EVITAREA DUBLEI IMPUNERI ÎN RELAŢIILE

INTERNAŢIONALE
TEZĂ DE DOCTORAT

Teza de doctorat „Evitarea dublei impuneri în relaţiile internaţionale”

elaborată sub îndrumarea profesorului universitar doctor DAN DROSU
ŞAGUNA este o lucrare cu un subiect de mare actualitate, având în vedere
recenta aderare a României la Uniunea Europeană şi complexele probleme
pe care statul român trebuie să le rezolve în procesul post-aderare, care va
asigura efectiv integrarea în comunitatea europeană.
Am elaborat această lucrare după consultarea unei vaste bibliografii
de specialitate, existentă atât pe plan intern cât şi internaţional; am avut în
vedere tratate, monografii şi cursuri universitare, reviste de specialitate şi,
binenînţeles, legislaţia internă şi internaţională pentru acest domeniu.
Planul lucrării cuprinde consideraţii introductive şi opt capitole care,
la rândul lor, cuprind mai multe subcapitole.
În „Consideraţiile introductive” am arătat că principalele motoare
ale integrării vor continua să fie comerţul şi investiţiile şi că amplificarea
relaţiilor economice, financiare şi de credit dintre România şi statele Uniunii
Europene, pe de o parte, şi România şi statele lumii, pe de altă parte, ca o
caracteristică a economiei mondiale impune o bună cunoaştere atât a
practicilor fiscale ale fiecărui stat, cât şi a reglementărilor existente pe plan
internaţional. În acest context, evitarea dublei impuneri constituie un
important şi indispensabil instrument de cooperare între state.
În primul capitol, intitulat „Politica fiscală „ am prezentat noţiunea şi
teoria politicii fiscale, principiile acesteia şi instrumentele de realizare ale
politicii fiscale - respectiv impozitele şi taxele. De asemenea, având în
vedere că înfăptuirea pieţei unice între ţările membre ale Comunităţii
Europene, ca o etapă mai avansată în procesul de integrare economică,
impune rezolvarea problemelor legate de armonizarea fiscală, am făcut o
prezentare a ceea ce presupune armonizarea politicii fiscale în contextul
internaţional.
În Capitolul II „ Politica fiscală a Uniunii Europene” am realizat o
prezentare generală a politicii fiscale a Uniunii Europene care cuprinde:
evoluţia conceptului, crearea comunităţii economice europene şi Tratatul de
la Maastricht; am continuat cu istoricul constituirii Sistemului monetar
European, trecerea către moneda unică Euro şi funcţiile acestei monede. În
aceeaşi ordine de idei, am prezentat Institutul Monetar European
(constituire, obiective, funcţii), baza politicii monetare (Sistemul European
al Băncilor Centrale, Banca Centrală Europeană, Băncile Centrale Naţionale

1
şi pieţele Pan –Europene create în zona Euro), iar în partea finală a acestui
capitol am trecut în revistă problemele legate de coordonarea sistemelor
fiscale ale statelor membre şi principalele măsuri de coordonare: Directivele
90/434 şi 90/435/EEC privind fuziunea şi filialele, Convenţia 90/436/EEC
privind arbitrajul, Codul de conduită fiscală în domeniul afacerilor,
directivele privind economiile, dobânzile şi redevenţele, asistenţa reciprocă
în colectarea impozitelor şi schimbul de informaţii.
În Capitolul III am abordat măsurile de politică fiscală întreprinse
de statul român în procesul de aderare la Uniunea Europeană, cu accent
pe armonizarea legislativă în domeniul fiscal în context economic, social şi
politic. Am trecut în revistă obiectivele şi strategia politicii fiscale, stadiul
adoptării şi implementării aquis-ului fiscal, respectiv calendarul de aliniere a
operaţiunilor scutite de TVA şi cel de aliniere a scutirii de plata accizelor,
impozitarea directă şi colectarea taxelor şi impozitelor. De asemenea, am
prezentat evoluţiile înregistrate în pregătirea pentru aderarea la Uniunea
Europeană menţionate în rapoartele periodice ale Comisiei Europene şi ale
Guvernului României, precum şi prevederile Programului de guvernare
2005-2008 (obiectivele şi principiile guvernării şi politica în privinţa
mediului de afaceri).
În Capitolul IV, intitulat „Dubla impunere şi evitarea ei în dreptul
internaţional” am făcut o prezentare detaliată a problematicii generale în
materie: definiţii, formele şi criteriile dublei impuneri, izvoarele dublei
impuneri (legislaţia internă, convenţiile bilaterale şi multilaterale, acordurile
şi tratatele internaţionale, jurisprudenţa, cutuma şi doctrina). Având în
vedere efectele pozitive ale Convenţiei Model OECD în facilitarea
negocierile dintre statele membre sau chiar în afara organizaţiei, inclusiv
pentru organismele internaţionale cu atribuţii în domeniul fiscalităţii
internaţionale, făcând posibilă armonizarea convenţiilor fiscale bilaterale
spre beneficiul contribuabililor şi al administraţiilor financiare naţionale, am
prezentat pe larg Convenţia Model OECD: structura şi interpretarea
Convenţiei, aplicarea convenţiilor în spaţiu, persoanele sub incidenţa
convenţiilor de evitare a dublei impuneri, sfera impozitelor, definiţii
(rezident, sediu permanent, dividende), impozitarea veniturilor din
proprietăţi imobiliare, profiturile întreprinderilor, veniturile provenite din
transporturi internaţionale, venituri din profesii independente sau
dependente, venituri obţinute de artişti şi sportivi, remuneraţiile membrilor
consiliului de administraţie, remuneraţii plătite pentru funcţii
guvernamentale, pensii, plăţi primite de studenţi şi practicanţi, alte plăţi. De
asemenea, am prezenta dispoziţiile speciale referitoare la nediscriminare,
procedura amiabilă, schimbul de informaţii, agenţii diplomatici şi

2
funcţionarii consulari, precum şi intrarea în vigoare, denunţarea şi
implementarea regulilor Convenţiei Model OECD.
În Capitolul V intitulat „Metode de evitare a dublei impuneri”,
după ce am arătat necesitatea evitării dublei impuneri şi sistemele de
impunere a societăţilor, am prezentat metodele de evitare a dublei impuneri :
metoda scutirii totale şi metoda scutirii progresive, metoda creditării totale şi
metoda creditării ordinare, precum şi o comparaţie între metode. Am
continuat cu prezentarea metodelor unilaterale de evitare a dublei impuneri:
metoda creditării, metoda deducerii, metoda exceptării, metoda reducerii şi o
comparaţie între aceste metode.
Legislaţia română privind evitarea dublei impuneri a fost
prezentată în Capitolul VI. După o trecere în revistă a istoricul legislativ al
sediului materiei, care îşi are originea în anul 1973, când au fost adoptate
primele prevederi referitoare la impunerea la sursă, a fost consacrat
principiul priorităţii convenţiilor bilaterale faţă de dreptul intern şi au fost
semnate două dintre cele mai importante convenţii de evitare a dublei
impuneri cu Germania şi SUA, am realizat o prezentare a actelor normative
emise în decursul timpului, din anul 1974 şi până în prezent. Un loc
important ocupă noile prevederi cuprinse în Legea 571/2003 privind Codul
fiscal şi Legea nr. 343/2006 privind modificarea şi completarea ei, precum şi
cele cuprinse în Hotărârea Guvernului României nr.44/2004, modificată şi
completată prin Hotărârea Guvernului României nr.1861/2006 pentru
aprobarea normelor metodologice date în aplicarea Codului fiscal.
În Capitolul VII am abordat evitarea dublei impuneri în dreptul
românesc, prezentând diferitele categorii de venituri şi impozitarea lor:
venituri impozitate în România şi cote de impunere, modul de calcul şi de
plată al impozitelor, cheltuieli nedeductibile, penalităţi pentru neplata
impozitului şi exemple practice, din jurisprudenta Înaltei Curţi de Casaţie şi
Justiţie. În continuare, am prezentat impunerea diferitelor tipuri de servicii:
chirii, operaţiuni de leasing, comisioane, programe informatice, întreprinderi
de transport internaţional, servicii pentru bănci, precum şi metode de evitare
a dublei impuneri folosite de România. În acest sens, am prezentat ca
exemplu practic Convenţia de evitare a dublei impuneri între România şi
SUA.
În ultimul capitol, “Consideraţii finale”, am arătat că dubla impunere
internaţională este un fenomen cauzat de varietatea sistemelor fiscale
naţionale şi a caracteristicilor acestora. Fiind un factor cu influenţă directă
asupra echilibrului tranzacţiilor transfrontaliere şi al mişcărilor internaţionale
de capital, persoane, bunuri şi servicii, necesitatea încheierii convenţiilor de

3
evitare a dublei impuneri este o prioritate în cadrul politicii fiscale a fiecărui
stat.
Subiectul se constituie într-o o materie de studiu academic şi practic
aparte în cadrul disciplinei dreptului fiscal internaţional, iar principiile,
tehnicile şi metodele specifice evitării dublei impuneri, precum şi doctrina şi
jurisprudenţa complexe create în special de-a lungul ultimului deceniu sunt
susceptibile unor analize detaliate, cu atât mai mult cu cât România a
devenit membru al OECD din momentul aderării sale la Uniunea Europeană.
Pentru a asigura o impozitare echitabilă şi evitarea dublei impuneri, precum
şi pentru a elimina distorsiunile economice asupra investiţiilor străine în
România, principiile OECD trebuie să se regăsească integral şi în deplină
conformitate în legislaţia fiscală românească, inconsistenţele prezente
neputând fi perpetuate.
În acest context, analiza evitării dublei impuneri în dreptul
internaţional şi în special a principiilor OECD a constituit o bază de
comparaţie cu evitarea dublei impuneri în dreptul românesc, privită prin
prisma evoluţiei legislative în perioada de după 1997.
Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, provocările şi
oportunităţile în domeniul armonizării legislaţiei fiscale cu standardele
europene şi al stabilirii unei strategii fiscale clare pe termen lung sunt
numeroase şi presupun eforturi susţinute de asigurare a stabilităţii, coerenţei
şi consistenţei cadrului legislativ, inclusiv prin reducerea barierelor
birocratice şi promovarea transparenţei şi consultării publice.
De asemenea, în viitor sunt necesare noi soluţii şi mijloace care să
asigure o interpretare uniformă şi corectă a celor circa 80 de convenţii
fiscale încheiate de România. Este însă un proces dificil, datorat
complexităţii problemelpor ridicate de fenomenul dublei impuneri
internaţionale, iar cei care sunt implicaţi în acest proces necesită solide
cunoştinţe multidisciplinare şi o bună specializare în domeniul fiscal.