.(99.999 lei.
a vanzarea merfurilor, cu incasare in numerar:
*($$ : )9) $*.'99.999
descarcarea gestiunii pentru marfurile vandute:
49) : ()$ $'.(99.999
b vanzarea produselor finite, cu incasare ulterioara:
=$$ : )9$ $(.*99.999
descarcarea gestiunii pentru produsele finite vandute:
)$$ : (=* $$.(99.999
Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile
de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau
pierderea.
E.e&!lu:
Ba inventarierea anuala, comisia de inventariere a constatat stocuri de materii prime pentru
care se apreciaza ca au suferit o pierdere reversibila in valoare de 49.999.999 lei. Aceeasi
comisie a constatat stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitatea de
valorificare, astfel:
Semifabricate : $'9.999.999 lei
Produse finite : =99.999.999 lei
.arfuri : 49.999.999 lei.
a recunoasterea drept cheltuiala a diminuarii #deprecierii valorii stocurilor
de materii prime:
45$= : (<$ 49.999.999
b recunoasterea drept cheltuiala a stocurilor a caror perioada de garantie a
expirat, fara posibilitate de valorificare:
4*5 : F *59.999.999
(=$ $'9.999.999
(=* =99.999.999
()$ 49.999.999
Valoarea oricarei reluari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii
realizabile nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielilor efectuate cu stocurile in
perioada in care reluarea are loc.
a recunoasterea diminuarii valorii stocurilor in perioada contabila 607:
45$= : (<$
b reluarea diminuarii valorii stocurilor ca urmare a cresterii valorii realizabile nete
in perioada contabila 60;$7:
(<$ : )5$=
>nele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active #de exemplu, un stoc folosit drept
componenta pentru un mi/loc fix construit cu forte proprii. Astfel de stocuri incorporate
Pagina 22
intru-un activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a acelui
activ.
E.e&!lu :
Pentru realizarea unei linii tehnologice in regie proprie, intreprinderea a contractat stocuri
de materii prime in valoare de $.'99.999.999 lei si materiale in valoare de 499.999.999 lei.
a inregistrarea consumurilor :
'($' : F $.599.999.999
(9$ $.'99.999.999
(9' 499.999.999
b recunoasterea mi/locului fix realizat in regie proprie, la nivelul costurilor de
productie colectate, in valoare totala de (.*99.999.999 lei, si amortizarea acestuia pe
o perioada de ) ani :
'$($ : '($' (.*99.999.999
c amortizarea calculata pentru primul an de functionare, dupa metoda lineara,
recunoscuta drept cheltuiala #(.*99.999.999 " ) ani
45$$ : '5$( *99.999.999
PRE;ENTAREA INFOR,ATIIOR IN SITUATIIE FINANCIARE APROBATE PRIN ORDINU ,INISTERUUI
FINANTEOR PUBICE NR2 14(0331:
In bilant< stocurile se regasesc la capitolul 6Active circulante7, randurile '$ 6.aterii prime
si materiale consumabile7, '' 6Productia in curs de executie7 si randul '( 6Produse finite
si marfuri7.
In contul de profit si pierdere :
cheltuielile componente ale costurilor stocurilor sunt reflectate in functie de natura lor.
,ostul bunurilor vandute este prezentat in 0ota nr. = la situatiile financiare, intitulata
6Analiza rezultatului din exploatare7!
variatia stocurilor este inscrisa la randurile 9* si 94, D Variatia stocurilor E !
deprecierea stocurilor este evidentiata ca o cheltuiala #randul '$, iar reluarea
deprecierii ca un venit #randul '' .
Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii :
politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru
determinarea costului, informatii regasite in 0ota nr. 4 la situatiile financiare, intitulata
D Principii, politici si metode contabile E !
valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri
#marfuri, materii prime, materiale, productia in curs, produse finite !
valoarea contabila a acelor stocuri care au fost inregistrate la valoarea realizabila neta !
valoarea oricaror reluari la venituri ale diminuarii stocurilor !
circumstantele sau evenimentele care au dus la reluarea la venituri a provizioanelor
pentru deprecierea stocurilor !
valoarea stocurilor depuse drept garantie in contul datoriilor.
Pagina 23
Situatiile financiare trebuie sa prezinte una din urmatoarele informatii :
costul stocurilor, recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei !
costurile de exploatare aferente veniturilor, clasificate dupa natura lor si recunoscute ca
o cheltuiala in cursul perioadei.
In cazul in care costul stocurilor este determinat prin metoda BIG8, situatiile financiare
trebuie sa prezinte diferenta dintre valoarea stocurilor prezentata in bilant si una dintre
urmatoarele valori :
cea mai mica valoare dintre valoarea calculata prin metoda GIG8 sau a ,.P si valoarea
realizabila neta !
cea mai mica valoare dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta.
Pagina 24
Standardul International de Contabilitate 6:
=Situatia Flu.urilor de Nu&erar
12 FU>URI DE NU,ERAR: DEFINIRE SI UTIITATE:
$.$ %efinire
Gluxurile de numerar #sau de trezorerie sunt reprezentate de ansamblul intrarilor si
iesirilor de numerar si echivalente de numerar:
$.$.$ Nu&erarul este reprezentat de lichiditati la care intreprinderea are acces
imediat:
- fondurile disponibile in casa!
- depozitele la vedere #disponibilul in cont platibil la cerere.
$.$.' Ec/i"alentele de nu&erar sunt investitii financiare pe termen scurt, usor
convertibile in numerar si cu o perioada de scadenta scurta #de regula, sub (
luni.
$.' >tilitate:
$.'.$ ,onstituie pentru utilizatorii situatiilor financiare o baza de evaluare a capacitatii
entitatii de a genera numerar si echivalente de numerar!
$.'.' %etermina necesarul de lichiditati al intreprinderii!
$.'.( Prevede riscurile si scadentele incasarilor viitoare!
$.'.= Gundamenteaza modalitatile in care intreprinderea utilizeaza fluxurile de
numerar!
$.'.* ,ompara rezultatele intreprinderilor eliminand efectele utilizarii de tratamente
contabile diferite pentru aceleasi tranzactii si"sau evenimente.
02 EE,ENTEE UNEI SITUATII A FU>URIOR DE NU,ERAR:
2.1 Fluurile generate de activitatea de eploatare:
'.$.$ Aceste fluxuri sunt generate de activitatile principale producatoare de venit ale
intreprinderii si constituie o parte importanta a situatiei fluxurilor de numerar deoarece
indica:
- succesul inregistrat de activitatile entitatii la generarea unor fluxuri suficiente
pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor si realizarea de noi investitii
ara ca entitatea sa fie nevoita sa apeleze la surse externe de finantare!
- posibilitatile viitoare ale intreprinderii in ceea ce priveste realizarea de noi
investitii!
Sunt incluse:
Pagina 25
- incasari in numerar din vanzarea de bunuri si prestarea de servicii !
- incasarile in numerar din redevente, onorarii , comisioane si alte venituri !
- platile in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii !
- platile in numerar catre si in numele anga/atilor!
- incasarile si platile in numerar ale unei societati de asigurare pentru prime si
despagubiri, anuitati si alte beneficii din polite de asigurare!
- platile in numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar daca nu pot fi
identificate ca activitati de investitie sau finantare!
- incasarile si platile in numerar provenite din contracte incheiate in scopuri de
plasament sau de tranzactionare.
'.$.' .etode de prezentare:
a+ ,etoda directa:
!vanta": este metoda recomandata de SI, ) pentru ca permite evidentierea fluxurilor
viitoare si furnizeaza mai multe date despre societate. Platile si incasarile, evidentiate la
valoarea bruta, sunt prezentate pe clase ma/ore, in functie de natura cheltuielilor sau
veniturilor care le-au generat.
#ezavanta": este rar utilizata in practica deoarece identificarea incasarilor si platilor este
greu de realizat in contextul unei contabilitati de anga/amente.
Flu.uri de nu&erar $enerate de acti"itatea de e.!loatare *&etoda directa+:
Incasari de la clienti x
Plati catre furnizori si personal #x
%obanzi platite #x
Impozitul pe profit platit #x
-lemente extraordinare L x
Alte plati generate de activitatea de exploatare #x
GB>C 0-1 %- 1+-M8+-+I- N-0-+A1 %- -CPB8A1A+- L C
#i incasari de la clienti: Vanzari & O ,reante ; ,reante achizitionate
#ii plati catre furnizori si personal: ,ostul vanzarilor ; O Stocuri & O Gurnizori &
Intrari stocuri ; Gurnizori achizitionati
#iii dobanzi platite: ,heltuieli cu dobanzile & O %obanzi
#iv impozitul pe profit de platit: ,heltuiala privind impozitul pe profit & O Impozit
pe profit datorat
b+ ,etoda indirecta:
Pagina 2!
Gluxul de numerar net aferent activitatii de exploatare este determinat pornind de la profitul
sau pierderea neta a exercitiului inainte de impozitare si elementele extraordinare.
A/ustarile care se realizeaza se refera la:
- eliminarea cheltuielilor si veniturilor care nu au legatura cu activitatea de
exploatare!
- eliminarea cheltuielilor si veniturilor care nu au incidenta asupra trezoreriei!
- cori/area cu variatia nevoii in necesarul de fond de rulment #O 0G+: variatia
stocurilor, a creantelor si datoriilor de exploatare.
Flu.uri de nu&erar $enerate de acti"itatea de e.!loatare *&etoda indirecta+:
+ezultat inainte de impozitare si elemente extraordinare x
$liminarea elementelor care nu au incidenta asupra trezoreriei:
- cheltuiala cu amortizarea x
- venituri din reluari ale provizioanelor #x
$liminarea elementelor care nu au legatura cu activitatea de
eploatare:
- cheltuieli cu cesiunea imobilizarilor si plasamentelor C
- venituri din cesiunea imobilizarilor si plasamentelor #C
- cheltuieli cu dobanzile C
- venituri din plasamente #C
%nterese minoritare C
$liminarea variatiei &F':
- eliminarea variatiei stocurilor #C
- eliminarea variatiei clientilor si creantelor asimilate #C
- eliminarea variatiei furnizorilor si a altor datorii din exploatare C
%obanzi platite #C
Impozit pe profit platit #C
-lemente extraordinare L C
GB>C 0-1 %- 1+-M8+-+I- N-0-+A1 %- -CPB8A1A+- L C
#i -liminarea elementelor care nu au legatura cu exploatarea: a/ustarile se
refera la eliminarea efectelor pe care le au asupra rezultatului cheltuielile
si veniturile legate de cesiunea imobilizarilor si plasamentelor, precum si
alte cheltuieli si venituri care nu afecteaza exploatarea!
Pagina 2"
#ii -liminarea elementelor care nu au incidenta asupra trezoreriei: a/ustarile
se refera la cheltuielile cu amortizarea si la veniturile din reluarea
provizioanelor, care nu reprezinta fluxuri reale de trezorerie.
#iii ,ori/area cu variatia 0G+: cresterea unor elemente de activ de natura
nemonetara este interpretata ca o iesire efectiva de numerar, iar cresterea
datoriilor este interpretata ca o intrare de numerar, in sensul ca
intreprinderea a reusit sa conserve numerarul si nu a realizat o cheltuiala a
acestuia.
#iv Interesele minoritare: apar in situatia in care consolidarea se realizeaza
prin metoda integrarii globale si reprezinta cota parte din capitalurile
proprii ale societatii consolidate ce revine altor societati, altele decat
asociatii societatii mama! acestea nu influenteaza activitatea de exploatare
si deci nu sunt luate in considerare la determinarea fluxului net de
exploatare.
2.2 Fluuri generate de activitatea de investitii:
'.'.$ Aceste fluxuri sunt prezentate separat pentru a indica masura in care platile efectuate
de intreprindere s-au concretizat in investitii care sa asigure perinitatea si fluxurile viitoare
de trezorerie ale intreprinderii.
Sunt incluse:
- Platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mi/loace fixe, active
necorporale si alte active pe termen lung!
- Incasarile in numerar din vanzarea terenurilor, mi/loacelor fixe, active
necorporale si alte active pe termen lung!
- Platile in numerar pentru achizitia de instrumente de capital propriu si de
creanta ale altor intreprinderi si interesele in asocierile in participatie!
- Incasarea de numerar din vanzarea de instrumente de capital propriu si de
creanta ale altor intreprinderi si interesele in asocierile in participatie!
- Platile in numerar pentru contractele futures, for@ard, contractele de optiuni si
contractele s@ap #daca nu sunt integrate la activitatile de finantare si nu sunt
detinute in scopuri de plasament sau tranzactionare!
- Incasarile in numerar din contractele futures, for@ard, contractele de optiuni si
contractele s@ap #daca nu sunt integrate la activitatile de finantare si nu sunt
detinute in scopuri de plasament sau tranzactionare.
'.'.' .etoda de prezentare:
Flu.uri $enerate de acti"itatea de in"e#titii:
Achizitii de filiale, mai putin trezoreria achizitionata #x
,esiuni de filiale x
Achizitii de imobilizari #x
Incasari din cesiunea imobilizarilor x
Pagina 2#
Achizitii de plasamente #x
Incasari din cesiunea de plasamente x
%obanzi incasate? C
GB>C>B 0-1 %- 1+-M8+-+I- N-0-+A1 %- I0V-S1I1II L C
2.( Fluuri generate de activitatea de finantare:
'.(.$ Aceste fluxuri creeaza modificari in structura capitalurilor proprii si
imprumutate. ,unoasterea lor este necesara pentru previzionarea sumelor pe
care le vor preleva aportorii de capital din incasarile viitoare ale intreprinderii.
Sunt incluse:
- Veniturile in numerar provenite din emisiunile de actiuni si alte instrumente de
capital propriu!
- Platile in numerar catre actionari pentru achizitionarea sau rascumpararea
actiunilor intreprinderii!
- Veniturile in numerar din emisiuni de bonuri de tezaur, obligatiuni, credite,
ipoteci, si alte imprumuturi pe termen scurt sau lung!
- +ambursarile in numerar ale unor sume imprumutate!
- Platile in numerar ale locatorului pentru reducerea obligatiilor legate de o
operatiune de leasing financiar.
'.(.' .etoda de prezentare:
Flu.uri de trezorerie $enerate de acti"itatea de 'inantare
,resteri de capital propriu in numerar x
+ambursari de capital propriu in numerar #x
-misiune de imprumuturi x
+ambursari de imprumuturi #x
+ambursari de datorii rezultate din leasing financiar
GB>C>B 0-1 %- 1+-M8+-+I- N-0-+A1 %- GI0A01A+- L C
92 Cazuri in care ra!ortarea #e 'ace la "aloarea neta:
Platile si incasarile in numerar in numele clientilor, cand fluxurile reflecta mai
degraba activitatile clientului #acceptarea si rambursarea depozitelor la vedere ale
unei banci, fondurile detinute pentru clienti de catre o societate de investitii,
chiriile incasate in numele si platite proprietarilor de terenuri si cladiri!
Platile si incasarile in numerar pentru elementele pentru care rula/ul este rapid,
sumele sunt mari, iar termenul este scurt #avansurile facute pentru, si rambursarea:
Pagina 2$
capitalului legat de clientii ce folosesc carti de credit, achizitiei si cedarii de
investitii, a altor imprumuturi pe termen scurt.
In cazul institutiilor financiare pot fi raportate la o baza neta urmatoarele activitati:
Incasarile si platile in numerar pentru acceptarea si rambursarea depozitelor cu o
data fixa de scadenta!
Plasarea si retragerea depozitelor de la alte institutii financiare!
Avansurile in numerar si imprumuturile facute clientilor si rambursarea acestor
avansuri si imprumuturi.
42 Flu.urile de nu&erar in "aluta:
Gluxurile de numerar rezultate din tranzactiile in valuta trebuie inregistrate in contabilitate
in moneda de raportare a entitatii prin aplicarea la tranzactia in valuta a cursului de schimb
dintre moneda de raportare si valuta de la data incasarii sau platii.
Gluxurile de numerar ale unei filiale straine trebuie convertite la cursurile de schimb dintre
moneda de raportare si valuta de la data platii sau incasarii.
Gluxurile de numerar exprimate in valuta trebuie raportate in conformitate cu cerintele
prevazute de IAS '$, 6$fectele variatiei cursurilor de schimb valutar).
IAS '$ permite utilizarea unui curs de schimb care aproximeaza cursul curent. %e
exemplu, un curs de schimb mediu pentru o perioada poate fi utilizat pentru inregistrarea
tranzactiilor in valuta sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei filiale din
strainatate.
-fectul variatiei cursurilor de schimb valutar asupra numerarului si a echivalentelor de
numerar detinute sau datorate in valuta este raportat in situatia fluxurilor de numerar cu
scopul de a reconcilia numerarul si echivalentele de numerar de la inceputul si sfarsitul
perioadei. Aceasta valoare este prezentata separat de fluxurile de numerar rezultate din
activitatile de exploatare, de investitii si de finantare si include diferentele, daca exista,
inregistrate in cazul in care fluxurile de numerar au fost raportate la cursurile de schimb de
la sfarsitul perioadei.
A/ustarea este inclusa la sectiunea 6fluxuri de numerar din activitatile de exploatare7 ca si
castig sau pierdere din diferentele de curs valutar.
Pagina 3%
E.e&!lu nr2 1:
*.$ Informatii furnizate:
*ilantul societatii +,) la (1.12.2---:
1$$$ 2%%%
BRUT A/ 0
P1-2
0-1 314& A/ 0
P1-2
56&
A,1IV
2revete, licente, marci 599 '<9 *$9 599 *=9 '49
,ladiri $).999 $9.999 ).999 '<.999 $*.999 $=.999
>tila/e ().=99 <.999 '5.=99 =).999 $(.999 (=.999
Participatii ==9 ==9 ==9 ==9
Stocuri (.'*9 (.'*9 (.4*9 (.4*9
,lienti 5.'99 '*9 ).<*9 $9.)*9 '*9 $9.*99
-fecte de primit $.5*9 $.5*9 '.5*9 '.5*9
Plasamente *99 *99 *99 *99
,onturi in lei $.$59 $.$59 499 499
,asa (9 (9 '9 '9
181AB A,1IV )9.4*9 $<.*=9 *$.$$9 <*.4$9 '5.)<9 44.5'9
PASIV
,apital social $*.999 '9.999
+ezerve $'.(*9 $'.=99
+ezultatul reportat 4'9 4*9
+ezultatul exercitiului 5< ($9
Imprumuturi $(.(99 $<.9*9
,redite bancare
curente
=.9=$ 4.959
Gurnizori =.$99 4.999
-fecte de plata <99 $.999
Gurnizori de
imobilizari
=99 <99
Impozit de plata )9 *9
,reditori diversi '=9 (59
181AB PASIV *$.$$9 44.5'9
Contul de profit si pierdere al societatii +,) la (1.12.2---
Posturi 2%%%
Venituri din vanzarea marfurilor =(.*(9
,ostul marfurilor vandute -'$.999
Bucrari executate de terti -$.5*9
Impozite, taxe, varsaminte
asimilate
-$.999
Pagina 31
,heltuieli cu personalul -*.)99
,heltuieli cu amortizari si
provizioane
-<.=*9
,heltuieli cu dobanzile -(.=99
Venituri din cedarea activelor )99
Venituri din operatiuni de gestiune 599
,heltuieli cu cedarea activelor -499
Impozitul pe profit -$'9
Rezultatul e.ercitiului 913
%nformatii suplimentare:
a ma/orarea capitalului social s-a realizat prin aportul in numerar al asociatilor!
b in cursul exercitiului a fost vandut un utila/ la valoarea de )99 u.m.! valoarea
de inregistrare in contabilitate era 599 u.m., iar amortizarea aferenta '99
u.m.!
c in cursul exercitiului s-a rambursat un imprumut pe termen lung de 4.999
u.m!
d dividendele platite: < u.m.!
*.' Intocmirea situatiei fluxurilor de numerar
Posturi 6)plicatie 2%%%
GB>C>+I 0-1- %- 0>.-+A+
N-0-+A1- %- -CPB8A1A+-
#.-18%A I0%I+-,1A:
+ezultatul inainte de impozit si
elemente extraordinare
+ezultatul exercitiului ;
impozit pe profit
=(9.
-liminarea posturilor care nu sunt
legate de trezorerie:
- cheltuieli cu amortizare si
provizioane
<.=*9.
- venituri din provizioane 9.
-liminarea posturilor care nu sunt
legate de exploatare:
- venituri din cesiunea activelor #)99
- cheltuieli cu cesiunea activelor 499.
- cheltuieli cu dobanzile (.=99.
- venituri din plasamente 9.
-liminarea variatiei 0G+:
- variatia stocurilor
- Stocuri
#=99
- variatia clientilor si creantelor
- ,lienti & -fecte de plata
#(.**9
Pagina 32
asimilate
- variatia furnizorilor si a altor datorii
din exploatare
Gurnizori ; -fecte de
incasat
'.999.
- variatia creditorilor diversi $=9.
%obanzi si dividende platite (.=99 ; < (.=9<.
Impozit pe profit platit
- ,heltuiala cu impozit ;
Impozit de platit
#$=9
-lemente extraordinare 9.
A. GB>C 0-1 %- 0>.-+A+ %I0
-CPB8A1A+-:
).5'$.
GB>C>+I 0-1- %- 0>.-+A+
N-0-+A1- %- I0V-S1I1II:
Achizitii de filiale 9.
Venituri din cesiunea filialelor 9.
Achizitii de imobilizari
Imobilizari ; iesiri
imobilizari - Gz imob
#'$.<99
Achizitii de plasament 9.
Venituri din cesiunea imobilizarilor )99.
Venituri din cesiunea plasamentelor 9.
%obanzi si dividende incasate 9.
2. GB>C 0-1 %- 0>.-+A+ %I0
I0V-S1I1II
#'$.'99
GB>C>+I 0-1- %- 0>.-+A+
N-0-+A1- %- GI0A01A+-:
,resteri de capital in numerar *.999.
+ambursari de capital in numerar 9.
-misiune de imprumuturi
Imprumuturi ; ,redite
bancare curente
$(.)5<
+ambursari de imprumuturi #4.999
+ambursari de datorii legate de
leasingul financiar
9.
,. GB>C 0-1 %- 0>.-+A+ %I0
GI0A01A+-
$'.)5<.
GB>C>B 0-1 %- 0>.-+A+
181AB:
#*<9
72 E.e&!lul nr2 0:
..1 Sunt cunoscute urmatoarele date, preluate din situatiile financiare ale societatii +/):
Pagina 33
>?; SA
CONTU DE PROFIT SI PIERDERE A
E>ERCITIUUI FINANCIAR CU INC:IDERE A 91
DECE,BRIE 1111
REF USD
,ifra de afaceri =9.999
,ostul vanzarilor #(=.999
Profitul brut 4.999
Amortizarea $ #*99
,heltuieli administrative si de
vanzare
#599
,heltuieli cu dobanzi ( #499
Venitul din investitii ' <99
Profitul net inainte de impozitare *.999
Impozitul pe profit = #$.'99
Profitul net (.599
>?; SA
BIANTU DE A DATA DE 91 DECE,BRIE 1111
REF 1111 1118
>S% USD USD USD
Acti"e
0umerar si echivalente
de numerar
$.'*9 )99
,reante (.999 $.<99
Stocuri $.5*9 '.4*9
Investitii =.999 =.999
Imobilizari corporale
inregistrate la cost *.))9 '.*99
Amortizarea cumulata # $.=99 # <99
Imobilizari corporale la
valoarea neta $ =.()9 $.499
Pagina 34
1otal active $=.=)
9
$9.5*
9
Datorii
Gurnizori =99 '.(*9
%obanzi de platit ( )9 '99
Impozitele pe profit de
platit
= *99 $.'99
%atorii pe termen lung '.*99 $.=99
1otal datorii (.=)9 *.$*9
Ca!italuri !ro!rii
,apital social =.*99 (.999
+ezultat reportat 4.*99 '.)99
1otal capitaluri proprii $$.99
9
*.)99
1otal datorii si capitaluri
proprii $=.=)
9
$9.5*
9
..2 0erificarea corectitudinii intocmirii situatiei fluurilor de trezorerie:
Atunci cand se lucreaza la intocmirea unei situatii a fluxurilor de numerar sau la verificarea
computerizata a uneia de/a intocmite poate fi de un real a/utor urmatoarea abordare:
compararea bilantului curent cu cel al anului anterior si, ulterior, alocarea miscarilor
aferente anului in situatia fluxurilor de numerar. Aceasta va asigura inregistrarea tuturor
miscarilor si prevenirea aparitiei unor erori. Scopul final este acela ca totalul fiecarei
coloane de cifre sa fie egal cu zero #vezi mai /os.
>?; SA
CACUU FU>URIOR DE NU,ERAR AE ANUUI CU INC:IDERE
A 91 DEC2 1111
DENU,IRE CONT RE
F
1111 1118
,ODIFI
CARE
IN
CURSU

ANUU

USE USD
Pagina 35
0umerar si
echivalente de
numerar
* $'*9 )99 **9
,reante (999 $<99 $$99
Stocuri $5*9 '4*9 # 599
Investitii =999 =999 9
Imobilizari corporale $ =()9 $499 '))9
Gurnizori # =99 # '(*9 $<*9
%obanzi de platit ( # )9 # '99 $(9
Impozit pe profit de
platit
* # *99 # $'99 )99
%atorii pe termen
lung
# '*99 # $=99 # $$99
,apital social # =*99 # (999 # $*99
+ezultat reportat # ')99 # ')99 9
Profitul net inainte de
impozitare
# *999 # # *999
Impozitul pe profit * $'99 $'99
9 9 9
Pentru a stabili daca o miscare reprezinta sau nu o intrare sau o iesire de numerar, este
necesar sa se stie ce anume reprezinta tranzactia care a dus la acea miscare de numerar.
%e exemplu:
%aca s-a inregistrat o crestere in valoarea creantelor, atunci aceasta reprezinta
numerarul pe care entitatea este indreptatita sa-l incaseze, dar nu il are inca. Prin
urmare, in loc sa aiba in casa numerar, entitatea are o creanta. Aceasta reprezinta o
iesire efectiva de numerar deoarece entitatea nu-si poate cheltui creantele.
%aca s-a inregistrat o crestere in valoarea conturilor de furnizori, inseamna ca entitatea
a reusit sa-si pastreze numerarul dar are, in schimb, un sold creditor in contul de
furnizori. Prin urmare, aceasta crestere reprezinta o intrare efectiva de numerar
deoarece entitatea a evitat cheltuirea numerarului in scopul decontarii datoriilor.
%aca se inregistreaza o crestere a valorii stocurilor, atunci acest lucru reprezinta o iesire
efectiva de numerar. ,a si in cazul creantelor, entitatea a renuntat la dreptul sau de a
detine numerar si a achizitionat in schimb stocuri, reducand astfel soldul contului de
numerar.
Alte cifre care trebuie a/ustate pentru a exista siguranta ca ele reflecta doar miscarile de
numerar.
%e exemplu:
Pagina 3!
%obanda platita si inregistrata in contul de profit si pierdere poate fi o combinare intre
un sold de anga/ament initial, dobanda platita efectiv in cursul anului si soldul final.
,ifra din contul de profit si pierdere este, prin urmare, adunata inapoi in situatia
fluxurilor de numerar si inlocuita cu suma reala platita. Acelasi principiu se aplica si in
cazul dobanzii incasate.
Amortizarea este adaugata deoarece ea nu reprezinta un flux de numerar & ea constituie
pur si simplu o a/ustare contabila.
..( Situatia fluurilor de numerar:
>?; SA
SITUATIA FU>URIOR DE NU,ERAR PRIN ,ETODA INDIRECTA
REF 1111
USD USD
Pro'itul inainte de i&!ozitare *999
A/ustari pentru:
Amortizare $ *99
Venitul din investitii ' # <99
,heltuiala cu dobanzile ( 499
Pro'itul din e.!loatare inainte de
&odi'icarile ca!italului circulant
*'99
,resteri ale creantelor comerciale si ale altor
creante
# $$99
%escresteri in valoarea stocurilor 599
%escresteri in valoarea furnizorilor # $<*9
Nu&erar $enerat din acti"itatea de
e.!loatare
'<*9
%obanzi platite ( # )(9
Impozit pe profit platit = # $<99
Nu&erar net din acti"itatile de e.!loatare ('9
Flu.uri de nu&erar din acti"itatile de
in"e#titii
Pagina 3"
Achizitionarea de imobilizari corporale $ # (')9
%obanda incasata ' <99
Nu&erar net utilizat in acti"itatile de
in"e#titii
# '()9
Flu.uri de nu&erar din acti"itatile de
'inantare
Incasari din emisiunea de actiuni $*99
Incasari din imprumuturile pe termen lung $$99
Nu&erar net din acti"itatile de 'inantare '499
Cre#terea neta in "aloarea nu&erarului #i a
ec/i"alentelor de nu&erar
* **9
..1 $plicatie referitoare la transferarea datelor din tabelele de calcul in situatia
fluurilor de numerar
$. Amortizarea imobilizarilor corporale
.iscarea generala inregistrata in imobilizari in valoare de '.))9P se compune din
cheltuiala cu achizitionarea si amortizarea imobilizarilor pentru anul in curs.
Asa cum s-a mentionat mai sus, amortizarea este adunata, deoarece ea nu reprezinta o
iesire reala de numerar. -a reprezinta o a/ustare contabila menita sa reflecte utilizarea de
catre entitate a imobilizarilor acesteia.
%eoarece intrarile de imobilizari au fost platite in intregime, atunci valoarea totala a platii
intra in situatia fluxurilor de numerar la capitolul activitati de investitii.
'. Venitul din investitii
Acesta trebuie intai adaugat #prin adunare si apoi a/ustat pentru a reflecta venitul real din
investitii incasat in cursul perioadei. In exemplul de mai sus, cifra adaugata si cea nou
introdusa pentru venitul din investitii incasat este aceeasi deoarece nu exista nici un venit
din investitii platit in avans sau acumulat la sfarsitul nici unuia din exercitiile financiare.
(. %obanzile platite
In acelasi fel in care venitul din investitii este a/ustat la valoarea reala incasata in cursul
anului, dobanda platita trebuie a/ustata cu scopul de a reflecta valoarea reala platita.
Pentru a se a/unge la aceasta cifra din exemplul de mai sus, s-au efectuat urmatoarele
calcule:
Pagina 3#
@
%obanda platita din contul de profit si pierdere 49
9
%obanda initiala de platit '9
9
%obanda finala de platit # )9 +
%obanda reala platita )(
9
=. A/ustarea impozitului pe profit este facuta din aceleasi ratiuni pentru care este facuta
a/ustarea dobanzii platite. ,heltuiala din contul de profit si pierdere este alcatuita din
soldul anga/at initial, valoarea platita in cursul anului si soldul anga/at final.
A/ustarea poate fi calculata relativ simplu prin insumarea cifrelor corespunzatoare
cheltuielii cu impozitul pe profit si miscarea survenita in soldurile finale ale fiecarei
inchidere de exercitiu.
Prin urmare, pentru calculele din tabelul de mai sus, a/ustarea este egala cu $.'99P,
reprezentand cheltuiala anuala din contul de profit si pierdere plus )99P, reprezentand
miscarea survenita in acumularea finala in cursul anului.
*. ,resterea #descresterea neta din valoarea numerarului si a echivalentelor de numerar
Aceasta este reprezentata de diferenta dintre valoarea initiala si cea finala a numerarului si
a echivalentelor de numerar.
In exemplul de mai sus, aceasta crestere sau descrestere reprezinta pur si simplu diferenta
dintre soldurile initiale si finale ale conturilor de numerar. 1otusi, ea mai poate include
investitii pe termen scurt care pot fi usor convertite in numerar la o valoare cunoscuta.
62 PRE;ENTAREA INFOR,ATIIOR
8 entitate trebuie sa prezinte componentele numerarului si ale echivalentelor de numerar,
precum si o reconciliere a valorilor din situatia fluxurilor de numerar cu elementele
echivalente raportate in bilant.
Pot exista, de asemenea, informatii suplimentare care vor fi relevante utilizatorilor pentru
intelegerea pozitiei financiare si a lichiditatii unei intreprinderi. -ste incura/ata prezentarea
acestor informatii, impreuna cu un comentariu al conducerii.
Astfel de prezentari de informatii pot include, de exemplu, valoarea unor facilitati de
creditare neretrase care pot fi disponibile activitatilor viitoare de exploatare si decontarii
unor anga/amente de capital.
Pagina 3$
Pagina 4%
STANDARDU INTERNATIONA DE CONTABIITATE 8:
=PROFITU NET SAU PIERDEREA NETA A PERIOADEI< ERORI FUNDA,ENTAE SI ,ODIFICARI
AE POITICIOR CONTABIE
Scopul esential al IAS 5 este asigurarea consecventei in elaborarea si prezentarea contului
de profit si pierdere si a situatiei fluxurilor de numerar, astfel incat utilizatorii sa poata
identifica tendintele pe termen lung in activitatea intreprinderii.
A' /odificari ale politicilor contabile:
Politici contabile:
Principii, baze, conventii, reguli si practici specifice adoptate de o intreprindere la
intocmirea si prezentarea situatiilor financiare! sunt diferite de principiile contabile
fundamentale referitoare la continuitatea activitatii, consecventa metodelor si practicilor si
contabilitatea de anga/amente.
Con#ec"enta !oliticilor contabile ado!tate:
8 data ce politicile contabile adecvate intreprinderii au fost stabilite, este important ca
acestea sa nu fie modificate in timp. Se asigura astfel o baza consecventa, de la un an la
altul, de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu usurinta de catre utilizatori.
Aceasta inseamna ca orice variatie a rezultatelor, de la un an la altul, reflecta fluctuatii
reale ale activitatii intreprinderii, si nu reprezinta doar influenta modificarilor contabile.
>tilizatorii vor putea, prin urmare, sa detecteze tendinte pe termen lung ale rezultatelor si
fluxurilor de numerar ale intreprinderii.
Standardele de contabilitate restrictioneaza si ele gama politicilor contabile ce pot fi
utilizate, ceea ce determina o anumita comparabilitate a rezultatelor intreprinderilor din
acelasi sector de activitate.
E#te e.tre& de rar cazul in care o entitate econo&ica i#i &odi'ica !oliticile contabile:
%e aceea este important sa se evidentieze orice modificari aduse politicilor contabile,
pentru ca utilizatorii sa poata analiza:
corectitudinea si necesitatea noii politici contabile!
influenta politicii asupra rezultatelor raportate, aferente perioadei! si
tendinta reala a rezultatelor activitatii intreprinderii.
%e mentionat este ca se permit modificari ale politicilor contabile doar atunci cand:
sunt impuse prin statut!
sunt impuse de un standard contabil! sau
cand au ca rezultat furnizarea unor informatii mai relevante sau mai sigure despre
activitatea intreprinderii.
Pagina 41
,odalitati de a!licare:
8 modificare a politicii contabile este aplicata retrospectiv sau prospectiv, in concordanta
cu cerintele acestui standard:
a aplicarea retrospectiva : are ca rezultat o noua politica contabila aplicata
evenimentelor si tranzactiilor anterioare, ca si cum noua politica ar fi fost folosita
dintotdeauna! prin urmare, politicile contabile sunt aplicate evenimentelor si
tranzactiilor la data la care aceste evenimente au avut loc!
b aplicarea prospectiva : noua politica se aplica evenimentelor si tranzactiilor ce au loc
dupa data la care s-a efectuat schimbarea! nici o a/ustare referitoare la perioadele
anterioare nu se aplica soldului de deschidere a rezultatului reportat sau in
raportarea rezultatului net al perioadei, deoarece soldurile existente nu sunt
recalculate.
E.e&!lu:
S., 8mnia a contractat un credit extern in valoare de $99.999 >S% pentru achizitia unui
echipament tehnologic, amortizabil in * ani. Valoarea echipamentului este de $*9.999.999
lei. %iferentele de curs valutar rezultate la achitarea creditului sunt de $9.999.999 lei si au
fost incluse in valoarea mi/locului fix.
Ba sfarsitul celui de-al treilea an de la punerea in functiune societatea hotaraste sa schimbe politica
contabila in ceea ce priveste tratamentul diferentelor de curs valutar, respectiv inregistrarea
acestora in contul de profit si pierdere, conform tratamentului de baza prevazut de S.I.,. '$.
Schimbarea politicii se efectueaza retrospectiv.
!nul 1:
- achizitia echipamentului tehnologic:
'$($ : =9= $*9.999.999
- includerea diferentei de curs in valoarea mi/locului fix:
'$($ : *$'= $9.999.999
!nul 2 si anul (:
- evidenta amortizarii anuale:
45$$ : *$'= ('.999.999
!nul 1:
- reflectarea efectelor modificarii politicilor contabile:
F : '$($ $9.999.999
'5$( 4.999.999
$$)( (.999.999
==$$? $.999.999
- evidentierea amortizarii anuale, recalculata dupa schimbarea politicii
#$*9.999.999"* : (9.999.999 lei:
45$$
: '5$( (9.999.999
Pagina 42

Pri&a a!licare a Standardelor Internationale de Contabilitate:
SI, 5 si I.S.I.,. 5 fac diferenta intre:
a modificari ale politicilor contabile rezultate in urma aplicarii pentru prima data a tuturor
Standardelor Internationale de ,ontabilitate!
b modificari ale politicilor contabile rezultate in urma aplicarii pentru prima data a unui
anumit Standard! si
c alte modificari ale politicilor contabile.
I.S.I.,. 5 se refera la aplicarea pentru prima data a tuturor Standardelor Internationale de
,ontabilitate ca baza pentru contabilitate. Prin 6toate Standardele Internationale de
,ontabilitate7 se intelege toate Standardele si Interpretarile aplicabile & daca un Standard
nu se aplica, atunci se considera ca societatea aplica doar principii generale de
contabilitate, stabilite la nivel national, si nu Standardele Internationale de ,ontabilitate.
%e exemplu, in cazul in care este aplicabil IAS '<, acesta trebuie utilizat, daca societatile
doresc sa afirme ca respecta toate Standardele Internationale de ,ontabilitate.
In cazul aplicarii unui IAS nou, modificarile politicilor contabile determinate de adoptarea
acestui nou IAS se vor evidentia:
a in concordanta cu prevederile tranzitorii ale Standardului! sau
b daca nu exista astfel de prevederi tranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile in cazul
6altor7 modificari ale politicilor contabile.
!plicarea in 'omania:
a7 cazul societatilor care elaboreaza de+a situatii financiare pe baza S'I'(':
Aceste societati nu vor aplica toate Standardele pentru prima data. Vor aplica pentru prima
data doar noile Standarde si Interpretari care sunt in vigoare la urmatorul sfarsit de an.
1rebuie mentionat ca acestea pot avea prevederi tranzitorii specifice valabile pentru
situatiile financiare incheiate la acel sfarsit de an.
b7 cazul societatilor care au aplicat in trecut aproape toate Standardele Internationale
de (ontabilitate:
1otusi, s-ar putea ca unele societati romanesti sa fi aplicat in trecut aproape toate
Standardele Internationale de ,ontabilitate. In acest caz, se va considera ca prima aplicare
a Standardelor se va face la urmatorul sfarsit de an.
2rima aplicare a tuturor Standardelor %nternationale de Contabilitate:
Pagina 43
I.S.I.,. 5 6Prima aplicare a Standardelor Internationale de ,ontabilitate ca baza contabila7
se aplica in aceasta situatie.
In perioada in care Standardele Internationale de ,ontabilitate se aplica in totalitate pentru
prima data, situatiile financiare se vor elabora si prezenta ca si cand acestea au fost
intotdeauna elaborate in concordanta cu Standardele si Interpretarile in vigoare in perioada
primei aplicari. %e aceea, Standardele si Interpretarile se vor aplica retrospectiv, cu
exceptia cazului in care:
anumite Standarde sau Interpretari permit sau impun un tratament tranzitoriu diferit!
sau
suma aferenta unei a/ustari referitoare la perioadele trecute nu poate fi determinata in
mod rezonabil.
Suplimentar, 8...G.P nr. <="'99$ #art. =.) si I.S.I.,. 5 impun elaborarea si prezentarea de
informatii comparative in concordanta cu Standardele Internationale de ,ontabilitate. %aca
unei societati ii este imposibil, din punct de vedere practic, sa furnizeze aceste informatii,
acest fapt trebuie specificat in conformitate cu prevederile I.S.I.,. 5.
8rice a/ustare reziduala care rezulta in urma adoptarii altor Standarde Internationale de
,ontabilitate decat cele aplicate sumelor comparative prezentate se va trata ca a/ustare a
soldului initial al rezultatului reportat din prima perioada prezentata in concordanta cu
Standardele Internationale de ,ontabilitate. Prin urmare, daca se dau informatii
comparative pe baza Standardelor, a/ustarile se vor aplica sumelor comparative si soldului
initial al rezultatului reportat din anul anterior.
%e remarcat ca a/ustarile cifrelor comparative se fac asupra sumelor raportate in situatiile
financiare, si nu in evidentele contabile reale.
Atunci cand Standardele Internationale de ,ontabilitate se aplica in totalitate pentru prima
data, este necesara prezentarea urmatoarelor informatii:
Specificarea, daca este cazul, a imposibilitatii determinarii, cu certitudine, a valorii
a/ustarii soldului initial al rezultatului reportat!
%aca este cazul, specificarea, in conformitate cu SI, 5, a imposibilitatii furnizarii de
informatii comparative! si
Pentru fiecare Standard International de ,ontabilitate care permite alegerea politicilor
contabile tranzitorii, politica aleasa.
2rima aplicare a unui anumit Standard %nternational de Contabilitate:
.odificarile politicilor contabile rezultate in urma adoptarii unui nou Standard
International de ,ontabilitate se vor evidentia in conformitate cu prevederile tranzitorii ale
standardului respectiv. In cazul in care nu exista asemenea prevederi tranzitorii, se vor
respecta regulile aplicabile 6altor7 modificari ale politicilor contabile.
1ratament de baza:
Pagina 44
8 modificare a politicii contabile trebuie aplicata retrospectiv, in afara de cazul in care
valoarea oricarei a/ustari rezultate aferente perioadelor anterioare nu poate fi determinata in
mod rezonabil. 8rice a/ustare rezultata trebuie reflectata ca o a/ustare a soldului de
deschidere a rezultatului reportat. Informatiile comparative trebuie recalculate, in afara de
cazul in care acest lucru nu este posibil.
8 modificare a politicii contabile trebuie aplicata in mod prospectiv atunci cand valoarea
a/ustarii soldului de deschidere al rezultatului reportat nu poate fi determinata in mod
rezonabil.
Prezentarea informatiilor - trebuie prezentate:
a motivele schimbarii!
b valoarea a/ustarii pentru perioada curenta si pentru toate perioadele prezentate!
c suma corespunzatoare a/ustarilor efectuate in perioadele anterioare celor incluse in
informatiile comparative! si
d faptul ca informatiile comparative au fost recalculate sau ca acest lucru este
imposibil.
1ratament alternativ permis:
8 schimbare a politicii contabile trebuie aplicata retrospectiv, in afara de cazul in care
suma corespunzatoare oricarei a/ustari aferente perioadelor anterioare nu este
determinabila in mod rezonabil. 8rice a/ustare rezultata trebuie inclusa in determinarea
rezultatului net corespunzator perioadei curente. Informatiile comparative trebuie
prezentate asa cum au fost raportate in situatiile financiare ale perioadei anterioare, iar cele
comparative aditionale pro forma trebuie de asemenea prezentate, in afara de cazul in care
acest lucru este impracticabil.
8 modificare in cadrul politicii contabile trebuie aplicata in mod prospectiv atunci cand
suma ce trebuie inclusa in rezultatul net corespunzator perioadei curente nu poate fi
determinata in mod rezonabil.
Prezentarea informatiilor & trebuie prezentate:
a motivele modificarii!
b suma corespunzatoare a/ustarii reflectate in rezultatul net corespunzator perioadei
curente! si
c suma corespunzatoare a/ustarilor efectuate in fiecare perioada pentru care sunt
prezentate informatiile pro forma si sumele corespunzatoare a/ustarilor efectuate in
perioadele anterioare celor incluse in situatiile financiare! daca este imposibila
prezentarea informatiilor pro forma, acest lucru trebuie mentionat.
E.e&!lu ) A!licarea IAS 16:
S.I.,. $) #revizuit $<<) se aplica perioadelor incepand la data de sau dupa $ ianuarie
$<<<. Prevederile sale tranzitorii #paragraful *5 incura/eaza, dar nu impun, aplicarea
retrospectiva a Standardului. %aca Standardul revizuit nu este aplicat retrospectiv, se
considera ca soldul fiecarui leasing financiar preexistent a fost determinat corect de catre
locator si se va contabiliza ulterior in conformitate cu Standardul.
Pagina 45
.odificarile fata de versiunea anterioara a Standardului sunt detaliate in Introducerea
Standardului. %esi aceste modificari nu influenteaza abordarea fundamentala a
contabilitatii operatiunilor de leasing, determina unele schimbari minore in tratamentele
contabile ale anumitor operatiuni de leasing. In consecinta, noul IAS poate conduce la
reclasificarea unor operatiuni de leasing din leasing operational in financiar si invers. %e
asemenea, noul Standard poate determina ma/orarea costurilor capitalizate de locatari ca
parte a costului unui activ aflat in leasing financiar. Se permite utilizarea unei singure
metode #nu doua, cum era posibil inainte de alocare a venitului financiar obtinut de
locatori. Se prevede si prezentarea unor informatii suplimentare.
3 !plicarea retrospectiva:
Aplicarea retrospectiva presupune ca toate prevederile noi ale Standardului se aplica
tuturor contractelor de leasing incluse in situatiile financiare aferente perioadelor
prezentate. Se presupune ca un contract de leasing a fost initial tratat ca leasing
operational, dar ca prin noul IAS se reclasifica in leasing financiar.
Plati de leasing de la $ ianuarie $<<* : (9 mil. lei pe an
Valoarea /usta la $ ianuarie $<<* : ''* mil.
%urata contractului de leasing : $9 ani
%urata de viata utila : $* ani
,heltuieli financiare totale : )* mil. : ),* mil. pe an
-fectele contractului de leasing la $ ianuarie $<<< pot fi sintetizate astfel:
Con'or& "ec/iului S2I2C2: Con'or& noului S2I2C2:
costul activelor imobilizate ''*.
amortizarea #49
valoarea neta contabila $4*.
datorie din leasing financiar $(*.
+ezultat reportat: +ezultat reportat:
plati de leasing: #$'9 amortizare #49
cheltuieli financiare #(9
-xplicatii:
- amortizare: #''*"$* x = : 49
- valoare neta contabila: ''* & 49 : $4*
- datorie din leasing financiar: ''* ; = x ),* & = x (9 : $(*
- plati de leasing: = x (9 : $'9
- cheltuieli financiare: = x ),* : (9
Ba $ ianuarie $<<< trebuie facuta urmatoarea inregistrare contabila:
Pagina 4!
'$' : F ''*,9
'5$' 49,9
=4' '',*
$4) $$',*
$$) (9,9
In situatiile financiare din data de ($ decembrie $<<<, a/ustarea rezultatului reportat va fi
prezentata ca a/ustare a soldului initial al rezultatului reportat #profit sau pierdere
reportata, aferenta anului anterior.
%aca se prezinta si sume comparative #pentru anul $<<5, sumele comparative din contul
de profit si pierdere si din bilant vor fi ele insele a/ustate #in situatiile financiare.
A/ustarea neta a rezultatului reportat aferent celor ( ani pana la $ ianuarie $<<5 #'',* mil.
lei va fi prezentata ca a/ustare a soldului initial al rezultatului reportat la data de $ ianuarie
$<<5, facuta in anul anterior #profitul sau pierderea reportata in coloana cu sume
comparative.
-fectele contractului de leasing la data de $ ianuarie $<<5 pot fi sintetizate astfel:
Con'or& "ec/iului S2I2C2: Con'or& noului S2I2C2:
costul activelor imobilizate ''*,9.
amortizarea #=*,9
valoarea neta contabila $59,9.
datorie din leasing financiar $*),*.
+ezultat reportat: +ezultat reportat:
plati de leasing: #<9 amortizare #=*,9
cheltuieli financiare #'',*
Sumele comparative aferente anului $<<5 se vor a/usta dupa cum urmeaza:
- ma/orari ale cheltuielilor cu amortizarea: $*
- ma/orari ale cheltuielilor financiare generate de leasing financiar ),*
- reducerea platilor generate de leasingul operational #(9
%in cele prezentate rezulta o crestere a profitului prezentat in situatiile comparative #pe
seama reducerii cheltuielilor cu ),* mil. lei
A/ustarea de (9 mil. lei, aferenta anului anterior, a fost prezentata mai sus doar pentru
perioada curenta, fiind, prin urmare, impartita in urmatoarele componente, incluse in
informatiile comparative:
a ma/orarea profitului, prezentata de sumele comparative ),* mil.
b a/ustarea rezultatului reportat de la data de $ ianuarie $<<5,
aferenta anului anterior '',* mil.
- Aplicare prospectiva
Pagina 4"
In Standard se prevede ca, in cazul in care Standardul revizuit nu se aplica retrospectiv, se
va considera ca soldul oricarui leasing financiar preexistent a fost corect determinat de
catre locator si va fi contabilizat ulterior in conformitate cu Standardul. Aceasta inseamna
ca, daca un contract de leasing a fost clasificat drept leasing financiar conform vechiului
S.I.,. $), valorile contabile aferente contractului, la data de $ ianuarie $<<<, vor fi
considerate corecte, dar vor fi ulterior evidentiate in concordanta cu noul S.I.,.
0u se va schimba clasificarea contractelor existente de leasing. Indicatorii noi de
clasificare din noul IAS se vor aplica numai contractelor de leasing nou incheiate, care
intra in vigoare la data de sau dupa $ ianuarie $<<<.
+eferitor la Introducerea din Standard, se vor aplica urmatoarele modificari numai
contractelor de leasing nou incheiate, care intra in vigoare la data de sau dupa $ ianuarie
$<<<:
Bargirea definitiei contractelor de leasing #paragraful $!
0oi indicatori de clasificare #paragraful '!
%eplasarea de la conceptul de 6durata de viata utila7 la cel de 6durata de viata
economica7 #paragraful (!
-xcluderea chiriilor contingente din calculul platilor minime de leasing #paragraful =!
Includerea in valoarea contabila a activului inchiriat prin contract de leasing financiar a
costurilor directe initiale #paragraful *!
-liminarea exemplelor privind contractele de leasing financiar din Anexele $ - ( din
vechiul IAS #paragraful <!
Precizari suplimentare privind tranzactiile de vanzare si de leasebac3 #paragraful $9.
>rmatoarele cerinte vor fi aplicate tuturor contractelor de leasing existente la $ ianuarie
$<<<:
>tilizarea unei singure metode #nu doua, cum era posibil anterior de alocare a
venitului financiar de catre locatori #paragraful 4!
Buarea in considerare a prevederilor referitoare la deprecierea activelor #paragraful )
0oi prevederi referitoare la prezentarea informatiilor #paragraful 5.
8...G.P. nr. <="'99$, art. =.5 interzice utilizarea tratamentului contabil alternativ permis
prezentat in paragraful *= din Standard & si anume includerea a/ustarii in perioada curenta,
fara a se aduce modificari informatiilor comparative. ,u toate acestea, in practica, multe
societati din +omania nu vor putea calcula informatiile comparative necesare si, prin
urmare, in primul an de aplicare a tuturor Standardelor Internationale de ,ontabilitate se
vor respecta prevederile alternative din I.S.I.,. 5. Aceasta inseamna ca societatile vor
specifica faptul ca le este imposibil, din punct de vedere practic, sa retrateze sumele
aferente anilor anteriori si sa elaboreze situatiile financiare din anul in curs conform
Standardelor Internationale de ,ontabilitate.
3' Profitul net sau pierderea neta:
Pagina 4#
Standardele Internationale de ,ontabilitate prevad includerea tuturor veniturilor si
cheltuielilor recunoscute intr-o perioada in calculul profitului net sau pierderii nete aferente
perioadei respective.
In schimb, in ,artea verde, rezultatul aferent perioadei se determina inainte de elementele
6exceptionale7 si de impozitul pe profit.
$lemente eceptionale vs $lemente etraordinare:
-lemente exceptionale:
%esi termenul de 6element exceptional7 nu este utilizat in Standardele Internationale de
,ontabilitate, se subintelege din cerinta de prezentare a informatiilor din paragraful $4.
Asemenea elemente exceptionale sunt incluse in definitia activitatilor curente:
+Cand elementele de venituri si cheltuieli din profitul sau pierderea provenita din
activitati curente au o asemenea marime, natura sau incidenta incat prezentarea acestora
este relevanta pentru eplicarea performantei intreprinderii pentru perioada respectiva,
atunci natura si valoarea corespunzatoare acestor elemente trebuie prezentate separat.)
Acti"itatile curente: sunt orice activitati desfasurate de o intreprindere, ca parte integranta
a afacerilor sale, precum si activitatile conexe in care se anga/eaza intreprinderea si care
sunt o continuare a primelor, incidente acestora sau rezulta din acestea.
-xemplele date in paragraful $5 din S.I.,. 5 includ:
reducerea valorii stocurilor sau imobilizarilor corporale pana la nivelul valorii
realizabile nete!
costuri de restructurare!
profituri sau pierderi din cedarea elementelor de imobilizari corporale!
profituri sau pierderi din cedarea investitiilor financiare!
costuri aferente activitatilor intrerupte!
solutionarea litigiilor!
reluarea provizioanelor.
-lemente extraordinare:
Paragraful 4 din S.I.,. 5 defineste elementele extraordinare dupa cum urmeaza:
4$lementele etraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau
tranzactii ce sunt clar diferite de activitatile curente ale intreprinderii si care, prin
urmare, nu se asteapta sa se repete intr3un mod frecvent sau regulat).
,a urmare a definitiei largi a 6activitatilor curente7, elementele extraordinare sunt foarte
rare. 0atura si valoarea fiecarui element extraordinar se vor prezenta separat.
Pagina 4$
Paragraful $( ofera o definitie buna a elementelor extraordinare: pierderile rezultate in
urma unui cutremur pot fi considerate extraordinare pentru ma/oritatea societatilor. 1otusi,
aceasta clasificare nu se aplica in cazul in care societatea isi are sediul aproape de o falie
activa, unde se anticipeaza activitatea seismica. %e asemenea, creantele unor asigurati care
au suferit pagube in urma unui cutremur nu se clasifica drept elemente extraordinare de
catre o societate de asigurari. >n alt exemplu poate fi confiscarea activelor unei societati
de catre stat.
!plicarea in 'omania:
,artea verde nu face referire la activitati curente. Include termenul de 6element
exceptional7 #in +egulament <4 #c, dar pare a fi considerat echivalentul conceptului de
6extraordinar7 din Standardele Internationale de ,ontabilitate. 1otusi, exemplele date in
,artea verde nu respecta definitia data in Standarde elementelor extraordinare: probabil ar
fi considerate elemente exceptionale conform S.I.,. " 8...G.P nr. <="'99$.
-xemplele date in +egulament <4#c sunt cheltuieli referitoare la:
8peratii de gestiune #despagubiri, amenzi, perisabilitati si lipsuri de inventar, donatii si
subventii acordate, pierderi din debitori diversi! si
8peratii de capital #valoarea contabila a imobilizarilor 6cedate7 si alte cheltuieli
exceptionale.
-xemplele date in +egulament $99#c sunt venituri referitoare la: despagubiri si penalitati
incasate! venituri din cedarea activelor! cotele-parti de subventii pentru investitii, virate la
rezultatul exercitiului! donatii! salarii neridicate prescrise! si alte venituri exceptionale.
8...G.P nr. <="'99$ art. =.'5 impune identificarea distincta a veniturilor si cheltuielilor
extraordinare in contul de profit si pierdere. In note se vor da explicatii privind valoarea si
natura acestora. Aceasta prevedere se aplica si veniturilor si cheltuielilor extraordinare din
anul anterior, prezentate in cadrul informatiilor comparative.
Influenta fiscala a elementelor extraordinare este inclusa in 6Impozitul pe profit7 in contul
de profit si pierdere. Articolul *.4= din 8...G.P nr. <="'99$ impune prezentarea distincta,
intr-o nota, a impozitului corespunzator profitului din exploatare si, respectiv, profitului
extraordinar.
(' /odificari in estimarile contabile:
In mod traditional, in practica contabilitatii romanesti nu exista conceptul referitor la
utilizarea estimarilor contabile #si, prin urmare, la utilizarea rationamentelor profesionale.
,onform noului regim, se vor face estimari pentru elementele din situatiile financiare care
sunt supuse incertitudinii si care nu pot fi evaluate. In aceasta situatie se gasesc, de
exemplu, urmatoarele elemente:
Pagina 5%
- provizioane pentru deprecierea creantelor!
- provizioane pentru deprecierea stocurilor! si
- estimarea duratei de viata utila a imobilizarilor corporale.
In mod cert, estimarile nu pot fi $99F corecte si, de aceea, frecvent sunt necesare revizuiri,
in lumina experientei acumulate ulterior, a modificarilor conditiilor sau a primirii de
informatii suplimentare. +evizuirea unei estimari nu face ca a/ustarea sa se incadreze in
definitia elementelor extraordinare sau in cea a erorilor fundamentale.
-fectul unei schimbari a unei estimari contabile trebuie inclus in determinarea rezultatului
net in:
a perioada in care are loc schimbarea, daca schimbarea afecteaza numai aceasta
perioada #modificarea sumei corespunzatoare debitorilor incerti!
b perioada in care are loc schimbarea si orice perioada viitoare daca schimbarea are
efect si asupra acestora #schimbarea duratei de functionare a unui activ.
-fectele modificarii vor fi incluse in aceeasi clasificare a contului de profit si pierdere ca
cea utilizata anterior, pentru estimarea initiala.
>neori este dificil sa se faca distinctie intre o modificare a estimarilor contabile si o
modificare a politicilor contabile. In acest caz, se considera ca s-a facut o modificare la
nivelul estimarilor contabile.
E.e&!lu:
S.,. QGlaro7 S.A. achizitioneaza un mi/loc fix in valoare de '99.999.999 u.m. cu durata
utila de 5 ani, amortizat prin metoda liniara. Ba sfarsitul celui de-al doilea an de
functionare se hotaraste ca durata de viata utila a mi/locului fix este de 4 ani.
'$($ : =9= '99.999.999
Anul $:
- evidentierea amortizarii anuale:
45$$ : '5$( '*.999.999
Anul ' pana in Anul 4
- - evidentierea amortizarii anuale:
45$$ : '5$( (*.999.999

2'$5$&T!'$! %&F6'M!T%%76':
%aca o modificare a estimarilor contabile are o influenta semnificativa in exercitiul curent sau
daca este probabil sa aiba o influenta semnificativa in urmatoarele perioade, se vor prezenta
valoarea si natura sa. %aca nu este posibil sa se cuantifice valoarea acesteia, trebuie facuta aceasta
precizare.
D' 6rori fundamentale:
Pagina 51
Paragraful 4 din IAS 5 defineste erorile 'unda&entale ca fiind:
erorile descoperite in timpul exercitiului curent, care sunt de o asa importanta, incat
situatiile financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente nu mai pot fi
considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.
Astfel de erori pot include greseli de calcul matematic, greseli de aplicare a politicilor
contabile, interpretari eronate ale evenimentelor, fraude sau omisiuni. Se face distinctie
intre erorile fundamentale si modificarile facute estimarilor contabile.
TRATA,ENTU CONTABI DE BA;A:
,onsta in a/ustarea soldului initial al rezultatului reportat. Se vor a/usta, de asemenea,
sumele comparative, cu exceptia cazului in care aceasta a/ustare este imposibila.
2rezentarea informatiilor - 8 intreprindere trebuie sa prezinte urmatoarele:
a natura erorii fundamentale!
b valoarea corectiei aduse perioadei curente si fiecarei perioade anterioare
prezentate in cadrul situatiilor comparative!
c valoarea corectiei corespunzatoare perioadelor anterioare celor incluse in cadrul
informatiilor comparative! si
d faptul ca informatiile comparative prezentate au fost recalculate sau specificarea
faptului ca aceasta recalculare este imposibila.
TRATA,ENTU ATERNATI- PER,IS:
,onsta in includerea corectiei in calculul profitului net sau al pierderii nete aferente
exercitiului curent si elaborarea de informatii pro forma in conformitate cu tratamentul
contabil de baza, daca acest lucru este posibil.
2rezentarea informatiilor - 8 intreprindere trebuie sa prezinte urmatoarele:
a natura erorii fundamentale!
b suma corespunzatoare corectarii reflectata in rezultatul net corespunzator
perioadei! si
c suma corespunzatoare incluse in fiecare perioada pentru care informatia pro
forma este prezentata si suma corespunzatoare corectarii efectuate in perioadele
anterioare celor incluse in informatia pro forma. %aca reflectarea informatiei pro
forma este imposibila, acest lucru trebuie specificat
Cartea "erde
,artea verde nu a permis sa se aduca modificari perioadelor anterioare. 8rice a/ustari
necesare trebuiau facute in exercitiul curent.
Pagina 52
O,F 14(0331
0u face precizari referitoare la evidentierea in contabilitate a erorilor fundamentale.
1otusi, +egulamentul =.5 sugereaza ca trebuie aplicat tratamentul contabil de baza privind
erorile fundamentale din Standard.
E.e&!lu:
In exercitiul curent Q07 organele de control au calculat intreprinderii QC7 ma/orari de
intarziere pentru neplata la termen a obligatiilor contractuale, astfel:
- ma/orari aferente exercitiului Q0-$7 '*9.999 u.m.
- ma/orari aferente exercitiului Q07 $99.999 u.m.
Situatia raportarilor:
Po#turi NA1 N
Venituri totale $.999.999 $.(99.999
,heltuieli totale )99.999 <99.999?
Profit inainte de impozitare (99.999
Impozit pe profit )*.999
Profit net ''*.999
+ezultat reportat #sold initial '99.999 ='*.999
? - inclusiv ma/orarile pentru anul curent
a 1ratament de baza:
-xtras din contul de profit si pierdere:
Po#turi N NA1
Venituri totale $.(99.999 $.999.999
,heltuieli totale <99.999 <*9.999
Profit inainte de impozitare =99.999 *9.999
Impozit pe profit $99.999 $'.*99
Pro'it net 9332333 962533
Situatia rezultatului reportat in conformitate cu tratamentul de baza:
Po#turi N NA1
Sold initial rezultat reportat inainte de
recalculare
='*.999 '99.999
,orectie eroare fundamentala -$5).*99 9
Sold initial rezultat reportat dupa recalculare '().*99 '99.999
Profit net al exercitiului (99.999 ().*99
Sold 'inal al rezultatului re!ortat 5962533 0962533
,orectia erorii fundamentale: reprezinta corectia rezultatului reportat din exercitiul Q0-$7,
tinand cont de faptul ca acest exercitiu suporta cheltuielile cu ma/orarea de intarziere,
diminuandu-se astfel si impozitul pe profit aferent:
Pagina 53
Impozit pe profit aferent erorii: '*9.999 x '*F : 4'.*99
,orectia: '*9.999 & 4'.*99 : $5).*99
Inregistrarile contabile aferente:
Pentru exercitiul Q0-$7:
F : =9$ '*9.999
$$)= $5).*99
==$$ 4'.*99
Pentru exercitiul Q07:
4*5$ : =9$ $99.999
b 1ratament alternativ permis:
-xtras din contul de profit si pierdere:
Po#turiB N NA1
Venituri totale $.(99.999 $.999.999
,heltuieli totale $.$*9.999 )99.999
Profit inainte de impozitare $*9.999 (99.999
Impozit pe profit ().*99 )*.999
Pro'it net 1102533 0052333
Situatia rezultatului reportat in conformitate cu tratamentul de baza:
Po#turiB N NA1
Sold initial rezultat reportat inainte de
recalculare
='*.999 '99.999
,orectie eroare fundamentala 9 9
Sold initial rezultat reportat dupa recalculare ='*.999 '99.999
Profit net al exercitiului $$'.*99 ''*.999
Sold 'inal al rezultatului re!ortat 5962333 4052333
? - Ambele situatii prezentate in cazul tratamentului contabil alternativ permis trebuie sa
prezinte, pe langa datele exemplificate, pro forma, atat pentru exercitiul Q07, cat si pentru
Q0-$7.
Pagina 54
ANE>A NR2 1: ATE E>E,PE
1' Societatea decide sa adopte o politica de reevaluare a imobilizarilor corporale in
conditiile in care anterior valoarea contabila a imobilizarilor corporale era costul
acestora minus amortizarea acumulata'
Aceasta este o modificare a politicii contabile, care se regaseste in IAS $4, nu in IAS 5
#vezi paragraful == din IAS 5. 1ratamentul contabil recomandat al efectelor reevaluarii
este prezentat in paragrafele '5 - =9 din IAS $4.
2' Societatea decide sa capitalizeze costurile indatorarii in valoarea imobilizarilor
corporale construite de societate in conditiile in care anterior toate costurile indatorarii
erau trecute in contul de profit si pierdere'
Aceasta este o modificare a politicii contabile in sensul renuntarii la tratamentul contabil de
baza in favoarea tratamentului contabil alternativ permis. Sa se discute problemele aplicarii
retrospective si prospective pe marginea paragrafului =* din IAS 5 si paragrafului 5.'5 din
cartea PR,.
3' Societatea a evaluat la sfarsitul anului anterior datoria probabila ce rezulta dintr8o
creanta de 9arrant la 3%% milioane lei' In lumina actualelor conditii mai probabila este
o valoare a datoriei de !5% milioane lei'
Aceasta este o modificare a estimarii contabile. .otivul modificarii sunt noile informatii
aparute dupa sfarsitul anului, care au condus la revizuirea datoriei estimate. ,heltuielile
suplimentare sunt inregistrate in contul de profit si pierdere aferent exercitiului curent.
4' Societatea decide ca durata de viata utila a cladirii si utila+elor este de 2% si nu 1% ani
asa cum s8a considerat anterior'
%in nou, aceasta este o modificare a estimarii contabile, care se aplica in exercitiul curent
si in urmatoarele perioade. .ai precis, cheltuielile revizuite cu amortizarea se bazeaza
acum pe valoarea contabila curenta si pe durata de viata utila ramasa, bazata pe o durata de
viata de '9 de ani. .odificarea nu se aplica retrospectiv & adica nu se retrateaza
cheltuielile cu amortizarea inregistrate anterior.
5' Societatea a omis sa inregistreze o datorie de valoare ridicata in ultimul sau bilant'
Prin includerea in e)ercitiul in curs a c:eltuielilor aferente acestei datorii s8ar
distorsiona puternic rezultatele perioadei curente'
Aceasta pare a fi o eroare fundamentala. 1otusi, trebuie /udecata in functie de efectul ei
asupra situatiilor financiare aferente anului trecut, si nu asupra celor aferente exercitiului in
curs. %aca, asa cum pare probabil, prin aceasta situatiile financiare aferente anului anterior
nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, atunci se va trata ca eroare
fundamentala. Sa se faca diferenta cu punctul ( de mai sus.
!' Societatea a inc:eiat pentru prima data un contract de leasing si acum trebuie sa
aplice prevederile IAS 1"'
Societatea nu a avut anterior o politica pentru contracte de leasing, pentru ca nu a avut
nevoie de asa ceva. Adoptarea IAS $) nu presupune, prin urmare, o modificare a politicii
contabile sau necesitatea unor a/ustari retrospective.
Pagina 55
Pagina 5!
S2I2C2 13
E-ENI,ENTE UTERIOARE DATEI BIANTUUI
OBIECTI-:
8biectivul acestui Standard este sa stabileasca:
.omentul in care o intreprindere trebuie sa-si a/usteze situatiile
financiare pentru evenimente ulterioare bilantului!
Prezentarea de informatii pe care trebuie sa le faca la data autorizarii
situatiilor financiare si evenimentele ulterioare datei bilantului.
1itlul original al S.I.,. $9 include de asemenea si conceptul de 6contingente7,
recomandarile si ghidurile practice aferente acestuia fiind inlocuite de IAS () &
2rovizioane, datorii si active contingente. S.I.,. $9 a fost oficial revizuit in $<<< pentru a
cuprinde doar evenimentele post-bilantiere. Prin urmare aceasta prezentare se va concentra
numai asupra evenimentelor ce apar dupa data de inchidere a bilantului.
DEFINITII:

6venimente ulterioare: 6acele evenimente, atat favorabile cat si nefavorabile, ce au loc
intre data bilantului si data la care situatiile financiare sunt aprobate pentru depunere. Pot fi
identificate doua tipuri de evenimente:
#a acelea ce ofera dovada conditiilor ce existau la data bilantului, care conduc la a/ustarea
situatiilor financiare! si
#b acelea ce sunt elocvente in ceea ce priveste conditiile ce apar dupa data bilantului, care
nu conduc la a/ustarea situatiilor financiare.
/omentul aporbarii pentru depunere: variaza in functie de structura conducerii, cerintele
legislative si procedurile urmarite la intocmirea si finalizarea situatiilor financiare.
E.e&!lul nr2 1:
-venimente care au loc in cadrul intreprinderii QC7:
Data E"eni&ent
0823020333 %efinitivarea proiectului situatiilor financiare pentru exercitiul financiar cu
inchidere la ($.$'.$<<<
1823920333 ,onsiliul director analizeaza situatiile financiare si le autorizeaza in vederea
depunerii
1123920333 Intreprinderea anunta profitul selecteaza alte informatii financiare
3123420333 Situatiile financiare sunt puse la dispozitia actionarilor si a altor persoane
interesate
1523520333 Adunarea Nenerala a Actionarilor aproba situatiile financiare respective
1623520331 Situatiile financiare sunt depuse la un organism de reglementare
Pagina 5"
In acest exemplu, situatiile financiare sunt considerate aprobate pentru depunere la data de
$5.9(.'999, data la care ,onsiliul de administratie a autorizat depunerea.
E.e&!lul nr2 0:
Data E"eni&ent
1823920333 ,onducerea intreprinderii autorizeaza situatiile financiare aferente
exercitiului anterior in vederea depunerii lor la consiliul de supraveghere?
0723920333 ,onsiliul de supraveghere aproba situatiile financiare
3123420333 Situatiile financiare sunt puse la dispozitia actionarilor si a altor persoane
interesate
1523520333 ANA aproba situatiile financiare pentru exercitiul anterior
1623520333 Situatiile financiare respective sunt depuse la un organism de reglementare
? - ,onsiliul de supraveghere este format in exclusivitatedin cadre neexecutive si poate
include reprezentanti ai anga/atilor si ai altor interese externe.
Situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data de $5.9(.'999, data la care
conducerea a autorizat depunerea lor la consiliul de supraveghere.
E"eni&ente care conduc la a%u#tarea #ituatiilor 'inanciare:
Sunt cele care aduc informatii suplimentare cu privire la conditiile de/a existente la data
bilantului.
Situatiile financiare ale unei societati sunt intocmite pentru a reflecta situatia sa financiara
de la data inchiderii bilantului. Prin urmare, in cazul in care apar evenimente ulterioare
datei bilantului, care nu fac decat sa clarifice conditiile existente la acea data, aceste
evenimente trebuie reflectate in situatiile financiare. Informatiile referitoare la aceste
evenimente vor fi utile celor care sunt interesati sa evalueze pozitia financiara a unei
societati.
E.e&!le:
o evaluare a unei cladiri scoate in evidenta faptul ca acea cladire are probleme cu
structura de rezistenta, aceasta inseamna ca valoarea sa curenta este mult mai mica
decat cea reflectata in bilant la sfarsitul anului. -ste foarte probabil ca aceste probleme
sa fi existat si la sfarsitul anului, si deci este /ustificat sa se faca o a/ustare in situatiile
financiare pentru a reflecta aceasta diminuare valorica.
soldurile creantelor existente la sfarsitul anului si care devin nerecuperabile dupa data
bilantului, dar inainte de aprobarea situatiilor, sunt trecute pe cheltuieli.
au intervenit modificari semnificative ale conditiilor comerciale in care societatea isi
desfasoara activitatea, astfel incat se pune problema daca principiul continuitatii
activitatii mai este aplicabil.
,ele de mai sus sunt exemple de situatii in care situatiile financiare !ot fi a/ustate. 1otusi,
managementul trebuie, de asemenea, sa ia in considerare pragul de semnificatie al
Pagina 5#
evenimentelor inainte de a decide daca, intr-adevar, este necesara a/ustarea situatiilor
financiare. %e exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui sold al creantelor in valoare de *.999
u.m. dupa incheierea exercitiului nu va avea ca efect o modificare a valorii creantelor la
sfarsitul anului.
E.e&!lu:
Prosperitatea S.A. a fost in general foarte norocoasa in relatiile cu clientii sai. In $9 ani,
societatea nu a avut nici o creanta nerecuperabila. 1otusi, in ianuarie '999, unul din clientii
sai care ii datora *999 u.m. a devenit falimentar. Soldul total al creantelor la ($ decembrie
$<<< era de (9.999.999 u.m. %esi acesta este un eveniment decisiv pentru care ar trebui sa
se faca o a/ustare, valoarea implicata este nesemnificativa. 8 a/ustare nu este neaparat
necesara in acest caz.
E"eni&ente care nu conduc la a%u#tarea #ituatiilor 'inanciare:
Sunt acele evenimente care au aparut dupa data de inchidere a bilantului si care se refera la
anumite conditii care nu eistau la data bilantului.
In aceasta categorie intra:
- ,ombinarea ma/ora de intreprinderi!
- Instrainarea unei filiale importante!
- Anuntarea unui plan de intrerupere a unei activitati!
- Achizitionari sau cedari masive de active sau expropriere!
- %istrugerea #in incendiu a unei uzine!
- Inceperea unei restructurari masive!
- 1ranzactii importante cu actiuni comune si tranzactii potentiale cu actiuni
comune!
- .odificari importante im preturile activelor sau in cursurile de schimb valutar!
- .odificari ale ratelor de impozitare!
- Implicarea in anga/amente sau datorii contingente! #emiterea de garantii
semnificative!
- Inceperea unui litigiu ma/or generat in exclusivitate de evenimente ulterioare
bilantului.
E.e&!le:
societatea este data in /udecata pentru niste pagube provocate in urma unui accident
care a avut loc dupa data bilantului!
societatea a emis actiuni noi!
valoarea de piata a investitiilor financiare detinute de societate a scazut considerabil
#totusi daca aceasta scadere este foarte semnificativa, atunci ar fi recomandat sa se
specifice in note!
societatea vinde sau achizitioneaza mi/loace fixe, dar aceste tranzactii nu fusesera
stabilite la data bilantului.
Prezentare:
Pagina 5$
In cazul in care informatiile suplimentare nu se refera la conditiile care existau la data
bilantului, atunci acele informatii trebuie prezentate in note, daca directorii considera ca
valorile implicate sunt semnificative sau ca ele pot influenta deciziile luate de terte
persoane pe baza situatiilor financiare.
Vor fi prezentate:
a natura evenimentului!
b o estimare a efectului financiar provocat sau, in cazul in care o atare estimare nu
poate fi facuta, o declaratie in acest sens
E.e&!lu:
Ba $) ianuarie '999 consiliul de administratie al Nlaxo Rellcome si SmithSline 2eecham
au anuntat ca au hotarat de comun acord termenii unui contract de fuziune. Guziunea
anuntata se asteapta sa intre in vigoare in vara lui '999 si depinde de aprobarea actionarilor
celor doua societati, precum si de forurile de reglementare din Statele >nite ale Americii si
-uropa.
DI-IDENDEE:
%aca dividendele sunt declarate sau produse dupa data bilantului, ele nu trebuie
recunoscute ca datorie la data bilantului.
Prezentarea situatiilor fianciare, cere ca o intreprindere sa prezinte valoarea dividendelor ce
au fost propuse sau declarate dupa data bilantului, dar inainte ca situatiile financiare sa fie
autorizate pentru depunere.
Valoarea dividendelor va fi prezentata in:
- 2ilant, ca o componenta a capitalului propriu!
- 0otele la situatiile financiare.
CONTINUITATEA ACTI-ITATII:
In cazul in care conducerea intreprinderii stabileste ca intentioneaza sa lichideze sau
sa inceteze activitatea comerciala, intreprinderea nu trebuie sa-si intocmeasca situatiile
financiare pe baza continuitatii activitatii.
%aca principiul continuitatii activitatii nu mai este adecvat IAS $9 cere o modificare
fundamentala a bazei pe care se face impozitarea.
Prezentarea situatiilor financiare cere anumite prezentari de informatii daca:
situatiile financiare nu sunt intocmite pe baza contituitatii activitatii
conducerea este constienta de evenimente sau conditii ce pot pune la
indoiala capacitatea intreprinderii de a-si continua activiatea. -venimente sau
conditii ce necesita prezentari de informatii ce pot aparea ulterior datei
bilantului.
Pagina !%
E.e&!lu:
o societate este strict dependenta de utilizarea unui descoperit de cont pentru activitatea
de zi cu zi. 1otusi, deoarece firma a inregistrat rezultate din ce in ce mai slabe, banca i-
a anulat dreptul de folosire a descoperitului de cont. In cazul in care, societatea nu este
capabila sa gaseasca rapid o alta sursa de finantare, ea va fi in imposibilitatea de a-si
mai continua activitatea si deci principiul continuitatii nu se va mai aplica.
activitatea curenta si situatia financiara a unei societati s-au deteriorat vizibil in scurta
vreme dupa data bilantului. %aca aceasta deteriorare este considerata ca fiind
permanenta, atunci societatea nu va mai putea aplica principiul continuitatii in
raportarile sale financiare.
Decizii &ana$eriale ulterioare datei bilantului #i e#ti&ari:
.anagementul poate sa ia decizii importante dupa data de inchidere a bilantului, decizii ce
privesc viitorul societatii. In functie de natura deciziei, poate fi necesara prezentarea unor
amanunte in note.
E.e&!lu:
managementul decide sa achizitioneze o filiala imediat dupa inchiderea bilantului!
managementul decide sa inceteze o parte a operatiunilor desfasurate din cauza ca
acestea au inregistrat pierderi semnificative in ultimii ani.
%upa cum se stie, managementul unei societati este pus in situatia de a face diverse
estimari pentru a intocmi situatiile financiare, cum ar fi, de exemplu, stabilirea duratei de
viata utila a unui activ imobilizat. -venimentele ulterioare datei bilantului pot, de
asemenea, furniza informatii suplimentare cu privire la estimarile facute de management la
data bilantului. %aca aceste informatii ar fi fost cunoscute la data bilantului, managementul
ar fi putut face estimari mai bune. Prin urmare, daca situatiile financiare nu au fost inca
aprobate, ele trebuie a/ustate pentru a reflecta si aceste informatii suplimentare.
E.e&!lu:
Paracetamol S.A. este data in /udecata pentru aparitia unor efecte secundare negative
ale unor medicamente pe care le-a produs. Ba data bilantului, societatea a fost gasita
vinovata de negli/enta, dar nu se stabilise inca o amenda. Administratorii au estimat ca
amenda va fi in /ur de '-( milioane dolari si au constituit un provizion pentru aceasta
suma. 1otusi, doua luni dupa sfarsitul anului, dar inainte ca situatiile financiare sa fi
fost aprobate, /udecatorul a stabilit o amenda de * milioane dolari. Acesta este un
eveniment care se refera la conditiile existente la data bilantului, deci trebuie facuta o
a/ustare pentru a reflecta valoarea curenta a amenzii stabilite.
Galimentul S.A. a estimat ca *F din creantele sale in valoare de $99 mil. dolari de la
data bilantului sunt, de fapt, nerecuperabile si, prin urmare, trece pe cheltuieli valoarea
de * mil. dolari. %upa sfarsitul anului, unul din clientii mari ai firmei, care are o datorie
de $* mil. dolari, este declarat falimentar. Aceasta informatie indica faptul ca estimarea
Pagina !1
de * mil. pentru creantele nerecuperabile, facuta la data bilantului, a fost prea mica.
-ste putin probabil ca circumstantele care au dus la inrautatirea situatiei acelui mare
client sa fi aparut doar in ultimele saptamani, ceea ce ar insemna ca datoria era
nerecuperabila inca de la data bilantului. Administratorii trebuie sa faca deci o a/ustare
de $* mil. dolari in conturi.
Standardul International de ,ontabilitate $4:
6Imobilizari corporale7
ARIA DE APICABIITATE
Acest standard trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale, exceptand cazul in
care un alt SI, prevede sau permite o abordare contabila diferita.
Standardul nu se aplica pentru:
paduri si resurse naturale care se regenereaza prin natura lor!
concesiuni miniere, prospectiuni si extractie de minereu, de petrol, gaze naturale
neregenerabile in mod natural.
Standardul nu trateaza anumite aspecte specifice aplicarii unui sistem complet care sa
reflecte:
efectele variatiei preturilor prezentate in SI,!
raportarea financiara in economii hiperinflationiste SI, '<!
DEFINITII
Imobilizarile corporale sunt elemente care :
#a #unt detinute de o intre!rindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau in
prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri
administrative!
#b este posibil a 'i utilizate !e !arcur#ul &ai &ultor !erioade.
Amortizarea -ste alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ
pe intreaga sa durata de viata utila.
2aloarea amortizabila -ste costul activului sau o alta valoare substituita costului in
situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.
Pagina !2
Durata de viata utila a !erioada pe parcursul careia se estimeaza ca
intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii!
b nu&arul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce
#e e#ti&eaza ca "or 'i obtinute !rin 'olo#irea acti"ului
respectiv.
(ostul reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de
numerar, ori valoarea /usta a altor contraprestatii efectuate
pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau
constructiei acestuia.
2aloarea reziduala reprezinta "aloarea neta pe care o intreprindere e#ti&eaza ca
o "a obtine pentru un activ la #'ar#itul duratei de "iata
utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de
cesiune previzionate.
2aloarea +usta reprezinta #u&a pentru care un acti" ar !utea 'i #c/i&bat de
bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in
cadrul unei tranzactii cu !retul deter&inat obiecti".
Pierderea din depreciere reprezinta diferenta dintre valoarea contabila si valoarea
recuperabila.
2aloarea contabila e#te valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa
scaderea amortizarii cumulate pana la acea data, precum si a
pierderilor cumulate din depreciere2
RECUNOASTEREA I,OBII;ARIOR CORPORAE
Imobilizarile corporale reprezinta adesea o parte importanta din activele intreprinderii fiind
relevate in prezentarea pozitiei financiare.
I&obilizarile cor!orale sunt recunoscute ca activ, atunci cand :
este posibila $enerarea catre intreprindere de bene'icii econo&ice "iitoare aferente
activului!
costul activului poate fi evaluat in mod credibil.
a Nenerarea de benefii economice de catre activ presupune ca:
- fluxul de beneficii economice viitoare sa fie cert!
- intreprinderea sa suporte riscurile care apar din imposibilitatea primirii
beneficiilor care i se cuveneau.
b Al doilea criteriu este, de obicei, usor de satisfacut deoarece pretul de achizitie al unui
activ si orice costuri auxiliare de achizitie sunt, in mod normal, usor identificabile. ,ostul
poate fi evaluat astfel:
Pagina !3
- in cazul in care mi/locul fix este construit de catre intreprindere, in valoarea lui
vor fi incluse:
materiale!
piese care intra in componenta mi/locului fix!
forta de munca!
etc.
- in cazul in care activul este achizitionat de catre intreprindere atunci se va
evidentia la cost de achizitie.
>n activ poate fi format din !arti co&!onente care individual sunt ne#e&ni'icati"e cum
ar fi matrite, unelte, vopsele, etc. si apoi sa se aplice criteriile de stabilire a costului pentru
active asupra valorii totale a acestor elemente.
Pie#ele de #c/i&b #i ec/i!a&entul de #er"ice de intere# &a%or sunt considerate stocuri
si sunt recunoscute ca si cheltuieli pe masura consumului. Piesele de schimb si
echipamentul de interes ma/or se pot considera imobilizari corporale, atunci cand
intreprinderea se asteapta a le folosi pentru mai multe perioade.
%aca activul este format din !arti co&!onente care aduc bene'icii intre!rinderii in
&od di'erit #i au durate de "iata utila di'erite, atunci alocarea valorii mi/locului fix pe
cheltuieli se realizeaza in functie de durata utila de viata pe fiecare componenta in parte.
%eci este necesara utilizarea unor rate si metode de amortizare diferite, partile componente
fiind tratate ca articole amortizabile separat de intreg #un avion si motoarele sale.
Imobilizarile corporale pot fi achizitionate in scopul imbunatatirii gradului de siguranta sau
de !rotectie a &ediului. In acest caz ele nu produc efecte economice viitoare, dar
sunt necesare pentru ca intreprinderea sa obtina beneficii economice viitoare din
celelalte active ale sale. Aceste active sunt recuno#cute numai in masura in care
"aloarea contabila a unui astfel de activ si a activelor aferente nu de!a#e#te
"aloarea totala recu!erabila a acestor active si ale activelor aferente.
,ASURAREA INITIAA A I,OBII;ARIOR CORPORAE
>n element de natura imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie
&a#urat initial la co#tul sau.
,omponentele costului
,ostul unui element de natura imobilizarilor corporale este format din:
pretul de cumparare!
taxale vamale!
taxele nerecuperabile!
cheltuielile legate de punerea punere in functiune!
costuri de amena/are a amplasamentului!
costuri de monta/!
costuri de livrare si manipulare!
Pagina !4
onorariile arhitectilor si inginerilor.
costurile de demontare si mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca provizion.
,and plata pentru o imobilizare este amanata peste conditiile normale de plata #credit
comercial, costul imobilizarii este echivalentul in numerar al pretului. In cazul unor plati
ulterioare #dobanzi, acestea pot fi capitalizate in conditiile tratamentului contabil alternativ
prevazut de SI, '( Costurile indatorarii.
,onform Standardului, in costul initial al mi/loacelor fixe se includ si costurile estimate
pentru demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului
la sfarsitul duratei de viata a acestuia. Aceste costuri se reflecta prin constituirea unui
provizion corespunzator. ,ostul estimat al lucrarilor de demontare si mutare va fi
inregistrat in contul de profit si pierdere de-a lungul vietii mi/locului fix, prin includerea in
cheltuiala anuala cu amortizarea. Ba finele duratei de viata utila, provizionul va fi utilizat
pentru a absorbi costul demontarii si mutarii.
E.e&!lul nr2 1 *!ri"ind includerea c/eltuielilor cu de&ontarea< &utarea #i
re#taurarea a&!la#a&entului in co#tul initial+:
8 intreprindere de exploatare petroliera achizitioneaza o sonda de extractie in valoare de
<.999.999.999 lei. Intreprinderea estimeaza ca la terminarea extractiei va efectua cheltuieli
cu demontarea, mutarea activului si cu restaurarea amplasamentului in valoare de
$.333.999.999 lei. %urata de viata utila a mi/locului fix este de $9 ani.
$.Inregistrarea in contabilitate a sondei petroliere achizitionate:
'$'( : F $9.999.999.999 lei
=9= <.999.999.999 lei
$*$( $.999.999.999 lei
'. Inregistrarea amortizarii anuale de $.999.999.999 lei #$ 9.999.999.999"$9 ani
45$$ : '5$( $.999.999.999 lei
(.-fectuarea cheltuielilor cu demontarea si mutarea activului la expirarea perioadei de
utilizare, se inregistreaza dupa natura lor, astfel:
- cheltuieli cu materiale consumabile in valoare de 499.999.999 lei
49' : (9' 499.999.999 lei
- cheltuieli cu salariile datorate in valoare de '99.999.999 lei
Pagina !5
4=$ : ='$ '99.999.999 lei
- cheltuieli cu prestatiile facturate de terti in valoare de =99.999.999 lei
4'5 : =9$ =99.999.999 lei
- anularea provizionului:
$*$( : )5$' $.999.999.999 lei
Co#turile indatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui
activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, daca sunt
indeplinite toate conditiile prevazute de SI, '( si de Interpretarea SI,-', daca se aplica
tratamentul altenativ prevazut de acestea.
C/eltuielile ad&ini#trati"e si celelalte cheltuieli de regie nu sunt incluse in costul
terenurilor si mi/loacelor fixe, decat daca ele pot fi direct atribuite achizitionarii sau punerii
in functiune.
,ostul unui mi/loc fix contruit in regie proprie este determinat folosind aceleasi principii ca
si pentru un activ achizitionat. Pro'iturile interne #unt eli&inate din co#tul acti"ului2
Co#turile de con#tituire #i co#turile care !reced !roductia nu sunt parte a costului
activului, cu exceptia cazului in care acestea s-au efectuat pentru punerea in functiune a
activului.
Pierderile initiale din exploatare aparute inainte ca activul sa atinga parametrii planificati
sunt recunoscute drept cheltuiala.
E.e&!lul nr2 0 *!ri"ind #tabilirea co#tului de ac/izitie !entru un acti" i&obilizat+:
Pentru instalarea unei linii tehnologice de patiserie s-au efectuat urmatoarele cheltuieli:
,ost achizitie utila/ 5').*99.999 lei
,heltuieli cu proiectul de amplasare 5.'99.999 lei
1axe vamale achitate '$.)99.999 lei
,heltuieli cu monta/ul utila/ului $9.499.999 lei
,heltuieli cu amena/area cladirii *).599.999 lei
,heltuieli cu paza utila/elor 4.'99.999 lei
,heltuieli cu pierderea tehnologica a primei productii $9.499.999 lei
,heltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produse $'.599.999 lei
,heltuieli cu dobanzi la linia de credit ).499.999 lei
181AB <4(.999.999 lei
Pagina !!
Valoarea totala a cheltuielilor ce se pot capitaliza este de <'*.599.999 lei.
0u au fost capitalizate cheltuielile cu:
o paza utila/ului #4.'99.999 lei deoarece s-au considerat o cheltuiala administrativa,
paznicii supraveghind si alte obiective.
o pierderea aferenta productiei initiale #$9.499.999 lei
o si cu promovarea gamei de produse #$'.599.999 lei.
o cheltuiala cu dobanzile pentru achitarea creditului #).499.999 lei nu s-a capitalizat,
deoarece politica firmei este de a le considera cheltuieli aferente exercitiului.
$. Inregistrarea contabila a mi/locului fix:
'$($ : F <'*.599.999 lei
=9= <9=.$99.999 lei
==4 '$.)99.999 lei
'. Inregistrarea contabila a celorlalte cheltuieli care nu au fost capitalizate
- cheltuieli cu paza utila/ului:
4'5 : =9$ 4.'99.999 lei
- cheltuieli cu materiale aferente pierderii din productia initiala:
49' : (9' $9.499.999 lei
- cheltuieli cu promovarea si reclama produselor:
4'( : =9$ $'.599.999 lei
- cheltuieli cu dobanzile curente aferente liniei de credit anga/ate pentru achizitia de
mi/loace fixe:
444 : $45' ).499.999 lei
,ostul unui mi/loc fix construit in re$ie !ro!rie este determinat folosind aceleasi principii
ca si pentru un activ achizitionat.
%aca intreprinderea produce active similare, in scopul comercializarii, atunci costul
activului este acelasi cu costul de productie a acelui activ destinat vanzarii.
C/eltuielile reprezentand rebuturi, manopera sau alte consumuri !e#te li&itele acce!tate
ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut in cursul constructiei in regie proprie
a activului, nu #unt inclu#e in co#tul acti"ului.
Pagina !"
,ostul unui activ detinut de locatar in cadrul unui contract de leasing financiar este
determinat conform principiilor prevazute in SI, $) .easing.
Sc:imburi de active
>n element de natura imobilizarilor corporale poate fi achizitionat prin schimbul total sau
partial cu un alt element de aceea#i natura, sau un alt activ. ,ostul unui astfel de element
este determinat la "aloarea %u#ta a acti"ului !ri&it in #c/i&b, care este egala cu valoarea
/usta a activului cedat, corectata cu valoarea oricarei sume transferate in numerar sau
echivalente de numerar.
>n element de natura imobilizarilor corporale poate fi achizitionat in schimbul unui activ
similar, care are o intrebuintare similara in acelasi domeniu de activitate si care are o
valoare /usta similara.
E.e&!lul nr2 9 #privind schimburi de active:

.$ : $(.999.999 #mi/locul fix ahizitionat
.' : $9.999.999 #mi/locul fix cedat
'$(( : F $(.999.999

'$($ $9.999.999

)*5 (.999.999
>n element de natura terenurilor si mi/loacelor fixe poate fi vandut in schimbul unor titluri
de participare.
6)emplul nr' 4 8privind schimburi de active pe seama creantelor detinute9:
Fie valoarea creantei: 1-.---.---
21( : 111 1-.---.---
Atentie:Begislatia nationala nu permite schimburi de active. >n schimb de active va fi
contabilizat ca o achizitie si cedare de active, eventualele castiguri sau pierderi fiind
recunoscute in contul de profit si pierdere.
(:eltuieli ulterioare
Pagina !#
,heltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizarilor corporale care a fost
de/a recunoscut trebuie adau$ate "alorii contabile a acti"ului nu&ai atunci cand #e
e#ti&eaza ca intre!rinderea "a obtine bene'icii econo&ice "iitoare #u!li&entare 'ata
de !er'or&antele e#ti&ate initial ca fiind corespunzatoare. 1oate celelalte cheltuieli
ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au fost suportate.
C/eltuielile ulterioare sunt recunoscute ca active numai atunci cand imbunatatesc starea
activului fata de performantele initiale. -xemplu:
modificarea unui mi/loc fix pentru a-i extinde durata de viata utila!
modernizarea unor componente ale mi/loacelor fixe, in vederea imbunatatirii
calitatii productiei!
adoptarea unui nou proces de productie care permite reducerea substantiala a
costurilor de exploatare estimate initial.
C/eltuielile !ri"ind re!aratiile #au intretinerea imobilizarilor corporale facute cu
scopul de a pastra nivelul beneficiilor economice viitoare, sunt inregistrate in contabilitate
ca niste cheltuieli, atunci cand au avut loc.
C/eltuielile "iitoare facute cu un mi/loc fix pentru readucerea lui in situatia obtinerii de
bene'icii econo&ice "iitoare sunt ca!italizate, cu conditia ca valoarea contabila sa nu
depaseasca valoarea recuperabila a activului.
,heltuielile ulterioare #unt adau$ate la valoarea contabila a activului, in masura in care
aceste cheltuieli !ot 'i recu!erabile din utilizarea in viitor a acestuia.
E.e&!lu nr25 #privind capitalizarea cheltuielilor ulterioare:
Pentru o linie tehnologica existenta de productie s-au achizitionat 6lanturi7 #piese de
schimb in valoare de '4*.999.999 lei, in vederea inlocuirii celor uzate si restabilirii
parametrilor initiali de functionare. Binia functioneaza de peste $* ani si are valoarea
contabila de '99.999.999 lei. .ontarea lanturilor a necesitat o cheituiala de ''*.999.999
lei.
%esi costurile lanturilor au fost mai mari decat valoarea activului, acestea nu au fost
capitalizate deoarece prin inlocuirea pieselor de schimb uzate nu s-a imbunatatit
performanta liniei tehnologice, aceasta fiind adusa doar in stare de functionare.
$. Inregistrarea cheltuielilor cu piesele de schimb
49'= : =9$ '4*.999.999 lei
'. Inregistrarea cheltuielilor cu monta/ul pieselor de schimb
4'5 : =9$ ''*.999.999 lei
,and valoarea contabila a unei imobilizari corporale a tinut cont de/a de pierderea unor
beneficii economice, c/eltuiala ulterioara efectuata pentru a readuce activul imobilizat in
Pagina !$
situatia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizata, cu conditia ca valoarea
contabila sa nu depasesca valoarea activului.
E.e&!lu:
Achizitia unei cladiri necesita cheltuieli cu renovari. ,heltuielile ulterioare sunt adaugate
la valoarea contabila a activului, in masura in care aceste cheltuieli pot fi recuperate din
utilizarea in viitor a activului.
>nele componente din cadrul imobilizarilor pot necesita inlocuiri la intervale regulate de
timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru ca au durate de viata
utile diferite de cele ale activului din care fac parte.
%aca sunt indeplinire criteriile de recunoastere a unui activ imobilizat, atunci cheltuiala
efectuata pentru inlocuire este contabilizata ca o achizitie a unui activ distinct, iar
componenta inlocuita este scoasa din evidenta. -x: >n furnal necesita recaptusirea
peretilor dupa un numar de ore de utilizare! interiorul unei aeronave trebuie schimbat
#scaune si tapiseria necesita inlocuirea de cateva ori in timpul duratei de viata a aeronavei.
E"aluarea ulterioara recunoa#terii initiale
Trata&entul contabil de baza
>lterior recunoasterii initiale ca activ, un element de imobilizari corporale trebuie
inregistrat la co#tul #au< &ai !utin a&ortizarea cu&ulata a'erenta #i orice !ierderi
cu&ulate din de!reciere.
&ratamentul contrabil alternativ
;lterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie prezentata la
valoarea reevaluata care reprezinta valoarea "usta la momentul reevaluarii, mai putin
orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din
depreciere. 'eevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, in asa fel incat
valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata
pe baza valorii "uste la data bilantului.
REE-AUARI
Valoarea /usta a imobilizarilor corporale este de fapt valoarea de piata, care este
determinata de evaluatori autorizati.
In cazul in care nu poate fi determinata valoarea de piata, se foloseste costul de inlocuire,
mai putin amortizarea corespunzatoare.
Grecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii /uste.
in cazul in care valoarea /usta a unui activ reevaluat nu difera semnificativ de valoarea
contabila, nu este necesar sa se faca reevaluari anuale! in acest caz sunt mai adecvate
reevaluari facute la (-* ani.
modificari semnificative si fluctuante ale valorii /uste necesita reevaluari anuale.
Pagina "%
Ba reevaluarea unei imobilizari corporale, orice amortizare cumulata la data reevaluarii
este :
#a fie recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului,
astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea
sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita daca activul este reevaluat cu a/utorul
unui indice pentru a se a/unge la costul de inlocuire, mai putin amortizarea
corespunzatoare! fie
#b eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta recalculata la
valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita pentru cladirile care
sunt reevaluate la valoarea lor de piata.
In cazul in care un element de natura imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci
intreaga clasa din care face parte acel element trebuie reevaluata, pentru a se evita
reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare a unor valori care sunt o
combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Ba o reevaluare selectiva,
informatiile cuprinse in cadrul clasei nu vor mai fi comparabile si imaginea fidela nu mai
este respectata. %e exemplu, daca este reevaluat un utila/, atunci va fi reevaluata toata
instalatia din care face parte utila/ul respectiv.
,lase sunt:
#a terenuri
#b terenuri si cladiri
#c masini si echipamente
#d nave
#e avioane
#f automobile
#g mobilier si instalatii
#h echipament de birotica.
In cazul in care "aloarea contabila a unui activ este &a%orata ca urmare a unei reevaluari,
aceasta ma/orare trebuie inre$i#trata direct in creditul conturilor de capital propriu sub
titlul de di'erente din ree"aluare. ,u toate acestea, ma/orarea constatata din reevaluare
trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din
reevaluarea aceluiasi activ, recunoscuta anterior ca o cheltuiala.
In cazul in care "aloarea contabila a unui activ este di&inuata ca rezultat al unei
reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. ,u toate acestea o
diminuare rezultata din reevaluare trebuie #cazuta direct din #ur!lu#ul din ree"aluare
core#!unzator aceluia#i acti", in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea
inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.
E.e&!lul nr2 7 #privind reevaluarea:
8 intreprindere detine o linie tehnologica la care se cunosc urmatoarele informatii:
,ost initial 4.999.999 lei
%urata de viata utila $9 ani
Pagina "1
Amortizarea acumulata in doi ani $.'99.999 lei
.etoda de amortizare este liniara

Metodologia de reevaluare adoptata este cea bazata pe valori nete, respectiv la fiecare
reevaluare amortizarea colectata va fi eliminata din valoarea bruta a activului.
12 prima reevaluare a activului #dupa ' ani de folosire
Valoarea /usta determinata de evaluator independent - 4.599.999 lei.
Valoarea contabila neta - =.599.999 lei
Valoarea /usta este mai mare decat valoarea neta contabila, deci rezulta o crestere a valorii
activului care trebuie evidentiata:
,resterea de activ este de '.999.999 lei #4.599.999 &=.599.999
.a/orarea valorii mi/locului fix ca rezultat al reevaluarii:
F : $9*5 '.999.999 lei
'$'( 599.999 lei
'5$( $.'99.999 lei
Inregistrarea a fost simplificata urmarindu-se numai evidentierea cresterii de valoare a
mi/loacelor fixe si eliminarea amortizarii care a fost constituita pana atunci.
Prezentare simplificata in bilant:
- mii lei-
E.!licatii Situatia inainte de
reevaluare
Situatia du!a ree"aluare
Imobilizari corporale 4.999 4.599
Amortizare cumulata #$.'99
Valoare neta =.599 4.599
,apital propriu =.599 =.599
Rezer"a din ree"aluare - '.999
1otal =.599 4.599
+ecalcularea amortizarii:
Valoarea reevaluata, /usta: 4.599.999 lei
%urata de utilizare ramasa: 5 ani
Amortizarea anula: 5*9.999 lei #4.599.999 lei"5 ani
02 A doua reevaluare a activului se efectueaza dupa trei ani de la ultima reevaluare:
Valoarea /usta determinata de evaluator independent - (.)*9.999 lei.
Pagina "2
Amortizarea cumulata pe ultimii ( ani - '.**9.999 lei #5*9.999?(
Valoarea contabila neta - =.'*9.999 lei #4.599.999 &'.*99.999
Valoarea /usta este mai mica decat valoarea neta contabila, deci rezulta o depreciere a
valorii activului care trebuie evidentiata.
%escresterea activului este de *99.999 lei #=.'*9.999-'.**9.999
F : '$($ (.9*9.999 lei
'5$( '.**9.999 lei
$9*5 *99.999 lei
Prezentarea simplificata in bilant:
- mii lei -
E.!licatii Situatia inainte de
reevaluare
Situatia du!a ree"aluare
Imobilizari corporale 4.599 (.)*9
Amortizare cumulata #'.**9
Valoare neta =.'*9 (.)*9
,apital propriu '.'*9? '.'*9
+ezerva din reevaluare '.999 $.*99
1otal =.'*9 (.)*9
? ,apitalul propriu de '.'*9.999 lei reprezinta =.599.999 lei capital propriu #dupa prima
reevaluare din care se scad '.**9.999 lei reprezentand cheltuieli cumulate cu amortizarea,
intre prima si a doua reevaluare, cheltuieli care au fost evidentiate in contul de profit si
pierdere.
+ecalcularea amortizarii:
Valoarea reeavaluata /usta este de (.)*9.999 lei
%urata de utilizare ramara este de * ani
Amortizarea anuala este de )*9.999 lei #(.)*9.999 lei "*ani
9. A treia reevaluare se efectueaza la un an dupa ultima reevaluare:
-aloarea %u#ta deter&inata de e"aluator inde!endent A 120332333 lei
Valoarea contabila neta - (.999.999 lei #(.)*9.999 &)*9.999
Valoarea /usta este mai mica decat valoarea neta contabila, deci rezulta o depreciere a
valorii activului care trebuie evidentiata:
%escresterea activului este de $.599.999 lei #(.999.999 & $.'99.999
+eflectarea in contabiliatate a rezultatului reevaluarii:
F : '$($ '.**9.999 lei
'5$( )*9.999 lei
$9*5 $.*99.999 lei
45$( (99.999 lei
Pagina "3
Prezentarea simplificata in bilant:
- mii lei -
E.!licatii Situatia inainte de
reevaluare
Situatia du!a ree"aluare
Imobilizari corporale (.)*9 $.'99
Amortizare cumulata #)*9
Valoare neta (.999 $.'99
,apital propriu $.*99 $.'99
+ezerva din reevaluare $.*99 -
1otal (.999 $.'99
4. A patra reevaluare a activului se efctueaza dupa un an de la ultima reevaluare:
-aloarea %u#ta deter&inata de e"aluator inde!endent A 128332333 lei
Valoarea contabila neta: <99.999 lei #$.'99.999 & (99.999
Valoarea /usta este mai mare decat valoarea neta contabila, deci rezulta o crestere a valorii
activului care trebuie evidentiata:
,resterea activului este de <99.999 lei #$.599.999 & <99.999
,ontabilizarea cresterii valorii:
a anularea amortizarii, in suma de (99.999 lei.
'5$( : '$($ (99.999 lei
b inregistrea cresterii valorii /uste a activului
'$($ : F <99.999 lei
)5$( (99.999 lei
$9*5 499.999 lei
Prezentarea simplificata in bilant:
- mii lei -
E.!licatii Situatia inainte de
reevaluare
Situatia du!a ree"aluare
Imobilizari corporale $.'99 $.599
Amortizare cumulata #(99 -
Valoare neta <99 $.599
,apital propriu <99 $.'99
+ezerva din reevaluare 499
1otal <99 $.599
+ecalcularea amortizarii:
Valoarea reeavaluata /usta este de $.599.999 lei
%urata de utilizare ramasa este de ( ani
Amortizarea anuala este de 499.999 lei #$.599.999 lei "(ani
Surplusul din reevaluare este inclus in rezultatul reportat atunci cand acesta este realizat.
Pagina "4
Surplusul din reevaluare este tratat ca realizat in urmatoarele situatii:
- la casarea sau la cedarea activului! sau
- pe masura utilizarii activului de catre intreprindere #prin inregistrarea in
rezultatul reportat a diferentei dintre amortizarea calculata la valoarea reevaluata
si cea calculata la cost istoric.
8rice valoare realizata ca surplus din reevaluare se transfera direct in rezultatul reportat si
nu se recunoaste in contul de profit si pierdere.
E.e&!lul nr26 *!ri"ind tran#'erul rezer"ei din ree"aluare la rezultatul re!ortat in
&o&entul "anzarii acti"ului+:
Activul fix prezentat in exemplul anterior se vinde la pretul de $.=99.999 lei.
In momentul vanzarii, soldurile conturilor aferente activului se prezinta astfel:
- Soldul debitor al contului '$($ $.599.999 lei
- Soldul creditor al contului '5$( 499.999 lei
- Soldul creditor al contului $9*5 499.999 lei
$. cedarea activului se inregistreaza astfel:
=4$ : )*5( $.=99.999 lei
F '$($ $.599.999 lei
'5$( 499.999 lei
4*5( $.'99.999 lei
'. surplusul din reevaluare trecut la rezultatul reportat, cedarea activului, se inregistreaza:
$9*5 : $$)* 499.999 lei
E.e&!lul nr2 8 *!ri"ind tran#'erul rezer"ei din ree"aluare la rezultatul re!ortat !e
&a#ura a&ortizarii acti"ului< du!a !ri&a ree"aluare *in anul al treilea de 'olo#ire+:
Soldurile conturilor aferente activului la inceputul anului al treilea sunt:
- Soldul debitor al contului '$($ 4.599.999 lei
- Soldul creditor al contului '5$( $.'99.999 lei
- Soldul creditor al contului $9*5 499.999 lei
%urata de utilizare ramasa este de 5 ani!
Amortizarea calculata la valoarea reevaluata inregistrata in anul al treilea este de 5*9.999
lei #4.599.999"5 ani
In anul al treilea se inregistreaza:
a cheltuiala cu amortizarea, la valoarea reevaluata a mi/locului fix
45$$ : '5$( 5*9.999 lei
Pagina "5
b transferul surplusului din reevaluare in rezultatul reportat pe masura amortizarii
activului, in suma de '*9.999 #5*9.999 & 499.999 lei
$9*5 : $$)* '*9.999 lei
A&ortizarea
-aloarea a&ortizabila este costul activului #sau valoarea reevaluata minus valoarea sa
reziduala. -aloarea reziduala este valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va
obtine pentru un activ la finele duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a
costurilor de cedare estimate.
,onducerea trebuie sa realizeze doua estimari cheie pentru fiecare element de natura
imobilizarilor corporale, si anume: sa estimeze durata de viata economica utila a activului
si valoarea reziduala la finele acesteia.
Valoarea amortizabila a unui element de natura imobilizarilor corporale trebuie alocata in
mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. .etoda de amortizare
folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de aceste active sunt
consumate de intreprindere. Valoarea amortizarii corespunzatoare fiecarei perioade trebuie
recunoscuta ca o cheltuiala, cu exceptia cazului in care ea este inclusa in valoarea contabila
a unui alt activ.
In determinarea duratei de viata utila a unui activ trebuie luati in considerare urmatorii
factori :
#a nivelul estimat de utilizare de catre intreprindere, pe baza capacitatii sau a
productiei fizice estimate a activului!
#b uzura fizica estimata, care depinde de numarul de schimburi, programul de
reparatii, etc.
#c uzura morala, aparuta ca urmare a schimbarilor, imbunatatirilor aduse in procesul
de productie, sau datorita schimbarii in structura cererii pe piata bunurilor sau
serviciilor furnizate cu a/utorul activului in cauza!
#d limitele /uridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea
termenelor contractelor de leasing.
%urata de viata utila a unui activ este definita pe baza utilitatii pe care intreprinderea a
estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management a conducerii intreprinderii
poate implica cedarea activului dupa un anumit timp sau dupa consumarea unei anumite
proportii a beneficiilor economice. Prin urmare durata de viata utila poate fi mai scurta
decat durata de viata economica a acestuia.
A se retine faptul ca normele privind amortizarea constituie un bun punct de pornire pentru
identificarea duratei de viata utila a unui activ. 1otusi, administratorii trebuie sa confrunte
durata de viata utila stipulata in normele de amortizare, cu propriile evaluari.
Pagina "!
1erenurile si cladirile sunt active individuale si sunt tratate din punct de vedere contabil in
mod distinct, chiar daca sunt achizitionate impreuna.
Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea rezidula a
acelui activ.
2aloare reziduala
+eglementarile contabile romanesti nu recunosc conceptul de valoare reziduala. ,onform
SI,, valoarea amortizarii este determinata luand in calcul valoarea reziduala a activului. In
ma/oritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare negli/abila sau nula datorita tendintei de a
utiliza activele de-a lungul intregii lor durate de viata utila. 1otusi, exista situatii in care
activele vor avea valori reziduale & atunci cand intreprinderea decide, din anumite motive,
sa nu continue utilizarea activelor de-a lungul intregii lor durate de viata economica.
Ar trebui mentionat ca valorile reziduale trebuie estimate utilizand preturile unor
imobilizari corporale similare mai vechi, la data achizitiei.
E.e&!lul nr2 1 *!ri"ind #tabilirea "alorii reziduale+:
Ba $ februarie '999 un autoturism nou costa '99.999.999 lei! peste ( ani el va fi probabil
vandut cu mai mult de '99.999.999 lei, daca inflatia a fost de $99F pe an. Valoarea
reziduala trebuie sa se bazeze pe pretul un autoturism similar care la $ februarie '999 are o
vechime de ( ani.
1otusi, daca are loc o reevaluare, valoarea reziduala este recalculata la data reevaluarii.
.asinile de serviciu si instrumentele de precizie sunt exemple de active care, foarte
probabil, vor avea valori reziduale:
E.e&!lul nr2 13 *!ri"ind #tabilirea a&ortizarii !entru &a#ini de #er"iciu #i
in#tru&ente de !recizie+
Masinile de serviciu
Poate fi necesar ca masinile de serviciu sa fie atat de sigure incat societatea sa fie nevoita
sa le inlocuiasca cu autoturisme noi la fiecare ( ani. %e exemplu:
,ost : '99.999.999 lei. Valoare reziduala estimata dupa ( ani : 4*.999.999 lei.
Valoarea amortizabila : '99.999.999 & 4*.999.999 : $(*.999.999 lei
Amortizarea #metoda liniara : $(*.999.999"( : =*.999.999 lei pe an.
%nstrumentele de precizie
Instrumentele de precizie pot fi utilizate cinci ani, timp in care ele functioneaza suficient de
bine pentru scopurile societatii! apoi sunt vandute altei societati care nu are nevoie ca ele sa
functioneze la nivelul de precizie initial. %e exemplu:
Pagina ""
,ost : *99.999.999 lei. Valoare reziduala estimata dupa * ani : '99.999.999 lei.
Valoarea amortizabila : *99.999.999 & '99.999.999 : (99.999.999 lei
Amortizarea #liniara : (99.999.999"* : 49.999.999 lei pe an.
RE-I;UIREA ,ETODEI DE A,ORTI;ARE SI A DURATEI DE -IATA UTIE
,etoda de a&ortizare aplicabila activelor trebuie re"izuita !eriodic si, daca se constata
o modificare semnificativa in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele
active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta aceasta modificare. %easemenea,
durata de viata utila a unui activ trebuie revizuita periodic pentru a se asigura faptul ca
ipotezele initiale emise de entitate asupra activului in cauza sunt inca valide. ,and apare
necesitatea schimbarii metodei, atunci este necesara si modificarea estimarilor contabile si
deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare
trebuie a/ustata.
Politica de reparatii si intretinere practicata de intreprindere poate afecta durata de viata
utila a unui activ.
SI, 5 explica faptul ca procesul de estimare reprezinta o parte integranta, absolut normala,
a intocmirii situatiilor financiare in conformitate cu SI,. 8rice revizuiri ale estimarilor nu
trebuie sa conduca la retratarea cifrelor din anii precedenti, dar vor afecta exercitiul
financiar curent si pe cele urmatoare.
E.e&!lul nr2 11 *!ri"ind &odi'icarea duratei utile de "iata #i a "alorii reziduale+:
>n autoturism costa '99 unitati, iar administratorii estimeaza ca va avea o durata de viata
utila de * ani si o valoare reziduala de =9 de unitati. ,heltuielile anuale cu amortizarea vor
fi prin urmare:
* Co#t 033unitati ) 43 unitati+ ( 5 ani C 90 unitati !e an2
In anul $ si ' se vor face urmatoarele inregistrari:
C/eltuieli cu a&ortizarea i&obilizarilor C A&ortizare 90 unitati
In anul (, administratorii realizeaza ca autoturismul va rezista mai mult decat estimasera
initial. -i estimeaza acum ca durata totala de viata va fi de $9 ani. Pentru anii ( &$9
cheltuielile cu amortizarea sunt calculate astfel:
Co#t 033 ) 74 *a&ortizarea cu&ulata la zi *0 . 90++ C 197 unitati
197 ) 03* "aloarea reziduala ree"aluata + C 117 unitati
Pagina "#
Aceasta valoare va fi amortizata de-a lungul celor 5 ani ramasi #$9 & ' din durata de viata
a autoturismului. Astfel cheltuielile cu amortizarea vor fi de : 14<5 unitati !e an2
Pentru a testa estimarile asupra duratelor de viata utila, administratorii trebuie sa verifice
propriile inregistrari anterioare pentru a identifica daca au active care sunt amortizate in
intregime dar sunt inca folosite, sau daca au inregistrat profituri ori pierderi mari la cedare,
fapt care ar putea indica faptul ca politica de stabilire a duratei de viata utila nu este
adecvata.
CASAREA SI CEDAREA
4n element al imobilizarilor corporale trebuie eliminat din bilant atunci cand acesta este
cedat sau cand este scos din uz definitiv si nu se mai asteapta obtinerea unor beneficii
economice viitoare in urma cedarii acestuia'
,astigurile sau pierderile obtinute in urma casarii sau cedarii unui element de natura
imobilizarilor corporale trebuie determinate ca diferenta intre incasarile nete estimate din
cedare si valoarea contabila a activului, si trebuie recunoscute ca venit sau ca si cheltuiala
in contul de profit si pierderi.
PRE;ENTAREA INFOR,ATIIOR
Situatiile financiare trebuie sa prezinte, pentru fiecare clasa imobilizari corporale,
urmatoarele :
#a bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute.%aca s-au folosit
mai multe baze, atunci trebuie prezentata pentru fiecare clasa in parte valoarea
contabila bruta a respectivei clase.
#b .etodele de amortizare folosite!
#c %uratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite!
#d Valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata #impreuna cu pierderile cumulate
din depreciere la inceputul si la sfarsitul perioadei!
#e 8 reconciliere a valorii contabile la inceputul si la sfarsitul perioadei mentionandu-
se :
#i intrarile
#ii cedarile
#iii achizitiile rezultate din combinarile de intreprinderi.
#iv cresterile sau diminuarile din timpul perioadei rezultate din reevaluari si din
pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct in capitalul propriu pe baza SI,
(4 Deprecierea activelor.
#v pierderi din deprecieri recunoscute in contul de profit si pierderi in timpul
perioadei pe baza SI, (4 Deprecierea activelor'
#vi pierderi din depreciere reluate in contul de profit si pierderi in timpul
perioadei de baza.
#vii amortizarea.
Pagina "$
#viii diferente de curs valutar nete, rezultate in urma conversiei situatiilor
financiare ale unei entitati externe.
#ix alte miscari valorice.
Informatiile comparative nu sunt solicitate pentru reconcilierea de la punctul #e de mai
sus.
Situatiile financiare trebuie sa prezinte si urmatoarele informatii :
#a existenta si valoarea activelor ga/ate sau ipotecate, sau acordate drept garantie
pentru anumite obligatii ale intreprinderii!
#b politici contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului aferent
elementelor de terenuri si mi/loace fixe.
#c valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizarile corporale in curs.
#d valoarea anga/amentelor privind achizitionarea de imobilizari corporale.
In cazul in care elementele de imobilizari corporale sunt exprimate la valori reevaluate,
trebuie prezentate urmatoarele informatii :
#a baza folosita in reevaluarea activelor!
#b data intrarii in viguare a reevaluarii!
#c daca a fost implicat un evaluator independent!
#d natura oricaror indici folositi in determinarea costurilor de inlocuire!
#e valoarea contabila a fiecarei clase de imobilizari corporale care ar fi fost inclusa in
situatiile financiare, daca activul ar fi fost inregistrat conform tratamentului contabil
de baza!
#f surplusul din reevaluare, indicand modificarile aferente perioadei si orice restrictii
care privesc distribuirea catre actionari a soldului rezultat din difrentele din
reevaluare
8 intreprindere prezinta informatii referitoare la imobilizari corporale depreciate pe baza
SI, (4 Deprecierea activelor.
Pagina #%
Standardul international de Contabilitate 18:
=-enituri Din Acti"itatii Curente
OBIECTI-
>n element de prima importanta in contabilizarea veniturilor este determinarea
momentului la care trebuie recunoscut un venit. Venitul este recunoscut atunci cand:
- exista posibilitatea ca societatii ii vor reveni in viitor anumite beneficii economice! si
- cand aceste beneficii pot fi evaluate cu fidelitate.
Acest standard identifica situatiile in care aceste criterii vor fi indeplinite si, prin urmare,
veniturile vor fi recunoscute. %e asemenea, Standardul furnizeaza un set de instructiuni
practice de aplicare a prevederilor sale.
-enituri din acti"itati curente "#2 Ca#ti$uri
Cadrul $eneral specifica faptul ca termenul de venituri include atat venituri din activitatile
curente, cat si castiguri:
2eniturile din activitatile curente pot fi realizate din vanzari, onorarii, dobanzi,
dividende, redevente si chirii.
Pe de alta parte, un castig poate apare, de exemplu, in urma vanzarii unui activ
imobilizat.
Standardele Internationale nu fac vreo deosebire intre veniturile din activitatile curente si
castigurile de acest gen: se considera ca toate au aceeasi natura, respectiv sunt considerate
venituri. 1ot un venit este realizat si in cazul in care anumite bunuri sunt date in locul
rambursarii unui imprumut:
$4$ : )9$
0u este intotdeauna clara diferenta dintre venituri din activitatea curenta si castiguri.
,astigurile apar in urma unor tranzactii care sunt colaterale activitatilor de exploatare si
care pot fi, uneori, semnificative. %e exemplu, sediul in care o societate isi desfasoara
activitatea poate fi vandut mai tarziu pentru a realiza un profit din vanzare.
E.e&!le:
a 8 societate de investitii imobiliare poate detine proprietati imobiliare pentru ca acestea
pot genera venituri. Atunci cand proprietatile sunt vandute, castigul rezultat va fi inclus in
cifra de afaceri. 8 astfel de societate va include proprietatile imobiliare detinute in
categoria activelor curente. In mod normal, alte intreprinderi inregistreaza proprietatile
Pagina #1
detinute in categoria activelor imobilizate si orice castig din vanzarea lor va fi reflectat
intr-un cont care nu face parte din cifra de afaceri.
b In Scotia, costumele traditionale se inchiriaza, de exemplu, cu ocazia unei nunti. >nele
firme vor include aceste costume la imobilizari, altele la stocuri. ,ostumele vor fi vandute
dupa = ani la un pret reprezentand *9F din costul sau. In cazurile in care exista
incertitudini cu privire la clasificarea activelor, este foarte important ca politica adoptata sa
fie prezentata clar si aplicata in mod consecvent.
ARIA DE APICABIITATE:
Acest standard trebuie aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din urmatoarele
operatiuni sau evenimente:
#a vanzarea bunurilor!
#b prestarea serviciilor! si
#c utilizarea de catre altii a activelor societatii, producatoare de dobanzi, redevente si
dividende.
Standardul nu se refera la urmatoarele categorii de venituri:
- venituri rezultate din contractele de leasing!
- dividende provenite din participatii contabilizate prin metoda punerii in echivalenta!
- venituri provenite din contracte de asigurari ale societatilor de asigurari!
- modificari ale valorii /uste ale activelor si pasivelor financiare sau din
tranzactionarea acestora!
- venituri din modificari ale altor active curente!
- cresteri naturale ale cirezilor si ale produselor agricole si forestiere!
- extractia produselor mineraliere.
DEFINITII:
2enitul din activitatile curente: este fluxul brut de beneficii economice primite de o
societate in cursul activitatilor obisnuite ale acesteia, atunci cand acest flux se
materializeaza prin cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cresterile datorate
contributiilor din partea participantilor la aceste capitaluri proprii.
2aloarea +usta: este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de
buna voie, intre parti aflate in cunostinta de cauza. In cadrul unei tranzactii in care pretul
este determinat obiectiv.
E"aluarea "eniturilor din acti"itati curente:
Par. < din S.I.,. $5: +0eniturile din activitatile curente trebuie evaluate la valoarea "usta
a mi"locului de plata primit sau de primit.)
Pagina #2
$. Sunt excluse din venituri sumele colectate in numele unor terte parti, cum ar fi
taxele pentru bunuri si servicii, 1VA, care nu sunt beneficii economice de primit de
catre intreprindere si nu au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu:
E.e&!lu:
8 societate QC7 este mandatata sa desfasoare o tranzactie comerciala ca intermediar intre
alte doua societati, QT7 in calitate de cumparator si QM7 in calitate de vanzator. Valoarea
tranzactiei este de $.*99 u.m., din care QC7 retine valoarea comisionului de $9F.

- inregistrarea veniturilor din comision:
=$$$ : F $.*99
)9= $*9
=9$ $.(*9
- incasarea de la client a sumelor facturate:
*$'$ : =$$$ $.*99
- plata furnizorului:
=9$ : *$'$ $.(*9
'. In cazul in care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amanata, valoarea /usta
a mi/locului de plata poate fi mai mica decat suma nominala a numerarului primit sau de
primit. In vederea eliminarii acestui fapt este necesara actualizarea valorii fluxurilor de
numerar viitoare, utilizand in acest scop rata dobanzii aferenta perioadei respective.
%iferenta dintre valoarea /usta a mi/locului de plata este recunoscuta ca venit din dobanzi
cu caracter financiar:
E.e&!lu:
Societatea QC7factureaza o prestatie a carei valoare inscrisa in factura este de *9.999. u.m.
%econtarea este prevazuta a fi efectuata peste * luni, valoarea actualizata a sumei fiind de
=5.*99 u.m.:
=$$$ : F *9.999
)9= =5.*99
)44 $.*99
(. Veniturile se calculeaza dupa ce se iau in calcul orice reduceri comerciale sau
financiare acordate de intreprindere. In marea ma/oritate a cazurilor sunt
reprezentate de numerar sau echivalente de numerar si pot fi calculate cu usurinta.
0u este insa cazul:
- tranzactiilor fara numerar, cum sunt operatiunile de barter sau s@ap!
- plati amanate care imbraca forma contractelor financiare!
- tranzactiile in care bunurile sunt vandute impreuna cu un serviciu definit separat.
=. 2unurile vandute impreuna cu diferite servicii separate identificabile:
-ste cazul:
- produselor de consum care includ service gratuit pe o perioada initiala!
Pagina #3
- aplicatiilor soft@are care includ spri/in, calificare si implementare gratuite, acordate
ulterior vanzarii!
- comisioanelor de franchiza care includ furnizarea initiala si continua de servicii.
In acest caz valoarea /usta a contravalorii va fi impartita intre bunuri si servicii:
a veniturile din servicii sunt calculate la costul estimat al serviciului plus un
profit rezonabil! iar
b veniturile din vanzarea de bunuri vor fi calculate ca diferenta dintre pretul
total platit de client si veniturile din servicii.
E.e&!lu:
8 societate comercializeaza produse soft@are in valoare de (.*99 u.m. Perioada de garantie
specificata in contract este inclusa in pretul de vanzare al bunurilor si a fost estimat ca
genereaza costuri de =*9 u.m., la care societatea adauga un profit de *9 u.m.
- inregistrarea facturii emise la comercializarea produselor:
=$$$ : F (.*99
)9) (.999
=)' *99
- incasarea de la client a valorii facturate:
*$'$ : =$$$ (.*99
- recunoasterea veniturilor din activitatea de
service la sfarsitul perioadei de garantie
=)' : )9= *99
Sc/i&bul de bunuri:
Par. $' din IAS $5 prevede: +!tunci cand bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri
sau servicii similare ca natura si valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzactie ce
genereaza venit din activitatile curente. #e obicei, acesta este cazul marfurilor ca uleiul
sau laptele, unde furnizorii schimba stocurile intre diverse zone pentru a satisface cererea
de moment dintr3o zona anume. %n momentul in care bunurile sunt vandute sau se
presteaza servicii in schimbul unor bunuri, sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este
privit ca fiind o tranzactie ce genereaza venit. 0enitul este evaluat la valoarea "usta a
bunurilor sau serviciilor primite, a"ustat cu orice sume transferate in numerar sau
echivalente de numerar. Cand valoarea "usta a bunurilor sau serviciilor primite nu poate
fi evaluata in mod rezonabil, venitul din activitatea curenta este evaluat la valoarea "usta
a bunurilor sau serviciilor cedate, a"ustat cu orice sume transferate in numerar sau
echivalente de numerar.)
E.e&!lu:
Societatea QNraul SA7 face schimb de marfuri cu valoarea egala, stabilita prin contract
#cereale in schimbul unei cantitati de petrol cu societatea Ivan SA. Valoarea din contract
este $.999 u.m.

- inregistrarea veniturilor din vanzarea
Pagina #4
graului
=$$$ : )9) $.999
- plata furnizorului:
(=* : =9$ $.999
RECUNOASTEREA -ENITURIOR:
/omentul recunoasterii: ,el mai des utilizat moment de recunoastere a veniturilor este
momentul vanzarii, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe
parcursul procedurii de vanzare. %e fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat
riscurile si beneficiile semnificative si s-au eliminat ma/oritatea elementelor de nesiguranta
legate de realizarea tranzactiei.
&ranzactii pe mai multe e)ercitii financiare: >nul dintre aspectele importante ale
recunoasterii veniturilor este modul de alocare a veniturilor rezultate din tranzactii care se
desfasoara pe mai multe exercitii financiare, pentru a evita tratamentul simplist de
recunoastere in perioada in care banii au fost incasati. In acest sens se face uz de doua
dintre principiile fundamentale:
- principiul contabilitatii de anga/amente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile
corespunzatoare! si
- principiul prudentei in care profiturile nu sunt reflectate cu anticipatie, in timp ce
provizioanele pentru pierderi sunt inregistrate imediat ce pierderile sunt prevazute.
-anzarea bunurilor:
Veniturile din vanzarea bunurilor trebuie sa fie recunoscute in momentul in care toate
conditiile urmatoare sunt satisfacute:
#a societatea a transferat cumparatorului riscurile si avanta/ele semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor!
#b societatea nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o, in mod
normal, in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv
asupra lor!
#c marimea veniturilor poate fi avaluata in mod rezonabil!
#d este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate de catre
intreprindere! si
#e costurile tranzactiei pot fi evaluate in mod rezonabil.
In unele tari, legislatia poate genera diferite interpretari asupra momentului in care sunt
transferate riscurile si beneficiile ma/ore ce decurg din dreptul de proprietate asupra
bunurilor. %e exemplu, intr-o tara se poate considera ca au fost indeplinite criteriile la
inchiderea contractului, iar in alta tara doar in momentul in care bunurile sunt livrate.
+iscurile si beneficiile sunt de obicei tranferate cand:
a titlul legal de posesie al bunurilor este tansferat cumparatorului! sau
b cumparatorul intra in posesia bunurilor.
Pagina #5
%aca socitatea pastreaza riscurile semnificative aferente proprietatii. tranzactia nu
reprezinta o vanzare si veniturile nu sunt recunoscute. 8 societate poate pastra aceste
riscuri in mai multe modalitati. -xemple:
#a atunci cand societatea are obligatii legate de rezultate nesatisfacatoare, neacoperite de
prevederile garantiilor normale!
#b in momentul in care primirea veniturilor dintr-o anumita vanzare este conditionata de
primirea veniturilor de catre cumparator din vanzarea bunurilor da catre acesta din
urma!
#c cand bunurile sunt trimise, dar trebuie sa fie instalate, iar instalarea reprezinta o parte
semnificativa a contractului si nu a fost realizata inca de societate! si
#d cand cumparatorul are dreptul de a returna bunurile cumparate dintr-un motiv
specificat in contractul de vanzare-cumparare si societatea nu este sigura de
posibilitatea inapoierii bunurilor.
E.e&!le:
a 8 societate organizeaza o receptie pentru care trebuie sa cumpere o anumita cantitate de
vin fara a sti insa exact cat se va consuma. Girma va cumpara vinul printr-un contract prin
care poate sa returneze vinul neconsumat.
+ecunoasterea veniturilor trebuie facuta la momentul livrarii marfii numai daca valoarea
acestora poate fi estimata in mod rezonabil. %aca aceasta estimare nu poate fi facuta,
atunci veniturile trebuie recunoscute la momentul incasarii contravalorii bunurilor.
b >n alt exemplu este acela al unei firme care vinde produse prin comanda postala, unde
clientul are dreptul sa returneze bunul in $= zile. %aca veniturile viitoare pot fi estimate in
mod credibil, atunci recunoasterea va avea loc atunci cand bunurile sunt livrate. %in totalul
veniturilor recunoscute se va scade un procent. Aceasta procedura este similara cu
recunoasterea provizioanelor pentru clientii rau platnici, unde o societate poate estima o
valoarea pentru acesti clienti pe baza experientei din anii trecuti. In mod similar, societatea
luata in discutie poate sa estimeze procentul bunurilor ce se asteapta sa fie returnate.
,u toate acestea sunt anumiti factori care fac dificila estimarea veniturilor viitoare:
- existenta unor perioade lungi in care bunurile pot fi returnate 8dreptul de returnare
in sine prezinta un element de nesiguranta suficient sa indreptateasca oprirea
recunoasterii unui venit9!
- absenta unei experiente trecute pe care sa-ti bazezi estimarile! si
- modul in care produsul comercializat este afectat de factori externi cum ar fi
invechirea tehnologica.
-ste necesar sa se decida daca intreprinderea a retinut riscuri si beneficii semnificative:
- daca se a/unge la concluzia ca intreprinderea a retinut riscuri si beneficii ma/ore,
vanzarea si veniturile nu sunt recunoscute!
- daca vanzatorul transfera titlul legal si retine doar riscuri si beneficii minore ce
decurg din dreptul de proprietate, veniturile vor fi recunoscute.
Pagina #!
Alte circumstante in care poate e)ista o nesiguranta cu privire la recunoasterea
veniturilor:
$. Vanzarile Qbill and hold7 #Qfactureaza si retine7: livrarea este amanata la cererea
cumparatorului, dar acesta primeste titlu asupra bunurilor si accepta factura. Venitul este
recunoscut cand cand cumparatorul primeste titlul, avand in vedere ca este probabil sa fie
realizata vanzarea si acesta cunoaste termenii amanarii.
E.e&!lu:
8 intreprindere comanda mobilier de birou de la un furnizor de mobilier, dar solicita ca
acestea sa fie pastrate de furnizor pana cand va fi renovat noul sediu.
'. -xista nesiguranta cu privire la posibilitatea returnarii si nu se poate stabili o metoda
sigura de estimare a procenta/ului de returnari. In acest caz veniturile sunt recunoscute
dupa perioada de returnare.
E.e&!lu:
8 societate cumpara un computer cu acceptare a conformitatii dupa $= zile de utilizare.
Societatea care vinde echipamentul va recunoaste venitul cand perioada de acceptare s-a
incheiat.
(. Vanzarile QlaA-a@aA7: bunurile sunt livrate doar atunci cand cumparatorul efectueaza
plata finala. Venitul trebuie recunoscut la livrarea bunurilor, dar in practica pot fi
recunoscute cand a fost constituit un depozit considerabil, iar bunurile sunt pregatite pentru
livrare.
E.e&!lu:
Societatea QC7 furnizeaza echipamente de extractie de minereu. >n client depune in cont
bancar 59F din valoarea echipamentelor comandate, insa societatea nu poate recunoaste
venitul in acest moment deoarece aceste echipamente nu au fost asamblate inca.
=. ,ontractele de rascumparare: vanzatorul este de acord sa rascumpere aceleasi bunuri la o
data ulterioara.
E.e&!lu:
>n dealer de autoturisme britanic incheie adesea intelegeri prin care clientii sai platesc
autoturismele achizitionate in rate lunare, avand posibilitatea ca dupa ( ani fie sa efectueze
plata finala, fie sa returneze autoturismul. -ste discutabil daca acesta este un contract
financiar sau vanzatorul a transferat riscurile si beneficiile aferente bunurilor.
In momentul in care apare o incertitudine legata de colectarea unei sume de/a incluse in
venituri, suma ce nu poate fi colectata va fi recunoscuta drept cheltuiala, si nu ca a/ustare a
venitului recunoscut initial.
E.e&!lu:
Pagina #"
8 societate factureaza produse finite in valoare de '*9.999 u.m, din care incaseaza
'(9.999 u.m. %iferenta ramane neincasata din cauza incapacitatii de plata a clientului.
- vanzare produse finite:
=$$$ : )9$ '*9.999
- incasare factura:
*$'$ : =$$$ '(9.999
- inregistrare clienti incerti si provizion
aferent
=$$5 : =$$$ '9.999
45$= : =<$ '9.999
- scaderea din evidenta a sumei ramase
neincasate
4*= : =$$5 '9.999
- anulare provizion
=<$ : )5$= '9.999

Prestarea serviciilor
Atunci cand rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi estimat in
mod rezonabil, venitul tranzactiei trebuie sa fie recunoscut in masura executei contractului
la data incheierii bilantului. +ezultatul unei tranzactii poate fi estimat in mod rezonabil,
atunci cand toate conditiile urmatoare sunt satisfacute:
#a suma veniturilor poate fi estimata rezonabil!
#b este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate de catre
societate!
#c stadiul de executie a contractului la data de incheidere a bilantului poate fi evaluat in
mod rezonabil! si
#d costurile aparute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi
evaluate in mod rezonabil.
,onform metodei procentului de executie, recunoasterea veniturilor se realizeaza pe
masura executiei contractului, in perioadele contabile in care sunt prestate serviciile.
Stadiul de executie al unui contract se determina prin diverse metode, alese de
intreprindere in functie de natura contractului:
- analiza lucrarilor prestate!
- serviciile executate pana la data respectiva, ca procent din serviciile totale ce trebuie
executate!
- proportia costurilor aparute pana la data respectiva in costurile totale estimate ale
contractului.
E.e&!lu:
8 agentie publicitara incheie un contract pe ( ani pentru a realiza o campanie de publicitara
la televiziune. Ba sfarsitul exercitului financiar veniturile totale din contractul pe ( ani sunt
evaluate fidel la '99.999 u.m. ,heltuielile totale generate de contract sunt de $*9.999 u.m.
Pagina ##
Veniturile si costurile contractului sunt alocate proportional pe baza costurilor suportate in
fiecare an.
An Co#turi -enituri
$<<) =9.999 *(.(((
$<<5 49.999 59.999
$<<5 *9.999 44.44)
$<<): =9.999"$*9.999 x '99.999 : *(.((( um
$<<5: 49.999"$*9.999 x '99.999 : 59.999 um
$<<<: *9.999"$*9.999 x '99.999 : 44.44) um
Platile progresive si avansurile de la clienti nu reflecta de obicei serviciile executate si nu
se reflecta in venituri, fiind contabilizate ca o datorie fata de acestia, in contul =$< Q,lienti
creditori7.
Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cand cheltuielile aferente nu pot fi evaluate in mod
rezonabil. Intr-o atare situatie, orice mi/loc de plata este recunoscut ca o datorie.
,and apare o incertitudine legata de colectarea unei sume de/a recunoscute de societate
drept venit, suma care nu poate fi colectata este recunoscuta drept cheltuiala, deci nu o
a/ustare a venitului inregistrat initial in contabilitate.
6stimarea rezultatului unei prestari de servicii:
In timpul stadiilor de inceput ale tranzactiei se poate intampla destul de des ca rezultatul
tranzactiei sa nu poata fi estimat in mod rezonabil. 8ricum, probabil ca societatea va
recupera costurile realizate ale tranzactiei. %e accea, veniturile sunt recunoscute doar
corespunzator costurilor aparute ce se asteapta a fi recuperabile. Avand in vadere ca
rezultatul tranzactiei nu poate fi estimat in mod rezonabil, nu se recunoaste nici un fel de
profit.
In cazul in care rezultatul unei tranzactii nu poate fi estimat in mod rezonabil si nu este
probabil ca aceste costuri aparute sa fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar
costurile sunt trecute pe cheltuieli. In momentul in care incertitudinile ce impiedicau
estimarea rezonabila a rezultatului contractului nu mai exista, veniturile sunt recunoscute
in totalitate, si nu in limita cheltuielilor recuperabile.
Dobanzi< rede"ente #i di"idende:
Veniturile aparute din utilizarea de catre altii a activelor societatii ce genereaza
dobanzi, redevente si dividende trebuie recunoscute conform paragrafului (9, atunci cand:
#a este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa intre in societate! si
#b suma veniturilor poate fi determinata in mod rezonabil.
Veniturile trebuie recunoscute pe urmatoarele baze:
Pagina #$
#a dobanzile trebuie recunoscute periodic, in mod proportional, pe baza randamentului
efectiv al activului!
#b redeventele trebuie recunoscute pe baza contabilitatii de anga/amente, conform
realitatii economice a contractului!
#c dividendele trebuie recunoscute atunci cand este stabilit dreptul actionarului de a le
incasa.
'andament efectiv: rata dobanzii necesara pentru a actualiza fluxul incasarilor viitoare de
numerar estimat pe durata vietii activelor pentru a egala valoarea intiala a activului.
,and apare o incertitudine legata de incasarea sumei, si in cazul acestor venituri, suma
respectiva va fi recunoscuta drept cheltuiala, si nu a/ustare a veniturilor recunoscute initial.
PRE;ENTAREA INFOR,ATIIOR:
8 sociatate trebuie sa prezinte detaliat:
#a politicile contabile adoptate pentru recunoasterea venitului,inclusiv metodele
pentru determinarea stadiului de executie pentru contractele ce implica prestarea
de servicii!
#b suma fiecarei categirii semnificative de venit recunoscute in timpul perioadei,
inclusiv venitul aparut din:
#$ vanzarea de bunuri!
#' prestarea serviciilor!
#( dobanzi!
#= redevente!
#* dividende! si
#c suma veniturilor aparute din schimburile de bunuri sau servicii incluse in fiecare
categorie semnificativa de venit.
8 societate va prezenta orice datorii si active contingente conform IAS (), Provizioane,
datorii si active contingente. %atoriile si activele contingente pot sa apara din elemente
cum ar fi costurile garantiilor, reclamatiile, penalizarile sau posibilele pierderi.
Pagina $%
Standardul International de Contabilitate 03:
=CONTABIITATEA SUB-ENTIIOR DU-ERNA,ENTAE SI
PRE;ENTAREA INFOR,ATIIOR REFERITOARE A ASISTENTA
DU-ERNA,ENTAA
Nuvernele pot interveni in tranzactii care afecteaza elementele de capitaluri proprii sau
elementele care nu apartin capitalurilor proprii. 1ranzactiile cu capitaluri proprii nu intra in
aria de aplicabilitate a IAS '9 si, prin urmare, aceasta prezentare nu va lua in considerare
decat tranzactiile care nu implica elementele de capitaluri proprii.
Prin subventiile guvernamentale intelegem asistenta acordata de guvern #actiuni intreprinse
de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei intreprinderi care
indeplineste anumite criterii sub forma unor transferuri de resurse catre o intreprindere cu
conditia respectarii, in trecut si prezent a anumitor conditii referitoare la activitatea de
exploatare a acestei societati.
Subventiile guvernamentale nu cuprind :
Cele care nu li se pot atribui o anumita valoare<
Tranzactii cu guvernul care nu se pot distinge de operatiunile comerciale
ale intreprinderii<
Subventiile se pot clasifica in :
$. subventii monetare, care se pot subclasifica in :
subventii pentru achizitii de active, pentru a se putea atinge costul achizitionarii unui
activ !
subventii pentru venituri, pentru a acoperi o cheltuiala sau o pierdere !
'. subventii nemonetare !
SUB-ENTIIE ,ONETARE:
SUB-ENTIIE AFERENTE ACTI-EOR
Principala conditie pentru acordarea unor astfel de subventii este ca intreprinderea sa
construiasca sau sa cumpere un activ pe termen lung.
8 subventie trebuie recunoscuta numai in momentul in care exista certitudinea ca:
vor fi indeplinite toate conditiile referitoare la acordarea respectivei subventii !
subventia va fi incasata .
Aceste tipuri de subventii pot fi :
recunoscute in bilant ca activ amanat!
Pagina $1
deduse din costul activului caruia ii este aferent!
%eci se poate vorbi de doua metode :
subventia este considerata drept venit amanat care este recunoscut ca venit pe
o baza sistematica si rationala de-a lungul perioadei de utilizare a activului!
subventia este dedusa in vederea determinarii valorii contabile a activului,
astfel subventia este recunoscuta drept venit de-a lungul ciclului de viata a
activului amortizabil , prin evidentierea unei chletuieli reduse cu amortizarea.
E.e&!lu :
8 societate primeste o subventie in valoare de $.999.999 mii lei pentru achizitionarea unui
mi/loc fix. Societatea achizitioneaza mi/locul fix la o valoare de '.999.999 mii lei. %urata
de viata a mi/locului fix este de $9 ani, iar metoda de amortizare este liniara.
Aceasta subventie va necesita urmatoarele inregistrari contabile:
+ecunoasterea dreptului de incasare a subventiei:
6Subventii 6 ==* : $($ 6Subventii pentru investitii6 $.999.999.999 lei
Achizitionarea mi/locului fix:
+$chipamente tehnologice+ 21(1 : 1-1 +Furnizori de imobilizari+
2.---.---.--- lei
Incasarea subventiei:
6,onturi la banci in lei6 *$'$ : ==* 6Subventii6
$.999.999.999 lei
Achitarea furnizorului:
6Gurnizori de imobilizari6 =9= : *$'$ 6,onturi la banci in lei6
'.999.999.999 lei
Inregistrarea amortizarii:
6,helt.-xploat.priv.amort.imob.745$$: '5$( 6amort.instalatiilor '99.999.999 lei
mi/l.de transp.animale,
si platantii 6
Amortizarea anuala este : '.999.999.999 : $9 ani : '99.999.999 lei
+ecunoasterea venitului aferent subventiei :
Pagina $2
6Subventii pentru investitii 6 $($ : )*5= 6Venituri din subv.pt.inv.7 $99.999.999 lei
Subventia anuala s-a determinat asfel : $.999.999.999 : $9 ani : $99.999.999 lei
In anii urmatori se va contabiliza amortizarea si venitul din
subventii
# anii '-$9 astfel :
;(:elt'6)ploat'priv'amort'imob'<!#11* 2#13 ; amort'instalatiilor 2%%'%%%'%%%
lei
mi/l.de transp.animale,
si platantii =
6Subventii pentru investitii 6 $($ : )*5= 6 venituri din subv.pt.inv.7 $99.999.999 lei
SUB-ENTIIE AFERENTE -ENITURIOR
Aceste subventii sunt primite drept compensare pentru cheltuieli sau pierderi suportate in
cursul exercitiului, fara a exista costuri viitoare aferente .
Se recunoaste venit in perioada in care devine creanta , fiind inregistrata in grupa
veniturilor extraordinare.
Subventiile aferente veniturilor pot fi :
prezentate ca un credit in contul de profit si pierdere !
deduse in raportarea cheltuielilor aferente, insa aceasta metoda nu este
permisa .
-valuarea activelor monetare este clara, deoarece suma ce trebuie recunoscuta va fi suma
primita efectiv in numerar.
E.e&!lu :
8 societate primeste o subventie guvernamentala drept compensatie pentru cheltuieli sau
pierderi de/a suportate in cursul exercitiului, cheltuieli generate de evenimente
extraordinare.
In contabilitate se vor reflecta urmatoarele inregistrari contabile :
+ecunoasterea subventiei :
6 Subventii 6 ==* : ))$ 6 Venituri din subventii pt.evenimente extraordinare 6
Pagina $3
o Incasarea subventiei :
6 ,onturi la banci in lei 6 : ==* 6 Subventii 6
Subventiile nemonetare
In aceasta categorie intra activele donate .
Subventia si activul pot fi inregistrate in contabilitate la :
valoare /usta & metoda preferata
valoare nominala & ca alternativa
Subventiile guvernamentale nemonetare pot imbraca forma transferului unui activ
nemonetar # pamant sau alte resurse .
Asemenea active trebuie evaluate la valoarea /usta.
E.e&!lu :
8 societate primeste un teren, valoarea acestuia fiind de '.999.999.999 lei .
+eflectarea in contabilitate a terenului primit este data de urmatoarea inregistrare
contabila :
61erenuri si amena/ari de terenuri 6 '$$ : $($ 6 Subventii pentru investitii 6
'.999.999.999 lei
ASISTENTA
IAS '9 defineste asistenta guvernamentala ca fiind:
actiunile intreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei
intreprinderi sau unei categorii de intreprinderi care indeplinesc anumite criterii. %n
intelesul acestui Standard, asistenta guvernamentala nu include beneficiile oferite doar in
mod indirect, prin actiunile guvernului menite sa influenteze conditiile economice
generale, cum ar fi asigurarea unei infrastructuri in zonele de dezvoltare sau impunerea
unor constrangeri comerciale societatilor concurente.
Asemenea asistenta exclude in mod special beneficiile furnizate numai pe o cale indirecta,
printr-o actiune care afecteaza conditiile generale de comert.
Pagina $4
%eosebirea dintre subventii si alte forme de asistenta guvernamentala este foarte
importanta. Asistenta nu trebuie neaparat sa ia forma unui beneficiu corporal, cum este
cazul unei subventii. Ar putea fi:
asistenta careia nu ii poate fi atribuita o valoare! sau
tranzactii care nu pot fi deosebite de tranzactiile normale ale entitatii.
%e exemplu:
- guvernul ofera entitatii consultanta profesionala gratuita & aceasta va constitui asistenta
guvernamentala care nu are o valoare ce poate fi contabilizata.
- guvernul promite sa reduca constrangerile care afecteaza un sector particular al
industriei & aceasta relaxare nu se refera la intreaga industrie, de aceea va fi privita ca
asistenta guvernamentala fara valoare cuantificabila.
- o politica de aprovizionare care are o legatura directa cu o anumita proportie a
vanzarilor entitatii & aceasta nu poate fi deosebita de operatiunile comerciale normale
ale entitatii.
>n guvern poate furniza asistenta pentru a incura/a o entitate sa actioneze intr-o directie pe
care altfel nu ar fi luat-o in considerare. 8 asemenea asistenta poate fi semnificativa pentru
situatiile financiare ale unei entitati din mai multe motive & daca s-au transferat resurse,
acest lucru trebuie contabilizat corespunzator. %e asemenea, este bine sa se indice cat de
mult a beneficiat entitatea de o asemenea asistenta pe parcursul perioadei analizate.
Semnificatia beneficiului in oricare din cazurile de mai sus ar putea fi aceea ca este
necesara prezentarea naturii, masurii si duratei asistentei.
8 alta forma de asistenta guvernamentala sunt creditele cu dobanda zero sau foarte mica,
iar dobanda nu trebuie sa aiba atribuita o valoare in situatiile financiare. 1otusi, ar putea fi
utila prezentarea momentului in care toate cheltuielile cu dobanda devin exigibile daca
entitatea va trebui sa le plateasca in viitor.
IAS '9 nu include asistenta guvernamentala prin intermediul infrastructurii, care este la
dispozitia intregii comunitati locale.
Ra&bur#area #ub"entiilor
%upa cum am spus mai sus, orice subventie rambursata trebuie contabilizata conform
cerintelor IAS 5, ca o modificare a estimarilor contabile.
+ambursarea unei subventii ce priveste veniturile trebuie mai intai compensata din
valoarea inregistrata in contul de credite amanate corespunzatoare subventiei. In cazul in
care rambursarea depaseste orice asemenea credit, sau in cazul in care nu exista nici un
Pagina $5
credit amanat, atunci trebuie recunoscuta imediat ca si cheltuiala. ,and se ramburseaza o
subventie ce priveste un activ, atunci veniturile inregistrate in avans trebuie sa fie reduse cu
suma rambursabila.
PRE;ENTAREA INFOR,ATIIOR
politica contabila
natura si marimea subventiilor guvernamentale recunoscute in situatiile
financiare, impreuna cu o indicare a formei oricarei alte asistente guvernamentale
primita de entitate
conditiile neindeplinite si alte contingente aferente unei subventii
guvernamentale care a fost recunoscuta.
Aceste cerinte sunt dezvoltate in IAS () care cere detalii despre natura contingentei,
factorii de incertitudine care pot afecta rezultatul incert si o estimare a efectului financiar
sau o declaratie privind imposibilitatea efectuarii unei astfel de estimari.
%esi standardul se ocupa de cerintele contabile pentru subventii, acesta cere si prezentarea
asistentei, daca este semnificativa.
Prezentarea fluxului de numerar & IAS '9 stabileste ca subventiile sunt prezentate deseori
ca elemente separate in situatia fluxului de numerar. 1otusi, IAS ) spune ca grupele cele
mai importante de intrari brute de numerar si de plati trebuie sa fie raportate separat si da o
lista de exceptii de la aceasta cerinta. 0ici una dintre aceste exceptii nu include subventiile,
de unde rezulta ca ele trebuie prezentate separat in situatia fluxului de numerar.
PRE-EDERI TRAN;ITORII
Se vor respecta cerintele de prezentare si se vor face a/ustari pentru modificarile intervenite
in politicile contabile sau doar pentru subventiile sau partile din subventii care devin
scadente dupa data intrarii in vigoare a standardului.
,ompensarea cheltuielilor sau a pierderilor din perioadele precedente sau compensatiile
acordate pentru a/utor financiar trebuie recunoscute imediat in venituri in perioada in care
sunt primite.
Principalul aspect care trebuie subliniat este modificarea completa a tratamentului contabil
cerut.
SIC 13
Acesta se ocupa de asistenta guvernamentala destinata incura/arii sau a/utorului pe termen
lung pentru activitati din anumite regiuni sau sectoare ale economiei. ,onditiile de
eligibilitate pot sa nu se refere in mod deosebit la activitatea de exploatare a intreprinderii
:U o asemenea asistenta trebuie sa fie tratata ca fiind subventie guvernamentala, pentru ca
beneficiarii trebuie sa indeplineasca anumite conditii privind activitatea de exploatare.
Pagina $!
Re$le&entari contabile ar&onizate cu Directi"a a I-Aa a CEE #i cu IAS
Principalele prevederi din aceste +eglementari referitoare la subventiile si asistenta
guvernamentala sunt incluse in paragrafele =.'' si =.'(.
Pagina $"
Standardul International de Contabilitate IAS 01 *re"izuit 1119+
A E'ectele "ariatiei cur#ului de #c/i&b A
OBIECTI-
8 intreprindere poate desfasura activitati in strainatate in doua moduri. -a poate realiza
tranzactii in valuta sau poate avea operatiuni in strainatate. Pentru a include tranzactiile in
valuta si operatiunile din strainatate in situatiile financiare ale unei intreprinderi,
tranzactiile trebuie exprimate in moneda de raportare a acesteia, iar situatiile financiare ale
operatiunilor din strainatate trebuie, de asemenea, convertite in moneda de raportare a
intreprinderii.
DEFINITII:
- -peratiune din strainatate: o sucursala, o intreprindere
asociata, o asociatie in participatie sau sucursala a
intreprinderii raportoare, ale carei activitati sunt localizate
sau se desfasoara intr-o alta tara decat cea a intreprinderii
raportoare.
- 6ntitate e)terna: o operatiune desfasurata in strainatate, ale
carui activitati nu fac parte integranta din cele ale
intreprinderii raportoare.
- /oneda de raportare: este moneda utilizata la prezentarea
situatiilor financiare.
- 2aluta: este o moneda, alta decat moneda de raportare a
societatii.
- (ursul de sc:imb valutar: este raportul de schimb dintre
doua monede.
- Diferenta de curs valutar: este diferenta ce rezulta din
raportarea aceluiasi numar de unitati ale unei valute in
moneda de raportare la cursuri de schimb diferite.
- (ursul de inc:idere: cursul de schimb la vedere, la data
intocmirii bilantului.
- Investitia neta intr8o entitate e)terna: partea intreprinderii
raportoare din activele nete ale entitatii respective.
- 6lementele monetare: disponibilitatile banesti, precum si
activele, si datoriile de primit sau de platit in sume fixe, sau
determinabile de bani.
- 2aloarea +usta: este suma la care poate fi tranzactionat un
activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate
in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii, in care
pretul este determinat obiectiv.
RECUNOASTEREA INITIAA
Pagina $#
8 tranzactie in valuta este o tranzactie care este exprimata sau care necesita decontarea in
valuta, inclusiv tranzactiile rezultate atunci cand:
#a cumpara sau vinde bunuri sau servicii al caror pret este exprimat in valuta! sau
#b imprumuta sau ofera spre imprumut fonduri, iar sumele ce urmeaza a fi platite
sau incasate sunt exprimate in valuta! sau
#c devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat!
#d achizitioneaza sau instraineaza active, contracteaza sau achita datorii exprimate
in valuta prin alte modalitati decat cele enumerate mai sus.
,ursul de schimb valutar la data tranzactiei:
- cursul la vedere #curs spot
- curs mediu #saptamana, luna & daca, totusi, cursurile de schimb fluctueaza semnificativ,
folosirea cursului mediu este necorespunzatoare.

RAPORTAREA A DATA BIANTUUI *UTERIOR RECUNOASTERII TRAN;ACTIEI+
Ba fiecare data a bilantului:
a elementele monetare exprimate in valuta trebuie raportate
la cursul de schimb de la data inchiderii!
b elementele nemonetare inregistrate la costul istoric si
exprimate in valuta trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei!
c elemente nemonetare inregistrate la valoarea +usta si
exprimate in valuta trebuie raportate la cursul de schimb din momentul incheierii
tranzactiei.
-xista trei cazuri de conversie a monedelor straine:
- conversia tranzactiilor in valuta!
- conversia elementelor de bilant exprimate in valuta!
- conversia operatiunilor din strainatate.
Con"er#ia tranzactiilor in "aluta
1ranzactiile trebuie trasformate din valuta in lei la data la care este recunoscuta tranzactia,
la cursul de schimb dat de 20+ pentru ziua respectiva. Valoarea rezultata in lei este
utilizata pentru a inregistra tranzactia contabila. -lementul esential este momentul in care
esste recunoscuta tranzactia.
Con"er#ia ele&entelor din bilant e.!ri&ate in "aluta
-lementele din bilant exprimate in valuta trebuie transformate la data bilantului #($
decembrie, la cursul de schimb cotat la 20+ pentru ziua respectiva. In aproape toate
situatiile, diferentele sunt inregistrate in contul de profit si pierdere ca venituri sau
cheltuieli. -xemple de asemenea active sunt instrumentele financiare exprimate in valuta si
soldurile in valuta ale numerarului.
Con"er#ia o!eratiunilor din #trainatate
Pagina $$
8peratiunile din strainatate pot fi:
A. - operatiuni din strainatate care sunt parte integranta a operatiunilor
intreprinderii raportoare!
2. - entitati externe.
A' - operatiune in strainatate care este parte integranta a operatiunilor intreprinderii
raportoare isi desfasoara activitatea ca o extindere a operatiunilor intreprinderii raportoare
#ex: o operatiune in strainatate se poate limita la vanzarea bunurilor importate de la
intreprinderea raportoare si remiterea incasarilor catre aceasta.
Variatia cursului de schimb valutar afecteaza, mai degraba, elementele monetare
individuale ale operatiunii in strainatate dacat investitia neta a intreprinderii raportoare in
activitatea respectiva.
B2 - entitate e)terna acumuleaza lic:iditati si alte elemente monetare efectueaza
c:eltuieli genereaza venituri si eventual contracteaza imprumuturi toate acestea
efectuandu8se in moneda locala a entitatii e)terne'
.odificarea cursului de schimb afecteaza, mai degraba, investitia neta a intreprinderii
raportoare in entitate externa decat elementele monetare si nemonetare individuale detinute
de entitatea externa.
Indicii ale faptului ca o operatiune din strainatate reprezinta o entitate externa si nu o
operatiune din strainatate care este parte integranta a operatiunilor intreprinderii raportoare:
#a desi intreprinderea raportoare poate controla operatiunea din strainatate, aceasta
isi desfasoara activitatea cu un grad semnificativ de autonomie fata de intreprinderea
raportoare!
#b tranzactiile cu intreprinderea raportoare nu reprezinta o pondere mare in cadrul
activitatilor operatiunii din strainatate!
#c activitatile operatiunii din strainatate sunt finantate in principal din activitatea
proprie sau din imprumuturi locale si mai putin de catre intreprinderea raportoare!
#d cheltuielile cu forta de munca, materialele si alte componente ale produselor si
serviciilor operatiunii din strainatate sunt efectuate in principal in moneda locala si mai
putin in moneda de raportare!
#e vanzarile aferente operatiunii din strainatate se realizeaza in principal, in alte
monede decat moneda de raportare! si
#f fluxurile de numerar ale intreprinderii raportoare sunt independente de
activitatile curente ale operatiunii din strainatate, fiind mai putin afectate in mod direct de
catre acestea.
1ezumatul elementului esential
$. +ecunoasterea unei tranzactii.
'. 1ratamentul elementelor bilantiere exprimate in valuta la sfarsitul exercitiului
financiar.
(. ,azurile exceptionale in care diferentele aparute din cursul de schimb valutar nu
sunt inregistrate in contul de profit de pierdere ca venituri sau cheltuieli.
Pagina 1%%
=. ,ontabilitate unei entitati externe.
12 Recunoa#terea unei tranzactii
Paragraful 5' din ,adrul Neneral stabileste ca un element care corespunde definitiei unui
element din cadrul situatiilor financiare trebuie sa fie recunoscut daca exista probabilitatea
ca orice beneficiu economic viitor aferent elementului va fi generat de sau catre
intreprindere.
#ocumente "ustificative si momentul recunoasterii tranzactiilor in 'omania
Societatile din +omania contabilizeaza tranzactiile doar atunci cand exista un document
/ustificativ al unei terte parti care sustine tranzactia. In cazul in care se achizitioaneaza un
activ dintr-o tara straina, documentul /ustificativ care este adesea utilizat este documentul
de transport stampilat de autoritatile vamale.
%ata recunoasterii unei tranzactii trebuie sa fie data la care sunt trasferate riscurile si
avanta/ele aferente dreptului de proprietate.
02 Trata&entul tranzactiilor e.!ri&ate in &oneda #traina
In situatii rare, plata va fi efectuata in acelasi timp cu recunoasterea tranzactiei, caz in care
elementul este inregistrat in situatiile financiare ale societatii in lei, la cursul de schimb
utilizat pentru a face plata. 1otusi, mai des, exista o diferenta temporala intre data
tranzactiei si data efectuarii platii, ceea ce duce la aparitia unei diferente de curs valutar.
E.e&!lul 1
+ecunoasterea diferentelor de curs valutar ca venituri sau cheltuieli
1+ recunoa#terea di'erentelor de cur# "alutar !entru datorii #au creante
inre$i#trate #i decontate in cur#ul e.ercitiului:
a recunoasterea diferentelor de curs valutar aferente creantelor in valuta
- facturare produse finite in valoare de $9.999P cursul de schimb la data facturarii &
'9.999 lei"P
=$$$ : )9$ '99.999.999
6,lienti7 6Venituri din vanzarea
produselor finite7
#$9999P x '9999 lei"
P
- incasarea facturii emise pentru produse livrate curs de schimb la data incasarii &
'=.999 lei"P
*$'= : F '=9.999.999 #$9999P x
'=999 lei"P
6,onturi la banci in
valuta7
=$$$
6,lienti7 '99.999.999 #$9999P x
Pagina 1%1
'9999 lei"P
)4*
6Venituri din
diferente de curs
valutar7
=9.999.999
b recunoasterea diferentelor de curs valutar aferente datoriilor in valuta
- achizitie de materii prime din import in valoare de $*999P curs de schimb la data
achizitiei & '9999 lei"P
(9$ : =9$ (99.999.999
6.aterii prime7 6Gurnizori7 #$*999P x '9999 lei"
P
- curs de schimb la achitarea facturii pentru achizitie & ''999 lei"P
F : *$'= ((9.999.999 #$*999P x
''999 lei"P
=9$ 6,onturi la banci in
valuta7
6Gurnizori7 (99.999.999 #$*999P x
'9999 lei"P
44*
6,heltuieli din
diferente de curs
valutar7
(9.999.999
0+ recunoa#terea di'2 de cur# "alutar !entru datorii #au creante decontate in
e.ercitiul ur&ator:
a recunoasterea diferentelor de curs valutar aferente creantelor in valuta
- facturare produse finite in valoare de $9999P curs de schimb la data facturarii de '9999
lei"P
=$$$ : )9$ '99.999.999
6,lienti7 6Venituri din vanzarea
produse finite7
#$9999P x '9999 lei"
P
- evaluarea creantei neincasate, la cursul de inchidere de '*<'4 lei"P
=$$$ : )4* *<.'49.999
6,lienti7 6Venituri din diferente
de curs valutar7
$9999P x #'*<'4 lei"P - '9999
lei"P
- incasare in anul urmator la cursul de schimb de '4999 lei"P
*$'= : F '49.999.999 #$9999P x
'4999 lei"P
Pagina 1%2
6,onturi la banci in
valuta7
=$$$
6,lienti7 '*<.'49.999 #$9999P x
'*<'4 lei"P
)4*
6Venituri din
diferente de curs
valutar7
)=9.999
b recunoasterea diferentelor de curs valutar aferente datoriilor in valuta
- achizitie de materii prime din import in valoare de $*999P, curs de schimb la data
achizitiei de '9999 lei"P
(9$ : =9$ (99.999.999
6.aterii prime7 6Gurnizori7 #$*999P x '9999 lei"
P
- evaluare furnizorului neachitat, in valuta, la cursul de inchidere de '*<'4 lei"P
44* : =9$ 55.5<9.999
6,heltuieli din
diferente de curs
valutar7
6Gurnizori7 $*999P x #'*<'4 lei"P - '9999
lei"P
- achitarea furnizorului in anul urmator, la cursul de schimb de '=999 lei"P
=9$ : F (55.5<9..999 #$*999P x
'*<'4 lei"P
6Gurnizor7 *$'=
6,onturi la banci in
valuta7
'49.999.999 #$*999P x
'=999 lei"P
)4*
6Venituri din
diferente de curs
valutar7
'5.5<9.999
92 Trata&entul ele&entelor de bilant e.!ri&ate in &oneda #traina la #'ar#itul anului
,u exceptia tranzactiilor la care se va face referire mai tarziu, toate activele si datoriile
exprimate in moneda straina vor fi a/ustate, astfel ca valorile lor in lei din bilant reflecta
cursul de schimb de la data bilantului si diferenta trasferata in contul de profit si pierdere.
-xemple de active si datorii care vor fi exprimate in moneda straina:
Active : - Imprumuturi de incasat in valuta
Pagina 1%3
- Instrumente financiare #exp. Actiuni cotate la o bursa de valori din
alta tara
- 0umerar in valuta la banci si in casa
- ,lienti in valuta
%atorii : - Imprumuturi de rambursat in valuta
- Gurnizori in valuta
E.e&!lu:
8 societate comerciala are deschise la banci ( conturi de disponibilitati in valuta, astfel:
Contul
Su&a in
"aluta
Su&a in lei
core#!unzatoare
Cur# de
#c/i&b la
91
dece&brie
0333
-aloare
actualizata
la cur#ul de
#c/i&b la
91 de2 0333
Di'erente
ce #e "or
tran#'era
in contul
de !ro'it #i
!ierdere
,ont $
>S%
$9.999 '$9.999.999 '*.<'4 '*<.'49.99
9
=<.'49.999
,ont '
1+B
*9.999.99
9
'.999.999 $999
1+B:(<lei
$.<*9.999 - *9.999
,ont (
I1B
(.999.999 (5.999.999 $99
BI1:$'=4
lei
().(59.999 - 4'9.999
1otal
diferente
05323332333 0182513233
3
4825132333

$ pentru contul $
*$'= : )4* =<.'49.999
6,onturi la banci in valuta7 6Venituri din diferente de
curs valutar7
' pentru contul '
44* : *$'= *9.999
6,heltuieli din diferente de
curs valutar7
6,onturi la banci in valuta7
( pentru contul (
44* : *$'= 4'9.999
6,heltuieli din diferente de
curs valutar7
6,onturi la banci in valuta7
Pagina 1%4
TRATA,ENTU CONTABI DE BA;A
%iferentele de curs valutar trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli in perioada in care
apar cu exceptia diferentelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu.
TRATA,ENTU CONTABI ATERNATI- PER,IS
%iferentele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetara
accentuata, impotriva careia nu se pot lua nici un fel de masuri de acoperire a riscului si
care afecteaza datoriile ce nu pot fi decontate si ce apar din achizitia recenta a unui activ
facturat in valuta. Asemenea diferente de curs trebuie incluse in valoarea contabila a
activului respectiv, cu conditia ca valoarea contabila a/ustata sa nu depaseasca minimul
dintre costul de inlocuire si suma recuperabila prin vanzarea sau utilizarea activului.
PRE;ENTAREA INFOR,ATIIOR:
8 intreprindere trebuie sa prezinte:
- valoarea diferentelor de curs valutar incluse in profitul net
sau pierderea neta a perioadei!
- diferentele nete de curs valutar clasificate drept capital
propriu, ca o componenta separata a capitalului propriu si o
reconciliere valorii diferentelor de curs de acest tip la
inceputul si la sfarsitul perioadei! si
- valoarea diferentelor de curs survenite in timpul perioadei,
inclusa in valoarea contabila a unui activ, in concordanta cu
tratamentul contabil alternativ.
Standardul International de Contabilitate IAS 09
;(osturile indatorarii<
OBIECTI-
8biectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil costurilor indatorarii si
cere, in general evidentierea imediata a acestora.
ARIA DE APICABIITATE
Acest Standard trebuie aplicat in contabilizarea costurilor indatorarii'
0u trateaza costul actual sau imputat al capitalului propriu, incluzand capitalul
preferential neclasificat ca o datorie.
Pagina 1%5
DEFINITII
>rmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat:
(osturile indatorarii cuprind dobanzile si alte cheltuieli suportate de o intreprindere in
legatura cu imprumutul de fonduri.
4n activ pe termen lung este un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala
de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sale careia i-a fost destinat pentru vanzare.
-xemple de active pe termen lung sunt stocurile care necesita o perioada substantiala de
timp pentru a le aduce la un stadiu in care pot fi vandute sectiile producatare, unitatile
producatoare de energie si proprietatile din investitii. Alte investitii si acele stocuri care
sunt fabricate in mod curent sau produse altfel in cantitati mari pe baza repetitiva de-a
lungul unei scurte perioade de timp nu sunt considerate active pe termen lung. 0u sunt
active pe termen lung nici activele care in momontul achizitiei sunt gata pentru utilizarea
careia ii sunt destinate sau pentru vanzare.

(osturile indatorarii pot include:
#a dobanzile corespunzatoare descoperirilor de cont si imprumuturilor pe termen scurt si
lung!
#b amortizarea reducerilor sau primelor aferente imprumuturilor!
#c amortizarea cheltuielilor complementare realizate in scopul obtinerii
imprumuturilor!
#d cheltuielile de finantare aferente leasing-urilor financiare recunoscute in
conformitate cu IAS $)!
#e diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor intr-o moneda straina, in
masura in care acestea sunt private ca o a/ustare a cheltuielilor cu dobanda.
COSTURIE INDATORARII ) TRATA,ENTU CONTABI DE BA;A
Recunoa#tere
(osturile indatorarii trebuie inregistrate ca o c:eltuiala in perioada in care ele au
aparut fara a se tine cont de felul in care imprumuturile sunt utilizate'
(onform paragrafului $4 din (adrul =eneral al IAS( c:eltuielile sunt recunoscute
concomitent cu diminuarile unui activ sau cresterile unei datorii' (:eltuielile nu
genereaza intotdeauna venituri aferente' De e)emplu trecerea pe c:eltuieli a unui stoc
datorita deprecierii poate avea loc intr8o perioada contabila diferita de cea in care a avut
loc vanzarea respectivului element de stoc' &otusi in mod normal c:eltuielile sunt
asociate cu veniturile aferente in aceeasi perioada contabila'
E>E,PU 1
8 societate a utilizat energie electrica pentru extractia aluminiului din minereu. -nergia
electrica reprezinta o cheltuiala semnificativa pentru societate. Aceasta a fost nevoita sa-si
intocmeasca situatiile financiare pentru anul cu inchidere la ($ decembrie $<<<, pe data de
$ februarie '999, pentru a putea solicita o finantare de la 2anca .ondiala. Ba acea data,
Pagina 1%!
factura reprezentand consumul de energie pentru perioada $ decembrie $<<< & '< februarie
'999 nu fusese primita.
Societatea a estimat ca factura se va ridica la suma de (.*99 mil. lei si ca a utilizat $.999
mil. lei in luna decembrie. Societatea a recunoscut cei $.999 mil. lei in contul de profit si
pierdere pentru anul cu inchidere la ($ decembrie $<<< prin crearea unui anga/ament.
49* : =95
,heltuieli privind energia
si apa
Gurnizori & facturi nesosite
$.999 mil. lei
In cursul perioadei contabile ulterioare inregistrarea anga/amentului de mai sus a fost
reluata, insemnand ca din cei (.*99 mil. lei facturati, '.*99 mil. lei au fost recunoscuti in
exercitiul financiar cu inchidere la ($ decembrie '999.
In cazul costului indatorarii, se presupune ca beneficiile aferente sunt generate catre
intreprindere in acelasi timp in care sunt suportate costurile indatorarii.

6>6/P.4. 2
Intreprinderea QVercule7 S.A. achizitioneaza un echipament tehnologic in valoare de
'99.999 P, achitarea furnizorului extern fiind efectuata dintr-un imprumut contractat in
acest scop de la o banca din +omania.
8peratiunile care se efectueaza sunt urmatoarele:
a achizitia echipamentului tehnologic de la furnizorul extern! cursul de schimb la data
achizitiei este de '9.999 lei"P
'$($ : =9=
-chipamente tehnologice
#masini, utila/e si instalatii
de lucru
Gurnizari de imobilizari =.999.999.999
#'99.999 x '9.999 lei"P
b obtinerea unui imprumut in valoare de '99.999 P! la cursul de schimb de '$.999lei"P
*$'= : $4'
,onturi la banci in valuta

,redite bancare pe termen
lung
=.'99.999.999
#'99.999 x '$.999 lei"P
c plata furnizorului extern, la cursul de schimb de '$.999 lei"P
F : *$'= =.'99.999.999
#'99.999 x '$.999 lei"P
=9=
Guenizori de imobilizari
44*
,heltuieli din diferente de
curs valutar
,onturi la banci in valuta

#'99.999 P x '9.999 lei"P
'99.999.999
Pagina 1%"
d evidentierea cheltuielilor cu dobanzile aferente imprumutului in suma de $9.999 P, la
cursul de '*.999 lei"P
444 : $45'
,heltuieli privind
dobanzile
%obanzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
'*9.999.999
#$9.999 x '*.999 lei"P
e achitarea dobanzilor aferente creditului bancar in suma de $9.999 P la cursul de schimb
de '4.999 lei"P
F : *$'= '.499.999.999
#$9.999 x '4.999 lei"P
$45'
%obanzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
44*
,heltuieli din diferente de
curs valutar
,onturi la banci in valuta

'*9.999.999
#$9.999 P x '*.999 lei"P
$9.999.999
PRE;ENTAREA INFOR,ATIIOR
Situatiile financiare trebuie sa prezinte politica contabila adoptata pentru costurile
indatorarii'
COSTURIE INDATORARII ) TRATA,ENTU CONTABI ATERNATI- PER,IS
Recunoa#tere
,osturile indatorarii trebuie inregistrate ca o cheltuiala in perioada in care ele sunt
suportate, cu exceptia celor care sunt capitalizate.
Costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui
activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. 0aloarea
costurilor indatorarii care poate fi capitalizata trebuie determinata in conformitate cu
acest standard.
(osturile indatorarii ce pot fi capitalizate
,osturile indatorarii care sunt atribuibile in mod direct achizitionarii, constituirii sau
producerii unui activ pe termen lung sunt acele costuri care ar fi fost evitate daca nu s-ar fi
efectuat cheltuielile cu activul pe termen lung.
In cazul in care fondurile sunt imprumutate special in scopul obtinerii unui activ pe termen
lung, suma costurilor indatorarii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinata
ca diferenta intre costurile actuale ale indatorarii generate de acele imprumuturi in timpul
perioadei si orice venit rezultat din investitia temporara a acelor imprumuturi.
Pagina 1%#
In masura in care fondurile sunt imprumutate in general si folosite in scopul obtinerii unui
activ pe termen lung, suma costurilor indatorarii ce pot fi capitalizate trebuie determinata
prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. +ata de
capitalizare trebuie sa fie media ponderata a costurilor indatorarii aplicabila
imprumuturilor intreprinderii, care nu sunt rambursate in timpul perioadei, altele decat
imprumuturile facute special pentru a obtine un activ pe termen lung. Valoarea cheltuielilor
capitalizate intr-o perioada nu trebuie sa depaseasca valoarea costurilor indatorarii
suportate in timpul acelei perioade.
In unele circumstante, este adecvata includerea tuturor imprumuturilor societatii-mama si
ale filialelor sale cand se calculeaza o medie ponderata a costurilor indatorarii! in alte
circumstante, este adecvata folosirea pentru fiecare filiala a unei medii ponderate a
costurilor indatorarii, aplicabila propriilor sale imprumuturi.
E.e&!lul 9
8 societate a demarat un program de extindere a capacitatii de productie pentru a utiliza
mai bine unele oportunitati de afaceri. Societatea a imprumutat in dolari urmatoarele sume:
$ milion la ) F intr-o perioada precedenta
' milioane la ),* F intr-o perioada precedenta
Ba $ octombrie $<<5, 9,* milioane din imprumuturile de mai sus nu fusesera
utilizate.
( milioane la 5 F la $ ianuarie $<<< pentru a finanta constructia, de catre un
subcontractant, a unui mi/loc fix pentru utilizarea proprie.
1oate surplusurile de fonduri au fost puse intr-un depozit in dolari cu o rata de ( F.
Administratorii au estimat ca de-a lungul perioadelor mentionate mai sus rata dobanzii a
incorporat o componenta de ' F reprezentand inflatia.
Ba $ octombrie $<<5, subcontractantul a inceput sa lucreze la constructia acelui mi/loc fix,
si la $ decembrie societatea a achitat prima factura emisa pentru aceasta constructie, in
valoare de 9.* mil.
Societatea a facut si alte plati, dupa cum urmeaza:
$ febr. $<<< & $ milion
$ aprilie $<<< & $ milion
Ba $ aprilie activitatea de constructie s-a suspendat pana in anul urmator ca urmare a unor
probleme neprevazute, reluandu-se la $ aprilie '999. Plata finala de $ milion s-a facut la $
noiembrie '999.
,onstructia a fost finalizata la $ octombrie '999 si mi/locul fix a fost pus in functiune la $
decembrie '999.
Pagina 1%$
Se subliniaza urmatoarele puncte referitoare la IAS '( si IAS '<.
$. Par. $) & ,ostul mediu ponderat al imprumutului de 9,* milioane este
H#$x)F;#'x),*FI"( : ).((F
'. Par. '$ din IAS '< & ,osturile reale aferente imprumutului au fost de 9,* mil. la *.((F
#).((F - 'F si de ( mil. la 4F #5F-'F.
(. Par. '$ & capitalizarea dobanzii nu incepe atunci cand subcontractantul si-a inceput
activitatea, ci la data primei plati, adica la $ dec. $<<5.
=. Par. '( si '= & In timpul perioadei dintre $ aprilie $<<< si $ aprilie '999, nici o dobanda
nu va fi capitalizata deoarece toate activitatile privind construirea mi/locului fix au fost
intrerupte.
*. Par. '* & capitalizarea inceteaza atunci cand constructia este in cea mai mare parte
finalizata, adica la $ oct. '999.
,osturile indatorarii capitalizate sunt:
Sfarsit an $<<5 #9,*m ?*,((F ?$"$' : P '.''9 #cost pt. imprumut de 9,*m la
%ecembrie
Sfarsit an $<<< #9,*m?*,((F?("$' : P 4.449 #cost pt. 9,* m. pana la $ Aprilie
#(m?4F?("$' : P=*.999 #cost pt. imprumut de (m pana la $ Aprilie
#(m?(F?$"$' :#P ).*99 #depozit de (m in Ianuarie
#'m?(F?'"$' :#P$9.999 #depozit de 'm in Geb. si .artie
: @94<173
S'ar#it an 0333 *325&B5299B7(10+ C @192903
#(m?4F?4"$' : P<9.999
#$m?(F?4"$' :#P$*.999
: @882903
Se face o remarca & daca depozitul ar fi fost facut in lei, cu o rata a dobanzii de )9F, de
exemplu, suma scazuta din valoarea fondurilor depuse ar fi depasit valoarea costurilor
indatorarii pentru capitalizare.
Perioada de ince!ere a ca!italizarii
(apitalizarea costurilor indatorarii ca parte a costului unui activ pe termen lung
trebuie sa inceapa cand:
#a se realizeaza cheltuielile pentru acel activ!
#b se genereaza costurile indatorarii! si
Pagina 11%
#c sunt in curs activitatile necesare pentru pregatirea activului in vederea folosirii
sau vanzarii lui.
,heltuielile pentru un activ pe termen lung include doar acele cheltuieli care au
generat plati de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor obligatii purtatoare
de dobanda. ,heltuielile sunt reduse prin orice plati progresive si subventii primite in
legatura cu activul. .edia valorii contabile a activului de-a lungul perioadei, inclusiv
costurile indatorarii anterioare capitalizarii, este in mod normal o aproximare rezonabila a
cheltuielilor carora li s-a aplicat rata de capitalizare in acea perioada.
Intreru!erea ca!italizarii
(apitalizarea costurilor indatorarii trebuie intrerupta in timpul perioadelor prelungite in
care nu se lucreaza pentru obtinerea activului respectiv'
Incetarea !erioadei de ca!italizare
(apitalizarea costurilor indatorarii trebuie sa inceteze cand se realizeaza cea mai mare
parte a activitatilor necesare pentru pregatirea activului pe termen lung in vederea
utilizarii sau vanzarii sale'
>n activ este in mod normal finalizat in scopul folosirii sau vanzarii lui atunci cand
construirea fizica a activului este terminata, chiar daca unele lucrari administrative de
rutina pot continua inca.
,and construirea unui activ pe termen lung se realizeaza prin construirea separata a unor
componente si fiecare componenta poate fi folosita in timp ce se lucreaza la construirea
altora, capitalizarea costurilor indatorarii trebuie sa inceteze atunci cand este terminata cea
mai mare parte a activitatilor necesare pentru pregatirea acelei componente in vederea
utilizarii sau vanzarii sale.
PRE;ENTAREA INFOR,ATIIOR
Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:
#a politica contabila adoptata pentru costurile indatorarii!
#b valoarea costurilor indatorarii capitalizate in timpul perioadei! si
#c rata de capitalizare folosita pentru a determina valoarea costurilor indatorarii
care pot fi capitalizate.
Scopul acestui standard este standardizarea tratamentului capitalizarii dobanzii. 1otusi,
avand in vedere ca societatile romanesti opereaza intr-un mediu hiperinflationist, dupa cum
este definit de IAS '<, in conditii normale, 1ratamentul contabil alternativ permis din IAS
'( nu se va aplica societatilor romanesti care au imprumuturi in lei.
In IAS '< stabileste ca 6impactul inflatiei este, de obicei, recunoscut in costurile
indatorarii. -ste inadecvata retratarea in cursul aceleiasi perioade a cheltuielilor de capital
finantate prin imprumuturi si a capitalizarii partii din costurile indatorarii care
Pagina 111
compenseaza inflatia, in timpul aceleiasi perioade. Aceasta parte a costurilor de indatorare
este recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care costurile au fost suportate.7
Costurile de indatorare trebuie, conform %!S 2=, sa fie separate in doua componente, o
componenta fiind de fapt inflatia 8care trebuie recunoscuta ca o cheltuiala9, iar cealalta
fiind costurile reale de indatorare 8care trebuie capitalizate9. %dentificarea celor doua
componente este foarte dificila.
Pentru a estima costurile reale de indatorare din cadrul unui imprumut exprimat in lei, o
entitate poate utiliza rata interbancara sau rata de baza a unei tari a carei moneda este
considerata puternica si a carei inflatie este mica. Aceasta rata va fi redusa cu rata inflatiei
tarii respective. In prezent, aceasta ar duce la o rata de baza reala de aproximativ 'F.
8ricum, costurile reale de indatorare sunt calculate utilizand rata de baza. %e exemplu,
costurile reale de indatorare vor fi egale cu rata de baza plus un factor de risc. Gactorul de
risc este subiectiv si variaza de la entitate la entitate si de la creditor la creditor. Aceasta
subiectivitate poate duce la calcule care sa fie respinse de testele de credibilitate din ,adrul
Neneral al IAS,..
8 alta metoda de simulare a costurilor reale de indatorare pentru un imprumut exprimat in
lei este deducerea componentei inflatie utilizand statisticile INP #indicelui general al
preturilor publicate de guvern. -ste adevarat ca pe perioade lungi de timp inflatia INP va
fi egala cu componenta inflatie din costurile de indatorare. 1otusi, pe parcursul unui an
exista riscuri destul de mari ca inflatia INP sa difere in mod semnificativ de componenta
inflatie din cadrul costurilor de indatorare.
-ste responsabilitatea administratorilor sa decida daca estimarea lor cu privire la costurile
reale de indatorare respecta criteriile de recunoastere din ,adrul Neneral al IAS,, iar acolo
unde cifra este semnificativa, este responsabilitatea auditorilor financiari sa testeze
estimarea si presupunerea facuta de administratori ca estimarea facuta respecta criteriile de
recunoastere.
Buand in considerare imprumuturile exprimate in valuta forte, cum ar fi >S%, unde exista
o relatie foarte apropiata intre rata dobanzii si rata inflatiei si va fi foarte putin posibil ca o
divergenta intre cele doua sa creeze o eroare semnificativa, este probabil ca estimarea
administratorilor sa fie cat de corecta posibil.
Pagina 112
Standardul International de Contabilitate IAS 01
A Ra!ortarea 'inanciara in econo&ii /i!erin'lationi#te A
ARIA DE APICABIITATE
Acest Standard va fi aplicat situatiilor financiare primare, inclusiv situatiilor financiare
consolidate ale oricarei intreprinderi care raporteaza in moneda unie economii
hiperinflationiste.
Intr-o economie hiperinflationista, raportarea fara retratare a rezultatelor si a pozitiei
financiare in moneda locala nu este utila. 2anii isi pierd puterea de cumparare intr-o
asemenea masura incat compararea sumelor ce rezulta din tranzactii si alte evenimente ce
au avut loc la momente diferite, chiar in timpul aceleiasi perioade contabile, induce in
eroare.
0u este vorba numai de o simpla retratare a situatiilor financiare. IAS '< inlocuieste
contabilitatea bazata pe cost istoric cu contabilitatea inflatiei.
,a functie de baza, IAS '< prote/eaza capitalul unei societati prin retratarea acestuia in
termenii !uterii curente de cu&!arare.
Standardul nu stabileste o rata absoluta de la care se considera a fi hiperinflatie, aceasta
fiind indicata de caracteristici ale mediului economic al unei tari, care includ, dar nu se
limiteaza la urmatoarele:
#a ma/oritatea populatiei prefera sa-si pastreze averea in active nemonetare sau intr-o
moneda straina relativ stabila.
#b ma/oritatea populatiei apreciaza valorile monetare in raport cu o moneda straina relativ
straina si nu cu moneda locala #preturile pot fi exprimate in acea moneda straina!
#c vanzarile si cumpararile pe credit au loc la preturi ce compenseaza pierderea asteptata a
puterii de cumparare in timpul perioadei de creditare, chiar daca aceasta este scurta!
#d ratele dobanzilor, salariile si preturile sunt legate de un indice de preturi!
#e rata cumulata a inflatiei pe trei ani consecutivi se apropie sau depaseste $99F.
Standardul se aplica situatiilor financiare ale oricarei intreprinderi de la inceputul perioadei
de raportare in care s-a identificat existenta hiperinflatiei in tara in a carei moneda se
raporteaza.
RETRATAREA SITUATIIOR FINANCIARE
Preturile variaza in timp ca rezultat al unor factori variati, specifici sau generali de natura
politica, economica sau sociala. Gactorii specifici, cum ar fi modificarea raportului dintre
cerere si oferta si schimbarile tehnologice pot cauza cresterea sau descresterea
semnificativa a preturilor individuale independent unele de celelalte. In plus, factorii
generali pot avea ca rezultat modificari ale nivelului general al preturilor si deci ale puterii
generale de cumparare a banilor.
Pagina 113
In ma/oritatea tarilor, situatiile financiare primare sunt intocmite pe baza costului istoric
fara a tine seama de schimbarile in nivelul general al preturilor sau de cresterea preturilor
specifice ale activelor detinute, exceptand cazul in care terenurile, mi/loacele fixe si
investitiile financiare pot fi reevaluate. >nele intreprinderi prezinta totusi situatii financiare
primare bazate pe costul curent, care reflecta efectele modificarilor preturilor specifice ale
activelor detinute.
Intr-o economie hiperinflationista, situatiile financiare bazate fie pe modelul costului
istoric, fie pe cel al costului curent sunt utile doar daca sunt exprimate in raport cu unitatea
de masura curenta de la data bilantului. Prezentarea informatiilor cerute de acest standard
ca o anexa a situatiilor financiare netratate nu este permisa, ba, mai mult, este descura/ata
prezentarea separata a situatiilor financiare inainte de retratare.
Situatiile financiare ale unei intreprinderi care raporteaza in moneda unei economii
hiperinflationiste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent,
trebuie exprimate in raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului. Sumele
corespondente perioadei anterioare cerute de IAS $, Prezentarea Situatiilor Ginanciare, si
orice informatii in ceea ce priveste perioadele precedente trebuie, de asemenea, formulate
in raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului'
(astigul sau pierderea din pozitia monetara neta trebuie inclus in rezultat si prezentat
separat'
SITUATIIE FINANCIARE A COST ISTORIC
Bilantul
Sumele din bilant care sunt de/a exprimate in raport cu unitatea de masura curenta la data
bilantului , sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preturilor.
-lementele monetare #disponibilitati banesti si elementele de incasat sau de platit in bani
nu sunt retratate deoarece ele sunt de/a exprimate in raport cu unitatea monetara curenta la
data bilantului.
Activele si datoriile legate prin contract de modificarea preturilor #obligatiuni si
imprumuturi care se indexeaza sunt a/ustate in concordanta cu contractul pentru a stabili
valoarea la data bilantului si se inregistreaza la aceasta valoare a/ustata in bilantul retratat.
1oate celelalte active si datorii sunt nemonetare. >nele dintre acestea sunt inregistrate la
valori curente la data bilantului #valoarea realizabila neta si valoarea de piata si nu sunt
supuse retratatarii! toate celelalte active si datorii nemonetare sunt retratate.
A,1IV- SI PASIV- .80-1A+-
Active Pasive
0umerar si depozite la banci
1itluri de trezorerie
,reante
-fecte de incasat
Imprumuturi
%atorii catre furnizori
8bligatiuni emise
,heltuieli preliminate
Pagina 114
Impozite de plata
A,1IV- SI PASIV- 0-.80-1A+-
Active Pasive
Avansuri catre furnizori
Stocuri
Investitii financiare
Imobilizari #corporale si necorporale
,apital social
+ezerve
Avansuri de la clienti
,ele mai multe elemente nemonetare sunt inregistrate la cost sau cost minus amortizare:
prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data de achizitie. ,ostul retratat sau
costul minim amortizare retratat pentru fiecare element este determinat prin aplicarea la
costul istoric si la amortizarea cumulata a variatiei unui indice general al preturilor de la
data achizitiei pana la data bilantului. Prin urmare, terenurile, mi/loacele fixe, investitiile
financiare, stocurile de materii prime si marfuri, fondul comercial, brevetele, marcile
inregistrate si activele similare sunt retratate de la data cumpararii lor prin aplicarea la
costul istoric si la amortizarea cumulata a variatiei unui indice general al preturilor de la
data achizitiei pana la data bilantului. Stocurile de produse in curs de executie,
semifabricate si produse finite sunt retratate de la data ocazinarii costurilor de achizitie si
de prelucrare.
E.e&!lul 1
Contabilitatea in'latiei #i #tocurile
.etoda de contabilizare a inflatiei depinde de categoriile de stocuri:
Stocurile unui comerciant #haine destinate vanzarii!
Stocurile unui producator #computere!
Stocurile unei societati care are productie in curs de executie pe termen lung
#constructorii de nave.
12 Stocurile unui co&erciant
Ba sfarsitul fiecarui an, inflatia care afecteaza elementele stocurilor va fi calculata si
valoarea va fi adaugata la valoarea stocului de la sfarsitul anului respectiv.
%e exemplu, daca a/ustarea la inflatie a fost de $.*99 mil. lei, inregistrarile contabile vor fi:
,+ ,astigul sau pierderea din pozitia monetara neta $.*99
%2 Stocuri $.*99
Ba sfarsitul anului urmator, se presupune ca toate elementele de stoc existente la inceputul
anului au fost vandute. Inregistrarile contabile vor fi urmatoarele:
,+ Stocuri $.*99
%2 ,astigul sau pierderea din pozitia monetara neta $.*99
Pagina 115
Calculul
.odul adecvat pentru a calcula a/ustarea la inflatie a stocurilor la sfarsitul anului consta in
identificarea datei si a pretului pentru toate elementele.
-lementul $ achizitionat la $"<"99 pentru $999um
-lementul ' achizitionat la $"$9"99 pentru $*99um
-lementul ( achizitionat la $"$$"99 pentru '999um
-lementul = achizitionat la $"$'"99 pentru '*99um
1otal Stocuri )999um
Sa presupunem ca inflatia este uniforma de-a lungul anului si se situeaza la $'9F.
$999 ? =9F : =99
$*99 ? (9F : =*9
'999 ? '9F : =99
'*99 ? $9F : '*9
1otal : $*99
.odalitatea rapida acceptabila ar consta in estimarea a/ustarii la inflatie prin calculul
varstei medii a stocurilor si tratarea acestora ca si cand toate ar fi fost achizitionate intr-o
singura zi.
In exemplul de mai sus se poate presupune ca stocurile au fost achizitionate pe data de
$"$$"99:
).999 ? '9F : $.=99
Varsta medie a stocurilor poate fi calculata in mod analitic, utilizand indicatori ca
Stocuri "Vanzari.
'. Stocurile unui !roducator
In compozitia unui produs intra un numar de parti componente si manopera.
Ba sfarsitul anului, producatorul va detine in stoc parti componente omogene, produse
partial finite si produse finite.
Stocul este contabilizat utilizand metoda GIG8.
6)emplu
>n bun este produs utilizandu-se:
$9 unitati din componenta A
Pagina 11!
'9 unitati din componenta 2
5 ore de munca #la * u.m. pe ora, rata platita din $"4"99
,heltuieli de regie de *9F din totalul costurilor pentru fiecare produs finit
,iclul de productie este de ( luni
Intrarile sunt utilizate uniform de-a lungul ciclului de productie
Vanzarile anuale si productia se ridica la $'.999 unitati
Stocuri la sfarsitul anului
,omponenta A $9.999 unitati cu un cost de (9.999 achizitionate la $"$'"99
,omponenta 2 =9.999 unitati cu un cost de =9.999 achizitionate la $"$'"99
(.999 unitati in cursul procesului de construire cu costul de $$9.999
$.999 unitati terminate la $9*.999
Inflatia este uniforma de-a lungul anului: $'9F
(ostul stocurilor
Ac:izitionari de componente
$"$$"99 =9.999 unitati din 2 la =9.999
$"9*"99 49.999 unitati din 2 la '=.999
$"$'"99 $9.999 unitati din A la (9.999
$"$$"99 $9.999 unitati din A la ').999
$"$9"99 $9.999 unitati din A la '=.999
$"9<"99 $9.999 unitati din A la '9.999
P1-D4(&I6 I5 (41S D6 6>6(4&I6
(.999 unitati definitivate in medie *9F : $.*99 unitati complete
$9.999 unitati din A la ').999
*.999 unitati din A la $'.999
(9.999 unitati din 2 la $'.999
$'.999 ore de munca la 49.999
1otal cost $$$.999
2roduse finite 81.--- unitati9
*.999 unitati din A la $'.999
*.999 unitati din A la $9.999
'9.999 unitati din 2 la 5.999
5.999 ore de munca la =9.999
1otal cost )9.999
,heltuieli de regie (*.999
Pagina 11"
1otal $9*.999
A%u#tarea la in'latie
Materii prime
,omponenta A (9.999 ? $9F : (.999
,omponenta 2 49.999 ? '9F : $'.999
1otal $*.999
Productie in curs de e)ecutie
$9.999 unitati din A la ').999 ? '9F : *.=99
*.999 unitati din A la $'.999 ? (9F : (.499
(9.999 unitati din 2 la $'.999 ? 59F : <.499
$'.999 ore de munca la 49.999 ? $*F : <.999
1otal ').499
Produse finite
*.999 unitati din A la $'.999 ? (9F (.499
*.999 unitati din A la $9.999 ? =9F =.999
'9.999 unitati din 2 la 5.999 ? 59F 4.=99
5.999 ore de munca la =9.999 ? (*F $=.999
1otal '5.999
Cheltuieli de regie 11.---
1otal ='.999
3' Stocuri de produse in curs de e)ecutie pe termen lung
%n acest caz, inflatia este atasata proiectelor individuale. !cest lucru inseamna ca inflatia
se va acumula de3a lungul unui anumit numar de ani in cadrul unui proiect.
6)emplu
,u scopul de a simplifica exemplul, consideram ca exista o singura parte componenta si
manopera necesara in acest proiect.
Proiectul va dura * ani
Proiectul a fost inceput in anul 9$
>tilizarea si achizitionarea componentelor se realizeaza in acelasi timp
,ano!era e#te adau$ata uni'or& de ) a lun$ul anului
Inflatia anuala este uniforma si se ridica la $'9F
Anul $,omponente adaugate pe 9*"9$ la $99.999
.anopera adaugata la '99.999
Pagina 11#
Anul 'componente adaugate 94"9$ la (99.999
.anopera adaugata la *99.999
Anul (componente adaugate 94"9$ la 599.999
.anopera adaugata la $.999.999
Foaia de calcul a co#turilor
,omponente An$ $99.999
.anopera An$ '99.999
,omponente inflatate An$ #$99.999 ? 59F 59.999
.anopera inflatata An$ #'99.999 ? 49F $'9.999
Sold raportat la sfarsit An$ *99.999
Inflatarea soldului de deschidere #*99.999 ? $'9F 499.999
,omponente An' (99.999
.anopera An' *99.999
,omponente inflatate An' #(99.999 ? 49F $59.999
.anopera inflatata An' #*99.999 ? 49F (99.999
Sold raportat la sfarsit An' '.(59.999
Inflatarea soldului de deschidere #'.(59.999?$'9F '.5*4.999
Componente !n( >--.---
Manopera !n( 1.---.---
,omponente inflatate An( #599.999 ? 49F =59.999
.anopera inflatata An( #$.999.999 ? 49F 499.999
Sold raportat la sfarsit An( 5.$$4.999
In prima perioada de aplicare a acestui standard, daca nu sunt disponibile inregistrarile
detaliate ale datelor de achizitie a terenurilor, mi/loacelor fixe, pentru stabilirea valorii de
baza pentru retratare va fi folosita o evaluare profesionala independenta.
%aca indicele general al preturilor nu este disponibil pentru perioadele in care retratatrea
valorii terenurilor, mi/loacelor fixe este ceruta de acest standard, este necesara utilizarea
unei estimari bazate pe fluxurile cursului de schimb al monedei de raportare fata de o
moneda straina relativ stabila.
,and valoarea recuperabila din utilizarea viitoare a elementului #inclusiv vanzarea sau o
alta forma de iesire este depasita de valoarea retratata, atunci valoarea retratata este
diminuata pana la nivelul primeia. Astfel, valorile retratate ale ternurilor si mi/loacelor
fixe, ale fondului comercial, ale brevetelor si marcilor inregistrate sunt diminuate la
valoarea recuperabila, valorile retratate ale stocurilor la valoarea neta realizabila, iar
valorile retratate ale investitiilor pe termen scurt sunt diminuate la valoarea de piata.
Pagina 11$
2ilantul si contul de profit si pierdere al unei intreprinderi in care s-a efectuat o investitie
contabilizata prin metoda punerii in echivalenta, sunt retratate in concordanta cu acest
standard pentru a determina partea investitorului din activele nete si din rezultatul
activitatii acesteia. ,and situatiile financiare retratate ale intreprinderii in care s-a efectuat
investitia sunt exprimate intr-o moneda straina , ele vor fi convertite la cursurile de
inchidere.
8 intreprindere poate dobandi active printr-un contract care ii permite sa amane plata
fara a suporta o dobanda in mod explicit. Acolo unde nu se poate determina valoarea
dobanzii, astfel de active sunt retratate de la data platii si nu de la data achizitionarii.
IAS '$, -fectele variatiei cursurilor de schimb valutar, permite unei intreprinderi sa
includa diferentele de curs valutar din imprumuturi in valoarea contabila a activelor, ca
urmare a unei devalorizari severe recente. 8 astfel de practica nu este adecvata pentru o
intreprindere care raporteaza in moneda unei economii hiperinflationiste, unde valoarea
contabila a activului este retratata de la data achizitiei.
.a inceputul primei perioade de aplicare a acestui standard, componentele capitalului
propriu, cu exceptia rezultatului reportat si a oricarui surplus din reevaluare, sunt retratate
prin aplicarea unui indice general al preturilor de la datele la care componentele au fost
aportate sau au aparut prin alte moduri. 8rice surplus din reevaluare care a aparut in
perioadele anterioare este eliminat. +ezultatul reportat retratat deriva din toate celelalte
valori ale bilantului retratat.
.a sfarsitul primei perioade si in perioadele ulterioare, toate componentele capitalului
propriu sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preturilor de la inceputul
perioadei sau de la data aportului, daca aceasta a fost ulterioara.
Contul de !ro'it #i !ierdere
Standardul cere ca toate elementele din contul de profit si pierdere sa fie exprimate in
raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului. %e aceea, toate valorile trebuie sa
fie retratate prin aplicarea variatiei indicelui general al preturilor de la datele la care
elementele de venituri si cheltuieli au fost initial inregistrate in situatiile financiare.
Ca#ti$ #au !ierdere din !ozitia &onetara neta
Intr-o perioada de inflatie, intreprinderile care detin un excedent de active monetare peste
datoriile monetare pierde putere de cumparare, iar o intreprinderile cu excedent de datorii
monetare peste activele monetare castiga putere de cumparare, in masura in care activele si
datoriile nu sunt legate de un nivel al preturilor. ,astigul sau pierderea din pozitia
monetara neta poate deriva ca diferenta rezultata din corectia activelor nemonetare,
capitalului propriu si elementelor contului de profit si pierdere si din a/ustarea activelor so
datoriilor legate de un indice. ,astigul sau pierderea poate fi estimata prin aplicarea
variatiei unui indice general al preturilor la media ponderata a diferentei intre activele si
datoriile monetare ale perioadei respective.
Pagina 12%
,astigul sau pierderea monetara neta este inclusa in rezultatul net. A/ustarea activelor si
datoriilor respective legate prin contract de variatia preturilor se compenseaza cu castigul
sau pierderea din pozitia monetara neta. Ba fel sunt tratate si veniturile si chletuielile din
dobanzi si diferentele de curs valutar aferente fondurilor investite sau imprumutate.
SITUATIIE FINANCIARE A COST CURENT
Bilantul
-lementele inregistrate la costul current nu sunt retratate ele fiind de/a exprimate in raport
cu unitatea de masura curenta la data bilantului.
Contul de !ro'it #i !ierdere
,ostul vanzarilor si amortizarea sunt inregistrate la cursuri curente din momentul
consumului! vanzarile si alte cheltuieli sunt inregistrate la valorile lor de la data la care au
avut loc. %e aceea toate valorile trebuie sa fie retratate in unitatea de masura curenta la data
bilantului, utilizand un indice general al preturilor.
Ca#ti$ #au !ierdere din !ozitia &onetara neta
,ontul de profit si pierdere la costul curent poate totusi sa includa de/a o a/ustare ce
reflecta efectele variatiei preturilor asupra elementelor monetare. 8 astfel de a/ustare face
parte din castigul sau pierderea din pozitia monetara neta.
I&!ozit !e !ro'it
+etratarea situatiilor financiare, in concordanta cu acest standard poate da nastere la
diferente intre rezultatul impozabil si rezultatul contabil. Aceste diferente sunt contabilizate
in concordanta cu IAS $', ,ontabilitatea impozitului pe profit.
Situatia 'lu.urilor de nu&erar
Standardul cere ca toate elementele din situatiile fluxurilor de numerar sa fie exprimate in
raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului.
Situatiile 'inanciare con#olidate
8 societate mama care raporteaza in moneda unei economii hiperinflationiste poate avea
filiale care raporteaza in monedele unor economii hiperinflationiste. Situatiile financiare
ale oricarei astfel de filiale trebuie sa fie retratate prin aplicarea unui indice general al
preturilor din tara in a carei moneda se raporteaza inainte de a fi incluse situatiile financiare
consolidate emise de societatea mama.
%aca se consolideaza situatiile financiare cu date diferite de raportare, toate elementele
monetare sau nemonetare, trebuie sa fie retratate in raport cu unitatea de masura curenta la
data intocmirii situatiilor financiare consolidate.
Ale$erea #i 'olo#irea indicelui $eneral al !returilor
Pagina 121
+etratarea situatiilor financiare cere folosirea unui indice general al preturilor care sa
reflecte modificarile puterii generale de cumparare. -ste de preferat ca toate intreprinderile
care raporteaza in moneda aceleiasi economii sa foloseasca acelasi indice.
Econo&iile care inceteaza #a &ai 'ie /i!erin'lationi#te
Atunci cand o economie inceteaza sa fie :iperinflationista si o intreprindere intrerupe
intocmirea si prezentarea situatiilor financiare proprii in concordanta cu acest
Standard trebuie sa trateze valorile e)primate in raport cu unitatea de masura curenta
la sfarsitul perioadei de raportare anterioare ca baza pentru valorile contabile ale
situatiilor financiare ulterioare'
PRE;ENTAREA INFOR,ATIIOR
>rmatoarele informatii trebuie prezentate:
#a faptul ca situatiile financiare si sumele corespondente ale perioadelor
anterioare au fost retratate cu modificarea puterii generale de cumparare a monedei
de raportare si, in consecinta, sunt exprimate in raport cu unitatea de masura curenta
la data bilantului!
#b daca situatiile financiare sunt bazate pe modelul costului istoric sau pe cel al
costului curent! si
#c identitatea, nivelul indicelui preturilor la data bilantului, precum si variatia
acestui indice in timpul perioadei curente si anterioare de raportare.
Pagina 122
Standardul International de Contabilitate 97:
=DEPRECIEREA ACTI-EOR
INFOR,ATII CU CARACTER DENERA
Prezentarile asupra SI, $4 si SI, (5 au avut ca obiect modalitatile de recunoastere si de
evaluare a imobilizarilor necorporale si corporale. Pentru ma/oritatea activelor, odata ce au
fost recunoscute, scaderea valorii lor in timp prin utilizarea in cadrul entitatii este
compensata din cheltuielile anuale cu amortizarea. In plus, unele active, precum
proprietatile, pot fi reevaluate in mod regulat atunci valoarea lor a crescut, astfel incat sa se
asigure faptul ca in conturi este reflectata valoarea lor curenta.
,u toate acestea, pot exista situatii in care influente externe sau modificari in metodele de
productie din cadrul entitatii duc la scaderea valorii unui activ mult mai mult decat este
recunoscut in cheltuielile anuale cu amortizarea. In acest caz, se spune ca activul este
depreciat.
Standardul se refera si la conditiile care trebuie sa existe inainte ca o pierdere din
depreciere recunoscuta in anii trecuti sa poata fi reluata. In orice caz, deoarece acesta va fi
primul an de aplicare a standardului, prezentarea nu ia in considerare reluarile, caci e putin
probabil ca entitatile sa aiba constituite provizioane in acest scop in situatiile financiare.
Pierderile din depreciere recunoscute sau reluate trebuie sa fie tratate in conformitate cu
cerintele din SI, (4 si nu conform tratamentului contabil de baza sau tratamentului
contabil alternativ permis pentru alte modificari ale politicilor contabile ca, de exemplu,
cele prezentate in SI, 5.
Spre deosebire de alte standarde, la prima adoptare, SI, (4 trebuie aplicat doar !ro#!ecti".
Standardul intra in vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor contabile cu
incepere de la $ iulie $<<<.
ARIA DE APICABIITATE
SI, (4 trateaza contabilitatea si prezentarile de informatii necesare in cazul in care activele
sunt depreciate. SI, (4 nu acopera deprecierea stocurilor, ale activelor rezultate din
beneficii ale anga/atilor, a creantelor privind impozitul amanat sau deprecierea celor mai
multe din activele financiare, a caror recunoastere si evaluare este tratata in alte standarde.
Se aplica activelor ce sunt inregistrate la valoarea reevaluata #/usta pe baza SI,, cum este
tratamentul contabil alternativ permis.
Pagina 123
DEFINITII
0aloare recuperabila este maximul dintre pretul net de vanzare al unui activ si valoarea lui
de utilizare
0aloarea de utilizare este valoarea prezenta a fluxurilor viitoare de numerar estimat, ce se
asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din vanzarea lui la sfarsitul
perioadei sale de viata utila.
2retul net de vanzare este valoarea ce se poate obtine din vanzarea unui activ de bunavoie,
intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este
determinat obiectiv.
Costurile aferente iesirii sunt costurile suplimentare atribuibile direct vanzarii unui activ,
excluzand costurile de finantare si cheltuielile cu impozitul pe profit.
6 pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabila a unui activ depaseste
valoarea sa recuperabila.
0aloarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea
oricarei deprecieri #amortizari acumulate si, in plus, a oricaror pierderi cumulate din
depreciere.
#eprecierea 8amortizarea9 este alocarea sistematica a valorii depreciabile a unui activ de-a
lungul perioadei sale de viata utila.
0aloarea depreciabila este costul unui activ sau orice alta valoare substituita acestuia din
situatiile financiare, mai putin valoare lui reziduala.
0iata utila este fie:
#a Perioada de timp in cursul careia un activ se asteapta sa fie utilizat de catre
intreprindere! sau
#b 0umarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare ce se asteapta a fi obtinute
de catre intreprindere din utilizarea activului.
6 unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care
genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari are sunt in mare masura
independente de intrarile de numerar generate de alte active sau grupe de active.
!ctivele corporatiilor sunt acele active, altele decat fondul comercial, care contribuie la
fluxurile viitoare de numerar atat pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii,
cat si pentru alte unitati generatoare de numerar.
RECUNOASTEREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE
Standardul cere efectuarea unei revizuiri oricand exista un indiciu ca valoarea contabila
#valoarea neta inregistrata in contabilitate a unui activ poate sa fi scazut sub valoarea
recuperabila, adica valoarea care ar trebui recuperata prin folosirea sau vanzarea activului.
In acest caz, valoarea contabila a activului este redusa la valoarea recuperabila. Aceasta
reducere este recunoscuta ca o pierdere din depreciere.
Pagina 124
%ndicii pentru a stabili daca un activ poate fi depreciat
Ba fiecare data a bilantului, o entitate trebuie sa evalueze daca exista vreun indiciu ca
deprecierea a avut loc.
>nde nu exista astfel de indicii, atunci nici o alta cerinta din SI, (4 nu mai trebuie
aplicata.
,u toate acestea, acolo unde exista un indiciu ca a avut loc o depreciere, entitatea trebuie
sa estimeze valoarea recuperabila a activului. Paragraful < din standard ofera detalii despre
principiile pe care entitatea trebuie sa le ia in considerare cand stabileste daca a avut loc
sau nu o depreciere, dintre care unele sunt aduse in discutie mai /os:
Surse eterne de informatii
o scadere semnificativa a valorii de piata a activului. Adica valoarea sa a scazut
considerabil, mai mult decat era estimat datorita utilizarii normale!
modificari semnificative cu efect negativ asupra entitatii, survenite in mediul
tehnologic, economic, legislativ si de piata in care societatea opereaza!
valoarea contabila a activelor nete ale entitatii este mai mare decat capitalizarea ei pe
piata.
Surse interne de informatii
disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura morala sau distrugerea fizica!
informatii extrase din rapoartele interne ca performanta economica a activului este, sau
va fi, mai slaba decat se estima, de exemplu, informatii despre fluxul de numerar
generat de activul respectiv.
E-AUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE
8 depreciere are loc atunci cand valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea lui
recuperabila.
Valoarea recuperabila a activului este data de maximul dintre urmatoarele valori:
pretul net de vanzare al activului! si
valoarea de utilizare.
0u va fi intotdeauna necesar sa se calculeze ambele cifre de mai sus. Atunci cand una
dintre ele pare a fi mai mare decat valoarea contabila, atunci activul nu e depreciat, si prin
urmare nu e nevoie sa se calculeze o alta cifra.
Pagina 125
2retul net de vanzare
Aceasta este valoarea primita din vanzarea unui activ intr-o tranzactie cu pret determinat
obiectiv, dupa deducerea oricaror costuri suplimentare directe aferente cedarii. Astfel de
costuri pot include costurile /uridice si costurile de deplasare a activului.
,el mai bun exemplu pentru costul net de vanzare al unui activ este pretul obtinut intr-o
tranzactie incheiata. In situatia in care acest pret nu este disponibil, atunci trebuie folosit
pretul curent oferit prin licitatie. In situatia in care nici acesta nu este disponibil, pentru
estimarea pretului net de vanzare trebuie folosit pretul celei mai recente tranzactii similare,
ceea ce demonstreaza ca nu s-au inregistrat modificari semnificative ale circumstantelor
economice intre data tranzactiei si data la care este realizata estimarea.
-vident, pot aparea probleme in calcularea acestei cifre in cazul in care activul nu este
tranzactionat pe o piata activa. In acest caz, administratorii trebuie sa-si bazeze estimarea
pe cele mai bune informatii disponibile cu privire la valoarea pe care entitatea ar putea-o
obtine intr-o tranzactie desfasurata de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza si
in conditii normale de concurenta, la data bilantului. 1ranzactiile recente pentru active
similare din cadrul aceluiasi sector de activitate pot furniza astfel de informatii. >nde nu
sunt disponibile astfel de informatii, atunci valoarea recuperabila a activului trebuie
considerata a fi valoarea sa de utilizare.
0aloarea de utilizare
Aceasta este valoarea actualizata fluxurilor viitoare de numerar estimate ce se asteapta sa
fie generate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea lui la sfarsitul duratei de
viata utila, intr-o tranzactie in care pretul este determinat in mod obiectiv, dupa deducerea
costurilor de cedare estimate. In practica, aceasta poate fi o cifra mult mai greu de calculat
si, prin urmare, acolo unde nu exista indicii ca valoarea de utilizare a unui activ depaseste
semnificativ costul lui net de vanzare, atunci valoarea recuperabila a activului poate fi
considerata ca fiind costul sau net de vanzare.
+ata de actualizare aplicata fluxurilor de numerar viitoare estimate trebuie sa reflecte
evaluarea pe piata curenta a valorii in timp a banilor si riscurile specifice aferente activului.
Prezentarile asupra SI, $) si SI, () aduc in discutie in detaliu calcularea ratei de
actualizare.
Intreprinderea poate tine seama de urmatoarele rate:
#a .edia ponderata a costului de capital pentru intreprindere
#b +ata de imprumut suplimentara a intreprinderii
#c Alte rate de imprumut
Aceste rate sunt a/ustate:
#d Pentru riscurile specifice
Pagina 12!
#e Pentru a exclude riscuri care nu sunt relevante
Proiectiile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie sa se bazeze pe ipoteze
rezonabile si admisibile ce reprezinta cea mai buna estimare a conducerii in privinta
conditiilor viitoare ce vor afecta activul. Proiectiile trebuie sa se bazeze pe ultimele
prognoze si previziuni financiare si trebuie sa acopere o perioada de maxim cinci ani,
exceptand cazul in care este /ustificata o perioada mai lunga.
(omponente ale flu)urilor de numerar viitoare estimate
proiectii ale intrarilor de numerar din utilizarea continua a activului
proiectii ale iesirilor de numerar necesare pentru a genera intrari de numerar din
utilizarea continua a activului, unde astfel de iesiri de numerar pot fi direct atribuite sau
alocate activului pe o baza rezonabila si consecventa! si
fluxuri nete de numerar, daca exista, de primit sau datorate aferente cedarii activului la
sfarsitul duratei lui de viata utila.
Gluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat in stare curenta! prin
urmare nu trebuie sa includa fluxurile viitoare de numerar estimate ce se asteapta a fi
generate de:
o restructurare viitoare in care societatea nu e inca anga/ata #SI, () ofera instructiuni
pentru aceste situatii! sau
cheltuieli viitoare de capital care vor imbunatati sau mari performantele activului fata
de standardul de performanta initial evaluat.
,lu)uri viitoare de numerar in valuta
Sunt estimate in valuta in care vor fi generate si apoi deduse, utilizand o rata de actualizare
adecvata acelei valute, folosind rata de schimb valutar disponibila la data bilantului ca rata
de inchidere.
#eprecierea activelor inregistrate la cost
Pierderea din depreciere trebuie recunoscuta imediat in contul de profit si pierdere.
E.e&!lul nr2 1 *!ri"ind #tabilirea !ierderii din de!reciere !entru acti"ele inre$i#trate
la co#t+:
8 entitate a achizitionat un activ in urma cu doi ani. Ba acea data, activul era revolutionar
si a fost deosebit de util in procesul de productie al entitatii. Activul este inregistrat la cost
minus amortizarea cumulata si valoarea lui contabila la ($ decembrie $<<< este de $.999
um. In ianuarie '999, este lansat pe piata un alt produs care este mai bun decat cel anterior,
ceea ce face ca primul activ in discutie sa fie considerat uzat