Conceptul de management accounting (contabilitate managerial) a fost promovat
pentru a marca o opoziie ntre abordarea care susine c oamenii utilizeaz cifrele i care caut s influeneze comportamentul decidenilor i cea care nu se ocup dect de cifre, de mecanic, care are ca unic obiectiv s descopere costul produselor industriale !entru management accounting " contabilitatea costurilor, criteriul este fiabilitate presupus de costuri #deea trebuie afirmat cu convingere$ contabilitatea de gestiune nu este o simpl te%nic de calcul care se aplic obiectelor, ci un mi&loc de orientare a comportamentului persoanelor Contabilitatea de gestiune furnizeaz o informaie pe a crei pertinen i fiabilitate se fundamenteaz calitatea acesteia 'ceast informaie este pertinent dac este adaptat deciziei i este fiabil dac colecteaz toate datele utile i le modeleaz fidel (tilitatea contabilitii de gestiune se regsete, pe de o parte, n supleea n utilizarea informaiilor, iar pe de alt parte, ntr)o autonomie aproape total n raport cu legislaia, mai ales legislaia fiscal, autonomie care favorizeaz principiul viziunii economice asupra viziunii &uridice 'ceste caracteristici rspund e*igenelor misiunilor pe care trebuie s le ndeplineasc contabilitatea de gestiune +ecizia managerial trebuie s se spri&ine pe costuri pertinente (costuri care permit luarea celor mai bune msuri pentru gestiunea ntreprinderii), recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care nregistreaz i costurile ascunse sau de oportunitate, costurile sociale i costurile e*terne +eoarece deciziile vizeaz activiti viitoare, managementul solicit n acest sens informaii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse n sistemul de colectare a datelor contabilitii ,n acest conte*t, avnd n vedere procesul de comunicare a informa iilor de specialitate pe a*a cadru didactic)student prin intermediul e*punerilor sub form de prelegeri, att teoretice ct i aplicative de ctre cadrul didactic la seminar, dar i prin participarea activ i direct a studen ilor la e*punerea i solu ionarea aplica iilor, proiectelor i studiilor de caz propuse, ne propunem o implicare participativ i direct a studen ilor n realizarea acestora, stimularea modalit ilor de lucru n ec%ip, ct i posibilitatea aplicrii cuno tin elor dobndite, n practic 1 CURS 1 CAPITOLUL.I. DELIMITRI TEORETICO-CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE/MANAGERIAL Obiectivele cait!l"l"i# ,n cadrul acestui capitol, vom aborda problematica deciziilor prin prisma informa iilor furnizate de contablitatea managerial i utilitatea acestor informa ii pentru manageri 1.1. C!$tabilitatea %a$a&e'ial(# &e$e)( i ev!l" ie 1.1.1. C!$tabilitatea *e &e+ti"$e/%a$&e'ial( ,$ la$ i$te'$a i!$al ,n cele ce urmeaz, vom face un scurt recurs la istorie n ceea ce prive te contabilitatea de gestiune-managerial O parte a cercettorilor mprt esc opinia conform creia contabilitatea de gestiuneeste una din multiplele consecin e ale revolu iei industriale. Pornind de la cercetarea arhivelor ntreprinderilor, studii mai recente au ncercat s demonstreze existen a anterioar a unei contabilit i de gestiune i a unor tehnici de control al costurilor destul de bine puse la punct. spectele pe care le vom puncta n continuare vizeaz dou axe! cea interna ional " bazat pe documentri la nivelul arhivelor ntreprinderilor, al cror rezultat este prezentat n literatura de specialitate i axa na ional " bazat n exclusivitate pe cercetarea literaturii de specialitate 1 . #n lucrrile de specialitate, s$a remarcat faptul c exista o contabilitate a costurilor n %giptul ntic n anul &''' .(., pentru a determina impozite echitabile aplicate recoltelor. )mportan a cunoa terii costurilor a fost sesizat i de familia de *edici care de inea o ntreprindere productoare de textile. P.+arner ,1-./0 i *. 1hatfield ,1-/10 prezint mecanismul utilizat, nc din anul 1.&1 pentru reflectarea procesului de produc ie. stfel, cu mai mult de 2umtate de secol nainte de popularizarea partidei duble de ctre 3uca Paciolo, erau efectuate nregistrri separate pentru fiecare element de cost implicat n procesul de produc ie. #n acest sens, este utilizat un cont numit .tofa produs i vndut pentru fiecare tip de stof. 4umele trecute n debit reprezentau valoarea l5nii achizi ionate, valoarea vopselelor utilizate i valoarea altor pl i fcute n vederea prelucrrii ,salarii, combustibili, ma ini de esut, etc0. P.+arner ,1-./0 este de prere c primul pas semnificativ n domeniul contabilit ii costurilor a fost fcut n nglia, n timpul domniei lui (enr6 al 7))$lea ,1.89$19'-0, atunci c5nd un numr mare de productori de stofe, refractari la restric iile impuse de breasla din care fceau parte, s$au mutat de la ora e la sate, form5nd comunit i industriale i ncerc5nd s$ i distribuie produsele pe alte canale dec5t cele impuse de breasla respectiv. :ac ini ial problema costurilor nu era un aspect foarte important, noua situa ie a generat cre terea concuren ei, at5t fa de breasla respectiv, c5t i ntre productori. ;n alt exemplu relevant n ceea ce prive te eviden ierea elementelor de cost este prezentat de +arner i 1hatfield i vizeaz modul n care o familie important din %uropa 1entral, familia <ugger de inea n anul 19// informa ii despre costurile nregistrate la una din minele de inute. 1osturile materiale i salariale erau reflectate ntr$un cont numit /in i topitorie, iar cheltuielile de transport i alte cheltuieli erau eviden iate separate. =otu i, nu exist dovezi c aceste conturi erau utilizate pentru determinarea unui cost de produc ie sau a unui cost primar. =ot din secolul >7) exist informa ii furnizate de aceea i autori cu privire la un atelier de tiprit de inut de 1hristopher Plantin. cesta utiliza c5te un cont separat pentru fiecare carte primit n vederea publicrii. #n debitul contului respectiv erau recunoscute 1 P5n n momentul de fa , n cazul ?om5niei, nu au fost ntreprinse cercetri la nivelul arhivelor ntreprinderilor ale cror rezultate s fie publicate @ elemente precum! h5rtia utilizat, salariile pltite i alte costuri aferente tipririi. #n momentul furnizrii cr ii, avea loc un transfer al valorii cr ii respective din contul unde fusese recunoscut ini ial ntr$un cont numit 1r i de inute n stoc. ;n alt exemplu privind ncercrile de reflectare c5t mai exact a costurilor de produc ie este prezentat de Prieto$*oreno i * Aegona ,@''10 care, pornind de la studiul arhivelor ntreprinderii 0%e 1o2al 0e*tile 3actor2 of 4zcara2 din perioada 1/B'$18'', constat c nu exist explica ii cu privire la tehnicile de calcul a costurilor utilizate, ci doar informa ii cu privire la elementele incluse n cost ,costul l5nii, al materialelor auxiliare i al salariilor directe aferente fiecrei opera ii0. Coutatea consta n faptul c erau luate n calcul i cheltuielile indirecte ,n sensul c fiecrui produs i era alocat o frac iune din valoarea cheltuielilor administrative i de desfacere0, pe l5ng elementele prezentate anterior. =ot n acest caz se constat ntocmirea unui buget n vederea contractrii unui mprumut de la 1oroana 4paniei pentru ca ntreprinderea s$ i poat continua activitatea. =otu i, informa iile prezentate anterior relative la costurile nregistrate de diverse entit i erau primare, ntr$o form mai mult sau mai pu in brut. =h Dohnson ,n 1-810 apreciaz c prima form modern de organizare a unei ntreprinderi care a necesitat informa ii contabile interne n vederea lurii deciziilor i exercitrii controlului a fost nregistrat n 2urul anului 18'' n cazul ntreprinderilor de textile din nglia i 4; al cror proces tehnologic fusese mecanizat. #n cazul acestor ntreprinderi, au nceput s fie utilizate conturi de costuri pentru a stabili costurile salariale directe i costurile indirecte necesare transformrii materiilor prime n produse finite. ;n alt exemplu, indic utilizarea unui sistem de calcul al costurilor i n domeniul cilor ferate, stfel, este semnalat calculul pentru prima data a costului pentru o ton pe parcursul unei mile, indicator ce lua n calcul at5t cheltuielile de ntre inere, c5t i pe cele indirecte. :e i mecanismul de determinare a costurilor nu a fost n exclusivitate un fenomen made n ;4, ntreprinderile din aceast ar au constituit laboratoare n care au fost concepute iEsau puse la punct numeroase metode de calcul a costului de produc ie. stfel, 1arnegie, :u Pont, ?ocFefeller i al ii au utilizat tehnici de contabilitate a costurilor pentru a avea controlul asupra holding$urilor de inute. ;n pas important n evolu ia contabilit ii costurilor l reprezint cazul ntreprinderii lui 1arnegie, v5ndut ulterior lui *organ. 4istemul contabil utilizat n cadrul acestei ntreprinderi era bazat pe utilizarea informa iilor privind costurile. stfel, pentru fiecare department era ntocmit lunar un raport al costurilor, bazat n principal pe costurile primare. 1azul 1arnegie este reprezentativ pentru gestiunea unei ntreprinderi n func ie de costuri. ;n pas nainte n perfec ionarea contabilit ii costurilor a avut loc dup anul 188', ca urmare a introducerii mangementului tiin ific. Principalul aspect era reprezentat de faptul c inginerii au studiat i determinat n mod tiin ific standarde pentru cantitatea de materiale i timpul de lucru necesare ob inerii unei unit i de produs finit. stfel, costul standard a devenit o modalitate semnificativ de msurare a eficien ei. ;n nume important este cel al lui <redericF =a6lor, care s$a concentrat asupra identificrii celor mai bune ci de utilizare a for ei de munc i a utila2elor, n vederea minimizrii costurilor. Practica a precedat teoria cu un decala2 n timp diferit de la o ar la alta. stfel, se pare c n <ran a au aprut primele cr i de contabiliate de gestiune naintea *arii Aritanii, unde *.CiFitin ,1--@0 plaseaz primul manual n 1889. ;n alt aspect cu caracter de noutate, semnalat de cercettorii din domeniul istoriei contabilit ii este utilizarea unor rapoarte zilnice cu privire la consumul de materiale n vederea ntocmirii nregistrrilor contabile lunare pentru ntreaga activitate a ntreprinderii. #ntocmirea unor bugete flexibile este considerat o inven ie a contabililor de la +eneral *otors. Procesul planificrii flexibile presupune compararea valorilor efective cu cele bugetate at5t pentru produse c5t i pentru v5nzri. 1alcula ia costurilor avea la baz delimitarea costurilor fixe i variabile, de i valoarea costurilor fixe era dificil de estimat. & <c5nd o apreciere de ansamblu asupra mecanismelor contabilit ii manageriale, Dohnson i Gaplan ,1-8/0 apreciaz c pn n anul 5678, ntreprinderile industriale din 'merica au dezvoltat practic fiecare procedeu de contabilitate managerial cunoscut astzi. ;n caz aparte privind contabilitatea costurilor este reprezentat de +ermania. ici, ideile americane n materie de calcul al costurilor nu au avut impact n propor ie de 1''H, contabilitatea costurilor fiind organizat dup o metod original, :up cel de$al doilea ?zboi *ondial, un cercettor german, Plaut, a dezvoltat o nou metod de contabilitate a costurilor numit 9renzplan:ostenrec%nung (9!;) " Contabilitatea i planificarea costurilor analitice n mod fle*ibil *etoda este aplicat i n prezent n ntreprinderi din +ermania i ustria @ . 1.1.-. Ree'e 'ivi$* aa'i ia i ev!l" ia c!$tabilit( ii %a$&e'iale ,$ R!%.$ia #n ?om5nia, literatura contabil a aprut n anul 18&/, odat cu !ravila comercial , a lui %.).Cechifor ,o traducere din limba german0.P5n n secolul >>, scrierile contabile se rezum doar la prezentarea unor tehnici de contabilizare a tranzac iilor, nefiind descrise i aspecte privind calculul costurilor. Profesorul %vian ,1-./0 opina c prima oper tiin ific rom5neasc asupra costurilor industriale a fost cea a doctorandului su ). =ar ia Costurile industirale i calcula ia lor ,1-.'0. 1ercetrile ntreprinse cu privire la literatura contabil a vremii, au relevat faptul c nu sunt foarte multe materiale scrise care s trateze n mod explicit subiectul calcula iei costurilor. #n afar de lucrarea amintit anterior, au existat at5t lucrri centrate pe aspecte legate de calculul costurilor ,prof.%vian " 1ontabilitatea industrial0 i lucrri ce tratau acest aspect n mod colateral ,:.Aorcea " Contabilitatea industrial i planul de conturi , *. *ihilescu " +espre contabilitatea fabricilor de %rtie, 1.Purcrete " 'mortizrile contabile i amortizrile de calcula ie , etc0. v5nd n vedere fluxul de idei existent la acea vreme n %uropa, situa ia existent la nivel interna ional s$a reflectat i n laboratoarele cercetrii contabile din ?om5nia, at5t la nivel teoretic, c5t i practic. #n acest sens, un merit deosebit n domeniul prezentrii calculului costurilor industriale i al modalit ii de elaborare a bugetelor i revine profesorului %vian, prin lucrarea Contabilitatea industrial ,1-./0, n cadrul creia este realizat o radiografie a procedeelor de repartizare a cheltuielilor ,procedeul diviziunii simple, metoda prin diviziune cu a2utorul cifrelor de echivalen , metoda de repartizare cu a2utorul sec iilor i sectoarelor de costuri, procedeul suplimentrii, este prezentat sistemul dublei nregistrri n conturi precum i algoritmul ntocmirii bugetelor ,bugetul v5nzrilor, bugetul produc iei, bugetul de aprovizionare, bugetul costurilor, bugetul financiar, bugetul general al ntreprinderii0. #n cadrul ncercrilor de normalizare a contabilit ii, existente n prima 2umtate a secolului >>, s$a ridicat i problema particularizrii contabilit ii n func ie de ramurile de activitate economic. :in punctual de vedere al calcula iei costurilor, ramura care a ridicat cele mai semnificative probleme este industrial. %xista opinia conform creia aceasta se subdivide n dou ramuri principale & ! contabilitatea central i contabilitatea exploatrii. :e i n literatura contabil existent n acea perioad remarcm delimitarea la nivel formal a dou contabilit i, n fapt nu exist un sistem contabil dualist, ci unul monist. ;n alt aspect semnalat n literature vremii este de natur conceptual! distinc ia fcut ntre no iunea de cheltuial ,numit de prof.%vian consuma iune 0 i cea de cost. ?emarcm faptul c n prima 2umtate a secolului >>, exista i n ?om5nia at5t la nivel teoretic c5t i practic delimitarea calcula iei costurilor n antecalcul i postcalcul! o mpr ire general a calcula iei costurilor din punct de vedere al timpului cnd se face, adoptat demul de doctrin i practic este antecalcula ia i postcalcula ia " :. Aorcea @ 1araiani 1., :umitrana *. I colectiv " Contabilitate de gestiune < Control de gestiune, edi ia a ))$a, %ditura )nfo*ega, Aucure ti, @''8, pp.1'$1. & v5nd n vedere c n acea perioad elementele de noutate reprezentau, de regul, traduceri i adaptri ale unor lucrri provenite pe filiera german, pentru acelea i no iuni existau traduceri diferite. stfel, contabilitatea central era numit i comercial sau financiar, iar contabilitatea exploatrii era numit alternativ contabilitate industrial. . ,1-.&0. :iferen ele dintre estimrile realizate prin intermediul antecalcula iei i costurile efective stabilite n urma postcalculului se nregistrau n conturile de diferen e. #n perioada 1-.-$1-8- asistm la o nou modalitate de organizare economic, prefer5ndu$se traducerea direct a lucrrilor unor autori sovietici n detrimentul celor autohtone. ;n element de particularitate pentru aceast perioad, l reprezint faptul c n domeniul calcula iei costurilor se opera cu conceptul de cost complet. lgoritmul de calcul al costurilor era n str5ns legtur cu contabilizarea acestora. ;n comentariul legat de sistemul de calcula ie a costurilor utilizat n toate rile fost comuniste, i implicit n ?om5nia, este fcut de speciali tii ru i 4oFolov i Govalev ,1--90! n contabilitatea sovietic nu se fcea nici o distinc ie ntre costul produsului i costul perioadei 0oate costurile, att cele ale produselor ct i cele ale perioadei, sunt incluse n costul de produc ie n loc s se recunoasc costurile perioadei (c%eltuieli generale i administrative) direct ca o c%eltuial n mod similar c%eltuielilor de desfacere, n contul de profit i pierdere :e i tiparul a fost cel sovietic, totu i, n cadrul literaturii contabile au existat propuneri privind utilizarea unor metode noi . , existente n rile industrializate. *etodele moderne de tip par ial, au nceput s fie popularizate n literature de specialitate la sf5r itul anilor B', ini ial sub forma recenziei unei cr i 9 , ulterior n cadrul unor articole destinate acestui subiect ,de exemplu, eviden a i calcula ia cheltuielilor de produc ie dup metoda =(*, principiile calcula iei pre ului de cost potrivit metodei costurilor standard, calcula ia costurilor dup metoda +eorges Perrin, calcula ia costurilor dup metoda costurilor directe " :irect$1osting0. 4pre sf5r itul acestei perioade, necesitatea organizrii ca func ie autonom a unei contabilit i de gestiune interne este pus n discu ie n cadrul unui articol publicat de profesorul *.?istea n ?evista de 1ontabilitate ,nr.1@E1-880. #n cadrul acestui articol, se exprim opinia conform criea contabilitatea nu se mai poate limita la calcula ia costurilor i determinarea rezultatelor numai prin prisma purttorilor de valoare fiind necesar o structur informa ional contabil distinctdenumit de noi contabilitate de gestiune intern, a crei problem central este calcularea costurilor i stabilirea rezultatelor produc iei n cadrul creia instrumentele caracteristice.sunt! calcula ia costurilor, bugetele interne i controlul financiar preventiv. ;n pas semnificativ n perioda de dup 1-8- l$a reprezentat 3egea contabilit ii nr.8@E1--1. :in punct de vedere al contabilit ii de gestiune, acest aspect nu era reglementat, n sensul c modalitatea de organizare a acesteia rm5nea la latitudinea fiecrei ntreprinderi. #n prezent, apari ia O*<P nr.&'99E@''- are drept efect trecerea ntr$un con de umbr a conceptului de cost complet. #n cadrul paragrafului 9@ ,@0 este prezentat algoritmul de determinare a costurilor! costul de produc ie al unui bun cuprinde costul de ac%izi ie a materiilor prime i materialelor consumabile i c%eltuielile de produc ie direct atribuibile bunului=costul de produc ie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de produc ie al imobilizrilor cuprind c%eltuielile directe aferente produc iei i anume$ materiale directe, energia consumat n scopuri te%nologice, manoper direct i alte c%eltuieli directe de produc ie, costul proiectrii produselor, precum i cota c%eltuielilor indirecte de produc ie alocat n mod ra ional ca fiind legat de fabrica ia acestora 1u privire la metodele de calcul a costurilor utilizate n prezent de ntreprinderile din ?om5nia, vom face referiri n capitolele urmtoare. . Coutatea acestei metode este relativ! de i problemele privind direct$costingul au fost promovate de tiin a ntreprinderii nc nainte de cel de$al doilea rzboi mondial, se poate afirma c aceast metod este ntr$o mare msur produsul evolu iei determinate dup anul 1-.9, de orientarea noilor coli de economi ti de ntreprindere care au pus n centrul activit ii lor studiul costurilor i al veniturilor ntreprinderii, $ ?evista %viden a 1ontabil ,nr./E1-B-0. 9 +erard de Aodt " +irect)costing i programarea economic a ntreprinderilor cu produse multiple, Paris 9 P?ivind retrospectiv, putem remarca faptul c, n ceea ce prive te calcula ia costurilor, cele mai multe din informa iile existente n trecut, se regsesc i n prezent n cadrul cursurilor universitare. O diferen ma2or o reprezint modul n care sunt organizate circuitele de nregistrare n contabilitate, av5nd n vedere existen a n perioada actual a unui sistem de contabilitate dualist. 1.-. C!$tabiliatea %a$a&e'ial( / c!%!$e$t( a +i+te%"l"i i$0!'%a i!$al ec!$!%ic 4istemul contabil rom5nesc a dob5ndit valenJe noi ca urmare a adaptrii n economia noastr a principiilor liberalismului economic. *odificarea structurii proprietJii, reorganizarea entitJilor rom5neKti pe baze comerciale, formarea pieJei financiare, apariJia unor noi utilizatori care doresc informaJii care s le permit evaluarea vulnerabilitJii Ki profitabilitJii entitJilor, constituie numai c5Jiva dintre factorii care au determinat reforma sistemului contabil n ?om5nia. 1ontabilitatea trebuie nJeleas ca fiind un sistem de informare care permite producerea Ki difuzarea de informaJii n vederea lurii deciziilor. stfel, contabilitatea poate fi considerat, pe drept cuv5nt, cea mai important component a sistemului informaional, din urmtoarele considerente! a0 marea ma2oritate a deciziilor la nivelul entitJilor sunt furnizate de contabilitateL b0 permite managerilor, pe baza informaJiilor, s aib o imagine asupra ntregii entitJiL c0 face legtura cu celelalte componente ale sistemului informaJional al entitJii ,marFeting, producJie, personal etc.0. ;na din trsturile ce caracterizeaz entitatea modern este acapararea Ki distanJarea activitJii de management de procesul de execuJie. cest fenomen a fost generat de complexitatea cresc5nd a elementelor conduse, de amploarea Ki dinamica proceselor economice at5t din sfera producJiei c5t Ki din alte domenii de activitate producJie. :e aici decurge necesitatea unei activitJi specifice de informare, care s fac legtura ntre procesul de conducere Ki cel de execuJie. #n condiJiile activitJii moderne, informaJia devine nu numai Mmaterie prim, indispensabil managementului, ci constituie n acelaKi timp Mfirul de legtur ntre cele dou procese. Cumai cu a2utorul informaJiei, decidentul poate Jine sub observaJie permanent desfKurarea proceselor economice pe ansamblul entitJii, pe fiecare sfer de activitate Ki totodat, poate s acJioneze activ asupra lor. 1hiar dac toJi utilizatorii de informaJii, au evident, nevoie de informaJii, nu toJi au nevoie de aceleaKi informaJii. :in perspectiva studiului de faJ, dintre potenJialii utilizatori ai informaJiilor despre entitate ,statul, managerii, acJionarii, salariaJii, potenJialii investitori, partenerii de afaceri, publicul larg etc.0, conducerea ntreprinderii se distinge prin caracteristici aparte. 4pecificitatea deriv din nsKi categoriile de informaJii la care accede, dintre care se remarc informaJiile de natur contabil. 3a r5ndul lor, informaJiile de natur contabil utilizate n activitatea de management sunt dependente de factori diverKi, ca de pild! nivelul de management cruia i se adreseaz, urgenJ, confidenJialitate etc. 3a modul ideal, managerul trebuie s fie capabil s defineasc tipul de informaJie pe care l solicit Ki de care are nevoie, iar sistemul informaJional al entitJii trebuie s fie capabil s$i furnizeze informaJia dorit. #n practic, lucrurile nu stau tocmai aKa, managerul fiind obligat de mpre2urri s utilizeze informaJia disponibil, care provine de la surse disponibile. Peter :rucFer evidenJia! managerul nu va fi niciodat capabil s preia toate faptele de care are nevoie Cele mai multe decizii sunt bazate pe cunotine incomplete " att din cauz c informaia nu este disponibil, ct i pentru c aceasta cost prea mult, n timp sau bani >u este nimic mai perfid sau mai dureros, mai comun, dect prezumia de a atepta fundamentarea precis a deciziilor, bazat pe informaie grosier i incomplet #n ciuda dificultJilor obiective n producerea informaJiei, managerii au nevoie de informaJii relevante, pentru a$i asista la planificarea, fundamentarea, adoptarea, implementarea Ki controlul deciziei. B stfel de informaJii relevante sunt obJinute n mare parte din evidenJa economic a entitJii. desea, evidenJa economic a unei entitJi patrimoniale este confundat cu contabilitatea. 1ontabilitatea nregistreaz, claseaz Ki regrupeaz informaJiile referitoare la miKcrile de valori av5nd ca origine activitJile ntreprinderii B , iar pe baza informaJiilor furnizate de ctre contabilitate se reflect situaJia entitJii, precum Ki rezultatele acesteia. Odat produs, informaJia contabil parcurge un traiect ascendent de la locul de obJinere Ki de procesare a sa, spre sistemul decizional, prin circuite informaJionale specifice sistemului informaJional al ntreprinderii. M7alorificarea optim a informaJiilor economice este posibil numai n cadrul sistemelor informaJionale ale ntreprinderilor, a cror funcJie de baz este de a vehicula o cantitate raJional de informaJii, pe baza crora s se ia decizii economice bine argumentate pe toate treptele organizatorice. Principala surs de date a sistemului informaJional al ntreprinderii Ki, totodat, una din componentele de baz ale acestuia este contabilitatea / . 4istemul contabil reprezint Mmetodele prin care informaJiile financiare referitoare la entitate sau la activitatea ei sunt colectate, prelucrate, stocate KiEsau distribuite membrilor acesteia sau altor persoane interesate 8 . :incolo de nuanJele abordrilor, cert este c legtura puternic a informaJiei contabile cu managementul provine din faptul c activitatea managerial modern presupune cunoaKterea detaliat Ki permanent a structurii Ki mrimii mi2loacelor Ki resurselor aflate n acJiune. )ndiferent de optica studierii necesarului optim de informaJie contabil dintr$o entitate, cert este c dimensionarea acesteia rm5ne un atribut al conducerii, care se adapteaz propriilor sale necesitJi de informare contabil Ki reglementrilor restrictive n materie contabil. Pe aceste considerente, ne propunem s analizm rolul resurselor informaJionale contabile ale entitJii, din perspectiva utilizrii lor n procesele manageriale - . 1ontabilitatea managerial poate fi definit ca fiind Mprocesul de identificare, msurare, acumulare, analiz, pregtire, interpretare i comunicare a informaiei publice i confideniale, folosit de conducere pentru a planifica, evalua i controla n cadrul unei entiti economice i s asigure folosirea i nregistrarea n contabilitate a resurselor sale 1' . #n <igura nr. 1. sunt prezentate schematic elementele contabilitJii manageriale. B *. 1apron, Contabilitatea n perspectiv, %ditura (umanitas, AucureKti, 1--., pag. 9&L / ).P. P5ntea, coordonator, Contabilitatea financiar a agenilor economici din 1omnia, %diJia a )))$a, %ditura )ntelcredo, :eva, 1---, pag. 9L 8 Nilliam D. Aruns, Dr., 'ccounting #nformation and +ecision)/a:ing$ .ome ?e%avioral @2pot%eses, =he ccounting ?evieO, 7ol. .&, Co. &, ,Dul. 1-B80, pag. ./'L - Ariciu 4. " Contabilitate managerial 'specte teoretice i practice, %ditura %conomic, Aucure ti, @''B, pp.11$1B 1' /anagement 'ccounting Concepts, 0%e 'ccounting 1evieA, ?evizuit 1--8, p.-- /
Figura nr. 1.2. Elementele sistemului contabilitii manageriale. Contabilitatea costurilor reprezint clasificarea, nregistrarea i alocarea cheltuielilor n scopul determinrii costurilor produselor, lucrrilor, serviciilor ,P,3,40 i prezentarea informa iilor necesare n scopul controlului i drept ghid pentru conducere. 1ontabilitatea costurilor presupune aplicarea unor principii, tehnici i metode de calcul i analiz a costurilor pentru diferite pr i structurale ale unei organiza ii. 3unc iile contabilit ii costurilor pot fi sintetizate astfel! $ calculul costului unitar al produselor fabricate de o entitateL $ analiza corect a costului pe procese i opera ii dar i pe elemente de costL $ identificarea pierderilor i risipei de materiale, timp, echipamente i asigurarea controlului pierderilorL $ asigurarea profitabilit ii fiecrui produs i a cilor de maximizareL $ pregtirea i prezentarea datelor necesare managementului pentru planificare, decizie i controlL $ organizarea auditului costurilorL $ elaborarea programelor de reducere a costurilor. 4intetiz5nd func iile prezentate putem ob ine & grupe i anume! ,10 1unoa terea i analiza costului i rezultatelor pe produse, func ii i responsabilit iL ,@0 ;tilizarea informa iilor referitoare la cst pentru control n scopul minimizrii costului dat cu men inerea calit iiL ,&0 <urnizarea informa iilor necesare managementului n procesul decizional. 1ontabilitatea costurilor este important din punctul de vedere al diver ilor categorii de utilizatori pentru! a) management " n planificare, decizie i control . !lanificare nseamn s g5nde ti n avans ce s faci, cum s faci i cine s fac. +ecizia este a alege o alternativ dintr$un evantai posibil, alternativ optim pentru un anumit curs al ac iunii. Controlul compar performan ele actuale cu cele planificate, descoper abaterile i ia msuri de remediere. O contabilitate a costurilor bine organizat serve te managementul n urmtoarele direc ii! $ clasificarea i subclasificarea costurilorL $ controlul materialelor, manoperei i a cheltuielilor indirecteL $ politica de afaceriL $ bugetareaL $ msurarea eficien ei prin standardeL $ folosirea optim a resurselor limitateL $ auditul i controlul costurilorL $ politica de pre uriL $ politica de expansiune. b) personalul deoarece coreleaz eficien a muncii salariile i stimulentele acordateL c) publicul :eci, contabilitatea managerialEde gestiune este o contabilitate intern care a fost creat pentru a furniza managerilor informa iile necesare n vederea conducerii unei afaceri. %a este necesar pentru controlul activit ii interne a societ ii i nu n ultimul r5nd, 8 pentru controlul procesului de produc ieL implic cuno tin e i pricepere profesional n pregtirea, dar mai ales n prezentarea informa iilor necesare conducerii pe diverse niveluri ierarhice. 4ursa unor astfel de informa ii o reprezint contabilitatea financiar i contabilitatea costurilor ,de gestiune0. #ntr$o abordare managerial, amintim cele dou principii fundamentale pe care trebuie s le avem permanent n vedere n acest domeniu! Principiul 1. Cteva cifre semnificative sunt mai eficace dect o ntreag documenta ie care nu este consultat din lips de timp ltfel spus, managerii nu trebuie sufoca i cu informa ii care nu le sunt de nici un folosP Principiul @. B informaie apro*imativ (dar suficient de apropiat) i rapid este adesea mai util dect o informaie mai e*act dar cunoscut prea trziu )dentificarea timpurie a problemelor duce la gsirea din timp a soluJiilor Ki la aplicarea din vreme a msurilor care se impun. 1.-.1.Ob+e'va'ea 1i c!$+e%$a'ea *atel!' c!$tabilit(2ii %a$a&e'iale %ste bine$cunoscut c observarea Ki consemnarea datelor despre obiectele Ki fenomenele studiate este un procedeu general al cunoaKterii. plicarea acestuia n domeniul contabilitJii interne de gestiune const n stabilirea Ki delimitarea proceselor Ki fenomenelor care se nscriu n obiectul contabilitJii manageriale, n consemnarea acestora n documentele 2ustificative care reprezint principalul instrument n realizarea acestui procedeu. Principiile aplicrii acestui procedeu nu difer de aplicarea lui n contabilitatea financiar, diferenJele constau doar n faptul c n timp ce n contabilitatea financiar se folosesc documente 2ustificative tipizate Ki netipizate n care sunt consemnate relaJiile unitJii patrimoniale cu mediul exterior, n contabilitatea managerial se folosesc documente 2ustificative tipizate Ki netipizate cu care sunt consemnate relaJiile intrapatrimoniale, miKcrile interne ale elementelor patrimoniale. Ka ar fi, de exemplu! QCota de intrare " recepJieL QAonul de consumL QAonul de lucruL Q?aportul zilnic de producJieL Q=abele de repartizare a cheltuielilor pe centre de costuriL Q?aport de gestiuneL QAon de predare$produseL QAorderoul zilnic al v5nzrilorL Q*onetare etc. Bibli!&'a0ie 'ec!%a$*at( 5 Alb" C.3 Alb" N. " #nstrumente de management al performan ei, vol#Contabilitate de gestiune, %ditura %conomic, Aucure ti, @''&L 7 C(li$ O.3 Ma$ M.3 Ne*elc" V. " Contabilitate mangerial, %ditura :idactic i Pedagogic, Aucure ti, @''8L C Ca'aia$i C.3 D"%it'a$a M. 4 c!lectiv " Contabilitate de gestiune < Control de gestiune, %ditura )nfo*ega, Aucure ti, @''8L D Diac!$" P. 4 c!lectiv " Contabilitate managerial aprofundat, %ditura %conomic, Aucure ti, @''&L 8 Diac!$" P. " Contabilitate managerial !lanul de afaceri, %ditura %conomic, Aucure ti, @''BL E D"%it'" M., Cal" D.3 Contabilitate de gestiune i calcula ia costurilor, %ditura 1ontaPlus, @''8L F 5!'$&'e$ C6a'le+ " Contabilitatea costurilor B abordare managerial,edi ia a >)$a, %ditura ?1, @''/L G S&.'*ea 7, T" " A.3 e$*'!i" C.3 V" ( M.3 Sab(" M. / Contabilitate managerial aprofundat, %ditura 4%, @'11L 6 8 8 8 Le&ea c!$tabilit( ii $'.9-/1::1 republicat i actualizat prin O;+ nr.&/E@'11L 5H R R R OM7P $'.19-;/-<<= privind aprobarea !recizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune, *onitorul Oficial al ?om5niei, Partea ), nr.@& din 1@.'1.@''.L - 55 8 8 8 OM7P $'.=<>>/-<<: 1eglementrile contabile conforme cu +irectiva a #I) a a Comunitilor 4conomice 4uropene, parte component a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n *onitorul Oficial al ?om5niei, nr. /BB bisE1'.11.@''-L 1'