Sunteți pe pagina 1din 168

UNIVERSITATEA OVIDIUS

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE


SPECIALIZAREA :CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
LUCRARE DE LICEN
CONTABILITATEA INSTITUIILOR
PUBLICE
Coordonaor !""n#"$"%: A&'o()*n+:
Pro$,-n"),dr, TRAIAN NICOLAE
CONSTANA
./001.
CUPRINS
INTRODUCERE 2
CAPITOLUL I 3 Or4an"5ar*a %ona&"("+#"" "n'"-#""(or 6-&("%* 3 %adr-( 4*n*ra( 7
1.1.Obiectul i metoda contabilitii publice 5
1.2.Organizarea contabilitii instituiilor publice i rspunderea pentru organizarea
acesteia 6
1.3.Documentele de eviden 10
1..!egistrele de contabilitate."alana de veri#icare 13
1.5.$strarea% ar&ivarea% reconstituirea documentelor 1'
1.6.(ntroducere la )tandardele (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublice 1+
CAPITOLUL II 3 S"-a#""(* $"nan%"ar* a(* "n'"-#""(or 6-&("%* /0
2.1.)copul situaiilor #inanciare 20
2.2.*omponentele situaiilor #inanciare 21
2.2.1.Bilanul 22
2.2.2.Siuaia veniturilor i cheltuielilor 27
2.2.3.Situaia fluxurilor de trezorerie IPSAS 2 30
2.2..Situaia !odific"rilor #n $tructura activelor nete%ca&italurilor &ro&rii 3
2.2.'.Anexele la $ituaiile financiare 3'
2.3.*aracteristici calitative ale situaiilor #inanciare 3'
CAPITOLUL III 3 Cona&"("a*a %a6"a(-r"(or 80
3.1.*ontabilitatea #ondurilor i a rezervelor din reevaluare 0
3.2.*ontabilitatea rezultatului reportat i a rezultatului patrimonial 3
3.3.($),) 3 - )urplusul sau de#icitul net al perioadei% erori #undamentale i modi#icri
ale politicilor contabile
3..*ontabilitatea provizioanelor.($),) 1. - $rovizioane% datorii contingente i active
contingente +
3.5.*ontabilitatea /mprumuturilor i datoriilor asimilate 51
3.6.($),) 13 - *ontracte de leasing 5
CAPITOLUL IV 3 Cona&"("a*a "9o&"("5+r"(or 7:
.1.*ontabilitatea imobilizrilor necorporale 5.
.2.*ontabilitatea imobilizrilor corporale 62
.3.($),) 16 - (nvestiii imobiliare 6.
..*ontabilitatea imobilizrilor #inanciare '3
CAPITOLUL V 3 Cona&"("a*a 'o%-r"(or,IPSAS ;; 3 Conra%* d* %on'r-%#"" <7
5.1.De#iniia i coninutul stocurilor '5
5.2.0valuarea stocurilor ''
2
5.3.*ostul stocurilor '.
5..1etode de eviden a stocurilor +1
5.5.2aloarea realizabil net 32!45 +3
5.6.($),) 11 6 *ontracte de construcii +5
CAPITOLUL VI 3 Cona&"("a*a *r#"(or :;
6.1.*ontabilitatea decontrilor cu #urnizorii .1
6.2.*ontabilitatea clienilor .2
6.3.*ontabilitatea decontrilor cu personalul i asigurrile sociale .3
6..*ontabilitatea decontrilor cu bugetul de stat .6
6.5.*ontabilitatea altor decontri 100
6.6.0valuarea creanelor i datoriilor 100
CAPITOLUL VII 3 Cona&"("a*a r*5or*r"*" ;0/
'.1.$revederi generale 102
'.2.*ontabilitatea investiiilor pe termen scurt 102
'.3.*ontabilitatea valorilor de /ncasat i a conturilor la bnci 103
'..*ontabilitatea operaiunilor bneti /n numerar i a altor valori de trezorerie 10
'.5.*ontabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie 106
CAPITOLUL VIII 3 Cona&"("a*a )*n"-r"(or !" %=*(-"*("(or ;0>
+.1.De#iniie.1omentul recunoaterii c&eltuielilor 10+
+.2.7azele e#ecturii c&eltuielilor 10+
+.3.*oninutul grupelor de c&eltuieli 111
+..($),) 5 - *osturile /ndatorrii 113
+.5.($),) - 0#ectele variaiei cursurilor de sc&imb valutar 11'
+.6.De#iniie.$revederi generale ale veniturilor 121
+.'.*oninutul grupelor de venituri 121
+.+.($),) . - 2enituri din tranzacii de sc&imb 12
CAPITOLUL I? 3 S-d"- d* %a5 ;/>
ANE? ;80
BIBLIOGRAFIE ;11
3
INTRODUCERE
8*ontabilitatea este una dintre cele mai sublime creaiuni ale genului uman #iind o
oglind a trecutului i o cluz a viitorului9. 3:oet&e5.
*ontabilitatea s6a nscut din necesitile practice ale activitii economice i s6a
dezvoltat o dat cu aceasta.;n acest conte<t% contabilitatea poate #i de#init ca #iind o
tiin sau un domeniu al practicii integrat /n sistemul economic.
;n calitatea ei de component a sistemului economic% contabilitatea #urnizeaz
cea mai mare parte a in#ormaiilor necesare pentru luarea deciziilor la nivel micro i
macroeconomic% pe termen scurt% termen mediu sau termen lung.
*araceterul de tiin al contabilitii se remarc prin metodele proprii de
cercetare% prin de#inirea tuturor mi=loacelor necesare analizrii la un moment dat a unei
entiti economice sau publice i pentru conducerea /n perspectiv a acestora.
*ontabilitatea are utilitate /n viaa economico6social% #iind un instrument esenial
i activ de cunoatere economic% #inanciar i gestionar a unitilor patrimoniale.$rin
contabilitate se re#lect /n e<presie bneasc bunurile mobile i imobile% drepturile i
obligaiile i alte elemente ale patrimoniului% micrile i modi#icrile determinate de
operaiunile economice i #inanciare asupra c&eltuielilor% veniturilor i a rezultatelor
obinute.
*a disciplin tiini#ic% contabilitatea se ocup de stabilirea principiilor% normelor%
regulilor de prelucrare a datelor contabile% de /nregistrare documentat% ordonat a
operaiunilor economice i #inanciare privind micrile de valori% materiale i bneti.De
asemenea include procesele economice% sursele de provenien ale acestora% /n
vederea caracterizrii generalizate a situaiei economico6#inanciare i a determinrii
rezultatelor obinute de ctre unitile patrimoniale pe o anumit perioad de timp.
(nstituiile publice au un rol important /n societate% deoarece prin intermediul
acestora se deruleaz at>t procesul de constituire% c>t i cel de utilizare a principalelor
resurse publice ale statului.
(mpactul pe care /l au instituiile publice asupra societii contrasteaz puternic cu
rolul i importana pe care specialitii i organele de reglementare acord contabilitii
publice.
*ontabilitatea din cadrul instituiilor publice este adeseori considerat ca #iind o
activitate de rutin% i aceasta deoarece ea reprezint procesul de /nregistrare a
operaiilor privind obinerea resurselor #inanciare ale instuiei i a operaiilor de utilizare a
resurselor #inanciare /n vederea realizrii scopului pentru care a #ost /n#iinat
instituia.!olul contabilitii este eronat perceput ca #iind /n esen limitat la /nregistrarea
i controlul veniturilor /ncasate i a c&eltuielilor i sumelor pltite.
;n prezent /ns importana contabilitii din instituiile publice crete% datorit
importanei in#ormaiilor pe care le #urnizeaz% in#ormaii utile /n procesul elaborrii
politicilor instituiei% /n procesul lurii deciziilor de ctre ec&ipa managerial i la
/mbuntirea e#icacitii i e#icienei programelor i serviciilor realizate de institruia
public.
*ontabilitatea instituiilor publice se apropie #oarte mult de contabilitatea
#inanciar a agenilor economici.De asemenea% ($),)6urile sunt preluate din (,)6uri.
$rezenta lucrare abordeaz aspecte teoretice i practice care vizeaz modul de
organizare i conducere a contabilitii instituiilor publice% modul de /ntocmire a
situaiilor #inanciare /n co#ormitate cu )tandardele (nternaionale de *ontabilitate pentru
4
)ectorul $ublic i re#lectarea principalelor operaiuni contabile derulate /n cadrul
insituiilor publice.
*apitolele sunt structurate /n #uncie de clasele de conturi din $lanul de *onturi
:eneral aprobat prin O17$ nr. 1.1'?2005%ast#el@
*ontabilitatea capitalurilorA
*ontabilitatea imobilizrilorA
*ontabilitatea stocurilorA
*ontabilitatea terilorA
*ontabilitatea trezorerieiA
*ontabilitatea veniturilor i c&eltuielilor.
;n utima parte a lucrrii este prezentat un studiu de caz e#ectuat la o insituie
public /n care este analizat i interpretat activitatea acesteia i mai ales situaiile
#inanciare.
5
CAPITOLUL I
Or4an"5ar*a %ona&"("+#"" "n'"-#""(or 6-&("%*.%adr-( 4*n*ra(
;,;,O&"*%-( !" 9*oda %ona&"("+#"" 6-&("%*
*ontabilitatea% ca activitate specializat /n msurarea% evaluarea% cunoaterea%
gestiunea i controlul activelor% datoriilor i capitalurilor proprii% precum i a rezultatelor
obinute din activitatea instituiilor publice% trebuie s asigure /nregistrarea cronologic i
sistematic% prelucrarea% publicarea i pstrarea in#ormaiilor cu privire la poziia
#inanciar% per#ormana #inanciar i #lu<urile de trezorerie% at>t pentru cerinele interne
ale acestora% c>t i pentru utilizatorii e<terni@ :uvernul% $arlamentul% creditorii% clienii%
dar i ali utilizatori 3organisme #inanciare internaionale5.
$otrivit legii contabilitii +2?1..1
1
% instituiile publice au obligaia s organizeze i
s conduc contabilitatea proprie% respectiv contabilitatea #inanciar i dup caz%
contabilitatea de gestiune.
*ontabilitatea instituiilor publice asigur in#ormaii ordonatorilor de credite cu
privire la e<ecuia bugetelor de venituri i c&eltuieli% rezultatul e<ecuiei bugetare%
patrimoniul a#lat /n administrare% rezultatul patrimonial% costul programelor aprobate prin
buget% dat i in#ormaii necesare pentru /ntocmirea contului general anual de e<ecuie a
bugetului de stat% a contului anual de e<ecuie a bugetului asigurrilor sociale de stat%
#ondurilor speciale.
*on#orm legii #inanelor publice nr.500?2002
2
% contabilitatea public cuprinde@
a5 *ontabilitatea veniturilor i c&eltuielilor bugetare% care s re#lecte /ncasarea
veniturilor i plata c&eltuielilor a#erente e<erciiului bugetarA
b) *ontabilitatea trezoreriei statuluiA
c5 *ontabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor%
care s re#lecte evoluia situaiei #inanciare i patrimoniale% precum i a
e<ecedentului sau de#icitului patrimonialA
d) *ontabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate.
*ontabilitatea public constituie contibilitatea care asigur evidenierea tuturor
operaiunilor de /ncasri i pli re#eritoare la #ondurile publice.0a evalueaz obligaiile
contribuabililor% evideniaz /ncasrile din aceste obligaii i determin di#erenele din
obligaiile neonorate% precum i responsabilitatea ordonatorilor de credite privind
e#ectuarea plilor din #ondurile publice.
Obiectul de studiu al contabilitii av>nd un caracter obiectiv a e<istat
dintotdeauna% a evoluat pe msura evoluiei cantitative i calitative a activitilor
economice% a succesiunii modurilor de producie.
$otrivit legii contabilitii +2?1..1% obiectul contabilitii /l constituie re#lectarea /n
e<presie bneasc a bunurilor mobile i imobile% inclusiv solul% bogiile naturale%
zcmintele i alte bunuri cu potenial economic% titluri de valoare% drepturile i
obligaiile% precum i micrile intervenite /n urma operaiilor patrimoniale e#ectuate%
c&eltuielile% veniturile i rezultatele obinute.
O&"*%-( contabilitii instituiilor publice /l constituie pe de o parte patrimoniul
public a#lat /n administrarea instituiei i patrimoniul privat al instituiei% cu drepturile i
obligaiile rezultate din activitatea des#urat% i pe de alt parte veniturile /ncasate i
1
M.Of. al Romniei nr.993/28.10.2004
2
M.Of. al Romniei nr.597/13.08.2002
6
c&eltuielile e#ectuate din surse bugetare i e<trabugetare% rezultatele des#urate i
/nc&iderea e<erciiului bugetar.
Obiectul contabilitii bugetare este comple< i ca urmare prin intermediul
instituiilor bugetare are loc nu numai un process de repartiie 3alocarea de la buget a
#ondurilor bneti necesare5% ci i un proces de consumare a #ondurilor alocate pentru
di#erite munci sociale.
$entru a6i /ndeplini rolul% contabilitii bugetare /i revin urmtoarele obiective
3
@
6de a re#lecta corect des#urarea procesului de e<ecuie a bugetului /n toate
compartimentele saleA
6de a #urniza la timp in#ormaii reale necesare organelor de decizieA
6de a contribui prin modul su de organizare i #uncionare la e<ecutarea corect i
deplin a bugetului statului% prin pre/nt>mpinarea deturnrii de #onduri i de /ncadrare /n
alocaiile bugetare stabilite% #r a #i nevoie de suplimentri de #onduriA
6relie#area nivelului de e#icien la care sunt c&eltuite #ondurile bugetare i #inanciare /n
general.
;ntre obiectul i metoda contabilitii este o legtur de dependen% de
condiionare reciproc.Obiectul delimiteaz materia care intr /n domeniul tiinei i
de#inete sarcinile pe care le incumb cunoaterea i apro#undarea ei% iar metoda indic
procedeele concrete #olosite /n procesul cunoaterii% pentru atingerea scopului propus i
pentru realizarea sarcinilor incluse /n obiect.
;n scopul realizrii obiectului contabilitii% metoda acesteia #olosete o serie de
6ro%*d** care se impart /n@
1.Procedee co!une tuturor tiinelor.;ntre procedeele comune tuturor tiinelor #olosite
de metoda contabilitii pentru re#lectarea obiectului su de studiu% pot #i
enumerate@observaia% raionamentul% comparaia% clasi#icarea% analiza% sinteza.
2.Procedee ale !etodei conta(ilit"ii) co!une i altor di$ci&line econo!ice.$e lng
procedeele speci#ice% contabilitatea mai utilizeaz /n cadrul metodei sale de lucru i alte
procedee% comune mai multor discipline economice@ documentele% evaluarea% calculaia
i inventarierea.
3.Procedee $&ecifice !etodei conta(ilit"ii.$rocedeele speci#ice% utilizate de metoda
contabilitii pentru cercetarea i studierea obiectului su% sunt urmtoarele@ contul%
balana de veri#icare i bilanul.
;,/,Or4an"5ar*a %ona&"("+#"" "n'"-#""(or 6-&("%* !" r+'6-nd*r*a 6*nr-
or4an"5ar*a a%*'*"a
(nstituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea /n partid dubl cu
a=utorul conturilor prevzute /n planul de conturi general.
*ontabilitatea /n partid dubl concepe reprezentarea operaiunilor economice
prin /nregistrarea /n dou partide% o partid care arat originea i o partid care indic
destinaia.De e<mplu% /n cazul /n care banii intrai /n casierie sunt din banc% se va
/nregistra /n dou partide@ Bbanca9 pentru a /nregistra originea banilor i partida Bcasa9
pentru a evidenia destinaia acestora.
$lanul de conturi cuprinde

@
3
Citaru% *6tin6*ontabilitatea instituiilor din adminstraia public% 0d. Didactic i $edagogic% !.,.%
"ucureti% p.26
4
OMF 1461/29.09.2004
7
6conturi (u*etare + pentru re#lectarea /ncasrii veniturilor i plii c&eltuielilor i
determinarea rezultatului e<ecuiei bugetare 3e<cedent sau de#icit bugetar5A
6conturi *enerale 6 pentru re#lectarea activelor i pasivelor instituiei% a c&eltuielilor i
veniturilor a#erente e<erciiului% indi#erent dac veniturile au #ost /ncasate% iar c&eltuielile
pltite pentru determinarea rezultatului economic 3e<cedent sau de#icit patrimonial5.
*ontabilitatea veniturilor i c&eltuielilor bugetare se va realiza cu a=utorul unor
conturi speciale% desc&ise pe structura clasi#icaiei bugetare /n vigoare.,ceste conturi
asigur /nregistrarea veniturilor /ncasate i a c&eltuielilor pltite% pe subdiviziunile
clasi#icaiei bugetare% potrivit bugetului aprobat i #urnizeaz in#ormaiile necesare /n
vederea /ntocmirii contului de e<ecuie.
$lanul de conturi general cuprinde urmtoarele clase de conturi@ clasa 1 BCon-r"
d* %a6"a(-r"9% clasa 2 BCon-r" d* a%")* $"@*9% clasa 3 BCon-r" d* 'o%-r" !"
6rod-%#"* An %-r' d* *@*%-#"*9% clasa BCon-r" d* *r#"9% clasa 5 BCon-r" (a
r*5or*r"a 'a-(-" !" &+n%" %o9*r%"a(*9% clasa 6 BCon-r" d* %=*(-"*("9% clasa '
BCon-r" d* )*n"-r" !" $"nan#+r"9.
*u a=utorul acestor conturi% instituiile publice /nregistreaz operaiunile
economico6#inanciare pe baza principiilor contabilitii de drepturi i obligaii% respectiv la
momentul crerii% trans#ormrii sau dispariiei?anulrii unei valori economice% a unei
creane sau a unei obligaii.
*orespondenele stabilite /n cadrul #uncionrii #iecrui cont prin prezentele
norme nu sunt limitative.0le pot #i dezvoltate /n cadrul #iecrei instituii% cu respectarea
coninutului economic al operaiunii respective% cerinelor contabilitii bazat pe
principiul drepturilor i obligaiilor i prevederilor legale /n vigoare.
(n acest sens% ordonatorii principali de credite urmeaz sa elaboreze planuri de
conturi cu dezvoltarea conturilor /n analitice precum i monogra#ii conin>nd operaiuni
speci#ice domeniului de activitate respectiv.
;nregistrrile /n contabilitate se pot #ace manual sau utiliz>nd te&nica electronic
de calcul% cu condiia asigurrii /n permanen a posibilitilor e<ercitrii controlului
asupra operaiunilor /nregistrate.De asemenea% /nregistrrile se #ac pe baza
documentelor =usti#icative% cronologic% adic prin respectarea succesiunii documentelor
/n ordinea datelor calendaristice de /ntocmire a acestora i sistematic /n conturile
sintetice i analitice.
(nstituiile publice care utilizeaz sisteme in#ormatice de prelucrare automat a
datelor au obligaia s asigure prelucrarea datelor /nregistrate /n contabilitate /n
con#ormitate cu normele contabile aplicabile% controlul i pstrarea acestora pe suporturi
te&nice.
$entru organizarea i conducerea contabilitii ca sistem in#ormaional de
gestiune s6a conturat un set de convenii i reguli ca rezultat al practicilor de
contabilitate.,cestea sunt delimitate /n cele mai multe cazuri prin regula 8principii
contabile general acceptate9.
0valuarea posturilo cuprinse /n situaiile #inanciare trimestriale i anuale se
e#ectueaz /n con#ormitate cu urmtoarele 6r"n%"6""
7
@
1. Pr"n%"6"-( %on"n-"+#"" a%")"+#"",,cesta presupune ca instituia public /i
continu /n mod normal #uncionarea /ntr6un viitor previzibil% #r a intra /n starea
de des#iinare sau reducere semni#icativ sau totale a activitii.Dac ordonatorii
de credite au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite
5
Ibidem
8
evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a6i continua activitatea%
aceste elemente trebuie prezentate /n notele e<plicative.
2. Pr"n%"6"-( 6*r9an*n#*" 9*od*(or %ona&"(* 6 const /n asigurarea continuitii
de la un e<erciiu la altul% a aplicrii metodelor contabilizrii i a evalurii adoptate
/n contabilitate privind msurarea i analiza activelor% datoriilor i
rezultatelor.,cesta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme
privind evaluarea% /nregistrarea /n contabilitate i prezentarea elementelor de
activ i de pasiv i a rezultatelor% asigur>nd comparabilitatea /n timpul
in#ormaiilor contabile.
3. Pr"n%"6"-( 6r-d*n#*" 6 presupune ca valoarea #iecrui element de activ sau de
pasiv s #ie determinate av>ndu6se /n vedere urmtoarele@
obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere /n cursul
e<erciiului /nc&eiat sau pe parcursul unui e<erciiu anterior% c&iar dac
asemenea obligaii sau pierderi apar /ntre data /nc&eierii e<erciiului i data
/ntocmirii bilanuluiA
deprecierile elementelor de activ i de pasiv.
4. Pr"n%"6"-( %ona&"("+#"" 6* &a5+ d* an4aBa9*n* 6 potrivit cruia e#ectele
tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci c>nd tranzaciile i
evenimentele se produc i nu pe msur ce numerarul sau ec&ivalentul su este
/ncasat sau pltit i sunt /nregistrate /n evidenele contabile i raportate /n
situaiile #inanciare ale perioadelor de raportare.
)ituaiile #inanciare /ntocmite /n baza acestui principiu o#er in#ormaii nu numai
despre tranzaciile i evenimentele trecute care au determinat /ncasri i pli%
dar i despre resursele viitoare% respectiv obligaiile de plat viitoare.
,cest principiu se bazeaz pe principiul independenei e<erciiului potrivit cruia
toate veniturile i toate c&eltuielile se raporteaz la e<erciiul la care se re#er%
#r a se ine seama de data /ncasrii veniturilor% respectiv data plii c&eltuielilor.
5. Pr"n%"6"-( *)a(-+r"" '*6ara* a *(*9*n*(or d* a%") !" d* 6a'") 6 /n vederea
stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan% se va determina
separat valoarea a#erent #iecrui element individual de activ sau de pasiv.
6. Pr"n%"6"-( "nan4"&"("+#"","ilanul de desc&idere al unui e<erciiu trebuie s
corespund cu bilanul de /nc&idere al e<erciiului precedent.
7. Pr"n%"6"-( n*%o96*n'+r"",2alorile elementelor ce reprezint active nu pot #i
compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive% respectiv veniturile cu
c&eltuielile% cu e<cepia compensrilor /ntre active i pasive% permise de
reglementrile legale.
8. Pr"n%"6"-( %o96ara&"("+#"" "n$or9a#""(or. potrivit cruia elementele prezentate
trebuie s dea posibilitatea comparrii /n timp a in#ormaiilor.
9. Pr"n%"6"-( 9a*r"a("+#"" 6 potrivit cruia orice element care are valoare
semni#icativ trebuie prezentat distinct /n cadrul situaiilor #inanciare% iar
elementele cu valori nesemni#icative% dar care au aceeai natur sau au #uncii
similare trebuie /nsumate i prezentate /ntr6o poziie global,)e mai numete i
principiul pragului de semni#icaie.O problem sau o valoare este considerat
semni#icativ% dac omiterea sa ar in#luena /n mod vdit decizia utilizatorilor
situaiilor #inanciare.
10. Pr"n%"6"-( 6r*)a(*n#*" *%ono9"%-(-" a'-6ra B-r"d"%-(-" C6r"n%"6"-( 6r*)a(*n#*"
r*a("+#"" a'-6ra a6ar*n#*"D 6 potrivit cruia in#ormaiile contabile prezentate /n
9
situaiile #inanciare trebuie s #ie credibile% s respecte realitatea economic a
evenimentelor sau tranzaciilor% nu numai #orma lor =uridic.
Mon*da !" %-r'-( d* Anr*4"'rar*,
*ontabilitatea se ine /n limba rom>n i /n moneda naional.*ontabilitatea
operaiunilor e#ectuate /n valut se ine at>t /n moneda naional% c>t i /n valut% potrivit
reglementrilor elaborate /n acest sens.
Operaiunile privind /ncasrile i plile /n valut se /nregistreaz /n contabilitate
la cursul zilei% comunicat de "4!.
Da data /ntocmirii situaiilor #inanciare% elementele monetare e<primate /n valut
3disponibiliti i alte elemente asimilate% creane i datorii5% se reevalueaz la cursul
comunicat de "4! valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
!e#lectarea /n contabilitatea instituiilor publice a operaiunilor privind primirea i
utilizarea contribuiei #inanciare neramburasbile a *omunitii 0uropene se #ace /n lei i
0E!O la cursul (47O6euro.
Cursul INFO-euro reprezinta rata de schimb ntre euro si moneda
naionala i este comunicat de Banca Centrala Europeana.
Cursul INFO-euro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor
din luna curent !n" este cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente!n-
#". $cest curs %a &i utilizat de ctre toate instituiile publice care e&ectueaz
operaiuni &inanate din &onduri comunitare '($)E* I+'$* etc.* respecti%,
$genii si-sau $utoriti de Implementare* instituiile publice . bene&iciari
&inali .ai &ondurilor respecti%e sub di%erse &orme, disponibiliti* bunuri*
ser%icii.
Elementele monetare e/primate n euro, disponibiliti si depozite
bancare* creane i datorii* se ree%alueaza cel putin* la ntocmirea situaiilor
&inanciare* la cursul INFO-euro comunicat n penultima zi lucrtoare a lunii n
care se intocmesc situaiile &inanciare.
R+'6-nd*r*a 6*nr- or4an"5ar*a !" %ond-%*r*a %ona&"("+#"" (a "n'"-#""(*
6-&("%* revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii
unitii respective.
(nstituiile publice organizeaz i conduc contabilitatea de regul% /n
compartimente distincte% conduse de ctre directorul economic% contabilul6e# sau alt
persoan /mputernicit s /ndeplineasc aceast #uncie.,ceste persoane trebuie s
aib studii economice superioare i rspund /mpreun cu personalul din subordine de
organizarea i conducerea contabilitii% /n condiiile legii.
;n sensul prevederilor Degii #inanelor publice nr.500?2002% compartimentul
#inanciar6contabil reprezint o structur organizatoric /n cadrul instituiei publice% /n
care este organizat e<ecuia bugetar 3serviciu% birou% compartiment5.Fe#ul
compartimetului #inanciar6contabil este persoana care ocup #uncia de conducere a
compartimentului #inanciar6contabil i care rspunde de activitatea de /ncasare a
veniturilor i de plat a c&eltuielilor sau% dup caz% una dintre persoanele care
/ndeplinete aceste atribuii /n cadrul unei instituii publice care nu are /n structura sa un
compartiment #inanciar6contabil sau persoana care /ndeplinete aceste atribuii pe baz
de contract% /n condiiile legii.
(nstituiile publice la care contabilitatea nu este organizat /n compartimente
distincte sau care nu au personal /ncadrat cu contract individual de munc% potrivit legii%
10
pot /nc&eia contracte de prestri de servicii% pentru conducerea contabilitii i
/ntocmirea situaiilor #inanciare trimestriale i anuale% cu societi de e<pertiz contabil
sau cu persoane #izice autorizate% con#orm legii.;nc&eierea contractelor se #ace cu
respectarea reglementrilor privind ac&iziiile publice de bunuri i servicii.$lata serviciilor
respective se #ace din #onduri publice cu acest destinaie.
;n acest scop% persoanele care rspund de organizarea i conducerea
contabilitii trebuie s asigure% potrivit legii% condiiile necesare pentru /ntocmirea
documentelor =usti#icative privind operaiunile economice% organizarea i conducerea
corect i la zi a contabilitii% organizarea i e#ectuarea inventarierii elementelor de activ
i de pasiv% precum i valori#icarea rezultatelor acesteia% respectarea regulilor de
/ntocmire a situaiilor #inanciare% depunerea la termen a acestora la organele de drept%
pstrarea documentelor =usti#icative% a registrelor i situaiior #inanciare% organizarea
contabilitii de gestiune adaptate la speci#icul persoanei =uridice.
;,2,Do%-9*n*(* d* *)"d*n#+
Deinerea% cu orice titlu% de bunuri materiale% titluri de valoare% numerar i alte
drepturi i obligaii% precum i e#ectuarea de operaiuni economice% #r s #ie
/nregistrate /n contabilitate% constituie contravenii la Degea contabilitii% dac nu sunt
sav>rite /n as#el de condiii /ncat% potrivit legii% s #ie considerate in#raciuni.
Orice operaiune economic e#ectuat se consemneaz /n momentul e#ectrii ei
/ntr6un document care st la baza /nregistrrilor /n contabilitate% dob>ndind ast#el
calitatea de document =usti#icativ.
Documentele care stau la baza /nregistrrii /n contabilitate pot dob>ndi calitatea
de document =usti#icativ numai /n condiiile /n care #urnizeaz toate in#ormaiile
prevzute de normele legale /n vigoare. Documentele =usti#icative sunt documente
primare care probeaz legal o operaiune.
$rin documente
6
% /n sens contabil i #inanciar% se /neleg acte scrise i /ntocmite
pentru operaiunile economice% #inanciare% statistice etc.% /n momentul e#ecturii lor.Orice
/nregistrare /n contabilitate trebuie s #ie =usti#icat prin documente.Documentele sunt
purttori de date i in#ormaii #inanciar6contabile% sunt instrumente prin care se
realizeaz contabilitatea ca #orm a evidenei economice.
$entru a /ndeplini cerinele /nregistrrii /n contabilitate% documentele trebuie s
aib un coninut i o structur simpl i clar cu privire la operaiunea economic
supus /nregistrrii% s con#irme real i e<act operaiunea economic pe care o
consemneaz.
Documentele sunt importante pentru contabilitate prin #aptul c@
6 =usti#ic operaiunile /nregistrate /n contabilitateA
6 stau la baza e#ecturii controlului i analizei activitii economico6#inanciare din
partea organelor competente% din perimetrul instituiei% i din a#ara acesteia@:arda
7inanciar% *urtea de *onturi% $oliia 0conomic% *orpul de *ontrol 7inanciar
GeritorialA
6 documentele sunt sursa de documentare i in#ormare pentru persoanele
interesate /n elucidarea unei activiti economico6#inanciare% cercetare tiini#ic
de specialitate.
6
Citaru% *6tin6*ontabilitatea instituiilor din adminstraia public% 0d. Didactic i $edagogic% !.,.%
"ucureti% p.3'
11
Orice document% pentru a rspunde cerinelor economice /n general i al
contabilitii /n special% trebuie s cuprind o serie de *(*9*n* 'r-%-ra(*
<
cum sunt@
- denumirea documentului0
denumirea i* dup caz* sediul unitii care ntocmete documentul0
- numrul documentului i data ntocmirii acestuia0
menionarea prilor care particip la e&ectuarea operaiunii economico-
&inanciare !cand este cazul"0
- coninutul operaiunii economico-&inanciare i* atunci c1nd este necesar*
temeiul legal al e&ecturii acesteia0
- datele cantitati%e i %alorice a&erente operaiunii economico-&inanciare
e&ectuate0
- numele i prenumele* precum i semnturile persoanelor care rspund de
e&ectuarea operaiunii economico-&inanciare* ale persoanelor cu atribuii de
control &inanciar pre%enti% i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile
respecti%e* dupa caz ,
- alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor
e&ectuate.
Diversitatea operaiunilor economice impuse de des#urarea proceselor
economice presupune e<istena i #olosirea unui numr mare de documente cu o
/ntrebuinare di#erit% #apt pentru care sunt %(a'"$"%a*
>
dup di#erite considerente% i
anume@
15D-6+ %on#"n--( o6*ra#"-n"(or *%ono9"%*% documentele se grupeaz /n@
documente de dispoziie i e<ecuieA
documente combinate 3mi<te5A
documente contabile.
a) -ocu!entele de di$&oziie i execuie conin dispoziia dat pentru
e#ectuarea unei operaiuni economice sau #inanciare% i din aceast grup
cele mai reprezentative sunt@comanda% dispoziia de plat% cecul /n
numerarA
b) -ocu!entele co!(inate se re#er la ordinul pentru e<ecutarea unei
operaiuni economice precum i la con#irmarea operaiunii /nscrise /n
document.;n aceast categorie se includ@ bonul de consum% dispoziia de
livrare% bonul de lucruA
!) -ocu!entele conta(ile sunt acele documente care se /ntocmesc /n cadrul
serviciului 3compartimentului5 contabilitate.,ceste documente se grupeaz
/n@
Documente de /nregistrare6 4ota de contabilitateA
Documnete centralizatoare6 *entralizatorul consumului de
materiale% *entralizatorul consumului zilnic de alimente la cantina
instituieiA
Documente de calculaie6 7ia contului sintetic% 7ie de cont pentru
operaiuni diverseA
Documente de generalizare i de raportare contabil@ Curnalul%
*artea 1are% "ilanul.
25D-6+ %"r%-"-( do%-9*n*(or% documentele pot #i@
Documente cu circuit /nc&is 3interne5A
7
O17$ nr.1.1'?2005% 1.O#. al !om>niei nr. 11+6?2..12.2005
8
(dem% p.3+
12
Documente cu circuit desc&is 3e<terne5 primite i emise.
a) -ocu!entele cu circuit #nchi$ sun acele documente care se /ntocmesc /n
perimetrul instituiei i care circul /ntre compartimentele sale% din
momentul emiterii i p>n la clasarea 3ar&ivarea5 lor.,cestea sunt @ bonul
de consum% #ia limit de consum% #ia de ponta=% #ia colectiv de prezen
etc.
b) -ocu!entele cu circuit de$chi$ sunt acele documente care se emit de
ctre o instituie i care sunt destinate altei instituii sau acele documente
care intr /n perimetrul instituiei din a#ara sa% pentru consemnarea
operaiunilor economice i care intr i ies din perimetrul instituiei.,cestea
pot #i@ aviz de e<pediie% #actur% comand etc.
35D-6+ 9od-( d* Ano%9"r* se clasi#ic /n@
Documente primareA
Documente centralizatoare.
a) -ocu!entele &ri!are sunt acele documente /n care se consemneaz
pentru prima dat e#ectuarea unei operaiuni economice i pot #i@ proces6
verbal de recepie i constatare de di#erene% bon de consum materialA
b) -ocu!entele centralizatoare sunt acele documente care se /ntocmesc
pentru consemnarea mai multor documente primare% un e<emplu
#iind@*entralizatorul consumului de materiale.
5D-6+ 9od-( d* $o(o'"r*E %or*%ar*E )*r"$"%ar* !" 6+'rar* sunt@
Documente cu regim specialA
Documente #r regim special.
a) -ocu!entele cu re*i! $&ecial sunt cele tiprite% completate% #olosite i
pstrate con#orm unor dispoziii speciale i poart imprimat indicativul 8*u
regim special9.,cestea sunt@ c&itana% #actura.
b) -ocu!entele f"r" re*i! $&ecial pot #i tipizate sau netipizate i se
deosebesc de cele cu regim special prin aceea c nu sunt #olosite i nu
trebuie =usti#icate #ormular cu #ormular% atunci c>nd nu sunt completate.En
e<emplar de ast#el de document ar #i@4ota de *ontabilitate.
Da nivelul instituiilor publice% documentele =usti#icative pot #i clasi#icate
.
/n dou
categorii@
o Documente comune i agenilor economici 3c&itane% #acturi% state de salarii%
bonuri de consum% ordine de deplasare% dispoziii ctre casierie% ordine de plat%
carnete *0* etc.5A
o Documente speci#ice% legate /n principal de activitatea de e<ecuie bugetar
3cerere de desc&idere a creditelor bugetare% dispoziia de repartizare a creditelor
bugetare% #ia pentru operaiuni diverse5.
C*r*r*a d* d*'%="d*r* d* %r*d"* este utilizat pentru desc&iderea creditelor la
nivelul ordonatorilor principali de credite.*uprinde natura i destinaia creditului solicitat%
valoarea creditului i de#alcarea sa pe structura clasi#icaiei bugetare% iar pe verso o
situaie centralizatoare.
D"'6o5"#"a &-4*ar+ 6r")"nd r*6ar"5ar*a %r*d"*(or este /ntocmit de
ordonatorul principal pentru alimentarea conturilor ordonatorilor secundari sau teriari i
cuprinde elemente de identi#icare a pltitorului i bene#iciarului@ denumire% banc% cont%
cod% suma /n ci#re i litere i data din care bene#iciarul are dreptul de a utiliza suma
repartizat.
9
Giron Gudor% ,. % :&erasim% (.6*ontabilitatea instituiilor publice% 0d. Dacia% *lu=% 2002% p.''
13
F"!a 6*nr- o6*ra#"-n" &-4*ar* servete ca document pentru evidena
analitic ast#el@
6 la instituiile publice #inanate de la buget pentru evidena creditelor bugetare
aprobate% a plilor de cas i a c&eltuielilor e#ectiveA
6 la instituiile publice #inanate din mi=loace e<trabugetare i #onduri cu destinaie
special pentru evidena prevederilor din bugetul aprobat% a plilor de cas i a
c&eltuielilor e#ective.
)e /ntocmete /ntr6un singur e<emplar% pe articole i alineate ale clasi#icaiei
economice% din cadrul #iecrui subcapitol de c&eltuieli prevzut de bugetul aprobat.$e
baza #ielor pentru operaiuni bugetare se /ntocmete contul de e<ecuie.
Documentele =usti#icative care stau la baza /nregistrrilor /n contabilitate
anga=eaz rspunderea persoanelor care le6au /ntocmit% vizat i aprobat% precum i a
celor care le6au /nregistrat /n contabilitate% dup caz.
;,8,R*4"'r*(* d* %ona&"("a*,Ba(an#a d* )*r"$"%ar*
!egistrul este un document de generalizare a evidenei operative contabile i
statistice cuprinz>nd un volum mare de in#ormaii ce caracterizeaz activitatea
instituiei.!egistrele contabile /nsumeaz in#ormaii de pe mai multe documente cu
caracteristici comune #iind totodat un #urnizor de in#ormaii sintetice din domeniul
economico6#inanciar.
!egistrele contabile% ca i celelalte documente contabile% se /ntocmesc pe
#ormulare tipizate comune privind activitatea #inanciar i contabil.
!egistrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii% /n care unitile
patrimoniale /nregistreaz periodic% cronologic i sistematic% operaiile economico6
#inanciare consemnate /n documente =usti#icative.
!egistrele de contabilitate pot #i admise ca prob /n litigiile unitilor
patrimoniale.Gotodat% absena registrelor contabile sau neinerea regulat a acestora
lipsesc unitile patrimoniale de mi=loacele de prob /n relaiile cu organele #iscale i dau
posibilitatea acestora din urm de a stabili obligaiile #a de bugetul statului% #r a ine
seama de datele din contabilitate.
!egistrele de contabilitate se pot prezenta sub #orm de registre legate sau #oi
volante.
!egistrele de contabilitate obligatorii
10
sunt@ !egistrul6=urnal% !egistrul6inventar i
*artea 1are.;ntocmirea% editarea i pstrarea registrelor de contabilitate se e#ectueaz
con#orm normelor elaborate de 1inisterul 7inanelor $ublice.,cestea se utilizeaz /n
strict concordan cu destinaia acestora i se prezint /n mod ordonat i ast#el
completate /nc>t s permit% /n orice moment% identi#icarea i controlul operaiunilor
contabile e#ectuate.
R*4"'r-(.B-rna( este un document contabil obligatoriu de nregistrare
cronologic i sistematic a modi&icrii elementelor de acti% i de pasi% ale
instituiei.
)egistrul-2urnal se ntocmete de &iecare instituie public ntr-un singur
e/emplar* dup ce a &ost numerotat* nuruit* para&at i nregistrat n e%idena
instituiei.
Numerotarea &ilelor registrelor se %a &ace n ordine cresctoare* iar
%olumele se %or numerota n ordinea completrii lor.
10
O17$ nr.1.1'?2005% 1.O#. al !om>niei nr.11+6?2..12.2005
14
+e ntocmete zilnic sau lunar* dup caz* prin nregistrarea cronologic*
&r tersturi i spaii libere* a documentelor n care se re&lect micarea
elementelor de acti% si de pasi% ale unitaii.
Operaiunile de aceeai natur* realizate n acelai loc de acti%itate* pot
&i recapitulate ntr-un document centralizator* denumit 2urnal-au/iliar* care
st la baza nregistrrii n )egistrul-2urnal.
Instituiile publice pot utiliza 2urnale au/iliare pentru operaiunile de
cas i banc* decontrile cu &urnizorii* situaia ncasrii-achitrii &acturilor*
etc.
$cestea pot nregistra n )egistrul-2urnal sumele centralizate pe conturi*
preluate din aceste 2urnale.
3n condiiile conducerii contabilitii cu a2utorul sistemelor in&ormatice
de prelucrare automat a datelor* &iecare operaiune economico-&inanciar se
%a nregistra prin articole contabile* n mod cronologic* dup data de
ntocmire sau de intrare a documentelor n unitate. 3n aceast situaie*
)egistrul-2urnal se editeaz lunar* iar paginile %or &i numerotate pe msura
editrii lor.
3n cazul n care o instituie public are unitati subordonate &ar
personalitate 2uridic care conduc contabilitatea pan la balana de
%eri&icare* )egistrul-2urnal se %a conduce de ctre unitaile subordonate* cu
condiia nregistrrii acestuia n e%idena unitii.
R*4"'r-(."n)*nar este un document contabil obligatoriu /n care se /nregistreaz
toate elementele de activ i de pasiv% grupate /n #uncie de natura lor% inventariate
potrivit legii.
)egistrul-in%entar se ntocmete de &iecare instituie public ntr-un
singur e/emplar* dup ce a &ost numerotat* nuruit* para&at i nregistrat n
e%idena instituiei.
)egistrul-in%entar se ntocmete la n&iinarea instituiei* cel putin odat
pe an pe parcursul &uncionrii instituiei* cu ocazia &uziunii* di%izrii sau
ncetrii acti%itii* precum i n alte situaii pre%zute de lege pe baz de
in%entar &aptic.
3n acest registru se nscriu* ntr-o &orm recapitulati%* elementele
in%entariate dup natura lor* su&icient de detaliate pentru a putea 2usti&ica
coninutul &iecrui post al bilanului.
)egistrul-in%entar se completeaz pe baza in%entarierii &aptice a
&iecrui cont de acti% i de pasi%. Elementele de acti% i de pasi% nscrise in
)egistrul in%entar au la baz listele de in%entariere sau alte documente care
2usti&ic coninutul acestora.
3n cazul n care in%entarierea are loc pe parcursul anului* in )egistrul
in%entar se nregistreaz soldurile e/istente la data in%entarierii* la care se
adaug rula2ele intrrilor i se scad rula2ele ieirilor de la data in%entarierii
p1n la data ncheierii e/erciiului .
3n cazul n care o instituie public are unitai subordonate &ar
personalitate 2uridic care conduc contabilitatea p1n la balana de
%eri&icare* )egistrul-in%entar se %a conduce de ctre unitaile subordonate*
cu condiia nregistrrii acestuia in e%idena unitaii.
R*4"'r-( Car*a Mar* este un registru contabil obligatoriu /n care se
/nregistreaz lunar i sistematic% prin regruparea conturilor% micarea i e<istena tuturor
15
elementelor de activ i de pasiv% la un moment dat.,cesta este un document contabil de
sintez i sistematizare i conine simbolul contului debitor i al conturilor creditoare
corespondente% rula=ul debitor i creditor% precum i soldul contului pentru #iecare lun a
contului curent.!egistrul *artea 1are poate conine c>te o #il pentru #iecare cont
sintetic utilizat /n unitate.*artea 1are st la baza /ntocmirii balanei de
veri#icare.!egistrul *artea 1are poate #i /nlocuit cu 7ia de cont pentru operaiuni
diverse.0ditarea *rii 1ari se va e#ectua numai la cererea organelor de control sau /n
#uncie de necesitile proprii.
*artea 1are servete la stabilirea rula=elor lunare ale soldurilor conturilor
sintetice.!egistrul *artea 1are servete la inerea contabilitii sintetice a operaiilor
economice i #inanciare /n unitile care utilizeaz #orma de /nregistrare contabil
8mastru6a&9.
Da instituiile publice se poate #olosi #orma de /nregistrare /n contabilitate 8mastru6
a& simpli#icat9.;n acest caz% contabilitatea sintetic se ine pe 87ie de cont pentru
operaii diverse9% desc&ise pentru #iecare cont sintetic.0videna analitic a creditelor
bugetare% plilor de cas i a c&eltuielilor e#ective se ine cu a=utorul 87iei pentru
operaii bugetare9.
7orma de /nregistrare contabil maestru6a& se prezint ast#el
11
@

F"4-ra ; C"r%-"-( "n$or9a#"(or %ona&"(* An 'r-%-ra 9*od*" FMa*'r-.!a=
C(a'"$"%ar*a r*4"'r*(or %ona&"(*
;/
se #ace dup mai multe criterii i anume@
a5 dup #orma lor e<terioar se disting@
6!egistre legate% care sunt #olosite mai mult /n evidena operativ i /n mai mic
msur /n evidena contabil.
6!egistre cu #oi #i<e sau #oi volante.
11
Citaru% *6tin6*ontabilitatea instituiilor din adminstraia public% 0d. Didactic i $edagogic% !.,.%
"ucureti% p.36
12
(dem% p.2
16
Documente
primare
Documente
centralizatoare
4ote de
contabilitate
Curnalul de
/nregistrare
3#ia rula=elor5
7i de cont
sintetic
7i de cont
analitic
"alan de
veri#icare sintetic
i analitic
"ilan

, $

b5 dup destinaia lor sunt@
6!egistre de eviden operativ servesc pentru /nregistrarea operaiunilor
economice sau a #aptelor% la locul i /n momentul /n care ele se produc i care se
e<prim de obicei /n uniti naturale.,st#el de registre sunt@ registrul corespondenei de
intrare i ieire% condica de prezen% registrul numerelor de inventar% registrul de casA
6!egistre de eviden contabil% care servesc pentru /nregistrarea operaiunilor
economice pe baza documentelor =usti#icative% e<primate valoric% iar uneori
cantitativ.!egistrele contabile sunt@ !egistrul6=urnal% *artea 1are.
c5 dup ordinea /nregistrrilor% registrele contabile pot #i@
6!egistre de eviden cronologic% care se coplemteaz zilnic% operaiunile
economice #iind grupate i /nregistrate dup ordinea /n care au avut loc.Dintre aceste
regstre #ac parte@ =urnalul /n #orma sa clasic% =urnalul de /nregistrareA
6!egistre de eviden sistematic% care sunt #olosite pentru /nregistrarea
operaiunilor economice grupate pe conturi sintetice i conturi analitice.,st#el de registre
sunt@ *artea 1are sau maetru6a&.2ariantele actuale ale acestora sunt@ #ia sintetic
a&% #ia pentru operaiuni diverse.
d5 dup importana lor se /mpart /n@
6!egistre obligatorii% care sunt impuse tuturor unitilor patrimoniale indi#erent de
activitatea pe care o des#oar prin dispoziiile legale /n vigoare i sunt@ registru6=urnal%
cartea mare% /n di#erite variante speci#ice #ormei de /nregistrare practic% registrul6
inventarA
6!egistre #acultative% care sunt #olosite mai puin% de e<emplu /n cadrul
ministerelor% departamentelor i sunt create s stabileasc unele aspecte speci#ice ale
muncii de eviden dintr6o anumit ramur de activitate.
;nregistrrile /n unitile bugetare se realizeaz cronologic i sistematic.
;nregistrarea cronologic a operaiilor se realizeaz cu a=utorul urmtoarelor
#ormulare cu caracter #inanciar6contabil@ nota de contabilitate% registrul =urnal pentru
/nregistrarea cronologic% iar pentru /nregistrarea sistematic se realizeaz cu a=utorul
documentelor@ cartea mare% balana de veri#icare% registrul6inventar.
Noa d* %ona&"("a*.;nregistrarea operaiilor /n 4ota de contabilitate se poate
#ace #ie document cu document% /n cazul /n care /n cursul unei zile sau a unei perioade
nu e<ist mai multe documente care re#lect acelai gen de operaii% #ie /n baza
documentului cumulativ.
4otele de contabilitate se /ntocmesc /ntr6un singur e<emplar.0le se numeroteaz
/ncep>nd cu 1% la #iecare /nceput de an.
$entru conturile /n a#ara bilanului se /ntocmesc note de contabilitate separate%
numerotate distinct.
Documentele =usti#icative privind notele de contabilitate /ntocmite pentru
/nregistrarea alocaiilor de credite trimestriale aprobate% precum i conturile de e<ecuie
ale ordonatorilor de credite% pe baza crora organele #inanciare /nregistreaz plile
e#ectuate de ctre acetia% se /ndosariaz% de asemenea% separat.
Ba(an#a d* )*r"$"%ar*,$entru veri#icarea /nregistrrii corecte /n contabilitate a
operaiunilor e#ectuate se /ntocmete balana de veri#icare% cel puin anual% la /nc&eierea
e<erciiului #inanciar% sau la termenele de /ntocmire a situaiilor #inanciare periodice.
"alana de veri#icare este documentul contabil utilizat pentru veri#icarea e<actitii
/nregistrrilor contabile i controlul concordanei dintre contabilitatea sintetic i
analitic% precum i principalul instrument pe baza cruia se /ntocmesc situaiile
#inanciare.
17
"alana de veri#icare se /ntocmete pe baza totalurilor preluate din cartea mare%
respectiv din #iele desc&ise distinct pentru #iecare cont sintetic.$entru veri#icarea
/nregistrrilor /n contabilitatea analitic se pot /ntocmi balane de veri#icare analitice.Da
instituiile publice% balanele de veri#icare sintetice se /ntocmesc lunar% iar balanele de
veri#icare analitice% cel mai t>rziu la s#>ritul perioadei pentru care se /ntocmesc situaiile
#inanciare.
"alana de veri#icare cuprinde pentru toate conturile instituiei urmtoarele
elemente@ simbolul i denumirea conturilor /n ordinea din planul de conturi% soldurile
iniiale sau totalul sumelor debitoare i creditoare ale lunii precedente% rula=ele curente
debitoare i creditoare% totalul sumelor debitoare i creditoare% soldurile #inale debitoare
i creditoare."alana de veri#icare la luna ianuarie se completeaz cu soldurile #inale
debitoare i creditoare ale lunii precedente.
*u a=utorul balanei de veri#icare se veri#ic corelaiile dintre egalitile generate
de dubla /nregistrare a operaiilor patrimoniale /n contabilitate% respectiv concordana
dintre totalul /nregistrrilor din registrul6=urnal i totalul rula=elor debitoare i totalul
rula=elor creditoare din balan% precum i concordana dintre totalul soldurilor #inale
debitoare i creditoare din cartea mare i totalul soldurilor #inale debitoare i creditoare
din balan.
Dup numrul egalitilor pe care le cuprind% balanele de veri#icare sintetice sau
generale se /mpart la r>ndul lor /n@ balane de veri#icare cu o serie% cu dou serii% cu trei
serii i cu patru serii de egaliti.
$entru /ntocmirea unei balane de veri#icare se procedeaz ast#el@
)e trec operaiile din =urnale /n *artea mare p>n la data c>nd urmeaz s se
/ntocmeasc balana de veri#icareA
)e totalizeaz sumele din debitul i creditul #iecrui cont desc&is /n *artea mare
i se stabilete soldul acestoraA
)e trec datele din conturile desc&ise /n *artea mare 3solduri iniiale% rula=e% sume
totale% solduri #inale5 /n #ormularul de balan de veri#icareA
)e adun coloanele balanei de veri#icare% iar totalurile stabilite /n cadrul #iecrei
perec&i de coloane 3debitoare6creditoare5 trebuie s #ie egale /ntre ele.
;,7,P+'rar*aE ar=")ar*a !" r*%on'"-"r*a do%-9*n*(or
Datorit importanei lor% documentele se pstreaz o perioad mai mic sau mai
/ndelungat de timp% con#orm termenelor stabilite de lege% /n #uncie de importana i
coninutul documentelor.$strarea are loc /n compartimente distincte numite ar&ive.
;nainte de a #i ar&ivate documentele =usti#icative sunt clasate.*lasarea
documentelor =usti#icative presupune sortarea acestora dup diverse criterii@ al
nominalitii 3denumirea documentului5% al naturii i #elului operaiei economice%
cronologic /n raport de data documentului% al corespondenei /n raport de denumirea
persoanelor =uridice i #izice cu care instituia intr /n relaii economico6#inanciare i
/ndosarierea lor.
;n cursul anului curent de gestiune% documentele i registrele de eviden
contabil se pstreaz /n cadrul compartimentului #inanciar6contabil.Dup e<pirarea
anului% documentele i registrele sunt predate la ar&iva general a instituiei.
,r&ivarea documentelor =usti#icative i contabile se #ace% de asemenea /n
con#ormitate cu dispoziiile legale i ale urmtoarelor reguli generale@
Documentele se grupeaz /n dosare numerotate% nuruite i para#ateA
18
:ruparea documentelor /n dosare se #ace cronologic i sistematic% /n cadrul
#iecrui e<erciiu #inanciar la care se re#er acestaA
Dosarele conin>nd documentele contabile se pstreaz /n spaii amena=ate /n
acest scop% asigurate /mpotriva degradrii% distrugerii sau sustragerii% dotate cu
mi=loace de prevenire a stingerii incendiilorA
0videna documentelor de ar&iv se ine cu a=utorul !egistrului de eviden
curent /n care sunt inute evidenele dosarelor i documentelor contabile intrate
/n ar&iv% precum i micarea acestora /n decursul timpului.
!egistrul6=urnal% !egistrul6inventar i *artea mare% precum i documentele
=usti#icative% care stau la baza /nregistrrilor /n contabilitatea #inanciar se pstreaz /n
ar&iva instituiei publice timp de 10 ani% cu /ncepere de la data /nc&eierii e<erciiului
#inanciar /n cursul cruia au #ost /ntocmite% cu e<cepia statelor de salarii% care se
pstreaz timp de 50 de ani.)ituaiile #inanciare anuale se pstreaz% de asemenea% 50
de ani.
13
;n caz de /ncetare a activitii instituiilor publice% situaiile #inanciare anuale
precum i registrele i celelalte documente la care se re#er legea contabilitii% se
predau la ar&ivele statului sau ar&ivele militare% /n con#ormitate cu prevederile legale /n
materie.
Orice persoan care constat pierderea% sustragerea sau distrugerea unor
documente =usti#icative sau contabile are obligaia s /ntiineze /n scris% /n termen de 2
de ore de la constatare% ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia
gestionrii unitaii respective.
;n cazul /n care pierderea% sustragerea sau distrugerea documentelor constituie
in#raciune% se /ntiineaz imediat organele de urmrire penal.
!econstituirea documentelor se #ace pe baza unui Bdosar de reconstituire9.
Documentele reconstituite vor purta /n mod obligatoriu i vizibil meniunea
H!0*O4)G(GE(GH% cu speci#icarea numrului i datei dispoziiei pe baza creia s6a #cut
reconstituirea.
;,1,Inrod-%*r* (a Sandard*(* In*rna#"ona(* d* Cona&"("a* 6*nr-
S*%or-( P-&("%
$re#aa de la )tandardele (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic
3($),)6uri5 stabilete obiectivele i procedurile de operare ale *onsiliului pentru
)tandarde (nternaionale pentru )ectorul $ublic 3($),)"5 i e<plic aria de aplicabilitate
i autoritatea ($),)6urilor.$re#aa trebuie utilizat ca re#erin pentru interpretarea
invitaiilor de comentarii% documentelor de discuie% proiectelor de e<punere i
standardelor aprobate i publicate de ctre ($),)".
1isiunea 7ederaiei (nternaionale a *ontabililor 3(7,*5% aa cum este prezentat
/n constituia sa% este de a 8servi interesul public% de a /ntri pro#esia contabil la nivel
mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii internaionale puternice prin
iniierea i promovarea aderrii la standarde pro#esionale de o /nalt calitate% a
progresului convergenei internaionale a acestor standarde% precum i a dezbate
probleme de interes public% pentru care e<periena pro#esioanl este e<trem de
relevant9.
13
Degea contabilitii nr. +2?1..1% 1.O#. nr...3?2+.10.200
19
O&"*%")-(
;8
($),)" este de a servi interesul public prin elaborarea unor
standarde de raportare #inanciar pentru sectorul public de /nalt calitate i prin
#acilitarea convergenei standardelor internaionale i naionale% ast#el cresc>nd calitatea
i uni#ormitatea raportrii #inanciare la nivel mondial.($),)" /i realizeaz obiectivele
prin@
0miterea )tandardelelor (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublicA
$romovarea acceptrii lor i a convergenei internaionale la aceste standardeA
$ublicarea altor documente care o#er /ndrumri privind probleme i e<periene
/n raportarea #inanciar /n sectorul public.
Ar"a d* a6("%a&"("a* a Sandard*(or
($),)" elaboreaz ($),)6uri care aplic contabilitatea de anga=amente i
($),)6uri care aplic contabilitatea de cas.
($),)6urile stabilesc cerine de recunoatere% evaluare% descriere i in#ormaiile
de #urnizat privind tranzaciile i evenimentele /n situaiile #inanciare de uz
general.($),)6urile sunt proiectate s se aplice situaiilor #inanciare de uz general ale
tuturor entitilor din sectorul public.0ntitile din sectorul public includ guvernele
naionale% guvernele regionale 3de e<emplu% stat% provincie% teritoriu5% guvernele locale
3de e<emplu% localitate% ora5 i entitile lor componente 3de e<emplu% departamente%
agenii% consilii% comisii5% dac nu e<ist alte prevederi.
,ceste )tandarde nu se aplic /ntreprinderilor guvernamentale de a#aceri.
;ntreprinderile guvernamentale de a#aceri aplic )tandarde (nternaionale de !aportare
7inanciar 3(7!)6uri5.
)ituaii #inanciare de uz general
)ituaiile #inanciare emise pentru utilizatorii care nu pot solicita in#ormaii
#inanciare care s le satis#ac necesitile in#ormaionale speci#ice sunt situaiile
#inanciare de uz general.0<emple ale acestor utilizatori sunt cetenii% votanii%
reprezentanii lor i ali membri ai publicului.
*>nd baza /ntocmirii situaiilor #inanciare este contabilitatea de anga=amente%
situaiile #inanciare vor include situaia poziiei #inanciare% situaia per#ormanei
#inanciare% situaia #lu<urilor de trezorerie i situaia modi#icrilor /n activele
nete?capitaluri proprii.*>nd baza /ntocmirii situaiilor #inanciare este contabilitatea de
cas% situaia #inanciar primar este situaia /ncasrilor i plilor /n numerar.
;n plus #a de /ntocmirea situaiilor #inanciare de uz general% o entitate poate
/ntocmi pentru alte pri 3cum sunt organismele de conducere% cele legislative i alte
pri care au o #uncie de supravag&ere5 care pot solicita situaiile #inanciare /ntocmite
ast#el /nc>t s le satis#ac nevoile in#ormaionale speci#ice.,st#el de situaii #inanciare se
numesc situaii #inanciare cu scop special.
($),)" elaboreaz pentru contabilitatea de anga=amente ($),)6uri care@
*onverg cu )tandardele (nternaionale de !aportare 7inanciar 3(7!)6uri5 emise
de *onsiliul pentru )tandarde (nternaionale de *ontabilitate 3(,)"5% prin
adaptarea lor conte<tului sectorului public% atunci c>nd este cazul.
Grateaz problemele de raportare #inanciar ale sectorului public care #ie nu sunt
tratate compre&ensiv de ctre (7!)6urile e<istente% #ie pentru ele nu au #ost
elaborate (7!)6uri de ctre (,)".
($),)" a emis i un ($),) compre&ensiv pentru contabilitatea de cas% care
include i seciuni de prezentri obligatorii i care se /ncura=eaz.
14
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.13
20
($),) pentru contabilitatea de cas /ncura=eaz entitatea s prezinte /n mod
voluntar in#ormaii de contabilitate de gestiune% c&iar dac situaiile sale #inanciare vor #i
/ntocmite pe baza contabilitii de cas.O entitate care se a#l /n procesul trecerii de la
contabilitatea de cas la contabilitatea de anga=amente ar putea s doreasc s includ
prezentri speci#ice de in#ormaii pe baza contabilitii de anga=amente /n aceast
perioad.
,doptarea ($),)6urilor de ctre guverne va /mbunti at>t calitatea% c>t i
comparabilitatea in#ormaiilor #inanciare raportate de ctre entitile sectorului public din
/ntreaga lume.($),)" recunoate dreptul guvernelor i normalizatorilor naionali de a
stabili standarde contabile i /ndrumri pentru raportarea #inanciar /n =urisdiciile
lor.($),)" /ncura=eaz adoptarea ($),)6urilor i armonizarea cerinelor naionale cu
($),)6urile.)ituaiile #inanciare trebuie s #ie descrise ca #iind con#orme cu ($),)6urile
numai dac sunt co#orme cu toate cerinele #iecrui ($),) aplicabil.
CAPITOLUL II
S"-a#""(* $"nan%"ar* a(* "n'"-#""(or 6-&("%*
/,;,S%o6-( '"-a#""(or $"nan%"ar*
)ituaiile #inanciare
15
sunt o reprezentare structural a poziiei #inanciare i a
per#ormanei #inanciare a unei entiti.Obiectivul situaiilor #inanciare de uz general este
de a o#eri in#ormaii despre poziia #inanciar% per#ormana i #lu<urile de trezorerie ale
unei entiti% utile pentru o gam larg de utilizatori /n luarea deciziilor economice.1ai
e<act% obiectivul raportrii #inanciare /n sectorul public trebuie s #ie o#erirea in#ormaiilor
utile lurii deciziilor i demonstrarea rspunderii entitii pentru resursele /ncredinate ei
prin@
a5 O#erirea in#ormaiilor privind resursele% alocarea i utilizrile resurselor #inanciareA
b5 O#erirea in#ormaiilor privind modul /n care entitatea i6a #inanat activitile i i6a
acoperit necesarul de numerarA
c5 O#erirea in#ormaiilor utile /n evaluarea capacitii entitii de a6i #inana
activitile i de a6i onora datoriile i anga=amenteleA
d5 O#erirea in#ormaiilor privind situaia #inanciar a entitii i modi#icrile eiA
e5 O#erirea in#ormaiilor agregate utile /n evaluarea per#ormanei entitii /n termeni
de costuri ale serviciilor% e#icien i realizri.
)ituaiile #inanciare de uz general pot avea i un rol predictiv sau prospectiv%
o#erind in#ormaii utile /n prognozarea nivelului de resurse necesar pentru continuarea
activitii% resursele ce ar putea #i generate de activitatea continu% precum i riscurile i
incertitudinile asociate.!aportarea #inanciar poate o#eri utilizatorilor in#ormaii@
a5 *are s indice dac resursele au #ost obinute i utilizate /n con#ormitate cu
bugetul legal adoptatA
b5 *are s indice dac resursele au #ost obinute i utilizate /n con#ormitate cu
cerinele legale i contractuale% inclusiv limitele #inanciare stabilite de ctre
autoritile legislative corespunztoare.
$entru a atinge acest obiectiv% situaiile #inanciare o#er in#ormaii despre@
a5 ,ctiveleA
b5 DatoriileA
c5 *apitalurile propriiA
d5 2eniturile i c&eltuielile% inclusiv c>tigurile i pierderileA
15
(dem% p.2.
21
e5 ,lte sc&imbri /n capitalurile propriiA
#5 7lu<urile de trezorerie ale entitii.
$entru ca situaiile #inanciare s re#lecte o imagine #idel a modului /n care au
#ost #inanate unitile i activitile la care acestea se re#er% se impune% /n prealabil%
e#ectuarea c>torva operaiuni obligatorii% i anume@
6 veri#icarea respectrii tuturor normelor i regulilor contabile de /nregistrare a
documentelor primare /n conturile contabileA
6 realitatea i e<actitatea soldurilor contabile din balana de veri#icare contabil%
corespondena acestora cu balanele analitice i cu rezultatul inventarierii
patrimoniale a tuturor conturilor de activ i de pasivA
6 dac inventarierea patrimoniului s6a e#ectuat #aptic /n con#ormitate cu normele
legale% dac au #ost valori#icate rezultatele inventarierii prin /nregistrarea
plusurilor i minusurilor de inventar% dac au #ost e#ectuate casrile i declasrile
de bunuri i dac evaluarea s6a #cut cu respectarea prevederilor legale.
,st#el% la baza /ntocmirii situaiilor #inanciare ale unitilor bugetare stau
urmtoarele principii@
principiul realitii i al e<actitii datelor /nscrise /n documentele de sintez% ceea
ce presupune c datele evidenei contabile sintetice i analitice corespund
realitiiA
principiul respectrii normelor legale /n vigoare cu privire la completarea tuturor
#ormularelor ce compun situaiile #inanciare% con#orm normelor emise de
1inisterul 7inanelor $ublice re#eritoare la /nc&iderea e<erciiului #inanciarA
principiul bunei in#ormri% deoarece situaiile #inanciare constituie pentru
ordonatorul de credite suportul e#ecturii analizei modului de utilizare a #ondurilor
bugetare /n limita creditelor bugetare aprobate.De asemenea% bilanul contabil
reprezint suportul in#ormaional necesar /ntocmirii bugetului de venituri i
c&eltuieli a#erent anului urmtor.
;ntocmirea situaiilor #inanciare anuale trebuie s #ie precedat obligatoriu de
inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv i a celorlate bunuri i valori
a#late /n gestiune i administrare% potrivit normelor emise /n acest scop de 1inisterul
7inanelor $ublice.
)ituaiile #inanciare trimestriale i anuale ce se /ntocmesc de ctre instituiile
publice se semneaz de conductorul insituiei i de ctre conductorul
compartimentului #inanciar6contabil sau de alt persoan /mputernicit s /ndeplineasc
aceast #uncie.
/,/,Co96on*n*(* '"-a#""(or $"nan%"ar*
*on#orm )tandardelor (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% un
set complet de situaii #inanciare include
16
@
a5 O situaie a poziiei #inanciareA
b5 O situaie a per#ormanei #inanciareA
c5 O situaie a modi#icrilor activelor nete?capitalurilor propriiA
d5 O situaie a #lu<urilor de trezorerieA i
e5 $oliticile contabile i note la situaiile #inanciare.
*omponentele enumerate sunt denumite /n mai multe #eluri% at>t /n interiorul unei
=urisdicii% c>t i /n =urisdicii di#erite.)ituaia poziiei #inanciare mai este numit bilan sau
16
(dem% p.30
22
situaie a activelor i datoriilor.)ituaia per#ormanei #inanciare este numit i situaia
veniturilor i c&eltuielilor% situaia veniturilor% situaia de e<ploatare sau cont de pro#it i
pierdere.4otele la situaiile #inanciare pot s includ elemente denumite 8programe9 /n
anumite =urisdicii.
)ituaiile #inanciare o#er utilizatorilor in#ormaii privind resursele i obligaiile unei
entiti la data raportrii i #lu<ul de resurse /ntre datele raportrii.,ceste in#ormaii sunt
#olositoare pentru utilizatori /n evaluarea capacitii unei entiti de a continua s o#ere
bunuri i servicii la un anumit nivel% i nivelul de resurse necesare entitii /n viitor pentru
a6i putea onora /n continuare obligaiile de livrare a serviciilor.
0ntitile din sectorul public sunt% /n general% supuse unor restricii bugetare sub
#orma alocrilor sau autorizrii 3sau ec&ivalent5 bugetare% care pot intra /n vigoare prin
legislaie de autorizare.!aportarea #inanciar de uz general de ctre entiti ale
sectorului public poate o#eri in#ormaii despre obinerea i utilizarea resurselor /n
con#ormitate cu bugetul legal adoptat.,tunci c>nd situaiile #inanciare i bugetul sunt
/ntocmite pe aceeai baz de contabilitate se /ncura=eaz includerea /n situaiile
#inanciare a unei comparaii cu valorile bugetare pentru perioada de
raportare.!aportarea privind bugetul poate #i /ntocmit /n modaliti di#erite% incluz>nd@
a5 Etilizarea unui #ormat6coloan pentru situaiile #inanciare% cu coloane separate
pentru valorile bugetare i pentru cele reale.$entru completitudine% poate #i
prezentat i o coloan care s intre orice variaie #a de buget sau alocriA i
b5 O declaraie a persoanei?persoanelor responsabile pentru /ntocmirea situaiilor
#inanciare c sumele bugetare nu au #ost depite.Dac au #ost depite valorile
bugetare sau alocrile% sau au avut loc c&eltuieli #r alocri sau orice alt
autorizare% atunci detaliile pot #i prezentate prin intermediul notelor de subsol
pentru elemnetul relevant din situaiile #inanciare.
*ontul de e<ecuie bugetar va cuprinde toate operaiunile #inanciare din timpul
e<erciiului #inanciar cu privire la veniturile /ncasate si plile e#ectuate% /n structura /n
care a #ost aprobat bugetul i trebuie s conin@
a5 in#ormaii privind veniturile@
6 prevederi bugetare iniiale% prevederi bugetare de#initiveA
6 drepturi constatateA
6 /ncasri realizateA
6 drepturi constatate de /ncasatA
b5 in#ormaii privind c&eltuielile@
6 credite bugetare iniiale% credite bugetare de#initiveA
6 anga=amente bugetareA
6 anga=amente legaleA
6 pli e#ectuateA
6 anga=amente legale de pltitA
6 c&eltuieli e#ective 3costuri% consumuri de resurse5.
c5 in#ormaii privind rezultatul e<ecuiei bugetare 3/ncasri realizate minus pli
e#ectuate5.
0ntitile sunt /ncura=ate s prezinte in#ormaii suplimentare pentru a asista
utilizatorii /n evaluarea per#ormanei entitii i a gestionrii activelor sale% precum i /n
luarea i evaluarea deciziilor privind alocarea resurselor.,ceste in#ormaii suplimentare
pot include detalii privind realizrile i rezulatatele entitii sub #orma indicatorilor de
per#orman% situaiile per#ormanei activitii% treceri /n revist ale programului i alte
rapoarte ale conducerii privind realizrile entitii pe perioada de raportare.
23
2.2.1.Bilanul
*uv>ntul 8bilan9 este de origine latin i /nseamn balan cu dou talere%
/n#i>nd sugestiv modelul contului."ilanul contabil se prezint ca un tablou% o situaie
ce reunete% pornind de la prile constitutive ctre caracteristicile de ansamblu%
elementele patrimoniale sub cele dou aspecte6componena material i proveniena.
*on#orm principiilor contabilitii% bilanul cuprinde dou pri i anume@ activul6
situat /n partea st>ng a tabloului i cuprinde mi=loacele economice a#late /n
administrarea instituiei publice i pasivul6 situat /n partea dreapt a tabloului i cuprinde
sursele% proveniena acestor mi=loace.
4oiunile de activ i de pasiv au un /neles di#erit% /n #uncie de modul cum sunt
analizate.
,st#el% din punct de vedere econo!ic% activul reprezint modul de /ntrebuinare al
mi=loacelor economice corespunztor #unciei i destinaiei lor% sau coninutul material al
#ondurilor% iar pasivul reprezint modul de procurare% #ormare sau dob>ndire a #ondurilor%
corespunztor sistemului de #inanare% creditare i decontare practicat /n economie la un
moment dat.
Din punct de vdere .uridic% activul e<prim drepturile deintorului de capital de a
administra i #olosi /n mod liber imobilizrile% stocurile% veniturile i #ondurile /n
con#ormitate cu prevederile legale% iar pasivul e<prim obligaiile deintorului de bunuri
de a utiliza resursele 3#ondurile5 a#late /n administrarea sa con#orm cerinelor sale%
precum i obligaiile acestuia #a de bugetul statului 3plata de impozite% ta<e5% #a de
bugetul asigurrilor sociale i proteciei sociale 3vrsarea *,) i a=utorul de oma=5% #a
de salariaii si% #a de alte insituii bancare 3plata dob>nzilor la creditele contractate5%
#a de creditori i #urnizori.
Din punct de vedere conta(il% bilanul cuprinde soldurile #inale ale conturilor din
momentul /nc&iderii lor i anume@ /n activ soldurile debitoare ale conturilor de activ% iar /n
pasiv soldurile creditoare ale conturilor de pasiv.
Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint
elementele de acti%* datorii i capital propriu ale instituiei publice la s&aritul
perioadei de raportare* precum i n alte situaii pre%zute de lege.
Un activ reprezint o resurs controlat de ctre instituia public ca
rezultat al unor e%enimente trecute* de la care se ateapt s genereze
bene&icii economice %iitoare pentru instituie i al crui cost poate &i e%aluat
n mod credibil.
O datorie reprezint o obligaie actual a instituiei publice ce decurge
din e%enimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o
ieire de resurse care ncorporeaz bene&icii economice.
Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al statului sau
unitilor administrati%-teritoriale* n calitate de proprietari ai acti%elor unei
instituii publice dup deducerea tuturor datoriilor.Capitalurile proprii se mai
numesc i acti%e nete sau patrimoniu net i se determin ca di&eren ntre
acti%e i datorii.
"ilanul marc&eaz etapa #inal prin care se /nc&eie lucrrile contabilitii curente
dintr6o perioad dat% /n acelai timp #iind punctul de plecare al contabilitii pentru
perioada de gestiune urmtoare.
24
"ilanul servete ca instrument operativ at>t conducerilor c>t i tuturor salariailor
care sunt deopotriv interesai s cunoasc situaia economic a rezultatelor #inanciare%
a evoluiei de ansamblu a unitii lucrative respective.
;n cadrul procedeelor de lucru ale metodei contabilitii% bilanul ocup un loc
principal prin aceea c servete ca@
punct de plecare pentru stabilirea i #undamentarea regulilor de #uncionare a
conturilorA
mi=loc de re#lectare a dublei /nregistrri a elementelor patrimoniale i a
rezultatelor #inanciareA
instrument de baz pentru analiza #inanciar la di#erite niveluri.
F-n%#""(* &"(an#-(-"
;<
sunt@
1. F-n%#"a d* 4*n*ra("5ar* a datelor se /ntreptrunde cu cea de centralizare%
ambele av>nd ca obiectiv gruparea datelor dispersate ale contabilitii curente
dup /nsuirile comune ale acesteia /ntr6un numr redus de indici i indicatori%
dar cu un coninut mai bogat de in#ormaii.
2. F-n%#"a d* "n$or9ar* a bilanului este esenial pentru de#inirea locului bilanului
/n sistemul in#ormaional contabil% datorit in#ormaiilor e<trem de importante pe
care le #urnizeaz cu privire la mi=loacele economice% sursele acestora% precum i
/nc&eierea e<erciiului bugetar.
3. F-n%#"a d* ana("5+ este o continuare analitic a #unciei de in#ormare.0a se
realizeaz prin veri#icarea di#eritelor corelaii ce trebuie s e<iste /ntre in#ormaiile
din cadrul bilanului% /ntre capitolele i posturile bilanului o#erind posibilitatea
cunoaterii modului cum s6au alocat i consumat mi=loacele i sursele #inanate /n
cadrul instituiei publice.
"ilanul contabil se /ntocmete pe baza ultimei balane de veri#icare a conturilor
sintetice pus de acord cu balanele de veri#icare ale conturilor analitice.
Sr-%-ra &"(an#-(-" con#orm O17$ nr. 1.1'?2005 este urmtoarea@
A, ACTIVE
A%")* n*%-r*n*
,ctive #i<e necorporale
(nstalaii te&nice% mi=loace de transport% animale% plantaii% mobilier% aparatur birotic i
alte active corporale
Gerenuri si cldiri
,lte active ne#inanciare
,ctive #inanciare
*reane 3peste un an5
Toa( a%")* n*%-r*n*
A%")* %-r*n*
)tocuri
*reane 3sub un an5
(nvestiii pe termen scurt
*onturi la trezorerie i bnci
*&eltuieli /n avans
Toa( a%")* %-r*n*
Toa( a%")*
B, DATORII
17
Citaru% *6tin6*ontabilitatea instituiilor din adminstraia public% 0d. Didactic i $edagogic% !.,.%
"ucureti% p.1'+
25
Daor"" n*%-r*n*
Datorii 3peste un an5
;mprumuturi pe termen lung
$rovizioane
Toa( daor"" n*%-r*n*
Daor"" %-r*n*
Datorii 3sub un an5
;mprumuturi pe termen scurt
;mprumuturi pe termen lung ce trebuie pltite /n e<erciiul curent
2enituri /n avans
$rovizioane
Toa( daor"" %-r*n*
Toa( daor""
A%")* n**GCa6"a(-r" 6ro6r"" H Toa( a%")* 3 Toa( daor""
C, Ca6"a(-r" 6ro6r""
!ezerve i #onduri
!ezultatul patrimonial
!ezultatul reportat.
$otrivit )tandardelor (nternaionale de *ontabilitate% situaia poziiei #inanciare
3bilanul5 va cuprinde cel puin elementele6r>nd care s prezinte urmtoarele valori
1+
@
a5 (mobilizri corporaleA
b5 (mobilizri necorporaleA
c5 ,ctive #inanciare 3#r valorile de la d% #% &5A
d5 (nvestiii contabilizate prin metoda activului netA
e5 )tocuriA
#5 )ume de recuperat din tranzacii non6scimb% inclusiv ta<e i trans#eruriA
g5 *reane din tranzacii de sc&imbA
&5 4umerar i ec&ivalente de numerarA
i5 (mpozite i trans#eruri de platA
=5 Datorii din tranzacii de sc&imbA
I5 $rovizioaneA
l5 Datorii pe termen lungA
m5 (nteres minoritarA i
n5 ,ctive nete6capitaluri proprii.
7iecare entitate trebuie s determine% /n #uncie de natura operaiunilor sale% dac
va prezenta activele curente i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung ca i
clasi#icri separate /n situaia propriu6zis a poziiei #inanciare.*>nd o entitate alege s
nu #ac aceast clasi#icare% activele i datoriile trebuie prezentate pe larg% /n ordinea
lic&iditii.
En activ va #i clasi#iact ca a%") %-r*n
;:
atunci c>nd satis#ace oricare din
urmtoarele condiii@
a5 )e ateapt s #ie realizat sau este deinut cu intenia de a #i v>ndut sau
consumat /n cursul normal al ciclului de e<ploatare al activitiiA sau
b5 0ste deinut% /n principal% /n scopul tranzacionrii sau pe termen scurt i se
ateapt a #i realizat /n termen de dousprezece luni de la data de raportareA sau
18
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.6
19
(dem% p.
26
c5 !eprezint numerar sau ec&ivalente de numerar.
Goate celelalte active vor #i clasi#icate ca active imobilizate.
,ctivele curente includ creane #iscale% creane din c&eltuielile utilizatorilor%
creane din amenzi i ta<e reglementate% stocuri i venituri din investiii anga=ate care
sunt #ie realizate% consumate sau v>ndute ca parte a ciclului normal de e<ploatare% c&iar
dac nu se anticipeaz s se realizeze /n dousprezece luni de la data raportrii.Gitlurile
de valoare tranzacionabile sunt clasi#icate drept active curente dac se anticipeaz s
se realizeze /n dousprezece luni de la data raportriiA alt#el ele sunt clasi#icate drept
active imobilizate.
O datorie va #i clasi#icat ca daor"* %-r*n+
/0
atunci c>nd@
a5 )e ateapt s #ie stins /n cursul normal al ciclului de e<ploatare al entitiiA sau
b5 0ste e<igibil /n termen de 12 luni dup data raportrii.
Goate celelalte datorii vor #i clasi#icate ca datorii pe termen lung.
Enele datorii curente% cum sunt datoriile din trans#eruri guvernamentale%
anga=amentele #a de anga=ai i alte costuri de e<ploatare% #ac parte din #ondul de
rulment utilizat /n ciclul normal de e<ploatare al entitii.,st#el de elemente de e<ploatare
sunt clasi#icate ca datorii curente% c&iar dac sunt e<igibile dup mai mult de 12 luni de
la data raportrii.
,lte datorii curente nu sunt stinse ca parte a ciclului normal de e<ploatare% dar
sunt e<igibile /n termen de 12 luni dup data raportrii.0<emplele sunt@ partea actual
din datoriile purttoare de dob>nd% descoperirile de cont% dividendele de pltit%
impozitul pe pro#it i alte datorii necomerciale.Datoriile #inanciare purttoare de dob>nd
care o#er #inanare pe termen lung pentru #ondul de rulment i care nu sunt e<igibile /n
12 luni de la data raportrii sunt datorii pe termen lung.
In$or9a#"" %* r*&-"* 6r*5*na* $"* An '"-a#"a 6o5"#"*" $"nan%"ar*E $"* An no*
O entitate va prezenta% #ie /n situaia poziiei #inanciare% #ie /n notele la situaia
poziiei #inanciare% alte subclasi#icri ale elementelor prezentate% clasi#icate /ntr6o
manier corespunztoare activitii entitii.
(n#ormaiile de #urnizat di#er pentru #iecare element% de e<emplu@
a5 ,ctivele corporale trebuie clasi#icate /n clase /n con#ormitate cu standardele
corespunztoare care trateaz contabilitatea imobilizrilor corporaleA
b5 *reanele sunt /mprite pe grupe de creane de la utilizatori% ta<e i alte venituri
nereciproce% ali membri ai entitii economice% creane de la pri a#iliate% pli
e#ectuate /n avans i alte sume.
c5 )tocurile sunt subclasi#icate /n con#ormitate cu standardele corespunztoare care
se re#er la contabilizarea stocurilor% /n mr#uri% stocuri de producie% materiale%
producie /n curs de e<ecuie i produse #initeA
d5 Ga<ele i trans#erurile de plat sunt /mprite /n rambursri de ta<e% trans#eruri de
plat i sume de plat altor membri ai entitii economiceA
e5 $rovizioanele sunt /mprite /n provizioane pentru bene#iciile anga=ailor i alte
elemente clasi#icate /ntr6un mod corespunztor pentru activitile entitiiA
#5 *omponentele de active nete?capitaluri proprii sunt /mprite /n di#erite clase de
capital vrsat% surplus sau de#icit acumulat i rezerve.
*>nd o entitate nu are capital social% va #urniza separat urmtoarele in#ormaii% #ie
/n situaia poziiei #inanciare% #ie /n note@
a5 ,ctive nete?capitaluri proprii% evideniind separat@
20
(dem% p.5
27
*apitalul subscris% ca #iind totalul cumulat la data raportrii a contribuiilor
de la proprietari% minus distribuirile ctre proprietariA
)urplusurile i de#icitele acumulateA
!ezervele% incluz>nd o descriere a naturii i scopului #iecrei rezerve din
cadrul activelor nete?capitalurilor propriiA i
(nteresele minoritareA
b5 2aloarea unei distribuiri 3alta dec>t rentabilitatea capitalului5 propuse sau
declarate dup data raportrii% dar /nainte de autorizarea spre emiterea a
situaiilor #inanciare.
1ulte entiti din sectorul public nu au capital social% dar entitatea va #i controlat
e<clusiv de ctre o alt entitate din sectorul public.0ste posibil ca natura interesului
guvernului /n activele nete?capitaluri proprii ale entitii s #ie o combinaie a capitalului
subscris i a surplusurilor sau de#icitelor agregate acumulate i rezervelor entitii 6 care
re#lect activele nete?capitalurile proprii atribuibile operaiunilor entitii.;n unele cazuri%
poate e<ista un interes minoritar /n activele nete?capitalurile proprii ale entitii.
*>nd o entitate are capital social% suplimentar #a de #urnizrile de in#ormaii
prezentate anterior% ea va #urniza urmtoarele in#ormaii% #ie /n situaia poziiei #inanciare%
#ie /n note@
a5 $entru #iecare clas de capital social@
4umrul de aciuni autorizateA
4umrul aciunilor emise i vrsate integral% i emise dar nevrsate
integralA
2aloarea nominal pe aciune sau #aptul c aciunile nu au valoare
nominalA
O reconciliere a numrului aciunilor /n circulaie la /nceputul i la s#ritul
anuluiA
Drepturile% pre#erinele i restriciile ataate clasei respective% inclusiv
restriciile asupra repartizrii dividendelor i rambursrii capitaluluiA
,ciunile proprii deinute de entitate sau de entiti controlate sau entiti
asociateA
,ciunile rezervate pentru emisiune /n baza contractelor de opiuni i a
contractelor de v>nzare a aciunilor% inclusiv termenele i sumele a#erenteA
b) Descrierea naturii i a scopului #iecrei rezerve din cadrul activelor
nete?capitalurilor propriiA
c5 2aloarea dividendelor propuse sau declarate dup data raportrii dar /nainte ca
situaiile #inanciare s #ie autorizate pentru emitereA
d5 2aloarea cumulat a oricror dividende pre#ereniale care nu au #ost recunoscute.
2.2.2.Situaia veniturilor i cheltuielilor
/0ontul de rezultat &atri!onial1
)ituaia veniturilor i c&eltuielilor prezint c&eltuielile instituiei publice pe #eluri de
c&eltuieli% dup natura sau destinaia lor% iar veniturile i #inanrile% dup natura sau
sursa lor% indi#erent dac veniturile au #ost /ncasate sau c&eltuielile pltite.1ai este
numit i situaia per#ormanei #inanciare.
*u a=utorul acestei situaii se determin rezultatul patrimonial al e<erciiului%
rezultat care e<prim per#ormana #inanciar a instituiei publice.,cest rezultat se
determin pe #iecare surs de #inanare /n parte precum i pe total.
28
)tructura )ituaiei veniturilor i c&eltuielilor con#orm O17$ nr. 1.1'?2005
21
este
urmtoarea@
2enituri operaionale
6venituri din impozite i ta<e% contribuii de asigurri i alte venituri ale bugetelor
6venituri din activiti economice
6#inanri% subvenii% trans#eruri% alocaii bugetare cu destinaie special
6alte venituri operaionale
Gotal venituri operaionale
*&eltuieli operaionale
6c&eltuieli cu salariile i contribuiile a#erente
6subvenii% trans#eruri
6c&eltuieli privind stocurile% lucrrile i serviciile e<ecutate de teri
6c&eltuieli de capital% amortizri i provizioane
6alte c&eltuieli operaionale
Gotal c&eltuieli operaionale
0<cedent 3de#icit5 din activitatea operaional
2enituri #inanciare
*&eltuieli #inanciare
0<cedent 3de#icit5 din activitatea #inanciar
0<cedent 3de#icit5 din activitatea curent J 0<cedent 3de#icit5 din activitatea operaional
K?6 0<cedent 3de#icit5 din activitatea #inanciar
2enituri e<traordinare
*&eltuieli e<traordinare
0<cedent 3de#icit5 din activitatea e<traordinar
!ezultatul patrimonial 3economic5 al e<erciiului J 0<cedent 3de#icit5 din activitatea
curent K?6 0<cedent 3de#icit5 din activitatea e<traordinar
In$or9a#"" %* r*&-"* 6r*5*na* An '"-a#"a 6*r$or9an#*" $"nan%"ar*
)ituaia per#ormanei #inanciare va include cel puin elementele6r>nd care s
prezinte urmtoarele valori
22
@
a5 2eniturile din activitile de e<ploatareA
b5 )urplusul sau de#icitul din activitile de e<ploatareA
c5 *osturile de #inanareA
d5 $artea din surplusurile sau de#icitele nete a#erent entitilor asociate i
asocierilor /n participaie% contabilizat prin metoda activului netA
e5 )urplusul sau de#icitul din activitile ordinareA
#5 0lemente e<traordinareA
g5 $artea interesului minoritar din surplusul sau de#icitul netA i
&5 )urplusul sau de#icitul net pentru perioad.
21
O17$ 1.1'?2005% 1.O#. al !om>niei nr. 11+6?2..12.2005
22
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.50
29
;n conte<tul situaiei per#ormanei #inanciare% activitile de e<ploatare se re#er la
acele activiti pe care o entitate le des#oar pentru a6i atinge obiectivele
#undamentale.2eniturile curente i c&eltuielile generate din activitile de e<ploatare sunt
distinse de cele ce apar din deinerea activelor sau de cele din #inanarea operaiunilor
entitii.De e<emplu% operaiunile unui guvern local pot include generarea veniturilor
curente din impozite pe imobile i din c&eltuieli cum sunt salariile% deprecierea i
consumabilele.,lte elemente% cum sunt costurile #inanrii i c>tigurile i pierderile din
v>nzarea imobilizrilor corporale% in /n general de obiectivele de baz ale guvernului
local i sunt aadar /n a#ara operaiunilor sale de e<ploatare.
In$or9a#"" %* r*&-"* 6r*5*na* $"* An '"-a#"a 6*r$or9an#*" $"nan%"ar*E $"* An
no*
O entitate trebuie s prezinte% #ie /n situaia per#ormanei #inanciare% #ie /n notele
la situaia per#ormanei #inanciare% o subclasi#icare a veniturilor totale% clasi#icate /ntr6un
mod corespunztor pentru activitile entitii.
O entitate trebuie s prezinte% #ie /n situaia per#ormanei #inanciare% #ie /n notele
la situaia per#ormanei #inanciare% o analiz a c&eltuielilor utiliz>nd o clasi#icare bazat
#ie pe natura c&eltuielilor% #ie pe destinaia lor /n cadrul entitii% oricare dintre ele este
mai relevant i mai credibil.
*&eltuielile sunt subclasi#icate pentru a evidenia costurile i recuperrile
costurilor din anumite programe% activiti sau alte segmente relevante ale entitii
raportoare.,ceast analiz este #urnizat /ntr6una dintre cele dou #orme posibile.
$rima #orm de analiz este metoda clasi#icrii dup natura
c&eltuielilor.*&eltuielile sunt agregate /n situaia per#ormanei #inanciare con#orm naturii
lor 3de e<emplu% amortizarea% ac&iziiile de materii prime% c&eltuielile cu transportul%
bene#iciile anga=ailor i salariile5 i nu sunt realocate pe di#eritele #uncii din cadrul
entitii.,ceast metod poate #i simplu de aplicat% deoarece nu este necesar nici o
alocare a c&eltuielilor pe clasi#icrile #uncionale.En e<emplu de clasi#icare utiliz>nd
metoda naturii c&eltuielilor este urmtorul@
2enituri din activiti de e<ploatare L
)alarii i bene#icii ale anga=ailor L
*&eltuieli cu amortizarea i deprecierea L
,lte c&eltuieli din e<ploatare L
Gotal c&eltuieli 3L5
)urplus din activitatea de e<ploatare L
*ea de6a doua metod este metoda #uncional i clasi#ic c&eltuielile dup
programul sau scopul pentru care sunt #cute.,ceast metod poate o#eri deseori
in#ormaii mai relevante pentru utilizatori dec>t clasi#icarea c&eltuielilor dup natur% dar
alocarea costurilor pe destinaie poate necesita alocri arbitrare i implic /n mod
considerabil utilizarea raionamentului pro#esional.En e<emplu de clasi#icare #uncional
este urmtorul@
2enituri totale L
*&eltuieli@
*&eltuieli cu sntatea 3L5
*&eltuieli cu educaia 3L5
,lte c&eltuieli 3L5
)urplus?de#icit L
*&eltuielile asociate cu principalele #uncii asumate de ctre entitate sunt
prezentate separat.;n acest e<emplu% entitatea are #uncii ce in de o#erirea serviciilor de
30
sntate i educaie.0ntitatea va prezenta elemente6r>nd de c&eltuieli pentru #iecare din
aceste #uncii.
0ntitile care clasi#ic c&eltuielile dup #uncie vor prezenta in#ormaii
suplimentare despre natura c&eltuielilor% inclusiv c&eltuielile cu amortizarea i
deprecierea% cu bene#iciile anga=ailor i cu costurile de #inanare.
,legerea /ntre metoda #uncional de clasi#icare a c&eltuielilor i metoda naturii
c&eltuielilor depinde at>t de #actori istorici i de reglementri% c>t i de natura
organizaiei.,mbele metode indic acele costuri care s6ar putea s varieze direct sau
indirect% /n #uncie de nivelul v>nzrilor sau produciei entitii.Deoarece #iecare metod
de prezentare are avanta=e pentru di#erite tipuri de entiti% ($),) 1 8$rezentarea
situaiilor #inanciare9 o#er posibilitatea alegerii /ntre clasi#icri /n #uncie de cea care
este cea mai relevant i cea mai credibil.
*>nd o entitate o#er dividende proprietarilor si i are capital social% va #urniza
in#ormaiile privind valoarea dividendelor pe aciune% declarate sau propuse% pentru
perioada acoperit de situaiile #inanciare% #ie /n situaia per#ormanei #inanciare% #ie /n
note.
2.2.3.Situaia fluxurilor de trezorerie+ IPSAS 2
O&"*%")-( 'andard-(-"
)ituaia #lu<urilor de trezorerie identi#ic sursele de intrri de numerar% elementele
pentru care numerarul a #ost c&eltuit /n perioada de raportare% precum i soldul
numerarului la data raportrii.(n#ormaiile re#eritoare la #lu<urile de trezorerie ale unei
entiti sunt #olositoare utilizatorilor situaiilor #inanciare /n obinerea de in#ormaii
re#eritoare la rspundere i scopurile deciziilor. (n#ormaiile re#eritoare la #lu<urile de
trezorerie permit utilizatorilor s determine modul /n care o entitate din sectorul public a
acumulat numerarul necesar pentru a6i #inana activitile i modul /n care respectivul
numerar a #ost utilizat.$entru a lua i evalua deciziile privind alocarea resurselor% cum ar
#i susinerea activitilor entitii% utilizatorii trebuie s /neleag momentul i sigurana
realizrii #lu<urilor de trezorerie.Obiectivul acestul )tandard este de a impune o#erirea de
in#ormaii re#eritoare la modi#icrile istorice ale numerarului i ec&ivalentelor de numerar%
prin intermediul unei situaii a #lu<urilor de trezorerie care /mparte #lu<urile de trezorerie
ale perioadei /n #lu<uri din activiti de e<ploatare% de investiii i de #inanare.
Pr*5*nar*a -n*" '"-a#"" a $(-@-r"(or d* r*5or*r"*
)ituaia #lu<urilor de trezorerie trebuie s raporteze #lu<urile de trezorerie ale
perioadei% clasi#icate /n #uncie de activitile de e<ploatare% investiii i #inanare.
*lasi#icarea /n #uncie de activiti o#er in#ormaii care permit utilizatorilor s
evalueze impactul acestor activiti asupra poziiei #inanciare a entitii% precum i suma
de numerar i de ec&ivalente de numerar.,ceste in#ormaii pot #i utilizate i pentru
evaluarea relaiilor dintre aceste activiti.
O singur tranzacie poate s includ #lu<uri de trezorerie care sunt clasi#icate
di#erit.De e<emplu% c>nd rambursarea /n numerar a unui /mprumut include at>t
dob>nda% c>t i capitalul% elementul de dob>nd poate #i clasi#icat drept o activitate de
e<ploatare% iar elementul de capital este clasi#icat drept o activitate de #inanare.
A%")"+#" d* *@6(oaar*
2aloarea #lu<urilor de trezorerie ce provin din activiti de e<ploatare este un
indicator6c&eie al msurii /n care activitile entitii sunt #inanate@
a5 Din ta<e 3direct i indirect5A sau
b5 Din /ncasrile din bunuri i servicii #urnizate de ctre entitate.
31
2aloarea #lu<urilor nete de trezorerie este util /n a demonstra capacitatea
entitii de a6i menine operaiunile de e<ploatare% de a6i plti obligaiile% de a plti
dividende proprietarilor si i de a #ace noi investiii #r a recurge la surse e<terne de
#inanare.7lu<urile de e<ploatare guvernamentale consolidate o#er un indiciu al msurii
/n care guvernul a #inanat activitile sale curente prin #iscalitate i ta<e.
0<emple de #lu<uri de trezorerie provenite din activiti de e<ploatare sunt@
a5 ;ncasrile /n numerar din impozite% sec&estrri i amenziA
b5 ;ncasrile /n numerar din v>nzarea de bunuri i prestarea de servicii de ctre
unitateA
c5 ;ncasrile /n numerar provenite din subvenii sau trans#eruri i alte alocri i
autorizri bugetare #cute de ctre guvernul central sau alte entiti ale sectorului
publicA
d5 ;ncasrile /n numerar din redevene% onorarii% comisioane i alte venituriA
e5 $lile /n numerar e#ectuate ctre alte entiti ale sectorului public pentru a le
#inana activitatea 3neincluz>nd /mprumuturile5A
#5 $lile /n numerar pentru #urnizorii de bunuri i serviciiA
g5 $lile /n numerar e#ectuate ctre i /n numele anga=ailorA
&5 ;ncasrile i plile /n numerar ale unei societi de asigurare pentru prime i
daune% anuiti i alte bene#icii generate de poliile de asigurareA
i5 $lile /n numerar ale impozitelor locale pe imobile i ale impozitelor pe pro#it
3unde este cazul5% /n legtur cu activitile de e<ploatareA
=5 ;ncasrile i plile /n numerar provenite din contracte deinute pentru scopuri de
plasament sau tranzacionareA
I5 ;ncasrile /n numerar din activiti /n curs de /ntrerupereA i
l5 ;ncasrile sau plile /n numerar re#eritoare la litigii sau reglarea litigiilor.
A%")"+#" d* "n)*'"#"*
$rezentarea separat a #lu<urilor de trezorerie provenite din activiti de investiie
este important deoarece #lu<urile de trezorerie reprezint msura /n care c&eltuielile au
servit obinerii de resurse care vor contribui la livrarea viitoare a serviciilor
entitii.0<emple de #lu<uri de trezorerie provenite din activiti de investiii sunt@
a5 $lile /n numerar pentru ac&iziionarea de imobilizri corporale% necorporale i
alte active imobilizate.,ceste pli includ le includ i pe acelea care se re#er la
costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia% /n regie proprie% a
imobilizrilor corporaleA
b5 ;ncasrile /n numerar din v>nzarea de imobilizri corporale% necorporale i alte
active imobilizateA
c5 $lile /n numerar pentru ac&iziia de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorii ale altor entiti i de interese /n asocierile /n participaie 3altele dec>t
plile pentru aceste instrumente considerate a #i ec&ivalente de numerar sau
acelea pstrate /n scopuri de plasament i de tranzacionare5A
d5 ;ncasrile /n numerar din v>nzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorie ale altor entiti i interese /n asocierile /n participaie 3altele dec>t
/ncasrile pentru acele instrumente considerate a #i ec&ivalente de numerar sau
acelea pstrate /n scopuri de plasament i de tranzacionare5A
e5 ,vansurile de numerar i /mprumuturile e#ectuate ctre alte pri 3altele dec>t
avansurile i /mprumuturile e#ectuate de o instituie #inanciar public5A
#5 ;ncasrile /n numerar din rambursarea avansurilor i /mprumuturilor e#ectuate
ctre alte pri 3altele dec>t avansurile i /mprumuturile e#ectuate de o instituie
#inanciar public5A
32
g5 $lile /n numerar a#erente contractelor #utures% #orMard% de opiuni i sMap% /n
a#ara cazului c>nd acestea sunt deinute /n scopuri de plasament sau de
tranzacionare% sau c>nd plile sunt clasi#icate ca #iind activiti de #inanareA i
&5 ;ncasrile /n numerar a#erente contractelor #utures% #orMard% de opiuni i sMap% /n
a#ara cazului c>nd acestea sunt deinute /n scopuri de plasament sau de
tranzacionare% sau c>nd /ncasrile sunt clasi#icate ca #iind activiti de #inanare.
A%")"+#" d* $"nan#ar*
$rezentarea separat a #lu<urilor de trezorerie provenite din activiti de #inanare
este important deoarece este util /n previzionarea #lu<urilor de trezorerie viitoare
ateptate de ctre #inanatorii entitii.0<emple de #lu<uri de trezorerie provenite din
activiti de #inanare sunt@
a5 ;ncasrile /n numerar provenite din emisiunea de obligaiuni negarantate%
/mprumuturi% e#ecte comerciale% obligaiuni% ipoteci i alte /mprumuturi pe termen
scurt sau lungA
b5 !ambursrile /n numerar ale unor sume /mprumutateA i
!) $lile /n numerar e#ectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor a#erente unui
contract de leasing #inanciar.
Ra6orar*a $(-@-r"(or d* r*5or*r"* d"n a%")"+#" d* *@6(oaar*
O entitate va raporta #lu<urile de trezorerie din activiti de e<ploatare #olosind
una dintre cele dou metode
23
@
a) 2etoda direct"% prin care sunt prezentate clasele principale de pli i /ncasri
brute /n numerarA sau
b) 2etoda indirect"% prin care surplusul sau de#icitul net este a=ustat pentru e#ectele
tranzaciilor ce nu au natur monetar% pentru orice am>nri sau anga=amentele
de pli sau /ncasri /n numerar din #lu<uri de e<ploatare trecute sau viitoare% i
elementele de venituri i c&eltuieli asociate cu #lu<urile de trezorerie din investiii
sau #inanri.
0ntitile sunt /ncura=ate s raporteze #lu<urile de trezorerie obinute din activiti
de e<ploatare #olosind metoda direct.1etoda direct #urnizeaz in#ormaii care sunt
#olositoare /n estimarea #lu<urilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin
metoda indirect.*on#orm metodei directe% in#ormaiile privind clasele principale de pli
i /ncasri brute /n numerar pot #i obinute@
a5 7ie din /nregistrrile contabile ale entitiiA #ie
b5 $rin a=ustarea veniturilor din e<ploatare% a c&eltuielilor de e<ploatare 3dob>nzi i
alte venituri similare i c&eltuieli cu dob>nda i alte c&eltuieli similare pentru
instituiie #inanciare publice5 i a altor elemente din situaia per#ormanei
#inanciare cu@
1odi#icrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i
datoriilor din e<ploatareA
,lte elemente dec>t numerarulA i
,lte elemente pentru care e#ectele numerarului sunt #lu<urile de trezorerie
din investiii sau #inanare.
$rin metoda indirect% #lu<ul de trezorerie net din activiti de e<ploatare este
determinat prin a=ustarea surplusului sau de#icitului net pentru e#ectele@
a5 1odi#icrilor survenite pe parcursul perioadei /n stocuri i /n creane i datoriile
din e<ploatareA
23
(dem% p.+3
33
b5 0lementelor nemonetare cum ar #i amortozarea% provizioanele% impozitele
am>nate% pierderile i c>tigurile /n valut nerealizate% surplusurile nerepartizate
ale entitilor asociate i interesele minoritareA
c5 Guturor celorlalte elemente pentru care e#ectele /n numerar sunt #lu<urile din
investiii i #inanareA i
d5 (mpactului oricror elemente e<traordinare care sunt clasi#icate drept #lu<uri de
trezorerie din e<ploatare.
Ra6orar*a $(-@-r"(or d* r*5or*r"* d"n a%")"+#" d* "n)*'"#"" !" $"nan#ar*
O entitate va raporta separat clasele principale de /ncasri i pli brute /n
numerar provenite din activiti de investiie i #inanare.
E(*9*n* *@raord"nar*
7lu<urile de trezorerie asociate cu elemente e<traordinare trebuie clasi#icate ca
provenind din activitile de e<ploatare% investiie sau #inanare% dup cum este cazul% i
trebuie prezentate separat.
Do&In5" !" d")"d*nd*
7lu<urile de trezorerie din dob>nzi i dividende /ncasate sau pltite vor #i
prezentate separat.7iecare dintre acestea va #i clasi#icat /ntr6o manier consecven de
la o perioad la alta% ca #iind din activiti de e<ploatare% de investiie sau de #inanare.
2aloarea total a dob>nzilor pltite de6a lungul unei perioade este prezentat /n
situaia #lu<urilor de trezorerie% indi#erent dac a #ost recunoscut drept c&eltuial /n
situaia per#ormanei #inanciare sau capitalizat.
Dob>nda pltit i dob>nda i dividendele /ncasate sunt clasi#icate de instituiile
#inanciare publice drept #u<uri de trezorerie din e<ploatare.Gotui% nu e<ist un consens
privind clasi#icarea acestor #lu<uri de trezorerie de ctre alte entiti.Dob>nda pltit i
dob>nda i dividendele /ncasate pot #i clasi#icate drept #u<uri de trezorerie din
e<ploatare% deoarece intr /n determinarea surplusului sau de#icitului net.,lternativ%
dob>nda pltit i dob>nda i dividendele /ncasate pot #i clasi#icate drept #u<uri de
trezorerie din #inanare i respectiv din investiii% deoarece ele reprezint costuri ale
atragerii surselor de #inanare sau a e#icienei investiiilor.
Dividendele pltite pot #i clasi#icate drept #lu<uri de trezorerie din #inanare%
deoarece reprezint costuri ale obinerii resurselor de #inanare.,lternativ% dividendele
pltite pot #i clasi#icate drept component a #lu<urilor de trezorerie din activiti de
e<ploatare pentru a a=uta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a e#ectua
aceste pli din #lu<urile de trezorerie de e<ploatare.
I96o5"-( 6* '-r6-'-( n*
7lu<urile de trezorerie provenite din impozitul pe surplusul net vor #i prezentate
separat i vor #i clasi#icate drept #lu<uri de trezorerie din activiti de e<ploatare% cu
e<cepia situaiei /n care ele pot #i alocate /n mod speci#ic activitatea de #inanare i
investiie.
(mpozitele pe surplusul net sunt generate /n urma tranzaciilor care dau natere
unor #lu<uri de trezorerie clasi#icate /n situaia #lu<urilor de trezorerie ca activiti de
e<ploatare% investiii i #inanare.;n timp ce c&eltuielile cu impozitul pot #i identi#icate #r
di#icultate pentru activitile de investiie i #inanare% #lu<urile de trezorerie a#erente
impozitelor respective sunt adesea imposibil de identi#icat i pot aprea /ntr6o perioad
di#erit de cea a #lu<urilor de trezorerie a#erente tranzaciei de baz.$rin urmare%
impozitele pltite sunt clasi#icate de obicei drept #lu<uri de trezorerie din activiti de
e<ploatare.Gotui% atunci c>nd este posibil identi#icarea #lu<ului de trezorerie din
impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor #lu<uri de
34
trezorerie clasi#icate drept activiti de investiii sau #inanare% #lu<ul de trezorerie din
impozite va #i clasi#icat /n mod corespunztor ca activitate de investiie sau #inanare.
Studiu de caz /!etoda direct"1
F(-@-r" d* r*5or*r"* d"n a%")"+#" d* *@6(oaar* /00/ /00;
;ncasri
)uvenii 00 300
!edevene 150 +0
,lte /ncasri 1.0 165
$li
*osturi cu anga=aii 3'5 250
7urnizori 60 55
,lte pli ' 62
F(-@-r" d* r*5or*r"* n** d"n a%")"+#" d* *@6(oaar* /2; ;<>
F(-@-r" d* r*5or*r"* d"n a%")"+#" d* "n)*'"#""
,c&iziii de imobilizzi corporale 560 2+5
$ro#it din v>nzarea imobilizrilor corporale 30 315
F(-@-r" d* r*5or*r"* n** d"n a%")"+#" d* "n)*'"#"" .//0 20
F(-@-r" d* r*5or*r"* d"n a%")"+#" d* $"nan#ar*
;ncasri din /mprumuturi 50 35
!ambursarea /mprumuturilor 2+ 30
F(-@-r" n** d* r*5or*r"* d"n a%")"+#" d* $"nan#ar* // 7
Cr*!*r*aGd*'%r*!*r*a n*+ a n-9*rar-(-" !" *%=")a(*n*(or
d* n-9*rar
22 /;2
N-9*rar !" *%=")a(*n* d* n-9*rar (a An%*6--( 6*r"oad*" ;/2 >7
N-9*rar !" *%=")a(*n* d* n-9*rar (a '$Ir!"-( 6*r"oad*" ;71 /:>
2.2..Situaia !odific"rilor #n $tructura activelor nete%ca&italurilor &ro&rii
)ituaia modi#icrilor /n structura capitalurilor proprii trebuie s o#ere in#ormaii
re#eritoare la structura capitalurilor proprii% in#luenele rezultate din sc&imbarea politicilor
contabile% in#luenele rezultate /n urma reevalurii activelor% calculului i /nregistrrii
amortizrii sau din corectarea erorilor contabile.)ituaia prezint /n detaliu creterile i
diminurile din timpul anului al #iecrui element al conturilor de capital.
O entitate va prezenta% ca o component separat a situaiilor sale #inanciare% o
situaie care s evidenieze@
a) )urplusul sau de#icitul net al perioadeiA
b5 7iecare element de venit i c&eltuial care este recunoscut direct /n activele
nete?capitalurile proprii% i totalul acestor elementeA i
c5 0#ectul cumulat al modi#icrilor politicilor contabile i al coreciilor erorilor
#undamentale abordate /n tratamentele de re#erin din ($),) 3 8)urplusul sau
de#icitul net al perioadei% erori #undamentale i modi#icri ale politicilor contabile9.
O entitate va prezenta% de asemenea% #ie /n aceast situaie% #ie /n note@
a5 *ontribuiile proprietarilor i distribuirile ctre proprietari% /n calitatea lor de
proprietariA
35
b5 )oldul surplusurilor i de#icitelor acumulate la /nceputul perioadei i la data
raportrii% precum i micrile pe parcursul perioadeiA i
c5 ;n msura /n care componentele de active nete?capitaluri proprii sunt prezentate
separat% o reconciliere /ntre valoarea contabil a #iecrei componente de active
nete?capitaluri proprii la /nceputul i s#>ritul perioadei% prezent>nd distinct #iecare
modi#icare.
1odi#icrile /n activele nete?capitaluri proprii ale entitii /ntre dou date de
raportare re#lect creterea sau reducerea avuiei sale /n cursul perioadei% con#orm
principiilor speci#ice de evaluare adoptate i prezentate /n situaiile #inanciare.
)c&imbarea general /n activele nete?capitalurile proprii reprezint
surplusul?de#icitul total al perioadei% alte venituri i c&eltuieli recunoscute direct ca
modi#icri /n activele nete?capitalurile proprii% precum i orice contribuii de la% i
distribuiri ctre% proprietari% /n calitatea lor de proprietari.
*ontribuiile de la% i distribuirile ctre% proprietari includ trans#erurile dintre dou
entiti din cadrul unei entiti economice 3de e<emplu% un trans#er de la un guvern%
acion>nd /n calitatea sa de proprietar% ctre un departament
guvernamental5.*ontribuiile de la proprietari% /n calitatea lor de proprietari% pentru
entitile controlate sunt recunoscute ca o a=ustare direct a activelor nete?capitalurilor
proprii numai atunci c>nd dau natere /n mod e<plicit unui interes rezidual /n entitate
sub #orma drepturilor la activele nete?capitalurile proprii.
2.2.'.Anexele la $ituaiile financiare
,ne<ele la situaile #inanciare sunt parte integrant a situaiilor #inanciare.0le
conin@ politici contabile i note e<plicative.
Po(""%"(* %ona&"(*
,plicarea reglementrilor contabile presupune stabilirea unui set de proceduri de
ctre conducerea #iecrei instituii publice pentru toate operaiunile derulate% pornind de
la /ntocmirea documentelor =usti#icative p>n la /ntocmirea situaiilor #inanciare
trimestriale i anuale.
,ceste proceduri trebuie elaborate av>nd /n vedere speci#icul activitii% de ctre
specialiti /n domeniul economic i te&nic% cunosctori ai activitii des#urate i ai
strategiei adoptate de instituie.
Da elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale
contabilitii% i anume@ contabilitatea de anga=amente% principiul continuitii activitii%
precum i celelalte principii@
$oliticile contabile
2
sunt principiile speci#ice% bazele% conveniile% regulile i
practicile adoptate de ctre o entitate /n elaborarea i prezentarea situaiilor
#inanciare.$oliticile contabile trebuie elaborate ast#el /nc>t s se asigure #urnizarea% prin
situaiile #inanciare% a unor in#ormaii care trebuie s #ie@
a5 !elevante pentru nevoile utilizatorilor /n luarea deciziilorA i
b5 *redibile /n sensul c@
reprezint #idel rezultatele i poziia #inanciar a persoanei =uridiceA
sunt neutreA
sunt prudenteA
sunt complete sub toate aspectele semni#icative.
24
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p 35
36
)eciunea privind politicile contabile din notele situaiilor #inanciare trebuie s
descrie urmtoarele@
a5 "aza 3bazele5 de evaluare utilizat la /ntocmirea situaiilor #inanciareA
b5 1sura /n care entitatea a aplicat orice prevederi tranzitorii din orice ($),)A i
c5 7iecare politic contabil care este relevant pentru /nelegerea corespunztoare
a situaiilor #inanciare.
;n plus #a de politicile speci#ice de contabilitate #olosite /n situaiile #inanciare%
este important ca utilizatorii s #ie in#ormai asupra bazei 3bazelor5 de evaluare
utilizat3e5 /n situaiile #inanciare 3costul istoric% costul curent% valoarea realizabil%
valoarea =ust sau valoarea actualizat5% deoarece alctuiete3sc5 baza pe care situaiile
#inanciare sunt /ntocmite.,tunci c>nd este utilizat mai mult de o baz de evaluare /n
situaiile #inanciare% de e<emplu% atunci c>nd sunt reevaluate anumite clase de active
imobilizate% este su#icient indicarea categoriilor de active i datorii la care se aplic
#iecare baz de evaluare.
$oliticile contabile pe care le poate prezenta o entitate includ% dar nu se limiteaz
la% urmtoarele@
a5 !ecunoaterea veniturilorA
b5 $rincipii de consolidare% inclusiv entiti controlateA
c5 (nvestiiiA
d5 !ecunoaterea i amortizarea?deprecierea imobilizrilor corporale i necorporaleA
e5 *apitalizarea costurilor /ndatorrii i a altor c&eltuieli@
)tocuri deinute pentru v>nzareA
,lte active cali#icabileA
#5 *ontracte de construciiA
g5 (nvestiii imobiliareA
&5 (nstrumente i investiii #inanciareA
i5 *ontracte de leasingA
=5 *osturi de cercetare i dezvoltareA
") )tocuri@
deinute pentru rev>nzareA
pentru consumA
l5 $rovizioaneA
m5 *osturi cu bene#iciile anga=ailorA
n5 *onversie valutar i acoperirea /mpotriva risculuiA
o5 De#inirea segmentelor i baza pentru alocarea costurilor /ntre segmenteA
p5 *ontabilizarea in#laieiA
N5 )ubvenii guvernamentale.
7iecare entitate are /n vedere natura activitii sale i politicile pe care utilizatorul
situaiilor sale #inanciare se ateapt s le regseasc pentru acel tip de entitate.De
e<emplu% de la o entitate din sectorul public ne6am putea atepta s #urnizeze
in#ormaiile privind politicile contabile pentru recunoaterea impozitelor% donaiilor i a
altor #orme de venituri care nu sunt reciproce.,tunci c>nd o entitate are operaiuni din
strintate sau tranzacii /n valut /ntr6un volum semni#icativ% se ateapt prezentarea
politicilor contabile de recunoatere a c>tigurilor i pierderilor din variaiile de curs
valutar i acoperirea /mpotriva riscului a acestor c>tiguri i pierderi.
1odi#icrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege sau au
ca rezultat in#ormaii mai relevante sau mai credibile re#eritoare la operaiunile persoanei
=uridice.
37
0ste #oarte important menionarea /n notele e<plicative a oricror modi#icri ale
politicilor contabile% pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a
#ost aleas /n mod adecvat% e#ectul modi#icrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei
i tendina real a rezultatelor activitii persoanei =uridice.
No*(* *@6("%a")*.4otele e<plicative la situaiile #inanciare conin in#ormaii
re#eritoare la metodele de evaluare a activelor% precum i orice in#ormaii suplimentare
care sunt relevante pentru necesitile utilizatorilor /n ceea ce privete poziia #inanciar
i rezultatele obinute.
4otele e<plicative se prezint sistematic.$entru #iecare element semni#icativ din
bilan trebuie s e<iste in#ormaii /n notele e<plicative.
4otele e<plicative la situaiile #inanciare trebuie s includ cel puin im#ormaiile
cerute de aceast seciune% precum i alte in#ormaii cerute de reglementrile
contabile.$entru elementele prezentate /n notele e<plicative% se va prezenta de regul
suma corespunztoare anului curent i celui precedent.
Ermtoarele in#ormaii trebuie prezentate cu claritate i respectate ori de c>te ori
este necesar% pentru buna lor /nelegere@
a5 numele persoanei =uridice care #ace raportareaA
b5 #aptul c situaiile #inanciare sunt proprii acestuiaA
c5 data la care s6au /nc&eiat sau perioada la care se re#er situaiile #inanciareA
d5 moneda /n care sunt /ntocmite situaiile #inanciareA
e5 e<primarea ci#relor incluse /n raportare 3mii lei5.
;n cazul /n care un element de activ sau o datorie este /n relaie cu cel puin dou
elemente bilaniere% relaia sa cu aceste elemente trebuie prezentat /n notele
e<plicative% dac prezentarea este necesar pentru /nelegerea situaiilor #inanciare.
4otele la situaiile #inanciare ale unei entiti vor@
a5 prezenta in#ormaii despre bazele de /ntocmire a situaiilor #inanciare i despre
politicile contabile speci#ice selectate i aplicate pentru tranzacii semni#icative i
alte evenimenteA
b5 #urniza in#ormaiile cerute de ($),)6uri care nu sunt prezentate /n alt parte /n
situaiile #inanciareA i
c5 o#eri in#ormaii suplimentare care nu sunt prezentate /n situaiile #inanciare% dar
care sunt necesare pentru o prezentare #idel.
4otele la situaiile #inanciare includ descrieri narative sau programe i analize mai
detaliate ale valorilor prezentate /n situaia per#ormanei #inanciare% situaia poziiei
#inanciare% situaia #lu<urilor de trezorerie i situaia modi#icrilor /n activele
nete?capitalurile proprii% precum i in#ormaii suplimentare privind datoriile contingente i
anga=amentele.
4otele sunt /n mod normal prezentate /n urmtoarea ordine% care a=ut utilizatorii
s /neleag situaiile #inanciare i s le compare cu situaiile #inanciare ale altor entiti@
a5 O declaraie a con#ormitii cu ($),)6urileA
b5 O situaie a bazei 3bazelor5 de evaluare i a politicilor contabile aplicateA
c5 (n#ormaii care stau la baza elementelor6r>nd prezentate /n situaiile #inanciare% /n
ordinea /n care este prezentat #iecare situaie #inanciar i #iecare element6r>ndA
d5 ,lte prezentri% inclusiv@
*ontingene% anga=amente i alte in#ormaii #inanciare de #urnizatA
(n#ormaii ne#inanciare de #urnizat.
;n anumite condiii poate #i necesar sau de dorit sc&imbarea ordinii anumitor
elemente din note.De e<emplu% in#ormaiile despre a=ustrile ratelor dob>nzii sau ale
38
valorii =uste pot #i combinate cu in#ormaiile asupra scadenei instrumentelor #inanciare%
dei primele sunt in#ormaii de #urnizat pentru situaia per#ormanei #inanciare% iar
ultimele se re#er la situaia poziiei #inancaire.Gotui se poate menine o structur
sistematic a notelor at>ta timp c>t este posibil.
/,2,Cara%*r"'"%"(* %a("a")* a(* '"-a#""(or $"nan%"ar*
*ele patru caracteristici calitative principale
25
sunt@ inteligibilitatea% relevana%
credibilitatea i comparabilitatea.
In*("4"&"("a*a,(n#ormaiile sunt inteligibile atunci c>nd se anticipeaz /n mod
rezonabil c utilizatorii le /neleg sensul.;n acest conte<t% se presupune c utilizatorii au
su#iciente cunotine despre activitile entitii i mediul /n care aceasta opereaz% i c
doresc s studieze in#ormaiile.
(n#ormaiile privind problemele comple<e nu trebuie e<cluse din situaiile
#inanciare numai datorit presupunerii c ar putea #i prea di#icil de /neles de ctre unii
utlizatori.
R*(*)an#a.(n#ormaiile sunt relevante pentru utilizatori dac pot #i utilizate /n
evaluarea evenimentelor trecute% prezente i viitoare% /n con#irmarea sau corectarea
evalurilor trecute.$entru a #i relevant% in#ormaia trebuie s #ie oportun.!elevana
in#ormaiei este a#ectat de natura sa i de pragul de semni#icaie.
(n#ormaia este semni#icativ dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate
in#luena deciziile utilizatorilor sau evalurile #cute pe baza situaiilor #inanciare.$ragul
de semni#icaie depinde de natura sau dimensiunea elementului sau erorii% considerat
/n /mpre=urrile speci#ice ale omisiunii sau prezentrii sale eronate.
Cr*d"&"("a*a,(n#ormaiile sunt credibile dac nu sunt a#ectate de erori
semni#icative i de in#luene% i utilizatorii pot avea /ncredere c reprezint #idel ceea ce
/i propun s reprezinte sau se ateapt /n mod rezonabil s reprezinte.
3e&rezentarea fidel".$entru ca in#ormaiile s reprezinte #idel tranzaciile i alte
evenimente% ele trebuie prezentate /n con#ormitate cu #ondul economic al acelor
tranzacii i alte evenimente% i nu numai /n #orma =uridic.
Prevalena econo!icului a$u&ra .uridicului.Dac in#ormaiile reprezint #idel
tranzaciile i alte evenimente pe care /i propun s le reprezinte% este necesar ca ele s
#ie contabilizate i prezentate /n con#ormitate cu #ondul lor economic i cu realitatea
economic% i nu numai /n #orma =uridic.
4eutralitatea.(n#ormaia este neutr dac nu este in#luenat.)ituaiile #inanciare
nu sunt neutre dac in#ormaiile pe care le conin au #ost selectate sau prezentate /ntr6
un mod #cut s in#lueneze luarea unei decizii sau realizarea unui raionament pentru a
obine un rezultat predeterminat.
Prudena.$rudena reprezint includerea unui anumit grad de precauie /n
e#ectuarea raionamentelor necesare pentru a #ace estimrile cerute /n condiii de
incertitudine% cum ar #i acelea c activele sau veniturile nu sunt supraevaluate% iar
datoriile nu sunt subevaluate.
0o!&letitudinea.(n#ormaiile din situaiile #inanciare trebuie s #ie complete% /n
limitele pragului de semni#icaie i ale costului.
Co96ara&"("a*a,(n#ormaiile din situaiile #inanciare sunt comparabile atunci
c>nd pot identi#ica asemnrile i deosebirile dintre acele in#ormaii i in#ormaii din alte
rapoarte.*omparabilitatea se aplic la@
25
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.66
39
6 compararea situaiilor #inanciare ale di#eritelor entitiA i
6 compararea situaiilor #inanciare ale aceleiai entiti pe perioade di#erite de timp.
Con'rIn4*r" 6r")"nd "n$or9a#""(* r*(*)an* !" %r*d"&"(*
Oportunitatea.Dac e<ist o /nt>rziere e<agerat /n raportare% in#ormaiile ar
putea pierde din relevan.$entru a o#eri in#ormaiile pe o baz oportun% este posibil s
#ie adesea necesar s se realizeze raportarea /nainte ca toate aspectele unei tranzacii
s #ie cunoscute% a#ect>nd ast#el credibilitatea.Dimpotriv% dac data raportului este
am>nat p>n c>nd sunt cunoscute toate aspectele% in#ormaiile pot #i #oarte credibile%
dar puin utile utilizatorilor care trebuie s ia deciziile pe baza in#ormaiilor
interimare.$entru obinerea unui ec&ilibru /ntre relevan i credibilitate% cea mai
important decizie este aceea re#eritoare la modul /n care se satis#ac cel mai bine
necesitile de luare a deciziilor ale utilizatorilor.
0c&ilibrul /ntre bene#icii i cost este o constr>ngere general."ene#iciile derivate
din in#ormaii trebuie s depeasc costurile #urnizrii acestora.0valuarea bene#iciilor i
costurilor este totui /n principal o problem de raionament.1ai mult% costurile nu sunt
suportate /ntotdeauna de acei utilizatori care se bucur de bene#icii.De bene#icii se pot
bucura i utilizatori di#erii de cei pentru care in#ormaia a #ost /ntocmit.Din aceste
motive% este di#icil s se aplice testul bene#iciu6cost /n #iecare caz.
0c&ilibrul /ntre caracteristicile calitative.;n general% scopul este atingerea unui
ec&ilibru corespunztor /ntre caracteristici% pentru a atinge obiectivele situaiilor
#inanciare.(mportana relativ a caracteristicilor /n di#erite cazuri este o problem de
raionament pro#esional.
40
CAPITOLUL III
Cona&"("a*a %a6"a(-r"(or
2,;,Cona&"("a*a $ond-r"(or !" a r*5*r)*(or d"n r**)a(a-r*
Fond-r"(* unei instituii publice includ@#ondul bunurilor care alctuiesc domeniul
public al statului% #ondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului% #ondul
bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ6teritoriale% #ondul
bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ6teritoriale% #ondul
activelor #i<e necorporale.
)tatul sau unitile administrativ6teritoriale e<ercit posesia% #olosina i dispoziia
asupra bunurilor care alctuiesc domeniul public% /n limitele i /n condiiile legii.
Domeniul public este alctuit din bunurile prevzute /n *onstituie% prevzute cu
caracter e<empli#icativ /n ane<a la Degea nr. 213?1..+ privind proprietatea public i
regimul =uridic al acesteia
26
precum i din orice alte bunuri de uz sau de interes public% i
sunt dob>ndite de stat sau de unitile administrativ6teritoriale prin modurile prevzute
de lege.
Domeniul public se gupeaz /n dou mari categorii@
6 domeniul public al statuluiA
6 domeniul public al unitilor administrativ6teritoriale.
-o!eniul &u(lic al $tatului este alctuit din bunurile prevzute /n *onstituie%
prevzute cu caracter e<empli#icativ /n ane<a la Degea nr. 213?1..+ privind proprietatea
public i regimul =uridic al acesteia precum i din orice alte bunuri de uz sau de interes
public naional% declarate ca atare prin lege 3contul 1015.
-o!eniul &u(lic al .udeelor este alctuit din bunurile prevzute cu caracter
e<empli#icativ /n ane<a la Degea nr. 213?1..+ privind proprietatea public i regimul
=uridic al acesteia i din alte bunuri de uz sau de interes public =udeean% declarate ca
atare prin &otr>re a consiliului =udeean% dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz
sau de interes public naional 3contul 1035.
-o!eniul &u(lic al co!unelor) al oraelor i al !unici&iilor este alctuit din
bunurile prevzute cu caracter e<empli#icativ /n ane<a la Degea nr. 213?1..+ privind
proprietatea public i regimul =uridic al acesteia i din alte bunuri de uz sau de interes
public local% declarate ca atare prin &otr>re a consiliului local% dac nu sunt declarate
prin lege bunuri de uz sau de interes public naional sau =udeean 3contul 1035.
26
1.O#. nr.+?2.11.1..+
41
-o!eniul &rivat al $tatului $au al unit"ilor ad!ini$trativ+teritoriale este alctuit din
bunuri a#late /n proprietatea lor i care nu #ac parte din domeniul public.,supra acestor
bunuri statul sau unitile administrativ6teritoriale au drept de proprietate privat.
Dreptul de proprietate public se dob>ndete@
pe cale naturalA
prin ac&iziii publice e#ectuate /n condiiile legiiA
prin e<proprierea pentru cauz de utilitate publicA
prin acte de donaie% acceptate de :uvern% de consiliul =udeean sau local% dup
caz% dac bunul /n cauz intr /n domeniul publicA
prin trecerea unor bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor
administrativ6teritoriale% /n domeniul public al acestora pentru cauz de utilitate
publicA
prin alte metode prevzute de lege.
"unurile din domeniul public sunt inalielabile% insesizabile i imprescriptibile% dup
cum urmeaz@
nu pot #i /nstrinate% ele pot #i date numai /n administrare% concesionare%
/nc&iriere% /n condiiile legiiA
nu pot #i supuse e<ecutrii silite i asupra lor nu se pot constitui garanii realeA
nu pot #i dob>ndite de ctre alte persoane prin uzucapiune sau prin e#ectul
posesiei de bun credin asupra bunurilor mobile.
"unurile din domeniul public pot #i date% dup caz% /n administrarea regiilor
autonome% a pre#ecturilor% a autoritilor administraiei publice centrale i locale% a altor
instituii publice de interes naional% =udeean sau local.
)tatul i unitile administrativ6teritoriale pot da imobile din patrimoniul lor% /n
#olosin gratuit% pe termen limitat% persoanelor =uridice #r scop lucrativ% care
des#oar activitate de bine#acere sau de utilitate public% ori serviciillor publice.
0videna contabil6#inanciar a bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului
i al unitilor administrativ6teritoriale se ine distinct /n contabilitate% potrivit normelor
metodologice elaborate de 1inisterul 7inanelor i aprobate prin &otr>re a :uvernului.
*ontabilitatea #ondurilor se ine cu a=utorul urmtoarelor conturi@
100 87ondul activelor #i<e necorporale9A
101 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului9A
102 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului9A
103 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ6
teritoriale9A
10 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ6
teritoriale93vezi ane<a5.
0<emple
1. ;nregistrarea lucrrilor literare ac&iziionate de la teri /n valoare de 1.000 !O4.
206 J 100 1.000
2. (ntrarea /n patrimoniul unei instituii publice a unor programe de televiziune /n valoare
de 20.000 !O4% primite prin donaie.
206 J 100 20.000
3. ;nregistrarea reprezentaiilor teatrale realizate din producie proprie /n valoare de
15.000 !O4.
206 J 100 15.000
. (eirea din patrimoniu a lucrrilor literare /n valoare de 1.000 !O4.
100 J 206 1.000
42
5. (eirea din patrimoniu a programelor de televiziune /n valoare de 20.000 !O4.
100 J 206 20.000
6. (eirea din patrimoniul instituiei publice a reprezentaiilor teatrale /n valoare de
15.000 !O4.
100 J 206 15.000
'. (ntrarea /n patrimoniul unei instituii publice prin ac&iziionare de la teri a unei cldiri
care #ormeaz domeniul public al statului /n valoare de 10.000 !O4.
212 J 101 10.000
+. )cderea din eviden a cldirii.
101 J 212 10.000
.. (ntrarea /n patrimoniul unei instituii publice a unui mi=loc de transport primit ca donaie
/n valoare de 25.000 !O4.
2133 J 101 25.000
10. )cderea din eviden a mi=locului de transport.
101 J 2133 25.000
11. (ntrarea /n patrimoniu a unui teren ce #ormeaz domeniul privat al statului prin
ac&iziionarea de la teri% /n valoare de 5.000 !O4.
211 J 102 5.000
12. (eirea din patrimoniu a terenului.
102 J 211 5.000
13. (ntrarea /n patrimoniu a unei instalaii te&nice /n valoare de 1.000 !O4 prin trans#er
cu titlu gartuit /ntre dou instituii.
213 J 102 1.000
1. )cderea din eviden a instalaiei.
102 J 213 1.000
R*5*r)*(* d"n r**)a(-ar*.,ctivele #i<e pot #i supuse reevalurii care se
e#ectueaz potrivit reglementrilor /n vigoare% caz /n care sunt prezentate /n bilan la
valoarea reevaluat i nu la costul lor istoric.!eevaluarea se #ace% cu e<cepiile
prevzute de reglementrile legale% la valoarea =ust.2aloarea =ust se determin pe
baza unor evaluri e#ectuate de evaluatori autorizai.
;n cazul /n care% ulterior recunoaterii iniiale ca activ% valoarea unui activ #i< este
determinat pe baza reevalurii activului respectiv% valoarea rezultat din reevaluare va
#i atribuit activului% /n locul costului de ac&iziie?costului de producie.;n ast#el de cazuri%
regulile privind amortizarea se aplic activului av>nd /n vedere valoarea acestuia%
determinat /n urma reevalurii.
!eevalurile trebuie #cute cu su#icient regularitate% ast#el /nc>t valoarea
contabil s nu di#ere substanial de cea care ar #i determinat #olosind valoarea =ust la
data bilanului.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere #a de valoarea contabil net% atunci
aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor
proprii% dac nu a e<istat o descretere anterioar recunoscut ca o c&eltuial a#erent
acelui activ sau ca un venit care s compenseze c&eltuiala cu descreterea recunoscut
anterior la acel activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete% atunci
aceasta se trateaz ca o c&eltuial cu /ntreaga valoare a deprecierii% dac /n rezerva din
reevaluare nu este /nregistrat o sum re#eritoare la acel activ 3surplus din reevaluare5
sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii% cu minimul
43
dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii% iar eventuala di#eren rmas
neacoperit se /nregistreaz ca o c&eltuial 3cont 1055.
*ontabilitatea rezervelor din reevaluare se ine cu a=utorul contului 105 8!ezerve
din reevaluare9.*u a=utorul acestui cont se ine evidena rezervelor a#erente reevalurii
activelor #i<e corporale.*ontul 105 8!ezerve din reevaluare9 este un cont de pasiv.;n
%r*d"-( contului se /nregistreaz valoarea creterii rezultate din reevaluarea activelor
#i<e corporale% iar /n d*&" se /nregistreaz valoarea descreterii rezultate din
reevaluarea activelor #i<e corporale.)oldul %r*d"or al contului reprezint valoarea
rezervelor din reevaluare% e<istente /n instituie.
0<emple
1. ;nregistrarea di#erenei pozitive /n urma reevalurii unui teren /n valoare de 1.000
!O4.
211 J 1051 1.000
2. ;nregistrarea unei descreteri a valorii contabile a unei cldiri /n valoare de 500 !O4.
1052 J 212 500
2,/,Cona&"("a*a r*5-(a-(-" r*6ora !" a r*5-(a-(-" 6ar"9on"a(
R*5-(a-( r*6ora e<prim rezultatul patrimonial al e<erciiiilor #inanciare
anterioare.0videna rezultatului reportat se ine cu a=utorul contului 11' 8!ezultatul
reportat9 care se preia la /nceputul e<erciiului din rezultatul patrimonial al e<erciiului
anterior.*ontul 11' 8!ezultatul reportat9 este un cont bi#uncional.;n d*&"-( contului se
/nregistreaz de#icitul realizat /n e<erciiile bugetare precedente% iar /n %r*d" se
/nregistreaz e<cedentul realizat /n e<erciiile bugetare precedente.)oldul poate #i
d*&"or i e<prim de#icitul e<erciiilor bugetare precedente sau %r*d"or i e<prim
e<cedentul e<erciiilor bugetare precedente.
*ontul 11' 8!ezultatul reportat9 se %r*d"*a5+ cu e<cedentul /nregistrat /n
e<erciiul bugetar precedent 31215 i cu sumele trans&erate n contul de rezultat al
bugetului Fondului national unic de asigurri sociale de sntate*
reprezent1nd utilizarea &ondului de rezer%* con&orm pre%ederilor legale.
*ontul 11' 8!ezultatul reportat9 se d*&"*a5+ @
cu de#icitul /nregistrat /n e<erciiul bugetar precedent 31215A
cu preul de /nregistrare al materialelor de natura obiectelor de inventar a#late /n
magazie sau #olosin la 31 decembrie 2005% la scoaterea din #olosin 33035A
cu sumele stinse prin scutire% anulare% prescripie i alte modaliti prevzute de
lege% reprezent>nd creane ale bugetului de stat% dac veniturile provin din anii
precedeni 3635A
cu sumele stinse prin scutire% anulare% prescripie i alte modaliti prevzute de
lege% reprezent>nd creane ale bugetului local% dac veniturile provin din anii
precedeni 365A
cu sumele stinse prin scutire% anulare% prescripie i alte modaliti prevzute de
lege% reprezent>nd creane ale bugetului asigurrilor sociale de stat% dac
veniturile provin din anii precedeni 3655A
cu sumele stinse prin scutire% anulare% prescripie i alte modaliti prevzute de
lege% reprezent>nd creane ale bugetului asigurrilor pentru oma=% dac
veniturile provin din anii precedeni 3665A
44
cu sumele stinse prin scutire% anulare% prescripie i alte modaliti prevzute de
lege% reprezent>nd creane ale bugetului 7ondului naional unic de asigurri
sociale de sntate% dac veniturile provin din anii precedeni 36655.
R*5-(a-( 6ar"9on"a( se stabilete la s#>ritul perioadei% prin /nc&iderea
conturilor de c&eltuieli i a conturilor de venituri i #inanri.
$rin perioad% se /nelege s#>ritul e<erciiului #inanciar 3an bugetar5.Da /nceputul
anului bugetar% soldul rezultatului anului bugetar precedent se trans#er asupra
rezultatului reportat.
*ontabilitatea rezultatului patrimonial se ine cu a=utorul contului 121 8!ezultatul
patrimonial9.*ontul 121 8!ezultatul patrimonial9 este un cont bi#uncional.;n d*&" se
/nregistreaz c&eltuielile anga=ate ale instituiei dup natura sau destinaia lor% iar /n
%r*d" se /nregistreaz veniturile constatate ale instituiei% dup natura i sursa lor.)oldul
d*&"or e<prim de#icitul patrimonial% iar soldul %r*d"or e<prim e<cedentul patrimonial.
*ontul 121 8!ezultatul patrimonial9 se d*&"*a5+ cu @
6 e<cedentul realizat /n e<erciiul bugetar precedent 311'5A
la s#>ritul anului% cu sumele repartizate potrivit legii din e<cedentul anual curent
al bugetului local% pentru constituirea #ondului de rulment 31315A
la s#>ritul perioadei% cu soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat
35205A
la s#>ritul perioadei% cu e<cedentul patrimonial /nregistrat de instituiile publice
#inanate din bugetul local 352115A
la s#>ritul perioadei% cu de#icitul patrimonial /nregistrat de instituiile publice
#inanate din bugetul local 3/n rou5 352115A
cu soldul debitor al tuturor conturilor de c&eltuieli la s#>ritul perioadei /n vederea
/nc&iderii acestora i stabilirea rezultatului patrimonialA
la s#>ritul perioadei% cu soldul debitor al contului /n vederea /nc&iderii acestuia i
stabilirii rezultatului patrimonial 3'0.5.
*ontul 121 8!ezultatul patrimonial9 se %r*d"*a5+ cu de#icitul /nregistrat /n
e<erciiul bugetar precedent 311'5 i cu soldul creditor al tuturor conturilor de venituri la
s#>ritul perioadei /n vederea /nc&iderii acestora i stabilirea rezultatului patrimonial.
2,2,IPSAS 2.S-r6(-'-( 'a- d*$"%"-( n* a( 6*r"oad*"E *ror" $-nda9*na(* !"
9od"$"%+r" a(* 6o(""%"(or %ona&"(*
O&"*%")-(
/<
acestui )tandard este de a stabili clasi#icarea% modul de prezentare
i tratamentul contabil al anumitor elemente din situaiile #inanciare% ast#el /nc>t toate
entitile s /ntocmeasc i s prezinte aceste elemente pe o baz consecvent.,cest
lucru sporete gradul de comparabilitate at>t cu situaiile #inanciare ale entitii% c>t i cu
situaiile #inanciare ale altor entiti.
;n consecin% acest )tandard prevede clasi#icarea i in#ormaiile de #urnizat
privind elementele e<traordinare% precum i evidenierea anumitor elemente din cadrul
pro#itului sau pierderii din activitile curente.De semenea% )tandardul prevede%
tratamentul contabil pentru modi#icri /n estimri contabile% modi#icri ale politicilor
contabile aplicate% precum i pentru corectarea erorilor #undamentale.
Ar"a d* a6("%a&"("a*
27
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p100
45
O entitate care /ntocmete i prezint situaiile pe baza contabilitii de
anga=amente trebuie s aplice acest )tandard la prezentarea surplusului sau de#icitului
rezultat din activitile curente i din elemente e<traordinare /n situaia per#ormanei
#inanciare% precum i /n contabilizarea modi#icrilor aprute /n estimrile contabile% a
erorilor #undamentale i a modi#icrilor politicilor contabile.
S-r6(-'-( 'a- d*$"%"-( n* a( 6*r"oad*"
Goate elementele de venituri i c&eltuieli recunoscute /n cursul unei perioade
trebuie incluse /n determinarea surplusului sau de#icitului net al perioadei% cu e<cepia
situaiei /n care un ($),) cere sau prevede altceva.
;n mod normal% toate elementele veniturilor i c&eltuielilor recunoscute /n cursul
unei perioade sunt incluse /n determinarea surplusului sau de#icitului net al
perioadei.,cestea includ elemente e<traordinare i e#ectele modi#icrilor /n estimrile
contabile.Oricum% pot e<ista /mpre=urri /n care anumite elemente pot #i e<cluse din
surplusul sau de#icitul net al perioadei.,cest )tandard trateaz dou ast#el de
/mpre=urri@ corectarea erorilor #undamentale i e#ectul modi#icrii politicilor contabile.
)urplusul sau de#icitul net al perioadei conine urmtoarele elemente
2+
% #iecare
dintre acestea trebuind s #ie prezentate /n situaia per#ormanei #inanciare@
a5 )urplusul sau de#icitul din activitile curenteA
b5 0lemente e<traordinareA
E(*9*n* *@raord"nar*
4atura i valoarea corespunztoare #iecrui element e<straordinar trebuie
prezentate separat. 0lementele e<traordinare trebuie prezentate separat /n situaia
per#ormanei #inanciare.
0lementele e<traordinare trebuie s #ie rare% neobinuite i
semni#icative.$rezentarea #lu<urilor de trezorerie asociate cu elemente e<traordinare
/ntr6o situaie a #lu<urilor de trezorerie este cerut de ($),) 2.($),) 2 stipuleaz
cerinele pentru prezentarea elementelor e<traordinare /n situaia #lu<urilor de trezorerie.
Georetic% toate elementele de venituri i c&eltuieli incluse /n determinarea
surplusului sau de#icitului net al perioadei apar /n cursul des#urrii activitilor ordinare
ale entitii.
Dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile ordinare ale
entitii se poate determina mai degrab prin natura elementului sau a tranzaciei
a#erente activitii des#urate /n mod curent de entitate dec>t prin #recvena cu care se
ateapt ca aceste evenimente s aib loc.
0venimentul sau tranzacia trebuie s aib o ast#el de natur /nc>t s nu se
atepte% /n mod rezonabil% repetarea sa /n viitorul apropiat% lu>nd /n considerare mediul
/n care entitatea /i des#oar activitatea.0lementele e<traordinare prin natura lor% nu
sunt /n mod normal anticipate la /nceputul perioadei de raportare i ast#el nu sunt
incluse /n buget.(ncluderea unui element /n buget sugereaz c producerea elementului
este prevzut i deci nu este e<traordinar.
0venimentul sau tranzacia trebuie s #ie /n a#ara controlului sau in#luenei
entitii.En eveniment sau o tranzacie se presupune c este /n a#ara controlului sau
in#luenei unei entiti dac deciziile sau &otr>rile entitii nu in#lueneaz /n mod
normal% producerea acelei tranzacii sau a acelui eveniment.Gotui% un c>tig sau o
pierdere generat35 de decizia de a vinde un activ /n loc de a6l pstra nu trebuie s #ie
considerat35 ca #iind e<traordinar35 deoarece evenimentul a avut sursa /n interiorul
entitii i a #ost sub controlul sau in#luena conducerii.
28
(dem% p105
46
0<emple de costuri asociate cu evenimente sau tranzacii care ar putea% dar nu /n
mod necesar% s genereze elemente e<traordinare pentru anumite entiti din sectotul
public sau niveluri guvernamentale sunt@
*osturile pe termen scurt asociate cu #urnizarea de servicii re#ugiailor% atunci
c>nd necesitatea pentru ast#el de servicii nu a #ost prevzut la /nceputul
perioadei% /n a#ara ariei de aplicabilitate a activitilor entitii i /n a#ara
controlului entitii.Dac ast#el de servicii sunt o#erite pentru mai mult de o
singur perioad de raportare% ele nu vor #i% /n general% clasi#icate ca #iind
e<traordinareA i
*osturile asociate cu o#erirea de servicii /n urma unui dezastru natural sau
provocat de om% de e<emplu% o#erirea de adposturi pentru oamenii #r locuin
dup un cutremur.$entru ca un ast#el de eveniment s se clasi#ice ca #iind un
eveniment e<traordinar% el trebuie s aib o amploare care nu este% /n mod
normal% ateptat% #ie /n zona geogra#ic /n care a avut loc% #ie /n zona geogra#ic
a#erent entitii% iar o#erirea de servicii de urgen sau repunerea /n #unciune a
serviciilor eseniale trebuie s #ie /n a#ara activitii curente a entitii vizate.*>nd
o entitate are responsabilitatea de a o#eri asisten celor a#ectai de dezastre
naturale% atunci costurile asociate cu aceast activitate nu vor #i% /n general%
con#orme cu de#iniia unui element e<traordinar.
Din contr% urmtoarele activiti sau prevenirea acestui tip de activiti se a#l% /n
general sub controlul unei entiti i vor #i arareori% sau niciodat e<traordinare pentru o
entitate@
*>tigurile sau pierderile din sc&imbarea valuteiA
*>tigurile sau pierderile din cedarea unei activiti a entitiiA i
*osturile de restructurare.
(n#ormaiile de #urnizat privind natura i valoarea #iecrui element e<traordinar pot
#i #cute /n #aa situaiei per#ormanei #inanciare sau /n notele la situaiile #inanciare.Dac
in#ormaiile de #urnizat sunt #cute /n notele la situaiile #inmanciare% valoarea total a
tuturor elementelor e<traordinare trebuie #urnizat /n #aa situaiei per#ormanei
#inanciare.
S-r6(-' 'a- d*$"%" d"n a%")"+#"(* ord"nar*
*>nd elementele de venituri i c&eltuieli din surplusul sau de#icitul provenit din
activiti ordinare au o asemenea dimensiune% natur sau inciden /nc>t prezentarea
acestora este relevant pentru e<plicarea per#ormanei entitii pentru perioada
respectiv% atunci c>nd valoarea i natura acestor elemente trebuie prezentate separat.
Dei elementele de venituri i c&eltuieli descrise anterior nu sunt elemente
e<traordinare% natura i valoarea corespunztoare unor ast#el de elemente pot #i
relevante pentru utilizatorii situaiilor #inanciare.,ceste prezentri pot a=uta utilizatorii /n
/nelegerea poziiei #inanciare i a per#ormanei unei entiti% precum i /n e#ectuarea
previziunilor re#eritoare la poziia #inanciar i per#orman.
*ircumstanele care pot da natere la prezentarea separat a elementelor de
venituri i c&eltuieli includ@
a5 !educerea valorii stocurilor p>n la nivelul valorii realizabile nete% a valorii
imobilizrilor corporale p>n la nivelul valorii recuperabile% precum i stornarea
acestor diminuriA
b5 O restructurare a activitilor unei entiti i stornarea oricror provizioane pentru
costul de restructurareA
c5 *edarea elementelor de imobilizri corporaleA
47
d5 $rivatizarea i alte cedri ale investiiilor pe termen lungA
e5 ,ctivitile /ntrerupteA
#5 )oluionarea litigiilorA
g5 ,lte stornri de provizioaneA
Mod"$"%+r" An *'"9+r"(* %ona&"(*
*a rezultat al incertitudinilor inerente /n des#urarea activitilor% multe elemente
ale situaiilor #inanciare nu pot #i msurate cu precizie% ci doar estimate.$rocesul de
estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente in#ormaii avute la
dispoziie.)e pot solicita% de e<emplu% estimri ale veniturilor din impozite ce sunt
datorate guvernului% ale datoriilor incerte rezultate din impozitele necolectate% ale uzurii
morale a stocurilor sau duratelor de via util% precum i ale modului preconizat de
consumare a bene#iciilor economice sau potenialului de servicii generate de activele
amortizabile% sau procentul de #inalizare a construciei de drumuri.
O estimare poate necesita o revizuire dac au loc sc&imbri privind
circumstanele pe care s6a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi in#ormaii%
e<periene sau a dezvoltrilor ulterioare.
Eneori este di#icil s se disting /ntre o modi#icare a politicii contabile i o
modi#icare a unei estimri contabile.;n ast#el de situaii% modi#icarea este tratat ca o
modi#icare a estimrii contabile% /mpreun cu prezentarea corespunztoare.
0#ectul unei modi#icri a unei estimri contabile trebuie inclus /n determinarea
surplusului sau de#icitului net al@
a5 $erioadei /n care are loc modi#icarea% dac aceasta a#ecteaz numai respectiva
perioadA sau
b5 $erioadei /n care are loc modi#icarea i perioadelor viitoare% dac modi#icarea le
a#ecteaz pe am>ndou.
O modi#icare a unei estimri contabile poate a#ecta numai perioada curent sau
at>t perioada curent% c>t i perioadele viitoare.)pre e<emplu% o modi#icare /n estimarea
sumei corespunztoare a datoriilor incerte a#ecteaz doar perioada curent i prin
urmare% este recunoscut imediat.Oricum% o modi#icare /n estimarea duratei de via
util sau a modului preconizat de consumare a bene#iciilor economice sau potenialului
de servicii generate de un activ amortizabil a#ecteaz c&eltuiala cu amortizarea /n
perioada curent% dar i /n #iecare perioad de6a lungul duratei rmase de via util a
activului.;n ambele cazuri% e#ectul modi#icrii a#erent perioadei curente este re#lectat ca
un venit sau o c&eltuial /n perioada curent.0#ectul% dac e<ist asupra perioadelor
viitoare este recunoscut /n perioadele viitoare.
0#ectul modi#icrii unei estimri contabile trebuie inclus /n aceeai situaie a
per#ormanei #inanciare /n care s6a inclus anterior i estimarea iniial.
Eror" $-nda9*na(*
0rorile aprute o dat cu /ntocmirea situaiilor #inanciare a#erente uneia sau mai
multor perioade anterioare pot #i descoperite /n perioada curent.0rorile pot aprea ca
rezultat al unui calcul matematic greit% al aplicrii eronate a politicilor eronate a
politicilor contabile% al interpretrii greite a evenimentelor% al #raudelor sau
omisiunilor.*orectarea acestor erori este inclus% de obicei% /n determinarea surplusului
sau de#icitului perioadei curente.
;n rare ocazii o eroare are un asemenea e#ect semni#icativ asupra sitiuaiilor
#inanciare a#erente uneia sau mai multor perioade /nc>t acele situaii #inanciare nu mai
pot #i considerate a #i #ost credibile la data emiterii lor.,ceste erori sunt considerate erori
#undamentale.En e<emplu de eroare #undamental este omisiunea unei clase
importante de venituri sau de c&eltuieli din situaiile #inanciare.
48
)e #ace o distincie /ntre corectarea erorilor #undamentale i modi#icrile
estimrilor contabile.0stimrile contabile sunt% prin natura lor% apro<imri care pot avea
nevoie de revizuire% pe msur ce alte noi in#ormaii devin cunoscute.De e<mplu%
c>tigul sau pierderea rezultat /n urma producerii unui eveniment contingent care
anterior nu a putut #i estimat /n mod credibil nu constituie o corectare a unei erori
#undamentale.
2aloarea coreciei aduse unei erori #undamentale a#erente perioadelor anterioare
trebuie raportat prin a=ustarea soldului de desc&idere a surplusurilor sau
de#icitelor.(n#ormaiile comparative trebuie retratate% cu e<cepia cazului /n care acest
lucru nu este posibil.
Mod"$"%+r" An 6o(""%"(* %ona&"(*
Etilizatorii trebuie s #ie capabili s compare situaiile #inancaire ale unei entiti
pe parcursul unei perioade de timp% pentru a identi#ica tendinele poziiei #inanciare%
per#ormaneele i #lu<urile de trezorerie ale entitii.$rin urmare% /n #iecare perioad se
adopt% /n mod normal% aceleai politici contabile.
)elecia i aplicarea politicilor contabile sunt discutate /n ($),) 1. O modi#icare
de la o baz de contabilitate la alta este o modi#icare a politicii contabile.
O modi#icare /n tratamentul contabil% /n recunoaterea sau evaluarea unei
tranzacii /n cadrul unei baze de contabilitate este considerat ca #iind o modi#icare a
politicii contabile.
O modi#icare a politicii contabile trebuie #cut numai dac este impus de ctre
statut sau de ctre un organism contabil normalizator% sau dac modi#icarea are ca
rezultat o#erirea de in#ormaii mai relevante sau mai credibile cu privire la poziia
#inanciar% per#ormana sau #lu<urile de trezorerie ale entitii.
Ermtoarele nu sunt considerate modi#icri ale politicilor contabile@
a5 ,doptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care di#er /n
#ond de evenimentele sau tranzaciile produse anteriorA i
b) ,doptarea unei noi politici contabile pentru evenimente i tranzacii ce nu au avut
loc anterior sau care au #ost nesemni#icative.
O modi#icare a politicii contabile este e<plicat retrospectiv sau prospectiv% /n
concordan cu cerinele acestui )tandard.,plicarea retrospectiv are ca rezultat o nou
politic aplicat evenimentelor i tranzaciilor ca i cum aceasta ar #i #ost /ntotdeauna
#olosit.$rin urmare% politica respectiv contabil este aplicat evenimentelor i
tranzaciilor la data generrii unor ast#el de elemente.,plicarea prospectiv const /n
#aptul c noua politic este aplicat evenimentelor i tranzaciilor ce au loc dup data la
care s6a e#ectuat modi#icarea.)oldului de desc&idere al rezultatului reportat sau
raportrii surplusului sau de#icitului net al perioadei nu li se aplic nici un #el de a=ustri
re#eritoare la perioadele anterioare% deoarece sodurile e<istente nu sunt
recalculate.Oricum% noua politic este aplicat soldurilor e<istente de la data
sc&imbrii.De e<emplu% o entitate poate decide modi#icarea politicii sale contabile
aplicate costurilor /ndatorrii i capitalizarea acelor costuri.;n cazul aplicrii prospective%
noua politic se aplic doar costurilor /ndatorrii care au #ost suportate dup data
modi#icrii politicii contabile.
2,8,Cona&"("a*a 6ro)"5"oan*(or
IPSAS ;:.Pro)"5"oan*E daor"" %on"n4*n* !" a%")* %on"n4*n*
49
O&"*%")-(
/:
acestui )tandard este de a de#ini provizioanele% datoriile contingente
i activele contingente% de a identi#ica circumstanele /n care provizioanele ar trebui
recunoscute% modul /n care ar trebui evaluate i prezentrile care ar trebui #cute /n
legtur cu acestea.
Ar"a d* a6("%a&"("a*
O entitate care /ntocmete i prezint situaiile #inanciare /n baza contabilitii de
anga=amente ar trebui s aplice acest )tandard /n contabilizarea provizioanelor%
datoriilor contingente i activelor contingente% cu e<cepia@
a) ,celor provizioane i datorii contingente aprute de pe urma bene#iciilor sociale
o#erite de o entitate pentru care aceasta nu primete% direct de la bene#iciari%
contravaloarea apro<imativ egal cu valoarea acelor bunuri i servicii o#eriteA
b5 *elor generate de instrumente #inanciare care sunt re#lectate la valoarea =ustA
c5 *elor rezultate din contracte e<ecutorii% cu e<cepia contractelor oneroaseA
d5 *elor rezultate din activitatea /ntreprinderilor de asigurri /n relaia cu clienii
asiguraiA
e5 *elor care constituie obiectul altui ($),)A
#5 *elor aprute /n relaie cu impozitul pe pro#it sau cu ec&ivalente ale acestuiaA
g5 *elor aprute de pe urma bene#iciilor anga=ailor% cu e<cepia bene#iciilor de la
terminarea contractului de anga=are care apar ca rezultat al unei restructurri.
Pro)"5"on-( este o datorie cu e<igibilitate sau valoare incert
30
.
$rovizioanele se pot distinge de alte datorii% cum ar #i datoriile din credite
comerciale sau anga=amente contabile% datorit #actorului de incertitudine legat de
e<igibilitatea sau valoarea viitoarelor c&eltuieli necesare stingerii datoriei.)pre deosebire
de acestea@
a5 Datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau
serviciilor ce au #ost primite de la sau e<pediate de #urnizori i care au #ost
#acturate% sau a cror plat a #ost convenit /n mod o#icial cu #urnizoriiA
b5 ,nga=amentele contabile sunt obligaii de plat pentru bunuri i servicii care au
#ost primite de la sau e<pediate de #urnizori% dar care nu au #ost /nc pltite%
#acturate sau nu s6a convenit o#icial asupra plii lor cu #urnizorul% inclusiv salariile
datorate anga=ailor.
$rovozioanele se constituie pentru elemente cum sunt@
litigiile% amenzile i penalitile% despgubirile% daunele i alte datorii incerteA
c&eltuieli legate de activitatea de service /n perioada de garanie i de alte
c&eltuieli privind garania acordat clienilorA
alte provizioane.
En provizion ar trebui recunoscut numai /n momentul /n careA
a) O entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anteriorA
b5 0ste probabil ca o ieire de resurse care /ncorporeaz bene#icii economice sau
potenial de servicii s #ie necesar pentru a onora obligaia respectivA i
c5 $oate #i realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt /ndeplinite% nu va #i recunoscut un provizion.
;n unele cazuri nu este clar dac este vorba de o obligaie curent.;n ast#el de
situaii% se consider c un eveniment anterior genereaz o obligaie curent dac%
lu>nd /n considerare toate probele disponibile% este mult mai probabil c e<ist la data
raportrii o obligaie curent.
29
(dem% p..0
30
(dem% p..5
50
;n apro<imativ toate situaiile este clar dac un eveniment anterior a determinat o
obligaie curent.;n unele situaii% de e<emplu% un proces poate #i pus /n discuie
producerea anumitor evenimente sau generarea de ctre acestea a unei obligaii
curente.;n ast#el de cazuri% entitatea va determina e<istena unei obligaii curente la data
raportrii prin luarea /n considerare a tuturor probelor e<istente% inclusiv% de e<emplu% a
opiniilor e<perilor.;n cadrul acestor probe sunt incluse i cele #urnizate de evenimente
produse dup data raportrii.$e baza unor asemenea probe@
a5 ;n cazul /n care este probabil s e<iste o obligaie curent la data raportrii%
entitatea va recunoate un provizion 3dac sunt /ndeplinite criteriile de
recunoatere5A i
b5 ;n cazul /n care este probabil s nu e<iste o obligaie la data raportrii% entitatea
va prezenta o obligaie contingent% mai puin /n situaia /n care posibilitatea unei
ieiri de resurse ce cuprind bene#icii economice sau potenial de servicii este
/ndeprtat.
)e vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente
anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii.0<emple de ast#el de
obligaii sunt amenzile sau costurile de eliminare a e#ectelor negative produse mediului
/ncon=urtor% impuse de legislaie unei entiti din sectorul public.,mbele obligaii implic
o ieire de resurse care /ncorporeaz bene#icii economice sau potenial de servicii%
indi#erent de aciunile viitoare ale entitii din sectorul public.)imilar% o entitate din
sectorul public recunoate un provizion pentru costurile de /nc&idere a unui dispozitiv de
aprare sau ale unei centrale nucleare cu condiia ca respectiva entitate din sectorul
public s remedieze daunele produse de=a.
$entru ca o datorie s poat #i recunoscut este necesar nu numai e<istena
unei obligaii curente% ci i probabilitatea unei reduceri a resurselor care /ncorporeaz
bene#iciile economice sau potenial de servicii pentru a /ndeplini acea obligaie.O ieire
a resurselor sau un alt eveniment sunt considerate mai mari dec>t probabilitatea de
neapariie.;n situaia /n care nu este probabil e<istena unei obligaii curente% entitatea
prezint o obligaie contingent% cu e<cepia cazului /n care o reducere a resurselor care
s /ncorporeze bene#iciile economice sau potenialul de servicii este /ndeprtat.
Datoria contingent
31
este@
a) O obligaie posibil% aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei
e<isten va #i con#irmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor
evenimente viitoare incerte% care nu pot #i /n totalitate sub controlul entitiiA sau
b5 O obligaie curent% aprut ca urmare a unor evenimente trecute% dar care nu
este recunoscut% deoarece@
4u este sigur c vor #i necesare resurse care s /ncorporeze bene#iciile
economice pentru stingerea acestei obligaiiA sau
2aloarea obligaiei nu poate #i evaluat su#icient de credibil.
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit
probabil o ieire de resurse care /ncorporeaz bene#iciile economice sau potenialul de
servicii.Dac devine probabil necesitatea unei reduceri a resurselor care /ncorporeaz
bene#icii economice sau potenial de servicii% generat de un element considerat anterior
datorie contingent% va #i recunoscut un provizion /n situaiile #inanciare a#erente
perioadei /n care a aprut modi#icarea probabilitii de mani#estare a reducerii
resurselor.
31
(dem% p..
51
,ctivul contingent
32
este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare i a crui e<isten va #i con#irmat numai prin apariia sau neapariia unuia
sau mai multor evenimente nesigure% care nu pot #i /n totalitate sub controlul entitii.
En e<emplu /l constituie o crean ce este subiectul unui preces /n =ustiie al crui
rezultat este incert.
,ctivele contingente nu sunt recunoscute /n situaiile #inanciare% deoarece acest
#apt ar putea determina recunoaterea unui venit care s nu se realizeze
niciodat.Gotui% c>nd realizarea unui venit este cert% activul a#erent nu mai este activ
contingent i este adecvat recunoaterea lui.
,ctivele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura re#lectarea
corespunztoare /n situaiile #inanciare a modi#icrilor survenite.Dac intrarea de
bene#icii economice sau potenial de servicii devine cert% valoarea activului poate #i
stabilit /n mod credibil% iar activul i venitul corespunztor vor #i recunoscute /n situaiile
#inanciare a#erente perioadei /n care au survenit modi#icrile.
2aloarea recunoscut ca provizion va constitui cea mai bun estimare a
costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data raportrii.*ea mai bun estimare a
costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o entitate o va plti% /n
mod raional% pentru stingerea obligaiei la data raportrii sau pentru trans#erarea
acesteia unei pri tere% la acel moment.,desea% procesul de stingere sau de
trans#erare a unei obligaii la data raportrii poate #i imposibil sau #oarte scump.*u toate
acestea% estimarea sumei pe care entitatea o va plti /n mod raional pentru stingerea
sau trans#erul unei obligaii este e<presia celei mai bune estimri a costurilor necesare
stingerii obligaiei curente la data de raportare.
$rovizioanele ar trebui revizuite la #iecare dat de raportare i a=ustate pentru a
re#lecta cea mai bun estimare curent.;n cazul /n care nu mai este probabil o ieire de
resurse care /ncorporeaz bene#iciile economice sau potenialul de servicii% pentru
stingerea unei obligaii% provizionul ar trebui anulat.
*ontabilitatea provizioanelor se ine pe #eluri% /n #uncie de natura i scopul sau
obiectul pentru care au #ost constituite 3contul 1515.*u a=utorul acestui cont se ine
evidena provizioanelor pentru litigii% garanii acordate clienilor% precum i alte
provizioane.
*ontul 151 8$rovizioane9 este un cont de pasiv.;n %r*d"-( contului se
/nregistreaz provizioanele constituite sau ma=orate% iar /n d*&" se /nregistreaz
provizioanele diminuate sau anulate.
)oldul %r*d"or al contului reprezint provizioanele constituite.
*ontul 151 8$rovizioane9 se %r*d"*a5+ prin debitul contului 6+1 8*&eltuieli
operaionale privind amortizrile% provizioanele i a=ustrile pentru depreciere9 cu sume
reprezent>nd constituirea sau ma=orarea provizioanelor i a=ustrilor pentru depreciere
i se d*&"*a5+ prin creditul contului '+1 82enituri din provizioane i a=ustri pentru
depreciere privind activitatea operaional9 cu sumele reprezent>nd diminuarea sau
anularea provizioanelor i a=ustrilor pentru depreciere.
0<emplu
1. *onstituirea unui provizion pentru riscuri i c&eltuieli /n valoare de 500 !O4.
6+1 J 151 500
2. ,nularea provizionului constituit.
151 J '+1 500
32
(dem% p..
52
2,7, Cona&"("a*a A96r-9--r"(or !" daor""(or a'"9"(a*
;mprumuturile i datoriile din aceast clas 3 a capitalurilor5 reprezint sume ce
trebuie pltite /ntr6o perioad mai mare de un an% con#orm acordului de /mprumut.
*ontabilitatea /mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe
urmtoarele categorii@ /mprumuturi din emisiunea de obligaiuni% /mprumuturi interne i
e<terne contractate de autoritile administraiei publice locale% /mprumuturi interne i
e<terne garantate de autoritile administraiei publice locale% /mprumuturi interne i
e<terne contractate de stat% /mprumuturi interne i e<terne garantate de stat% alte
/mprumuturi i datorii asimilate% dob>nzile a#erente /mprumuturilor i datoriilor asimilate%
prime privind rambursarea obligaiunilor.
*on#orm Degii datoriei publice nr. 313?200
33
% daor"a 6-&("%+ reprezint datoria
public guvernamental la care se adaug datoria public local.
Daor"a 6-&("%+ 4-)*rna9*na(+ cuprinde totalitatea obligaiilor #inanciare
interne i e<terne ale statului% la un moment dat% provenind din /mprumuturile
contractate direct sau garantate de :uvern% prin 1inisterul 7inanelor $ublice% /n numele
!om>niei% de pe pieele #inanciare.
-atoria &u(lic" *uverna!ental" intern" este partea din datoria public
guvernamental care reprezint totalitatea obligaiilor #inanciare ale statului% provenind
din /mprumuturi contractate direct sau garantate de stat% de la persoane #izice sau
=uridice rezidente /n !om>nia% inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitile
contului curent general al Grezoreriei )tatului pentru #inanarea temporar a de#icitelor
bugetare 3contul 16 i 1655.
-atoria &u(lic" *uverna!ental" extern" este partea din datoria public
guvernamental reprezent>nd totalitatea obligaiilor #inanciare ale statului% provenind
din /mprumuturi contractate direct sau garantate de stat% de la persoane #izice sau
=uridice nerezidente /n !om>nia 3contul 16 i 1655.
*ontractarea i garantarea datoriei publice guvernamentale
:uvernul este autorizat s contracteze /mprumuturi de stat interne i e<terne
numai prin 1inisterul 7inanelor $ublice% pe care s le sub/mprumute unor bene#iciari
#inali /n urmtoarele scopuri@
#inanarea de#icitului bugetului de stat% #inanarea temporar a de#icitelor din anii
precedeni ale bugetului asigurrilor sociale de stat% p>n la alocarea de sume cu
aceast destinaie% #inanarea de#icitelor temporare ale bugetului de stat%
bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetului Grezoreriei )tatului din e<erciiul
curent i re#inanarea datoriei publice guvernamentale% /n condiii acceptate de
1inisterul 7inanelor $ubliceA
meninerea /n permanen a unui sold corespunztor /n contul curent general al
Grezoreriei )tatului% stabilit de 1inisterul 7inanelor $ubliceA
#inanarea unor proiecte sau a altor necesiti aprobate prin &otr>re a
:uvernuluiA
susinerea balanei de pli i a rezervei valutareA
alte situaii prevzute de lege.
)ub/mprumutarea /mprumuturilor contractate de :uvern% prin 1inisterul
7inanelor $ublice% /n numele statului% bene#iciarilor #inali se #ace pe baza unor acorduri
de /mprumut subsidiar /nc&eiate /ntre 1inisterul 7inanelor $ublice i acetia sau dup
caz% pe baza unor acorduri de /mprumut subsidiar i garanie% /nc&eiate /ntre 1inisterul
33
1.O#. al !om>niei nr.5''?2..06.200
53
7inanelor $ublice% pe de o parte% autoritile administraiei publice locale coordonatoare
ale activitii bene#iciarilor #inali i% dup caz% garante ale sumelor sub/mprumutate
acestora i bene#iciarilor #inali ai /mprumutului% pe de alt parte.
:uvernul este autorizat s garanteze /mprumuturi interne i e<terne numai prin
1inisterul 7inanelor $ublice.:araniile de stat pot #i acordate numai pentru /mprumuturi
a cror rambursare se prevede a se #ace e<clusiv din surse proprii% respectiv din
bugetele locale% /n cazul autoritilor administraiei publice locale.
$entru acoperirea riscurilor #inanciare care decurg din garantarea de ctre stat a
/mprumuturilor contractate de persoanele =uridice de la instituiile creditoare% precum i
din /mprumuturile contractate direct de stat i sub/mprumutate bene#iciarilor #inali se
constituie #ondul de risc.
(nstrumentele datoriei publice guvernamentale includ% #r a se limita la acestea
titluri de stat emise pe piaa intern sau e<tern% /mprumuturi de stat de la bnci% de la
alte instituii de credit% persoane =uridice rom>ne sau strine% /mprumuturi de stat de la
guverne i agenii guvernamentale strine% instituii #inanciare internaionale% sau de la
alte organizaii internaionale% /mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent
general al Grezoreriei )tatului% garanii de stat.
Daor"a 6-&("%+ (o%a(+ reprezint totalitatea obligaiilor #inanciare interne i
e<terne ale autoritilor administraiei publice locale% la un moment dat% provenind din
/mprumuturile contractate direct sau garantate de acestea de pe pieele #inanciare.
-atoria &u(lic" local" intern" este partea din datoria public local care
reprezint totalitatea obligaiilor #inanciare ale autoritilor administraiei publice locale
provenite din /mprumuturi contractate direct 3contul 1625 sau garantate de acestea% de la
persoane #izice sau =uridice rezidente /n !om>nia 3contul 1635.
-atoria &u(lic" local" extern" este partea din datoria public local reprezent>nd
totalitatea obligaiilor #inanciare ale autoritilor administraiei publice locale% provenind
din /mprumuturi contractate direct 3contul 1625 sau garantate de acestea de la persoane
#izice sau =uridice nerezidente /n !om>nia 3contul 1635.
*ontractarea i garantarea datoriei publice locale
;mprumuturile contractate direct sau garantate de autoritile administraiei
publice locale #ac parte din datoria public a !omniei% dar nu reprezint obligaii ale
:uvernului% iar plata serviciului datoriei publice a#erent acestor /mprumuturi se va
e#ectua e<clusiv din bugetele locale i prin /mprumuturi pentru re#inanarea datoriei
publice locale.
,utoritile administraiei publice locale pot contracta sau garanta /mprumuturi
interne i?sau e<terne pe termen scurt% mediu i lung% /n scopurile prevzute de lege%
numai cu avizul *omisiei de ,utorizare a ;mprumuturilor Docale.
,utoritilor administraiei publice locale li se interzice accesul la /mprumuturi sau
s garanteze orice #el de /mprumut% dac totalul datoriilor anuale reprezent>nd ratele
scadente la /mprumuturile contractate i?sau garantate% dob>nzile i comisioanele
a#erente acestora% inclusiv ale /mprumutului care urmeaz s #ie contractat i?sau
garantat /n anul respectiv% depete limita prevzut de lege din totalul veniturilor
proprii #ormate din @ impozite% ta<e% contribuii% alte vrsminte% alte venituri i cote
de#alcate din impozitul pe venit% cu e<cepia cazurilor aprobate prin legi speciale.,ceste
condiii se aplic i pentru datoriile anuale care decurg din /mprumuturile contractate
i?sau garantate de stat pentru autoritile administraiei publice locale.
2aloarea total a datoriei contractate de autoritatea administraiei publice locale
va #i /nscris /n registrul de eviden a datoriei publice locale al acestei autoriti i se
raporteaz anual prin situaiile #inanciare.
54
2aloarea total a garaniilor emise de autoritatea administraiei publice locale se
/nscrie /n registrul garaniilor locale al acestei autoriti i se raporteaz anual prin
situaiile #inanciare.
(nstrumentele datoriei publice locale sunt @ titluri de valoare% /mprumuturi de la
societile comerciale bancare sau de la alte instituii de credit.
0miterea i lansarea titlurilor de valoare se pot #ace distinct de ctre autoritile
administraiei publice locale sau prin intermediul unor agenii ori al altor instituii
specializate 3contul 1615.
*onsiliile locale% =udeene i *onsiliul :eneral al 1uniciupiului "ucureti% dup
caz% pot aproba contractarea sau garantarea de /mprumuturi interne sau e<terne% pe
termen scurt 3contul 51.65% mediu i lung 3contul 1625 sau garantarea acestora 3contul
1635 pentru realizarea de investiii publice de interes local% precum i pentru re#inanarea
datoriei publice locale.
*ontabilitatea /mprumuturilor i datoriilor asimilate se ine cu a=utorul conturilor@
161 B;mprumuturi din emisiunea de obligaiuni9%
162 B;mprumuturi interne i e<terne contractate de autoritile administraiei
publice localeB%
163 B;mprumuturi interne i e<terne garantate de autoritile administraiei publice
localeB%
16 B;mprumuturi interne i e<terne contractate de statB%
165 B;mprumuturi interne i e<terne garantate de statB%
16' B,lte /mprumuturi i datorii asimilate9%
16+ BDob>nzi a#erente /mprumuturilor i datoriilor asimilate9 i
16. B$rime privind rambursarea obligatiunilor9.3vezi ane<a5.
2,1,IPSAS ;2.Conra%* d* (*a'"n4
O&"*%")-(
28
acestui )tandard este de a stabili pentru locatari i locatori politicile
contabile i prezentrile potrivite care trebuie aplicate pentru contractele de leasing
#inanciar i operaional.
Ar"a d* a6("%a&"("a*
O entitate care /ntocmete i prezint situaiile #inanciare con#orm contabilitii de
anga=amente ar trebui s aplice acest )tandard /n contabilitatea pentru contracte de
leasing% altele dec>t
35
@
a5 ,corduri de leasing pentru e<plorarea sau pentru utilizarea resurselor naturale%
cum ar #i petrolul% gazul% lemnul% metalele i alte drepturi mineraliereA i
b5 ,corduri de liceniere pentru elemente cum ar #i #ilme de cinematogra#% /nregistrri
video% piese de teatru% manuscrise% patente i drepturi de copOrig&t.
L*a'"n4-(
36
este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului% /n sc&imbul
unei pli sau serii de pli% dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad convenit de
timp.
*lasi#icarea operaiunilor de leasing se bazeaz pe msura /n care riscurile i
avanta=ele a#erente titlului de proprietate a unui bun /n regim de leasing revin locatorului
sau locatarului.!iscurile includ posibilitatea de a se /nregistra pierderi% ca urmare a unui
grad sczut de utilizare a bunului sau a uzurii morale i a unor variaii ale venitului
datorate modi#icrii condiiilor economice.
34
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.2.3
35
(bidem
36
(dem%p.2.5
55
,vanta=ele pot #i reprentate de estimarea potenialului de servicii sau activitilor
pro#itabile pe durata de via economic a activului i a unor c>tiguri rezultate din
creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.
Operaiunile de leasing pot #i@operaiuni de leasing #inanciar i operaiuni de
leasing operaional.
L*a'"n4-( $"nan%"ar
2<
este operaiunea de leasing care trans#er% /n mare
msur% toate riscurile i avanta=ele neprvzute a#erente dreptului de proprietate
asupra activului.Gitlul de proprietate poate #i trans#erat /n cele din urm% sau nu.
L*a'"n4-( o6*ra#"ona(
2>
este operaiunea de leasing ce nu intr /n categoria
leasingului #inanciar% adic nu trans#er /n mare msur% toate riscurile i avanta=ele
a#erente titlului de proprietate.
*lasi#icarea unei operaiuni de leasing ca leasing #inanciar sau operaional
depinde mai cur>nd de #ondul economic al tranzaciei al tranzaciei dec>t de #orma
=uridic a contractului.*u toate c cele de mai =os sunt e<emple ale situaiilor care ar
duce /n mod normal la clasi#icarea unui contract de leasing ca #iind leasing #inanciar% un
leasing nu trebuie s /ndeplineasc toate aceste criterii pentru a #i clasi#icat ca leasing
#inanciar@
a5 Deasingul trans#er locatarului titlul de proprietate asupra activului p>n la
s#>ritul duratei contractului de leasingA
b5 Docatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre estimat a #i su#icient de
mic #a de valoarea =ust la data la care opiunea devine e<ercitabil% ast#el
/nc>t% la /nceputul contractului de leasing% e<ist /n mod rezonabil certitudinea c
opiunea va #i e<ercitatA
!) Durata contractului de leasing acoper% /n cea mai mare parte% durata de via
economic a activului% c&iar dac titlul de proprietate nu este trans#eratA
d5 Da /nceputul contractului de leasing% valoarea actualizat a plilor minime de
leasing este cel puin egal cu aproape /ntreaga valoare =ust a activului /n regim
de leasingA
e5 ,ctivele ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special%
ast#el /nc>t numai locatarul le poate utiliza #r modi#icri ma=oreA i
#5 ,ctivul /n leasing nu poate #i uor /nlocuit de un alt activ.
,specte care s indice situaii care% /n mod individual sau /n combinaie% pot% de
asemenea% s conduc la clasi#icarea unei operaiuni de leasing ca #iind leasing
#inanciar sunt@
a5 Dac locatarul poate rezilia contractul de leasing% pierderile locatorului generate
de rezilierea contractului revin locataruluiA
b5 *>tigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii =uste reziduale sunt /n
sarcina locatarului 3de e<mplu% sub #orma unei reduceri a c&iriei ec&ivalente cu
cea mai mare parte a /ncasrilor din v>nzri la s#>ritul contractului de leasing5A i
c5 Docatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad% la o
c&irie substanial mai redus dec>t c&iria pieei.
R*$(*%ar*a o6*ra#"-n"(or d* (*a'"n4 An '"-a#""(* $"nan%"ar* a(* (o%aar"(or
Docatarii vor recunoate activele ac&iziionate /n cadrul unui leasing #inanciar ca
#iind active i obligaiile asociate leasingului ca #iind datorii.
Dei #orma =uridic a unui contract de leasing re#lect #aptul c locatarul nu poate
s dob>ndeasc titlul de proprietate a bunului /n regim de leasing% /n cazul operaiunilor
de leasing #inanciar #ondul i realitatea #inanciar rezid /n aceea c locatarul
37
(dem% p.2.
38
(dem% p.2.6
56
dob>ndete bene#iciile economice sau potenialul de servicii din utilizarea activului pe
cea mai mare parte din durata de via economic% /n sc&imbul unei obligaii de a plti
pentru acest drept o sum apro<imativ egal cu valoarea =ust a bunului la /nceputul
contracului de leasing i cu c&eltuielie de #inanare a#erente.
Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt re#lectate /n situaiile #inanciare ale
locatarului% activele i datoriile unei entiti sunt subevaluate% denatur>ndu6se indicatorii
#inanciari.$rin urmare% este adecvat /nregistrarea leasingului #inanciar /n situaiile
#inanciare ale locatarului at>t ca un activ% c>t i ca o obligaie de a ac&ita plile viitoare
de leasing.
En leasing #inanciar genereaz c&eltuieli cu amortizarea activelor amortizabile%
precum i c&eltuieli #inanciare% /n #iecare perioad contabil.$olitica de amortizare
pentru activele amortizabile /n regim de leasing va #i consecvent cu cea aplicat
activelor amortizabile deinute /n proprietate.
$lile de leasing /n cazul unui leasing operaional vor #i recunoscute ca o
c&eltuial /n situaia per#ormanei #inanciare% liniar de6a lungul duratei contractului de
leasing.
R*$(*%ar*a o6*ra#"-n"(or d* (*a'"n4 An '"-a#""(* $"nan%"ar* a(* (o%aor"(or
0ntitile sectorului public pot /nc&eia contracte de leasing #inanciar ca
locator.Enele entiti pot comercializa active /n mod obinuit.De e<emplu% guvernele ar
putea crea entiti cu scop special care s #ie responsabile pentru ac&iziionarea
central a activelor i resurselor pentru restul entitilor.
Docatorii vor recunoate ca active plile de leasing de /ncasat con#orm unui
leasing #inanciar /n situaiile poziiei #inanciare.
Docatorii care sunt productori sau comerciani vor recunoate pro#itul sau
pierderea din v>nzare a activelor /n situaia per#ormanei #inanciare.
$roductorii sau comercianii de active% entiti ale sectorului public% o#er adesea
clienilor poteniali opiunea de a cumpra sau de a /nc&iria un activ /n regim de
leasing.En activ /nc&iriat /n regim de leasing #inanciar genereaz dou tipuri de venit@
a5 $ro#itul sau pierderea ec&ivalent pro#itului sau pierderii rezultate din v>nzarea
direct a activului /n regim de leasing% la preuri de v>nzare normale% re#lect>nd
orice reduceri cantitative sau comerciale aplicabileA i
b5 2enitul #inanciar de6a lungul duratei contractului de leasing.
Docatorii vor prezenta activele deinute /n regim de leasing operaional /n situaiile
poziiilor #inanciare /n con#ormitate cu natura acestora.
2enitul rezultat din leasingul operaional va #i recunoscut ca venit pe o baz
liniar% pe durata contractului de leasing.
*osturile% inclusiv amortizarea% suportate pentru obinerea venitului din leasing
sunt recunoscute drept c&eltuieli.$olitica de amortizare a bunurilor amortizabile /n regim
de leasing se va #ace pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare a
locatorului pentru active similare.
;n cazul unui leasing operaional% un locator% productor sau comerciant nu
recunoate /ntr6o operaiune de leasing nici un pro#it din v>nzare% deoarece tranzacia
de leasing nu este ec&ivalent cu o v>nzare.
Tran5a%#"" d* )In5ar* !" d* (*a'*&a%J
O tranzacie de v>nzare i de leasebacI implic v>nzarea unui activ de ctre
v>nztor i /nc&irierea aceluiai activ /n regim de leasing iari v>nztorului.$lata de
leasing i preul de v>nzare sunt de obicei interdependente% /ntruc>t sunt negociate
/mpreun.Gratamentul contabil al tranzaciei de v>nzare i de leasebacI depinde de
tipul contractului de leasing.
57
Dac o tranzacie de v>nzare i de leasebacI are ca rezultat un leasing #inanciar%
orice surplus reprezent>nd di#erena dintre suma rezultat din v>nzare i valoarea
contabil nu va #i recunoscut imediat ca venit /n situaiile #inanciare ale locatarului6
v>nztor% ci va #i am>nat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.
;n cazul /n care tranzacia de leasebacI reprezint un leasing #inanciar% tranzacia
este un mi=loc prin care locatorul acord #inanare locatarului% activul av>nd rolul de
garanie.Din acest motiv nu se recomand s se considere drept venit di#erena dintre
sumele rezultate din v>nzare i valoarea contabil.,ceast di#eren se am>n i se
amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing.
Dac o tranzacie de v>nzare i de leasebacI are ca rezultat un leasing
operaional i este evident c tranzacia se #ace la valoarea =ust% orice pro#it sau
pierdere va #i recunoscut35 imediat.Dac preul de v>nzare este mai mic dec>t valoarea
=ust% orice pro#it sau pierdere va #i recunoscut35 imediat% cu e<cepia cazului /n care
pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei i
pro#itul sau pierderea va #i am>nat35 i amortizat35 proporional cu plile de leasing%
pe durata estimat de utilizare a activului.Dac preul de v>nzare este mai mare dec>t
valoarea =ust% surplusul reprezent>nd di#erena dintre preul de v>nzare i valoarea
=ust va #i am>nat i amortizat pe durata estimat de utilizare a activului.
,plicaie privind contabilizarea unui contract de leasing #inanciar
)e cunosc urmtorele date privind un contract de leasing #inanciar@
$re ec&ipament 3.300.000.000
Durata leasingului 36 luni
2aloarea de baz 3principalul5 3.300.000.000
,vans 660.000.000
Dob>nda 25P pe an
$lata ratelor Grimestrial
2aloarea rezidual 330.000.000
$lata se va #ace con#orm gra#icului de mai =os@
Gipul plii Germen de plat $rincipalul Dob>nda )uma de
rambursat
,vans )eptembrie 2002 660.000.000 0 660.000.000
!ata 1 Decembrie 2002 1.2.500.000 165.000.000 35'.500.000
!ata 2 1artie 2003 1.2.500.000 152..6+.'50 35.6+.'50
!ata 3 (unie 2003 1.2.500.000 10..3'.500 333.3'.500
!ata )eptembrie 2003 1.2.500.000 12+..06.250 321.06.250
!ata 5 Decembrie 2003 1.2.500.000 116.+'5.000 30..3'5.000
!ata 6 1artie 200 1.2.500.000 10.+3.'50 2.'.33.'50
!ata ' (unie 200 1.2.500.000 .2.+12.500 2+5.312.500
!ata + )eptembrie 200 1.2.500.000 +0.'+1.250 2'3.2+1.250
!ata . Decembrie 200 1.2.500.000 6+.'50.000 261.250.000
!ata 10 1artie 2005 1.2.500.000 56.'1+.'50 2..21+.'50
!ata 11 (unie 2005 1.2.500.000 .6+'.500 23'.1+'.500
!ata 12 )eptembrie 2005 1.2.500.000 32.656.250 225.156.250
Toa( '-9+ 6(a+ /,:<0,000,000 ;,;>7,:2<,700 8,;77,:2<,700
2aloare
rezidual
330.000.000 0 330.000.000
58
Toa( a)an' K ra* K )a(,
r*5"d-a(+
2,200,000,000 ;,;>7,:2<,700 8,8>7,:2<,700
1.7acturare avans.
P J 0 '+5.00.000
0. 660.000.000
26 125.00.000
2.$lat avans.
0 J 5121 '+5.00.000
3.$rimire ec&ipament /n leasing.
213 J 16' 3.300.000.000
.0videnierea dob>nzii a#erente.
'1 J 16+' 1.1+5..3'.500
5.;nregistrarea #acturii pentru rata 1.
P J 0 3..0'5.000
16' 1.2.500.000
16+' 165.000.000
26 36.5'5.000
6.!egularizare avans #acturat.
16' J P '+5.00.000
0. 660.000.000
26 125.00.000
'.,c&itarea #acturii pentru rata 1.
0 J 5121 3..0'5.000
+.0videnierea c&eltuielii cu dob>nda.
666 J '1 165.000.000
$entru ratele 2612 se /nregistreaz /n mod similar #acturile pentru ratele
scadente.,mortizarea anual J 3.300 mil.?5 ani J 660 mil lei.
.. ;nregistrarea amortizrii anuale.
6+11 J 2+13 660.000.000
10.;nregistrarea #acturii pentru valoarea rezidual i trans#erul dreptului de proprietate.
P J 0 3.2.'00.000
16' 330.000.000
26 62.'00.000
11.$lata #urnizorului.
0 J 5121 3.2.'00.000
59
CAPITOLUL IV
Cona&"("a*a "9o&"("5+r"(or
(mobilizrile sunt active deinute de ctre instituiile publice /n scopul utilizrii lor
pe termen lung.,cestea includ
3.
@
(mobilizri necorporaleA
(mobilizri corporaleA
(mobilizri #inanciare.
8,;,Cona&"("a*a "9o&"("5+r"(or n*%or6ora(*
(mobilizrile necorporale sunt active #i<e #r substan #izic% care se utilizeaz
pe o perioad mai mare de un an.$otrivit O17$ nr. 1.1'?2005% imobilizrile necorporale
cuprind@
c&eltuieli de dezvoltareA
concesiuni% brevete% licene% mrci comerciale% drepturi i active similare cu
e<cepia celor create intern de instituieA
/nregistrri ale reprentaiilor teatrale% programe de radio sau televiziune% lucrri
muzicale% evenimente sportive% lucrri literare% artistice ori recreative e#ectuate pe
pelicule% benzi magnetice sau alte suporturiA
alte active #i<e necorporaleA
avansuri i active #i<e necorporale /n curs de e<ecuie.
C=*(-"*("(* d* d*5)o(ar* sunt active generate din aplicarea rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine% /n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau
/mbuntite substanial% /naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
0<emple de activiti de dezvolatre sunt@
proiectarea% construcia i testarea produciei intermediare sau #olosirea
intermediar a prototipurilor i modelelorA
proiectarea uneltelor i matrielor care implic te&nologie nouA
39
O17$ nr.1.1'?2005% 1.O#. al !om>niei nr.11+6?2..12.2005
60
proiectarea% construcia i operarea unei uzine pilot care nu este #ezabil din
punct de vedere economic pentru producia pe scar largA i
proiectarea% construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele%
produsele% procesele% sistemele sau serviciile noi /mbuntite.
0videna c&eltuielilor de dezvoltare se ine cu a=utorul contului 203 8*&eltuielile de
dezvoltare9.*ontul 203 8*&eltuielile de dezvoltare9 este un cont de activ.;n d*&"-(
contului se /nregistreaz valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare e#ectuate pe
cont propriu sau ac&iziionate de la teri% iar /n %r*d" se /nregistreaz c&eltuielile de
dezvoltare cedate% sczute din eviden.)oldul d*&"or al contului reprezint valoarea
c&eltuielilor de dezvoltare e<istente.
Con%*'"-n"E &r*)**E ("%*n#*E 9+r%" %o9*r%"a(*E dr*6-r" !" a%")* '"9"(ar*
ac&iziionate sau dob>ndite pe alte ci se /nregistreaz /n contul 205 8*oncesiuni%
brevete% licene% mrci comerciale% drepturi i active similare9.,cest cont este de pasiv.
;n d*&"-( contului se /nregistreaz concesiuni% brevete% licene% mrci
comerciale% drepturi i active similare ac&iziionate 305% realizate pe cont propriu
3'215% precum i cele primite cu tilu gratuit 3''.5% iar /n %r*d" se /nregistreaz valoarea
brevetelelor% certi#icatelor de /nregistrare% mrcilor% altor titluri de protecie a drepturilor
de proprietate intelectual% licenelor i altor valori similare cedate 365+5% constatate lips
la inventar% sczute din eviden 32+05.
)oldul d*&"or e<prim valoarea brevetelor% certi#icatelor de /nregistrare%
mrcilor% altor titluri de protecie a drepturilor de proprietate intelectual% licenelor i altor
valori similare e<istente.
Lnr*4"'r+r" a(* *)*n"9*n*(or %-(-ra(.'6or")*E reprentaiilor teatrale%
programe de radio sau televiziune% lucrri muzicale% evenimente sportive% lucrri literare%
artistice ori recreative e#ectuate pe pelicule% benzi magnetice sau alte suporturi sunt
evideniate /n contabilitate cu a=utorul contului 206 8;nregistrri ale evenimentelor
cultural6sportive9.
*ontul 206 8;nregistrri ale evenimentelor cultural6sportive9 este un cont de
activ.,cesta se d*&"*a5+ cu valoarea /nregistrrilor evenimentelor cultural6sportive
intrate /n patrimoniu% potrivit legii% care nu se supun amortizrii 31005.)e %r*d"*a5+ cu
valoarea /nregistrrilor evenimentelor cultural6sportive ieite din patrimoniu% potrivit legii%
care nu se supun amortizrii 31005.
)oldul d*&"or al contului reprezint valoarea /nregistrrilor evenimentelor
cultural6sportive e<istente la un moment dat.
A(* a%")* $"@* n*%or6ora(* . includ programele in#ormatice create de instituii
sau ac&iziionate de la teri% pentru necesitile proprii de utilizare% precum i alte active
#i<e necorporale.*ontabilitatea acestor active se ine cu a=utorul contului 20+ 8,lte active
#i<e necorporale9.
*ontul 20+ 8,lte active #i<e necorporale9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului
se /nregistreaz valoarea altor active #i<e necorporale ac&iziionate 305% realizate pe
cont propriu 3'215 i cele primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar 3''.5% iar
/n %r*d" se /nregistreaz valoarea altor active #i<e necorporale cedate 365+5% sczute
din eviden 32+05% constatate lips la inventariere.
)oldul d*&"or al contului reprezint valoarea altor active #i<e necorporale
e<istente.
(mobilizrile necorporale se evalueaz la intrarea /n patrimoniu% ast#el@
la costul de ac&iziie% pentru cele procurate cu titlu onerosA
la costul de producie% pentru cele construite sau produse de instituieA
61
la valoarea =ust% pentru cele primite cu titlu gratuit 3e<emplu@ donaii%
sponsorizri5.2aloarea =ust reprezint suma la care poate #i tranzacionat un
activ sau poate #i decontat o datorie% /ntre pri interesate a#late /n cunotin de
cauz% /n cadrul unei tranzacii des#urate /n condiii obiective.2aloarea =ust se
determin pe baza raportului /ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului
de credite% sau pe baza unor evaluri e#ectuate% de regul% de evaluatori
autorizai.
*&eltuielile ulterioare e#ectuate cu un activ #i< necorporal dup ac&iziionarea%
#inalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit care au drept scop meninerea
parametrilor #uncionali stabilii initial% se /nregistreaz /n conturile de c&eltuieli atunci
c>nd sunt e#ectuate.
*&eltuielile ulterioare vor ma=ora costul activului #i< necorporal atunci c>nd au ca
e#ect /mbuntirea per#ormanelor #a de parametrii #uncionali stabilii iniiali.
En activ #i< necorporal trebuie prezentat /n bilan la valoarea de intrare mai puin
a=ustrile cumulate de valoare.
A.u$t"rile de valoare cuprind toate coreciile destinate s ina seama de
reducerile valorilor activelor individuale% stabilite la data bilanului% indi#erent dac acea
reducere este sau nu de#initiv.
,=ustrile de valoare pot #i a.u$t"ri &er!anente% denumite i a!ortiz"ri) i?sau
a.u$t"ri &rovizorii% denumite /n continuare a.u$t"ri &entru de&reciere, /n #uncie de
caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor #i<e necorporale.
A9or"5ar*a
2aloarea amortizabil reprezint valoarea contabil a activului #i< necorporal ce
trebuie /nregistrat /n mod sistematic pe parcursul duratei de via utile.
,mortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare 3*, 5 la
valoarea de intrare a imobilizrilor necorporale.
*ota de amortizare se determin ca raport procentual /ntre 100 i durata norma
de utilizare.
,motizarea imobilizrilor necorporale se calculeaz /ncep>nd cu luna urmtoare
punerii /n #unciune% p>n la recuperarea integral a valorii de intrare% con#orm duratelor
normale de #uncionare.
*&eltuielile de dezvoltare se amortizeaz /ntr6o perioad de cel mult 5 ani% cu
aprobarea ordonatorului de credite.
*oncesiunile% brevetele% licenele% mrcile comerciale% drepturile i activele
similare% ac&iziionate sau dob>ndite pe alte ci se amortizeaz pe durata prevzut
pentru utilizarea lor de ctre instituiile publice care le dein.
$rogramele in#ormatice create de instituiile publice% ac&iziionate sau dob>ndite
pe alte ci se amortizeaz /n #uncie de durata probabil de utilizare% care nu poate
depi o perioad de 5 ani% cu aprobarea ordonatorului de credite.
;nregistrrile de reprezentaii teatrale% programe de radio sau televiziune% lucrri
muzicale% evenimente sportive% lucrri literare% artistice ori recreative e#ectuate pe
pelicule% benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz.
;n cazul nerecuperrii integrale% pe calea amortizrii% a valorii contabile a
imobilizrilor necorporale scoase din #unciune% valoarea rmas neamortizat se
include /n c&eltuielile instituiilor publice% integral% la momentul scoaterii din #unciune.
)coaterea din #unciune a imobilizrilor necorporale se #ace cu aprobarea
ordonatorului principal sau secundar de credite% dup caz.
;nregistrarea /n contabilitate a amortizrii imobilizrilor necorporale se e#ectueaz
pe baza 8)ituaiei privind calculul amortizrii pe luna...9% /ntocmit de persoana din
62
cadrul compartimentului #inanciar6contabil care conduce evidena sintetic i analitic a
imobilizrilor necorporale.
$rovizioane pentru depreciere.$entru deprecierea reversibil 3relativ%
nede#initiv5 a imobilizrilor necorporale trebuie constituit un provizion pentru depreciere
3contul 2.05.
0<emple
1. )e recepioneaz un procedeu te&nologic de #abricaie a unor produse% obinut prin
cercetare proprie% /n valoare de 1.000 !O4% amortizabil /n 5 ani% care dup 2 ani de
utilizare se scoate din patrimoniu.
203 J '21 1.000
2. )e /nregistreaz amortizarea lunar /n valoare de 16%66 !O4.
6+11 J 2+03 16%66
3. )e scoate din eviden activul patrimonial.
P J 203 1.000
2+03 00
65+3 600
. )e primete prin donaie un program in#ormatic /n valoare de 250 !O4.
20+ J ''. 250
5. )e ac&iziioneaz un program in#ormatic /n valoare de 230 !O4.
20+1 J 0 230
6. )e pltete #urnizorul.
0 J 5121 230
'. )e /nregistreaz amortizarea lunar /n sum de 6%3+ !O4.
6+1 J 2+03 6%3+
+. )e scoate din eviden programul in#ormatic dup ce a #ost amortizat integral.
2+03 J 20+1 230
8,/,Cona&"("a*a "9o&"("5+r"(or %or6ora(*
I9o&"("5+r"(* %or6ora(*
80
sunt active care@
a) sunt deinute de ctre o entitate pentru a #i utilizate /n producia de bunuri sau
prestarea de servicii% pentru a #i /nc&iriate terilor sau pentru a #i #olosite /n scopuri
administrativeA i
b) este posibil a #i utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare.
*on#orm Ordonanei :uvernului nr. +1?2003
1
% sunt considerate imobilizri
corporale 3active #i<e corporale5 obiectul sau comple<ul de obiecte ce se utilizeaz ca
atare i care /ndeplinesc cumulativ dou condiii@
a5 au o valoare de intrare mai mare dec>t limita stabilit prin &otr>re a :uvernuluiA
b5 au o durat normal de utilizare mai mare de un an.
(mobilizrile corporale ce aparin instituiilor publice au o serie de particulariti i
anume@
o nu au de regul un caracter productivA
o c&eltuielile pentru /nlocuirea i repararea imobilizrilor corporale sunt acoperite
din venituri bugetare i e<trabugetare.
4u sunt considerate imobilizri corporale@
40
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.32
41
1.O#.al !om>niei nr.62?31.0+.2003
63
a5 motoarele% aparatele i alte subansambluri ale activelor #i<e corporale% procurate
/n scopul /nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice #el% care nu
modi#ic parametrii te&nici iniiali ai activului #i< corporalA
b5 sculele% instrumentele i dispozitivele speciale% indi#erent de valoarea i de durata
lor normal de utilizareA
c5 construciile i instalaiile provizoriiA
d5 animalele care nu au /ndeplinit condiiile pentru a #i trecute la animale adulte%
animalele de /ngrat% coloniile de albine% psrile cu e<cepia celor pentru
reproducereA
e5 pdurileA
#5 prototipurile% at>ta timp c>t servesc ca model la e<ecutarea produciei de serie%
inclusiv seria zero% sau care sunt supuse /ncercrilor /n vederea omologrii la
productorA
g5 ec&ipamentul de protecie i de lucru% /mbrcmintea special% precum i
accesoriile de pat% indi#erent de valoarea i de durata lor de utilizare.
R*%-noa!*r*a "9o&"("5+r"(or %or6ora(*
En element de imobilizri corporale ar trebui recunoscut ca activ atunci c>nd
2
@
a5 0ste probabil ca bene#iciile economice viitoare sau potenialul de servicii asociat
cu activul s revin entitiiA i
b5 *ostul sau valoarea =ust a activului entitii poate #i evaluat credibil.
;n a determina dac un element satis#ace primul citeriu pentru recunoatere% o
entitate are nevoie s evalueze gradul de certitudine ataat #lu<ului de bene#icii
economice viitoare sau potenialului de servicii pe baza dovezilor disponibile la
momnetul recunoaterii iniiale.0<istena unei certitudini su#iciente c bene#iciile
economice viitoare sau potenialul de servicii vor reveni entitii necesit o asigurare c
entitatea va primi recompensele ataate activului i /i va asuma riscurile
asociate.,ceast asigurare este /n general disponibil doar c>nd riscurile i
recompensele au revenit entitii.;nainte ca acest lucru s se /nt>mple% tranzacia de
dob>ndire a activului poate /n general s #ie anulat #r penaliti semni#icative i prin
urmare activul s nu #ie recunoscut.
,l doilea criteriu pentru recunoatere este /n general uor de satis#cut deoarece
tranzacia de sc&imb ce evideniaz cumprarea activului /i identi#ic i costul.;n cazul
unui activ construit de entitate% poate #i #cut o evaluare relevant i credibil a costului
din tranzaciile cu prile e<terne entitii pentru ac&iziia de materiale% #or de munc i
alte elemente necesare utilizate /n cadrul procesului de construcie.
,numite active sunt uzual descrise ca 8active de in#rastructur9.Dei nu e<ist o
de#iniie universal acceptat a activelor de in#rastructur% aceste active au /n general
urmtoarele caracteristici@
#ac parte dintr6un sistem sau dintr6o reeaA
sunt specializate /n natur i nu au utilizri alternativeA
sunt imobileA i
pot #ace obiectul unor constr>ngeri la cedare.
,ctivele de in#rastructur /ndeplinesc de#iniia imobilizrilor corporale i ar trebui
contabilizate con#orm acestora.
Con#"n--( "9o&"("5+r"(or %or6ora(*
(mobilizrile corporale includ@
terenuri i amena=ri de terenuriA
42
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.32
64
construciiA
instalaii te&nice% mi=loace de transport% animale i plantaiiA
mobilier% aparatur birotic% ec&ipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporaleA
avansuri i active #i<e corporale /n curs de e<ecuie.
T*r*n-r"(*,*ontabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii@ terenuri 3cont
21115 i amena=ri de terenuri 3cont 21125. $rin valoarea de intrare a terenurilor% potrivit
Ordonanei nr. +1?2003% se /nelege@
a5 valoarea reevaluat /n con#ormitate cu prevederile legaleA
b5 costul de ac&iziie pentru terenurile procurate cu titlu onerosA
c5 valoarea =ust pentru terenurile dob>ndite cu titlu gratuit% estimat la /nscrierea lor
/n activ pe baza raportului /ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de
credite.
;n contabilitatea analitic% terenurile pot #i evideniate pe urmtoarele grupe@
terenuri agricole% silvice% terenuri #r construcii% terenuri cu zcminte% terenuri cu
construcii i altele.
,mena=rile la terenuri cuprind lucrri cum ar #i@ racordarea la sistemul de
alimentare cu energie electric% lucrrile de acces% /mpre=muirile i altele asemenea.
$otrivit legii% terenurile nu sunt supuse amortizrii% dar amena=rile la terenuri se
amortizeaz pe o durat de 10 ani.
*ontul 211 8Gerenuri i amena=ri la terenuri9 se dezvolt /n urmtoarele conturi
sinterice de gradul ((@
2111 8Gerenuri9A
2112 8,mena=ri la terenuri9 3vezi ane<a5.
Con'r-%#""(* se evideniaz pe gupe% subgrupe% clase i subclase% potrivit
*atalogului privind clasi#icarea i duratele normale de #uncionare a mi=loacelor #i<e
aprobat prin &otr>re a :uvernului.
*ontabilitatea construciilor se ine cu a=utorul contului 212 8*onstrucii9 3vezi
ane<a5.
In'a(a#""(* *=n"%*E 9"B(oa%*(* d* ran'6orE an"9a(*(* !" 6(ana#""(* se
evideniaz pe gupe% subgrupe% clase i subclase% potrivit *atalogului privind clasi#icarea
i duratele normale de #uncionare a mi=loacelor #i<e aprobat prin &otr>re a :uvernului.
3 cont 2135 3vezi ane<a5
*ontabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul ((@
2131 80c&ipamente te&nologice 3maini% utila=e i instalaii de lucru59A
2132 8,parate i instalaii de msurare% control i reglare9A
2133 81i=loace de transport9A
213 8,nimale i plantaii9.
Mo&"("*r-(E a6ara-ra &"ro"%+E *%="6a9*n*(* d* 6ro*%#"* a )a(or"(or -9an*
!" 9a*r"a(* !" a(* a%")* %or6ora(* se evideniaz pe gupe% subgrupe% clase i
subclase% potrivit *atalogului privind clasi#icarea i duratele normale de #uncionare a
mi=loacelor #i<e aprobat prin &otr>re a :uvernului 3cont 215 3vezi ane<a5.
A(* a%")* a(* 'a-(-" cuprind@
5"c"!intele reprezint rezerve descoperite de minerale% at>t de supra#a c>t i
subterane% care sunt e<ploatabile economic cu te&nologia actual% in>nd seama de
nivelul relativ al preurilor.Qcmintele cuprind rezervele de crbune% de petrol% i gaze
naturale% rezervele de minereuri metali#ere i minereuri nemetali#ere.
3e$ur$ele (iolo*ice necultivate sunt reprezentate de animalele i vegetalele de
producie unic sau permanent asupra crora se e<ercit dreptul de proprietate% dar a
65
cror cretere natural i?sau regenerare nu este plasat sub controlul direct i
responsabilitatea unitilor instituionale i nu este gestionat de acestea.De e<emplu%
pdurile virgine i resursele piscicole nee<ploatate% care #ac parte din teritoriul
naional.,ici trebuie incluse doar resursele care sunt de=a e<ploatabile cu scop
economic% sau sunt susceptibile de a #i /ntr6un viitor apropiat.
3ezervele de a&" sunt /ntinderi de ap i alte rezerve subterane /n msura /n
care prin e<ercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de pia.
A)an'-r" !" a%")*(* $"@* %or6ora(* An %-r' d* *@*%-#"* cuprind avansurile
acordate #urnizorilor de active #i<e corporale 3contul 2325 precum i acti%ele &i/e
corporale n curs de e<ecuie% care reprezint lucrrile de investiii neterminate p>n
la s#>ritul perioadei% e#ectuate /n regie proprie sau /n antrepriz. ,cestea se evalueaz
la costul de producie sau costul de ac&iziie% dup caz 3contul 2315. ,ctivele #i<e
corporale /n curs se trec /n categoria activelor #i<e la #inalizare dup recepia% darea /n
#olosin sau punerea /n #unciune a acestora% dup caz.
E)a(-ar*a "9o&"("5+r"(or %or6ora(*
(mobilizrile corporale trebuie s #ie evaluate@
la costul de ac&iziie% pentru cele procurate cu titlu onerosA
la costul de producie% pentru cele construite sau produse de instituiiA
la valoarea =ust% pentru cele dob>ndite gratuit 3e<emplu@ donaii%
sponsorizri5.2aloarea =ust reprezint suma la care poate #i tranzacionat un
activ sau poate #i decontat o datorie% /ntre pri interesate a#late /n cunotin de
cauz% /n cadrul unei tranzacii des#urate /n condiii obiective.2aloarea =ust se
determin pe baza raportului /ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului
de credite% sau pe baza unor evaluri e#ectuate% de regul% de evaluatori
autorizai.
En element al imobilizrilor corporale poate #i o#erit drept cadou sau
contraprestaie unei entiti.)pre e<emplu% o persoan care se ocup cu dezvoltarea
poate o#eri pm>nt drept contraprestaie unui guvern local% gratuit sau la o contravaloare
nominal% pentru a permite guvernului local s creeze parcuri% osele etc.En activ poate%
de asemenea% s #ie dob>ndit gratuit sau pentru o contravaloare nominal prin
e<ercitarea unui sec&estru.;n aceste cazuri% costul elementului de imobilizri corporale
este valoarea sa =ust de la data dob>ndirii.
*ostul unui element de imobilizri corporale conine preul su de cumprare%
inclusiv accizele de import i ta<ele de ac&itiie nereturnabile% i orice costuri direct
atribuibile de a aduce activul la condiia sa de lucru pentru utilizarea intenionatA orice
reduceri comerciale i rabaturi sunt deduse /n stabilirea preului de cumprare.0<emple
de costuri direct atribuibile sunt@
costul de amena=are a amplasamentuluiA
costuri iniiale de livrare i manipulareA
costuri de instalareA
onorarii pro#esionale% ca cele pentru ar&iteci i ingineriA
costul estimat de dezasamblare a activului i de restaurare a amplasamentului% /n
msura /n care este recunoscut ca provizion.
*osturile de administrare i alte c&eltuieli generale de regie nu sunt o
component a imobilizrilor corporale dec>t dac ele pot #i atribuite direct ac&iziiei
activului sau aducerii activului la condiia sa de lucru.)imilar% costurile de punere /n
#unciune i celelalte c&eltuieli similare nu #ac parte din costul unui activ dec>t dac ele
sunt necesare pentru aducerea activului la condiia sa de lucru.
66
*&eltuielile ulterioare a#erente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute% de
regul% drept c&eltuieli /n perioada /n care au #ost e#ectuate.
*&eltuielile legate de reparaiile sau /ntreinerea imobilizrilor corporale #cute
pentru restaurarea sau meninerea bene#iciilor economice sau a potenialului de servicii%
sunt recunoscute /n general ca i cost atunci c>nd sunt generate.)pre e<emplu% costul
de service sau de veri#icare a ec&ipamentelor este /n general o c&eltuial.
;n situaia unei modernizri care conduce la /mbuntirea parametrilor te&nici
iniiali pentru a crete per#ormanele sau durata de #uncionare a activului% aceasta se
recunoate ca o component a activului.$entru cldiri i construcii% lucrrile de
modernizare trebuie s aib ca e#ect sporirea gradului de con#ort i ambient.0<emple de
/mbuntiri care duce la bene#icii economice viitoare sau la potenial de servicii crescut
includ@
1odi#icarea unui element de uzine pentru e<tinderea duratei sale de via util%
inclusiv pentru o cretere a capacitii saleA
;mbuntirea unor componente de utila=e pentru a atinge o /mbuntire
considerabil a calitii producieiA
,doptarea unor noi procese de producie care s permit o reducere substanial
a costurilor de e<ploatare recent evaluate.
R**)a(-ar*a se e#ectueaz pe baza normelor metodologice elaborate de
1inisterul 7inanelor $ublice sau de ctre evaluatori autorizai.
Dac un element al imobilizrilor corporale este reevaluat% atunci /ntreaga clas
din care #ace parte acel element va #i reevaluat.
O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu
utilizri similare% a#late /n e<ploatarea unei entiti.0<emple de ast#el de clase sunt
urmtoarele@ terenuri% cldiri de e<ploatare% osele% utila=e% reele de transport a
electricitii% nave% aeronave% ec&ipament militar specialist% ve&icule motorizate% mobilier
i piese de sc&imb i asamblare% ec&ipament de birotic% mecanisme de #orare.
Dac valoarea contabil a unei clase de active este ma=orat ca urmare a unei
reevaluri% aceast ma=orare va #i creditat direct /n contul de 8surplus din reevaluare9.
Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri%
aceast diminuare va #i recunoscut ca i c&eltuial.*u toate acestea% diminuarea
rezultat din reevaluare va #i sczut direct din orice surplus din reevaluare a#erent% /n
msura /n care diminuarea nu depete valoarea deinut la surplus din reevaluare /n
ceea ce privete aceeai clas de active.
O imobilizare corporal trebuie prezentat /n bilan la costul acesteia 3de ac&iziie
sau de producie5% mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere.
A9or"5ar*a este alocarea sistematic a valorii depreciabile a unui activ pe
/ntreaga durat de utilizare a acestuia.
(nstituiile publice amortizeaz imobilizrile corporale utiliz>nd metoda amortizrii
liniare.,mortizarea liniar const /n includerea uni#orm /n c&eltuielile instituiilor publice
a unor sume #i<e% stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare
a activului #i<.
,mortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare 3*,5 la
valoarea de intrare a imobilizrilor corporale.
,mortizarea imobilizrilor corporale date cu c&irie% /n concesiune sau /n #olosin
gratuit% se calculeaz de ctre instituiile publice care le au /n patrimoniu.
,mortizarea investiiilor e#ectuate la imobilizrile corporale /nc&iriate de instituiile
publice se /nregistreaz de instituiile publice care au e#ectuat investiiile% pe perioada
67
contractului sau pe durata normal de utilizare rmas% dup caz.
Da /ncetarea contractului% valoarea investiiilor nediminuat cu amortizarea
calculat se cedeaz instituiei publice care le are /n patrimoniu sau agentului economic%
dup caz% pentru a ma=ora corespunztor valoarea de intrare a imobilizrilor corporale.
;n cazul nerecuperrii integrale% pe calea amortizrii% a valorii contabile a
imobilizrilor corporale scoase din #unciune% valoarea rmas neamortizat se include
/n c&eltuielile instituiei publice% integral% la momentul scoaterii din #unciune.
)unt considerate active #i<e corporale supuse amortizrii
3
@
a5 (nvestiiile e#ectuate la activele #i<e corporale luate cu c&irieA
b) *apacitile puse /n #unciune parial% pentru care nu s6au /ntocmit #ormele de
/nregistrare ca active #i<e corporaleA
c5 (nvestiiile e#ectuate la activele #i<e corporale /n scopul /mbuntirii parametrilor
te&nici i care conduc la ma=orarea valorii acestoraA
d5 ,mena=rile la terenuri.
,ctivele #i<e corporale a#late /n patrimoniul instituiilor publice% care nu se supun
amortizrii

sunt urmtoarele@
a5 "unurile care aparin domeniului public al statului i al unitilor administrativ6
teritoriale potrivit legii% inclusiv investiiile e#ectuate la acesteaA
b5 ,ctivele #i<e corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care
des#oar activiti de natur economic% a cror uzur #izic i moral se
recupereaz prin tari# sau pre% potrivit legii.
,ctivitile de natur economic pentru care serviciile publice de interes local au
obligaia s calculeze% s /nregistrare i s recupereze uzura #izic i moral a activelor
#i<e corporale prin pre sau tari# sunt urmtoarele@
alimentare cu apA
canalizare i epurarea apelor uzateA
salubritateA
alimentarea cu energie termicA
transportul urban% /n comun% de cltoriA
igienizare% deratizare i dezinsecieA
administrarea pieelor% t>rgurilor i oboarelorA
bi publice.
c5 ,ctivele #i<e corporale a#late /n conservare precum i rezervele de mobilizare
care sunt evidenaite /n contabilitate ca active #i<e corporaleA
d5 Dacurile% blile% iazurile care nu sunt rezultatul unei investiiiA
e5 GerenurileA
#5 "unurile din patrimoniul cultural naionalA
g5 "unurile utilizate /n baza unui contract de /nc&iriereA
&5 "unurile de natura armamentului i te&nicii de lupt.
;nregistrarea /n contabilitate a amortizrii se e#ectueaz pe baza 8)ituaiei privind
calculul amortizrii pe luna...9% /ntocmit de persoana din cadrul compartimentului
#inanciar6contabil care conduce evidena sintetic i analitic a activelor #i<e corporale.
$entru deprecierea reversibil a imobilizrilor corporale trebuie constituit un
provizion pentru depreciere 3contul 2.15.
En element de imobilizri corporale ar trebui eliminat din situaia poziiei
#inanciare la cedare sau atunci c>nd activul este scos de#initiv din uz i c>nd% din
43
O.:. nr.+1?2003% 1.O#. al !om>niei nr.62?31.0+.2003
44
(bidem
68
cedarea lui% nu sunt ateptate bene#icii economice viitoare sau vreun potenial de
servicii.
*>tigurile sau pierderile aprute din retragerea sau cedarea unui element de
imobilizri corporale ar trebui determinate ca di#eren dintre /ncasrile nete estimate de
pe urma cedrii i valoarea contabil a activului.;n scopul prezentrii /n situaiile
#inanciare% c>tigul sau pierderea ar trebui incluse /n situaia per#ormanei #inanciare ca
element de venit sau c&eltuial% dup caz.
$otrivit reglementrilor /n vigoare% pot #i transmise #r plat% orice #el de bunuri
a#late /n stare de #uncionare% indi#erent de durata de #olosin% dac acestea nu mai
sunt necesare instituiei publice care le are /n administrare% dar care pot #i #olosite /n
continuare de alt instituie public sau dac% potrivit reglementrilor /n vigoare% instituia
nu mai are dreptul s utilizeze bunul respectiv.
Gransmiterea% #r plat% de la o instituie public la alta se va #ace pe baz de
proces6verbal de predare6preluare% aprobat de ordonatorul principal de credite al
instituiei publice care a solicitat s /i #ie transmis bunul respectiv% precum i de
ordonatorul de credite care /l are /n administrare.
)umele /ncasate din v>nzare sau valori#icarea materialelor rezultate% /n urma
demolrii% dezmembrrii% sau deza#ectrii unor imobilizri corporale se #ac venit al
bugetului de stat% dac instituiile respective sunt #inanate de la gugetul de stat% sau
venit al bugetului local% dac sunt institui publice de subordonare local.
*omponentele% ansamblurile% subansamblurile% piesele i materialele care nu mai
pot #i #olosite de instituia public i nici valori#icate /n condiiile legii sunt supuse
procesului de casare.
(ntrrile i ieirile de imobilizri corporale sunt consemnate de instituiile publice
/n urmtoarele do%-9*n*
87
@
1.Documente /ntocmite la intrarea imobilizrilor corporale /n gestiune@
8$roces6verbal de recepie9 - se /ntocmete pentru imobilizrile corporale
independente care nu necesit monta= i nici probe te&nologice 3instrumente%
utila=e% mi=loace de transport auto etc.5A
8$roces6verbal de recepie preliminar9 % /n cazul utila=elor care necesit monta=%
dar care nu necesit probe te&nologice% precum i /n cazul cldirilor i
construciilor speciale cu caracter administrativ i social6culturalA
8$roces6verbal de punere /n #unciune9 pentru utila=ele i instalaiile care necesit
monta= sau probe te&nologice% precum i cldirile i construciile speciale care
deservesc procese te&nologiceA
8Ordin de lucru9 pentru recepia decorurilor i costumelor con#ecionate /n
atelierele proprii ale instituiilor artisticeA
8$roces6verbal de trans#ormare9 /ntocmit la recepionarea inventarului
gospodresc de natura imobilizrilor corporale% rezultat din prelucrarea
materialelor /n atelierele proprii ale instituiilor publiceA
8$roces6verbal de predare6primire a mi=loacelor #i<e trans#erate9 /ntocmit la
trans#erarea imobilizrilor corporale% cu respectarea dispoziiilor legale% /n baza
ordinului sau dispoziiei date de organul competentA
8"onul de micare al mi=loacelor #i<e9 /ntocmit pentru a re#lecta micarea
imobilizrilor corporale /n cadrul unitii de la magazie% la locul de #olosin i
invers% sau de la un loc de #olosin la altul 3servicii% secii% sli5A
45
"rig&iu% *.:.6*ontabilitatea instituiilor publice% 0d. 0< $onto% *onstana% 2005% p.123
69
8*ontract de /nc&iriere9 sau 8$roces6verbal de /nc&iriere9 care se /ntocmete /ntre
unitatea deintoare a activului #i< corporal i unitatea care primete cu c&irie.
2. Documente /ntocmite la ieirea imobilizrilor corporale din gestiune@
8$roces6verbal de casare9 /ntocmit la scoaterea din #unciune a imobilizrilor
corporale% care au durata normat de utilizare consumat% av>nd aprobarea
prealabil a organului de conducere al instituiei.
0<emple de /nregistrri contabile privind imobilizrile corporale
1. )e ac&iziioneaz de la teri un teren /n valoare de 2.000 !O4.
2111 J 0 2.000
2. )e primete prin donaie o cldire /n valoare de 3.500 !O4.
212 J ''. 3.500
3. )e realizeaz pe cont propriu o instalaie te&nic /n valoare de 1.000 !O4.
2131 J '22 1.000
. )e ac&iziioneaz un autoturism /n valoare de 25.000 !O4.
2133 J 0 25.000
5. )e platete #urnizorului.
0 J 5121 25.000
6. )e /nregistrarea amortizarea lunar /n sum de 6.% !O4 3325.000?35?1255.
6+11 J 2+13 6.%
'. )e scoate din eviden autoturismul complet amortizat.
2+13 J 2133 25.000
+. )e scoate din eviden utila=ul dup ce a #ost utilizat 2 ani% durata lui de #uncionare
#iind de 5 ani.2aloarea contabil a utila=ului este de 50 !O4.
P J 2131 50
2+13 1+0
65+3 2'0
8,2,IPSAS ;1 3 In)*'"#"" "9o&"("ar*
In)*'"#"a "9o&"("ar+
6
este acea proprietate 3teren sau construcie - sau parte a
unei construcii - sau am>ndou5 deinut mai degrab pentru a lua c&irii sau pentru
aprecierea capitalului sau pentru am>ndou% dec>t pentru@
a5 Etilizarea /n producia sau #urnizarea de bunuri sau servicii sau pentru scopuri
administrativeA sau
b5 2>nzarea /n cursul normal al activitii.
0<ist mai multe cazuri /n care entitile sectorului public pot deine proprieti
pentru a c>tiga c&irie sau pentru aprecierea capitalului.De e<emplu% o entitate a unui
sector public poate #i /n#iinat pentru a administra porto#oliul de investiii al guvernului
pe baz comercial.;n acest caz% investiia deinut de ctre entitate% alta dec>t investiia
deinut pentru a #i rev>ndut /n activitatea obinuit a entitii% /ndeplinete de#iniia
unei investiii imobiliare.,lte entiti ale sectorului public pot% de asemenea% s dein
investiii pentru a le /nc&iria sau pentru aprecierea capitalului i pentru a utiliza
numerarul generat pentru a6i #inana alte activiti 3prestare de servicii5.De e<emplu% o
universitate sau un guvern local deine o cldire /n scopul de a o da /n leasing% pe o
baz comercial unei pri e<terne% pentru a genera #onduri% mai degrab dec>t pentru a
produce sau #urniza bunuri i servicii.,ceast investiie ar /ndeplini% de asemenea%
de#iniia investiiilor imobiliare.
46
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.0
70
(nvestiia imobiliar este deinut /n scopul /nc&irierii% pentru creterea valorii
capitalului sau ambele.$rin urmare% o investiie imobiliar genereaz #lu<uri de trezorerie
care sunt /n mare msur independente de alte active deinute de o entitate.,cest lucru
di#ereniaz investiia imobiliar de alte proprieti imobiliare.
0<emple de investiii imobiliare@
Gerenurile deinute mai degrab /n scopul creterii valorii capitalului pe termen
lung dec>t /n scopul v>nzrii /ntr6un timp #oarte scurt% pe parcursul des#urrii
normale a activitii.De e<emplu% terenul deinut de un spital pentru aprecierea
capitalului% care ar putea #i v>ndut la un moment bene#ic /n viitorA
Gerenurile deinute pentru a #i utilizate /ntr6un viitor nedeterminat.Dac o entitate
nu a &otr>t c va utiliza terenul #ie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat
de posesor% inclusiv ocuparea pentru a o#eri servicii cum ar #i cele o#erite de ctre
parcurile naionale generaiilor actuale i viitoare% #ie /n scopul v>nzrii rapide pe
parcursul des#urrii normale a activitii% atunci terenul este privit ca #iind
deinut /n scopul creterii valorii capitaluluiA
O cldire a#lat /n proprietatea entitii 3sau deinut de entitate /n baza unui
contract de leasing #inanciar5 i /nc&iriat /n baza unuia sau mai multor contracte
comerciale de leasing operaional.De e<emplu% o universitate s6ar putea s dein
o cldire pe care o d /n leasing terilor pe o baz comercialA
O cldire care este liber% dar care este deinut spre a #i /nc&iriat terilor /n baza
unuia sau mai multor contracte de leasing operaional.
;n anumite cazuri% entitile sectorului public pot deine anumite proprieti care
includ o parte care este deinut pentru a #i /nc&iriat sau cu scopul creterii valorii
capitalului% i o alt parte care este deinut /n scopul producerii de bunuri% prestri de
servicii sau /n scopuri administrative.De e<emplu% un spital sau o universitate poate
deine o cldire din care o parte este utilizat /n scopuri administrative% iar cealalt parte
este dat /n leasing pe baz comercial ca apartamente.Dac aceste pri pot #i
v>ndute /n mod separat 3sau /nc&iriate separat /n baza unui contract de leasing
#inanciar5% o entitate /nregistreaz /n contabilitate #iecare parte separat.Dac prile nu
pot #i v>ndute /n mod separat% proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar doar
dac o parte nesemni#icativ este deinut /n scopul utilizrii /n producia de bunuri% /n
prestarea de servicii sau /n scopuri administrative.
;n unele situaii% o entitate #urnizeaz servicii au<iliare ocupanilor unei proprieti
imobiliare pe care o deine.O entitate trateaz o ast#el de proprietate ca #iind investiie
imobiliar dac respectivele servicii sunt nesemni#icative #a de /ntregul contract.En
e<emplu este situaia /n care o agenie guvernamental deine o cldire care are
destinaie de birouri% care este deinut e<clusiv pentru a #i /nc&iriat i care este
/nc&iriat comercial% #urnizeaz servicii de paz i de /ntreinere locatarilor care ocup
cldirea.
;n alte situaii% serviciile #urnizate sunt mult mai importante.De e<emplu% dac un
guvern are /n proprietate un &otel sau un motel pe care /l administreaz prin agenia
general de conducere.)erviciile #urnizate oaspeilor sunt semni#icative #a de /ntregul
contract.$rin urmare% un &otel sau un motel administrat c&iar de proprietar reprezint
mai degrab proprietate imobiliar utilizat de posesor dec>t o investiie imobiliar.
$oate #i di#icil a se determina dac serviciile au<iliare sunt at>t de semni#icative
/nc>t o proprietate imobiliar s nu #ie considerat investiie imobiliar.$entru a se
determina dac o proprietate imobiliar este investiie imobiliar este nevoie de
raionament pro#esional.
71
R*%-noa!*r*.(nvestiiile imobiliare trebuie recunoscute ca activ
'
c>nd% i numai
c>nd@
a5 0ste probabil ca bene#icii economice viitoare a#erente investieiei imobiliare s #ie
generate ctre entitateA i
b5 *ostul investiiei imobiliare poate #i evaluat /n mod credibil.
$entru a determina dac un element respect primul criteriu de recunoatere% o
entitate trebuie s evalueze gradul de certitudine al #lu<urilor viitoare de bene#icii
economice sau potenial de servicii pe baza dovezilor disponibile la data recunoaterii
iniiale.0<istena unei certitudini solide c viitoarele bene#icii economice sau potenialul
de servicii vor intra /n entitate necesit o asigurare c entitatea va primi recompensele
de pe urma activului i /i va asuma riscurile asociate.,ceast asigurare este de obicei
singura disponibil atunci c>nd riscurile i recompensele au trecut /n sarcina
entitii.;nainte ca ecest lucru s se /nt>mple% tranzacia de dob>ndire a activului poate
de obicei s #ie anulat #r penaliti semni#icative% i deci activul nu este recunoscut.
*el de6al doilea criteriu de recunoatere este de obicei respectat imediat
deoarece tranzacia de sc&imb care evideniaz cumprarea activului identi#ic costul
su.;n anumite situaii% o investiie imobiliar poate #i ac&iziionat #r nici un cost sau la
un cost nominal.;n ast#el de cazuri% costul este valoarea =ust a investiiei imobiliare la
data ac&iziiei.
E)a(-ar*a "n"#"a(+.O investiie imobiliar trebuie evaluat% iniial la cost 3costurile
de tranzacionare trebuie incluse /n evaluarea iniial5.,tunci c>nd o investiie imobiliar
este ac&iziionat #r nici un cost sau la un cost nominal% costul su este valoarea sa
=ust la data ac&iziiei.
*ostul unei investiii imobiliare ac&iziionate este #ormat din preul de cumprare
al acesteia plus orice c&eltuieli direct atribuibile.*&eltuielile direct atribuibile includ% de
e<emplu% onorariile pro#esionale pentru prestarea serviciilor =uridice% ta<ele de trans#er
ale proprietii i alte costuri de tranzacionare.
*ostul unei investiii imobiliare nu este ma=orat de @ costurile de /n#iinare 3cu
e<cepia situaiei /n care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea imobiliar
/n starea necesar pentru a #i capabil de #uncionare /n maniera intenionat de ctre
conducere5% pierderile din e<ploatare aprute /nainte ca investiia imobiliar s ating
nivelul plani#icat de ocupare sau valorile neobinuite ale risipei de materiale% de #or de
munc% sau de alte pierderi de resurse aprute /n procesul de construcie sau
/mbuntire a proprietii imobiliare.
Dac plata unei investiii este am>nat% atunci costul acesteia este ec&ivalentul
preului /n numerar.Di#erena dintre aceast valoare i plile totale este recunoscut de6
a lungul perioadei creditului ca #iind c&eltuial cu dob>nda.
C=*(-"a(a -(*r"oar+ a#erent unei investiii imobiliare care a #ost de=a
recunoscut trebuie adugat la valoarea contabil a investiiei imobiliare atunci c>nd
e<ist probabilitatea c vor #i generate ctre entitate bene#icii economice viitoare sau
potenial de servicii pe /ntreaga durat a investiiei imobiliare /n plus #a de standardul
de per#orman cel mai recent pentru investiia imobiliar e<istent.Goate celelalte
c&eltuieli ulterioare trebuie recunoscute /n perioada /n care ele apar.
O entitate ar trebui s aleag #ie modelul bazat pe valoarea =ust% #ie modelul
bazat pe cost ca #iind politica sa contabil i ar trebui s aplice acea politic tuturor
investiiilor imobiliare.
47
(dem% p.0.
72
1odelul bazat pe valoarea =ust.Dup recunoaterea iniial% o entitate care
alege modelul bazat pe valoare =ust trebuie s evalueze toate investiiile imobiliare la
valoarea =ust.En c>tig sau o pierdere aprut35 /n urma unei modi#icri a valorii =uste a
investiiei imobiliare trebuie recunoscut35 /n pro#itul sau /n pirederea perioadei /n care
apare.
2aloarea =ust a investiiei imobiliare este de obicei valoarea sa de
pia.2aloarea =ust este evaluat ca #iind preul cel mai probabil care se poate obine /n
mod rezonabil pe pia la data raportrii% respect>ndu6se de#iniia valorii =uste.0ste cel
mai bun pre care se poate obine /n mod rezonabil de ctre v>nztor i cel mai
avanta=os pre care se poate obine /n mod rezonabil de ctre cumprtor.,ceast
estimare e<clude% /n mod speci#ic% un pre estimat prea mare sau prea mic din cauza
unor termeni sau circumstane speciale% cum ar #i acordurile atipice de #inanare%
v>nzare i leasebacI% anumite contraprestaii sau concesiuni acordate de orice
persoan care are legtur cu respectiva v>nzare.
2aloarea =ust estimat se re#er la un moment anume.Deoarece pieele i
condiiile de pia se pot sc&imba% valoarea estimat /ntr6un alt moment poate #i
incorect sau inadecvat.De#iniia valorii =uste presupune% de asemenea% realizarea
simultan a sc&imbrii i de#initivrii contractului de v>nzare #r #luctuaii ale preului
care pot s apar /n cadrul unei tranzacii /n care preul este determinat obiectiv% /ntre
pri a#late /n cunotin de cauz% dac sc&imbarea i de#initivarea nu sunt simultane.
2aloarea =ust a investiiei imobiliare re#lect% printre altele% veniturile din c&irii
a#erente contractelor curente de leasing% precum i presupunerile raionale i acceptate
care reprezint punctul de vedere al pieei privind ceea ce cred prile participante la
contract% interesate i /n cunotin de cauz% cu privire la veniturile din c&irii obinute din
contracte viitoare de leasing% /n lumina condiiilor actuale ale pieei.
De#iniia valorii =uste #ace re#erire la o tranzacie /n care preul este determinat /n
mod obiectiv. ,cest tip de tranzacie are loc /ntre pri care nu au o relaie deosebit sau
special care ar #ace ca preurile tranzaciilor s nu #ie caracteristice condiiilor
pieei.Granzacia se presupune c are loc /ntre pri distincte% acion>nd #iecare /n mod
independent.
$entru a determina valoarea =ust a investiiilor imobiliare% o entitate nu
evideniaz dublu activele sau datoriile care sunt recunoscute /n bilan ca active sau
datorii distincte.De e<emplu@
0c&ipamente ca li#turi sau aparate de aur condiionat sunt adesea parte
integrant a cldirii i sunt% /n general% incluse /n valoarea =ust a investiiilor
imobiliare% i nu recunoscute separat ca imobilizri corporaleA
Dac un birou este /nc&iriat /mpreun cu mobilierul din interior% atunci valoarea
=ust a biroului include% /n general% valoarea =ust a mobilierului% deoarece
veniturile din c&irii sunt a#erente biroului mobilat.,tunci c>nd mobilierul este inclus
/n valoarea =ust a investiiei imobiliare% o entitate nu recunoate mobilierul ca
#iind activ separatA
2aloarea =ust a investiiei imobiliare e<clude veniturile din leasing operaional%
am>nate sau /nregistrate /n avans% deoarece entitatea le recunoate distinct pe
acestea ca activ sau datorie.
;n situaii e<cepionale% /n momentul /n care o /ntreprindere ac&iziioneaz pentru
prima dat o investiie imobiliar 3sau /n momentul /n care o proprietate e<istent
devine pentru prima dat investiie imobiliar ca urmare a de#initivrii construciei sau
/mbuntirii% sau /n urma survenirii unei modi#icri /n utilizare5 valoarea =ust a
73
investiiei imobiliare nu poate #i determinat credibil pe o baz continu.,ceast situaie
apare atunci c>nd% i numai atunci c>nd% tranzaciile de pia comparabile sunt
ocazionate i nu sunt disponibile estimri alternative credibile ale valorii =uste.
Dac o entitate a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea =ust% atunci
trebuie s continue evaluarea proprietilor imobiliare la valoarea =ust% p>n la
momentul cedrii 3sau p>n la momentul la care proprietatea imobiliar devine
proprietate imobiliar utilizat de posesor sau entitatea /ncepe /mbuntirea acesteia
cu scopul v>nzrii ulterioare pe parcursul des#urrii normale a activitii5% c&iar dac
tranzaciile de pia comparabile devin mai puin #recvente sau preurile pieei devin
disponibile cu o oarecare /nt>rziere.
1odelul bazat pe cost . Dup evaluarea iniial% o entitate care opteaz pentru
modelul bazat pe cost trebuie s evalueze toate investiiile imobiliare /n con#ormitate cu
tratamentul de baz din ($),) 1' 8(mobilizri corporale9% adic la cost minus orice
amortizare acumulat i orice pierdere.
C*d+r". O investiie imobiliar nu mai trebuie recunoscut 3eliminat din situaia
poziiei #inanciare5 din momentul cedrii sau atunci c>nd investiia imobiliar este
de#initiv retras din #olosin i care nu se mai preconizeaz apariia de bene#icii
economice viitoare din cedarea ei.
*edarea unei investiii imobiliare poate #i atins prin v>nzare sau prin
contractarea unui leasing #inanciar.
*>tigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare
trebuie determinate ca di#eren /ntre /ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a
activului.;n scopul prezentrii /n situaiile #inanciare% pierderea sau c>tigul trebuie
/ncluse /n situaia per#ormanei #inanciare ca element de venit sau c&eltuial% dup cum
este cazul.
8,8,Cona&"("a*a "9o&"("5+r"(or $"nan%"ar*
En activ #inanciar este orice activ care reprezint@ depozite% un instrument de
capitaluri proprii al unei alte entiti% un drept contractual.
;n cadrul imobilizrilor #inanciare se cuprind@
titlurile de participareA
alte titluri imobilizateA
creane imoblizate.
T"(-r"(* d* 6ar"%"6ar*
8>
reprezint drepturile sub #orm de aciuni deinute de
stat sau unitile adminstrativ6teritoriale /n capitalul unor uniti patrimoniale sau
organisme internaionale% a cror deinere pe o perioad /ndelungat aduce venituri sub
#orm de dividende.
0videna titlurilor de participare se ine cu a=utorul contului 260 8Gitluri de
participare9% reprezent>nd aciuni preluate de stat /n contul creanelor bugetare% precum
i titlurile de participare deinute de instituiile publice /n capitalul social al unor societi
comerciale sau /n capitalul unor organisme #inanciare internaionale.
*ontul 260 8Gitluri de participare9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se
/nregistreaz titlurile preluate de stat la valoarea stabilit prin acte normative speciale%
iar /n %r*d" valoarea titlurilor de participare sczute din eviden.
)oldul d*&"or al contului reprezint valoarea titlurilor de participare 3aciunilor5
deinute.
48
O17$ nr.1.1'?2005% 1.O#.al !om>niei nr. 11+6?2..12.2005
74
*ontul 260 8Gitluri de participare9 se d*&"*a5+:
cu valoarea altor titluri imobilizate 3obligaiuni5 nerscumprate la scaden i
convertite /n titluri de participare 3aciuni5 3contul 2655A
cu sumele datorate pentru activele #i<e #inanciare ac&iziionate 3aciuni subscrise
i nevrsate5 3contul 26.5A
cu valoarea titlurilor de participare rezultate din conversia creanelor bugetului de
stat 3635A bugetului asigurrilor sociale de stat 3655% bugetelor speciale 3665A
cu di#erenele de curs valutar #avorabile rezultate /n urma reevalurii titlurilor de
participare 3'655.
*ontul 260 8Gitluri de participare9 se %r*d"*a5+@
cu sumele /ncasate reprezent>nd valoarea contabil a titlurilor de participare
v>ndute precum i cu di#erenele #avorabile dintre valoarea contabil a titlurilor de
participare i preul de cesiune 3520% 525% 5'1% 5'5A
cu valoarea titlurilor de participare cedate sau sczute din eviden 326.5A
cu di#erenele de curs valuatar ne#avorabile rezultate /n urma reevalurii titlurilor
de participare 36655.
A(* "(-r" "9o&"("5a* sunt reprezentate de obligaiunile deinute de stat% a cror
deinere pe o perioad /ndelungat aduce venituri sub #orm de dob>nzi.
0videna altor titluri imoblizate reprezent>nd obligaiuni preluate de stat /n contul
creanelor bugetare% /n vederea obinerii de venituri pe termen lung sub #orm de
dob>nzi se ine cu a=utorul contului 265 8,lte titluri imobilizate9.
*ontul 265 8,lte titluri imobilizate9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se
/nregistreaz alte titluri imoblizate 3obligaiuni5 preluate de stat la valoarea prevzut
prin acte normative speciale% iar /n %r*d" valoarea altor titluri imoblizate sczute din
eviden.
)oldul d*&"or al contului reprezint valoarea altor titluri imoblizate deinute.
*ontul 265 8,lte titluri imobilizate9 se d*&"*a5+ cu valoarea altor titluri imoblizate
rezultate din conversia creanelor bugetului de stat 3635.
*ontul 265 8,lte titluri imobilizate9 se %r*d"*a5+ @
cu valoarea altor titluri imoblizate 3obligaiuni5 nerscumprate la scaden i
convertite /n titluri de participare 3aciuni5 3contul 2605A
cu sumele /ncasate reprezent>nd valoarea contabil a altor titluri imoblizate
v>ndute precum i cu di#erenele #avorabile dintre valoarea contabil altor titluri
imoblizate i preul de cesiune 35205A
cu valoarea altor titluri imobilizate cedate sau sczute din eviden 3665.
Cr*an#* "9o&"("5a*.*ontabilitatea creanelor imoblizate se ine pe urmtoarele
categorii@ /mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imoblizate.
;n conturile de #!&ru!uturi &e ter!en lun* se /nregistreaz sumele acordate
terilor /n baza unor contracte pentru care unitatea percepe dob>nzi.
Da alte creane i!o(lizate se cuprind garaniile% depozitele i cauiunile depuse
de instituia public la teri.
*ontabilitatea creanelor imoblizate se ine cu a=utorul contului 26' 8*reane
imoblizate9 care este un cont de activ.;n d*&"-( contului se /nregistreaz valoarea
/mprumuturilor acordate i a veniturilor din dob>nzile a#erente creanelor imoblizate%
precum i a garaniilor depuse la #urnizori% di#erenele #avorabile de curs valutar%
a#erente /mprumuturilor /n valut acordate% iar /n %r*d" se /nregistreaz valoarea
creanelor imoblizate i a dob>nzilor a#erente% /ncasate% precum i a garaniilor restituite
de #urnizori.
75
)oldul d*&"or al contului reprezint valoarea /mprumuturilor acordate i a altor
creane imoblizate.
(moblizrile #inanciare se evalueaz la costul de ac&iziie sau valoarea
determinat prin contractul de ac&iziie al acestora. (moblizrile #inanciare trebuie
prezentate /n bilan la valoarea curent - de pia - dat de costul de ac&iziie mai puin
a=ustrile cumulate pentru deprecierea de valoare.
(nstitutiile publice pot /nregistra a=ustri pentru pierderea de valoare a activelor
#inanciare la s#>ritul e<erciiului #inanciar% pe seama c&eltuielilor 3contul 2.65.
CAPITOLUL V
Cona&"("a*a 'o%-r"(or, IPSAS ;; . Conra%* d* %on'r-%#""
7,;,D*$"n"#"a !" %on#"n--( 'o%-r"(or
So%-r"(* sunt active circulante
.
@
a5 sunt deinute pentru a #i v>ndute pe parcursul des#urrii normale a activitiiA
b5 /n curs de producie /n vederea v>nzriiA
c5 sub #orm de materii prime% materiale i alte consumabile ce urmeaz a #i #olosite
/n des#aurarea activitii curente a instituiei%/n procesul de producie sau pentru
prestarea de servicii.
($),) 12 8)tocuri9 de#inete stocurile ca #iind active
50
@
a5 sub #orm de materiale sau provizii care vor #i consumate /n procesul de
producieA
b) sub #orm de materiale sau provizii care vor #i consumate sau distribuite /n
#urnizarea de serviciiA
c5 deinute pentru v>nzare sau distribuie /n cursul normal al activitilorA sau
d5 /n procesul de producie pentru v>nzare sau distribuie.
;n cadrul stocurilor se cuprind @ materii prime% materiale consumabile% materiale
de natura obiectelor de inventar% produse% animale i psri% mr#uri% ambala=e%
producia /n curs de e<ecuie precum i bunurile a#late /n custodie pentru prelucrare sau
/n consignaie la teri.)unt incluse de asemenea% stocurile de materii prime strategice i
de alte bunuri cu o importan deosebit pentru economia naional.
Ma*r""(* 6r"9* particip direct la #abricarea produselor i se regsesc /n
produsul #init integral sau parial% #ie /n starea lor iniial% #ie trans#ormate 3cont 3015 3vezi
ane<a5.
Ma*r"a(*(* %on'-9a&"(* 3materiale au<iliare% combustibili% materiale pentru
ambalat% piese de sc&imb% semine i materiale de plantat% #ura=e% medicamente i
materiale sanitare i alte materiale consumabile5 particip sau a=ut procesul de
#abricaie #r a se regsi de regul /n produsul #init sau asigur des#urarea activitii
curente a instituiei 3 contul 3025 3vezi ane<a5.
49
(bidem
50
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.2+0
76
Ma*r"a(*(* d* na-ra o&"*%*(or d* "n)*nar reprezint bunuri cu o valoare mai
mic dec>t limita prevzut de lege pentru a #i considerate active #i<e corporale%
indi#erent de durata lor de serviciu% sau cu o durat mai mic de un an% indi#erent de
valoarea lor precum i bunurile asimilate acestora 3ec&ipamentul de protecie%
dispozitivele% veri#icatoarele% )D26urile% aparatele de msur i control etc.5 3contul 3035
3vezi ane<a5.
Ma*r"a(* r*5*r)a d* 'a !" d* 9o&"("5ar*
!ezervele de stat cuprinde bunuri din proprietatea public a statului care se
constituie /n scopul de a interveni operativ pentru protecia populaiei% a economiei i
pentru aprarea rii% /n situaii e<cepionale determinate de calamiti naturale%
epidemii% epizootii% accidente industriale sau nucleare% #enomene sociale sau
economice% con=uncturi e<terne sau /n caz de rzboi 33015.
!ezervele de mobilizare sunt proprietate public de stat i cuprind@
/n industrii@ materii prime% materiale% semi#abricate% subansambluri i elemente de
completare% utila=e strict specializate% scule% dispozitive% veri#icatoareA
/n comunicaii i transporturi@ materiale destinate restabilirii i meninerii /n stare
de #uncionare a capacitii de transport i telecomunicaii necesare asigurrii
nevoilor #orelor sistemului naional de aprareA
/n sntate@ materiale sanitar6#armaceutice consumabile% materii prime i
materiale necesare #abricrii produselor #armaceutice% aparatura% instrumentar
medicalA
/n comer@ produse alimentare i industriale necesare asigurrii cererilor unitilor
militare% solicitate pe plan local% la mobilizare 3cont 3025.
A9&a(aB*(* r*5*r)a d* 'a !" d* 9o&"("5ar* . cuprind ambala=ele a#erente
bunurilor ce se constituie /n rezerva de stat i de mobilizare% menionate anterior 3contul
3055.
;n categoria a(or 'o%-r" intr@ muniiile i #urniturile pentru aprare naional%
ordine public i siguran naional% precum i alte stocuri speci#ice altor instituii
publice 3contul 30.5.
S*9"$a&r"%a*(* reprezint produsele care nu au parcurs /n /ntregime #azele
procesului te&nologic i care au nevoie de prelucrri ulterioare /n cadrul unitii sau se
livreaz terilor 3contul 315.
Prod-'*(* $"n"* sunt produsele care au parcurs /n /ntregime #azele procesului
de #abricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare /n cadrul unitii% put>nd #i
depozitate /n vederea livrrii sau e<pediate direct clienilor 3contul 355 3vezi ane<a5.
Rebuturi, materiale recuperabile i deeuri (contul 346)
!ebut de#initiv se consider produsul care nu corespunde prevederilor din
standarde% norme te&nice% caiete de sarcini sau contracte i nu poate #i utilizat dec>t%
eventual% ca materie prim sau ca material pentru producerea altor bunuri.
$rin rebut parial se /nelege produsul care nu corespunde prevederilor din
standarde% norme te&nice% caiete de sarcini sau contracte i care% supus unor operaii de
remediere% e#iciene sub aspect economic% devine un produs corespunztor sau poate #i
valori#icat ca produs declasat.
$rodus declasat se consider produsul care nu corespunde prevederilor din
standarde% norme te&nice% caiete de sarcini sau contracte% dar poate #i valori#icat% potrivit
normelor legale% la pre redus.
Prod-%#"a An %-r' d* *@*%-#"* reprezint producia care nu a trecut prin toate
#azele 3stadiile5 de prelucrare% prevzute /n procesul te&nologic precum i produsele
nesupuse probelor i recepiei te&nice sau necompletate /n /ntregime 3contul 3315.;n
77
cadrul produciei /n curs de e<ecuie se cuprind% de asemenea% lucrrile i serviciile%
precum i studiile /n curs de e<ecuie 3contul 3325.
B-n-r"(* (*4a( %on$"'%a* sau intrate% potrivit legii /n proprietatea privat a
statului precum i bunurile /n custodie sau /n consignaie la teri sunt evideniate de
ctre direciile generale ale #inanelor publice =udeene% respectiv a municipiului
"ucureti% sau alte instituii ale statului potrivit prevederilor legale in vigoare 3contul 3'5.
"unurile con#iscate sau intrate% potrivit legii% /n proprietatea privata a unitilor
administrativ6teritoriale se evideniaz /n contabilitatea acestora 3contul 3.5.
So%-r"(* a$(a* (a *r#" sunt bunuri a#late /n custodie% pentru prelucrare sau
consignaie la terti% care se /nregistreaz distinct /n contabilitate pe categorii de stocuri
3conturile 351%35% 356%35'%35+%35.5.
An"9a(* !" 6+'+r".;n aceast categorie se includ animalele nscute i cele tinere
de orice #el 3taurine% porcine% ovine6caprine% cabaline% etc.5 /n vederea creterii i #olosirii
lor ulterioare pentru producie 3l>n% lapte i blan5% reproducie% munc% reprezentaie
3spectacole5% e<punere 3/n parcuri i grdini zoologice5% animalele i psrile la /ngrat
pentru a #i valori#icate 3contul 3615.
M+r$-r"(* reprezint bunurile pe care unitatea le cumpr /n vederea rev>nzrii
sau produsele predate spre v>nzare magazinelor proprii 3cont 3'15.
A9&a(aB*(* includ materiale re#olosibile% ac&iziionate sau #abricate% destinate
produselor v>ndute i care /n mod temporar pot #i pstrate de teri cu obligaia restituirii
/n condiiile prevzute /n contracte 3contul 3+15.
7,/,E)a(-ar*a 'o%-r"(or
)tocurile se /nregistreaz /n contabilitate la costul de ac&iziie sau costul de
producie sau valoarea =ust% dup caz.
;n #uncie de speci#icul activitii% pentru determinarea costului pot #i #olosite% de
asemenea% metoda costului standard% /n activitatea de producie sau metoda preului cu
amnuntul% /n comerul cu amnuntul.
0o$tul $tandard ia /n considerare nivelurile normale ale materialelor i
consumabilelor% manoperei% e#icienei i capacitii de producie.,ceste niveluri trebuie
revizuite periodic i a=ustate% dac este necesar% /n #uncie de condiiile e<istente la un
moment dat.
Di#erenele de pre #a de costul de ac&iziie sau de producie trebuie evideniate
distinct /n contabilitate% #iind recunoscute /n costul activului.
!epartizarea di#erenelor de pre asupra bunurilor ieite i asupra stocurilor se
e#ectueaz cu a=utorul unui coe#icient care se calculeaz ast#el@
)oldul iniial al K Di#erenele de pre a#erente intrrilor
di#erenelor de pre /n cursul perioadei cumulat de la
/nceputul anului
*oe#icient de J
repartizare )oldul iniial al stocurilor K 2aloarea intrrilor /n cursul perioadei
la pre de /nregistrare la pre de /nregistrare% cumulat de la
/nceputul anului
,cest coe#icient se /nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de
/nregistrare% iar suma rezultat se /nregistreaz /n conturile corespunztoare /n care au
#ost /nregistrate bunurile ieite.
78
*oe#icienii de repartizare a di#erenelor de pre pot #i calculai la nivelul conturilor
sintetice de gradul ( i (( prevzute /n planul de conturi% pe grupe sau categorii de
stocuri.
Da s#>ritul perioadei% soldurile conturilor de di#erene se cumuleaz cu soldurile
conturilor de stocuri% la pre de /nregistrare% ast#el /nc>t aceste conturi s re#lecte
valoarea stocurilor la costul de ac&iziie% respectiv de producie% dup caz.
Di#erenele de pre ast#el stabilite% la recepia bunurilor respective se /nregistreaz
proporional at>t asupra valorii bunurilor ieite% c>t i asupra stocurilor.
2etoda &reului cu a!"nuntul este #olosit /n comerul cu amnuntul pentru a
determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid care au mar=e
similare i pentru care nu este practic s se #oloseasc alt metod.
*ostul bunurilor v>ndute este calculat prin deducerea valorii mar=ei brute din
preul de v>nzare al stocurilor.Orice modi#icare a preului de v>nzare presupune
recalcularea mar=ei brute.
($),) 12 8)tocuri9 prevede evaluarea stocurilor la cea mai mic valoare dintre
cost i valoarea rezidual net.De asemenea% stocurile ar trebui evaluate la cea mai
mic valoare dintre cost i costul actual de /nlocuire atunci c>nd sunt deinute@
a5 pentru a #i distribuite #r nici o contravaloare perceput sau la un pre nominalA
sau
b5 pentru a #i consumate /n procesul de producie al bunurilor care vor #i distribuite
#r nici o contravaloare perceput sau la un pre nominal.
Da ieirea din gestiune a stocurilor% acestea se evalueaz i se /nregistreaz /n
contabilitate prin aplicarea uneia din metodele@
a5 metoda primului intrat6primului ieit - 7(7OA
b) metoda costului mediu ponderat - *1$A
c5 metoda ultimului intrat6primul ieit - D(7O.
a5 1etoda primul intrat6primul ieit 37(7O5 - bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de ac&iziie 3sau de producie5 al primei intrri 3lot5.$e msura
epuizrii lotului% bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de ac&iziie 3sau de
producie5 al lotului urmtor% /n ordine cronologic.,ceast metod se recomand s #ie
#olosit de ctre instituiile publice.
b5 1etoda costului mediu ponderat 3*1$5 - presupune calcularea costului
#iecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare a#late /n
stoc la /nceputul perioadei i a costului elementelor produse sau cumprate /n timpul
perioadei.1edia poate #i calculat periodic sau dup #iecare recepie.
d
2i K M (i
i J1
*1$ J
d
)i K M *i
i J 1
2i % )i - stocul valoric% respectiv stocul cantitativ la /nceputul perioadeiA
(i% *i - intrrile 3valorice i cantitative5 care au avut loc /n cursul perioadei de gestiune.
c5 1etoda ultimului intrat6primul ieit 3D(7O5 - bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de ac&iziie 3sau de producie5 al ultimei intrri 3lot5.$e msura
epuizirii lotului% bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de ac&iziie 3sau de
producie5 al lotului anterior% /n ordine cronologic.
79
1etoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de
natura stocurilor% de la un e<erciiu la altul.Dac /n situaii e<cepionale% ordonatorii de
credite decid s sc&imbe metoda pentru un anumit element de stocuri% /n notele
e<plicative trebuie s se prezinte urmtoarele in#ormaii@
motivul sc&imbrii metodeiA i
e#ectele sale asupra rezultatului.
O instituie public trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului
pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare.$entru stocurile cu natur i
utilizare di#erit% #olosirea unor metode di#erite de calcul a costului poate #i =usti#icat.
0<emplu de determinare a valorii stocurilor con#orm metodei 7(7O@
Data
operaiei
,provizionri Dare /n consum )toc
*ant. $?u 2aloare *ant. $?u 2aloare *ant. *alcul 2aloare
3.0' 30 50 1500 6 6 6 30 30 R50 1500
'.0' 6 6 6 10 50 500 20 20R50 1000
10.0' 20 60 1200 6 6 6 0 20R50
20R60
1000
1200
15.0' 6 6 6 20
10
50
60
1000
600
10 10R60 600
GOG,D 50 6 2'00 0 6 2100 10 10R60 600
0<emplu de determinare a valorii stocurilor con#orm metodei *1$@
Data 0<plicaia *antiti 2alori $.E.
(ntrri (eiri )toc Debit *redit )old
01.0' )toc iniial 500 125000 250
05.0' (ntrare '00 1200 210000 335000 300
0'.0' (eire 00 +00 1'2+5%'1 160''1%2
.
35%'1
10.0' (ntrare 200 1000 2'5000 35'1%2. 2'5
!ula=e .00 00 +5000
Gotal sume 100 00 1000 610000 1'2+5%'1 35'1%2.

125.000 K +5.000
*1$ J J 35%'1
500 K .00
0<emplu de determinare a valorii stocurilor con#orm metodei D(7O@
Data
operaiei
,provizionri Dare /n consum )toc
*ant. $?u 2aloare *ant. $?u 2aloare *ant. *alcul 2aloare
3.0' 30 50 1500 6 6 6 30 30 R50 1500
'.0' 6 6 6 10 50 500 20 20R50 1000
10.0' 20 60 1200 6 6 6 0 20R60
20R50
1200
1000
15.0' 6 6 6 20
10
60
50
1200
500
10 10R50 500
GOG,D 50 6 2'00 0 6 2200 10 10R50 500
80
,ctivele de natura stocurilor nu trebuie re#lectate /n bilan la o valoare mai mare
dec>t valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau v>nzarea lor.;n acest scop%
valoarea stocurilor se diminueaz p>n la valoarea realizabil net% prin re#lectarea unei
a=ustri pentru depreciere.
;n situaia /n care provizionul constituit pentru stoc devine total sau parial #r
obiect% /ntruc>t motivele care au dus la constituirea acestuia au /ncetat s mai e<iste
/ntr6o anumit msur% atunci acel provizion trebuie reluat corespunztor la venituri.
7,2,Co'-( 'o%-r"(or
*ostul stocurilor ar trebui s cuprind toate costurile cumprrii% costurile
prelucrrii i alte costuri care apar pentru aducerea stocurilor /n prezenta locaie sau la
prezenta condiie.
*ostul cumprrii stocurilor cuprinde preul de cumprare% ta<ele de import i alte
ta<e 3altele dec>t cele care sunt ulterior recuperabile de ctre entitate de la autoritile
#iscale5% i transportul% costurile de manipulare i alte costuri care pot #i direct atribuite
ac&iziionrii bunurilor #inite% materialelor i resurselor.!educerile comerciale% rabaturile
i alte elemente similare sunt deduse atunci c>nd se determin costurile de cumprare.
*osturile de cumprare pot include di#erene din conversia valutar care apar
direct din ac&iziionarea recent a stocurilor #acturate /ntr6o moned strin.,ceste
di#erene din conversia valutar se limiteaz la cele care rezult dintr6o depreciere sau
devalorizare grav a unei monede care nu se poate acoperi deloc /n practic /mpotriva
riscului i care a#ecteaz datoriile ce nu vor putea #i ac&itate% i apare dintr6o ac&iziie
recent a stocurilor.
*osturile prelucrrii stocurilor de producie /n curs de e<ecuie /n stocuri de
produse #inite sunt anga=ate /n primul r>nd /ntr6un mediu manu#acturier.*osturile
prelucrrii stocurilor includ costurile direct legate de unitile de producie% cum ar #i
munca direct.0le includ de asemenea o alocare sistematic a c&eltuielilor indirecte de
producie #i<e i variabile care sunt anga=ate /n transpunerea materialelor /n bunuri
#inite.*&eltuielile indirecte #i<e de producie sunt acele costuri indirecte de producie care
rm>n relativ constante% nein>nd cont de variaia volumului produciei% cum ar #i
deprecierea i /ntreinerea cldirilor #abricilor i a ec&ipamentului i costul gestionrii i
administrrii #abricii.*&eltuielile indirecte variabile de producie sunt acele costuri
indirecte de producie care variaz direct sau aproape direct cu volumul produciei% cum
ar #i materiile prime indirecte i munca indirect.
,locarea c&eltuielilor #i<e indirecte de producie asupra costurilor de prelucrare
este bazat pe capacitatea normal a #acilitilor de producie.*apacitatea normal este
producia care se ateapt a se obine pe parcursul unui numr mediu de perioade sau
sezoane /n condiii normale% lu>nd /n calcul pierderea de capacitate care rezult din
/ntreinerea plani#icat.
De e<emplu% alocarea costurilor% i a celor variabile i a celor #i<e% anga=ate /n
modernizarea terenurilor nemodernizate deinute pentru v>nzare /n zone rezideniale
sau comerciale ar putea include costuri care se leag de poziionarea terenului% de
drenare% de instalarea evilor pentru conectarea la serviciile publice etc.
;n cazul produciei produselor comune sau c>nd e<ist un produs principal i un
produs rezidual% costurile de prelucrare pentru #iecare produs nu sunt identi#icabile /n
mod separat% ele sunt alocate /ntre produse pe o baz rezonabil i unitar.,locarea se
81
poate baza% de e<emplu% pe valoarea relativ a v>nzrilor #iecrui produs #ie la stadiul
de producie% atunci c>nd produsele pot #i identi#icate separat% #ie la /nc&eierea
produciei.*ele mai multe produse reziduale% prin natura lor% sunt neimportante.,tunci
c>nd acesta este cazul% ele sunt de cele mai multe ori evaluate la valoarea realizabil
net% i aceast valoare este dedus din costul produsului principal.$rin urmare%
valoarea contabil a produsului principal nu este #oarte di#erit de costul su.
,lte costuri sunt incluse /n costul stocurilor doar /n msura /n care ele sunt
anga=ate pentru a aduce stocurile /n locaia lor prezent i /n condiia lor prezent.De
e<emplu% ar #i potrivit includerea c&eltuielilor indirecte care nu se leag de producie
sau a costurilor designului produselor pentru anumii clieni /n costul stocurilor.
0<emple de costuri e<cluse din costul stocurilor i recunoscute ca #iind c&eltuieli
/n perioada /n care au #ost anga=ate sunt@
a5 cantiti anormale de materiale% munc irosite sau alte costuri de producieA
b5 costuri de depozitare% cu e<cepia situaiei c>nd costurile sunt necesare /n
procesul de producie /nainte de un alt stadiu al producieiA
c5 c&eltuieli administrative indirecte care nu contribuie la aducerea stocurilor la
locaia i la condiia lor prezentA i
d5 costuri de v>nzare.
;n situaii rare% costurile /mprumuturilor sunt incluse /n costul stocurilor.*ostul
stocurilor unui #urnizor de servicii este compus /n primul r>nd din costurile i din alte
costuri cu personalul direct anga=at /n prestarea serviciului% inclusiv personalul de
supraveg&ere% plus c&eltuielile indirecte care /i pot #i atribuite.*osturile muncii
neanga=ate /n prestarea serviciului nu sunt incluse.*osturile cu munca i alte costuri
care sunt legate de v>nzri i de personalul general administrativ nu sunt incluse% dar
sunt recunoscute ca #iind c&eltuieli /n perioada /n care sunt anga=ate.
7,8,M*od* d* *)"d*n#+ a 'o%-r"(or
*ontabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin #olosirea
inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
1.M*oda "n)*nar-(-" 6*r9an*n potrivit creia /n contabilitate se /nregistreaz
toate operaiunile de intrare i de ieire% ceea ce permite stabilirea i cunoaterea /n
orice moment a stocurilor% at>t cantiativ c>t i valoric.
,ceast metod este utilizat de ctre unitile mari% gener>nd costuri ridicate% un
volum mare de munc% pentru c presupune numeroase /nregistrri contabile i calcule
cronologice.
)peci#icul metodei inventarului permanent const /n urmtoarele@
stocul #inal la s#>ritul e<erciiului precedent devine stoc iniial la /nceputul
e<erciiului curentA
/n timpul e<erciiului #inanciar curent% conturile de stocuri se debiteaz cu toate
intrrile de stocuri% evaluate la costurile de ac&iziie% costul de producie sau la
valoarea actual% dup caz% /n coresponden cu conturile de obligaii sau de
trezorerie% i se crediteaz cu ieirile de stocuri din gestiuneA
stocul #inal% stabilit dup punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele
constatate la inventar se raporteaz ca stoc iniial /n e<erciiul urmtor.
Da s#>ritul #iecrei perioade de gestiune% valoarea stocurilor se stabilete
#olosind relaia@
So(d $"na( H 'o(d "n"#"a( K "nr+r" 3 "*!"r"
82
1etoda inventarului permanent este superioar metodei inventarului intermitent
prin #aptul c /nregistrarea /n conturile de stocuri a #iecrei intrri i ieiri% pe msura
producerii operaiilor% at>t cantitativ c>t i valoric% d posibilitatea cunoaterii /n orice
moment a mrimii stocurilor.
;n cadrul metodei inventarului permanent% contabilitatea analitic se poate
organiza dup trei procedee
51
@
procedeul evidenei operativ6contabil 3pe solduri5A
procedeul evidenei cantitativ6valoricA
procedeul evidenei global valoric.
$rocedeul evidenei operativ6contabil const /n #olosirea unui singur r>nd de #ie
analitice la magazie.Da contabilitate se conduce 8!egistrul stocurilor9 desc&is pentru
#iecare gestiune /n parte% /n care se /nscrie pe conturi contabile% pre#erabil /n ordine
al#abetic.7iecrei poziii din 8!egistrul stocurilor9 trebuie s6i corespund o #i de
magazie% codi#icat.!egistrul va cuprinde coloane speciale pentru codul i denumirea
stocurilor% unitatea de msur% preul% cantitatea intrat% cantitatea ieit% stocul i
valoarea stocurilor.
$ ocedeul evidenei cantitativ6valoric const /n conducerea evidenei pe baz de
#ie cantitativ6valorice la contabilitate pe #iecare sortiment /n parte.;n mod corespunztor
se conduc #ie cantitative i la depozite pe #ormulare speci#ice% denumite 87ie de
magazie9.;nregistrarea intrrilor i a ieirilor se #ace zilnic /n 87iele de magazie9 dup
notele de intrare recepie i bonurile de consum sau avizele de e<pediie% dup caz.
Da nivelul contabilitii /n #iele cantitativ6valorice /nregistrrile se #ac manual%
lunar% ast#el ca la #iecare s#>rit de lun s se poat #ace con#runtarea #ielor de la
magazie cu cele contabile% privind cantitile intrate% ieite i stocul e<istent.
;n cazul unor eventuale neconcordane se veri#ic documentele primare de
intrare i ieire.)e corecteaz operaiunile i se vizeaz 87ia de magazie9 de ctre
contabil.
$ocedeul evidenei cantitativ6valoric este cel mai #recvent utilizat% deoarece
permite controlul /ncruciat al evidenelor i e#ectuarea de inventare prin sonda= asupra
unor repere pentru a preveni sustragerile i lipsurile din gestiune.
$rocedeul evidenei global valoric este mai puin utilizat de instituiile
publice.0ste #recvent /n domeniul comerului cu amnuntul% dar datorit lipsei posibilitii
de control curent prin #iele contabile conduce% deseori% la lipsuri /n gestiune greu de
elucidat.)ingura #orm de control o constituie inventarierea total a bunurilor la perioade
scurte i compararea cu soldul valoric de la contabilitate.*ontabilitatea se conduce pe o
singur #i% /nregistr>ndu6se% numai valoric% intrrile i ieirile de stocuri.
:estionarul conduce zilnic 8!aportul de gestiune9 /n care se /nregistreaz /n
prima parte cu totalul #iecrei #acturi intrate% iar /n partea a doua bonurile de consum sau
centralizatorul zilnic al acestora cu valorile de ieire.;n partea a treia a raportului se
stabilete soldul valoric care se depune zilnic la contabilitate pentru con#runtare i vizare
pentru e<actitate.
2.M*oda "n)*nar-(-" "n*r9"*n const /n stabilirea i /nregistrarea lor /n
contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la s#>ritul perioadei.;n acest caz% ieirile se
determin ca di#eren /ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea
stocului #inal% determinat pe baza inventarului@
I*!"r" H C'o% "n"#"a( K "nr+r"D 3 'o% $"na(
1etoda inventarului intermitent se caracterizeaz prin urmtoarele@
51
"rig&iu% *.:.6*ontabilitatea instituiilor publice% 0d. 0< $onto% *6a% 2005% p.16
83
stocul la /nceputul e<erciiului curent este stocul stabilit prin inventariere la
s#>ritul anului precedentA
nu se /nregistreaz intrri de stocuri /n timpul anului.*umprrile de stocuri se
/nregistreaz /n debitul conturilor grupei 60 8*&eltuieli privind stocurile9 /n
coresponden cu conturile de teri i de trezorerie% dup cazA
nu se /nregistreaz ieiri de stocuri /n timpul anului% la darea lor /n consum i nici
ieiri de stocuri pentru v>nzriA
la s#>ritul anului se #ace inventarierea stocurilor pe #eluri i grupe de materii
prime% materiale% mr#uri% semi#abricate% produse #inite% corespunztor clasi#icrii
conturilor.)tocurile ast#el stabilite se evalueaz con#orm metodologiei i se
/nregistreaz /n debitul conturilor de stocuri% corespunztor naturii acestora% /n
coresponden cu conturile din grupa 60 8*&eltuieli privind stocurile9 pentru
stocurile cumprate i /n coresponden cu contul '0. 82ariaia stocurilor9 pentru
stocurile din producia proprie obinut.Gotodat% se #ace i anularea stocurilor
iniiale prin debitarea conturilor de c&eltuieli 3gr. 605 i venituri 3contul '0.5 /n
coresponden cu conturile de stocuri.
;n condiiile #olosirii metodei inventarului intermitent% organizarea i conducerea
contabilitii interne a stocurilor este mai puin comple<% pentru c ea elimin
/ntocmirea documentelor de eviden a ieirilor de stocuri i operarea lor /n documentele
de eviden a stocurilor.
1etoda inventarului intermitent prezint dezavanta=e #a de metoda inventarului
permanent% ast#el@
imposibilitatea e#ecturii unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul
contabilitiiA
orice eroare sau omisiune de /nregistrare la e#ectuarea inventarului #izic duce la
in#ormaii #alse /n documentele contabile de sintez% /nclc>ndu6se deci principiul
imaginii #ideleA
se impune inventarieri #aptice la intervale scurte de timp% uneori greu de realizatA
e<ist tendina de a subevalua stocurile din motive #iscale% aceasta duc>nd la
creterea arti#icial a c&eltuielilor i deci la scderea pro#itului impozabil.
7,7, Va(oar*a r*a("5a&"(+ n*+ CVRND
Va(oar*a r*a("5a&"(+ n*+
52
este preul de v>nzare estimat ce ar putea #i obinut
pe parcursul des#urrii normale a activitii% mai puin costurile estimate pentru
#inalizarea bunului i costurilor estimate necesare v>nzrii% sc&imbului sau distribuiei.
*ostul stocurilor poate s nu #ie recuperabil dac aceste stocuri sunt avariate%
dac au devenit /n /ntregime sau parial /nvec&ite sau dac preul lor de v>nzare a
sczut.*ostul stocurilor poate de asemenea s nu #ie recuperabil dac costurile
estimate de /nc&eiere sau costurile estimate care vor #i anga=ate la e#ectuarea v>nzrii%
sc&imbului sau distribuiei au crescut.
2aloarea contabil a stocurilor este de obicei redus pentru a #i egal cu valoarea
realizabil net depinz>nd de la element la element.;n anumite situaii% totui% ar putea #i
potrivit gruparea unor elemente similare sau cone<e.,cesta ar putea #i cazul
elementelor de stoc care au scopuri sau /ntrebuinri #inale similare i care nu pot #i
evaluate separat de celelalte elemente /n acea linie de producie.4u este potrivit
52
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.2+0
84
reducerea valorii contabile a stocurilor pe baza unei clasi#icri a stocurilor% de e<emplu%
bunuri #inite% sau pe baza tuturor stocurilor dintr6o anumit activitate ori pe baza
segmentului geogra#ic.$restatorii de servicii acumuleaz /n general costuri pentru
#iecare serviciu pentru care poate #i cerut un pre de v>nzare separat.De aceea #iecare
ast#el de serviciu este tratat ca element separat.
0stimrile valorii realizabile nete sunt bazate pe cea mai concludent dovad
disponibil la momentul /n care se #ac estimrile.Dovada trebuie s #ie concludent
pentru valoarea de stocuri care este de ateptat a se realiza.,ceste estimri iau /n
considerare #luctuaiile de pre sau de cost care sunt legate direct de evenimente care
apar dup s#>ritul perioadei% /n msura /n care ast#el de evenimente con#irm condiii
care e<ist la s#>ritul perioadei.
0stimrile valorii realizabile nete iau de asemenea /n considerare scopul pentru
care este deinut stocul.De e<emplu% valoarea realizabil net a cantitii de stoc
deinute pentru a susine v>nzrile #irmei sau contractele de prestri de servicii este
bazat pe preul contractului.
1ateriei prime i altor resurse deinute pentru utilizarea /n producerea stocurilor
nu li se reduce valoarea contabil sub cost dac se ateapt ca produsele #inite /n care
vor #i /ncorporate s #ie v>ndute% distribuite sau sc&imbate la sau peste cost.Gotui% c>nd
o scdere a preului materialelor indic #aptul c valoarea realizabil net va #i depit
de costul produselor #inite% valoarea contabil a materialelor este sczut pentru a egala
valoarea realizabil net.;n ast#el de situaii% costul de /nlocuire al materialelor ar putea #i
cea mai bun evaluare disponibil a valorii lor realizabile nete.
!ecunoaterea ca o c&eltuial.,tunci c>nd stocurile sunt v>ndute% sc&imbate sau
distribuite% valoarea contabil a acelor stocuri ar trebui recunoscute ca #iind c&eltuial /n
perioada /n care este recunoscut venitul cone<.Dac nu e<ist nici un venit cone<%
c&eltuiala este recunoscut atunci c>nd bunurile sunt distribuite sau atunci c>nd se
presteaz serviciul cone<.2aloarea oricror scderi ale valorii contabile a stocurilor i
toate pierderile din stocuri trebuie recunoscute ca #iind o c&eltuial /n perioada /n care
apare scderea valorii contabile sau pierderea.2aloarea oricrei inversri sau oricrei
scderi a valorii contabile a stocurilor ar trebui recunoscut ca #iind o reducere /n
valoarea stocurilor recunoscute ca #iind c&eltuial /n perioada /n care apare inversarea.
$rocesul de recunoatere a valorii contabile a stocurilor v>ndute% sc&imbate sau
distribuite ca #iind o c&eltuial are drept rezultat corelarea costurilor cu veniturile.$entru
un prestator de servicii% momentul /n care stocurile sunt recunoscute ca #iind c&eltuieli /n
mod normal apare atunci c>nd sunt o#erite serviciile sau atunci c>nd sunt #acturate
serviciile pentru care este pltit.
($),) 12 prevede ca situaiile #inanciare s #urnizeze urmtoarele in#ormaii@
a5 $oliticile contabile adoptate /n evaluarea stocurilor% inclusiv #ormula de cost
#olositA
b5 2aloarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil /n clasi#icrile care
sunt #cute de entitateA
c5 2aloarea oricror inversri ale oricror scderi ale valorii contabile care sunt
recunoscute /n situaia per#ormanei #inanciareA
d5 *ircumstanele sau evenimentele care au condus la inversarea unei scderi a
valorii contabile a stocurilorA
e5 2aloarea contabil a stocurilor depuse ca ga= pentru datorii.
0<emple de /nregistrri contabile privind stocurile
85
1.,provizionarea cu materiale pentru curenie pentru care s6a emis #actur /n valoare
de 200 !O4 K G2, 1.P 3unitatea nu este pltitoare de G2,5.
302 J 01 23+
2.,provizionarea cu rec&izite de birou pe baza ,vizului de e<pediie primit de la #urnizori
/n valoare de 100 !O4 K G2, 1.P 3unitatea nu este pltitoare de G2,5.
302 J 0+ 11.
3.$rimirea cu titlu gratuit de la o persoan #izic un mobilier de birou /n valoare de 150
!O4.
303 J ''. 150
.)e dau /n consum rec&izite de birou /n valoare de 6+ !O4 i materiale de curenie /n
valoare de 25 !O4.
602 J 303 6+
602 J 303 25
5.;n urma inventarului e#ectuat% se constat un plus la inventar la materialele de
curenie /n sum de 10 !O4 i o lips la inventar la rec&izitele de birou din vina
gestionarului /n sum de 20 !O4.
a5 ;nregistrarea plusului la inventar.
302 J 602 10
b5 ;nregistrarea lipsei la inventar.
602 J 302 20
c5 ( se imput gestionarului lipsa la inventar.
2+ J '1. 20
6.Obinerea de produse #inite /n valoare de 150 !O4.
35 J '0. 150
'.!einerea din producie proprie a produselor #inite ca materiale /n sum de 50 !O4.
302 J 35 50
+.2>nzarea produselor #inite rmase /n valoare de 100 !O4.
11 J '01 100
..)cderea din eviden a produselor #inite v>ndute.
'0. J 35 100
7,1, IPSAS ;; 3 Conra%* d* %on'r-%#""
O&"*%")-( )tandardului
53
este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile
i costurile a#erente contractelor de construcii.)tandardul@
(denti#ic contractele care pot #i clasi#icate ca i contracte de construciiA
O#er /ndrumare cu privire la tipurile de contracte de construcii care apar /n
sectorul publicA i
)peci#ic baza de recunoatere i prezentare a c&eltuielilor contractului i% dac
este relevant% a veniturilor contractului.
Conra%-( d* %on'r-%#"*
78
reprezint un contract sau un alt anga=ament
negociat /n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui comple< de active
care se a#l /ntr6o str>ns intercone<iune sau interdependen /n ceea ce privete
proiectarea% te&nologia i #uncionarea sau scopul ori utilizarea lor #inal.
En contract de construcii poate #i negociat pentru construirea unui singur activ%
cum ar #i un pod% o cldire% un bara=% o conduct% un drum% un vas sau un tunel. En
53
(dem% p.251
54
(dem% p.252
86
contract de construcii se poate ocupa% de asemenea% de construirea unui numr de
active care se a#l /ntr6o str>ns legtur sau interdependen /n ceea ce privete
proiectarea% te&nologia i #uncionarea sau scopul ori utilizarea lor #inalA e<emple de
ast#el de contracte includ contractele pentru construirea unei reele de #urnizare a apei%
a ra#inriilor sau a altor active comple<e ale in#rastructurii.
*ontractele de construcii includ
55
@
a5 *ontractele pentru prestarea de servicii ce sunt a#erente /n mod direct construirii
activelor% de e<emplu% serviciile proiectanilor i ale ar&itecilorA i
b5 *ontracte pentru casarea sau reabilitarea activelor i reabilitarea mediului /n
urma casrii activului.
*ontractele de construcii sunt clasi#icate ca #iind contracte cu pre #i< i contracte
cost plus sau pe baz de cost.Enele contracte de construcii pot conine caracteristici
at>t ale contractelor cu pre #i<% c>t i ale contractelor pe baz de cost% de e<emplu% /n
cazul unui contract de cost cu un pre ma<im agreat.
Conra%-( %- 6r*# $"@
71
reprezint un contract de construcie /n care
antreprenorul este de acord cu un pre contractual #i< sau cu o rat #i< pe unitatea de
produs #init% contract care% /n unele cazuri% cuprinde clauze de escaladare a preului.
Conra%-( %o' 6(-' 'a- %onra%-( 6* &a5+ d* %o'
7<
reprezint un contract
de construcie /n care antreprenorului i se ramburseaz costurile permise sau de#inite /n
alt #el i% /n cazul unui contract comercial% un procent suplimentar din aceste costuri sau
un onorariu #i<% dac e<ist.
*ontractele cost plus sau pe baz de cost cuprind at>t contracte comerciale% c>t
i necomerciale.En contract comercial va speci#ica c venitul care acoper costurile de
construcii ale antreprenorului dup cum s6a convenit i genereaz o mar= de pro#it va #i
#urnizat de celelalte pri implicate /n contract.*u toate acestea% o entitate din sectorul
public poate /nc&eia un contract necomercial pentru a construi un activ pentru o alt
entitate /n sc&imbul rambursrii integrale sau pariale a costurilor din partea acelei
entiti sau altor pri.;n unele cazuri% recuperarea costurilor poate cuprinde pli din
partea entitii bene#iciare i subvenii sau #inanri speci#ice scopului construciei din
alte pri.
;n cazul /n care o entitate din sectorul public construiete active pentru o alt
entitate din sectorul public% costul activitii de construcie nu este recuperat direct de la
bene#iciar.1ai degrab% activitatea de construcie este #inanat indirect prin alocarea
general sau o alt#el de alocare a #ondurilor guvernamentale generale ctre antreprenor%
sau a subveniilor cu scop general de la tere pri agenii #inanatoare sau alte
guverne.,cestea sunt clasi#icate ca i contracte cu pre #i<.
Co9&"nar*a !" '*49*nar*a %onra%*(or d* %on'r-%#""
,tunci c>nd un contract acoper un numr de active% construirea #iecrui activ va
#i tratat ca un contract separat de construcii% /n situaia /n care@
a5 au #ost prezentate o#erte separate pentru #iecare activA
b5 #iecare activ a #ost supus unei negocieri separate% iar antreprenorul i bene#iciarul
au #ost capabili s accepte sau s resping acea parte a contractului a#erent
#iecrui activA i
c5 costurile i veniturile a#erente #iecrui activ pot #i identi#icate.
En grup de contracte% #ie c au un singur bene#iciar sau mai muli% trebuie tratat
ca un singur contract de construcii atunci c>nd@
55
(dem% p.253
56
(dem% p.252
57
(bidem
87
a5 grupul de contracte este negociat /nre6un singur pac&etA
b5 contractele sunt at>t de interrelaionale /nc>t ele sunt% /n #ond parte a unui singur
proiect cu o mar= global a pro#itului dac e<istA i
c5 contractele se des#oar simultan sau /ntr6o secven continu.
En contract poate prevedea construirea unui activ cone< la alegerea
bene#iciarului sau poate #i modi#icat ast#el /nc>t s includ construirea unui activ
cone<.*onstruirea unui activ cone< va ti tratat ca i contract separat de construcii
atunci c>nd@
a5 activul di#er /n mod semni#icativ ca proiectare% te&nologie sau #uncionare de
activul sau activele care cad sub incidena controlului iniialA sau
b5 preul activului este negociat #r a ine cont de preul contractului iniial.
V*n"-( %onra%-a( trebuie s cuprind@
a5 valoarea iniial a venitului convenit /n contractA i
b5 modi#icrile /n lucrrile contractuale% revendicrile i plile de stimulare% /n
msura /n care@
este posibil c se vor concretiza /n venitA i
se pot evalua /n mod credibil.
2enitul contractual este evaluat la valoarea =ust a contraprestaiei primite sau
care poate #i primit.,t>t evaluarea iniial a venitului contractual% c>t i cea /n
des#urare sunt a#ectate de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul
evenimentelor ulterioare.0stimrile trebuie adesea revizuite% pe msur ce noi
evenimente apar i incertitudinile sunt rezolvate.*>nd un contract este un contract cost
plus% valoarea iniial a venitului poate s nu #ie stabilit /n contract.;n sc&imb% poate #i
nevoie s #ie estimat pe o baz consecvent termenilor i prevederilor contractului% cum
ar #i prin re#erirea la costurile preconizate pe parcursul duratei contractului.
;n plus% valoarea venitului contractual poate crete sau descrete de la o
perioad la alta.De e<emplu@
En antreprenor i un bene#iciar pot conveni asupra modi#icrilor sau
revendicrilor care mresc sau micoreaz venitul contractual /ntr6o perioad
ulterioar celei /n care contractul a #ost iniial convenitA
2aloarea venitului stabilit /ntr6un contract cu pre #i<% /ntr6un contract cost plus
poate crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de escaladare a preurilor sau a altor
clauzeA
2aloarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor aprute
din /nt>rzierile cauzate de antreprenor /n de#initivarea contractuluiA
*>nd un contract cu pre #i< implic un pre #i< pe unitatea de producie% venitul
contractual crete sau descrete /n #uncie de mrirea sau micorarea numrului
de uniti.
O variaie este un ordin de sc&imbare dat de bene#iciar /n aria de aciune a
lucrrii pe baza unui contract.O variaie poate duce la o cretere sau la o descretere a
venitului contractual.0<emple de variaii sunt modi#icrile /n speci#icaiile sau proiectarea
activului i modi#icri ale duratei contractului.O variaie este inclus /n venitul contractual
atunci c>nd@
6 este probabil c bene#iciarul va aproba variaia i valoarea venitului rezultat din acea
variaieA i
6 valoarea venitului poate #i evaluat /n mod credibil.
O revendicare este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la
bene#iciar sau de la o alt parte drept despgubire pentru costurile neincluse /n preul
88
contractului.O revendicare poate aprea% de e<emplu% de la bene#iciar% din cauza
/nt>rzierilor% erorilor /n speci#icaii sau proiectare i a disputrii variaiilor
acestuia.0valuarea valorilor venitului aprut din ast#el de revendicri este supus unui
/nalt nivel de incertitudine i depinde% adeseori% de rezultatul negocierilor.
!evendicrile sunt incluse /n venitul contractual doar atunci c>nd@
negocierile au atins un stadiu avansat% ast#el /nc>t este probabil c bene#iciarul
va accepta revendicarea@ i
valoarea care este probabil a #i acceptat de bene#iciar poate #i evaluat /n mod
credibil.
$lile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului /n cazul /n
care standardele de per#orman speci#icate sunt atinse sau depite.De e<emplu% un
contract poate avea /n vedere o plat de stimulare ctre un antreprenor /n cazul
de#initivrii mai rapide a contractului.$lile de stimulare sunt incluse /n venitul
contractual atunci c>nd@
contractul se a#l /ntr6un stadiu su#icient de avansat /nc>t e<ist posibilitatea
atingerii sau depirii standardelor de per#orman speci#icateA
valoarea plii de stimulare poate #i msurat /n mod credibil.
Co'-r"(* %onra%-a(* trebuie s cuprind@
a) costurile direct a#erente contractului speci#icA
b5 costurile atribuibile activitii contractului% /n general% i care pot #i alocate
contractului pe o baz sistematic i raionalA i
c5 alte ast#el de costuri speci#icate /n contract i de care rspunde bene#iciarul /n
termenii respectivului contract.
*osturile direct a#erente contractului speci#ic includ@
costurile #orei de munc de pe antier% inclusiv supraveg&erea pe antierA
costurile materialelor #olosite /n construcieA
amortizarea instalaiilor te&nice i a ec&ipamentelor #olosite /n contractA
costurile transportrii instalaiei te&nice% a ec&ipamentului i a materialelor la i de
la antierul speci#icat /n contractA
costurile /nc&irierii instalaiei te&nice i a ec&ipamentuluiA
costurile proiectrii i ale asistenei te&nice direct a#erente contractuluiA
costurile estimate ale recti#icrii i lucrrilor de garanie% inclusiv costurile de
garanie prevzuteA i
solicitri de despgubire de la prile tere.
*osturile care pot #i atribuite activitii contractului /n general i care pot #i alocate
contractelor speci#ice includ@
o asigurrileA
o costurile proiectrii care nu sunt /n mod direct a#erente contractului speci#icA
o costurile indirecte de construcie.
,st#el de costuri sunt alocate utiliz>nd metode sistematice i raionale care sunt
aplicate /n mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare.,locarea se
bazeaz pe nivelul normal al activitii de construcie.*&eltuielile indirecte de construcie
includ costuri ca pregtirea i procesarea salariilor personalului direct
productiv.*osturile care sunt atribuibile activitii contractului /n general i care pot #i
alocate contractelor speci#ice includ% de asemenea% costurile /ndatorrii.
*osturile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot #i alocate
acestuia sunt e<cluse din costurile unui contract de construcie.,st#el de costuri includ@
89
o costurile generale de administraie pentru care rambursarea nu este speci#icat
/n contractA
o costurile de v>nzareA
o costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este speci#icat
/n contractA
o amortizarea instalaiilor te&nice i a ec&ipamentelor care nu sunt #olosite /ntr6un
anume contract.
R*%-noa!*r*a )*n"-r"(or !" a %=*(-"*("(or %onra%-a(*
*>nd rezultatul unui contract de construcie poate #i estimat /n mod credibil%
veniturile i costurile asociate contractului de construcii trebuie s #ie recunoscute ca
venituri i respectiv c&eltuieli /n #uncie de stadiul de e<ecuie al activitii contractului la
data raportrii.
;n cazul unui contract cu pre #i<% rezultatul unui contract de construcie poate #i
estimat credibil atunci c>nd toate condiiile urmtoare sunt satis#cute@
a5 venitul contractual total% dac e<ist% poate #i evaluat /n mod credibilA
b5 este probabil ca bene#iciile economice sau potenialul de servicii asociate
contractului s #ie generate ctre entitateA
c5 at>t costurile contractuale necesare de#initivrii contractului% c>t i stadiul
de#initivrii acestuia% evideniate la data raportrii% pot #i evaluate /n mod credibilA
d5 costurile contractuale atribuibile contractului pot #i /n mod clar identi#icate i
credibil evaluate% ast#el /nc>t costurile contractuale actuale suportate s poat #i
comparate cu estimrile precedente.
;n cazul unui contract cost plus sau al unui contract pe baz de cost% rezultatul
unui contract de construcie poate #i estimat credibil atunci c>nd toate condiiile
urmtoare sunt satis#cute@
a5 este probabil ca bene#iciile economice sau potenialul de servicii a#erente
contractului s #ie generate ctre entitateA i
b5 costurile contractuale atribuibile contractului% #ie c sunt sau nu rambursabile /n
mod speci#ic% pot #i /n mod clar identi#icate i evaluate credibil.
!ecunoaterea veniturilor i a c&eltuielilor prin re#erire la stadiul de de#initivare a
contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de de#initivare a
contractului.$e baza acestei metode% venitul contractual este corelat cu costurile
contractuale suportate /n atingerea #azei #inale% re#lectate /n raportarea venitului%
c&eltuielilor i a surplusului?de#icitului care poate #i atribuit unei pri din munca
e<ecutat.,ceast metod #urnizeaz in#ormaii utile asupra ariei de cuprindere a
activitii contractuale i a per#ormanei% pe parcursul unei perioade.
$e baza metodei procentului de de#initivare% venitul contractual este recunoscut
drept venit /n situaia per#ormanei #inanciare /n perioadele de raportare /n care este
prestat munca.*osturile contractuale sunt% de regul% recunoscute drept c&eltuieli /n
situaia per#ormanei #inanciare /n perioadele de raportare /n care activitatea la care ele
se re#er este prestat.
0ste posibil ca un antreprenor s #i suportat costuri contractuale legate de o
activitate viitoare din contract.,semenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ%
cu condiia c este probabil ca ele s #ie recuperate.,ceste costuri reprezint o sum
datorat de bene#iciar i sunt adesea clasi#icate drept activitate contractual /n curs de
e<ecuie.
2enitul unui contract de construcie poate #i estimat /n mod credibil doar atunci
c>nd este posibil ca bene#iciile economice sau potenialul de servicii asociate
90
contractului s #ie generate ctre entitate.Oricum% /n momentul /n care apare o
incertitudine cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume de=a inclus /n venitul
contractual i recunoscut /n situaia per#ormanei #inanciare% suma necolectat sau
suma a crei recuperare a /ncetat s #ie probabil este recunoscut mai degrab o
c&eltuial dec>t ca o a=ustare a valorii venitului contractual.
*>nd venitul unui contract de construcie nu poate #i evaluat /n mod credibil@
a5 venitul trebuie recunoscut doar /n msura /n care este probabil ca aceste costuri
contractuale suportate s #ie recuperateA
b5 costurile contractuale trebuie recunoscute drept c&eltuieli /n perioada /n care sunt
generate.
Studiu de caz
Departamentul de Ducrri i )ervicii 3antreprenorul de construcii5 a /nc&eiat un
contract de construcie a unui pod pentru Departamentul de Drumuri i
,utostrzi.Departamentul de Ducrri i )ervicii este #inanat prin alocare de
#onduri.*ontractul de construcie identi#ic cerinele de construcie inclusiv costurile
preconizate% speci#icaiile te&nice i momentul #inalizrii% dar nu asigur recuperarea
costurilor de construcie direct de la Departamentul de Drumuri i ,utostrzi.
0stimarea iniial a contractului este +.000 u.m.*onstrucia podului va dura trei
ani.O agenie de spri=in a convenit s o#ere #inanare /n valoare de .000u.m%
reprezent>nd =umtate din costurile de construcie.
Da s#>ritul primului an% estimrile costurilor contractuale ale antreprenorului au
crescut la +.050 u.m.,genia de spri=in convine s #inaneze =umtate din aceast
cretere a costurilor estimate.
;n anul 2% :uvernul% consiliat de Departamentul de Drumuri i ,utostrzi% aprob
o variaie materializat /ntr6o estimare adiional a costurilor contractuale de 150
u.m.,genia de spri=in convine s #inaneze 50P din aceast variaie.Da s#>ritul anului
2% costurile suportate includ 100 u.m. pentru materialele standard depozitate pe antier
spre a #i #olosite /n anul 3 pentru a termina proiectul.
Departamentul de Ducrri i )ervicii determin stadiul per#ectrii contrcatului prin
calcularea proporiei dintre costurile contractuale suportate la zi i costurile contractuale
totale estimate cel mai recent.
$rezentarea datelor #inanciare /n perioada de construcie este urmtoarea@
An-( ; An-( / An-( 2
2aloarea iniial a venitului convenit /n contract .000 .000 .000
2ariaia venitului contractual 6 100 100
2enitul contractual total .000 .100 .100
*osturile contractuale la zi 2.0.3 6.16+ +.200
*osturile contractuale necesare /nc&eierii proiectului 5..5' 2.032 6
Gotalul costurilor contractuale estimate +.050 +.200 +.200
)tadiul de de#initivare 26P 'P 100P
)tadiul de#initivrii pentru anul 2 3'P5 este determinat pein e<cluderea din costurile
contractuale suportate pentru munca prestat la zi a celor 100 u.m. ale materialelor
standard depozitate pe antier pentru a #i #olosite /n anul 3.
91
#alorile $eni%&l&i 'i !(el%&ielilor !on%ra!%&ale re!&no)!&%e *n )i%&a+ia ,erforman+ei finan!iare *n
!ei %rei ani )&n% &rm-%oarele.
La 5" R*%-no'%-* An
an"" an*r"or"
R*%-no'%-* An
an-( %-r*n
An-( ;
2enit 3.000 < 0%265 1.00 6 1.00
*&eltuieli 3+.050 < 0%265 2.0.3 6 2.0.3
An-( /
2enit 3.100 < 0%'5 3.03 1.00 1...
*&eltuieli 3+.200 < 0%'5 6.06+ 2.0.3 3..'5
An-( 2
2enit 3.100 < 1%005 .100 3.03 1.066
*&eltuieli 3+.200 < 1%005 +.200 6.06+ 2.132

CAPITOLUL VI
Cona&"("a*a *r#"(or
*ontabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei publice /n
relaiile acesteia cu #urnizorii% clienii% personalul% bugetul statului% bugetele locale%
bugetul asigurrilor sociale de stat% decontrile re#eritoare la #ondurile nerambursabile
primite de la *omunitatea 0uropean 3$S,!0% ()$,% ),$,!D5% cu debitorii i creditorii
diveri% creane bugetare i creditori bugetari% decontrile /ntre instituii publice% precum
i evidena operaiilor ce necesit clari#icri ulterioare i alte decontri.
1,;,Cona&"("a*a d*%on+r"(or %- $-rn"5or""
;n contabilitatea #urnizorilor se /nregistreaz operaiunile privind cumprrile de
mr#uri i produse% lucrrile e<ecutate i serviciile prestate% precum i cumprrile de
imobilizri 3conturile 01 i 05 3vezi ane<a5.
,vansurile acordate #urnizorilor se /nregistreaz /n contabilitate /n conturi
distincte 3232% 23% 0.5.
Operaiunile privind cumprrile de bunuri% e<ecutrile de lucrri i prestrile de
servicii% precum i cumprrile de imobilizri pe baza e#ectelor comerciale se
/nregistreaz /n contabilitate /n conturile corespunztoare de e#ecte de pltit 303% 055.
$otrivit prevederilor Degii contabilitii nr. +2?1..1% republicat% cu modi#icrile i
completrile ulterioare% datoriile se /nregistreaz /n contabilitate la valoarea lor
nominal.
Datoriile /n valut se /nregistreaz /n contabilitate at>t /n lei% la cursul de sc&imb
la data e#ecturii operaiunilor% c>t i /n valut.
Operaiunile /n valut trebuie /nregistrate /n momentul recunoaterii iniiale /n
moneda de raportare% aplic>ndu6se sumei /n valut cursul de sc&imb dintre moneda de
raportare i moneda strin% valabil la data e#ecturii tranzaciei.
"unurile cumprate% lucrrile e<ecutate i serviciile prestate pentru care nu s6au
primit #acturi% se evideniaz distinct /n contabilitate 3contul 0+5.
*ontabilitatea analitic se ine pe #iecare #urnizor% grupai /n #urnizori interni i
e<terni% iar /n cadrul acestora pe termene de plat@ sub un an i peste un an.
92
0<emple de /nregistrri contabile privind decontrile cu #urnizorii
1. ,provizionarea cu materiale de curenie /n valoare de 1.500 !O4 i piese de sc&imb
/n valoare de 500 !O4 pe baza #acturii primite de la #urnizor.
P J 01 2.000
3021 1.500
302 500
2. $lata #urnizorului /n numerar.
01 J 5311 2.000
3. ,provizionarea de materiale /n valoare de 6.550 pentru des#urarea activitilor
instituiei% pe baz de aviz de e<pediie% urm>nd ca p>n la s#>ritul lunii s se emit
#actura pentru urmtoarele materiale@
6 rec&izite i imprimate - .200A
6 combustibil 61.250A
6 materiale /ntreinere sediu - 1.100
P J 0+ 6.550
3021 5.300
3022 1.250
. ;ntocmirea #acturii.
0+ J 01 6.550
5. $lata #urnizorului din contul de disponibil.
01 J 5121 6.550
6. $rimirea #acturii de energie electric /n valoare de 200 K G2, 1.P.
P J 01 23+
610 200
26 3+
'. $rimirea #acturii de la teri% reprezent>nd contravaloarea c&iriilor /n sum de 1.000.
612 J 01 1.000
+. $lata celor dou #acturi din contul de #inanare bugetar.
01 J ''0 1.23+
1,/,Cona&"("a*a %("*n#"(or
;n contabilitatea clienilor se /nregistreaz operaiunile privind v>nzrile de mr#uri
i produse% lucrrile e<ecutate i serviciile prestate 3contul 115 3vezi ane<a5.
"unurile v>ndute% lucrrile e<ecutate i serviciile prestate pentru care nu s6au
/ntocmit #acturi% se evideniaz distinct /n contabilitate 3contul 1+5.
,vansurile /ncasate de la clieni se /nregistreaz /n contabilitate /n contul 1..
Operaiunile privind v>nzrile de bunuri% e<ecutrile de lucrri i prestrile de
servicii% pe baza e#ectelor comerciale% se /nregistreaz /n contabilitate /n conturile
corespunztoare de e#ecte de primit 3contul 135.
*reanele incerte se /nregistreaz /n contul 11+.
$otrivit prevederilor Degii contabilitii nr. +2?1..1% republicat% cu modi#icrile i
completrile ulterioare% creanele se /nregistreaz /n contabilitate la valoarea lor
nominal.
*reanele /n valut se /nregistreaz /n contabilitate at>t /n lei% la cursul de sc&imb
/n vigoare la data e#ecturii operaiunilor% c>t i /n valut.
Operaiunile /n valut trebuie /nregistrate /n momentul recunoaterii iniiale /n
moneda de raportare% aplic>ndu6se sumei /n valut cursul de sc&imb dintre moneda de
raportare i moneda strin% valabil la data e#ecturii tranzaciei
93
*ontabilitatea analitic se ine pe #iecare client% grupai /n clieni interni i e<terni%
iar /n cadrul acestora pe termene de /ncasare@ sub un an i peste un an.
0<emple de /nregistrri contabile privind decontrile cu clienii
1. 2>nzarea de produse #inite /n valoare de 100 !O4 pentru care s6a /ntocmit #actur.
111 J '01 100
2. ;ncasarea creanei /n numerar.
5311 J 111 100
3. 0<ecutarea unei lucrri /n valoare de 500 !O4 pentru care nu s6a /ntocmit #actur.
1+ J '0 500
. ;ntocmirea #acturii.
111 J 1+ 500
5. ;ncasarea creanei /n contul de disponibil.
5121 J 111 500
6. 2>nzarea de mr#uri la e<port /n valoare de 100 0uro% curs de sc&imb la data livrrii
mr#urilor 1 0uro J 3%5 !O4
111 J '0' 3.500
'. Da data /ncasrii creanei cursul de sc&imb este de@ 1 0uro J 3% !O4.
P J 111 3.500
512 3.00
665 100
+. $rimirea unui avans de la clieni pentru prestarea unui serviciu /n valoare de 1.000
!O4.
560 J 1. 1.000
.. Elterior se deconteaz avansul i se pltete di#erena pentru serviciul prestat /n
valoare de 2.000 !O4.
P J 111 3.000
1. 1.000
560 2.000
10. )coaterea din eviden a clienilor inceri /n valoare de 500 !O4.
65 J 111 500
11. !eactivarea clienilor scoi din eviden.
111 J '1 500
1,2,Cona&"("a*a d*%on+r"(or %- 6*r'ona(-( !" a'"4-r+r"(* 'o%"a(*
*ontabilitatea decontrilor cu personalul evideniaz drepturile salariale%
sporurile% adaosurile% premiile din #ondul de salarii% indemnizaiile pentru concediile de
odi&n% precum i cele pentru incapacitate temporar de munc% plile din #ondul de
salarii i alte drepturi /n bani i?sau natur datorate de instituia public personalului
pentru munca prestat 3contul 215 3vezi ane<a5.
Drepturile de pensie i alte drepturi prevzute de lege% cuvenite pensionarilor
con#orm legii se evideniaz /n contabilitate /n contul 22.(ndemnizaiile de oma=
datorate omerilor se evideniaz /n contul 2.
,=utoarele i indemnizaiile datorate - evideniaz a=utoarele de boal pentru
incapacitate temporar de munc% /ngri=irea copilului% a=utoare de deces i alte a=utoare
acordate 3contul 235.
;n contabilitate se /nregistreaz distinct alte drepturi i avanta=e care% potrivit
reglementrilor /n vigoare% nu se suport din #ondul de salarii 3masa cald% alimente
antidot etc.53contul 235.
94
,vansurile acordate personalului - evideniaz indemnizaiile pentru concedii de
odi&n acordate ca avans 3contul 255.
Drepturile de personal neridicate /n termenul legal se depun la trezorerie% urm>nd
s se ridice la cererea salariatului% dar nu mai t>rziu de 3 ani.Dup aceast perioad
salariile neridicate se prescriu% iar sumele se #ac venit la bugetul de stat.)alariile
neridicate se /nregistreaz /n contul 26.
!einerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata /n rate% c&irii sau
pentru alte obligaii ale salariailor% datorate terilor 3popriri% pensii alimentare i altele5%
se e#ectueaz numai /n baza unor titluri e<ecutorii sau ca urmare a unor relaii
contractuale.,cestea se /nregistreaz /n contabilitate /n contul 2'.
)umele datorate i neac&itate personalului 3concediile de odi&n i alte drepturi
de personal5% respectiv eventuale sume ce urmeaz a #i /ncasate de la acesta% a#erente
e<erciiului /n curs% se /nregistreaz ca alte datorii /n legtur cu personalul 3contul
2+15.
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate% din distribuiri de
uni#orme i ec&ipamente de lucru% precum i debitele provenite din pagube materiale%
amenzile i penalitile stabilite /n baza unor &otr>ri ale instanelor =udectoreti% i alte
creane #a de personalul unitii se /nregistreaz ca alte creane /n legtur cu
personalul 3contul 2+25.
*ontabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale evideniaz contribuiile
anga=atorilor - instituii publice - pentru asigurri sociale de stat% asigurri sociale de
sntate% accidente de munc i boli pro#esionale% asigurri pentru oma= precum i
contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale% asigurri sociale de sntate i
asigurri pentru oma=.
*ontribuia de asigurri sociale datorat de instituiile publice este de 1.%'5P i
se calculeaz prin aplicarea cotei asupra salariilor brute cuvenite salariailor /ncadrai cu
carte de munc. *ontribuia pentru asigurrile sociale de stat se /nregistreaz /n contul
311 8*ontribuiile anga=atorilor pentru asigurri sociale9.*ontribuia individual de
asigurri sociale datorat de salariai este de .%5P.,ceasta se /nregistreaz /n contul
312 8*ontribuiile asigurailor pentru asigurri sociale9.,t>t contribuia de asigurri
sociale datorat de instituiile publice% c>t i contribuia individual de asigurri sociale
se vireaz lunar /n conturi speciale% desc&ise la trezoreriile teritoriale ale #inanelor
publice% odat cu plata c&enzinei a ((6a a salariilor% dar nu mai t>rziu de 20 a lunii /n curs.
*ontribuiile la asigurrile sociale de sntate sunt destinate pentru constituirea
#ondurilor necesare #uncionrii sistemului sanitar.$ersoanele asigurate au obligaia de a
plti o contribuie bneasc lunar pentru asigurrile sociale de sntate.*ontribuia
pentru asigurrile sociale de sntate datorat de anga=ator este de 'P 3cont 3135% iar
contribuia datorat de anga=at este de 6%5P 3cont 315.,ceste cote se aplic asupra
salariilor individuale i se vireaz lunar la bugetul asigurrilor sociale de sntate% o dat
cu plata c&enzinei a ((6a% dar nu mai t>rziu de 20 ale lunii.
*ontribuia datorat de anga=ator pentru asigurrile de oma= este de 2%5P
aplicat asupra #ondului total de salarii brute lunare realizat de asigurai 3cont 3'15% iar
contribuia personalului la constituirea #ondului de oma= este de 1P asupra salariului de
baz lunar brut 3cont 3'25.(nstituiile publice au obligaia virrii sumelor datorate
reprezent>nd contribuia la constituirea #ondului de oma= p>n /n data de 20 ale lunii
curente pentru luna e<pirat.
(nstituiile publice mai datoreaz contribuia privind asigurarea pentru accidente
de mun i boli pro#esionale care este de 0%5P i se aplic asupra #ondului total de
95
salarii brute.,ceasta se vireaz la bugetul asigurrilor sociale o dat cu contribuia de
asigurri sociale.
)alariaii insituiilor publice pot bene#icia de o indemnizaie pentru incapacitate
temporar de munc.$entru ca un slariat s poat bene#icia de indemnizaia pentru
incapacitate temporar de munc% Degea nr 1.?2000 privind sistemul public de pensii i
alte drepturi de asigurri sociale
5+
% prevede obligativitatea e<istenei unui stagiu minim
de cotizare de 6 luni din ultimele 12 luni anterioare producerii riscului asigurat
3anterioare primei zile de concediu medical5.;n situaia /n care salariatul are un stagiu de
cotizare mai mare de 6 luni /nainte de producerea riscului asigurat% cuantumul
indemnizaiei este de +0P din media veniturilor salariale brute realizate /n ultimele 6
luni% anterioare producerii riscului.
$lata indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc este di#erit /n
#uncie de cauza i durata incapacitii% precum i /n #uncie de numrul de salariai ai
instituiei publice.
,st#el% /n cazul incapacitii temporare de munc datorate unei boli pro#esionale%
ori unui accident se stabilesc urmtoarele@
instituia public va plti indemnizaia cuvenit unui salariat pentru urmtoarele
perioade@
o primele ' zile de incapacitate de munc% dac numrul total de salariai este
mai mic de 20A
o primele 20 zile de incapacitate de munc% dac numrul total de salariai este
cuprins /ntre 21 i 100A
o respectiv primele 1' zile de incapacitate de munc a unui salariat% dac
numrul total de salariai este mai mare de 100A
pentru perioada de incapacitate care depete numrul de zile menionat
anterior% indemnizaia se va ac&ita din bugetul asigurrilor sociale de stat.
,siguratele au dreptul% potrivit Degii nr 1.?2000% pe o perioad de 126 de zile
calendaristice% la concediul pentru sarcin i luzie% perioad /n care bene#iciaz de
indemnizaia de maternitate.*oncediul pentru sarcin se acord pe o perioad de 63 de
zile /nainte de natere% iar concediul pentru luzie pe o perioad de 63 de zile dup
natere.(ndemnizaia de maternitate se suport integral din bugetul asigurrilor sociale
de stat.
De asemenea% se acord i un a=utor de deces /n cazul decesului asiguratului% al
pensionarului sau al unui membru de #amilie care nu are un drept propriu de asigurri
sociale i se a#l /n /ntreinerea titularului la data decesului.,=utorul de deces se suport
din bugetul asigurrilor sociale de stat i se acord% la cerere% pe baza certi#icatului de
deces.
0<emplu privind calculul i /nregistrarea salariului precum i a plilor legate de acesta
1. ;nregistrarea c&eltuielilor cu #ora de munc /n baza statului de salarii /n sum de
5.00 !O4.
61 J 21 5.00
2. ;nregistrarea c&eltuielii instituiei cu contribuia la asigurri sociale 31.%'5P5.
651 J 311 1.066%5
3. ;nregistrarea c&eltuielii instituiei privind contribuia la #ondul de oma= 32%5P5.
652 J 3'1 135
. ;nregistrarea c&eltuielii instituiei privind asigurrile sociale de sntate 3'P5.
653 J 313 3'+
58
1.O#. al !om>niei nr. 10?01.0.2000
96
5. ;nregistrarea contribuiei pentru accidente de munc i boli pro#esionale 30%5P5.
65 J 315 2'
6. ;nregistrarea reinerii pentru contribuia personalului la #ondul pentru a=utor de oma=
31P5.
21 J 3'2 5
'. ;nregistrarea reinerii contribuiei personalului la asigurrile sociale de sntate
36%5P5.
21 J 31 351
+. ;nregistrarea reinerii contribuiei personalului la asigurrile sociale 3.%5P5.
21 J 312 513
.. ;nregistrarea reinerii la surs a impozitului pe venit.
21 J 525
10. $lata obligaiilor anga=atorului.
P J 5121 1.60'
311 1.06'
3'1 135
313 3'+
315 2'
11. $lata reinerilor anga=ailor.
P J 5121 1.3
3'2 5
31 351
312 513
525
12. !idicarea sumei de bani de la banc i depunerea /n casierie pentru plata salariilor.
a5 !idicarea banilor de la banc.
5+1 J 5121 3..5'
b5 Depunerea banilor /n casierie.
5311 J 5+1 3..5'
13. $lata salariilor.
21 J 5311 3..5'
1. ;nc&iderea conturilor de c&eltuieli.
121 J P '.00'
61 5.00
651 1.06'
652 135
653 3'+
65 2'
1,8,Cona&"("a*a d*%on+r"(or %- &-4*-( d* 'a
(nstituiile publice deconteaz bugetului de stat anumite venituri cum ar #i@
impozitul pe salariiA
veniturile instituiilor publice ce se cuvin bugetului de statA
penaliti aplicate pentru neac&itarea la termen a impozitelor i ta<elor datorate
statuluiA
sumele datorate creditorilor care nu se mai pltesc acestora dup e<pirarea
termenelor legale de prescripieA
97
sumele /ncasate din imputaii privind lipsurile din gestiune la materiale i obiecte
de inventar.
;n cadrul decontrilor cu bugetul statului% bugetele locale i alte bugete se
cuprind@ ta<a pe valoarea adugat% impozitul pe venituri de natur salarial% impozitul
pe cldiri% ta<a asupra mi=loacelor de transport i alte impozite% ta<e i vrsminte
asimilate.
Ta@a 6* )a(oar*a ad+-4a+ este un impozit indirect care se datoreaz bugetului
de stat. Ga<a pe valoarea adugat se stabilete ca di#eren /ntre valoarea ta<ei
e<igibile a#erente bunurilor livrate sau serviciilor prestate 3ta<a pe valoarea adugat
colectat - contul 2' i a ta<ei deductibile pentru cumprrile de bunuri i servicii
3ta<a pe valoarea adugat deductibil - contul 265.
;n situaia /n care e<ist decala=e /ntre #aptul generator de ta<a pe valoarea
adugat i e<igibilitatea acesteia% totalul ta<ei pe valoarea adugat se /nregistreaz
/ntr6un cont distinct% denumit ta<a pe valoarea adugat nee<igibil 3cont 2+5% care pe
msur ce devine e<igibil% se trece la ta<a pe valoarea adugat colectat% respectiv la
ta<a pe valoarea adugat deductibil.
De asemenea% /n contul de ta<a pe valoarea adugat nee<igibil se
/nregistreaz i ta<a pe valoarea adugat deductibil sau colectat% pentru livrri de
bunuri i prestri de servicii pentru care nu au sosit sau nu s6au /ntocmit #acturile 3contul
2+5.
Di#erena de ta<% /n plus sau /n minus% /ntre ta<a pe valoarea adugat colectat
i ta<a pe valoarea adugat deductibil se /nregistreaz /n conturi distincte 3ta<a pe
valoarea adugat de plat - contul 23% respectiv ta<a pe valoarea adugat de
recuperat - contul 25 i se regularizeaz /n condiiile legii.
4u se cuprind /n s#era de aplicare a ta<ei pe valoarea adugat operaiunile
privind livrrile de bunuri i prestrile de servicii rezultate din activitatea speci#ic
autorizat% e#ectuat /n ar de instituiile publice% pentru activitile lor administrative%
sociale% educative% de aprare% ordine public% sigurana statului% culturale i sportive% pe
care le des#oar ca autoriti publice c&iar dac pentru des#urarea lor percep ta<e%
redevene% cotizaii sau onorarii.
(nstituiile publice sunt supuse ta<ei pe valoarea adugat pentru operaiunile
e#ectuate /n cazul /n care tratarea lor ca persoane neimpozabile pentru aceste
operaiuni conduce la distorsiuni concureniale.
;n acest sens% se supun ta<ei pe valoarea adugat operaiunile economice
e#ectuate de
5.
@
a5 Enitile sanitare i de asisten social pentru@
livrrile de bunuri din gospodriile ane<eA
prestrile &oteliere% inclusiv pensiunileA
activitile de comer.
b5 Enitile de tiin i /nvm>nt% de cultur i sport% pentru@
conducerea auto sau pilotarea navelor i aeronavelorA
pregtirea /n diverse discipline @ sportive% artistice% de agrement% etc.A
c5 Organizaiile de nevztori i de invalizi% asociaiile persoanelor &andicapate i
unitile economice la care acetia /i des#oar activitatea pentru@
unitile care nu des#oar activiti /n scop socialA
unitile care nu sunt organizate /n baza Degii nr. 5'?1..2 privind /ncadrarea /n
munc a persoanelor &andicapateA
59
Giron Godor% ,.% :&erasim% (. - *ontabilitatea instituiilor publice% 0d. Dacia% *lu=% 2002% p.263
98
d5 *antinele organizate pe l>ng unitile de /nvm>nt% asisten social% alte
instituii publice 3cu e<cepia celor care #uncioneaz cu regim de alimentaie
public5% pentru v>nzarea preparatelor culinare proprii altor persoane dec>t
personalului care /i des#oar activitatea /n unitile respective% precum i a
altor produse ac&iziionate /n vederea rev>nzrii% care nu sunt cuprinse /n meniul
propriuA
e5 ,sociaiile i organizaiile cu scop lucrativ.
$otrivit prevederilor din Degea nr. 35?2002% instituiile publice sunt considerate
persoane impozabile pentru urmtoarele activiti@
1. GelecomunicaiiA
2. 7urnizarea de ap% gaze% energie electric% energie termic i agent #rigori#icA
3. Gransportul de bunuriA
. )erviciile prestate de porturi i aeroporturiA
5. Gransportul de pasageriA
6. Divrarea de bunuri noi produse pentru v>nzareA
'. ,ctivitatea t>rgurilor i e<poziiilor comercialeA
+. DepozitareaA
.. ,ctivitile organelor de publicitate comercialA
10. ,ctivitile ageniilor de cltorieA
11. ,ctivitatea magazinelor pentru personalA
12. ;nc&irierea i?sau concesionarea de bunuri mobile i?sau imobile.
;n vederea evidenierii /n contabilitate a operaiunilor privind ta<a pe valoarea
adugat% /n planul de conturi pentru investiii publice% se introduc urmtoarele conturi
sintetice@
23 8G.2., de plat9A
2 8G.2., de recuperat9A
26 8G.2., deductibil9A
2' 8G.2., colectat9A
2+ 8G.2., nee<igibil9 3vezi ane<a5.
*onturile privind ta<a pe valoarea adugat se desc&id numai /n contabilitatea
unitilor pltitoare de G2,.
Enitile care nu sunt pltitoare de G2, potrivit dispoziiilor legale% precum i
unitile care produc bunuri sau presteaz servicii /n e<clusivitate scutite de G2, nu vor
utiliza aceste conturi i nu vor /nscrie /n #acturile emise sau /n alte documente de livrare
ta<a pe valoarea adugat a#erent acestora.
Enitile pltitoare de ta< pe valoarea adugat au obligaia s se /nregistreze la
organele #iscale ca pltitori de G2, i p>n la data de 25 a lunii urmtoare s depun la
organul #iscal decontri privind operaiunile realizate i ta<a pe valoarea adugat.
0<emple de /nregistrri contabile privind G2,
1. ;nregistrarea #acturii privind cumprarea de materiale de curenie i rec&izite de
birou /n valoare de 300 !O4% G2, - 1.P.
P J 01 35'
302 300
26 5'
2. ;nregistrarea #acturii privind livrrile de produse #inite ctre clieni /n valoare de 350
!O4% G2, - 1.P.
111 J P 16%5
'01 350
2' 66%5
99
3. Da #inele lunii are loc regularizarea conturilor de G2,.
2' J P 66%5
26 5'
23 .%5
. $lata G2, de plat.
23 J 560 .%5
5. ;nregistrarea #acturii privind prestrile de servicii ctre clieni /n valoare de 100 !O4%
G2, - 1.P.
111 J P 11.
'0 100
2' 1.
6. ;nregistrarea #acturii de energie electric /n valoare de 200 !O4% G2, - 1.P.
P J 01 23+
610 200
26 3+
'. Da #inele lunii are loc regularizarea conturilor de G2,.
P J 26 3+
2' 1.
2 1.
+. ;ncasarea /n contul de disponibil a G2,6ului de la bugetul statului.
560 J 2 1.
.. Divrarea de produse #inite pentru care nu s6au /ntocmit #acturi /n valoare de 150 !O4%
G2, - 1.P.
1+ J P 1'+%5
'01 150
2+ 2+%5
10. )e /ntocmete #actura pentru produsele livrate.
11 J 1+ 1'+%5
11. )e trece G2, nee<igibil /n G2, colectat.
2+ J 2' 2+%5
12. )e /ncaseaz /n contul de disponibil contravaloarea #acturii.
561 J 11 1'+%5
I96o5"-( 6* )*n"-r" d* na-r+ 'a(ar"a(+% ce se /nregistreaz /n contabilitate%
cuprinde totalul impozitelor individuale% calculate potrivit legii 3contul 5. !%ezi
ane/a".,cesta trebuie recunoscut ca o datorie /n limita sumei nepltite. Dac suma
pltit depete
suma datorata% surplusul trebuie recunoscut drept crean.
A(* "96o5"*E a@* !" )+r'+9"n* a'"9"(a* cuprind sumele datorate bugetului
de stat 3accize% ta<e vamale5 sau bugetelor locale 3impozitul pe cldiri% impozitul pe
terenuri5 sau alte impozite i ta<e datorate% potrivit legii.,cestea se de#alc /n
contabilitatea analitic pe #eluri de impozite% ta<e i vrsminte datorate bugetelor locale
3contul 65 3vezi ane<a5.
0<emple de /nregistrri privind alte impozite% ta<e i vrsminte asimilate
1. )e /nregistreaz ta<a vamal de 1P a#erent ac&iziionrii unui mi=loc de transport din
import /n valoare de 10.000 0uro% curs de sc&imb la data #acturrii 3% !O4?0uro.
2133 J 6 30
2. $lata ta<ei vamale.
6 J ''0 30
100
3. )e /nregistreaz unele datorii #iscale a#erente perioadei de gestiune@
6 impozit pe cldiri - 20 !O4A
6 ta<a pentru #olosirea terenurilor - 15 !O4A
6 ta<a asupra mi=loacelor de transport - 5 !O4.
635 J 6 0
.$lata datoriior ctre bugetele locale.
6 J 560 0
A(* daor"" !" %r*an#* %- &-4*-( 'a-(-" cuprind@ drepturile de personal
neridicate% prescrise% datorate bugetului statului potrivit legii% sumele datorate
creditorilor% cuvenite bugetului statului dup prescrierea lor% plusul de numerar din
casierie% amenzi i penaliti% vrsminte e#ectuate /n plus la buget precum i sumele
datorate bugetului de ctre instituiile #inanate de la buget reprezent>nd venituri
realizate /n condiiile legii 3 conturile +1% +25.
1,7,Cona&"("a*a a(or d*%on+r"
D*&"or" !" %r*d"or"E d*&"or" !" %r*d"or" a" &-4**(or
)umele datorate instituiilor publice de ctre tere persoane #izice sau =uridice%
altele dec>t personalul propriu i clienii% se /nregistreaz ca i de(itori diveri 3contul
615.
*u a=utorul contului 61 8Debitori9 se ine evidena decontrilor cu tere persoane
privind creanele pe baz de titluri e<ecutorii% precum i a celor care provin din alte
operaii 3vezi ane<a5.
)umele datorate de instituia public unor tere persoane =uridice sau #izice% altele
dec>t personalul propriu% #urnizorii i clienii - creditori% se /nregistreaz /n contul de
creditori diveri 3contul 625.
*u a=utorul contului 62 8*reditori9 se ine evidena decontrilor cu tere persoane
privind datoriile pe baz de titluri e<ecutorii% precum i a celor care provin din alte
operaii 3vezi ane<a5.
0videna creanelor (u*etare ale bugetului de stat% bugetelor locale% bugetului
asigurrilor sociale de stat% bugetului asigurrilor pentru oma= i al 7ondului naional
unic de asigurri sociale de sntate% se realizeaz pe baza declaraiilor sau deciziilor
emise de organul #iscal..0videna analitic se ine pe tipuri de impozite i pe pltitori% pe
structura clasi#icaiei bugetare 3conturile 63% 6% 65% 665.
0reditorii (u*etari - sunt persoane #izice i =uridice pentru sumele de restituit
contribuabililor sau de compensat cu alte creane ale aceluiai buget sau cu alte creane
ale altor bugete% la cererea acestora% se evideniaz pe tipuri de impozite i pe pltitori
3contul 6'5.
Got cu a=utorul conturilor din aceast grup se evideniaz /mprumuturile pe
termen scurt acordate din bugetul de stat% bugetul local% bugetul asigurrilor pentru
oma=% potrivit legii 3contul 6+5 precum i dob>nzile a#erente acestora 3contul 6.5.
Cona&"("a*a d*%on+r"(or Anr* "n'"-#"" cuprinde operaiunile de decontare
intervenite /n cursul e<ecuiei /ntre instituii reprezent>nd valoarea activelor #i<e i a
materialelor transmise i primite /n vederea e<ecutrii unor aciuni /n cadrul instituiei
precum i cu sumele transmise de instituia superioar ctre instituiile din subordine
pentru e#ectuarea c&eltuielilor din alocaii bugetare% din #onduri speciale% #onduri cu
destinaie special% /mprumuturi e<terne rambursabile i nerambursabile.
*ontabilitatea decontrilor /ntre instituiile publice% cuprinde operaiile care se
/nregistreaz reciproc i /n aceeai perioad de gestiune% at>t /n contabilitatea unitii
101
debitoare% c>t i a celei creditoare aparin>nd aceluiai ordonator de credite 3conturile
+1% +25.
1,1,E)a(-ar*a %r*an#*(or !" daor""(or
$otrivit Degii contabilitii nr +2?1..1
60
% creanele i datoriile instituiilor publice se
/nregistreaz /n contabilitate la valoarea nominal.
Operaiunile /n valut trebuie /nregistrate /n momentul recunoaterii iniiale /n
moneda de raportare% aplic>ndu6se sumei /n valut cursul de sc&imb dintre moneda de
raportare i moneda strin% la data e#ecturii tranzaciei.
Di#erenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor /n
valut la cursuri di#erite #a de cele la care au #ost /nregistrate iniial pe parcursul
perioadei sau #a de cele la care au #ost raportate /n situaiile #inanciare anuale
anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau c&eltuieli /n perioada /n care apar.
,tunci c>nd creana sau datoria /n valut este decontat /n decursul aceluiai
e<erciiu #inanciar /n care a survenit% /ntreaga di#eren de curs valutar este recunoscut
/n acel e<erciiu. ,tunci c>nd creana sau datoria /n valuta este decontat /ntr6un
e<erciiu #inanciar ulterior% di#erena de curs valutar recunoscut /n #iecare e<erciiu
#inanciar% ce intervine p>n /n e<erciiul decontrii% se determin in>nd seama de
modi#icarea cursurilor de sc&imb survenit /n cursul #iecrui asemenea e<erciiu
#inanciar.
0valuarea la data bilanului. Da data /ntocmirii situaiilor #inanciare% creanele i
datoriile /n valut se evalueaz la cursul publicat la "anca 4aional a !om>niei% valabil
pentru ultima zi a perioadei de raportare.
*reanele i datoriile a#erente #ondurilor nerambursabile primite de la
*omunitatea 0uropean se evalueaz la data bilanului la cursul publicat de "anca
*entral 0uropean% valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
$erioadele de raportare pentru instituiile publice sunt trimestrul i anul bugetar.
,=ustri pentru deprecierea creanelor. (nstituiile publice pot /nregistra a=ustri
pentru deprecierea creanelor la s#>ritul e<erciiului #inanciar% pe seama c&eltuielilor
3conturile .1%.6%.'5. ;n situaia /n care a=ustarea devine total sau parial #r obiect%
/ntruc>t motivele care au dus la re#lectarea acesteia au /ncetat s mai e<iste /ntr6o
oarecare msur% atunci acea a=ustare trebuie diminuat sau anulat printr6o reluare
corespunzatoare la venituri. ;n situaia /n care se constat o depreciere suplimentar
#a de cea care a #ost re#lectat% a=ustarea trebuie ma=orat.
60
1.O7. al !om>niei nr. ..3?2+.10.200
102
CAPITOLUL VII
Cona&"("a*a r*5or*r"*"
<,;,Pr*)*d*r" 4*n*ra(*
Grezoreria reprezint un element important al gestiunii #inanciare a instituiilor
publice.*a /neles generic% trezoreria reprezint totalitatea mi=loacelor #inanciare de care
dispune o unitate patrimonial pentru a6i ac&ita datoriile #a de #urnizori% salariai%
creditori% di#erite bugete.,c&itarea acestor obligaii se poate realiza utiliz>ndu6se@
disponibilitile din conturile curenteA
numerarul din casierieA
carnete de cecA
alte valori.
*ontabilitatea trezoreriei asigur evidena e<istenei i micrii titlurilor de
plasament% altor valori de trezorerie% a disponibilitilor e<istente /n conturi la trezoreria
statului% "anca 4aional a !om>niei% bncile comerciale i /n casierie.
;n scopul /ntririi rolului #inanelor publice i al asigurrii unei discipline bugetare
#erme% instituiile publice 3$arlamentul% ,dministraia $rezidenial% ministerele% celelalte
organe de specialitate ale administraiei publice% alte autoriti publice% instituiile publice
autonome% precum i instituiile din subordinea acestora5 indi#erent de sistemul de
#inanare i de subordonare% inclusiv activitile de pe l>ng unele instituii publice%
#inanate integral din venituri proprii% e#ectueaz operaiunile de /ncasri i pli prin
unitile teritoriale ale trezoreriei statului /n raza crora /i au sediul i unde au desc&ise
conturile de venituri% c&eltueili i disponibiliti% /n condiii de siguran i #r
comisioane.0ste interzis instituiilor publice de a e#ectua operaiunile de mai sus prin
bncile comerciale% cu e<cepia situaiilor prevzute de lege.
;n vederea e#ecturii c&eltuielilor% instituile publice au obligaia de a prezenta
trezoreriei statului la care au conturile desc&ise% bugetul de venituri i c&eltuieli% aprobat
/n condiiile legii.
*reditele bugetare aprobate prin bugetul de stat% bugetul asigurrilor sociale de
stat i bugetele #ondurilor speciale pot #i #olosite% la cererea ordonatorilor de credite%
numai dup desc&iderea de credite i repartizarea creditelor bugetare.
*ontabilitatea instituiilor publice asigur /nregistrarea plilor de cas i a
c&eltuielilor e#ective% pe subdiviziunile clasi#icaiei bugetare% potrivit bugetului aprobat.
103
<,/,Cona&"("a*a "n)*'"#""(or 6* *r9*n '%-r
(nvestiiile #inanciare pe termen scurt la instituiile publice se prezint sub #orma
obligaiunilor emise i rscumrate.;n scopul asigurrii surselor de #inanare% unitile
administrativ6teritoriale emit obligaiuni cu dob>nd sau cu discount pe care le
rscumpr la termen 3conturile 505 i 50.5.
Da intrarea /n patrimoniu% investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul de
ac&iziie sau la valoarea stabili potrivit contractelor.
Da bilan% investiiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai
putin a=ustrile cumulate pentru pierderea de valoare.
$entru deprecierea investiiilor pe termen scurt% la s#>ritul e<erciiului #inanciar%
cu ocazia inventarierii% instituiile publice pot re#lecta a=ustri pentru pierderea de
valoare.
Da s#>ritul #iecrui e<erciiu #inanciar% a=ustrile pentru pierderea de valoare a
investiiilor pe termen scurt se diminueaz sau anuleaz% dup caz% prin reluarea la
venituri 3contul 5.55.
*ontul 505 8Obligaiuni emise i rscumprate9 este un cont de activ.;n d*&"-(
contului se /nregistreaz valoarea obligaiunilor emise i rscumprate% iar /n %r*d"
valoarea obligaiunilor emise i rscumprate% anulate.)oldul d*&"or al contului
reprezint valoarea obligaiunilor emise i rscumprate% care nu au #ost anulate.
*ontabilitatea analitic se ine distinct pe categorii i #eluri de obligaiuni emise ce
urmeaz a #i rscumprate.
*ontul 505 8Obligaiuni emise i rscumprate9 se d*&"*a5+@
cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate% pltite /n numerar 35315A
cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate ac&itate din contul de #inanare
bugetar 3''05.
*ontul 505 8Obligaiuni emise i rscumprate9 se %r*d"*a5+@
cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate% anulate 31615.
0<emple de /nregistrri contabile privind obligaiunile
1. 0misiunea de obligaiuni /n numr de 100 la o valoare nominal de 20 !O4% pltite /n
numerar.
505 J 5311 2.000
2. ,nularea obligaiunilor.
161 J 505 2.000
<,2,Cona&"("a*a )a(or"(or d* An%a'a !" a %on-r"(or (a &+n%"
*ontabilitatea valorilor de /ncasat se ine cu a=utorul contului 511 82alori de
/ncasat9.*ontul 511 82alori de /ncasat9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se
/nregistreaz valoarea cecurilor i e#ectelor comerciale primite de la clieni% iar /n %r*d"
valoarea cecurilor i e#ectelor comerciale /ncasate.)oldul d*&"or al contului reprezint
valoarea cecurilor i a e#ectelor comerciale ne/ncasate.
*ontabilitatea analitic se ine pe valori de /ncasat.
*ontul 511 82alori de /ncasat9 se d*&"*a5+@
cu valoarea cecurilor primite de la clieni 3115A
cu valoarea e#ectelor comerciale primite de la clieni 3135A
la #inele perioadei% cu di#erenele de curs valutar #avorabile a#erente valorilor de
/ncasat /n valut 3'655.
*ontul 511 82alori de /ncasat9 se %r*d"*a5+@
104
valoarea cecurilor i a e#ectelor comerciale /ncasate 3512% 560% 561% 5625.
0<emple de /nregistrri contabile privind valorile de /ncasat
1. )e primete un cec de la clieni /n valoarea de 2.000 !O4 reprezent>nd
contravaloarea produselor livrate anterior.
5112 J 11 2.000
2. )e /ncaseaz cecul depus la banc.
5121 J 5112 2.000
3. O instituie public emite o cambie acceptat la plat de clieni pentru suma de 2.500
!O4.
13 J 11 2.500
. !emite e#ectul comercial spe scontare la banc.
511 J 13 2.500
5. )e /nregistreaz scontarea la banc cu urmtoarele date@
6 suma net /ncasat - 2.325
6 scont pltit - 1'5A
6 comision bancar - 25
P J 511 2.500
5121 2.325
66' 1'5
62' J 5121 25
0videna disponibilitilor /n lei i /n valut% a sumelor /n curs de decontare%
precum i a micrii acestora se ine cu a=utorul contului 512 8*onturi la bnci9 3vezi
ane<a5.
0<emple privind operaiunile e#ectuate prin contul de disponibil la banc
1. )e ridic numerar de la banc /n sum de 3.000 !O4 i se depune /n casierie.
5+1 J 5121 3.000
5311 J 5+1 3.000
2. )e evideniaz dob>nzile de /ncasat a#erente disponibilitilor a#late /n conturi la bnci
/n valoare de 15 !O4.
51+' J '66 15
3. )e /ncaseaz dob>nzile a#erente disponibilitilor /n conturi la bnci.
5121 J 51+' 15
. )e /ncaseaz venituri din c&irii /n valoare de 50 !O4.
5121 J '06 50
5. )e /ncaseaz o crean de la un client strin /n valoare de '50 !O4% di#erene de
curs valutar #avorabil de 50 !O4.
512 J P '50
11 '00
'65 50
6. )e primete un /mprumut pe termen scurt /n valoare de 3.000 !O4.
5121 J 51. 3.000
'. )e platete dob>nda.
51+' J 5121 25
+. )e ramburseaz /mprumutul.
51. J 5121 3.000
<,8,Cona&"("a*a o6*ra#"-n"(or &+n*!" An n-9*rar !" a a(or )a(or" d* r*5or*r"*
105
*ontabilitatea disponibilitilor a#late /n casieria instituiei publice% precum i a
micrii acestora ca urmare a operaiunilor de /ncasri i pli e#ectuate /n numerar% se
ine distinct /n lei i /n valut.
;nregistrarea /n contabilitatea a operaiilor #inanciare /n lei sau /n valut se
e#ectueaz cu respectarea reglementrilor emise de "4! i 1inisterul 7inanelor
$ublice potrivit legii i a altor reglementri.
Operaiunile privind /ncasrile i plile /n valut se /nregistreaz /n contabilitate
la cursul zilei% comunicat de "anca 4aional a !om>niei.
(nstituiile publice pot ridica din contul de #inanare sau din conturile de
disponibiliti% dup caz% desc&ise la trezoreria statului% sume pentru e#ectuarea de pli
/n numerar% reprezent>nd drepturi de personal% precum i pentru alte c&eltuieli care nu
se =usti#ic a #i e#ectuate prin virament.
De asemenea% au obligaia s /i organizeze activitatea de casierie% ast#el /nc>t
/ncasrile i plile /n numerar s #ie e#ectuate /n condiii de siguran% cu respectarea
dispoziiilor legale /n vigoare i /n limita pla#onului de cas stabilit de ctre trezoreria
statului pentru #iecare instituie public.
;ncasrile e#ectuate de ctre instituiile publice prin casieria proprie se vireaz /n
conturile bugetare respective desc&ise la trezoreria statului i reprezint venituri ale
bugetului de stat% ale bugetelor locale% bugetului asigurrilor sociale de stat% bugetelor
#ondurilor speciale.;n acelai mod se depun i veniturile care sunt lsate la dispoziia
instituiilor ca venituri proprii.
0videna operativ a operaiunilor bneti /n numerar% se realizeaz la nivelul
casieriei cu a=utorul registrelor de cas% iar evidena sintetic se realizeaz cu a=utorul
contului 531 8*asa9 3vezi ane<a5.
*ontabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul ((% potrivit planului de
conturi @
5311 8*asa /n lei9A
531 8*asa /n valut9.

0<emple de /nregistrri contabile privind operaiunile derulate prin casierie


1. )e /ncaseaz suma de 200 !O4% reprezent>nd livrri de produse #inite.
5311 J 111 200
2. )e depune /n casierie numerarul /n valoare de 500 !O4% ridicat de la banc.
5311 J 5+1 500
3. )e /ncaseaz valoarea serviciilor prestate ctre teri /n sum de 350 !O4 i valoarea
c&iriilor /n sum de 250 !O4.
5311 J P 600
'0 350
'06 250
. )e pltesc #urnizorii de materiale consumabile /n valoare de 100 !O4.
01 J 5311 100
5. )e acord un avans #urnizorului de prestri servicii /n valoare de 150 !O4.
0. J 5311 150
6. )e pltesc salariile anga=ailor /n sum de 5.000 !O4.
21 J 5311 5.000
'. )e pltesc bursele studenilor /n sum de 3.500 !O4.
2. J 5311 3.500
+. )e ridic numerar din casierie pentru ac&iziionarea de combustibil /n valoare de 250
!O4.
106
52 J 5311 250
(nstituiile publice pot ac&iziiona timbre #iscale i potale% bilete de tratament i
odi&n% tic&ete i bilete de cltorie% bonuri valorice pentru carburani auto% bilete cu
valoare nominal% tic&ete de mas% alte valori pentru necesitile proprii.
0videna acestora se ine cu a=utorul contului 532 8,lte valori9 3vezi
ane<a5.*ontabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul ((% potrivit planului
de conturi@
5321 8Gimbre #iscale i potale9A
5322 8"ilete de tratament i odi&n9A
5323 8Gic&ete i bilete de cltorie9A
532 8"onuri valorice pentru carburani auto9A
5325 8"ilete cu valoare nominal9A
5326 8Gic&ete de mas9A
532+ 8,lte valori9
0<emple
1. *umprarea de timbre #iscale i potale /n valoare de 20 !O4.
5321 J 01 20
2. )e consum timbre #iscale i potale /n valoare de . !O4.
626 J 5321 .
3. *umprarea de bilete de tratament i odi&n /n valoare de +00 !O4% pltite cu
numerar.
5322 J 5311 +00
. ,cordarea biletelor de tratament i odi&n personalului.
65 J 5322 +00
5. *umprarea de bonuri valorice pentru carburani auto /n valoare de 500 !O4% pltite
din contul de disponibil.
532 J 561 500
6. *umprarea de carburani pe baz de bonuri valorice /n valoare de 200 !O4.
302 J 532 200
<,7,Cona&"("a*a a%r*d"")*(or !" a a)an'-r"(or d* r*5or*r"*
;n vederea ac&itrii unor obligaii #a de #urnizori se poate solicita instituiilor
publice desc&iderea de acreditive la bnci% /n lei sau /n valut% /n #avoarea acestora.
0videna acreditivelor desc&ise la bnci pentru e#ectuarea de pli /n #avoarea
terilor se ine cu a=utorul contului 51 8,creditive9 3vezi ane<a5.
*ontabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul ((% ast#el@
511 8,creditive /n lei9A
512 8,creditive /n valut.
0<emple de /nregistrri contabile privind acreditivele
1. Desc&iderea unui acreditiv /n lei pentru #urnizorii de servicii /n valoare de 1.000 !O4.
5+1 J ''0 1.000
511 J 5+1 1.000
2. Etilizarea acreditivului pentru plata serviciilor /n valoare de 200 !O4.
01 J 511 200
3. !e/ntregirea contului de disponibil cu acreditivul neutilizat.
''0 J 5+1 +00
5+1 J 511 +00
107
. ;nregistrarea di#erenelor de curs valutar #avorabile rezultate /n urma reevalurii
acreditivului /n sum de 100 !O4@
511 J '65 100
5. $lata serviciilor bancare dintr6un acreditiv /n sum de 10 !O4.
62' J 511 10
)umele /n numerar% puse la dispoziia personalului sau a terilor% /n vederea
e#ecturii unor pli /n numele instituiei% se /nregistreaz /n contabilitate cu a=utorul
contului 52 8,vansuri de trezorerie9 3vezi ane<a5.
0<emple
1. ,cordarea avansurilor de trezorerie /n sum de 500 !O4 pentru cumprarea de
materiale consumabile.
52 J 5311 500
2. Decontarea avansurilor de trezorerie.
P J 52 500
302 50
5311 50
3. ;nregistrarea di#erenelor de curs valutar #avorabile rezultate /n urma reevalurii% la
#inele perioadei% a avansurilor de trezorerie /n sum de 60 !O4.
52 J '65 60
108
CAPITOLUL VIII
Cona&"("a*a )*n"-r"(or !" %=*(-"*("(or
>,;,D*$"n"#"*,Mo9*n-( r*%-noa!*r"" %=*(-"*("(or
$otrivit contabilitii de anga=amente% c&eltuielile re#lect costul bunurilor i
serviciilor utilizate /n vederea realizrii serviciilor publice sau veniturilor% dup caz%
precum i subvenii% trans#eruri% asisten social acordate% a#erente unei perioade de
timp.
*on#orm )tandardelor (nternaionale de *ontabilitate% %=*(-"*("(* reprezint
descreteri ale bene#iciilor economice sau ale potenialului de servicii /n timpul perioadei
de raportare% sub #orm de ieiri sau consum de active sau apariii de datorii care au ca
rezultat descreteri /n activele nete?capitalurile proprii% altele dec>t cele legate de
distribuirile ctre proprietari
61
.
0heltuielile de &er$onal @ salarii /n bani i /n natur% prime% al 136lea salariu%
contribuiile a#erente acestora% se recunosc /n perioada /n care munca a #ost prestat.
Drepturile cuvenite i neac&itate a#erente e<erciiului bugetar% sunt incluse de asemenea
/n costurile de personal ale e<erciiului.
0heltuielile cu $tocurile se recunosc atunci c>nd acestea au #ost consumate% cu
e<cepia materialelor de natura obiectelor de inventar care se /nregistreaz la scoaterea
din #olosin a acestora.*osturile cu bunurile includ consumul stocurilor ac&iziionate i
pltite /n e<erciiile bugetare anterioare i consumate /n e<erciiul bugetar curent.
0on$u!ul &ro&riu trebuie sa #ie /nregistrat /n momentul c>nd are loc producia
destinat pentru acest scop.
0heltuielile cu $erviciile se recunosc /n perioada c>nd serviciile au #ost prestate i
lucrrile e<ecutate% indi#erent de momentul c>nd a #ost e#ectuat plata acestora.
0heltuielile cu do(6nzile se recunosc drept costuri /n perioada c>nd sunt datorate
con#orm contractului de /mprumut i nu atunci c>nd sunt pltite.
0heltuielile de ca&ital se recunosc lunar% sub #orma amortizrii care se
/nregistreaz /n mod sistematic% pe parcursul duratei de via utile a activului #i<.
2aloarea ramas neamortizat a activelor #i<e scoase din #unciune /nainte de e<pirarea
duratei normale de #uncionare a acestora% se recunoate drept cost al perioadei c>nd
acest eveniment a avut loc.*&eltuielile e#ectuate cu activele #i<e /n curs nu reprezint un
cost al perioadei. *ostul acestora va #i recunoscut dup #inalizarea i punerea /n
#unciune a activelor #i<e i calculul amortizrii.
61
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.1.
109
7ran$ferurile #ntre unit"i ale ad!ini$traiei &u(lice) curente i de ca&italE se
recunosc ca i costuri la bene#iciarii #inali ai #ondurilor.
Alte tran$feruri) interne i #n $trainat"te% se recunosc ca i costuri la instituia care
trans#er #ondurile.
>,/,Fa5*(* *$*%-+r"" %=*(-"*("(or
$rin legile bugetare anuale se prevd i se aprob creditele bugetare pentru
c&eltuielile #iecrui e<erciiu bugetar precum i structura economic a acestora.
$entru #inanarea c&eltuielilor /n limita prevederilor din bugetele aprobate%
instituiile publice au obligaia organizrii i conducerii evidenei anga=amentelor
bugetare i legale /n con#ormitate cu normele metodologice elaborate de 1inisterul
7inanelor $ublice.
7inanarea c&eltuielilor curente i de capital ale instituiilor publice se asigur
ast#el@
1. integral din bugetul de stat% bugetul asigurrilor sociale de stat% bugetele #ondurilor
speciale% dup cazA
2. din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat% bugetul asigurrilor
sociale de stat% bugetele #ondurilor speciale% dup cazA
3. integral din venituri proprii.
(nstituiile publice #inanate integral din bugetul de stat% bugetul asigurrilor
sociale de stat% bugetele #ondurilor speciale% dup caz% vars integral veniturile realizate
la bugetul din care sunt #inanate.
(nstituiile publice pot bene#icia de alocaii bugetare nerambursabile% granturi%
obinute /n sistem competitiv% pe care le cuprind /n buget% /n scopul realizrii unor
obiective sau programe /n condiiile legii.
(nstituiile publice mai pot #olosi% pentru des#urarea i lrgirea activitilor lor%
mi=loace materiale i bneti primite de la persoane #izice i =uridice% prin transmitere
gratuit% cu respectarea dispoziiilor legale% #iind gestionate% potrivit normelor privind
#inanele publice i cu respectarea destinaiilor stabilite de transmitor.
7inanarea c&eltuielilor unor instituii publice% /n special /n domeniul social6
cultural% indi#erent de subordonare% se asigur% at>t din bugetul de stat% c>t i din
bugetele unor uniti administrativ6teritoriale% numai /n cazurile /n care prin legea
bugetar anual% se stabilesc categoriile de c&eltuieli care se #inaneaz din #iecare
buget.
Operaiunile caracteristice #inanrii de la buget pot #i delimitate /n dou mari
categorii@ pli de cas i c&eltuieli e#ective.
$lile de cas
62
cuprind sumele pe care Grezoreria le elibereaz /n numerar sau
le vireaz /n contul altor uniti% pe baz de cecuri% respectiv ordine de plat primite de la
instituii.
*&eltuielile e#ective
63
re#lect modul de utilizare a mi=loacelor bugetare
reprezent>nd consumuri de materiale% alimente% combustibil% salariile personalului% preul
de /nregistrare a obiectelor de inventar de scurt durat sau mic valoare% livrate de
#urnizori i al serviciilor prestate i lucrrilor e<ecutate de acetia.
62
Giron Godor% ,.% :&erasim% (. - *ontabilitatea instituiilor publice% 0d. Dacia% *lu=% 2002% p..0
63
(bidem
110
Grezoreria #inanelor publice ine evidena disponibilitilor bneti ale instituiei
publice e#ectu>nd plile prin virament sau eliberare de numerar titularilor de cont
#inanai integral sau parial din mi=loace bugetare.
$ractic% #iecrei instituii i se desc&id credite de ctre ordonatorul de credite
iera&ic superior% pe baza bugetului aprobat% iar trezoreriile e#ectueaz plile i
elibereaz numerar /n limita creditelor desc&ise% din disponibilitile totale ale bugetului
#inanator.
0<ecutarea c&eltuielilor bugetului public se #ace respect>ndu6se norme obligatorii
pentru toi ordonatorii de credite% dup cum urmeaz@
1. (nstituiile publice #inanate din bugetul de stat pot s e#ectueze pli de cas
numai dup primirea 8Dispoziiei bugetare9 de la 1inisterul 7inanelor $ublice
pentru ministere i organe centrale i de la ministerul de resort pentru ordonatorii
secundari i teriari din subordine% privind desc&iderea de credite pe capitole de
c&eltuieli i clasi#icaia economic% respectiv pentru c&eltuieli de personal%
c&eltuieli materiale% prestri servicii% etc.A
2. (nstituiile publice de subordonare local pot #ace pli de cas numai /n limita
creditelor desc&ise de consiliile locale% /n limita bugetului aprobatA
3. 0#ectuarea c&eltuielilor din bugetul de stat sau local se va putea #ace numai pe
baz de documente =usti#icative% care s con#irme anga=amentele contractuale
sau din convenii% primirea bunurilor materiale% prestarea serviciilor% e<ecutarea
de lucrri% plata salariilor i a altor datorii bneti% plata obligaiilor bugetare%
precum i alte obligaiiA
. )umele aprobate prin bugetul de stat sau local reprezint credite bugetare ce nu
pot #i depiteA
5. *&eltuielile bugetare pot #i ordonanate numai dup ce s6a analizat oportunitatea%
necesitatea% realitatea i legalitatea suportrii de la buget a c&eltuielilor propuse%
c&iar dac /n bugetul aprobat e<ist credite ce pot #i anga=ateA
6. Sotr>rile consiliilor locale cu privire la utilizarea creditelor bugetare pot #i aplicate
numai dac anga=area c&eltuielilor are la baz pevederi legale ce permit plata de
la buget a acestora.
'. ;ncadrarea corect a veniturilor i a c&eltuielilor pe cadrul #uncional 3capitole i
subcapitole5 i economic 3articole i aliniate5 al clasi#iaciei bugetare.
Orice venit ne/ncasat i orice c&eltuial anga=at% lic&idat i ordonanat% /n
cadrul prevederilor bugetare i nepltit p>n la 31 decembrie se va /ncasa sau se va
plti% dup caz% /n contul bugetului pe anul urmtor.*reditele bugetare neutilizate p>n
la /nc&iderea e<erciiului #inanciar sunt anulate de drept.
$otrivit prevederilor Degii #inanelor publice nr 500?2002
6
% /n procesul e<ecuiei
bugetare% c&eltuielile bugetare parcurg urmtoarele #aze@ anga=are% lic&idare%
ordonanare i plat.
,nga=area c&eltuielilor reprezint #aza /n procesul e<ecuiei bugetare care
/mbrac dou #orme de anga=amente@ anga=amentul bugetar i anga=amentul legal.
,nga=amentul bugetar reprezint orice act prin care o autoritate competent%
potrivit legii% a#ecteaz #onduri publice unei anumite destinaii% /n limita creditelor
bugetare aprobate sau actul administrativ prin care se rezerv creditul bugetar /n
vederea stingerii prin plat a obligaiei de plat ce rezult din e<ecuia ulterioar a
anga=amentului legal.,nga=amentul bugetar precede anga=amentul legal.
64
1.O7.al !om>niei nr 5.'?13.0+.2002
111
,nga=amentul legal reprezint o #az /n procesul e<ecuiei bugetare reprezent>nd
orice act =uridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama #ondurilor
publice sau actul =uridic prin care se creeaz 3/n cazul actelor administrative sau al
contractelor5 sau se constat 3/n cazul legilor% &otr>rilor :uvernului% acordurilor%
&otr>rilor =udectoreti5 obligaii de plat pe seama #ondurilor publice.
)umele aprobate prin buget la partea de c&eltuieli% /n cadrul crora se anga=eaz%
se ordonaneaz i se e#ectueaz pli% reprezint limite ma<ime care nu pot #i depite.
$entru aciunile multianuale se /nscriu distinct /n buget creditele de anga=ament i
creditele bugetare.$entru aceste aciuni% ordonatorii de credite /nc&eie anga=amente
legale /n limita creditelor de anga=ament aprobate /n buget pentru e<erciiul bugetar
respectiv.
,nga=area i ordonanarea c&eltuielilor se e#ectueaz numai cu viza de control
#inanciar preventiv propriu% potrivit dispoziiilor legale.
Dic&idarea c&eltuielilor reprezint o #az /n procesul e<ecuiei bugetare /n care se
veri#ic e<istena anga=amentelor% se determin sau se veri#ic realitatea sumei
datorate% se determin sau se veri#ic condiiile de e<igibilitate ale anga=amentului% pe
baza documentelor =usti#icative care s ateste operaiunile respective.
2eri#icarea e<istenei obligaiei de plat se realizeaz prin veri#icarea
documentelor =usti#icative din care s rezulte pretenia creditorului% precum i realitatea
8serviciului e#ectuat9 3bunurile au #ost livrate% lucrrile e<ecutate i serviciile prestate sau
dup caz% e<istena unui titlu care s =usti#ice plata5.
Ordonanarea c&eltuielilor reprezint o #az /n procesul e<ecuiei bugetare /n care
se con#irm c livrrile de bunuri i servicii au #ost e#ectuate sau alte creane au #ost
veri#icate i c plata poate #i realizat.
$lata c&eltuielilor reprezint o #az /n procesul e<ecuiei bugetare i reprezint
actul #inal prin care instituia public ac&it obligaiile sale #a de teri.
>,2,Con#"n--( 4r-6*(or d* %=*(-"*("
*ontabilitatea c&eltuielilor se ine pe grupe de c&eltuieli% dup natura i destinaia
lor% potrivit prevederilor Degii contabilitii nr. +2?1..1% republicat% cu modi#icrile i
completrile ulterioare.
$rincipalele grupe de c&eltuieli sunt@ c&eltuieli privind stocurile% c&eltuieli cu
lucrrile i serviciile e<ecutate de teri% c&eltuieli cu alte servicii e<ecutate de teri%
c&eltuieli cu alte impozite% ta<e i vrsminte asimilate% c&eltuieli cu personalul% alte
c&eltuieli operaionale% c&eltuieli #inanciare% alte c&eltuieli #inanate din buget% c&eltuieli
de capital% amortizri i provizoane% c&eltuieli e<traordinare.
*&eltuielile privind stocurile includ urmtoarele@
c&eltuieli cu materii prime 3cont 6015A
c&eltuieli cu materiale consumabile 3cont 6025A
c&eltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 3cont 6035A
c&eltuieli privind animalele i psrile 3cont 6065A
c&eltuieli privind mr#urile 3cont 60'5A
c&eltuieli privind ambala=ele 3cont 60+5A
c&eltuieli cu alte stocuri 3cont 60.5.
*&eltuielile cu lucrrile i cu serviciile e<ecutate de teri includ@
energie i ap 3contul 6105A
/ntreinerea i reparaiile 3contul 6115A
c&iriile 3cont 6125A
112
primele de asigurare 3contul 6135A
deplasri% detari% trans#erri 3contul 615.
*&eltuielile cu alte servicii e<ecutate de teri includ@
comisioanele i onorariile 3contul 6225A
protocol% reclam i publicitate 3cont 6235A
transportul de bunuri i personal 3cont 625A
servicii potale i ta<e de telecomunicaii 3cont 6265A
alte servicii e<ecutate de teri 3cont 62+5A
alte c&eltuieli autorizate prin dispoziii legale 3cont 62.5.
*&eltuielile cu alte impozite% ta<e i vrsminte asimilate. ,ceast grup include
c&eltuielile cu alte impozite% ta<e i vrsminte asimilate ce trebuie pltite de ctre
instituiile publice% con#orm legii 3contul 6355.
*&eltuielile cu personalul includ@
salariile personalului 3cont 615A
drepturile salariale /n natur 3cont 625A
asigurrile sociale@ contribuiile anga=atorilor pentru asigurri sociale% asigurri
sociale de oma=% asigurri sociale de sntate% accidente de munc i boli
pro#esionale% alte c&eltuieli privind asigurrile i protecia social 3cont 655A
indemnizaiile de delegare% detaare 3cont 665A
c&eltuieli din #ondul destinat stimulrii
personalului 36'5.
,lte c&eltuieli operaionale cuprind c&eltuieli cu@
pierderi din creane i debitori diveri 3cont 655A
alte c&eltuieli operaionale 3cont 65+5.
*&eltuielile #inanciare includ@
pierderi din creane imobilizate 3cont 6635A
c&eltuieli privind investiiile #inanciare cedate 3cont 665A
di#erene de curs valutar 3cont 6655A
dob>nzi 3cont 6665A
sume de trans#erat bugetului de stat reprezent>nd c>tiguri din sc&imb valutar /n
cadrul $rogramelor $&are% )apard% (spa 3cont 66'5A
dob>nzi de trans#erat *omunitii 0uropene sau de alocat /n cadrul programelor@
$S,!0% ),$,!D% ()$, 3contul 66+5A
alte pierderi6c&eltuieli neeligibile@ $S,!0% ),$,!D% ()$, 3contul 66.5.
,lte c&eltuieli #inanate din buget cuprind@
subvenii 3cont 6'05A
trans#eruri curente /ntre uniti ale administraiei publice 3contul 6'15A
trans#eruri de capital /ntre uniti ale administraiei publice 3contul 6'25A
trans#eruri interne 3contul 6'35A
trans#eruri /n strintate 3contul 6'5A
asigurri sociale 3contul 6'65A
a=utoare sociale 3contul 6''5A
alte c&eltuieli 3contul 6'.5.
*&eltuielile de capital% amortizri% provizioane i a=ustri cuprind@
c&eltuieli operaionale privind amortizrile% provizioanele i a=ustrile pentru
depreciere 3contul 6+15A
c&eltuieli cu active #i<e neamortizabile 3contul 6+25A
c&eltuieli #inanciare privind amortizrile% provizioanele i a=ustrile pentru
pierderea de valoare 3contul 6+65A
113
c&eltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare 3contul 6+.5.
*&eltuielile e<traordinare includ@
pierderi din calamiti 3contul 6.05A
c&eltuieli e<traordinare din operaiuni cu active #i<e 3contul 6.15.
Sr-%-ra %on-r"(or d* %=*(-"*("
;n cadrul instituiei publice% contabilitatea c&eltuielilor se ine pe conturi distincte
dup natur i destinaie.*onturile de c&eltuieli se dezvolt /n analitic pe structura
clasi#icaiei bugetare.
;n aceste condiii% structura contului va #i urmtoarea@
1. )imbolul contului din planul de conturiA
2. *apitolulA
3. )ursa de #inanare a c&eltuielilor% respectiv@
bugetul de statA
bugetele localeA
bugetul asigurrilor sociale de statA
bugetul asigurrilor pentru oma=A
bugetul 7ondului naional unic de asigurri sociale de sntateA
bugetul #ondurilor e<terne nerambursabileA
bugetul instituiilor publice i activitilor #inanate integral sau parial
din venituri propriiA
c&eltuieli evideniate /n a#ara bugetelor locale.
. )ubcapitolulA
5. GitlulA
6. ,rticolulA
'. ,lineatulA
+. $aragra#ul.
*onturile de c&eltuieli se /nc&id la s#>ritul perioadei /n vederea stabilirii
rezultatului patrimonial 3rezultat economic5.;n situaia /n care apar operaiuni /nregistrate
/n creditul conturilor de c&eltuieli% acestea pot #i /nregistrate i /n debitul conturilor /n
rou.
>,8,IPSAS 7 3 Co'-r"(* Andaor+r""
O&"*%")
,cest )tandard prescrie tratamentul contabil al costurilor /ndatorrii.)tandardul
de #a cere% /n general% evidenierea imediat a costurilor /ndatorrii ca o
c&eltuial.Gotui% )tandardul permite% ca tratament contabil alternativ% capitalizarea
costurilor /ndatorrii care sunt atribuibile /n mod direct ac&iziionrii% construirii sau
producerii unui activ cu ciclu lung de producie.
Co'-r"(* Andaor+r""
17
cuprind dob>nda i alte costuri suportate de o entitate /n
legtur cu /mprumuturile de #onduri.
*osturile /ndatorrii pot include@
a5 Dob>nzile corespunztoare descoperirilor de cont i /mprumuturilor pe termen
scurt i lungA
b5 ,mortizarea reducerilor sau primelor a#erente /mprumuturilorA
65
)tandarde (nternaionale de *ontabilitate pentru )ectorul $ublic% 0d.*0**,!% "ucureti%2005%p.1+
114
c5 ,mortizarea c&eltuielilor complementare realizate /n scopul obinerii
/mprumuturilorA
d5 *&eltuielile de #inanare a#erente contractelor de leasing #inanciarA i
e5 Di#erenele de curs valutar a#erente /mprumuturilor /n valut% /n msura /n care
acestea sunt privite ca o a=ustare a c&eltuielilor cu dob>nda.
Co'-r"(* Andaor+r"" 3 raa9*n %ona&"( d* &a5+
*osturile /ndatorrii trebuie recunoscute ca o c&eltuial /n perioada /n care ele au
aprut.
$a baza tratamentului contabil de baz% costurile /ndatorrii se recunosc ca o
c&eltuial /n perioada /n care ele au aprut% #r a ine cont de #elul /n care
/mprumuturile sunt utilizate.
Co'-r"(* Andaor+r"" 3 raa9*n %ona&"( a(*rna") 6*r9"'
*osturile /ndatorrii trebuie recunoscute ca o c&eltuial /n perioada /n care sunt
generate% cu e<ecepia celor care sunt capitalizate.
*osturile /ndatorrii care sunt direct atribuibile ac&iziiei% construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de producie trebuie capitalizate ca parte din costul
acelui activ.2aloarea costurilor /ndatorrii care poate #i capitalizat trebuie determinat
/n con#ormitate cu acest )tandard.
7olosind tratamentul contabil alternativ permis% costurile /ndatorrii care sunt
direct atribuibile ac&iziiei% construciei sau produciei unui activ sunt incluse /n costul
acelui activ.,st#el de costuri ale /ndatorrii sunt capitalizate ca parte a costului activului%
atunci c>nd este probabil ca ele s aib ca rezultat bene#icii economice viitoare sau
potenial de servicii pentru entitate i costurile s poat #i evaluate /n mod credibil.,lte
costuri ale /ndatorrii sunt recunoscute ca o c&eltuial /n perioada /n care ele au aprut.
*osturile /ndatorrii care pot #i direct atribuibile ac&iziiei% construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de producie sunt acele costuri ale /ndatorrii care ar #i
#ost evitate dac nu ar #i #ost #cut c&eltuiala respectiv cu activul /n cauz.,tunci c>nd
o entitate /mprumut #onduri special /n scopul obinerii unui anume activ cu ciclu lung de
producie% costurile /ndatorrii care sunt legate direct de acel activ cu ciclu lung de
producie pot #i uor identi#icate.
$oate #i di#icil de identi#icat o relaie direct /ntre /mprumuturile speci#ice i un
activ cu ciclu lung de producie% i de determinat /mprumuturile care ar #i putut alt#el
evitate.O asemenea di#icultate apare% de e<emplu% c>nd activitatea de #inanare a unei
entiti este coordonat central.Di#iculti apar% de asemenea% c>nd o entitate economic
#olosete o gam de instrumente de /ndatorare pentru a /mprumuta #onduri cu rate
variabile ale dob>nzilor i trans#er respectivele #onduri pe di#erite baze altor entiti din
entitatea economic.7ondurile care au #ost /mprumutate de central pot #i trans#erate
altor entiti /n interiorul entitii economice ca un /mprumut% o subvenie sau o in#uzie de
capital.,st#el de trans#eruri pot s nu #ie purttoare de dob>nd sau s solicite c doar o
poriune a costului real al dob>nzii s #ie recuperat.,lte complicaii apar /n timpul
utilizrii /mprumuturilor e<primate /n% sau legate de% valut% c>nd entitatea economic /i
des#oar activitatea /n economii &iperin#laioniste% i din #luctuaii ale cursurilor de
sc&imb valutar.$rin urmare% este di#icil determinarea costurilor /ndatorrii care sunt
direct atribuibile ac&iziionrii unui activ cu ciclu lung de producie i este necesar
e<ercitarea raionamentului pro#esional.
;n msura /n care #ondurile sunt /mprumutate special /n scopul obinerii unui activ
cu ciclu lung de producie% valoarea costurilor /ndatorrii ce poate #i capitalizat pentru
acel activ trebuie determinat ca di#eren /ntre costurile actuale ale /ndatorrii generate
115
de acele /mprumuturi /n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a
acelor /mprumuturi.
;n msura /n care #ondurile sunt /mprumutate /n general i #olosite /n scopul
obinerii unui activ cu ciclu lung de producie% valoarea costurilor /ndatorrii ce poate #i
capitalizat trebuie determinat prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra
c&eltuielilor cu acel activ.!ata de capitalizare trebuie s #ie media ponderat a costurilor
/ndatorrii aplicabil /mprumuturilor entitii care nu sunt rambursate /n timpul perioadei%
altele dec>t /mprumuturile #cute special pentru a obine un activ cu ciclu lung de
producie.2aloarea costurilor /ndatorrii capitalizate /ntr6o perioad nu trebuie s
depeasc valoarea costurilor /ndatorrii suportate /n timpul acelei perioade.
Doar costurile /ndatorrii aplicabile /mprumuturilor entitii pot #i capitalizate.*>nd
o entitate care controleaz /mprumut #onduri care sunt trans#erate unei entiti
controlate #r alocarea costurilor /ndatorrii sau cu alocarea parial a costurilor
/ndatorrii% entitatea controlat poate capitaliza doar acele costuri ale /ndatorrii pe care
aceasta le6a generat.*>nd o entitate controlat primete o contribuie de capital #r
dob>nd sau o subvenie de capital% nu va suporta costurile /ndatorrii i prin urmare nu
va capitaliza ast#el de costuri.
*>nd o entitate care controleaz trans#er #onduri la cost parial unei entiti
controlate% entitatea controlat poate capitaliza acea parte a costurilor /ndatorrii pe
care le6a generat.
*>nd o entitate care controleaz a trans#erat #onduri #r cost unei entiti
controlate% nici entitatea care controleaz% nici entitatea controlat nu /ndeplinesc
criteriile de capitalizare a costurilor /ndatorrii.
Ln%*6*r*a %a6"a("5+r""
*apitalizarea costurilor /ndatorrii
66
ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de
producie trebuie s /nceap /n momentul /n care@
a5 )e realizeaz c&eltuielile pentru acel activA
b5 )e genereaz costurile /ndatorriiA
c5 )unt /n curs activitile necesare pentru pregtirea activului /n vederea #olosirii
prestabilite sau a v>nzrii lui.
*&eltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele c&eltuieli
care au generat pli de numerar% trans#eruri de alte active sau preluarea unor datorii
purttoare de dob>nd.
,ctivitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru
v>nzare cuprind mai mult dec>t construirea #izic a activului.0le includ o munc te&nic
i admistrativ anterioar /nceperii construciei #izice% cum ar #i activitile asociate cu
obinerea avizelor.Gotui% asemenea activiti e<clud deinerea unui activ c>nd nu are
loc nici o activitate de producie sau de dezvoltare care s modi#ice condiia activului.De
e<emplu% costurile /mdatorrii aprute /n timp ce are loc amena=area terenului sunt
capitalizate /n timpul perioadei /n care se des#oar activiti legate de
amena=are.Oricum% costurile /ndatorrii aprute /n timp ce terenul ac&iziionat /n scopul
construirii de cldiri este deinut #r nici o alt activitate asociat de dezvoltare nu sunt
acceptate pentru capitalizare.
Lnr*r-6*r*a %a6"a("5+r""
*apitalizarea costurilor /ndatorrii trebuie /ntrerupt /n timpul perioadelor
prelungite /n care dezvoltarea activului este /ntrerupt.
66
(dem% p.15
116
*osturile /ndatorrii pot #i realizate /n timpul unei perioade prelungite /n care se
/ntrerup activitile necesare pregtirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilit sau
v>nzare.,st#el de costuri sunt costurile cu deinerea activelor parial #inalizate i care nu
se cali#ic pentru capitalizare.Gotui% capitalizarea costurilor /ndatorrii nu se /ntrerupe
/n mod normal pe parcursul unei perioade /n care se des#oar importante lucrri
te&nice i administrative.De asemenea% capitalizarea costurilor /ndatorrii nu se
/ntrerupe c>nd /nt>rzierea temporar este o parte necesar a procesului de aducere a
unui activ /n starea de a #i utilizat sau v>ndut.De e<emplu% capitalizarea continu /n
timpul perioadei prelungite necesare pentru a=ungerea la maturitate a stocurilor sau
perioadei prelungite /n timpul creia creterea nivelului apei am>n construirea unui
pod% dac asemenea cretere este obinuit pe parcursul perioadei de construcie /n
zonele geogra#ice implicate.
Ln%*ar*a %a6"a("5+r""
*apitalizarea costurilor /ndatorrii trebuie s /nceteze c>nd se realizeaz cea mai
mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie
/n vederea utilizrii prestabilite sau a v>nzrii acestuia.
En activ este /n mod normal #inalizat /n scopul utilizrii sale prestabilite sau al
v>nzrii atunci c>nd construcia #izic a activului este terminat% c&iar dac unele lucrri
administrative de rutin pot continua /nc.Dac mai sunt de realizat unele modi#icri
minore% cum ar #i decorarea interioar a unei cldiri% din ordinul cumprtorului sau al
utilizatorului% atunci se consider c a #ost /nc&eiat cea mai mare parte a activitilor.
*>nd costruirea unui activ cu ciclu lung de producie se realizeaz prin
construirea separat a unor componente i #iecare component poate #i #olosit /n timp
ce se lucreaz la costruirea altora% capitalizarea costurilor /ndatorrii trebuie s /nceteze
atunci c>nd este terminat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea
acelei componente /n vederea utilizrii sale prestabilite sau a v>nzrii.
En comple< de a#aceri incluz>nd mai multe cldiri% #iecare dintre acestea put>nd
#i #olosit /n mod individual% reprezint un e<emplu de activ cu ciclu lung de producie
pentru care #iecare component /n parte poate #i #olosit /n timp ce continu construcia
altor componente.0<emple de active cu ciclu lung de producie% care trebuie #inalizate
/nainte ca orice component s poat #i #olosit% includ un teatru care opereaz /ntr6un
spital atunci c>nd /ntreaga construcie trebuie #inalizat /nainte ca teatrul s #ie #olositA o
uzin de tratare a apei mena=ere unde mai multe procese sunt e<ecutate /n secven /n
di#erite pri ale uziniiA un pod care este parte integrant a unei autostrzi.
In$or9a#"" d* $-rn"5a
)ituaiile #inanciare trebuie s #urnizeze urmtoarele in#ormaii@
a5 $olitica contabil adoptat pentru costurile /ndatorriiA
b5 2aloarea costurilor /ndatorrii capitalizate /n timpul perioadeiA
c5 !ata de capitalizare #olosit pentru a determina valoarea costurilor /ndatorrii
care pot #i capitalizate.
0<emple de /nregistrri contabile privind c&eltuielile
1. )e dau /n consum materiale consumabile /n valoare de 200 !O4.
602 J 302 200
2. )e constat lips la inventar materiale de natura obiectelor de inventar /n valoare de
100 !O4.
603 J 303 100
3. )e primete #actura de energie electric /n valoare de '0 !O4.
610 J 01 '0
117
. )e /nregistreaz #actura privind reparaia mi=locului de transport /n valoare de 100
!O4.
611 J 01 100
5. )e deconteaz abonamentele salariailor unei instituii din avansuri de trezorerie /n
valoare de 250 !O4.
62 J 52 250
6. )e /nregistreaz comisionul bancar /n valoare de 10 !O4 pltit din contul de
disponibil.
62' J 512 10
'. )e /nregistreaz impozitul pe cldiri /n valoare de 300 !O4.
635 J 6 300
+. )e /nregistreaz dob>nda a#erent /mprumuturilor contractate /n valoare de 30 !O4.
666 J 16+ 30
.. )e /nregistreaz #actura privind manualele colare /n valoare de 1.000 !O4.
6'' J 01 1.000
10. )e /nregistreaz amortizarea cldirii /n valoare de 50 !O4.
6+11 J 2+1 50
>,7, IPSAS 8 3 E$*%*(* )ar"a#"*" %-r'-r"(or d* '%="9& )a(-ar
O&"*%")
O entitate poate des#ura activitile din strintate /n dou moduri.0a poate
e#ectua tranzacii /n valut sau poate e#ectua operaiuni din strintate.$entru a putea
include tranzaciile valutare i operaiunile din strintate /n declaraiile #iscale ale unei
entiti% tranzaciile trebuie e<primate /n moneda de raportare a entitii i situaiile
#inanciare ale operaiunilor din strintate trebuie trans#ormate /n moneda de raportare a
entitii.
$rincipalele probleme /n contabilitatea tranzaciilor valutare i a operaiunilor din
strintate sunt de a decide cursul de sc&imb ce se va #olosi i cum vor #i recunoscute /n
situaiile #inanciare e#ectele variaiei cursurilor de sc&imb.
Ar"* d* a6("%a&"("a*
O entitate care /ntocmete i prezint situaii #inanciare pe baza contabilitii de
anga=amente trebuie s aplice acest )tandard@
a5 ;n contabilizarea tranzaciilor /n valut 3incluz>nd raportarea ulterioar a
elementelor monetare i nemonetare5A i
b5 ;n conversia situaiilor #inanciare ale operaiunilor din strintate care sunt incluse
/n situaiile #inanciare ale entitii prin consolidare% consolidare proporional sau
metoda punerii /n ec&ivalen.
Tran5a%#"" An )a(-+
O tranzacie /n valut
6'
este o tranzacie care este e<primat sau care necesit
decontarea /n valut% inclusiv tranzaciile rezultate atunci c>nd o entitate@
*umpr sau vinde bunuri sau servicii% al cror pre este e<primat /n valutA
;mprumut sau o#er spre /mprumut #onduri% iar sumele ce urmeaz a #i pltite
sau /ncasate sunt e<primate /n valutA
Devine parte a unui contract de sc&imb valutar nerealizatA sau
,c&iziioneaz sau cedeaz active% contracteaz sau ac&it datorii e<primate /n
valut.
67
(dem% p.132
118
O tranzacie /n valut trebuie /nregistrat /n momentul recunoaterii iniiale /n
moneda de raportare% aplic>ndu6se sumei /n valut cursul de sc&imb dintre moneda de
raportare i moneda strin% la data e#ecturii tranzaciei.
*ursul de sc&imb valutar este raportul de sc&imb dintre dou monede. *ursul de
sc&imb la data tranzaciei este adesori denumit cursul spot 3la vedere5.Din motive
practice% este deseori #olosit un curs care apro<imeaz cursul actual de la data e#ecturii
tranzaciei% de e<mplu un curs mediu calculat pentru o sptm>n sau o lun poate #i
#olosit pentru toate tranzaciile e#ectuate /n #iecare valut survenite /n acea
perioad.Dac totui cursurile de sc&imb #luctueaz /n mod semni#icativ% #olosirea
cursului mediu pentru o anume perioad de timp este necorespunztoare.
Da #iecare dat de raportare@
a5 0lementele monetare e<primate /n valut trebuie raportate utiliz>nd cursul de
/nc&idereA
b5 0lementele nemonetare /nregistrate la costul istoric i e<primate /n valut trebuie
raportate utiliz>nd cursul de sc&imb de la data e#ecturii tranzacieiA
c5 0lementele nemonetare /nregistrate la valoarea =ust i e<primate /n valut
trebuie raportate utiliz>nd cursul de sc&imb e<istent /n momentul determinrii
valorilor respective.
Traa9*n %ona&"( d* &a5+
Di#erenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare
sau a raportrii elementelor monetare ale unei /ntreprinderi la cursuri di#erite #a de cele
la care au #ost /nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau #a de cele la care au #ost
raportate /n situaiile #inanciare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau c&eltuieli
/n perioada /n care apar.
O di#eren de curs valutar apare c>nd e<ist o modi#icare a cursului de sc&imb
/ntre data e#ecturii tranzaciei i data decontrii oricror elemente monetare ce rezult
dintr6o tranzacie /n valut.,tunci c>nd tranzacia este decontat /n decursul aceluiai
e<erciiu #inanciar /n care ea a survenit% /ntreaga di#eren de curs valutar este
recunoscut /n acel e<erciiu.,tunci c>nd tranzacia este decontat /ntr6un e<erciiu
#inanciar ulterior% di#erena de curs valutar recunoscut /n #iecare e<erciiu ce intervine
p>n /n e<erciiul decontrii este determinat in>nd seama de modi#icarea cursurilor de
sc&imb survenite /n cursul #iecrui asemenea e<erciiu.
Traa9*n %ona&"( a(*rna") 6*r9"'
Di#erenele de curs valutar pot rezulta dintr6o devalorizare sau depreciere
monetar accentuat% /mpotriva creia nu se pot lua nici un #el de msuri de acoperire a
riscului i care a#ecteaz datoriile ce nu pot #i decontate i ce apar din ac&iziia recent a
unui activ #acturat /n valut.,semenea di#erene de curs trebuie incluse /n valoarea
contabil a activului a#erent.
Di#erenele de curs valutar nu se includ /n valoarea contabil a unui activ atunci
c>nd entitatea este capabil s deconteze sau s acopere riscurile a#erente datoriei /n
valut% datorie aprut o dat cu ac&iziionarea activului.Gotui% pierderile din di#erenele
de curs valutar sunt parte integrant din costurile direct atribuibile activului% atunci c>nd
datoria nu poate #i decontat% i nu se pot lua nici un #el de msuri de acoperire
/mpotriva riscului% de e<emplu% atunci c>nd valuta se obine cu /nt>rziere ca urmare a
controlului valutar.$rin urmare% sub incidena tratamentului contabil alternativ permis%
costul unui activ #acturat /n valut reprezint suma /n moneda de raportare pe care% /n
ultim instan% entitatea trebuie s o plteasc pentru a6i stinge datoriile direct legate
de recenta ac&iziionare a activului.
O6*ra#"-n" d"n 'r+"n+a*
119
Operaiunea din strintate
6+
este o entitate controlat% asociat% o asociere /n
participaie sau o sucursal a entitii raportoare% ale crei activiti sunt localizate sau
se des#oar /ntr6o alt ar dec>t cea a entitii raportoare.
1etoda #olosit pentru conversia situaiilor #inanciare ale unei operaiuni din
strintate depinde de modul /n care aceasta este #inanat i /i des#oar activitatea
/n raport cu entitatea raportoare.;n aces scop% operaiunile din strintate sunt clasi#icate
#ie ca 8operaiuni din strintate care sunt parte integrant a operaiunilor entitii
raportoare9% #ie ca 8entiti e<terne9.
O operaiune din strintate care este parte integrant a operaiunilor entitii
raportoare /i des#oar activitatea ca o e<tindere a operaiunilor entitii raportoare.De
e<emplu% un departament de aprare poate avea un numr de baze /n strintate care
des#oar activiti /n numele guvernului naional."azele de aprare /i pot des#ura
activitatea /n principal /n moneda de raportare a entitii raportoare.De e<emplu%
personalul militar trebuie pltit /n moneda de raportare a entitii raportoare i trebuie s
primeasc doar o mic alocaie /n moneda local.,c&iziiile de provizii i ec&ipament
trebuie obinute% /n mare parte% prin intermediul entitii raportoare% acc&iziiile /n
moneda local trebuind s #ie meninute la un nivel minim.En alt e<emplu este campusul
din strintate al unei universiti publice care #uncioneaz sub conducerea i
administrarea unui campus local.;n ast#el de situaii% variaia cursului de sc&imb dintre
moneda de raportare i moneda din ara operaiunii din strintate are un e#ect aproape
imediat asupra #lu<ului de trezorerie din e<ploatare al entitii raportoare.
;n consecin% variaia cursului de sc&imb valutar a#ecteaz% mai degrab%
elementele monetare individuale ale operaiunii /n strintate dec>t investiia net a
entitii raportoare /n activitatea respectiv.
;n mod contrar% o entitate e<tern acumuleaz lic&iditi i alte elemente
monetare% e#ectueaz c&eltuieli% genereaz venituri i eventual contracteaz
/mprumuturi% toate acestea e#ectu>ndu6se% /n mod substanial% /n moneda local a
entitii e<terne.,ceasta poate% de asemenea s realizeze tranzacii /n monede strine%
inclusiv tranzacii /n moneda de raportare.Enele e<emple de entiti e<terne /n
proprietatea guvernului care /i pot des#ura activitatea independent de alte agenii
guvernamentale includ birourile turistice% companiile de e<ploatare petrolier% consiliile
comerciale i operaiunile de transmisii radio.*>nd cursul de sc&imb valutar dintre
moneda de raportare i moneda local se modi#ic% e#ectul direct asupra #lu<urilor de
trezorerie prezente i viitoare din e<ploatare ale entitii e<terne sau ale entitii
raportoare este nesemni#icativ.1odi#icarea cursului de sc&imb a#ecteaz mai degrab
investiia net a entitii raportoare /n entitatea e<tern dec>t elementele monetare i
nemonetare individuale deinute de entitatea e<tern.
)ituaiile #inanciare ale unei operaiuni din strintate care este parte integrant a
operaiunilor entitii raportoare trebuie convertite ca i cum tranzaciile operaiunii din
strintate ar #i acelea ale entitii raportoare /nsi.
*ostul i amortizarea imobilizrilor corporale se convertesc utiliz>ndu6se cursul
de sc&imb de la data ac&iziionrii activului sau% dac activul este /nregistrat la valoarea
=ust% utiliz>ndu6se cursul e<istent la data evalurii.*ostul stocurilor este convertit la
cursurile de sc&imb /n vigoare% /n momentul generrii costurilor respective.2aloarea
realizabil a unui activ este convertit #olosindu6se cursul de sc&imb e<istent la data
c>nd a #ost determinat valoarea realizabil net.De e<emplu% c>nd valoarea realizabil
net a unui element de stoc este determinat /n valut% aceast valoare convertit
68
(dem% p.12.
120
#olosindu6se cursul de sc&imb de la data la care respectiva valoarea realizabil net
este determinat.$rin urmare% cursul #olosit este de regul cursul de /nc&idere.
En"+#" *@*rn*
Da conversia situaiilor #inanciare ale unei entiti e<terne /n vederea /ncorporrii
lor /n situaiile #inanciare ale entitii raportoare% acestea din urm trebuie s #oloseasc
urmtoarele proceduri@
a5 ,ctivele i datoriile entitii e<terne% at>t monetare% c>t i nemonetare% trebuie
convertite la cursul de /nc&idere.
b5 0lementele de venituri i c&eltuieli ale entitii e<terne trebuie convertite la
cursurile de sc&imb de la data e#ecturii tranzaciilor% cu e<cepia cazului /n care
entitatea e<tern raporteaz /n moneda unei economii &iperin#laioniste% caz /n
care veniturile i c&eltuielile trebuie convertite la cursul de /nc&idereA i
c5 Goate di#erenele de curs valutar rezultate trebuie s #ie clasi#icate ca #iind active
nete?capitaluri proprii p>n /n momentul cedrii investiiei nete.
)ituaiile #inanciare ale unei entiti e<terne care raporteaz /n moneda unei
economii &iperin#laioniste trebuie retratate /n con#ormitate cu standardele
corespunztoare care se adreseaz raportrii #inanciare /n economiile &iperin#laioniste%
/nainte de a #i convertite /n moneda de raportare a entitii raportoare.,tunci c>nd
economia /nceteaz a #i &iperin#laionist i entitatea e<tern /ntrerupe /ntocmirea i
prezentarea situaiilor #inanciare /n con#ormitate cu standardele corespunztoare
raportrii #inanciare /n economiile &iperin#laioniste% trebuie s utilizeze valorile
e<primate /n uniti de msur curente la data /ntreruperii ca i costuri istorice pentru
conversie /n moneda de raportare a entitii raportoare.
O economie &iperin#laionist este cea /n care pierderea puterii de cumprarre a
banilor este la o ast#el de rat /nc>t compararea valorilor din tranzacie i alte
evenimente care au avut loc la momente de timp di#erite% c&iar /n aceeai perioad
contabil% este greit.
C*dar*a -n*" *n"+#" *@*rn*
Da cedarea unei entiti e<terne% valoarea cumulat a di#erenelor de curs care au
#ost am>nate i care sunt a#erente acelei entiti e<terne trebuie recunoscut ca un venit
sau ca o c&eltuial /n aceeai perioad /n care este recunoscut35 c>tigul sau
pierederea privind cedarea.
O entitate poate ceda participaia sa /ntr6o entitate e<tern prin v>nzare% lic&idare%
rambursarea capitalului cu care s6a contribuit sau abandonarea total sau parial a
acelei entiti.$lata unui dividend #ace parte din cedare doar atunci c>nd reprezint
rambursarea investiiei.;n cazul unei cedri pariale% doar aciunile proporionale a#erente
di#erenelor de curs cumulate sunt incluse /n c>tig sau pierdere.!educerea valorii
contabile a unei entiti e<terne nu reprezint o cedare parial.;n consecin% nici o
parte a c>tigurilor sau pierderii am>nate din sc&imbul valutar nu este recunoscut la
momentul reducerii valorii contabile.
Mod"$"%+r" An %(a'"$"%ar*a -n*" o6*ra#"-n" d"n 'r+"n+a*
,tunci c>nd apare o modi#icare a clasi#icrii unei operaiuni din strintate%
procedurile de conversie aplicabile clasi#icrii revizuite trebuie aplicate de la data
modi#icrii clasi#icrii.
O modi#icare a modului /n care o operaiune din strintate este #inanat i
opereaz /n raport cu entitatea raportoare poate conduce la o modi#icare a clasi#icrii
acelei operaiuni din strintate.
*>nd o operaiune din strintate integrat operaiunilor entitii raportoare este
reclasi#icat ca o entitate e<tern% di#erenele de curs rezult>nd din conversia activelor
121
nemonetare la data reclasi#icrii sunt clasi#icate ca active nete?capitaluri proprii.*>nd o
entitate e<tern este reclasi#icat ca o operaiune din strintate care este integrat
operaiunilor entitii raportoare% valorile convertite pentru elementele nemonetare la
data modi#icrii sunt tratate la costul istoric pentru acele elemente /n perioada modi#icrii
i /n perioadele ulterioare.
>,1,D*$"n"#"*,Mo9*n-( r*%-noa!*r"" )*n"-r"(or
$otrivit contabilitii de anga=amente% veniturile reprezint impozite% ta<e%
contribuii i alte sume de /ncasat potrivit legii% precum i preul bunurilor v>ndute i
serviciilor prestate% dup caz% a#erente unei perioade de timp.
*ontabilitatea veniturilor se ine pe #eluri de venituri dup natur sau
surs.;nregistrarea veniturilor /n contabilitatea instituiilor publice% indi#erent de sursa de
#inanare a acestora% se #ace pe baza documentelor care atest crearea dreptului de
/ncasare sau /n momentul /ncasrii e#ective a acestora% /n situaia /n care nu e<ist o
declaraie anterioar pentru /nregistrarea creanei.
2eniturile se /nregistreaz /n contabilitatea instituiilor publice% pe baza
documentelor care atest crearea dreptului de crean 3declaraia #iscal sau decizia
emis de organul #iscal5% avize de e<pediie% #acturi% alte documente legal /ntocmite sau
/n momentul /ncasrii e#ective a acestora% /n situaia /n care nu e<ist documente
anterioare /ncasrii pentru /nregistrarea creanei.
;n contabilitate% veniturile din activiti economice se /nregistreaz /n momentul
predrii bunurilor ctre cumpratori% al livrrii lor pe baza #acturii sau /n alte condiii
prevzute /n contract% al #acturrii lucrrilor e<ecutate i serviciilor prestate% moment
care atest trans#erul de proprietate ctre clieni. 2eniturile proprii ale instituiilor publice
provin din c&irii% organizarea de mani#estri culturale i sportive% concursuri artistice%
publicaii% prestaii editoriale% studii% proiecte% valori#icri de produse din activiti proprii
sau ane<e% prestri de servicii i altele asemenea.
2eniturile din di#erene de curs valutar trebuie recunoscute /n perioada /n care
apar cu ocazia decontrii sau a raportrii /n situaiile #inanciare a elementelor monetare%
creanelor i datoriilor% la cursuri di#erite #a de cele la care au #ost /nregistrate iniial pe
parcursul perioadei sau #a de cele care au #ost raportate /n situaiile #inanciare
anterioare.
2eniturile din dob>nzi se /nregistreaz pe msura generrii veniturilor respective.
>,<,Con#"n--( 4r-6*(or d* )*n"-r"
;n contabilitatea instituiilor publice% veniturile se grupeaz ast#el@
2eniturile din activiti economice cuprind@
venituri din v>nzarea produselor #inite 3cont '015A
venituri din v>nzarea semi#abricatelor 3cont '025A
venituri din v>nzarea produselor reziduale 3cont '035A
venituri din lucrri e<ecutate i servicii presatate 3cont '05A
venituri din studii i cercetri 3cont '055A
venituri din c&irii 3cont '065A
122
venituri din v>nzarea mr#urilor 3cont '0'5A
venituri din activiti diverse 3cont '0+5A
variaia stocurilor 3cont '0.5.
2eniturile din alte activiti operaionale includ@
venituri din creane reactivate i debitori diveri 3contul '15A
alte venituri operaionale 3contul '1.5.
2eniturile din producia de active #i<e includ@
venituri din producia de active #i<e necorporale 3contul '215A
venituri din producia de active #i<e corporale 3contul '225.
2enituri #iscale
,ceast grup include veniturile #iscale ale bugetului general consolidat%
recunoscute la momentul constatrii% /nregistrate pe baza declaraiilor #iscale i a
deciziilor emise de organul #iscal. )e dezvolt /n analitic pe structura clasi#icaiei
bugetare.
:rupa 82enituri #iscale9 include@
(mpozit pe venit% pro#it i c>tiguri din capital de la persoane =uridice 3contul
'305A
(mpozit pe venit% pro#it i c>tiguri din capital de la persoane #izice 3contul
'315A
,lte impozite pe venit% pro#it i c>tiguri din capital 3contul '325A
(mpozit pe salarii 3contul '335A
(mpozite i ta<e pe proprietate 3contul '35A
(mpozite i ta<e pe bunuri i servicii 3contul '355A
(mpozit pe comerul e<terior i tranzaciile internaionale 3contul '365A
,lte impozite i ta<e #iscale 3contul '3.5.
*ontribuii de asigurri
,ceast grup conine veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat% veniturile
7ondului naional unic de asigurri sociale de sntate i veniturile bugetului asigurrilor
pentru oma=% recunoscute la momentul constatrii /nregistrate pe baza declaraiilor
#iscale depuse de contribuabili sau la momentul /ncasrii acolo unde nu e<ist obligaia
de a /ntocmi declaraii con#orm legii.*oninutul acestor conturi este dat de coninutul
subdiviziunilor clasi#icaiei bugetare i se dezvolt /n analitic pe structura acestuia.
:rupa 8*ontribuii de asigurri9 cuprinde urmtoarele venituri@
contribuiile anga=atorilor% includ@ contribuiile pentru asigurri sociale% contribuiile
pentru asigurri de oma=% contribuiile pentru asigurri sociale de sntate%
contribuiile pentru accidente de munc i boli pro#esionale i alte contribuii
pentru asigurri sociale 3cont '55A
contribuiile asigurailor% includ. contribuiile pentru asigurri sociale% contribuiile
pentru asigurri de oma=% contribuiile pentru asigurri sociale de sntate i alte
contribuii pentru asigurri sociale 3cont '65A
2enituri ne#iscale
,ceasta grup include venituri ale bugetului general consolidat% altele dec>t cele
menionate la grupele@ B2enituri #iscale9 i B2enituri din contribuii de asigurri9. De
regul% aceste venituri sunt recunoscute la momentul /ncasrii% nee<ist>nd obligaia de a
/ntocmi declaraii con#orm legii. )e dezvolt /n analitic pe structura clasi#icaiei bugetare.
:rupa B2enituri ne#iscale9 include@
6 2enituri din proprietate 3contul '505A
6 2enituri din v>nzri de bunuri i servicii 3contul '515A
2enituri #inanciare
123
:rupa 82enituri #inanciare9 include@
venituri din creane imobilizate 3contul '635A
venituri din investiii #inanciare cedate 3contul '65A
venituri din di#erene de curs valutar 3contul '655A
venituri din dob>nzi 3contul '665A
sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din sc&imb valutar
- $S,!0% ),$,!D% ()$, 3contul '6'5A
alte venituri #inanciare 3contul '6+5A
sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi 3c&eltuieli
neeligibile5 - $S,!0% ),$,!D% ()$, 3contul '6.5.
7inanri% subvenii% trans#eruri% alocaii bugetare cu destinaie special
,ceast grup cuprinde urmtoarele surse de #inanare@
#inanarea de la buget 3cont ''05A
#inanarea /n baza unor acte normative speciale 3cont ''15A
venituri din subvenii 3cont ''25A
venituri din alocaii bugetare cu destinaie special 3cont ''35A
#inanarea din #onduri e<terne nerambursabile 3cont ''5A
#onduri cu destinaie special 3contul ''65A
venituri din co#inanarea de la buget a#erent programelor?proiectelor #inanate din
#onduri e<terne nerambursabile 3contul ''+5.
venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit 3contul ''.5.
2enituri din provizioane i a=ustri pentru depreciere sau pierdere de valoare
2eniturile din reluarea provizioanelor i a=ustrilo pentru depreciere sau
pierderilor de valoare se evideniaz distinct /n #uncie de natura acestora.Diminuarea
sau anularea provizioanelor i a=ustrilor constituite se e#ectueaz prin /nregistrarea la
venituri /n cazul /n care nu se mai =usti#ic meninerea provizioanelor constituite.
:rupa B2enituri din provizioane i a=ustri pentru depreciere sau pierdere de
valoare9 include@
venituri din provizioane i a=ustri pentru depreciere privind activitatea
operaional 3contul '+15A
venituri #inanciare din a=ustri pentru pierderea de valoare 3contul '+65.
2eniturile e<traordinare
:rupa B2enituri e<traordinare9 include@
venituri din despgubiri din asigurri 3contul '.05A
venituri din valori#icarea unor bunuri 3contul '.15.
Sr-%-ra %on-r"(or d* )*n"-r"
;n cadrul instituiilor publice% contabilitatea veniturilor se ine /n conturi distincte%
dup natur i surs. *onturile de venituri se dezvolt /n analitic pe structura clasi#icaiei
bugetare.
)tructura contului contabil va #i urmatoarea@
1. simbolul contului din planul de conturiA
2. bugetul cruia /i aparine venitul@
6 bugetul de statA
6 bugetele localeA
6 bugetul asigurrilor sociale de statA
6 bugetul asigurrilor pentru oma=A
6 bugetul 7ondului naional unic de asigurri sociale de sntateA
6 bugetul #ondurilor e<terne nerambursabileA
124
6 bugetul instituiilor publice i activitailor #inanate integral sau parial din venituri propriiA
6 venituri evideniate /n a#ara bugetelor locale.
3. capitolulA
. subcapitolulA
5. paragra#ul.
>,>,IPSAS : 3 V*n"-r" d"n ran5a%#"" d* '%="9&
O&"*%")-(
1:
acestui )tandard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor
generate de evenimente i tranzacii de sc&imb.
En element de prim importan /n contabilizarea venitului din activiti curente
este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un ast#el de venit.2enitul din
activiti curente este recunoscut atunci c>nd e<ist probabilitatea c entitii /i vor
reveni /n viitor anumite bene#icii economice sau potenial de servicii i c>nd aceste
bene#icii pot #i evaluate credibil.
Ar"a d* a6("%a&"("a*
,cest )tandard se aplic la contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele
tranzacii i evenimente de sc&imb
'0
@
a5 prestarea serviciilorA
b5 v>nzarea bunurilorA
c5 utilizarea de ctre alii a activelor entitii productoare de dob>nzi% redevene i
dividende.
,cest )tandard nu trateaz veniturile care rezult din tranzaciile care nu implic
sc&imbul.
0ntitile din sectorul public pot genera venituri din tranzaciile care implic sau
care nu implic sc&imbul.O tranzacie care implic sc&imbul este cea /n care entitatea
primete activele sau serviciile sau stinge datoriile i d celeilalte pri /n sc&imb o
valoare apro<imativ egal 3/n primul r>nd sub #orma bunurilor% serviciilor sau utilizarea
activelor5.0<emple de tranzacii care implic sc&imbul@
,c&iziionarea sau v>nzarea bunurilor sau serviciilorA
Deasingul imobilizrilor corporale% la preurile de pia.
;n di#erenierea /ntre veniturile din tranzacii care implic i cele care nu implic
sc&imbul% trebuie mai degrab luat /n considerare economicul tranzaciei dec>t =uridicul
acesteia.0<emple de tranzacii care nu implic sc&imbul includ veniturile din e<ercitarea
puterilor guvernamentale 3de e<emplu% impozite directe i indirecte% ta<e i amenzi5%
subvenii i donaii.
,cest )tandard utilizeaz termenul 8venit din activitatea curent9% care cuprinde
at>t venitul din activitatea curent% c>t i c>tigurile% /n locul termenului 8venit9.
V*n"-r"(* d"n a%")"+#" %-r*n*
<;
sunt intrri brute de bene#icii economice i
potenial de servicii /nregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci c>nd aceste
intrri se concretizeaz /n creteri ale activelor nete?capitalurilor proprii% altele dec>t cele
legate de contribuii ale proprietarilor.
69
(dem% p.216
70
(bidem
71
(dem% p.21.
125
2enitul din activitile curente include doar #lu<urile brute de bene#icii economice
sau potenial de servicii sau de primit de ctre entitate /n nume propriu.)umele colectate
/n calitate de agent al guvernului sau al unei alte organizaii guvernamentale sau /n
numele unor tere pri% de e<emplu% colectarea plilor privind tele#onul sau
electricitatea de ctre o#iciul potal /n numele entitilor care o#er ast#el de servicii% nu
au ca rezultat creteri ale activelor sau scderi ale datoriilor.De aceea sunt e<cluse din
veniturile din activitatea curent.!eprezint venituri din activitatea curent orice
comision primit sau de primit pentru colectarea sau administrarea intrrilor brute.
(ntrrile #inanciare% /n special /mprumuturile% nu /ndeplinesc de#iniia veniturilor din
activitile curente deoarece ele conduc la o modi#icare at>t a activelor% c>t i a
datoriilor% i nu au impact asupra activelor nete?capitalurilor proprii. (ntrrile #inanciare
sunt preluate direct /n situaia poziiei #inanciare i adugate soldurilor activelor i
datoriilor.
E)a(-ar*a )*n"-r"(or d"n a%")"+#"(* %-r*n*
2eniturile din activitile curente vor #i evaluate la valoarea =ust a mi=locului de
plat primit sau de primit.
;n cele mai multe cazuri% mi=locul de plat ia #orma numerarului sau a
ec&ivalentelor de numerar% i valoarea veniturilor din activitile curente este suma
numerarului sau a ec&ivalentelor de numerar% primit sau ce urmeaz a #i primit .
;n momentul /n care intrarea de numerar sau a ec&ivalentelor de numerar este
am>nat% valoarea =ust a mi=locului de plat poate #i mai mic dec>t valoarea nominal
a numerarului primit sau de primit.De e<emplu% o entitate poate o#eri cumprtorului un
credit #r dob>nd sau poate accepta de la acesta e#ecte comerciale cu o rat a
dob>nzii mai mic dec>t cea de pe pia% ca mi=loc de plat pentru v>nzarea bunurilor.;n
acest caz% valoarea =ust a mi=locului de plat este determinat prin actualizarea tuturor
sumelor de primit /n viitor% utiliz>nd o rat a dob>nzii implicit.!ata implicit a dob>nzii
poate #i cel mai clar determinat utiliz>nd una dintre urmtoarele posibiliti@
a5 !ata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu acelai rating
de crediteA sau
b5 O rat a dob>nzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul
curent de v>nzare /n numerar al bunurilor sau serviciilor.
,tunci c>nd bunurile sau serviciile sunt sc&imbate cu bunuri sau servicii similare
ca natur i valoare% sc&imbul nu este privit ca #iind o tranzacie ce genereaz venit din
activitile curente.De obicei% acesta este cazul mr#urilor ca uleiul sau laptele% unde
#urnizorii sc&imb stocurile /ntre diverse zone pentru a satis#ace cererea de moment
dintr6o anume zon.;n momentul /n care bunurile sunt v>ndute sau se presteaz servicii
/n sc&imbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare% sc&imbul este privit ca #iind o
tranzacie ce genereaz venit.2enitul este evaluat la valoarea =ust a bunurilor sau
serviciilor primite% a=ustat cu orice sume trans#erate /n numerar sau ec&ivalente de
numerar.*>nd valoarea =ust a bunurilor sau serviciilor primite nu poate #i evaluat /n
mod credibil% venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea =ust a bunurilor sau
serviciilor cedate% a=ustat cu orice sume trans#erate /n numerar sau ec&ivalente de
numerar.
Pr*'ar*a d* '*r)"%""
,tunci c>nd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servcii poate #i
estimat /n mod credibil% venitul asociat tranzaciei trebuie s #ie recunoscut /n msura
e<ecutrii contractului la data raportrii.!ezultatul unei tranzacii poate #i estimat /n mod
credibil atunci c>nd sunt /ndeplinite toate condiiile urmtoare@
a5 2aloarea veniturilor poate #i estimat /n mod credibilA
126
b5 0ste probabil ca bene#iciile economice sau potenialul de servicii asociate
tranzaciei s #ie generate ctre entitateA
c5 )tadiul e<ecutrii contractului la data raportrii poate #i evaluat /n mod credibilA
d5 *osturile aprute pe parcursul tranzaciei i costurile de e<ecuie a tranzaciei pot
#i evaluate /n mod credibil.
!ecunoaterea veniturilor pe msura derulrii tranzaciei este denumit /n mod
curent% 8metoda procentului de #inalizare9.$e baza acestei metode% veniturile sunt
recunoscute /n perioadele de raportare /n care sunt prestate serviciile.De e<emplu% o
entitate care o#er servicii de evaluare a proprietilor va recunoate venitul din activiti
pe msur ce evalurile individuale sunt #inalizate.
2eniturile sunt recunoscute numai atunci c>nd este probabil ca bene#iciile
economice asociate tranzaciei s intre /n entitate.Oricum% c>nd apare o incertitudine
legat de colectarea unei valori de=a incluse /n venituri% valoarea ce nu poate #i colectat
sau valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va #i recunoscut ca o c&eltuial% mai
degrab dec>t ca o a=ustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.
)tadiul de e<ecuie al unei tranzacii poate #i determinat prin diverse metode.;n
#uncie de natura tranzaciei% metodele pot include@
a5 ,naliza lucrrilor prestateA
b5 )erviciile e<ecutate p>n la data respectiv ca procent din serviciile totale ce
trebuie e<ecutateA sau
c5 $roporia costurilor aprute p>n la data respectiv din costurile totale estimate
ale contractului.
*>nd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate #i estimat
/n mod credibil% venitul trebuie recunoscut doar /n limita c&eltuielilor recunoscute ca #iind
recuperabile.
VIn5ar*a d* &-n-r"
2eniturile din v>nzarea bunurilor trebuie recunoscute /n momentul /n care au #ost
/ndeplinite toate condiiile urmtoare@
a5 0ntitatea a trans#erat cumprtorului riscurile i avanta=ele semni#icative ce
decurg din proprietatea asupra bunurilorA
b5 0ntitatea nu mai gestioneaz bunurile v>ndute la nivelul la care ar #i #cut6o% /n
mod normal% /n cazul deinerii /n proprietate a acestora i nici nu mai deine
controlul e#ectiv asupra lorA
c5 1rimea veniturilor poate #i evaluat /n mod credibilA
d5 0ste probabil ca bene#iciile economice sau potenialul de servicii asociate
tranzaciei s #ie generate ctre entitateA i
e5 *osturile suportate sau de suportat privind tranzacia pot #i evaluate /n mod
credibil.
0valuarea momentului /n care o entitate a trans#erat cumprtorului riscurile i
avanta=ele semni#icative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor cere o e<aminare a
circumstanelor /n care s6a des#urat tranzacia.;n cele mai multe cazuri% trans#erul
riscurilor i avanta=elor coincide cu trans#erul titlului legal de proprietate sau cu trecerea
bunurilor /n posesia cumprtorului.,cesta este cazul celor mai multe v>nzri.*u toate
acestea% /n alte cazuri% trans#erul riscurilor i avanta=elor apare /ntr6un moment di#erit de
cel al trans#erului legal de proprietate sau de trecere a bunurilor /n posesia
cumprtorului.
Dac entitatea pstreaz riscurile semni#icative a#erente proprietii% tranzacia nu
reprezint o v>nzare i veniturile nu sunt recunoscute.
127
Dac o entitate pstreaz doar un risc nesemni#icativ ce decurge din dreptul de
proprietate% atunci tranzacia reprezint o v>nzare i veniturile sunt recunoscute.De
e<emplu% un v>nztor poate pstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar /n
scopul asigurrii colectrii sumei ce i se datoreaz.En alt e<emplu% al unei entiti ce
reine doar un risc nesemni#icativ a#erent proprietii% poate #i o v>nzare cu o clauz de
returnare a banilor /n cazul /n care clientul nu este satis#cut.;n asemenea cazuri%
veniturile sunt recunoscute /n momentul v>nzrii% presupun>ndu6se c v>nztorul poate
estima su#icient de sigur veniturile viitoare i poate recunoate posibilitatea retururilor pe
baza e<perienei anterioare i a altor #actori relevani.
Do&In5"E r*d*)*n#* !" d")"d*nd*
2eniturile aprute din utilizarea de ctre alii a activelor entitii ce genereaz
dob>nzi% redevene i dividende vor #i recunoscute utiliz>nd tratamente contabile atunci
c>nd@
a5 0ste probabil ca bene#iciile economice sau potenialul de servicii asociate
trazaciei s intre /n entitateA i
b5 2aloarea veniturilor poate #i determinat /n mod credibil.
2eniturile trebuie recunoscute utiliz>nd urmtoarele tratamente contabile@
a5 Dob>nzile trebuie recunoscute utiliz>nd o baz proporional /n timp lu>nd /n
considerare randamentul e#ectiv al activuluiA
b5 !edevenele trebuie recunoscute pe msur ce sunt ctigate con#orm
coninutului contractului relevantA i
c5 Dividendele sau ec&ivalentul acestora vor #i recunoscute atunci c>nd este stabilit
dreptul acionarului sau al entitii de a primi plata.
!andamentul e#ectiv al unui activ reprezint rata dob>nzii cerut pentru
actualizarea #lu<ului viitor al /ncasrilor de numerar ateptat /n decursul vieii unui activ
pentru a ec&ivala valoarea contabil iniial a activului.
2eniturile din dob>nzi includ valoarea amortizrii oricrei actualizri% prime i
oricrei alte di#erene /ntre valoarea contabil iniial a unui titlu de crean i valoarea
sa la scaden.
*>nd dob>nda nepltit acumulat /nainte de ac&iziionarea unei investiii
purttoare de dob>nd i intrrile ulterioare de dob>nd sunt alocate /ntre perioadele
preac&iziiei i postac&iziiei% atunci doar partea postac&ziiei este recunoscut ca
venit.*>nd dividendele pentru participaii sunt declarate din surplusul net preac&iziie%
aceste dividende sunt deduse din costul participaiilor.Dac este di#icil de #cut o
asemenea alocare sau se poate #ace doar pe o baz arbitrar% dividendele sunt
recunoscute ca venit% /n a#ara cazului /n care ele reprezint /n mod clar o recuperare a
unei pri din costul paticipaiilor.
!edevenele% cum ar #i redevene petroliere% se colecteaz con#orm termenilor
contractului relevant i se recunosc% de obicei% pe aceast baz% /n a#ara cazului /n care%
datorit substanei contractului% este mai potrivit s se recunoasc veniturile pe alte
baze sistematice i raionale.
0<emple de /nregistrri contabile privind veniturile
1. 2>nzarea de produse #inite /n valoare de 200 !O4.
11 J '01 200
2. ;nregistrarea i /ncasarea veniturilor din prestri servicii /n valoare de 350 !O4.
5311 J '0 350
3. ;nregistrarea i /ncasarea /n contul de disponibil veniturile din c&irii /n sum de 150
!O4.
561 J '06 150
128
. ;nregistrarea valorii unei cldiri realizat din producie proprie /n sum de 5.000 !O4.
212 J '22 5.000
5. ;nregistrarea dob>nzilor a#erente disponibilitilor din conturi /n sum de 20 !O4.
51+ J '66 200
6. $lata salariilor personalului din contul de #inanare de la buget /n valoare de '.000
!O4.
21 J ''0 '.000
'. $rimirea subveniei de la buget /n sum de 10.000 !O4.
561 J ''2 10.000
CAPITOLUL I?. STUDIU DE CAZ
Ana("5a '"-a#""(or $"nan%"ar* a(* %o("" G=*or4=* Ban*a M+%"n
*entrul 7inanciar 8Fcoala :&eorg&e "anea9 1cin este o unitate de subordonare
local i e<ecut bugetul local pentru urmtoarele uniti de /nvm>nt din ora@
:rdinia de copii nr. 1 1cin%
:rdinia de copii nr. 3 1cin%
Fcoala cu clasele (62((( 8:&eorg&e "anea9 1cin%
Fcoala de ,rte i 1eserii 1cin.
cuprinse /n capitolele @
/nvm>nt precolar%
/nvm>nt primar i gimnazial%
/nvm>nt pro#esional.
)ituaiile #inanciare /nc&eiate la 31 decembrie 2005 de ctre *entrul 7inanciar
8Fcoala :&eorg&e "anea9 1cin sunt@
"ilan contabilA
Detalierea c&eltuielilor6 ane<a 1A
Disponibil din mi=loace cu destinaie special6 ane<a 15A
)ituaia creanelor i datoriilor6 ane<a 1+A
$li restante6 ane<a 20 i
!aport pe baz de situaii #inanciare.
;ncep>nd cu 1 ianuarie 2006% instituiile publice vor /ntocmi situaii #inanciare /n
con#ormitate cu O17$ nr. 1.1'?2005 i anume@
"ilanA
*ontul de rezultat patrimonialA
)ituaia #lu<urilor de trezorerieA
*ontul de e<ecuie bugetar.
,naliza bilanului contabil
Granspun>nd datele din bilanul /nc&eiat de unitate /n noul #ormular% bilanul
contabil arat ast#el@
BILANT
In%=*"a (a daa d* 2;,;/,/007
.(*".
NR,
CRT,
DENUMIREA INDICATORILOR Cod
rand
So(d (a
"n%*6--
(
an-(-"
So(d (a
'$ar'"-(
6*r"oad*"
A B C ; /
129
A, ACTIVE
I, ACTIVE NECURENTE
1. A%")* $"@* n*%or6ora(*
3ct.203K205K206K20+K23362+062.062.3R5
0; 0 0
2. In'a(a"" *=n"%*E 9"B(oa%* d* ran'6orE
an"9a(*E 6(ana""E 9o&"("*rE a6ara-ra
&"ro"%a '" a(* a%")* %or6ora(*
3ct.213K21K23162+162.162.3R5
0/ /7/00 /7200
3. T*r*n-r" '" %(ad"r"
3ct.211K212K23162+162.162.3R5
02 ;00000 ;00000
. A(* a%")* n*$"nan%"ar*
3ct.2155
08 0 0
5. A%")* $"nan%"ar* n*%-r*n* C"n)*'""" 6*
*r9*n (-n4D 3 6*'* ; an
3ct.260K265K26'62.65
07 0 0
6. Cr*an* n*%-r*n* 3 '-9* %* -r9*a5a a $"
"n%a'a* d-6a o 6*r"oada 9a" 9ar* d* ;
an 3ct.112K612 - .12 6 .625
01 0 0
'. TOTAL ACTIVE NECURENTE
Crd,0;K0/K02K08K07K01D
0< ;/7/00 ;/7200
ACTIVE CURENTE
1. So%-r"
3ct.301K302K303K30K305K30'K30.K331K
332K31K35K36K3'K3.K351K35K356
K
35'K35+K35.K361K3'1K3+1K?63+K?63'+6
3.163.263.363.63.563.663.'63.+5
0> <2;;0 81>20
2. Cr*an* %-r*n* 3 '-9* %* -r9*a5a a $"
"n%a'a* "nr.o 6*r"oada 9a" 9"%a d* ; anE
d"n %ar*:
0: 0 :8
Cr*an* d"n o6*ra"-n" %o9*r%"a(* '"
a)an'-r"
3ct.232K23K0.K111K11+K13K1+K25
K2+2K 611K '3RRK+1K+2K+3 6 .116
.61K51+'5
;0 0 0
Cr*an* &-4*ar*
3ct.31RRK3'RRK2K2+RRKRRK6RRK
+2K63K6K65K66K665K6+1K6+2
K6+K6+'K6. 6 .'5
;; 0 :8
Cr*an* d"n o6*ra"-n" %- Co9-n"a*a
E-ro6*ana
3ct.501K511K531K51K551K56K5'K
5+5
;/ 0 0
3. In)*'""" $"nan%"ar* 6* *r9*n '%-r
3ct.505 - 5.55
;2 0 0
. Con-r" (a r*5or*r"* '" &an%" Crd,;7K;<D
d"n %ar*:
;8 81;: 7</1
Con-r" (a r*5or*r"*E %a'aE a(* )a(or"E ;7 81;: 7</1
130
a)an'-r" d* r*5or*r"*
3ct.510K5125K5126K5131K511K5161K51'1
K520K5211K5212K5221K5222K523K52K
5251K5252K5253K526K52'K52+K52.1K52.2
K52..K531K532K52K550K551K552K553K
55K555K556K55'K55+K5601K5602K561K
562K5'11K5'12K5'13K
K5'1K5'1K5'2K5'3K5'5
d"n %ar*: d*6o5"* ;1 0 0
Con-r" (a &an%" %o9*r%"a(*
3ct.5112K5121K512K5125K5126K5131K
5132K511K512K5151K5152K5153K5161K
5162K51'2K511K512K550K55+K5605
;< 0 0
d"n %ar*: d*6o5"* ;> 0 0
5. C=*(-"*(" "n a)an'
3ct.'15
;: 0 0
TOTAL ACTIVE CURENTE
Crd,0>K0:K;2K;8K;:D
/0 <<</: 7/170
TOTAL ACTIVE Crd,0<K/0D
/; /0/:/: ;<<:70
B, DATORII //
DATORII NECURENTE. '-9* %* r*&-"*
6(a"* "nr.o 6*r"oada 9a" 9ar* d* ; an
/2 0 0
1. S-9* n*%-r*n* d* 6(aa
3ct.02K26.K622K50.5
/8 0 0
2. I96r-9--r" 6* *r9*n (-n4
3ct.1612K1622K1632K162K1652K166K16'2
K16+ 616.5
/7 0 0
3. Pro)"5"oan* 3cont 1515 /1 0 0
TOTAL DATORII NECURENTE
3rd.2K25K265
/< 0 0
;, DATORII CURENTE . '-9* %* r*&-"*
6(a"* "nr.o 6*r"oada d* 6ana (a ; anE
d"n %ar*:
/>
Daor"" %o9*r%"a(* '" a)an'-r"
3ct.01K03K01K05K0+K1.K621K'3
+1K+2K+3K 26.5
/: ;200 ;822;
Daor"" %ar* &-4**
3ct.3+K0K1K23K2+KK6K
+1K6'1K6'2K6'3K6'K6'55
20 //00 ;<<21
Daor"" %ar* Co9-n"a*a E-ro6*ana
3ct.502K512K52K532K52K5525
2; 0 0
2. I96r-9--r" 6* *r9*n '%-r. '-9* %*
r*&-"* 6(a"* "nr.o 6*r"oada d* 6ana (a
; an
3ct.51+6K51.1K51.2K51.K51.5K51.6K
51.'K51.+5
2/ 0 0
3. I96r-9--r" 6* *r9*n (-n4 3 '-9* %*
r*&-"* 6(a"* "n %-r'-( *@*r%""-(-" %-r*n
22 0 0
131
3ct.1611K1621K1631K161K1651K16'1K16+
616.5
. Sa(ar""(* an4aBa"(or '" %onr"&-""(*
a$*r*n*
3ct.21K23K26K2'K2+1K31K3'K3+5
28 ;;170 1/<81
5. A(* dr*6-r" %-)*n"* a(or %a*4or"" d*
6*r'oan* C6*n'""E "nd*9n"5a"" d* 'o9aBE
&-r'*D
3ct.22K2K2.5
27 0 0
6. V*n"-r" "n a)an' 3ct.'25 21 0 0
'. Pro)"5"oan* 3ct. 1515 2< 0 0
TOTAL DATORII CURENTE
Crd,/>K2/K22K28K27K21K2<D
2> ;7;70 :8>;2
TOTAL DATORII Crd,/<K2>D
2: ;7;70 :8>;2
ACTIVE NETE H TOTAL ACTIVE 3
TOTAL DATORII H CAPITALURI
PROPRII
Crd,/;. 2: H rd,8;D
80 ;><<<: >2;2<
C, CAPITALURI PROPRII 8;
1. R*5*r)*E $ond-r"
3ct.100K101K102K103K10K105K106K131K
132K133K13K135K136K13'K13.5
8/ ;/77/0 <:200
2. R*5-(a-( r*6ora
3ct.11'6 sold creditor5
82 1//7: 2>2<
3. R*5-(a-( r*6ora
3ct.11'6 sold debitor5
88 0 0
. R*5-(a-( 6ar"9on"a( a( *@*r%""-(-"
3ct.1216 sold creditor5
87 0 0
5. R*5-(a-( 6ar"9on"a( a( *@*r%""-(-"
3ct.1216 sold debitor5
81 0 0
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Crd,8/K82388K K 87. 81D
8< ;><<<: >2;2<
*onducatorul institutiei *onducatorul compartimentului
#inanciar6contabil
$entru analiza #inanciar a bilanului regrupm poziiile din bilanul contabil%
obin>nd bilanul #inanciar@
,nul ,ctiv imobilizat *apital permanent
200 125.200 1+'.''.
2005 125.300 +3.13'
)tocuri i creane Datorii curente de e<ploatare
200 '3.110 15.150
2005 6..2 ..+13
Disponibiliti Datorii #inanciare curente
200 .61. 0
132
2005 5.'26 0
$e baza datelor #urnizate de bilanul #inanciar vom calcula urmtorii indicatori@
#ondul de rulment 37!5% nevoia de #ond de rulment 347!5 i trezoreria net 3G45.
7! J *apital permanent - ,ctiv imobilizat
47! J )tocuri i creane - Datorii curente
G4 J Disponibiliti - Datorii #inanciare curente sau
G4 J 7! - 47!
200 2005
7ondul de rulment 62.5'. 6 2.163
4evoia de #ond de rulment 5'..60 6 '.++.
Grezoreria net .61. 5.'26
Fond-( d* r-(9*nE n*)o"a d* $ond
d* r-(9*n '" r*5or*r"a "n an-( /008
Fond-( d* r-(9*n
N*)o"a d* $ond d*
r-(9*n
Tr*5or*r"a n*+
Fond-( d* r-(9*nE n*)o"a d* $ond
d* r-(9*n '" r*5or*r"a "n an-( /007
Fond-( d* r-(9*n
N*)o"a d* $ond d*
r-(9*n
Tr*5or*r"a n*+
$entru anul 200% #ondul de rulment este pozitiv% ceea ce /nseamn c% capitalul
permanent #inaneaz o parte din activele circulante% dup #inanarea integral a
133
imobilizrilor nete.,ceast situaie pune /n eviden #ondul de rulment ca e<presie a
realizrii ec&ilibrului #inanciar pe termen lung i a contribuiei acestuia la /n#ptuirea
ec&ilibrului #inanciar pe termen scurt.
;n anul 2005% #ondul de rulment este negativ.2aloarea negativ a acestuia
re#lect absorbirea unei pri din resursele temporare pentru #inanarea unor nevoi
permanente% contrar principiului de #inanare@ nevoilor permanente li se aloc resurse
permanente.,ceast situaie genereaz un dezec&ilibru #inanciar care trebuie analizat /n
#uncie de speci#icul unitii.
4evoia de #ond de rulment #iind pozitiv% /n anul 200% ea semni#ic un surplus de
nevoi temporare /n raport cu resursele temporare posibile de mobilizat.)ituaia /n care
47!6ul este pozitiv% poate #i considerat normal% numai dac este rezultatul unei politici
de investiii privind creterea nevoii de #inanare a ciclului de e<ploatare.;n caz contrar%
47! poate evidenia un decala= ne#avorabil /ntre lic&iditatea stocurilor i creanelor pe
de o parte% i e<igibilitatea datoriilor de e<ploatare% pe de alt parte% respectiv /ncetinirea
/ncasrilor i urgentarea plilor% situaie /nt>lnit la unitatea pe care o analizm.
;n anul 2005% nevoia de #ond de rulment este negativ% semni#ic>nd un surplus de
resurse temporare /n raport cu nevoile corespondente de capitaluri circulante sau
necesiti temporare mai mici dec>t sursele temporare posibile de mobilizat.,semenea
situaie poate #i apreciat #avorabil% dac este rezultatul accelerrii rotaiei activelor
circulante i al anga=rii de datorii cu scadene mai mari% adic s6au urgentat /ncasrile
i s6au rela<at plile.;n caz contrar% 47!6ul negativ evideniaz o situaie ne#avorabil%
datorat unor /ntreruperi temporare /n aprovizionare i re/nnoirea stocurilor.
Grezoreria este rezultatul /ntregului ec&ilibru #inanciar al unitii.,ceasta este
pozitiv at>t /n 200% c>t i /n 2005% ceea ce /nseamn c e<cedentul se regsete sub
#orma altor valori cum ar #i @ mrci potale% carnet cec alocaii pentru copii% #oaie cltorie
pentru elevi% bonuri cantiti #i<e.
*reterea trezoreriei pe perioada 20062005 reprezint cas&6#loM6ul perioadei
3*75 determinat ast#el @
*7 J G41 - G40 J 5.'26 - .61. J 1.10'
)e observ c% cas&6#loM6ul este pozitiv% semni#ic>nd o cretere a capacitii
reale de #inanare a investiiilor% /n consecin o /mbogire a activului net real.
,naliza contului de rezultat patrimonial
*on#orm O17$ 1.1'?2005% contul de rezultat patrimonial se prezint ast#el@
CONTUL DE REZULTAT PATRIMONIAL
(a daa d* 2;,;/,/007
.(*".
Nr,
%r,
DENUMIREA INDICATORULUI Cod
rand
An
6r*%*d*n
An
C-r*n
A B C ; /
I, VENITURI OPERATIONALE
0;
;, V*n"-r" d"n "96o5"*E a@*E %onr"&-""
d* a'"4-rar" '" a(* )*n"-r" a(*
&-4**(or
3ct.'30K'31K'32K'33K'3K'35K'36K
K'3.K'5K'6K'50K'515
0/ 0 0
134
/, V*n"-r" d"n a%")"a" *%ono9"%*
3ct.'01K'02K'03K'0K'05K'06K'0'K
'0+ K?6 '0.5
02 27</ 7880
2, F"nanar"E '-&)*n""E ran'$*r-r"E
a(o%a"" &-4*ar* %- d*'"na"*
'6*%"a(a
3ct.''0K''1K''2K''3K''K''6K''+K
''.5
08 ;/8><22 ;1<7>87
8, A(* )*n"-r" o6*ra"ona(*
3ct.'1K'1.K'21K'22K'+15
07 0 0
TOTAL VENITURI
OPERATIONALE
Crd,0/K02K08K07D
01 ;/7/207 ;1>;/>7
II,
CNELTUIELI OPERATIONALE
0<
;, Sa(ar""(* '" %onr"&-""(* 'o%"a(*
a$*r*n* an4aBa"(or
3ct.61K62K65K66K6'5
0> ;0:<;/2 ;82;7:<
/, S-&)*n"" '" ran'$*r-r"
3ct.6'0K6'1K6'2K6'3K6'K6'6K6''K
6'.5
0: 7000 1<72
2, So%-r"E %on'-9a&"(*E (-%rar" '"
'*r)"%""
*@*%-a* d* *r"
3ct.601K602K603K606K60'K60+K60.K
610K611K612K613K61K622K623K62
K
626K62'K62+K62.5
;0 ;/8<<> /;10/7
8, C=*(-"*(" d* %a6"a(E a9or"5ar" '"
6ro)"5"oan*
3ct.6+1K6+2K6+.5
;; :1>0 :1>0
7, A(* %=*(-"*(" o6*ra"ona(*
3ct.635K65K65+5
;/ 0 0
TOTAL CNELTUIELI
OPERATIONALE
Crd,0>K0:K;0K;;K;/D
;2 ;/217>; ;118077
III,
REZULTATUL DIN
ACTIVITATEA
OPERATIONALA
;8
. E?CEDENT Crd,01. rd,;2D
;7 ;7</8 ;</20
. DEFICIT Crd,;2. rd,01D
;1 0 0
IV,
VENITURI FINANCIARE
3ct.'63K'6K'65K'66K'6'K'6+K'6.K
'+65
;< 0 0
V,
CNELTUIELI FINANCIARE
3ct.663K66K665K666K66'K66+K66.K
6+65
;> 0 0
135
VI,
REZULTATUL DIN
ACTIVITATEA
FINANCIARA
;:
. E?CEDENT Crd,;<. rd,;>D
/0 0 0
. DEFICIT Crd,;>. rd,;<D
/; 0 0
VII,
REZULTATUL DIN
ACTIVITATEA
CURENTA Crd,;8Krd,;:D
//
. E?CEDENT Crd,;7K/0D
/2 ;7</8 ;</20
. DEFICIT Crd,;1K/;D
/8
VIII,
VENITURI E?TRAORDINARE
3ct.'.0K'.15
/7 0 0
I?,
CNELTUIELI E?TRAORDINARE
3ct.6.0K6.1D
/1 0 0
REZULTATUL DIN
ACTIVITATEA
E?TRAORDINARA
/<
. E?CEDENT Crd,/7.rd,/1D
/> 0 0
. DEFICIT Crd,/1.rd,/7D
/: 0 0
REZULTATUL PATRIMONIAL AL
E?ERCITIULUI
20
. E?CEDENT Crd,/0K/2K/>D
2; ;7</8 ;</20
. DEFICIT Crd,/;K/8K/:D
2/ 0 0
*onducatorul institutiei *onducatorul compartimentului
#inanciar6contabil
,naliza veniturilor% c&eltuielilor i rezultatului /n perioada 20062005.
,nul 200 ,nul 2005
2enituri totale 1.252.305 1.6+1.2+5
*&eltuieli totale 1.236.5+1 1.66.055
!ezultat 15.'2 1'.230
136
Ana("5a )*n"-r"(orE %=*(-"*("(or '"
r*5-(a-(-"
;
,/
2
1
,7
>
;
;
7
,<
/
8
;
,1
>
;
,
/
>
7
;
,1
1
8
,0
7
7
;
<
,
/
2
0
;
,/
7
/
,2
0
7
0
700,000
;,000,000
;,700,000
/,000,000
V*n"-r"
oa(*
C=*(-"*("
oa(*
R*5-(a
An-( /008
An-( /007
E)o(-"a %=*(-"*("(orE )*n"-r"(or '"
r*5-(a-(-"
0
700,000
;,000,000
;,700,000
/,000,000
/,700,000
2,000,000
2,700,000
V*n"-r"
oa(*
C=*(-"*("
oa(*
R*5-(a
An-( /007
An-( /008
Din gra#ic se observ c veniturile% c&eltuielile i rezultatul au crescut /n perioada
20062005% ast#el@
2eniturile au crescut cu 3%26P
*&eltuielile au crescut cu 3%60P
!ezultatul a crescut cu .%5+P.
,naliza #inanrilor i a c&eltuielilor /n raport cu creditele bugetare aprobate
;n anul 2005 #inanarea de la bugetul local a #ost urmtoarea@
Gitlul ( - c&eltuieli de personal...........................................................1.32.0.' lei
Gitlul (( - c&eltuieli materiale i prestri............................................... .236...5 lei
Gitlul 2 - trans#eruri 3burse5.......................................................................6.'53 lei
Toa( $"nan#ar*,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,;,1<7,>87 (*"
;n acelai timp plile prin banc sunt@
Gitlul ( - c&eltuieli de personal..........................................................1.32.0.' lei
Gitlul (( - c&eltuieli materiale i prestri............................................... 236...5 lei
137
Gitlul 2 - trans#eruri 3burse5......................................................................6.'53 lei
Toa( 6(+#",,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,;,1<7,>87 (*"
$lile au #ost realizate /n limita creditelor aprobate% iar pentru acestea s6au
/ntocmit detaliere de c&eltuieli 3con#orm nae<ei 15.
*reditele bugetare totale aprobate pe anul 2005 au #ost de 1.+00.200 lei% dar
plile e#ectuate au #ost de 1.6'5.+5 lei% c&eltuielile e#ective #iind de 1.66.055 lei% ceea
ce /nseamn o #inanare /n proporie de .3% 0.P din creditele bugetare aprobate.
;>00/00
;1<7>87
;118077
;770000
;100000
;170000
;<00000
;<70000
;>00000
;>70000
C
r
*
d
"

*

&
-
4
,a
6
r
o
&
a

*
P
(a

"
*
$
*
%

-
a

*
C
=
,*
$
*
%

"
)
*
Ana("5a %=*(-"*("(or
La "(-( I 3 %=*(-"*(" d* 6*r'ona(
)tatul de #uncii cuprinde 110 norme din care@
cadre didactice...................''
personal didactic au<iliar......'
personal nedidactic.............26.
$lile reprezint premiul pe anul 200 - ac&itat /n luna ianuarie 2006% drepturile
salariale pentru lunile ianuarie6noiembrie 2005% la care se adaug c&eltuielile a#erente
salariilor% #onduri pentru@ pensii% sntate% oma=% accidente i risc% /n procente stabilite
de actele normative /n vigoare.
$e #eluri de /nvm>nt avem urmtoarele pli@
;nvm>nt precolar...........................1.500 leiA
;nvm>nt primar i gimnazial............+55.3'6 leiA
;nvm>nt pro#esional.........................32.221 lei.
Toa(,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,;,82/,0:< (*",
Da titlul ( 6 c&eltuieli de personal - plile sunt in#luenate de numrul de persoane
/ncadrate% de normele aprobate% de salariile de /ncadrare i sporurile acordate con#orm
legii% etc.
Da acest capitol #inanarea a #ost de ..%.'P din creditele bugetare aprobate de
1.32.500.
La "(-( II 3 %=*(-"*(" 9a*r"a(* !" 6r*'+r"
138
7inanarea de 23'.000 lei reprezint '+%35P din creditele aprobate petru anul
2005% de 302.500 lei.Da acest capitol plile sunt de 236...5 lei.
$e subcapitole plile au #ost realizate dup cum urmeaz@
;nvm>nt precolar................................3'6 lei% adic '5%60P din
5+.'00 lei
;nvm>nt primar i gimnazial..........150.+.5 lei% adic '.%2P din
1.0.000 lei
;nvm>nt pro#esional............................1.'2 lei% adic ''%55P din
53.+00 lei.
$rincipalale pli s6au realizat pentru procurare de combustibil lic&id pentru
Fcoala 8:&. "anea9 1cin 3menionez c nu au avut stocul necesar pentru iarna
200?2005 i au #ost nevoii s procure cantitatea necesar pentru perioada ianuarie6
aprilie 2005 i lunile octombrie 2005 - ianuarie 20065.
;n acelai timp% urmare a derulrii unui program al 1.0d.*. de reparare a sediului
Fcolii 8:&."anea9 1cin% s6a stabilit ca o parte din elevii unitii s des#oare orele /n
spaiile de la Diceul 8:&. 1urgoci9 1cin% au #ost nevoii s procure mai mult *DE pentru
producerea agentului termic suplimentar.
De asemenea% au #ost ac&itate #acturile pentru@
premii colare acordate elevilor la #inele anului colar%
transport elevi la concursuri colare =udeene i inter=udeene%
energia electric%
prestaiile tele#onice i 4et%
ap% canal% salubritate%
s6au asigurat consumabilele pentru toate calculatoarele% imprimantele%
copiatoarele a#late /n unitile colare arondate /n vederea realizrii orelor
de in#ormatic cu elevii i a lucrrilor de secretariat% administraie i
contabilitate%
materiale de curenie% dezin#ecie i /ntreinere%
reparaii curente realizate /n regie proprie /n toate unitile de /nvm>nt
arondate%
s6au ac&itat abonamente la 8Gribuna /nvm>ntului9 pentru cele uniti
colare arondate i alte publicaii ce vor #i trecute /n #ondul bibliotecii
colare%
dotarea cu cel puin% un calculator% televizor% retroproiector%
covoare la cele dou grdinie%
s6a ac&itat repararea prii metalice a /mpre=muirii la locaia din str.
2>ntori%
carte divers pentru biblioteca unitii.
4u sunt #acturi neac&itate /n acest sens.
T"(-( V 3 &-r'* 6*nr- *(*)" - au #ost ac&itate pentru perioada 1 ianuarie - 31
decembrie 2005 toate drepturile con#erite de lege unui numr de 26 elevi% din care 1' la
/nvm>nt primar i gimnazial i . la Fcoala de ,rte i 1eserii.2aloarea unei burse
ac&itate a #ost de 25 lei?lun?elev.
T"(-( VII 3 %=*(-"*(" d* %a6"a(
4u s6au realizat pli la acest capitol% /ns s6au /nregistrat c&eltuieli e#ective de
.6+0% reprezent>nd amortizarea imobilizrilor corporale% cu toate c au #ost aprobate
credite /n sum de 51.000 lei.
139
$onderea cea mai mare /n totalul c&eltuielilor o au c&eltuielile de personal%
urmate de c&eltuielile materiale i prestri% aa cum se poate observa i din gra#ic.
;82/0:<
/21::7
1<72 0
0
/00000
800000
100000
>00000
;000000
;/00000
;800000
;100000
C
=
,6
*
r
'
o
n
a
(
C
=
,9
a
*
r
'
" 6
r
*
'

,
T
r
a
n
'
$
*
r
-
r
"
C
=
%
a
6
"a
(
P(a" *$*%-a*
Enitatea a obinut /n anul 2005 venituri din c&irie local% realizri /n atelierele
coal% precum i alte surse% ast#el@
c&irie local..................................10+ lei
realizari /n ateliere coal.......1.1+ lei
alte surse................................3..1 lei
Toa(,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,7,880 (*"
Fcoala 8:&. "anea9 1cin a primit suma de 350 lei la sponsorizri i a #ost
#olosit pentru transportul elevilor la concursul inter=udeean de matematic.
Da s#>ritul anului unitatea nu a avut bani% rm>n>nd cu datorii de ..2'' lei%
reprezent>nd salariile personalului% contribuiile privind asigurrile sociale% asigurrile de
oma=% datorii #a de #urnizori% #a de bugetul statului.
140
ANE?
FUNCIONAREA PRINCIPALELOR CONTURI
*ontul 100 87ondul activelor #i<e necorporale9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena #ondului activelor #ice necorporale care
nu se supun amortizrii% potrivit legii.
*ontul 100 87ondul activelor #i<e necorporale9 este un cont de pasiv.
;n %r*d"-( contului se /nregistreaz activele #i<e necorporale intrate /n instituie%
iar /n d*&" activele #i<e necorporale ieite din instituie )oldul %r*d"or al contului
reprezint #ondul activelor #i<e necorporale% la un moment dat.
*ontul 100 87ondul activelor #i<e necorporale9 se %r*d"*a5+ prin debitul contului
206 8;nregistrri ale evenimentelor cultural6sportive96 cu valoarea /nregistrrilor
evenimentelor cultural6sportive intrate /n patrimoniu% potrivit legii.
*ontul 100 87ondul activelor #i<e necorporale9 se d*&"*a5+ prin creditul contului
206 8;nregistrri ale evenimentelor cultural6sportive96 cu valoarea /nregistrrilor
evenimentelor cultural6sportive ieite din patrimoniu% potrivit legii.
*ontul 101 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena bunurilor bunurilor care alctuiesc
domeniul public al statului% i care nu se supun amortizrii% potrivit legii.0videna
analitic se ine pe surse de dob>ndire.
*ontul 101 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului9 este un
cont de pasiv.;n %r*d"-( contului se /nregistreaz bunurile intrate /n domeniul public al
statului% iar /n d*&" bunurile ieite /n domeniul public al statului.)oldul %r*d"or al
contului reprezint bunurile care alctuiesc domeniul public al statului% la un moment
dat.
*ontul 101 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului9 se
%r*d"*a5+ cu valoarea terenurilor i a amena=rilor de teren 32115% cu valoarea
construciilor 32125% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport% animalelor
i plantaiilor 32135% cu valoarea altor active ale statului /nregistrate /n eviden 32155%
care alctuiesc domeniul public al statului% intrate /n patrimoniu% care nu se supun
amortizrii.
*ontul 101 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului9 se
d*&"*a5+ cu valoarea terenurilor i a amena=rilor de teren 32115% cu valoarea
construciilor 32125% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport% animalelor
i plantaiilor 32135% cu valoarea altor active ale statului /nregistrate /n eviden 32155%
care alctuiesc domeniul public al statului% ieite din patrimoniu% care nu se supun
amortizrii.
*ontul 102 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena bunurilor care alctuiesc domeniul privat
al statului% care nu se supun amortizrii.
*ontul 102 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului9 este un
cont de pasiv.;n %r*d"-( contului se /nregistreaz bunurile intrate /n domeiul privat al
statului% iar /n d*&" bunurile ieite din domeniul privat al statului% /n condiiile legii.
141
)oldul %r*d"or al contului reprezint bunurile care alctuiesc domeniul privat al
statului% la un moment dat.
*ontul 102 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului9 se
%r*d"*a5+ cu valoarea terenurilor i a amena=rilor de teren 32115% cu valoarea
construciilor 32125% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport% animalelor
i plantaiilor 32135% cu valoarea mobilierului% aparaturii birotice% ec&ipamentelor de
protecie a valorilor umane i materiale i a altor active #i<e corporale 3215% care
alctuiesc domeniul privat al statului% intrate /n patrimoniu i care nu se supun
amortizrii% cu valoarea bunurilor legal con#iscate sau intrate% potrivit legii% /n
proprietatea privat a statului 33'5.
*ontul 102 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului9 se
d*&"*a5+ cu valoarea terenurilor i a amena=rilor de teren 32115% cu valoarea
construciilor 32125% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport% animalelor
i plantaiilor 32135% cu valoarea mobilierului% aparaturii birotice% ec&ipamentelor de
protecie a valorilor umane i materiale i a altor active #i<e corporale 3215% care
alctuiesc domeniul privat al statului% ieite din patrimoniu i care nu se supun
amortizrii% cu valoarea bunurilor legal con#iscate sau intrate% potrivit legii% /n
proprietatea privat a statului% sczute din eviden 33'5% cu valoarea bunurilor legal
con#iscate sau intrate% potrivit legii% /n proprietatea privat a statului% valori#icate /n regim
de consignaie 335.5.
*ontul 103 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ6
teritoriale9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena bunurilor bunurilor care alctuiesc
domeniul public al unitii administrativ6teritoriale % i care nu se supun amortizrii%
potrivit legii.
*ontul 103 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ6teritoriale9 este un cont de pasiv.;n %r*d"-( contului se /nregistreaz
bunurile intrate /n domeniul public al unitii administrativ6teritoriale% iar /n d*&" se
/nregistreaz bunurile ieite din domeniul public al unitii administrativ6teritoriale% /n
condiiile legii.
)oldul %r*d"or al contului reprezint bunurile care alctuiesc domeniul public al
unitilor administrativ6teritoriale% la un moment dat.
*ontul 103 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ6teritoriale9 se %r*d"*a5+ cu valoarea terenurilor i a amena=rilor de teren
32115% cu valoarea construciilor 32125% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de
transport% animalelor i plantaiilor 32135% care alctuiesc domeniul public al unitii
administrativ6teritoriale % intrate /n patrimoniu% care nu se supun amortizrii.
*ontul 103 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ6teritoriale9 se d*&"*a5+ cu valoarea terenurilor i a amena=rilor de teren
32115% cu valoarea construciilor 32125% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de
transport% animalelor i plantaiilor 32135% care alctuiesc domeniul public al unitii
administrativ6teritoriale % ieite din patrimoniu% care nu se supun amortizrii.
*ontul 10 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unit ilor administrativ6
teritoriale9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena bunurilor bunurilor care alctuiesc
domeniul privat al unitii administrativ6teritoriale % i care nu se supun amortizrii%
potrivit legii.
*ontul 10 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ6
teritoriale9 este un cont de pasiv.;n %r*d"-( contului se /nregistreaz bunurile intrate /n
142
domeniul privat al unitii administrativ6teritoriale% iar /n d*&" bunurile ieite din
domeniul privat al unitii administrativ6teritoriale.
)oldul %r*d"or al contului reprezint bunurile care alctuiesc domeniul privat al
unitii administrativ6teritoriale% la un moment dat.
*ontul 10 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor
administrativ6teritoriale9 se %r*d"*a5+ cu valoarea terenurilor i a amena=rilor de teren
32115% cu valoarea construciilor 32125% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de
transport% animalelor i plantaiilor 32135% cu valoarea mobilierului% aparaturii birotice%
ec&ipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active #i<e corporale
3215% care alctuiesc domeniul privat al unitii administrativ6teritoriale intrate /n
patrimoniu i care nu se supun amortizrii% cu valoarea bunurilor legal con#iscate sau
intrate% potrivit legii% /n proprietatea privat a unitii administrativ6teritoriale 33.5 .
*ontul 10 87ondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor
administrativ6teritoriale9 se d*&"*a5+ cu valoarea terenurilor i a amena=rilor de teren
32115% cu valoarea construciilor 32125% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de
transport% animalelor i plantaiilor 32135% cu valoarea mobilierului% aparaturii birotice%
ec&ipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active #i<e corporale
3215% care alctuiesc domeniul privat al unitii administrativ6teritoriale ieite din
patrimoniu i care nu se supun amortizrii% cu valoarea bunurilor legal con#iscate sau
intrate% potrivit legii% /n proprietatea privat a unitii administrativ6teritoriale valori#icate /n
regim de leasing% potrivit legii% sczute din eviden 335.5% cu valoarea bunurilor legal
con#iscate sau intrate% potrivit legii% /n proprietatea privat a unitii administrativ6
teritoriale% valori#icate% potrivit legii% sczute din eviden 33.5 .
Contul #45 63mprumuturi interne i e/terne contractate de stat7
*u a=utorul acestui cont ministerele i alte autoritati publice centrale in evidena
/mprumuturilor interne i e<terne contractate de stat pe termen mediu i lung% potrivit
acordurilor de /mprumut /nc&eiate cu organisme sau instituii de credit i
sub/mprumutate bene#iciarilor #inali.
*ontul 16 B;mprumuturi interne i e<terne contractate de stat9 este un cont de
6a'"), ;n %r*d"-( contului se /nregistreaz tragerile din /mprumuturile interne i e<terne
contractate de stat% iar /n d*&"E /mprumuturile interne i e<terne contractate de stat
rambursate potrivit scadenelor din acordurile de /mprumut.
So(d-( creditor al contului reprezint /mprumuturi interne i e<terne contractate
de stat% nerambursate.
*ontul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul ((@
161 B;mprumuturi interne i e<terne contractate de stat cu termen de rambursare
/n e<erciiul curent9A
162 B;mprumuturi interne i e<terne contractate de stat cu termen de rambursare
/n e<erciiile viitoare9.
*ontul 16 B;mprumuturi interne i e<terne contractate de stat9 se %r*d"*a5+ prin
debitul conturilor @
cu avansurile /n lei i /n valut acordate #urnizorilor de active #i<e corporale 32325
i necorporale 3235 din /mprumuturi interne i e<terne contractate de stat%
sub/mprumutate bene#iciarilor #inaliA
cu plaile /n lei i valut dispuse sub #orm de trageri din /mprumuturi interne i
e<terne contractate de stat ac&itate #urnizorilor 301% 05A
cu avansurile ac&itate #urnizorilor /n contul unor livrri de bunuri% e<ecutri de
lucrri sau prestri de servicii 30.5A
143
cu sumele intrate /n contul special de disponibil al instituiei publice% reprezent>nd
valoarea tragerilor din /mprumuturi interne i e<terne contractate de stat 35135A
la s#>ritul perioadei% cu di#erenele de curs valutar ne#avorabile rezultate din
reevaluarea /mprumuturilor interne i e<terne /n valut contractate de stat 36655A
*ontul 16 B;mprumuturi interne i e<terne contractate de stat9 se d*&"*a5+ prin
creditul conturilor@
cu valoarea ratelor scadente% ac&itate pentru rambursarea /mprumuturilor interne
i e<terne contractate de stat 35125A
la s#>ritul perioadei% cu di#erenele de curs valutar #avorabile rezultate din
reevaluarea /mprumuturilor interne i e<terne /n valut contractate de stat 3'655A
cu di#erenele de curs valutar #avorabile% la momentul rambursrii /mprumutului
3'655A
cu valoarea ratelor scadente% ac&itate pentru rambursarea /mprumuturilor interne
i e<terne contractate de stat 3''05.
*ontul 165 B;mprumuturi interne i e<terne garantate de stat9
*u a=utorul acestui cont ministerele% alte autoriti publice centrale i unitile
administrative6teritoriale in evidena /mprumuturilor interne i e<terne garantate de stat
pe termen mediu si lung% potrivit acordurilor de /mprumut /nc&eiate cu organisme sau
instituii de credit.
*ontul 165 B;mprumuturi interne i e<terne garantate de stat9 este un cont de
6a'"), ;n %r*d"-( contului se /nregistreaz tragerile din /mprumuturi interne i e<terne
garantate de stat% iar /n d*&" /mprumuturile interne i e<terne garantate de stat
rambursate potrivit scadenelor din acordurile de /mprumut.
So(d-( creditor al contului reprezint /mprumuturi interne i e<terne garantate de
stat% nerambursate.
*ontul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul ((@
1651 B;mprumuturi interne i e<terne garantate de stat cu termen de rambursare
/n e<erciiul curent9A
1652 B;mprumuturi interne i e<terne garantate de stat cu termen de rambursare
/n e<erciiile viitoare9.
*ontul 165 B;mprumuturi interne i e<terne garantate de stat9 se %r*d"*a5+ prin
debitul conturilor@
cu avansurile /n lei i /n valut acordate #urnizorilor de active #i<e corporale 32325
i necorporale 3235 din /mprumuturi interne i e<terne garantate de stat A
cu plile /n lei i valut dispuse sub #orm de trageri din /mprumuturile interne i
e<terne garantate de stat% ac&itate #urnizorilor 301% 05.
cu avansurile ac&itate #urnizorilor /n contul unor livrari de bunuri% e<ecutri de
lucrri sau prestri de servicii 30.5A
cu sumele intrate /n contul special de disponibil al instituiei publice% reprezent>nd
valoarea tragerilor din /mprumuturi interne i e<terne garantate de stat 3515A
la s#>ritul perioadei% cu di#erenele de curs valutar ne#avorabile rezultate din
reevaluarea /mprumuturilor interne i e<terne /n valut garantate de stat 36655.
*ontul 165 B;mprumuturi interne i e<terne garantate de stat9 se d*&"*a5+ prin
creditul conturilor@
cu sumele reprezent>nd re#inanarea /mprumuturilor interne i e<terne
contractate de autoritile administraiei publice locale i garantate de stat 35165A
cu valoarea ratelor scadente% ac&itate pentru rambursarea /mprumuturilor interne
i e<terne garantate de stat 35165A
cu sumele reprezent>nd rambursarea /mprumuturilor restante 352125A
144
cu valoarea ratelor scadente% ac&itate pentru rambursarea /mprumuturilor interne
i e<terne garantate de stat 35605A
la s#>ritul perioadei% cu di#erenele de curs valutar #avorabile rezultate din
reevaluarea /mprumuturilor interne i e<terne /n valut garantate de stat 3'655A
cu di#erenele de curs #avorabile% la momentul rambursrii imprumutului 3'655A
6cu valoarea ratelor scadente% ac&itate pentru rambursarea /mprumuturilor interne
i e<terne garantate de stat 3''05.
*ontul 16' B,lte /mprumuturi i datorii asimilate9
*u a=utorul acestui cont ministerele i alte autoriti publice centrale in evidena
altor /mprumuturi i datorii asimilate pe termen mediu si lung.
*ontul 16' B,lte /mprumuturi i datorii asimilate9 este un cont de 6a'"), ;n
%r*d"-( contului se /nregistreaz sumele /ncasate ca alte /mprumuturi si datorii
asimilate% iar /n d*&"E sumele rambursate.
So(d-( creditor al contului reprezint alte /mprumuturi i datorii asimilate
nerestituite.
*ontul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul ((@
16'1 B,lte imprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare /n e<erciiul
curent9A
16'2B,lte imprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare /n e<erciiile
viitoare9.
*ontul 16' B,lte /mprumuturi i datorii asimilate9 se %r*d"*a5+ prin debitul
conturilor@
cu valoarea construciilor 32125% instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport
32135% mobilierului% aparaturii birotice% ec&ipamentelor de protecie a valorilor
umane i materiale i a altor active #i<e corporale 3215% ac&iziionate /n regim de
leasing #inanciar% con#orm prevederilor contractualeA
cu avansurile /n lei i valut acordate #urnizorilor de active #i<e corporale 32325 i
necorporale 3235% din contul de /mprumut A
cu sumele /ncasate reprezent>nd alte /mprumuturi i datorii asimilate 3512% 5605A
la s#>ritul perioadei% cu di#erenele de curs valutar ne#avorabile rezultate din
reevaluarea altor /mprumuturi i datorii asimilate /n valut 36655.
*ontul 16' B,lte /mprumuturi si datorii asimilate9 se d*&"*a5+ prin creditul
conturilor@
cu obligaia de plat a ratelor de leasing #inanciar pe baza #acturilor emise de
locator 305A
cu sumele rambursate reprezent>nd alte /mprumuturi i datorii asimilate 3512%
5605A
cu di#erenele de curs valutar #avorabile la momentul rambursrii altor
/mprumuturi i datorii asimilate 3'655A
la s#>ritul perioadei% cu di#erenele de curs valutar #avorabile rezultate din
reevaluarea altor /mprumuturi i datorii asimilate 3'655A
cu valoarea ratelor scadente% ac&itate pentru rambursarea altor /mprumuturi i
datorii asimilate 3''05.
*ontul 211 8Gerenuri i amena=ri la terenuri9 este un cont de activ.
S* d*&"*a5+ cu @
cu valoarea terenurilor i a amena=rilor la terenuri care alcatuiesc domeniul
public i privat al statului i al unitilor administrative6teritoriale intrate /n
patrimoniu% potrivit legii% care nu se supun amortizarii 3conturile 101% 102% 103%
105A
145
cu creterea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor i a amena=rilor la
terenuri.
3contul 105A
cu valoarea amena=rilor la terenuri /n curs de e<ecuie% recepionate% care se
supun amortizarii 32315A
cu valoarea amortizrii investiiilor e#ectuate de c&iriai la amena=rile la terenuri
luate cu c&irie i restituite proprietarului 32+15A
cu valoarea terenurilor i amena=rilor la terenuri ac&iziionate 305A
cu valoarea de intrare a terenurilor i valoarea rmas neamortizat a
amena=rilor la terenuri primite de instituia superioar de la instituiile
subordonate 3/n contabilitatea instituiei superioare5 sau cele primite de instituiile
subordonate de la instituia superioara 3/n contabilitatea instituiei subordonate5
3+15A
cu valoarea de intrare a terenurilor i valoarea rmas neamortizat a
amena=rilor la terenuri primite de la instituii subordonate aceluiai ordonator
principal sau secundar de credite 3/n contabilitatea instituiei care primete5 3+25A
cu valoarea la cost de producie a amena=rilor la terenuri realizate pe cont
propriu 3+25A
cu valoarea amena=rilor la terenuri intrate /n patrimoniul instituiei publice pltite
din #onduri e<terne nerambursabile de ctre ,geniile?,utoritile de
(mplementare 3''5A
cu valoarea terenurilor i amena=rilor la terenuri primite cu titlu gratuit 3''.5.
*ontul 211 BGerenuri i amena=ri la terenuri9 se %r*d"*a5a prin debitul conturilor@
cu valoarea terenurilor i a amena=rilor la terenuri care alcatuiesc domeniul
public i privat al statului i al unitilor administrative6teritoriale ieite din
patrimoniu% potrivit legii% 3conturile 101% 102% 103% 105A
cu descreterea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor i a amena=rilor
la terenuri 31055A
cu valoarea amortizrii amena=rilor la terenuri sczute din eviden 32+15A
cu valoarea de intrare a terenurilor i valoarea neamortizat a amena=rilor la
terenuri trans#erate instituiilor subordonate 3/n contabilitatea instituiei superioare5
sau instituiei superioare 3/n contabilitatea instituiei subordonate5 3+15A
cu valoarea de intrare a terenurilor i valoarea rmas neamortizat a
amena=rilor la terenuri trans#erate /ntre instituii subordonate aceluiai ordonator
principal sau secundar de credite 3/n contabilitatea instituiei care trans#er5 3+25A
cu valoarea neamortizat a amena=rilor la terenuri trans#erate cu titlu gratuit
365+5A
cu valoarea de intrare a terenurilor trans#erate cu titlu gratuit 365+5A
cu valoarea terenurilor i valoarea neamortizat a amena=rilor la terenuri
distruse de calamiti 36.05A
cu valoarea neamortizat a amena=rilor la terenuri v>ndute sau scoase din
#olosin 36.15.
*ontul 212 8*onstrucii9 este un cont de activ.)e d*&"*a5+ cu valoarea construciilor
care alctuiesc domeniul public sau privat al statului i al unitilor administrativ6
teritoriale intrate /n patrimoniu ce nu se supun amortizrii 3101% 102% 103% 105% cu
valoarea construciilor primite /n leasing #inanciar 316'5% ac&iziionate de la teri 305% cu
%aloarea rmas neamortizat a construciilor primite de instituia superioar de la
instituiile subordonate sau cele primite de instituiile subordonate de la instituia
superioar 3+15%
146
cu valoarea rmas neamortizat a construciilor primite de la instituii subordonate
aceluiai ordonator principal sau secundar de credite 3+25% primite cu titlu gratuit 3''.5%
realizate din producie proprie 3'225% cu creterea de valoare rezultat din reevaluarea
construciilor 31055% cu valoarea construciilor /n curs% recepionate 32315% cu valoarea
amortizrii investiiilor e#ectuate de c&iriai la construciile primite cu c&irie i restituite
proprietarului 32+15.)e %r*d"*a5+ cu valoarea construciilor care alctuiesc domeniul
public sau privat al statului i al unitilor administrativ6teritoriale scoase din patrimoniu
ce nu se supun amortizrii 3101% 102% 103% 105% cu descreterea de valoare rezultat
din reevaluarea construciilor 31055% cu valoarea amortizrii construciilor v>ndute%
scoase din eviden 32+15% cu valoarea neamortizat a construciilor trans#erate
instituiilor subordonate 3+15% cu valoarea rmas neamortizat a construciilor
trans#erate /ntre instituii subordonate aceluiai ordonator principal sau secundar de
credite 3+25% cu valoarea neamortizat a construciilor trans#erate cu titlu gratuit 365+5%
cu valoarea construciilor distruse de calamiti% pentru valoarea rmas neamortizat
36.05% cu valoarea neamortizat a construciilor v>ndute sau scoase din #olosin 36.15.
)oldul d*&"or al contului reprezint valoarea construciilor e<istente.
*ontul 213 8(nstalaii te&nice% mi=loace de transport% animale i plantaii9 este un cont de
activ.*ontul 213 8(nstalaii te&nice% mi=loace de transport% animale i plantaii9 se
d*&"*a5+ cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport% animalelor i
plantaiilor care alctuiesc domeniul public sau privat al statului i al unitilor
administrativ6teritoriale intrate /n patrimoniu ce nu se supun amortizrii 3101% 102% 103%
105% cu creterea de valoare rezultat din reevaluarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor
de transport% animalelor i plantaiilor 31055% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor
de transport% animalelor i plantaiilor primite /n leasing #inanciar 316'5% recepionate
32315% ac&iziionate de la teri 305% cu valoarea rmas neamortizat a instalaiilor
te&nice% mi=loacelor de transport% animalelor i plantaiilor primite de instituia superioar
de la instituiile subordonate sau cele primite de instituiile subordonate de la instituia
superioar 3+15% cu valoarea rmas neamortizat a instalaiilor te&nice% mi=loacelor de
transport% animalelor i plantaiilor primite de la instituii subordonate aceluiai ordonator
principal sau secundar de credite 3+25% primite cu titlu gratuit 3''.5% realizate din
producie proprie 3'225% cu valoarea amortizrii investiiilor e#ectuate de c&iriai 32+15%
cu valoarea ta<elor vamale i comisioanelor vamale a#erente aprovizionrilor din import
365.
*ontul 213 8(nstalaii te&nice% mi=loace de transport% animale i plantaii9 se %r*d"*a5+
cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport% animalelor i plantaiilor care
alctuiesc domeniul public sau privat al statului i al unitilor administrativ6teritoriale
ieite din patrimoniu ce nu se supun amortizrii 3101% 102% 103% 105% cu descreterea
de valoare rezultat din reevaluarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport%
animalelor i plantaiilor 31055% cu valoarea amortizrii instalaiilor te&nice% mi=loacelor de
transport% animalelor i plantaiilor sczute din eviden 32+15% cu valoarea neamortizat
a instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport% animalelor i plantaiilor trans#erate
instituiilor subordonate sau instituiei superioare 3+15% cu valoarea rmas
neamortizat a instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport% animalelor i plantaiilor
trans#erate /ntre instituii subordinate aceluiai ordonator principal sau secundar de
credite 3+25% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport% animalelor i
plantaiilor trans#erate cu titlu gratuit 365+5% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor
de transport% animalelor i plantaiilor distruse de calamiti% pentru valoarea rmas
neamortizat 36.05% cu valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport% animalelor
i plantaiilor v>ndute sau scoase din #olosin 36.15.
147
)oldul d*&"or reprezint valoarea instalaiilor te&nice% mi=loacelor de transport%
animalelor i plantaiilor e<istente.
*ontul 21 81obilier% aparatur birotic% sisteme de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale9 este un cont de activ.)e d*&"*a5+ cu valoarea
mobilierului% aparaturii birotice% sistemelor de protecie a valorilor umane i materiale i
altor active corporale care alctuiesc domeniul public sau privat al unitilor
administrativ6teritoriale intrate /n patrimoniu ce nu se supun amortizrii 3 102% 105% cu
creterea de valoare rezultat din reevaluarea mobilierului% aparaturii birotice% sistemelor
de protecie a valorilor umane i materiale i altor active corporale 31055% cu valoarea
mobilierului% aparaturii birotice% sistemelor de protecie a valorilor umane i materiale i
altor active corporale primite /n leasing #inanciar 316'5% recepionate 32315% ac&iziionate
de la teri 305% cu valoarea rmas neamortizat a mobilierului% aparaturii birotice%
ec&ipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active #i<e corporale
primite de instituia superioar de la instituiile subordinate sau cele primite de instituiile
subordonate de la instituia superioar 3+15% cu valoarea rmas neamortizat a
mobilierului% aparaturii birotice% ec&ipamentelor de protecie a valorilor umane i
materiale i a altor active #i<e corporale primite de la institutii subordonate aceluiai
ordonator principal sau secundar de credite 3+25% cu valoarea mobilierului% aparaturii
birotice% ec&ipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active #i<e
corporale primite intrate in patrimoniul instituiei publice% pltite din #onduri e<terne
nerambursabile de ctre ,geniile?,utoritile de (mplementare 3''5% primite cu titlu
gratuit 3''.5% realizate din producie proprie 3'225% cu valoarea amortizrii investiiilor
e#ectuate de c&iriai 32+15% cu valoarea ta<elor vamale i comisioanelor vamale a#erente
aprovizionrilor din import 365.
*ontul 21 81obilier% aparatur birotic% sisteme de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale9 se %r*d"*a5+ cu valoarea mobilierului% aparaturii
birotice% sistemelor de protecie a valorilor umane i materiale i altor active corporale
care alctuiesc domeniul public sau privat al unitilor administrativ6teritoriale ieite din
patrimoniu ce nu se supun amortizrii 3 102% 105% cu descreterea de valoare rezultat
din reevaluarea mobilierului% aparaturii birotice% sistemelor de protecie a valorilor umane
i materiale i altor active corporale 31055% cu valoarea amortizrii mobilierului% aparaturii
birotice% sistemelor de protecie a valorilor umane i materiale i altor active corporale
sczute din eviden 32+15% cu valoarea rmas neamortizat a mobilierului% aparaturii
birotice% ec&ipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active #i<e
corporale trans#erate instituiilor subordonate sau instituiei superioare 3+15% cu
valoarea rmas neamortizat a mobilierului% aparaturii birotice% ec&ipamentelor de
protecie a valorilor umane i materiale i a altor active #i<e corporale trans#erate /ntre
institutii subordonate aceluiai ordonator principal sau secundar de credite 3+25% cu
valoarea neamortizat a mobilierului% aparaturii birotice% sistemelor de protecie a
valorilor umane i materiale i altor active corporale trans#erate cu titlu gratuit 365+5% cu
valoarea mobilierului% aparaturii birotice% sistemelor de protecie a valorilor umane i
materiale i altor active corporale distruse de calamiti% pentru valoarea rmas
neamortizat 36.05% cu valoarea mobilierului% aparaturii birotice% sistemelor de protecie a
valorilor umane i materiale i altor active corporale v>ndute sau scoase din #olosin
36.15.
)oldul d*&"or reprezint valoarea mobilierului% aparaturii birotice% sistemelor de
protecie a valorilor umane i materiale i altor active corporale e<istente.
148
*ontul 301 81aterii prime9 ine evidena e<istenei i micrii stocurilor de materii prime
potrivit metodelor inventarului permanent sau intermitent utilizate pentru evidena
micrii stocurilor.
*ontul 301 81aterii prime9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se
/nregistreaz materiile prime intrate /n gestiune prin ac&iziionare de la #urnizori sau din
alte surse% plusurile de inventar constatate% iar /n %r*d" materiile prime ieite din
gestiune% precum i cele constatate lips.
)oldul d*&"or reprezint valoarea materiilor prime e<istente /n stoc.
*ontul 301 81aterii prime9 se d*&"*a5+@
cu preul produselor rezultate /n urma sacri#icrii animalelor i psrilor 330'5A
cu valoarea produselor #inite din producia proprie 3355% a semi#abricatelor 3315%
reinute i consumate ca materie prim /n aceeai unitateA
cu valoarea materiilor prime intrate /n gestiune aduse de la teri 33515A
cu valoarea materiilor prime ac&iziionate de la #urnizori i cu valoarea serviciilor
prestate a#erente materiilor prime intrate /n gestiune aduse de la teri 3015%
precum i valoarea materiilor prime ac&iziionate de la #urnizori pentru care nu s6
au /ntocmit #acturi 30+5A
cu valoarea ta<elor vamale i comisionul vamal a#erente materiilor prime
aprovizionate din import 365A
cu valoarea materiilor prime primite de unitate de la subuniti 3/n contabilitatea
unitii5 sau cele primite de subuniti de la unitate 3 /n contabilitatea subunitilor5
3+15A
cu valoarea materiilor prime primite de la alte instituii 3la instituia care primete5
3+25A
cu valoarea materiilor prime ac&iziionate din avansuri de trezorerie 3525A
cu valoarea materiilor prime constatate plus la inventar% restituite la magazie ca
ne#olosite 36015A
cu valoarea materiilor prime primite cu titlu gratuit 3''.5A
cu valoarea materiilor prime rezultate din dezmembrarea unor active #i<e 3'.15.
*ontul 301 81aterii prime9 se %r*d"*a5+:
cu valoarea materiilor prime date /n prelucrare /n instituie 330'5A
cu valoarea materiilor prime trimise spre prelucrare la teri 33515A
cu valoarea materiilor prime v>ndute ca atare 33'15A
cu valoarea materiilor prime trans#erate subunitilor 3/n contabilitatea unitii5
sau a unitii 3/n contabilitatea subunitilor5 3contul +15A
cu valoarea materiilor prime trans#erate altor instituii 3/n contabilitatea instituiei
care primete5 3+25A
cu valoarea carburanilor procurai pe baz de bonuri valorice 35325A
cu valoarea materiilor prime prime incluse /n c&eltuieli la momentul consumului%
constatate lips la inventar% precum i cele degradate% a celor e<istente /n stoc la
s#>ritul perioadei anterioare% stabilit pe baza inventarului intermitent 36015A
cu valoarea la pre de /nregistrare a materiilor prime trans#erate cu titlu gratuit
365+5A
cu valoarea pierderilor din calamiti 36.05.
*ontul 302 81ateriale consumabile9 ine evidena e<istenei i micrii stocurilor de
materiale consumabile 3materiale au<iliare% combustibili% materiale pentru ambalat% piese
de sc&imb% semine i materiale de plantat% alimente i #ura=e% alte materiale
consumabile% medicamente i materiale sanitare5.
149
*ontul 302 81ateriale consumabile9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se
/nregistreaz materialele consumabile intrate /n magazie provenite din aprovizionri i
alte surse% iar /n %r*d" materiale consumabile eliberate pentru consum sau alte
destinaii% precum i cele constatate lips sau declasate.
)oldul d*&"or al contului reprezint valoarea materialelor consumabile e<istente
/n stoc.
*ontul 302 81ateriale consumabile9 se d*&"*a5+@
cu preul materialelor consumabile neconsumate /n procesul de prelucrare i
restituite la magazie 330'5A
cu valoarea produselor #inite din producia proprie 3355% a semi#abricatelor 3315%
reinute i consumate ca materiale /n aceeai unitateA
cu valoarea materialelor consumabile intrate /n gestiune aduse de la teri 33515A
ac&iziionate de la #urnizori 301% 0+5 precum i serviciile a#erente materialelor
aduse de la teri 3015A
cu valoarea ta<elor vamale i comisionul vamal a#erente materialelor
consumabile aprovizionate din import 365A
cu valoarea materialelor consumabile rezultate din scoaterea din #unciune a
activelor #i<e ac&iziionate din alocaii bugetare% care urmeaz a se vira la buget
3+5A
cu valoarea materialelor consumabile primite de unitate de la subuniti sau
invers 3+15 i cele primite de la alte instituii 3+25A
cu valoarea carburanilor procurai pe baz de bonuri valorice 35325A
cu valoarea materialelor consumabile ac&iziionate din avansuri de trezorerie
3525A
cu valoarea materialelor consumabile constatate plus la inventarA restituite la
magazie ca ne#olositeA e<istente /n stoc la s#>ritul perioadei anterioare% valoare
stabilit pe baza inventarului intermitent 36025A
cu valoarea materialelor consumabile primite cu titlu gratuit 3''.5A
cu valoarea materialelor consumabile rezultate din dezmembrarea unor active
#i<e 3'.15.
*ontul 302 81ateriale consumabile9 se %r*d"*a5+@
cu valoarea materialelor consumabile date /n prelucrare /n instituie 330'5A trimise
spre prelucrare la teri 33515A
cu valoarea materialelor consumabile v>ndute ca atare 33'15A
cu valoarea materialelor consumabile trans#erate subunitilor sau unitii3+15
sau trans#erate altor instituii 3+25A
cu valoarea materialelor consumabile incluse /n c&eltuieli la momentul
consumului% constatate lips la inventar% precum i cele degradate% cu valoarea
materialelor e<istente /n stoc la s#>ritul perioadei anterioare% valoare stabilit pe
baza inventarului intermitent 36025A
cu valoarea la pre de /nregistrare a materialelor consumabile trans#erate cu titlu
gratuit 365+5A
cu valoarea pierderilor din calamiti 36.05.
*ontul 303 81ateriale de natura obiectelor de inventar9 este un cont de activ.;n d*&"-(
contului se /nregistreaz materialele de natura obiectelor inventar intrate /n magazie prin
ac&iziionare de la #urnizori% plusuri de inventar sau din alte surse% iar /n %r*d"E
materialele de natura obiectelor de inventar scoase din #olosin .
)oldul d*&"or reprezint valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar
a#late /n stoc% /n magazie sau /n #olosin% dup caz.
150
*ontul 303 81ateriale de natura obiectelor de inventar9 se d*&"*a5+:
cu valoarea produselor #inite reinute din producia proprie ca materiale de natura
obiectelor de inventar 3355A
cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar intrate /n gestiune%
aduse de la teri 33515% ac&iziionate de la #urnizori 301% 0+5 precum i serviciile
a#erente acestor materiale intrate /n gestiune% aduse de la teri 3015A
cu valoarea ta<elor vamale i comisionul vamal a#erente materialelor de natura
obiectelor de inventar aprovizionate din import 365A
cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar rezultate din scoaterea
din #unciune a activelor #i<e ac&iziionate din alocaii bugetare% care urmeaz a
se vira la buget 3+5A
cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar primite de unitate de la
alte subuniti sau cele primite de subuniti de la unitate 3+15 sau de la alte
instituii 3+25A
cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar ac&iziionate din
avansuri de trezorerie 3525A
cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar constatate plus la
inventar 36035A
cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar primite cu titlu gratuit%
3''.5A
cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar rezultate din
dezmembrarea unor active #i<e 3'.15.
*ontul 303 81ateriale de natura obiectelor de inventar9 se %r*d"*a5+@
cu preul materialelor de natura obiectelor de inventar /n magazie sau /n #olosin
la 31 decembrie 2005% la scoaterea din #olosin 311'5A
cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar trimise terilor pentru
reparare% recuperare 33515A
cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar v>ndute ca atare 33'15A
cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar trans#erate subunitilor
sau unitii 3+15 sau altor instituii 3+25A
cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar scoase din #olosin
incluse /n c&eltuieli% constatate lips la inventar% precum i cele degradate36035A
cu valoarea la pre de /nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar
trans#erate cu titlu gratuit 365+5A
cu valoarea pierderilor din calamiti 36.05.
*ontul 35 8$roduse #inite9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se /nregistreaz
produsele #inite intrate /n gestiune% precum i plusurile de inventar% iar /n %r*d"
produsele #inite v>ndute% precum i lipsurile de inventar.)oldul d*&"or al contului
reprezint valoarea produselor #inite e<istente /n stoc.
*ontul 35 8$roduse #inite9 se d*&"*a5+ @
cu valoarea produselor #inite aduse de la teri% intrate /n gestiune 335% 015
precum i valoarea serviciilor prestate a#erente produselor #inite aduse de la teri
3015A
cu valoarea la pre de /nregistrare sau cost de producie a produselor #inite intrate
/n gestiune% din activitatea proprie la #inele perioadei% precum i a plusurilor de
inventar 3'0.5.
*ontul 35 8$roduse #inite9 se %r*d"*a5+ @
151
cu valoarea produselor #inite reinute din producia proprie ca materii prime%
materiale% obiecte de inventar i ambala=e consumate /n aceeai unitate 3301%
302% 303% 3+15@
cu valoarea produselor #inite trimise la teri 3355% trans#erate /n magaziile proprii
de des#acere 33'15A
cu valoarea la pre de /nregistrare a produselor #inite trans#erate cu titlu gratuit
365+5A
cu valoarea pierderilor din calamiti 36.05A
cu valoarea produselor #inite v>ndute% precum i lipsurile la inventar 3'0.5.
*ontul 01 87urnizori9
*u a=utorul acestui cont instituiile publice in evidena decontrilor cu #urnizorii
pentru bunurile aprovizionate% lucrri e<ecutate i servicii prestate privind activitatea
curent a instituiei% pentru care s6au /ntocmit #acturi.*ontul 01 87urnizori9 este un cont
de pasiv.;n %r*d"-( contului se /nregistreaz sumele datorate #urnizorilor% iar /n d*&" se
/nregistreaz sumele pltite #urnizorilor.)oldul %r*d"or al contului re#lect sumele
datorate #urnizorilor.
*ontul 01 87urnizori9 se %r*d"*a5+@
cu valoarea materiilor prime precum i serviciile a#erente acestora 33015% materialelor
consumabile precum i serviciile prestate a#erente acestora 33025% a materialelor de
natura obiectelor de inventar precum i serviciile prestate a#erente acestora 33035% a
materialelor i ambala=elor rezerva de stat i de mobilizare 330% 3055% a muniiilor i
#urniturilor 330.5% valoarea serviciilor a#erente semi#abricatelor 3315% serviciile prestate
a#erente produselor #inite 3355% cu valoarea la pre de /nregistrare a animalelor i
psrilor ac&iziionate de la #urnizori precum i serviciile prestate a#erente acestora
33615% a mr#urilor i serviciile prestate a#erente acestora 33'15% a ambala=elor precum i
serviciile prestate a#erente acestora 33+15 ac&iziionate de la #urnizoriA
cu di#erene de pre ne#avorabile% /n cazul /n care evidena se ine la preuri
standard 33+5A
cu valoarea materiilor prime i materialelor% produselor% animalelor% mr#urilor%
ambala=elor ac&iziionate de la #urnizori% /nregistrate ca a#late la teri 3conturile
351% 35% 356% 35'% 35+5.
cu valoarea #acturilor primite /n cazul /n care acestea au #ost evideniate anterior
ca #acturi nesosite 30+5A
cu valoarea ambala=elor care circul /n sistem de restituire% #acturate la #urnizori
30.5A
cu ta<a pe valoarea adugat deductibil cuprins /n #acturi sau alte documente
legale emise de #urnizori 3265A
cu ta<a pe valoarea adugat nee<igibil a#erent cumprrilor e#ectuate cu plata
/n rate sau prin decontri succesive 32+5A
cu valoarea #acturilor reprezent>nd abonamente% c&irii i alte c&eltuieli e#ectuate
anticipat 3'15A
cu valoarea timbrelor #iscale i potale% a biletelor de tratament i odi&n% a
tic&etelor i biletelor de cltorie% bonurilor valorice pentru carburani auto%
biletelor cu valoare nominal% tic&etelor de mas i a altor valori ac&iziionate de
la #urnizori 35325A
cu valoarea materiilor prime% a materialelor consumabile% /n cazul #olosirii metodei
inventarului intermitent 3conturile 601% 6025A
cu valoarea consumului de energie i ap 36105A
cu valoarea lucrrilor de /ntreinere i reparaii e<ecutate de teri 36115A
152
cu valoarea c&iriilor datorate terilor 36125% a primelor de asigurare 36135% a
comisioanelor i onorariilor 36225% a serviciilor potale i a ta<elor de
telecomunicaii 36265 datorate terilorA
cu c&eltuielile de transport i cazare #acturate de #urnizori 3615A
cu sumele care privesc aciunile de protocol% reclam i publicitate 36235% cele
care privesc transportul de bunuri i transportul colectiv de personal 3625% cu
sumele datorate pentru alte servicii e<ecutate de teri 362+5% datorate terilor
pentru alte c&eltuieli autorizate prin dispoziii legale 362.5A
cu di#erenele de curs valutar ne#avorabile rezultate /n urma lic&idrii datoriilor /n
valut precum i cele rezultate /n urma reevalurii 36655A
cu sumele datorate #urnizorilor pentru bunuri livrate% lucrri e<ecutate% servicii
prestate 3rec&izite i manuale colare% transport elevi% studeni% omeri% tratament
balnear i odi&n% compensarea preurilor la medicamente5 3cont 6''5.
*ontul 01 87urnizori9 se d*&"*a5+@
cu plile /n valut i /n lei dispuse sub #orm de trageri din /mprumuturi interne i
e<terne contractate i garantate de autoritile administraiei publice locale i de
stat ac&itate #urnizorilor 3conturile 162% 163% 16% 1655A
cu valoarea acceptat a e#ectelor comerciale de pltit 3035A
cu sumele datorate #urnizorilor% cuvenite bugetului% dup prescrierea lor 3+5A
cu valoarea avansurilor regularizate cu #urnizorii la primirea bunurilor% lucrrilor
sau serviciilor i a ambala=elor care circul /n sistem de restituire% predate
#urnizorilor 30.5A
cu sumele clari#icate reprezent>nd datorii ac&itate 3'35A
cu sumele pltite #urnizorilor 3512% 513% 51% 515% 516% 51'% 51.%5315A
cu sumele pltite #urnizorilor din acreditive desc&ise la dispoziia acestora 3515%
din avansuri de trezorerie 3525% din contul de disponibil 3550% 551% 552% 553% 55%
556% 55'% 55+% 560% 561% 5625A
cu valoarea datoriilor prescrise sau anulate% prentru instituiile publice #inanate
integral din venituri proprii 3'1.5A
cu di#erenele de curs valutar #avorabile rezultate /n urma ac&itrii datoriilor /n
valut ctre #urnizori sau a reevalurii contului la #inele perioadei 3'655A
cu sumele pltite #urnizorilor din contul de #inanare bugetar 3''05A
cu sumele datorate i neac&itate diverilor #urnizori care au intrat /n aciunea de
stingere a unor obligaii bugetare 3''15.
*ontul 11 8*lieni9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se /nregistreaz
sumele datorate de clieni% pentru care s6au /ntocmit #acturi% iar /n %r*d" sumele
/ncasate de la acetia.)oldul d*&"or al contului reprezint sumele datorate de
clieni.*ontul 11 8*lieni9 se detaliaz /n urmtoarele conturi sintetice de gradul ((@
111 8*lieni cu termen sub 1 an9A
112 8*lieni cu termen peste 1 an9A
11+ 8*lieni inceri sau /n litigiu9.
*ontul 11 8*lieni9 se d*&"*a5+@
cu valoarea bunurilor livrate% lucrrilor e<ecutate i serviciilor prestate de serviciile
publice de interes local care des#oar activiti de natur economic i care au
obligaia calculrii% /nregistrrii i recuperrii uzurii #izice i morale a activelor #i<e
a#erente acestor activiti prin tari# sau pre% potrivit legii% i constituirea #ondului
de amortizare 3135A
cu valoarea materialelor i ambala=elor rezerva de stat i mobilizare /mprumutate
i pentru /mprosptarea stocurilor 330% 3055A
153
cu valoarea #acturilor /ntocmite ctre clieni 31+5A
cu valoarea ambala=elor care circul /n sistem de restituire #acturate clienilor
31.5A
cu G2, colectat 32'5A
cu G2, nee<igibil a#erent produselor livrate% lucrrilor e<ecutate i serviciilor
prestate ce urmeaz a #i /ncasate /n lunile urmtoare 32+5A
cu sumele datorate bugetului 3+5A
cu sumele de restituit contribuabililor dup acoperirea obligaiilor #a de creditorii
bugetari 36'5A
cu valoarea nominal a tic&etelor de mas ne#olosite% returnate ctre unitile
emitente 35325A
cu valoarea semi#abricatelor% produselor #inite% animalelor i psrilor% produselor
reziduale% mr#urilor livrate clienilor 3'01% '02% '03% '0'5A
cu valoarea lucrrilor e<ecutate i serviciilor prestate clienilor 3'05A
cu valoarea studiilor i a contractelor de cercetare e<ecutate clienilor 3'055A
cu valoarea c&iriilor #acturate clienilor 3'065A
cu sumele reprezent>nd venituri din activiti diverse 3'0+5A
cu valoarea creanelor reactivate 3'15A
cu di#erenele #avorabile de curs valutar a#erente creanelor /n valut 3'655.
*ontul 11 8*lieni9 se %r*d"*a5+@
cu sumele datorate de clieni reprezent>nd valoarea e#ectelor comerciale
acceptate 3135A
cu decontarea avansurilor /ncasate de la clieni pentru produsele i materialele
v>ndute% lucrrile e<ecutate i serviciile prestate% cu valoarea ambala=elor care
circul /n sistem de restituire% primite de la clieni 31.5A
cu ta<a pe valoarea adugat a#erent avansurilor primite de la clieni 32'5A
cu ta<a pe valoarea adugat colectat a#erent avansurilor primite de la clieni
32'5A
cu sumele virate bugetului 3+5A
cu suma reprezent>nd ta<a de participare la licitaie depus de ad=udector
36'5A
cu sumele clari#icate reprezent>nd creane /ncasate 3'35A
cu valoarea cecurilor primite de la clieni 35115A
cu sumele /ncasate de la clieni /n contul de disponibil 35125A
cu sumele /ncasate /n contul de disponibil desc&is la unitile de trezorerie a
statului a sumelor obinute din valori#icarea bunurilor supuse e<ecutrii silite
352+5A
cu sumele /ncasate reprezent>nd venituri din v>nzarea spaiilor comerciale cu
plata /n rate% cuvenite bugetului de stat i bugetului local 352.5A
cu sumele /ncasate /n numerar de la clieni 35315A
cu sumele /ncasate de la clieni /n contul de disponibil 3550% 55'% 560% 561% 5625A
cu sumele trecute pe c&eltuieli cu ocazia scoaterii din eviden a clienilor 3655A
cu di#erenele de curs valutar ne#avorabile rezultate /n urma /ncasrii creanelor
/n valut precum i a celor rezultate /n urma reevalurii 36655A
*ontul 21 8$ersonal6salarii datorate9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu salariaii instituiei pentru
salariile i celelalte drepturi cuvenite acestora.*ontul 21 8$ersonal6salarii datorate9
este un cont de pasiv.;n %r*d"-( contului se /nregistreaz salariile i alte drepturi de
personal rezultate din statele de salarii% iar /n d*&" sumele pltite e#ectiv% reinerile din
154
salarii i salariile neridicate.)oldul %r*d"or al contului reprezint sumele datorate
salariailor rmase neac&itate la s#>ritul lunii.*ontabilitatea analitic se asigur cu
a=utorul statelor de salarii% distinct pentru sume acordate din #ondul de salarii i din
contribuia de asigurri sociale.
*ontul 21 8$ersonal6salarii datorate9 se %r*d"*a5+@
cu salariile i alte drepturi salariale cuvenite personalului anga=at 3615A
*ontul 21 8$ersonal6salarii datorate9 se d*&"*a5+@
cu valoarea produselor acordate salariailor ca plat /n natur 3355A
cu sumele reinute pe statele de salarii reprezent>nd avansurile acordate
salariailor 3255A
cu salariile i alte drepturi salariale neridicate /n termenul legal de plat 3265A
cu sumele reinute de la salariai% datorate terilor% reprezent>nd c&irii% cumprri
cu plata /n rate i alte obligaii #a de teri 32'5A
cu sumele reinute din salarii pentru stingerea debitelor datorate instituiei publice
i cu garaniile gestionare de reinut personalului 32+5A
cu contribuiile anga=ailor pentru asigurri sociale% reinute din drepturile salariale
3315A
cu contribuiile anga=ailor pentru asigurrile sociale de sntate% reinute din
salariu 3315A
cu contribuiile anga=ailor la bugetul asigurrilor pentru oma= 33'5A
cu sumele datorate bugetului reprezent>nd impozit pe venituri din salarii reinut
din drepturile bneti cuvenite salariailor 35A
cu sumele pltite prin virament salariailor reprezent>nd salarii i alte drepturi
cuvenite 3512% 513% 51% 551% 560% 561% 562% ''05A
cu sumele pltite /n numerar personalului reprezent>nd salarii i alte drepturi
salariale 35315.
*ontul 25 8,vansuri acordate personalului9 este un cont de activ.;n d*&" se
/nregistreaz avansurile pltite personalului% iar /n %r*d" se /nregistreaz reinerea
avansurilor pe statele de salarii.)oldul d*&"or al contului reprezint avansurile acordate
i nedecontate.
*ontul 25 8,vansuri acordate personalului9 se d*&"*a5+@
cu avansurile neridicate /n termenul legal de plat 3265A
cu avansurile acordate personalului% prin virament 3512% 513% 51% 551% 560% 561%
562% ''05A
cu sumele pltite /n numerar personalului% reprezent>nd avansuri din salarii i
alte drepturi salariale 35315.
*ontul 25 8,vansuri acordate personalului9 se %r*d"*a5+@
cu sumele reinute pe statele de salarii reprezent>nd avansurile acordate
salariailor 3215A
cu sumele reinute pe statele de salarii pentru a=utoare materiale reprezent>nd
avansuri acordate 3235.
*ontul 31 8,sigurri sociale9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena decontrilor privind contribuiile
anga=atorilor pentru asigurri sociale% contribuiile anga=ailor pentru asigurri sociale%
contribuiile anga=atorilor pentru asigurrile sociale de sntate% contribuiile anga=ailor
pentru asigurrile sociale de sntate% contribuiile anga=atorilor pentru accidente de
munc i boli pro#esionale.
*ontul 31 8,sigurri sociale9 este un cont de pasiv.;n %r*d" se /nregistreaz
contribuiile anga=atorilor i anga=ailor pentru asigurri sociale i pentru asigurrile
155
sociale de sntate precum i contribuiile anga=atorilor pentru accidente de munc i
boli pro#esionale.;n d*&" se /nregistreaz sumele pltite /n contul acestor
contribuii.)oldul %r*d"or al contului e<prim contribuiile datorate i neac&itate.*ontul
31 8,sigurri sociale9 este detaliat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul ((@
311 8*ontribuiile anga=atorilor pentru asigurri sociale9A
312 8*ontribuiile asigurailor pentru asigurri sociale9A
313 8*ontribuiile anga=atorilor pentru asigurrile sociale de sntate9A
31 8*ontribuiile asigurailor pentru asigurrile sociale de sntate9A
315 8*ontribuiile anga=atorilor pentru accidente de munc i boli pro#esionale9.
*ontul 31 8,sigurri sociale9 se %r*d"*a5+@
cu contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale% pentru asigurrile sociale de
sntate% reinute din drepturile salariale 3215A
cu sumele reprezent>nd contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale% pentru
asigurrile sociale de sntate% reinute din a=utoare i indemnizaii 3235A
cu contribuiile anga=atorilor pentru asigurri sociale de stat% pentru asigurrile
sociale de sntate% pentru accidente de munc i boli pro#esionale 3655.
*ontul 31 8,sigurri sociale9 se d*&"*a5+@
cu sumele datorate personalului% reprezent>nd a=utoare materiale suportate din
contribuiile anga=atorilor pentru asigurri sociale 3235A
cu sumele virate bugetului asigurrilor sociale reprezent>nd contribuiile
anga=atorilor i ale asigurailor la bugetul asigurrilor sociale de stat i la 7ondul
naional unic de asigurri sociale de sntate 3512% 513% 51% 551% 560% 561% 562%
''05.
*ontul 23 8Ga<a pe valoarea adugat de plat9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena ta<ei pe valoarea adugat datorat
bugetului statului.*ontul 23 8Ga<a pe valoarea adugat de plat9 este un cont de
pasiv.;n %r*d"-( contului se /nregistreaz% la s#>ritul lunii% ta<a pe valoarea adugat
datorat bugetului statului% rezultat ca di#eren /ntre soldul creditor mai mare al
contului 2' 8G.2., colectat9 i soldul debitor mai mic al contului 26 8G.2.,
deductibil9% iar /n d*&" se /nregistreaz ta<a pe valoarea adugat virat la bugetul
statului. )oldul %r*d"or al contului reprezint suma e<igibil datorat bugetului statului.
*ontul 23 8Ga<a pe valoarea adugat de plat9 se %r*d"*a5+@
6 la s#>ritul lunii% cu ta<a pe valoarea adugat datorat bugetului statului reprezent>nd
di#erena /ntre ta<a pe valoarea adugat colectat mai mare i ta<a pe valoarea
adugat deductibil mai mic 32'5.
*ontul 23 8Ga<a pe valoarea adugat de plat9 se d*&"*a5+@
cu ta<a pe valoarea adugat /ncasat virat la bugetul de stat 352+5
cu ta<a pe valoarea adugat de recuperat% compensat 325A
cu ta<a pe valoarea adugat ac&itat bugetului de stat 35315A
cu ta<a pe valoarea adugat virat la bugetul de stat 3550% 560% 561% 5625.
*ontul 2 8Ga<a pe valoarea adugat de recuperat9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena ta<ei pe valoarea adugat de recuperat
de la bugetul statului.*ontul 2 8Ga<a pe valoarea adugat de recuperat9 este un
cont de activ.;n d*&"-( contului se /nregistreaz% la s#>ritul lunii% dreptul unitii de a
recupera de la bugetul statului ta<a pe valoarea adugat rezultat ca di#eren /ntre
soldul creditor mai mic al contului 2' 8G.2., colectat9 i soldul debitor mai mare al
contului 26 8G.2., deductibil9% iar /n %r*d" se /nregistreaz ta<a pe valoarea
adugat recuperat de la bugetul statului.)oldul d*&"or al contului reprezint ta<a pe
valoarea adugat rmas de recuperat de la bugetul statului.
156
*ontul 2 8Ga<a pe valoarea adugat de recuperat9 se d*&"*a5+@
6la #inele lunii% ca di#erena dintre ta<a pe valoarea adugat deductibil 3mai mare5 i
ta<a pe valoarea adugat colectat 3mai mic5% care urmeaz a se /ncasa de la bugetul
statului sau a se compensa /n perioadele viitoare 3265.
*ontul 2 8Ga<a pe valoarea adugat de recuperat9 se %r*d"*a5+@
cu ta<a pe valoarea adugat de recuperat% compensat 3235A
cu ta<a pe valoarea adugat de recuperat% /ncasat de la bugetul statului 3550%
560% 561%5625.
*ontul 26 8Ga<a pe valoarea adugat deductibil9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena ta<ei pe valoarea adugat a#erent
bunurilor ac&iziionate i serviciilor prestate pentru nevoile unitii.*ontul 26 8Ga<a pe
valoarea adugat deductibil9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se /nregistreaz
ta<a pe valoarea adugat deductibil potrivit reglementrilor legale% iar /n %r*d"E suma
dedus din ta<a pe valoarea adugat colectat% suma ce urmeaz a se recupera de la
bugetul statului% precum i prorata din ta<a pe valoarea adugat devenit nedeductibil
pentru operaiunile scutite de ta<a pe valoarea adugat.
*ontul 26 8Ga<a pe valoarea adugat deductibil9 nu prezint sold la s#>ritul
lunii.
*ontul 26 8Ga<a pe valoarea adugat deductibil9 se d*&"*a5+@
cu ta<a pe valoarea adugat deductibil cuprinse /n #acturi sau alte documente
emise de #urnizori 301% 05A
cu ta<a pe valoarea adugat a#erent cumprrilor de bunuri i servicii cu plata
/n rate% devenit e<igibil 32+5A
cu ta<a pe valoarea adugat ac&itat din contul de disponibil organelor vamale
pentru bunurile i serviciile din import 3512% 513% 51% 516% 51'% 531% 550% 560%
561% 5625A
cu ta<a pe valoarea adugat deductibil a#erent bunurilor i serviciilor
decontate din avansuri de trezorerie 3525.
*ontul 26 8Ga<a pe valoarea adugat deductibil9 se %r*d"*a5+@
la #inele lunii% cu di#erena dintre ta<a pe valoarea adugat deductibil 3mai
mare5 i ta<a pe valoarea adugat colectat 3mai mic5% care urmeaz a se
/ncasa de la bugetul statului sau a se compensa /n perioadele viitoare 325A
cu sumele deductibile din ta<a pe valoarea adugat colectat% potrivit legii
32'5A
cu prorata din ta<a pe valoarea adugat devenit nedeductibil 36355.
*ontul 2' 8Ga<a pe valoarea adugat colectat9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena ta<ei pe valoarea adugat a#erent
livrrilor de bunuri% prestrilor de servicii i v>nzrilor de produse.*ontul 2' 8Ga<a pe
valoarea adugat colectat9 este un cont de pasiv.;n %r*d"-( contului se /nregistreaz%
/n cursul luni% ta<a pe valoarea adugat a#erent livrrilor de bunuri% prestrilor de
servicii i v>nzrilor de produse ctre clieni% iar /n d*&" se /nregistreaz ta<a pe
valoarea adugat reprezent>nd dreptul de deducere al unitii% precum i ta<a pe
valoarea adugat datorat bugetului statului.
*ontul 2' 8Ga<a pe valoarea adugat colectat9 nu prezint sold la s#>ritul
lunii.
*ontul 2' 8Ga<a pe valoarea adugat colectat9 se %r*d"*a5+@
cu ta<a pe valoarea adugat a#erent produselor livrate% lucrrilor e<ecutate i
servicliilor prestate 3115A
157
cu ta<a pe valoarea adugat colectat a#erent sumelor datorate privind debite
ale salariailor 32+5A
cu ta<a pe valoarea adugat a#erent v>nzrilor de bunuri i prestrilor de
servicii cu plata /n rate sau prin decontri succesive% devenit e<igibil 32+5A
cu ta<a pe valoarea adugat colectat a#erent /ncasrilor /n numerar 35315A
cu ta<a pe valoarea adugat colectat a#erent bunurilor i serviciilor #olosite /n
scop personal sau predate cu titlu gratuitA cea a#erent lipsurilor peste normele
legale neimputabile% precum i cea a#erent bunurilor i serviciilor acordate
salariailor sub #orma avanta=elor /n natur 36355.
*ontul 2' 8Ga<a pe valoarea adugat colectat9 se d*&"*a5+@
cu ta<a pe valoarea adugat a#erent avansurilor primite de la clieni 3115A
la s#>ritul lunii% cu ta<a pe valoarea adugat datorat bugetului statului%
reprezent>nd di#erena /ntre ta<a pe valoarea adugat colectat mai mare i
ta<a pe valoarea adugat deductibil mai mic 3235A
cu sumele deductibile din ta<a pe valoarea adugat colectat 3265A
*ontul 2+ 8Ga<a pe valoarea adugat nee<igibil9
*u a=utorul acestui cont se ine evidena ta<ei pe valoarea adugat a#erent
bunurilor i serviciilor ac&iziionate sau livrate cu plata /n rate precum i ta<a pe
valoarea adugat inclus /n preul de v>nzare cu amnuntul la unitile ce au ca obiect
de activitate comerul cu amnuntul i care ine evidena mr#urilor /n depozit la acest
pre.*ontul 2+ 8Ga<a pe valoarea adugat nee<igibil9 este un cont bi#uncional.
*ontul 2+ 8Ga<a pe valoarea adugat nee<igibil9 se %r*d"*a5+@
cu ta<a pe valoarea adugat nee<igibil a#erent mr#urilor intrate /n gestiune%
/n situaia /n care evidena mr#urilor se ine la pre cu amnuntul 33'15A
cu ta<a pe valoarea adugat a#erent produselor livrate% lucrrilor e<ecutate i
serviciilor prestate% ce urmeaz a #i /ncasate /n lunile urmtoare prin decontri
succesive sau plata /n rate 3115% precum i cea a#erent acelor bunuri% servicii
pentru care nu s6au /ntocmit #acturi 31+5A
cu ta<a pe valoarea adugat a#erent cumprrilor de bunuri i servicii cu plata
/n rate% devenit e<igibil 3265A
*ontul 2+ 8Ga<a pe valoarea adugat nee<igibil9 se d*&"*a5+@
cu ta<a pe valoarea adugat nee<igibil a#erent mr#urilor v>ndute% lips%
degradate% declasate% calamitate sau donate% /n situaia /n care evidena
mr#urilor se ine la preul cu amnuntul 33'15A
cu ta<a pe valoarea adugat nee<igibil a#erent cumprrilor e#ectuate cu plata
/n rate sau prin decontri succesive 301% 0% 0+5A
cu ta<a pe valoarea adugat a#erent v>nzrilor de bunuri i prestrilor de
servicii cu plata /n rate sau prin decontri succesive% devenit e<igibil 32'5.
*ontul 8(mpozitul pe venit de natur salarial9 este un cont de pasiv.;n %r*d"-(
contului se /nregistreaz sumele datorate bugetului reprezent>nd impozit pe venituri din
salarii% iar /n d*&" se /nregistreaz sumele virate la buget.)oldul %r*d"or al contului
reprezint sumele datorate bugetului.
*ontul 8(mpozitul pe venit de natur salarial9 se %r*d"*a5+@
cu sumele datorate bugetului reprezent>nd impozit pe venituri din salarii reinut
din drepturile bneti cuvenite salariailor 3215A
cu sumele datorate bugetului reprezent>nd impozit pe venituri din pensie 3225A
cu sumele datorate bugetului reprezent>nd impozit pe venituri din salarii reinut
din a=utoare materiale cuvenite salariailor 3235A
*ontul 8(mpozitul pe venit de natur salarial9 se d*&"*a5+@
158
cu sumele virate la buget reprezent>nd impozitul pe venituri de natur salarial
a=utoare i indemnizaii 3 560% 561% 562% ''05.
*ontul 6 8,lte impozite% ta<e i vrsminte asimilate9 este un cont de pasiv.;n %r*d"-(
contului se /nregistreaz valoarea altor impozite% ta<e i vrsminte asimilate% datorate
bugetului% iar /n d*&" se /nregistreaz plile e#ectuate bugetului statului sau bugetelor
locale. )oldul %r*d"or al contului reprezint sumele datorate bugetului statului sau
bugetelor locale reprezent>nd alte impozite% ta<e i varsminte asimilate.
*ontabilitatea analitic se ine distinct pentru bugetul statului i bugetele locale%
iar /n cadrul acestora pe #eluri de impozite.
*ontul 6 8,lte impozite% ta<e i vrsminte asimilate9 se %r*d"*a5+@
cu valoarea ta<elor vamale a#erente aprovizionrilor din import 3213% 215A
cu valoarea ta<elor vamale a#erente materialelor consumabile% materiilor prime%
materialelor de natura obiectelor de inventar% animalelor i psrilor% mr#urilor%
ambala=elor aprovizionate din import 3301%302% 303% 361% 3'1% 3+15A
cu valoarea altor impozite% ta<e i vrsminte asimilate 36355.
*ontul 6 8,lte impozite% ta<e i vrsminte asimilate9 se d*&"*a5+@
cu sumele virate bugetului statului sau bugetelor locale% dup caz% reprezent>nd
alte impozite% ta<e i vrsminte asimilate.
*ontul 61 8Debitori9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se /nregistreaz drepturile
instituiei publice #a de debitori% iar /n %r*d" sumele /ncasate precum i cele sczute /n
urma insolvabilitii sau prescrierii% potrivit dispoziiilor legale.)oldul d*&"or al contului
e<prim sumele ne/ncasate de la debitori.
*ontul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul ((@
611 9Debitori sub 1 an9A
612 9Debitori peste 1 an9.
*ontul 61 8Debitori9 se d*&"*a5+@
cu #ondul de risc constituit din veniturile provenite din comisioanele de /ncasat de
la bene#iciarii /mprumuturilor garantate% potrivit legii% din dob>nzile i penalitile
de /nt>rziere aplicate pentru neplata /n termen de ctre bene#iciarii /mprumuturilor
garantate% a comisioanelor i respectiv ratelor scadente% dob>nzilor i
comisioanelor a#erente 31355A
cu #ondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine din sumele
de pltit de ctre persoanele #izice bene#iciare ale locuinelor 31365A
cu ta<ele speciale datorate de bene#iciarii de servicii publice 313'5.
cu suma /mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise
31615A
cu valoarea materialelor% ambala=elor constatate drept consumuri ilegale din
custodii 330% 3055A
cu partea din imputaie de recuperat de la teri care se vars la buget 3+5A
cu sumele /ncasate reprezent>nd ta<a asupra mi=loacelor de transport mar# cu
masa total ma<im autorizat de peste 12 tone% cuvenit bugetului local 352.5A
cu sumele ac&itate instituiilor #inanatoare reprezent>nd rate scadente la
/mprumuturi garantate de unitile administrativ6teritoriale 35555A
cu valoarea debitelor reactivate 3'15A
cu valoarea investiiilor #inanciare cedate precum i cu di#erenele #avorabile
dintre valoarea contabil a investiiilor #inanciare i preul de cesiune 3'65A
cu di#erenele #avorabile de curs valutar a#erente lic&idrii creanelor /n valut sau
reevalurii contului 3'655A
cu dob>nzile a#erente datorate de ctre debitori diveri 3'665A
159
cu alte venituri #inanciare datorate de ctre debitori diveri 3'6+5A
cu suma c&eltuielilor de e<ecutare silit /nregistrate /n sarcina debitorului%
avansate de creditorul bugetar din contul de c&eltuieli bugetare 3''05A
cu valoarea activelor #i<e corporale i necorporale v>ndute 3'.15.
*ontul 61 8Debitori9 se %r*d"*a5+@
cu sumele reinute omerilor pentru stingerea debitelor datorate instituiilor
publice 325A
cu sumele virate la buget de ctre debitori 3+5A
cu valoarea deconturilor de c&eltuieli depuse de titularii de avans pentru
=usti#icarea avansurilor primite 3+5A
cu c&eltuielile de e<ecutare silit acoperite din sumele obinute din valori#icarea
bunurilor supuse e<ecutrii silite a debitorilor% precum i din ta<a de participare la
licitaie nerestituit% potrivit legii 3+5A
cu sumele /ncasate reprezent>nd valoarea titlurilor de participare i a altor titluri
imobilizate v>ndute 35205A
cu sumele /ncasate reprezent>nd ta<a asupra mi=loacelor de transport mar# cu
masa total ma<im autorizat de peste 12 tone% cuvenit bugetului local 352.5A
cu sumele /ncasate /n numerar de la debitorii diveri 35315A
cu sumele /ncasate de la debitori direct /n contul de disponibil 3512% 550% 551%
560% 560% 561% 5625A
cu sumele /ncasate reprezent>nd ta<e speciale constituite 35535A
cu comisioanele /ncasate de la bene#iciarii /mprumuturilor garantate% potrivit legii
35555
cu sumele /ncasate reprezent>nd dob>nzile i penalitile de /nt>rziere 35555A
cu sumele /ncasate reprezent>nd rambursri de rate ac&itate de autoritile
administraiei publice locale /n contul bene#iciarilor /mprumuturilor garantate
35555A
cu ratele /ncasate la /mprumuturile pentru care autoritile administraiei publice
locale sau agenii economici /n a cror eviden se a#l investiiile au /nc&eiat
contracte potrivit prevederilor legale 35565A
cu dob>nzile pltite de /mprumutai% diminuate cu comisioanele reinute de agenii
economici /n a cror eviden se a#l investiiile% /n condiiile legii 35565A
cu contribuia adus de bene#iciarii de locuine ca avans% /n cazul persoanelor
care nu au participat iniial cu avansuri din surse proprii sau /mprumutate% precum
i pri pariale sau integrale #cute de bene#iciarii de locuine care doresc s
reduc /mprumutul ori s nu contracteze /mprumut pentru locuine 35565A
cu sumele nete obinute din v>nzarea la licitaie a spaiilor cu alt destinaie dec>t
cea de locuin% situate /n blocurile de locuine #inalizate i date /n #olosin sau
a#late /n diverse stadii de e<ecuie 35565 A
cu sumele nete obinute din v>nzarea la licitaie a apartamentelor pentru care nu
au #ost /nc&eiate precontracte ori contracte de v>nzare6cumprare cu populaia%
nu au #ost repartizate prin comunicri o#iciale populaiei sau nu au #ost /nc&eiate
protocoale de trecere ca locuine de serviciu potrivit legii 35565A
lunar% la prezentarea documentelor =usti#icative% cu c&eltuielile preluate de la alte
instituii din a#ara sistemului 3601% 602% 603% 606% 60'% 60+% 610% 611% 612% 613%
622% 623%62%626% 62'% 62+% 62.% 65% 65+% 665%5A
cu sumele /ncasate de la debitori /n contul de #inanare 3''05.
160
*ontul 62 8*reditori9 este un cont de pasiv.;n %r*d"-( contului se /nregistreaz
obligaiile instituiei publice #a de creditori% iar /n d*&" se /nregistreaz sumele pltite
acestora.)oldul %r*d"or al contului reprezint sumele datorate creditorilor.
*ontul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul ((@
621 9*reditori sub 1 an9A
622 9*reditori peste 1 an9.
*ontul 62 8*reditori9 se %r*d"*a5+@
cu bursele neridicate /n termen de ctre elevi% studeni i doctoranzi care se
pltesc ulterior 32.5A
cu sumele /ncasate /n contul de disponibil% necuvenite% pentru operaiuni care se
e#ectueaz /n contul terilor 35125A
cu sumele /ncasate /n numerar% necuvenite 35315A
cu sumele /ncasate /n contul de disponibil% necuvenite 3550% 551% 560% 561% 5625A
cu sumele /ncasate de la alte instituii i ageni economici /n vederea e#ecturii
unor operaiuni de mandat 35525A
cu sumele restituite /n baza &otr>rii =udectoreti rmase de#initive%
reprezent>nd contravaloarea bunurilor legal con#iscate sau intrate% potrivit legii% /n
proprietatea privat a statului 355'5A
cu valoarea #acturii /ncasate cu anticipaie de la clieni pentru produse monopol
de stat 3560% 5615A
cu di#erenele de curs valutar ne#avorabile rezultate /n urma reevalurii datoriilor
/n valut 36655A
cu plile compensatorii acordate anga=atorilor pentru stimularea anga=rii
omerilor 36'65.
*ontul 62 8*reditori9 se d*&"*a5+@
cu sumele datorate creditorilor% cuvenite bugetului dup prescrierea lor 3+5A
cu sumele ac&itate creditorilor din contul de disponibil 35125A
cu sumele pltite /n numerar creditorilor 35315A
cu sumele virate altor instituii sau persoane #izice care au #ost reinute eronat
35515A
cu sumele rmase nec&eltuite dup e#ectuarea operaiunilor de mandat% virate /n
contul instituiilor sau agenilor economici de la care au #ost primite 35525A
cu sumele restituite agenilor economici i serviciilor publice reprezent>nd sume
/ncasate /n plusA
cu sumele pltite creditorilor din contul de disponibil 3560% 561% 5625A
cu valoarea datoriilor prescrise sau anulate 3'1.5A
cu di#erenele de curs valutar #avorabile /n urma lic&idrii datoriilor /n valut sau a
reevalurii contului la s#>ritul perioadei 3'655A
cu sumele pltite prin virament din contul de #inanare bugetar% creditorilor
instituiei 3''05A
*ontul 512 8*onturi la bnci9 este un cont bi#uncional.;n d*&"-( contului se
/nregistreaz sumele /ncasate de instituie% iar /n %r*d" plile e#ectuate.)oldul d*&"or
al contului reprezint disponibilitile /n lei i /n valut% iar soldul %r*d"or% creditele
primite.
*ontabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul ((% ast#el@
5121 8*onturi la bnci /n lei9A
512 8*onturi la bnci /n valut9A
5125 8)ume /n curs de decontare9.
*ontul 512 8*onturi la bnci9 se d*&"*a5+@
161
cu sumele /ncasate reprezent>nd alte /mprumuturi i datorii asimilate 316'5A
cu valoarea /mprumuturilor pe termen mediu i lung rambursate i a dob>nzilor
a#erente /ncasate% precum i a garaniilor restituite de #urnizori 326'5A
cu sumele /ncasate de la clieni /n contul de disponibil 311% 135 pentru livrri de
bunuri% e<ecutri de lucrri sau prestri de serviciiA
cu sumele /ncasate de la clieni /n contul de disponibil% reprezent>nd avansuri
primite de la clieni pentru livrri de bunuri% e<ecutri de lucrri sau prestri de
servicii 31.5A
cu dob>nda /ncasat /n contul de disponibil care urmeaz s se vireze la buget
3+5A
cu sumele /ncasate de la debitori /n contul de disponibil 3615A
cu sumele /ncasate /n contul de disponibil% necuvenite% pentru operaiuni care se
e#ectueaz /n contul terilor% potrivit dispoziiilor legale 3625A
cu dob>nda /ncasat a#erent /mprumuturilor pe termen scurt acordate 36.5A
cu sumele /ncasate reprezent>nd venituri /n avans a#erente perioadelor viitoare
3'25A
cu sumele /ncasate /n contul de disponibil% /n curs de clari#icare 3'35A
cu sumele primite /n cadrul decontrilor reciproce% /n lei i /n valut 3+15A
cu sumele primite de la coparticipani 3+35A
cu valoarea cecurilor i a e#ectelor comerciale /ncasate 35115A
cu dob>nzile /ncasate a#erente disponibilitilor a#late /n conturile curente 351+5A
cu sumele primite /n contul de disponibil reprezent>nd /mprumuturi pe termen
scurt primite 351.5A
cu sumele intrate /n contul de disponibil din alte conturi de trezorerie 35+15A
cu sumele /ncasate /n contul de disponibil reprezent>nd @ valoarea c&iriilor 3'065%
venituri din activiti diverse 3'0+5% alte venituri operaionale 3'1.5% dob>nzi a#erente
creanelor imobilizate 3'635% di#erenele #avorabile dintre valoarea contabil a investiiilor
#inanciare i preul de cesiune 3'65%di#erene de curs valutar #avorabile rezultate /n
urma reevalurii disponibilitilor /n valut a#late /n conturile de disponibil precum i cele
rezultate din /ncasarea creanelor i plata datoriilor /n valut 3'655% #onduri e<terne
nerambursabile de care bene#iciaz o instituie% potrivit memorandurilor de #inanare
/nc&eiate 3''5.
*ontul 512 8*onturi la bnci9 se %r*d"*a5+@
cu valoarea ratelor scadente% ac&itate pentru rambursarea /mprumuturilor interne
i e<terne contractate de stat 3165 i garantate de stat 31655A
cu sumele rambursate reprezent>nd alte /mprumuturi i datorii asimilate 316'5A
cu suma dob>nzilor pltite din cont a#erente /mprumuturilor i datoriilor asimilate
316+5A
cu valoarea avansurilor acordate #urnizorilor de active #i<e necorporale i
corporale 3232% 235A
cu valoarea /mprumuturilor pe termen mediu i lung acordate precum i cu
valoarea garaniilor depuse la #urnizori pentru tele#on% gaze% energie electric i
termic i alte utiliti 326'5A
cu sumele pltite #urnizorilor din contul de disponibil 301% 05A
cu plile e#ectuate la scaden din contul de disponibil pe baz de e#ecte
comerciale 303% 055A
cu valoarea avansurilor ac&itate #urnizorilor din contul de disponibil 30.5A
cu sumele pltite prin virament salariailor reprezent>nd salarii i alte drepturi
cuvenite potrivit legii 3215A
162
cu avansurile acordate personalului prin virament 3255A
cu sumele ac&itate personalului% prin virament% evideniate anterior ca drepturi
salariale neridicate 3265A
cu sumele ac&itate terilor% din contul de disponibil% reprezent>nd reineri sau
popriri din salarii 32'5A
cu sumele virate bugetului asigurrilor sociale reprezent>nd contribuiile
anga=atorilor i ale anga=ailor la bugetul asigurrilor sociale de stat i la 7ondul
naional unic de asigurri sociale de sntate 3315A
cu sumele virate pentru asigurrile de oma= reprezent>nd contribuiile
anga=atorilor i ale anga=ailor pentru constituirea #ondului de oma= 33'5A
cu ta<a pe valoarea adugat virat bugetului statului de instituiile publice care
des#oar i activiti economice% potrivit legii 3235A
cu ta<a pe valoarea adugat ac&itat din contul de disponibil organelor vamale
pentru bunurile i serviciile din import 3265A
cu sumele virate bugetului reprezent>nd alte datorii #a de acesta 3+5A
cu sumele ac&itate creditorilor din contul de disponibil 3625A
cu sumele pltite reprezent>nd c&eltuieli e#ectuate anticipat 3'15A
cu sumele /ncasate anticipat% restituite 3'25A
cu sumele /n curs de lmurire i plile pentru care /n momentul e#ecturii sau
constatrii acestora nu se pot lua msuri de /nregistrare de#initiv /ntr6un cont%
necesit>nd clari#icri suplimentare 3'35A
cu sumele restituite din contul de disponibil% necuvenite 3'35A
cu sumele virate /n cadrul decontrilor reciproce% /n lei i valut 3+15A
cu sumele ac&itate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiei /n
participaie 3+35A
cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate ac&itate din contul de disponibil
35055A
cu sumele ac&itate din contul de disponibil pentru obligaiuni emise i
rscumprate 350.5A
cu dob>nzile pltite a#erente /mprumuturilor primite 351+5A
cu /mprumuturile pe termen scurt rambursate bncii #inanatoare din contul de
disponibil 351.5A
cu sumele pltite prin banc pentru procurarea de alte valori 35325A
cu sumele ridicate /n numerar din cont sau virate din contul de disponibil /n alt
cont de trezorerie 35+15A
cu valoarea serviciilor bancare i asimilate pltite 362'5A
cu di#erenele de curs valutar ne#avorabile rezultate /n urma /ncasrii creanelor
/n valut% lic&idrii datoriilor /n valut precum i cele rezultate /n urma reevalurii
disponibilitilor bancare /n valut 36655A
la s#>ritul programelor de #inanare% cu sumele rmase disponibile i trans#erate
instituiilor #inanatoare e<terne 3''5A
*ontul 531 8*asa9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se /nregistreaz operaiunile
de /ncasare a numerarului e#ectuate prin casieria proprie% iar /n %r*d" se /nregistreaz
operaiunile de plat /n numerar e#ectuate prin casierie.)oldul d*&"or al contului
reprezint numerarul e<istent /n casieria instituiei.
*ontul 531 8*asa9 se d*&"*a5+@
cu sumele /ncasate /n numerar de la clieni 3115A
cu sumele /ncasate /n numerar de la clieni% reprezent>nd avansuri pentru
produsele i materialele v>ndute% lucrri e<ecutate i servicii prestate 31.5A
163
cu sumele /ncasate de la salariai 32+5A
cu ta<a pe valoarea adugat colectat a#erent /ncasrilor /n numerar din
v>nzrile de bunuri% e<ecutri de lucrri i prestri de servicii 32'5A
cu plusul de numerar constatat /n casierie cu ocazia inventarierii i care urmeaz
a se vira la buget 3+5A
cu sumele /ncasate /n numerar de la debitori 3615% creditori 3625A
cu sumele /ncasate /n numerar% pe structura clasi#icaiei veniturilor bugetului de
stat 3635% bugetului local 365% bugetului asigurrilor sociale de stat 3655%
bugetul asigurrilor pentru oma= 3665% bugetului 7ondului naional unic de
asigurri sociale de sntate 36655A
cu sumele /ncasate reprezent>nd venituri anticipate 3'25A
cu sumele primite /n numerar /n cadrul decontrilor reciproce 3+15A
cu sumele primite de la coparticipani 3+35A
cu sumele restituite reprezent>nd avansuri de trezorerie neutilizate 3525A
cu sumele intrate /n casierie ridicate din contul de trezorerie sau de la banc
35+15A
cu sumele /ncasate /n numerar reprezent>nd@ valoarea lucrrilor e<ecutate i
serviciilor prestate 3'05% valoarea c&iriilor 3'065% venituri din v>nzarea mr#urilor
3'0'5% venituri din activiti diverse 3'0+5% alte venituri operaionale 3'1.5% alte
impozite pe venit% pro#it i catiguri din capital 3'325% impozit pe salarii 3'335% alte
impozite i ta<e #iscale 3'3.5%contribuii de asigurri sociale datorate de alte
persoane asigurate 3'6.5% venituri din v>nzari de bunuri i servicii 3'515% donaii%
sponsorizri i alte trans#eruri voluntare cuvenite bugetelor 3'515% di#erene de
curs valutar #avorabile rezultate /n urma reevalurii disponibilitilor /n valut
a#late /n conturile de disponibil precum i cele rezultate din /ncasarea creanelor
i plata datoriilor /n valut 3'655.
*ontul 531 8*asa9 se %r*d"*a5+@
cu sumele pltite /n numerar #urnizorilor 301% 05A
cu valoarea avansurilor ac&itate /n numerar #urnizorilor 30.5A
cu sumele pltite /n numerar personalului reprezent>nd@ salarii i alte drepturi
salariale 3215% a=utoare cuvenite potrivit legii 3235% indemnizaii de oma= 325%
avansuri din salarii i alte drepturi salariale 3255A
cu sumele ac&itate /n numerar personalului% evideniate anterior ca drepturi de
personal neridicate 3265A
cu sumele ac&itate personalului% evideniate anterior /n contul 2+ 32+5A
cu sumele pltite /n numerar elevilor% studenilor i doctoranzilor% reprezent>nd
bursele acordate 32.5A
cu sumele pltite /n numerar reprezent>nd alte datorii sociale 33+5A
cu ta<a pe valoarea adugat ac&itat bugetului de stat 3235% autoritilor
vamale pentru bunurile i serviciile din import 3265A
cu sumele ac&itate /n numerar creditorilor 3625A
cu sumele reprezent>nd abonamente% c&irii i alte c&eltuieli e#ectuate anticipat
3'15A
cu sumele /ncasate anticipat% restituite 3'25A
cu sumele restituite /n numerar% necuvenite 3'35A
cu sumele pltite /n numerar /n cadrul decontrilor reciproce% /n lei i valut 3+15A
cu sumele ac&itate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operatiei /n
participaie 3+35A
164
cu sumele depuse la unitile trezoreriei statului reprezent>nd veniturile bugetului
de stat 35205% bugetului local 35215% bugetul asigurrilor sociale de stat 35255%
/ncasate /n numerarA
cu sumele pltite /n numerar pentru procurarea de alte valori 35325A
cu avansurile de trezorerie acordate /n numerar 3525A
cu sumele depuse la unitile trezoreriei statului reprezent>nd veniturile 7ondului
naional unic de asigurri sociale de sntate 35'15 i veniturile bugetului
asigurrilor pentru oma= 35'5% /ncasate /n numerarA
cu sumele /n numerar depuse /n contul de trezorerie sau la banc 35+15A
cu plile e#ectuate reprezent>nd alte c&eltuieli operaionale 365+5A
cu di#erenele de curs valutar ne#avorabile rezultate /n urma lic&idrii datoriilor /n
valut precum i cele rezultate /n urma reevalurii disponibilitilor bancare /n
devize e<istente /n casierie 36655.
*ontul 532 8,lte valori9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se /nregistreaz alte
valori primite /n gestiune% iar /n %r*d" se /nregistreaz valoarea celor #olosite.)oldul
d*&"or al contului reprezint alte valori e<istente.
*ontul 532 8,lte valori9 se d*&"*a5+@
cu valoarea timbrelor #iscale i potale% biletelor de tratament i odi&n% tic&etelor
i biletelor de cltorie% bonurilor valorice pentru carburani auto% biletelor cu
valoare nominal% tic&etelor de mas i a altor valori ac&iziionate de la #urnizori
301% 0+5A
cu valoarea timbrelor #iscale i potale% biletelor de tratament i odi&n% tic&etelor
i biletelor de cltorie% bonurilor valorice pentru carburani auto% biletelor cu
valoare nominal% tic&etelor de mas i a altor valori pltite din contul de
disponibil 35125A
cu valoarea timbrelor #iscale i potale% biletelor de tratament i odi&n% tic&etelor
i biletelor de cltorie% bonurilor valorice pentru carburani auto% biletelor cu
valoare nominal% tic&etelor de mas i a altor valori pltite din avansuri de
trezorerie 3525% din #onduri cu destinaie special 35505% din contul de disponibil
3560% 561%5625% din #inanarea de la buget 3''05A
cu valoarea nominal a tic&etelor de mas ne#olosite% restituite de salariai 3'1.5A
*ontul 532 8,lte valori9 se %r*d"*a5+@
cu valoarea carburanilor procurai pe baz de bonuri valorice 33025A
cu valoarea nominal a tic&etelor de mas ne#olosite% returnate ctre unitile
emitente 3115A
cu valoarea tic&etelor i biletelor de cltorie i a altor valori acordate
personalului 32+5A
cu valoarea tic&etelor i biletelor de cltorie #olosite pentru transportul de
personal 3625A
cu valoarea timbrelor #iscale i potale% consumate 36265A
cu valoarea nominal a tic&etelor de mas acordate salariailor 3625A
*ontul 51 8,creditive9 este un cont de activ.;n d*&"-( contului se /nregistreaz
acreditivele desc&ise la dispoziia terilor% iar /n %r*d" se /nregistreaz plile e#ectuate
din acest cont.)oldul d*&"or reprezint acreditivele desc&ise i neutilizate .
*ontabilitatea analitic se ine pe #eluri de acreditive.
*ontul 51 8,creditive9 se d*&"*a5+@
cu sumele virate din conturile de disponibiliti la banc /n conturile de acreditive
35+15A
165
la #inele perioadei% cu di#erenele de curs valutar #avorabile rezultate din
reevaluarea acreditivelor /n valut 3'655.
*ontul 51 8,creditive9 se %r*d"*a5+@
cu sumele pltite #urnizorilor din acreditive desc&ise la dispoziia acestora pentru
bunuri aprovizionate% lucrri e<ecutate i servicii prestate 3015A
cu sumele #urnizorilor de active #i<e din acreditive desc&ise la dispoziia acestora
305A
cu sumele virate /n conturile de disponibiliti la bnci ca urmare a /ncetrii
valabilitii acreditivului 35+15A
cu valoarea serviciilor bancare i asimilate pltite 362'5A
cu di#erenele de curs valutar ne#avorabile rezultate din lic&idarea acreditivelor /n
valut precum i cele rezultate /n urma reevalurii acreditivelor /n valut 36655.
*ontul 52 8,vansuri de trezorerie9 se d*&"*a5+@
cu avansurile de trezorerie acordate /n numerar 35315A
la #inele perioadei% cu di#erenele de curs valutar #avorabile a#erente avansurilor
de trezorerie /n valut 3'655.
*ontul 52 8,vansuri de trezorerie9 se %r*d"*a5+@
cu valoarea materiilor prime 33015% materialelor consumabile 33025% materialelor
de natura obiectelor de inventar 33035% animalelor i psrilor 33615% mr#urilor
33'15% ambala=elor 33+15% ac&iziionate din avansuri de trezorerieA
cu sumele pltite #urnizorilor din avansuri de trezorerie 301% 05A
cu sumele datorate de personal privind avansuri ne=usti#icate 32+5A
cu ta<a pe valoarea adugat deductibil% a#erent bunurilor i serviciilor
decontate din avansuri de trezorerie 3265A
cu sumele restituite /n numerar reprezent>nd avansuri de trezorerie neutilizate
35315A
cu sumele pltite pentru procurarea de alte valori din avansuri de trezorerie 35325A
cu c&eltuielile decontate din avansurile de trezorerie primite 3610% 612% 613% 61%
622% 623% 62% 626% 62+% 665A
cu di#erenele de curs valutar ne#avorabile rezultate /n urma reevalurii
avansurilor de trezorerie /n valut 36655.
166
BIBLIOGRAFIE
"rig&iu% *. :. 6 0onta(ilitatea in$tituiilor &u(lice% 0d. 0L $O4GO% *onstana%
2005
Dre&u% 0. 6 Bu*etul &u(lic i conta(ilitatea unit"ilor (u*etare% 0d. ,gora%
4eamu% :&e. "acu% 2000
2oicu% 0.
(nternational 6 Standarde Internaionale de 0onta(ilitate &entru Sectorul Pu(lic%
$ublic )ector 0d. *0**,!% "ucureti% 2005
,ccounting
)tandards
"oard
(onescu% D. 6 0onta(ilitatea in$tituiilor &u(lice% 0d. 7undaiei 8!om>niei de
m>ine9% "ucureti% 2000
Citaru% *6tin 6 0onta(ilitatea in$tituiilor din ad!ini$traia &u(lic"% 0d.Didactic i
$edagogic% !.,.% "ucureti
Curavle% 2. 6 8e$tiunea financiar" a in$tituiilor financiare+cule*ere de lucr"ri
Gatu% D. &ractice i $tudiu de caz% Dito% ,)0% "ucureti% 1..+
1oteanu% G. 6 Bu*et i trezorerie &u(lic"% 0d. )tOle% "ucureti% 2000
4icolae% Graian 6 0onta(ilitate financiar"% 0d. 0L $O4GO% *onstana% 2003
Giron Gudor% ,. 6 0onta(ilitatea in$tituiilor &u(lice% 0d. Dacia% *lu=% 2002
:&erasim% (.
OOO 6 9e*ea 0onta(ilit"ii nr. :2%1;;1) republicat% 1.O#. al !om>niei nr.
..3?2+.10.200
RRR 6 <rdinul 2ini$trului =inanelor Pu(lice nr. 1;17%200') 1.O#. al !om>niei nr.
11+6?2..12.2005
RRR 6 9e*ea =inanelor Pu(lice nr. '00%2000% 1.O#. al !om>niei nr. 5.'?13.0+.2002
RRR 6 9e*ea nr. 213%1;;: &rivind &ro&rietatea &u(lic" i re*i!ul .uridic al ace$teia)
1.O#. al !om>niei nr. +?2.11.1..+
RRR 6 9e*ea datoriei &u(lice nr. 313%200) 1.O#. al !om>niei nr. 5''?2..06.200
167
RRR 6 <rdonana nr. :1%2003 &rivind reevaluarea i a!ortizarea activelor fixe aflate #n
&atri!oniul in$tituiilor &u(lice) 1.O#. al !om>niei nr.
62?31.0+.2003
RRR 6 9e*ea nr.1;%2000 &rivind $i$te!ul &u(lic de &en$ii i alte dre&turi de a$i*ur"ri
$ociale) 1.O#. al !om>niei nr.10?01.0.2000

168