Contabilitate Financiara Ristea

CAPITOLUL VII CONTABILITATEA FINANCIAR A
CHELTUIELILOR I VENITURILOR
11

MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile
2. Modelul de principiu privind contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor
3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare -PCG
4 Contabilitatea cheltuielilor financiare -PCG
5. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare - PCG
6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele - PCG
7. Cazuri particulare privind contabilizarea unor cheltuieli complexe
8.Contabilitatea veniturilor
9. Contabilitatea veniturilor financiare - PCG
10. Contabilitatea veniturilor extraordinare - PCG
11. Contabilitatea veniturilor din amortizri i provizioane -PCG
12. Contabilitatea operaiilor privind determinarea rezultatului lunar

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV
NTREBRI RECAPITULATIVE

CONCEPTE

Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate
Cheltuieli cu personalul
Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli cu dobnzile
Cheltuieli privind sconturile acordate
Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate
Cheltuieli privind diferenele de curs valutar
Cheltuieli cu reparaiile
Cheltuieli cu transportul bunurilor cumprate efectuate cu mijloace proprii
Cheltuieli de mprumut
Cheltuieli de cercetare i dezvoltare
Creditri privind conturile de cheltuieli
Vnzarea produselor prin magazinele proprii
Vnzarea mrfurilor prin creane purttoare de dobnzi
Contabilitatea veniturilor privind contractele de lung durat

11
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al
anexelor i al informaiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)nvare 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i
cuvintele - cheie

Rezumat i cuvinte cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta

(3)Conultare bibliografie suplimentar 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub
forma unor expuneri verbale, dar i n scris

(4)ntrebri 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la
rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai
documentarea pe baza manualului i a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,
consemnndu-le n caietul de lucrri pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciii 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile
rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul
ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din
dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali
colegi de grup.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaie pentru examen

1. STRUCTURI N CONTABILITATEA FINANCIAR
PRIVIND CHELTUIELILE I VENITURILE

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n
consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar
contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor.
Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o
clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea (exploatare, financiar i
extraordinar) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizri etc.).
Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor
consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n
mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente:
angajarea, consumul, plile, imputarea.
Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau
consumatoare de resurse. Exemplu. n cazul unei aprovizionri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor
intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a plti stocurile primite de la acetia.
Consumul este specific utilizrii efective sau sacrificrii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi
productive sau neproductive, dup caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii
de produse, lucrri i servicii.
Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare. Exemplu:
achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acetia reprezint o plat ca echivalent; n
schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent.
Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor
obinute.
n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia; facturarea sau
vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea.
Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Exemplu: la
o ntreprindere productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit.
Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client.
ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani.
ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi
cheltuielile corespondente.
Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor, se regsete i n
contabilitatea financiar. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate operaiile care determin cheltuieli
i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau angajrii lor. n mod corespunztor se organizeaz o <<
contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea i reflectarea
cheltuielilor n faza de angajare i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i a realizrii lor.
n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se
consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii
rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii
resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii
ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n
momentul constatrii lor. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod corespunztor se delimiteaz
cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile.
Aa cum se arat n contabilitatea anglo - saxon, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja
recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu
se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate
asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n
avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare.

Generaliznd, se poate aprecia c n contabilitatea financiar cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli curente;
cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de plat.
Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate i recunoscute de rezultatul exerciiului
curent sau n curs.
Cheltuielile nregistrate n avans i cele de repartizat pe mai multe exerciii sunt, dup caz, cheltuieli
constatate sau angajate n exerciiul N, dar recunoscute de rezultatul exerciiului N + 1 sau exerciiul N + , (
= 1, n).
n ceea ce privete cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit
pn la nchiderea exerciiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite angajailor la nchiderea
exerciiului cu titlu de concedii de pltit, impozite i taxe datorate, dobnzi datorate).
De asemenea, veniturile se mpart n: venituri curente; venituri nregistrate n avans; venituri de
realizat.
Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul exerciiului curent.
Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerciiul N dar ncorporate n rezultatul exerciiului
N +1.
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul N i ncorporate n rezultatul aceluiai
exerciiu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. Exemplu, vnzri de produse pentru care nu s-au
ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului.
Pentru delimitarea i evidenierea cheltuielilor i veniturilor se poate folosi i criteriul << contabilitate de
trezorerie>> sau << cash - accounting >>. n acest caz, tranzaciile sunt separate i nregistrate n categoria
cheltuielilor i veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv, cheltuielile sunt reprezentate n momentul
efecturii plilor, iar veniturile realizate n momentul ncasrii rezultatului.
Structurile de cheltuieli i de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc
conintul claselor 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri.

CLASA 6
CONTURI DE CHELTUIELI

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601 Cheltuieli cu materii prime
601 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022 Cheltuieli privind combustibilul
6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat
6026 Cheltuieli privind furajele
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604 Cheltuieli privind materialele nestocate
605 Cheltuieli privind energia i apa
606 Cheltuieli privind animalele i psrile
607 Cheltuieli privind mrfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TER}I
611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER}I
621 Cheltuieli cu colaboratorii
622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile

623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal
625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terI
63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE I VRSMINTELE ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurri sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social
65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654 Pierderi din creane i debitori diveri
658 Alte cheltuieli de exploatare
6581 Despgubiri, amenzi i penaliti
6582 Donaii i subvenii acordate
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
6588 Alte cheltuieli de exploatare

66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creane legate de participaii
664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6641 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobnzile
667 Cheltuieli privind sconturile acordate
668 Alte cheltuieli financiare
67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTAREA LA INFLA}IE
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea
activelor circulante
686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele
6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare
6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor
688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie
69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat
698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus

CLASA 7
CONTURI DE VENITURI

70 CIFRA DE AFACERI
701 Venituri din vnzarea produselor finite
702 Venituri din vnzarea semifabricatelor
703 Venituri din vnzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate
705 Venituri din studii i cercetri
706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
708 Venituri din activiti diverse
71 VARIA}IA STOCURILOR
711 Variaia stocurilor
72 VENITURI DIN PRODUC}IA DE IMOBILIZRI
721 Venituri din producia de imobilizri necorporale
722 Venituri din producia de imobilizri corporale
74 VENITURI DIN SUBVEN}II DE EXPLOATARE
741 Venituri din subvenii de exploatare
7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale
consumabile
7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar
7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social
7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri
758 Alte venituri din exploatare
7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
7582 Venituri din donaii i subvenii primite
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
7584 Venituri din subvenii pentru investiii
76 VENITURI FINANCIARE
761 Venituri din imobilizri financiare
7611 Venituri din titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului
7612 Venituri din titluri de participare deinute la societi din afara grupului
7613 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul
grupului
7614 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara
grupului
7615 Venituri din titluri de participare strategice n cadrul grulului
7616 Venituri din titluri de participare stratagice n afara grulului
7617 Venituri din alte imobilizri financiare
762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt
763 Venituri din creane imobilizate
764 Venituri din investiii financiare cedate
7641 Venituri din imobilizri financiare cedate
7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate
765 Venituri din diferene de curs valutar
766 Venituri din dobnzi

767 Venituri din sconturi obinute
768 Alte venituri financiare
77 VENITURI EXTRAORDINARE
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTAREA LA INFLA}IE
781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli
7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
7815 Venituri din fondul comercial negativ
786 Venituri financiare din provizioane
7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare
7864 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
788 Venituri din ajustarea la inflaie
79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMANAT
791 Venituri din impozitul pe profit amnat

2. MODELUL DE PRINCIPIU PRIVIND CONTABILITATEA
FINANCIAR A CHELTUIELILOR I VENITURILOR

Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul anului
ca exerciiu financiar i se crediteaz la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcia
contabil, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul
anului ca exerciiu financiar, se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate.
Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul anului ca exerciiu financiar
prin contul 12 Rezultatul exerciiului. Cheltuielile se repartizeaz asupra rezultatului, iar veniturile se
ncorporeaz n rezultate. La rndul su contul 12 Rezultatul exerciiului este un cont de bilan, fiind inclus n
categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub form de profit, iar
soldul debitor - rezultatul sub form de pierdere. n felul acesta contul 12 Rezultatul exerciiului realizeaz
legtura dintre conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt parte. Astfel, soldul
su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar
pierderea, ca sold debitor exprim bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra
veniturilor.

3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE - PCG

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea,
producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile,
prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaiilor privind
constatarea cheltuielilor se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate.

3.1. Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate

Prin aceast categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia
i apa, precum i mrfurile.
n toate cazurile cnd se folosete metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate n cursul
exerciiului se nregistreaz prin articolul contabil:

60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
Dac se utilizeaz metoda inventarului intermitent , la conturile de cheltuieli se nregistreaz cumprrile
de stocuri, iar consumurile stocate se determin pe baza relaiei:
re inventarie la constatate
finale Stocuri
-
initiale
Stocui

furnizori la de
cumparari prin Intrari

consumate
Cumparari
+ =
Pentru mrfuri se calculeaz cheltuielile componente ale costurilor vndute, folosind relaia:

inventar la
constatate finale Stocuri
-
initiale
Stocuri

furnizori la de
cumparari prin Intrari

cumparate
r marfurilo Costul
+ =
Tipurile de nregistrri care intervin n aceste condiii sunt:
a) preluarea la cheltuieli, la deschiderea exerciiului, a stocurilor iniiale de materii prime, materiale i
mrfuri:
60 = 3xx
execuie
b) nregistrarea cumprrilor de stocuri efectuate n cursul exerciiului:
60 = 40
Cheltuieli privind stocurile Furnizori i conturi asimilate
4426
TVA - deductibil
c) preluarea ca stocuri, la nchiderea exerciiului, a stocurilor determinate i evaluate pe baz de inventar:
3xx = 60
Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
Cheltuieli privind stocurile
Remarc. La contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate se nregistreaz toate materialele
consumabile, nestocate de ntreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune (inventar).

3.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri

Cheltuielile ocazionate de lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n dou categorii:
a) cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii, n ansamblu, a
ntreprinderii cum sunt: lucrrile de ntreinere i reparaiile; redevenele; locaiile de gestiune i chiriile; primele de
asigurare; studiile i cercetrile.
Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile
executate de teri.
b) cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu, desfurate de
ntreprindere cum sunt: colaborrile cu terii; comisioanele i onorariile; protocol, reclam i publicitate; transportul
de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; pot i telecomunicaii; alte servicii executate de teri. Aceste
cheltuieli sunt nregistrate la conturile reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri.
Colectarea cheltuielilor n cursul perioadei genereaz nregistrarea:
61 = 40
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de
teri
Furnizori i conturi asimilate
sau 62 51
Cheltuieli cu alte servicii executate de teri Conturi la bnci
53
Casa

n contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile i serviciile furnizate de teri se poate ivi situaia n care se
primesc facturi fr a se executa n realitate lucrrile i presta serviciile. Este practica facturrii n avans privind
livrri de bunuri ealonate n timp. Exemplu, o factur n valoare de 1.000.000 lei privind o reparaie capital.
Cumprtorul va contabiliza factura la primirea ei:
1 000 000 lei 611 = 401 1 190 000 lei
Cheltuieli cu
ntreinerile i
reparaiile
Furnizori
190 000 lei 4426
TVA - deductibil
Ulterior, la nchiderea exerciiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin
nregistrarea:
1 000 000 lei 471 = 611 1 000 000 lei
Cheltuieli
nregistrate n
avans
Cheltuieli cu
ntreinerile i
reparaiile

nregistrarea este stornat la deschiderea exerciiului urmtor,:
1 000 000 lei 611 = 471 1 000 000 lei
Cheltuieli cu
ntreinerile i
reparaiile
Cheltuieli
nregistrate n
avans

3.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate

a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depirea fondului de salarii
admisibil:
635 = 444
Cheltuieli alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Impozitul pe salarii
b) impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub form de
: prorata din TVA deductibil devenit nedeductibil; TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop
personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale, precum i cea aferent bunurilor i
serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur; diferenele de pre la gaze i iei obinute din
producia intern; impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte
impozite i taxe:
635 = 4426
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
TVA - deductibil
4427
TVA - colectat
446
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
c) datorii i vrsminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub form de
contribuii la: fondul special pentru sntate (excepie 4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea
drumurilor publice:
635 = 447
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate

3.4. Cheltuieli cu personalul

La aceast grup de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind
contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i contribuia ntreprinderii la fondul de omaj
nregistrarea contabil este de forma:
64 = 42
Cheltuieli cu personalul Personal i conturi asimilate
43
Asigurri sociale, protecie social i conturi
asimilate

3.5. Alte cheltuieli de exploatare

Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz cheltuielile ocazionate de pierderile din
creane suportate de ntreprindere, pierderile din lichidarea dobnzilor i creanelor, valoarea debitelor prescrise sau a
debitorilor insolvabili, scoi din eviden, valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite,
valoarea donaiilor i subveniilor i sponsorizrile acordate.
Colectarea cheltuielilor genereaz nregistrarea:
65 = 267
Alte cheltuieli de exploatare Creane imobilizate
4118
Clieni inceri sau n litigiu
167
Alte mprumuturi i datorii asimilate
3xx
execuie
448
Alte datorii i creane cu bugetul statuluii
451
Decontri n cadrul grupului
461
Debitori diveri
512
Conturi curente la bnci
531
Casa
Se mai includ n categoria altor cheltuieli de exploatare, cheltuielile rezultate din operaii de capital, precum
valoarea neamortizat a activelor amortizabile i valoarea contabil de intrare a activelor imobilizate neamortizabile
cedate sau scoase din eviden, pierderile determinate de rscumprarea propriilor aciuni ect.
nregistrarea cheltuielilor se face prin formula:
65 = 20
Alte cheltuieli de exploatare Imobilizri necorporale
21
Imobilizri corporale
26
Imobilizri financiare
502

Aciuni proprii
505
Obligaiuni emise i rscumprate

4. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR FINANCIARE - PCG

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea
titlurilor de plasament, diferenele de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize la nchiderea
exerciiului financiar; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs;
sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare.
Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli
financiare.
Semnificative sunt urmtoarele nregistrri:

4.1. Cheltuieli cu dobnzile

666 = 168
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate
451
Decontri n cadrul grupului
4551
Asociai conturi curente
511
Valori de ncasat
518
Dobnzi
5198
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen
scurt
Mrimea cheltuielilor este determinat de felul dobnzii (simpl sau compus), mrimea creditului i durata
de rambursare.
Dac se aplic dobnda simpl, relaia de calcul a dobnzii (D) este:
100
r t C
D

=
n care:
C - reprezint capitalul mprumutat
t - timpul de rambursare
r - rata dobnzii
n situaia n care intr n rol durata exprimat n luni, relaia devine:
100
r
12
t
C
D

=

n cazul n care durata este exprimat n zile, relaia este:

100
r
360
t
C
D

=

n situaia n care se aplic dobnda compus, relaia de calcul a dobnzii (D) este:

D = C
t
C
0

n care:
C
t
- reprezint capitalul fructificat la termenul t
C
0
- capitalul iniial

C
t
= C
0
(1 + r)
t

Fa de rezolvarea de mai sus, considerat de noi teoretic, problematica cheltuielilor cu dobnzile se
nuaneaz n condiiile n care nu toate mprumuturile contractate sunt obinute ncepnd cu data de 1.I. exerciiul
N. n cele mai multe cazuri, dac nu n totalitate, mprumuturile se primesc i nregistreaz n cursul exerciiului
financiar. De asemenea, creditele se pot rambursa n mod ealonat sau global la expirarea termenului de scaden. Ca
urmare, contabilitatea cheltuielilor cu dobnzile se realizeaz prin folosirea simultan a dou tehnici, cea a
cheltuielilor de plat i respectiv a cheltuielilor pltite n cursul exerciiului.
Pentru a releva aspectele prezentate mai sus se presupune c o ntreprindere contracteaz la 01.06.N un
credit bancar pe termen lung n sum de 12.000.000 lei, rata dobnzii 20 %, durata de rambursare 2 ani, n dou
rate anuale de 6.000.000 lei.
nregistrrile privind cheltuielile cu dobnzile n situaia de mai sus se prezint astfel:
a) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N, 12.000.000 20 % 7/12 = 1.400.000 lei:
1 400 000 lei 666 = 1682 1 400 000 lei
Cheltuieli privind
dobnzile
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung i
mediu

b) stornarea operaiei de mai sus la deschiderea exerciiului N+1:
1 400 000 lei 1682 = 666 1 400 000 lei
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung i
mediu
Cheltuieli privind
dobnzile

c) cheltuielile privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1, la 31 mai, 12.000.000 lei 20 % =
2.400.000 lei i rambursarea ratei de 6.000.000 lei:
6 000 000 lei 162 = 512 8 400 000 lei
Credite bancare pe
termen lung i mediu
Conturi curente la
bnci

2 400 000 lei 666
Cheltuieli privind
dobnzile

d) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N+1, 6.000.000 lei 20 % 7/12 = 700.000 lei:
700 000 lei 666 = 1682 700 000 lei
Cheltuieli privind
dobnzile
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung i
mediu

e) situaia n contul 121 Profit I pierdere la nchiderea exerciiului N+1 se prezint astfel:

D 121 C
( c ) 2 400 000 ( b ) 1 400 000
( d )700 000
S.D. 1 700 000
unde:
12.000.000 20 % 5/12 = 1.000.000 lei
6.000.000 20 % 7/12 = 700.000 lei
TOTAL 1 700 000 lei
f) stornarea operaiei ( d ) la deschiderea exerciiului N+2:
700 000 lei 1682 = 666 700 000 lei
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung i
mediu
Cheltuieli privind
dobnzile

g) cheltuieli privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1 i rambursarea ratei de 6.000.000 lei:
6.000.000 lei 20 % = 1.200.000 lei
6 000 000 lei 162 = 512 7 200 000 lei
Credite bancare
pe termen lung i
mediu
Conturi curente la
bnci

1 200 000 lei 666
Cheltuieli privind
dobnzile

La nchiderea exerciiului N+2, contul 121 Profit i pierdere se prezint astfel:
D 121 C
(g) 1 200 000 (f) 700 000
S.D. 500 000
unde:
6.000.000 20 % 5/12 = 500.000 lei

4.2. Cheltuieli privind sconturile acordate

Cheltuielile privind sconturile acordate n cadrul relaiilor de decontare cu clienii, inclusiv a celor privind
efectele comerciale de primit n cazul n care decontarea lor se face nainte de termen, se contabilizeaz prin relaia:
667 = 4111
Cheltuieli privind sconturile acordate Clieni
413
Efecte de primit
461
Debitori diveri
511
Valori de ncasat
Mrimea scontului (S) este egal cu:

100
r
360
t
Vn
S

=

n care:
V
n
- reprezint valoarea nominal a creanei
t - timpul n zile

r - rata scontului

4.3. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate

Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezint diferena nefavorabil ntre preul de cesiune
(vnzarea) i valoarea contabil de intrare (preul de cumprare) al valorilor mobiliare de plasament. Se
contabilizeaz prin formula:

664 = 50
Cheltuieli privind investiiile financiare cedate Investiii financiare pe termen scurt

4.4. Cheltuieli privind diferenele de curs valutar

Cheltuielile privind diferenele de curs valutar cuprind diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n
urma lichidrii creanelor i datoriilor n devize ale ntreprinderii. Cumprarea sau vnzarea unui bun n moned
strin este nregistrat la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptrii
comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data facturrii sau cursul din ziua
contabilizrii facturii. Diferena dintre cursul reinut pentru contabilizare i cursul din ziua plii/ncasrii reprezint
un ctig sau pierdere nscris n veniturile sau cheltuielile financiare.
n cazul creanelor cheltuielile privind diferenele nefavorabile de curs valutar apar n situaia n care
valoarea de contabilizare din momentul derulrii operaiei este mai mare dect valoarea la cursul zilei din momentul
ncasrii creanei. Pentru datorii, diferenele nefavorabile apar n situaia invers.
n sfera cheltuielilor - veniturilor privind diferenele de curs valutar se includ i pierderile - ctigurile
realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilitilor bancare n devize, a disponibilitilor n devize
existente n casierie i a creditelor deschise n devize. Cheltuieli n situaia n care cursul la 31.XII.N este mai mic
dect cel de la contabilizare, venituri n situaia invers.
Exemplu. Dac o ntreprindere are n casierie 1 USD procurat cu 30.000 lei, iar la nchiderea exerciiului
cursul de schimb este de 29.000 lei, diferena de 1.000 lei reprezint o cheltuial. Pentru datorii, situaia se
interpreteaz n sens invers.
Cheltuielile se nregistreaz prin relaia:
665 = 16
Cheltuieli din diferene de curs valutar mprumuturi i datorii asimilate
267
Creane imobilizate
40
41
Clieni i conturi asimilate

665 = 45
Cheltuieli din diferene de curs valutar Grup i asociai
461
Debitori diveri
462
Creditori diveri
511
Valori de ncasat

512
531
Casa
541
Acreditive
542
Avansuri de trezorerie

4.5. Alte cheltuieli financiare

Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele dect cele nregistrate n celelalte conturi din aceast
grup. Exemplu, minusvalorile create ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor de
plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de pia. nregistrarea care se face
n aceste condiii este de forma:
668 = 50
Alte cheltuieli financiare Investiii financiare pe termen scurt

5. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR EXTRAORDINARE - PCG

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum
sunt:calamitile naturale i exproprierile unor active. Se poate pune n discuie dac ontreprindere care se afl ntr-o
zon supus frecvent calamitilor naturale (de exemplu, lng albia unui ru cu risc de inundaii n fiecare
primvar) poate considera valoarea pierderilor de stocuri i la producia n curs de execuie n categoria cheltuielilor
extraordinare. Reamintim c n activitatea extraordinar sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacii distincte de
activitile curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus.
Exemplu. n urma unor alunecri de teren, societatea comercial ALFA S.A. a constatat distrugerea unei
plantaii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluat la suma de 18.000.000 lei. nregistrarea contabil este:
18 000 000 lei 671 = 2134 18 000 000 lei
Cheltuieli privind
calamitile i alte
evenimente extraordinare
Animale i plantaii

6. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU
AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE - PCG

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile
i neamortizabile, precum i cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a
provizioanelor reglementate.
Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare i
excepionale se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu
genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. Ca o component a cash - flow- ului ele reprezint o surs de
autofinanare de investiii. De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate.
Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaia:

68 = 15
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i
ajustarea la inflaie
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
28
Amortizri privind imobilizrile
29
Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
39
Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a
produciei n curs de execuie
49
Provizioane pentru deprecierea creanelor
59
Provizioane pentru deprecierea conturilor de
trezorerie

7. CAZURI PARTICULARE PRIVIND CONTABILIZAREA
UNOR CHELTUIELI COMPLEXE

7.1.Cheltuieli cu transportul bunurilor cumprate
efectuate cu mijloace proprii

Potrivit soluiei formulate prin P.C.G. aceste cheltuieli se nregistreaz direct n clasa 6 Conturi de
cheltuieli intrnd n caruselul general al repartizrii cheltuielilor asupra contului de rezultat. Deci ele sunt ncadrate
n zona costurilor perioadei fr a fi recunoscute ca active imobilizate achiziionate sau stocuri. Din punct de vedere
fiscal avantajeaz societile comerciale.
O soluie care depete limitele de mai sus este urmtoarea:
a) nregistrarea pe naturi a cheltuielilor ocazionate de exploatarea mijloacelor de transport (combustibili,
salarii, amortizri etc.),:
6xx = 3xx
Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de trezorerie
b) decontarea costului serviciului prestat:
n cazul imobilizrilor achiziionate:
21 = 722
Imobilizri corporale Venituri din producia de imobilizri corporale
n cazul stocurilor cumprate:
3xx = 711
execuie
Variaia stocurilor
(718 Venituri din alte elemente de producie
dac exist un asemenea cont)

7.2. Costurile ndatorrii

Aa cum prevede Standardul de Contabilitate Internaional nr. 23 prin cheltuielile de mprumut sunt
delimitate: cheltuielile cu dobnzile suportate de o ntreprindere n raport cu mprumutul de fonduri, amortismentul
primelor de emisiune sau de rambursare al titlurilor de credit, amortismentul costurilor accesorii generate de
realizarea mprumuturilor i diferenele de schimb valutar relative la fondurile mprumutate. Pentru contabilizarea
acestor cheltuieli se pot folosi dou tratamente:
a) Tratamentul contabil de baz. Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n
care au aprut.
b) Tratamentul contabil alternativ. Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n
care ele sunt suportate, cu excepia celor care sunt capitalizate.
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ pe termen
lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ.
IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, stabilete c ,,impactul inflaiei este, de
obicei, recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat retratarea n cursul aceleiai perioade a cheltuielilor de
capital finanate prin mprumuturi i capitalizarea prii din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n timpul
aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor ndatorrii este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care costurile
au fost suportate.
IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, sugereaz c, n cazul costurilor de
ndatorare, acestea s fie separate n dou componente, una fiind inflaia (care trebuie recunoscut ca o cheltuial), iar
cealalt reprezentnd costurile reale de ndatorare (care trebuie capitalizate).
Capitalizarea costurilor ndatorrii. n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul
obinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie
determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i
orice venit rezultat din investirea temporar a acelor fonduri mprumutate.
La determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit
realizat din investirea acestor fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu mprumuturile.
Exemple privind tratamentul alternativ: O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi
pentru finanarea construciei unui complex hotelier :
a) 250.000.000 lei n perioadele precedente cu o dobnd difereniat astfel: 200.000.000 lei cu dobnda
de 10 %; 50.000.000 lei cu dobnda de 12 %.
b) la data de 1 martie 2000 constructorii au nceput s lucreze la construcie i din aceste mprumuturi
rmseser neutilizai 80.000.000 lei.
c) la 1 octombrie 2000 se achit prima factur emis pentru construcie n valoare de 80.000.000 lei.
d) la 1 ianuarie 2001 se primesc 180.000.000 lei cu o dobnd de 9 % pe an.
Sumele neutilizate au fost consemnate ntr-un depozit cu o dobnd de 5 % pe an.
e) la 1 aprilie 2001 se achit alt factur n valoare de 100.000.000 lei.
f) la 1 septembrie 2001 se achit cea de a treia factur pentru construcie n valoare de 50.000.000 lei. Tot
acum activitatea de construcie se suspend pn la data de 1 iulie 2002.
g) la data de 1 noiembrie 2002 construcia este finalizat i se face plata final a celor 30.000.000 lei.
h) construcia este pus n funciune la data de 1 decembrie 2002.
NOT: Se consider c pe perioada pentru care s-au contractat mprumuturile rata dobnzii a ncorporat
o component de 3 % reprezentnd inflaia.
Rezolvarea are loc n urmtoarele etape:
ETAPA 1. DETERMINAREA COSTULUI MEDIU PONDERAT AL MPRUMUTULUI CA O MEDIE
PONDERAT A COSTURILOR NDATORRII:

(200.000.000 lei 10 % + 50.000.000 lei 12 %)/(200.000.000 lei + 50.000.000 lei) = 10,4 %

ETAPA 2. SEPARAREA COSTURILOR DE NDATORARE N CELE DOU COMPONENTE:

IAS 29 precizeaz c n cazul costurilor de ndatorare, acestea s fie separate n dou componente, una
fiind inflaie (care trebuie recunoscut ca o cheltuial), iar cealalt reprezentnd costurile reale de ndatorare ce
trebuie capitalizate.
80.000.000 lei rmai din cei 250.000.000 lei la o rat de 7,4 % = 10,4 % - 3%.
180.000.000 lei mprumutai la 1 ianuarie 2001 la o rat de 6 % = 9 % - 3 %.

ETAPA 3. NCEPEREA CAPITALIZRII.

Conform IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ pe termen lung trebuie
s nceap cnd se realizeaz cheltuielile pentru acel activ.. deci n acest caz la data primei pli.
Pentru anul 2000:
80.000.000 lei 7,4 % 3/12 (oct, nov, dec) = 1 480 000 lei
1 480 000 lei 2311 = 1682 1 480 000 lei
Amenajri de terenuri i
construcii
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

ETAPA 4. CONTABILIZAREA MPRUMUTULUI DE LA 1 IANUARIE 2001 I CONSTITUIREA
DEPOZITULUI:
180 000 000 lei 512 = 162 180 000 000 lei
Conturi curente la bnci Credite bancare pe
termen lung

180 000 000 lei 2678 = 512 180 000 000 lei
Alte creane imobilizate Conturi curente la bnci
Se poate folosi i varianta potrivit creia depozitul se creeaz n 512 Conturi curente la bnci deoarece
mprumutul restricionat repreezint o investiie temporar.

ETAPA 5. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS I CEL NOU CONTRACTAT
N VALOARE DE 180 000 000 LEI PN LA SUSPENDAREA ACTIVIT}II (1 IAN 2001-1 SEPT 2001).
mprumut rmas: 80.000.000 lei 7,4 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 3.946.667 lei
3 946 667 lei 2311 = 1682 3 946 667 lei
construcii
Dobnzi aferente
termen lung

mprumut nou: 180.000.000 lei 6 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 7.200.000 lei
7 200 000 lei 2311 = 1682 7 200 000 lei
construcii
Dobnzi aferente
termen lung

ETAPA 6. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZIT:
Dobnda la depozitul de 180.000.000 lei constituit la 1 ianuarie 2001-1 aprilie 2001: 180.000.000 lei 5
% 3/12 (ian, feb, mart) = 2.250.000 lei:
2 250 000 lei 2679 = 766 2 250 000 lei
Dobnzi aferente altor creane
imobilizate
Sau 512
Venituri din dobnzi

ETAPA 7. DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI
conform IAS 23: n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ pe termen lung,
suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile
actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea
temporar a acelor fonduri mprumutate.
2 250 000 lei 766 = 2311 2 250 000 lei
Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i
construcii

ETAPA 8. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I DIMINUAREA COSTURILOR
NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI.
Depozitul rmas se ridic la 80.000.000 lei = 180.000.000 lei 100.000.000 lei pentru perioada 1 aprilie
1 septembrie: 80 000 000 lei 5 % 5/12 (apr, mai, iun, iul, aug) = 1.166.667 lei
1 166 667 lei 2679 = 766 1 166 667 lei
imobilizate
Sau 512
Venituri din dobnzi
i:
1 166 667 lei 766 = 2311 1 166 667 lei
construcii

ETAPA 9. NTRERUPAREA CAPITALIZRII PE PERIOADA 1 SEPTEMBRIE 2001-1 IULIE 2002.
Conform IAS 23 capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n cursul perioadelor prelungite n
care nu se lucreaz pentru obinerea activului respectiv.
ETAPA 10. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS pe perioada 1 iulie 2002 1
noiembrie 2002. cnd are loc finalizarea i pentru cel de 180 000 000 lei.
mprumut rmas: 80.000.000 lei 7,4 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)=1.973.333 lei
1 973 333 lei

2311 = 1682 1 973 333 lei

construcii
Dobnzi aferente
termen lung

mprumut de 180.000.000 lei: 180.000.000 lei 6 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 3.600.000 lei
3 600 000 lei 2311 = 1682 3 600 000 lei
construcii
Dobnzi aferente
termen lung

ETAPA 11. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I DIMINUAREA COSTURILOR
NDATORRII.
Depozitul rmas este de 30.000.000 lei = 80.000.000 lei 50.000.000 lei.
30 000 000 lei 5 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 500.000 lei
500 000 lei 2679 = 766 500 000 lei
imobilizate
Sau 512
Venituri din dobnzi
i
500 000 lei 766 = 2311 500 000 lei
construcii

Exemplul 2. O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi pentru finanarea construciei
unei cldiri pe care o execut n regie proprie: mprumut pe termen scurt 500.000 lei cu o rat a dobnzii de 10 %,
mprumut pe termen lung de 600.000 lei cu o rat a dobnzii de 8 %. Dobnda s-a pltit la 6 luni rmnnd
neachitat la sfritul anului dobnda corespunztoare semestrului II. Cheltuielile cu activitatea n curs de realizare
se ridic la 3.400.000 lei. La sfritul anului rmne neachitat suma de 500.000 lei.
a) determinarea ratei de capitalizare pe baza mediei ponderate:
(500.000 lei 10 % + 600.000 lei 8 %) / (500.000 lei + 600.000 lei) = 8,9 %
b) calculul dobnzii efectiv pltite pn la sfritul anului:
500.000 lei 10 % 6/12 = 25.000 lei
600.000 lei 8 % 6/12 = 24.000 lei
Total: 25.000 lei + 24.000 lei = 49.000 lei
c) calculul valorii medii contabile a activului pe termen lung la nivelul cheltuielilor pltite:
(3.400.000 lei 500.000 lei)/2 = 1.450.000 lei
d) determinarea sumei maxime a dobnzii ce poate fi capitalizate:
1.450.000 lei 8,9 % = 129.050 lei
Conform IAS 23 Valoarea costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s
depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul acelei perioade.
Prin urmare suma ce se va capitaliza n cazul de mai sus este 49.000 lei, adic valoarea costurilor
ndatorrii suportate n cursul perioadei:
49 000 lei 2311 = 1682 24 000 lei
construcii
Dobnzi aferente
termen lung

5186 25 000 lei
Dobnzi de pltit

8 CONTABILITATEA VENITURILOR

8.1.Veniturile prin prisma IAS 18 Venituri

Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activitilor obinuite ale
acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect creterile datorate
contribuiilor din partea participanilor la acest capital propriu.
Valoarea just este suma ta care poate fi tranzacionat un activ sau la care poate fi decontat o datorie de
bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de ctre societate n nume
propriu.
Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele pentru bunuri i
servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezu1tat creteri ale
capitalului propriu.
Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de .plat primit sau de primit
Suma veniturilor dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord ntre societate i cumprtorul
sau utilizatorul activului. Ea se evalueaz Ia valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, innd cont de
suma oricror reduceri comerciale i a oricror rabaturi cantitative acordate de societate.
Mijlocul de plat este de regul numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este dat de suma
numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. n cazul n care intrarea de numerar sau echivalent de
numerar este amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului

primit sau de primit. n vederea eliminrii acestui fapt, pe baz de acorduri ntre vnztor i cumprtor (cu
caracter de tranzacie financiar), valoarea just a mijlocului de plat va fi determinat prin actualizarea. tuturor
sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop rata dobnzii aferente perioadei respective.
Diferena dintre valoarea just la data recunoaterii venitului i suma nominal a mijlocului de plat este
recunoscut ca venit din dobnzi (venit financiar).
Recunoatere. Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare
tranzacie, pentru a putea reflecta realitatea economic. De exemplu cnd preul de vnzare al unui produs include o
sum identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe
parcursul perioadei n care s-a efectuat service-ul.
Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie s fie recunoscute n momentul n care sunt satisfcute
urmtoarele condiii:
a) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea
asupra bunurilor;
b) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul
deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor;
c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil;
d) este probabil s fie generate ctre ntreprindere beneficii economice asociate tranzaciei; i
e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil.
Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii
poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie
a contractului la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate f estimat n mod rezonabil atunci cnd
sunt satisfcute urmtoarele condiii:
a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil;
b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre societate;
c) stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil; i
d) costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod
rezonabil.
Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzaciilor respective nu pot fi evaluate
n mod rezonabil; n asemenea cazuri, orice mijloc de plat deja primit este recunoscut ca datorie.
Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului, este denumit n mod curent ,,metoda
procentului de execuie. Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt
prestate serviciile.
Veniturile din dobnzi trebuie recunoscute periodic, n mod proporional pe baza randamentului efectiv
val activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor
intrri de numerar, ateptate pe durata de via a activului pentru a egala valoarea contabil iniial a acestuia.
Redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice a
contractului.
Exemple privind IAS 18 Venituri.O societate ALFA efectueaz urmtoarele operaii.
A) Vinde n anul 2002 a unui produs finit, valoarea 36.000.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaz
nici o rat de dobnd. Ratele anuale de ncasat sunt de 9.000.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobnzii pentru un
instrument similar (credit) este de 20 %.
B) Schimb materia prim X al crui cost este de 8.000.000 lei cu marfa Y cu o valoare just de 15.000.000
lei pentru care pltete 3.000.000 lei.
C) Are relaii comerciale cu o societate BETA care este client pentru produsele sale i n acelai timp
prestator de servicii pentru ALFA. ALFA vinde produse finite lui BETA n valoare de 25.000.000 lei i primete
factura de la BETA privind reparaiile n valoare de 20.000.000 lei.
D) ncheie un contract pentru executarea unor prestaii n valoare total de 1.000.000 , iar durata de
realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an sunt: 2002- 200.000 lei; 2003-300.000
lei; 2004-350.000 lei
E) Vinde n anul 2002 un program informatic pentru suma de 50.000.000 lei i include n factur i preul
activitii de service dup instalare egal cu 4.000.000 lei. Activitatea de service se realizeaz n 2001.

F) Este mandatat s desfoare o tranzacie comercial ca intermediar ntre BETA avnd calitatea de
cumprtor i GAMA avnd calitatea de vnztor. ALFA factureaz cumprtorului toat valoarea tranzaciei n
valoare de 12.000.000 lei i transfer vnztorului preul proprietii de 11.400.000 lei, mai puin valoarea
comisionului de 5 %. (5 % din 12 000 000 lei = 600 000 lei)

A) CAZUL 1. DETERMINAREA VALORII JUSTE N VARIANTA UTILIZRII UNEI RATE A
DOBNZII PENTRU UN INSTRUMENT SIMILAR (se presupune c finanarea printr-un credit de 36 000 000 lei
cu rambursare anual de 9 000 000 lei timp de 4 ani ar fi implicat o rat de dobnd de 20 % pe an).

Suma de numerar actualiza =
( ) ( ) ( ) ( )
4 3 2 1
% 20 1
000 000 9

% 20 1
000 000 9

% 20 1
000 000 9

% 20 1
000 000 9
+
+
+
+
+
+
+
= 23 298 611 lei

Tabloul de calcul a ratelor actualizate se prezint dup cum urmeaz:

Anul Rata anual Valoarea actualizat a ncasrilor anuale Dobnda anual
0 1 2 3 = 1 - 2
2002 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %)
4
= 4 340 278 4 659 722
2003 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %)
3
= 5 208 333 3 791 667
2004 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %)
2
= 6 250 000 2 750 000
2005 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %)
1
= 7 500 000 1 500 000
Total 36 000 000 23 298 611 12 701 389

Valoarea actaulizat 23 298 611 lei
Dobnda total 12 701 389 lei
36 000 000 lei
(a) livrarea produselor finite:
36 000 000 lei 4111 = 701 23 298 611 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
produselor finite

472 12 701 389 lei
Venituri
nregistrate n
avans

(b) ncasarea anual a ratelor:
anul 1:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
4 659 722 lei 472 = 766 4 659 722 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

anul 2:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
3 791 667 lei 472 = 766 3 791 667 lei
Venituri Venituri din

nregistrate n
avans
dobnzi
anul 3:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
2 750 000 lei 472 = 766 2 750 000 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

anul 4:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
1 500 000 lei 472 = 766 1 500 000 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

CAZUL 2. Relund exemplul de mai sus, se presupune situaia potrivit creia cumprtorul ar fi cumprat
produsul cu plata imediat la costul de 30 484 902 lei.

30 484 902 lei =
( ) ( ) ( ) ( )
4 3 2 1
x 1
000 000 9

x 1
000 000 9

x 1
000 000 9

x 1
000 000 9
+
+
+
+
+
+
+

de unde x = 7 %.
Tabloul de calcul a dobnzii anuale se prezint astfel:
Anul Rata anual Valoarea actualizat a ncasrilor anuale Dobnda anual
0 1 2 3 = 1 - 2
2002 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %)
4
= 6 866 057 2 133 943
2003 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %)
3
= 7 346 681 1 653 319
2004 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %)
2
= 7 860 949 1 139 051
2005 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %)
1
= 8 411 215 588 785
Total 36 000 000 30 484 902 5 515 098

Valoarea actaulizat 30 484 902 lei
Dobnda total 5 515 098 lei
36 000 000 lei
(a) livrarea produselor finite:
36 000 000 lei 4111 = 701 30 484 902 lei
Clieni Venituri din
vnzarea
produselor finite

472 5 515 098 lei
Venituri
nregistrate n
avans

(b) ncasarea anual a ratelor:
anul 1:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la Clieni

bnci
i:
2 133 943 lei 472 = 766 2 133 943 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

anul 2:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
1 653 319 lei 472 = 766 1 653 319 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

anul 3:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
1 139 051 lei 472 = 766 1 139 051 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

anul 4:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
bnci
Clieni
i:
588 785 lei 472 = 766 588 785 lei
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
dobnzi

B)IAS 18 n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau
servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzacie ce genereaz venit.

15 000 000 lei 371/Y = 301/X 8 000 000 lei
Mrfuri Materii prime
5121 3 000 000 lei
Conturi curente la
bnci

7583 4 000 000 lei
Venituri din vnzarea
activelor i alte
operaii de capital

NOT. Legislaia naional nu permite efectuarea schimbului de bunuri i servicii fr ntocmirea
documentelor corespunztoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vnzare i o cumprare simultan. Exemplu C.
C.a) livrarea produselor finite:
25 000 000 lei 4111 = 701 25 000 000 lei
Clieni Venituri din vnzarea

produselor finite
b) nregistrarea lucrrilor de reparaii efectuate:
20 000 000 lei 611 = 401 20 000 000 lei
Cheltuieli cu ntreinerea i
reparaiile
Furnizori
D. Conform IAS 18 Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n
mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a contractului la
data ncheierii bilanului.
Anul Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de execuie
1 (200 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 235 294 lei
2 (300 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 352 941 lei
3 (350 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = =411 765 lei
nregistrrile contabile sunt:
Anul 1:
235 294 lei 4111 = 704 235 294 lei
Clieni Venituri din lucrri
executate i servicii
prestate

Anul 2:
352 941 lei 4111 = 704 352 941 lei
prestate

Anul 3:
411 765 lei 4111 = 704 411 765 lei
prestate

E) Conform IAS 18 Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare
tranzacie, pentru a reflecta realitatea economic. De exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum
identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul
perioadei n care este efectuat service-ul.
a) anul 2002:

54 000 000 lei 461 = 7583 50 000 000 lei
Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital

472 4 000 000 lei
Venituri nregistrate n avans
b) anul 2003:
4 000 000 lei 472 = 704 4 000 000 lei
Venituri nregistrate n avans Venituri din lucrri executate
i servicii prestate

F) Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de
ctre societatea n nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor tere pri care nu sunt
beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezultat creteri de capital propriu.
a) nregistrarea venitului din comision:

12 000 000 lei 4111 = 704 600 000 lei
Clieni Venituri din lucrri executate
i servicii prestate

401 11 400 000 lei
Furnizori
b) ncasarea clientului:
12 000 000 lei 5121 = 4111 12 000 000 lei
Conturi curente la bnci Clieni
c) plata furnizorului:
11 400 000 lei 401 = 5121 11 400 000 lei
Furnizori Conturi curente la bnci

8.2.. Contabilitatea veniturilor din exploatare - PCG

n modelul continental de contabilitate, implicit n cel din ara noastr, criteriul de delimitare i nregistrare
a veniturilor din activitatea de exploatare este cel ncepnd cu obinerea produciei i se continu cu vnzarea
aceleiai producii sau a mrfurilor cumprate. Totodat, se consider venituri realizate, n funcie de care se
determin rezultatul, numai cele din stadiul de vnzare, adic din faza unde are loc transferarea dreptului de
proprietate. Veniturile nelegate de vnzri, cum sunt cele financiare i, n unele cazuri, cele excepionale, sunt
considerate realizate n momentul constatrii sau ncasrii, dup caz.
Tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) veniturile din producia stocat, metoda inventarului permanent:
33 = 711
Producia n curs de execuie Variaia stocurilor
34
Produse

36
Animale
nregistrarea se face la costurile de producie, sau la preul prestabilit, dup caz. Dac se face la preul
prestabilit conturilor de stocuri li se asociaz la intrarea pe debit conturile de diferene, n rou sau negru, dup caz.
Dac s-a adoptat modalitatea nregistrrii diferenelor n negru, tipurile de nregistrri sunt:
diferene nefavorabile, costul de producie este mai mare dect preul prestabilit:
34 = 711
Produse Variaia stocurilor
348
Diferene de pre la produse
36
Animale
368
Diferene de pre la animale I psri
diferene de pre favorabile, costul de producie este mai mic dect preul prestabilit:
34 = 711
Produse Variaia stocurilor
36 348
Animale Diferene de pre la produse
368
Diferene de pre la animale I psri

nregistrrile de mai sus se menin i n condiiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea c este
evideniat numai stocul final constatat i evaluat n cadrul inventarului la cost de producie. Deci, nu intr n rol
conturile de diferene de pre. Totodat, la deschiderea exerciiului financiar, pentru stocurile iniiale decontate asupra
veniturilor se face nregistrarea:
711 = 33
Variaia stocurilor Producia n curs de execuie
34
Produse
36
Animale
b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se nregistreaz prin relaiile:
obinerea semifabricatelor din producie proprie:
341 = 711
Semifabricate Variaia stocurilor
transferarea semifabricatelor n gestiunea de materiale consumabile:
302 = 341
Materiale consumabile Semifabricate
consumul acestora:
602 = 302
Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile
Remarc. Ultimele dou nregistrri de mai sus pot fi nlocuite cu una de tipul:
711 = 341
Variaia stocurilor Semifabricate
c) veniturile realizate cu ocazia vnzrii produselor, lucrrilor, prestrilor de servicii i mrfurilor:
4111 = 70
Clieni Cifra de afaceri
(la preul de vnzare)
4427
TVA - colectat
i concomitent, n cazul metodei inventarului permanent:
pentru costul de producie sau preul prestabilit privind producia stocat vndut:
711 = 34
Variaia stocurilor Produse
36
Animale
n cazul n care evidena se ine la pre prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaz cele care evideniaz
diferenele ntre costul de producie i preul prestabilit:
pentru costul de cumprare al mrfurilor vndute:
607 = 371
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri
Dac evidena stocurilor se ine la pre de vnzare, nregistrarea devine:
607 = 371
Cheltuieli privind mrfurile
(costul de cumprare)
Mrfuri
(preul de vnzare)
378
Diferene de pre la mrfuri
(rabatul aferent preului de vnzare)

d) veniturile din producia de imobilizri, nregistrarea la costul de producie:
20 = 72
Imobilizri necorporale Venituri din producia de imobilizri
21 4427
Imobilizri corporale TVA - colectat

23
Imobilizri n curs
e) venituri din subvenii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind
diferenele de pre la produsele subvenionate:
445 = 741
Subvenii Venituri din subvenii de exploatare
512
f) veniturile din creanele reactivate privind clienii i debitorii diveri:
4111 = 754
Clieni Venituri din creane reactivate i debitori
diveri
461
Debitori diveri
g) alte venituri din exploatare, neincluse n producia exerciiului i deci n valoarea adugat,
sumele datorate de salariai privind debitele, remuneraii, sporuri sau adaosuri necuvenite i avansuri
nejustificate:
428 = 758
Alte datorii i creane n legtur cu
personalul
Alte venituri din exploatare
sumele datorate de diveri debitori, ca urmare a pagubelor produse de acetia:
461 = 758
Debitori diveri Alte venituri din exploatare
sumele ncasate reprezentnd venituri din exploatarea curent, cum este contribuia prinilor pentru cree
i grdinie:
512 = 758
Conturi curente la bnci Alte venituri din exploatare
531
Casa
valoarea pierderilor din calamiti, nregistrate iniial dup natura lor, iar apoi decontate asupra
cheltuielilor excepionale, exemplu stocuri calamitate:
60 = 3xx
execuie
i:

658 = 758
Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare

8.3. Cazuri particulare

Fa de metodologia general prezentat mai sus, n contabilitatea veniturilor pot interveni unele cazuri
particulare. Se vor prezenta vnzarea de produse prin magazinele proprii de desfacere i cazul contabilizrii
creanelor comerciale purttoare de dobnd.

8.3.1. Vnzarea produselor prin magazinele proprii

Veniturile generate de vnzarea produselor finite prin magazinele proprii de prezentare i desfacere se
evideniaz astfel:
A. n condiiile evidenierii mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul:
a) obinerea produselor finite, la costul de producie:
345 = 711
Produse finite Variaia stocurilor
b) livrarea la magazinele proprii:
371 = 345
Mrfuri Produse finite
c) ncrcarea contului de mrfuri cu adaosul comercial i TVA neexigibil:
371 = 378
Mrfuri Diferene de pre la mrfuri
(analitic adaos comercial)
4428
TVA - neexigibil
d) vnzarea mrfurilor:
531 = 707
Casa Venituri din vnzarea mrfurilor
4427
TVA - colectat
e) descrcarea gestiunii de mrfuri:
607 = 371
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri
378
Diferene de pre la mrfuri
(analitic adaos comercial)

4428
TVA - neexigibil
B. n condiiile evidenierii mrfurilor la cost de producie, nregistrrile sunt similare, fr a fi necesar
nregistrarea n contabilitate a adaosului comercial i a TVA neexigibil.

8.3.2. Contabilitatea veniturilor privind contractele de lung
durat prin prisma IAS 11 Contractele de construcii

IAS 11 Contracte de construcii definete contractul de construcii dup cum urmeaz: un contract de
construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active
(exemplu construirea unei autostrzi, a unui stadion sau uzine de ap) care se afl ntr-o strns intercorelaie sau
interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau utilitatea lor final.
Principala problem n cazul contractelor de construcii o constituie alocarea veniturilor i costurilor
contractuale perioadelor contabile n care se execut activitatea de construcie, dat fiind c acest gen de contracte, de
regul, se ntind pe mai muli ani.
Veniturile contractuale cuprind urmtoarele elemente, n msura n care este probabil a fi obinute i pot
fi evaluate rezonabil:
a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract
b) contravaloarea modificrilor lucrrilor contractuale, revendicrile i plile stimulatorii convenite.
Costurile contractuale trebuie s cuprind:

a) costuri direct aferente contractului:
costul forei de munc de pe antier inclusiv supravegherea de antier;
costurile materialelor folosite;
amortizarea echipamentelor folosite;
transportul echipamentelor i materialelor;
costul nchirierii echipamentelor;
costul proiectrii i al asistenei tehnice direct atribuibile contractului
b) costurile atribuite activitii de construcie n general i care pot fi alocate contractului respectiv:
asigurrile;
costurile proiectrii i al asistenei tehnice care nu sunt direct legate de contract;
costurile indirecte (controlul calitii, costul ndatorrii etc)
c) Alte costuri contractuale aflate n sarcina beneficiarului conform prevederilor contractului cuprind
unele costuri generale de administraie i de dezvoltare, cum sunt costurile cu studiul stabilitii terenului pe care va
avea loc construcia. Costurile generate de obinerea contractului pot fi incluse n costurile contractuale n msura n
care nu au fost trecute pe cheltuieli ntr-o perioad anterioar.
Dou tipuri de contracte de construcie clasific IAS 11 Contractele de construcie contract cu pre fix i
contract cost plus. De asemenea, se ntlnesc i combinri ale celor dou tipuri de contracte.
Contractul cu pre fix este un contract n care antreprenorul (executantul) este de acord cu un pre
contractual fix (pre convenit la nceputul contractului) sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care, n
unele cazuri cuprinde clauza de escaladare a preului.
Rezultatul propriu contractului poate fi estimat credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt
ndeplinite;
(a) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;
(b) este probabil ca ntreprinderea va nregistra beneficii economice aferente contractului;
(c ) att costurilor contractuale necesare pentru definitivarea contractului, ct i stadiul de execuie la data
bilanului pot fi evaluate credibil;
(d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate i evaluate credibil, astfel nct
costurile contractuale nregistrate efectiv de ntreprindere pot fi comparate cu estimri anterioare ale acestora.
Exemplu. Societatea Martina S.A. construiete un stadion. Contractul are convenit un pre fix de
50.000.000 lei. Durata de execuie a contractului este de 3 ani.
La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a
fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei +
10.000.000 lei = 17.000.000 lei).
La sfritul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere se ridic la 13.000.000 lei.
Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi
de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei).
n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 26.888.889 lei.

La zi Recunoscute n anii
anteriori
Recunoscute n anul n
curs
Anul 1
Venituri
(50 000 000 lei 7/17)
20 588 235 0 20 588 235
Cheltuieli
(17 000 000 7/17)
7 000 000 0 7 000 000
Profit 13 588 535 0 13 588 535

Anul 2
Venituri
(50 000 000 lei 13/18)
36 111 111 20 588 235 15 522 876
Cheltuieli
(18 000 000 13/18)
13 000 000 7 000 000 6 000 000

Profit 23 111 111 13 588 235 9 522 876

Anul 3
Venituri 50 000 000 36 111 111 13 888 889
Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889
Profit 23 111 111 23 111 111 0
n situaia n care un drum va fi construit pentru o valoare zero primit la data finalizrii contractului,
atunci subveniile primite pentru acoperirea costurilor nregistrate trebuie s fie acordate simultan cu nregistrarea
cheltuielilor n contul de profit i pierdere.
Contractul cost plus (cost plus un procent din profit) este un contract de construcie n care
antreprenorul recupereaz costurile permise sau altfel definite, la care se adaug un procent de profit din aceste
costuri sau un onorariu fix.
Rezultatul aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci cnd:
(a) este probabil c ntreprinderea va nregistra beneficii economice aferente contractului; i
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile n mod explicit, pot fi clar
identificate i evaluate credibil.

Exemplu. Societatea Martina S.A. construiete un stadion. Preul convenit contractul este costul plus 30
%. Durata de execuie a contractului este de 3 ani.
La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a
fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei +
10.000.000 lei = 17.000.000 lei).
La sfritul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere se ridic la 13.000.000 lei.
Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi
de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei).
n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 26.888.889 lei.
anteriori
curs
Anul 1
Venituri
(130/100 17 7/17)
9 100 000 0 9 100 000
Cheltuieli
(17 000 000 7/17)
7 000 000 0 7 000 000
Profit 2 100 000 0 2 100 000

anteriori
curs
Anul 2
Venituri
(130/100 18 13/18)
16 900 000 9 100 000 7 800 000
Cheltuieli

13 000 000 7 000 000 6 000 000
Profit 3 900 000 2 100 000 1 800 000

Anul 3
Venituri

26 888 889 +
26 888 889 30 % = 34
955 556
16 900 000 = 9 100 000 +
7 800 000
18 055 556
Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889
Profit 8 066 667 3 900 000 4 166 667

Standardul se aplic n mod normal, separat fiecrui contract de construcii. Dac un contract se refer la
mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de construcii separat atunci cnd:
(a) au fost depuse orefte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte;
(c )se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile i veniturile aferente.
Exemplu. Societatea Martina S.A. ctig un contract de construcie a unei uzine de epurare a aerului n
oreul ALFA cu scopul de a crete numrul turitilor din ora. Construirea acestei uzine implic dou proiecte
distincte, pentru fiecare dintre ele inndu-se o licitaie separat. Martina S.A., a trebuit s depun la autoritatea
municipal dou oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul.
n aceast situaie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind c fiecare dintre ele a fost ctigat
independent de cellalt.
n anumite condiii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de construcie:
(a) grupul de contracte este negociat ntr-un pachet unic; (b) contractele sunt att de strns legate ntre ele,
nct sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marj unic de profit; i (c) contractele se execut simultan sau
secvenial.
Exemplu. Societatea ALFA S.A. ctig un grup de contracte pentru construirea unei serii de drumuri
legate ntre ele. Drumurile vor fi construite unul dup cellalt. O condiie pus anterior organizrii licitaiei a fost ca
grupul de contracte s fie acordat unei singure firme.n acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur
contract de construcie.
Pruden.Dac rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoate
numai n limita costurilor recuperabile nregistrate. In cazul n care cheltuielile contractuale totale vor depi probabil
veniturile contractuale totale, pierderea anticipat se va recunoate imediat drept cheltuial. Pierderea anticipat se va
trece imediat, n totalitate, pe cheltuieli chiar dac se utilizeaz metoda procentului de definitivare a contractului.
De remarcat c n cele dou exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil.
Dac sunt ndeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie separat, fie ca un grup de contracte.
Modificarea estimrilor. Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare s fie revizuit, dac au avut loc
moditicri ale condiiilor pe care s-a bazat estimarea, dac au aprut informaii noi sau evenimente ulterioare sau dac
s-a acumulat mai mult experien. Prin natura sa, revizuirea estimrii nu face ca ajustarea s se ncadreze n definiia
unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale.
Aa cum se degaj din IAS 11 Contractele de construcii, dou metode se pot folosi, dup caz, pentru
recunoaterea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare n situaiile financiare ale antreprenorului, metoda
avansului procentual (procentul de definitivare a contractului) i metoda executrii lucrrilor.
Metoda avansului procentual const n determinarea stadiului lucrrilor la nchiderea fiecrui exerciiu.
Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina n mai multe feluri, dar ntreprinderea trebuie s utilizeze
metoda care evalueaz cel mai bine activitatea prestat.
Printre metodele utilizate se numr:
raporturile dintre costurile contractuale la zi i costurile contractuale totale anticipate;
sondaje privind activitatea prestat;
definitivarea unei pri fizice a obiectivului de construit.
n cazul n care stadiul de finalizare a contractului se determin pe baza costurilor contractuale nregistrate
pn n acel moment, n costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflect activitatea prestat. Nu
se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul construciei, dar nc nefolosite.
Metoda executrii lucrrilor se aplic n cazul n care rezultatul unui contract de construcii nu poate fi
evaluat n mod credibil, recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor aferente va avea loc la sfritul contractului. Ea
limiteaz evaluarea lucrrilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate i susceptibile a fi recuperate de la
beneficiar. Atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi nregistrat nici un profit. Acesta va aprea n situaiile
financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile.
Exemplu. S.C.Martina S.A. s-a angajat prin contract s construiasc o fabric de oxigen n condiiile:

Pre de vnzare revizuibil 8.000 lei
Costuri de producie iniiale estimate 5.900 lei
La sfritul primului an estimarea costului contractual a crescut la 6.000 lei

n anul 2 beneficiarul este de acord cu o cretere a preului contractual cu 4 00 lei i o estimare adiional
a costurilor contractuale de 200 lei
Avans ncasat 3.570 lei, din care TVA 570 lei
Situaia privind recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor se prezint astfel:
Anul 1 Anul 2 Anul 3
1 Valoarea iniial a venitului convenit n contract 8 000 8 000 8 000
2 Variaia estimat a venitului convenit n contract - 400 400
3 Venitul contractual total 8 000 8 400 8 400
4 Costuri efective contractuale cumulate la zi 2 400 4 030 6 200
5 Costrui estimate pentru definitivare (costuri
contractuale necesare ncheierii prioectului)
contractului
3 600 2 170 x
6 Total costuri contractuale evaluate 6 000 6 200 6 200
7 Profitul estimat
(rd. 3 rd. 6)
2 000 2 200 2 200
8 Stadiul de estimare (procentul de definitivare)
(rd. 4 : rd 6)
40 % 65 % 100 %

I. Metoda avansului procentual

(a) ncasarea avansului la 1 iulie anul 1:
3 570 lei 512 = 419 3 000 lei
Conturi curente la bnci Clieni creditori
4427 570 lei
TVA colectat

(b) cheltuieli n anul 1, 2 i 3:
Anul 1:

2 400 lei 6xx = 3xx 2 400 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri i
producie n curs de
execuie

4xx
Conturi de teri
5xx
Anul 2:
1 630 lei 6xx = 3xx 1 630 lei
producie n curs de
execuie
(4 030 - 2 400)
4xx
Conturi de teri
5xx
Anul 3:
2 170 lei 6xx = 3xx 2 170 lei
producie n curs de
(6 200 4 030)

execuie
4xx
Conturi de teri
5xx
(c ) calculul veniturilor i profitului ce pot fi recunoscute:

anteriori
curs
Anul 1
Venituri
(8 000 40 %)
3 200 - 3 200
Cheltuieli
(6 000 40 %7)
2 400 - 2 400
Profit 800 - 800

Anul 2
Venituri
(8 400 65%)
5 460 3 200 2 260
Cheltuieli
(6 200 65 %)

4 030 2 400 1 630
Profit 1 430 800 630

Anul 3
Venituri
(8 400 100 %)

8 400 5 460 2 940
Cheltuieli
(6 200 100 %)
6 200 4 030 2 170
Profit 2 200 1 430 770

(c1) Anul 1:
3 808 lei 418 = 704 3 200 lei
Clieni factrui de ntocmit Venituri din lucrri
prestate

4428 608 lei
TVA neexigibil
(c2) Anul 2:
2 690 lei 418 = 704 2 260 lei
Clieni factrui de ntocmit Venituri din lucrri
prestate

4428 430 lei
TVA neexigibil
(c3) Anul 3:
9 997 lei 4111 = 418 6 498 lei
Clieni Clieni factrui de ntocmit
704 2 940 lei
Venituri din lucrri

prestate
4427 559 lei
TVA colectat
i:
1 038 lei 4428 = 4427 1 038 lei
TVA neexigibil TVA colectat
Remarc. Dac pe parcurs se prevede realizarea unei pierderi costurile devin mai mari dect veniturile
contractuale dintr-un contract pe termen lung, ea trebuie recunoscut imediat. Creterea costurilor nu poate fi
transferat beneficiarului prin majorarea preului de vnzare i n consecin contractul se va ncheia cu deficit.
n momentul estimrii pierderii se constituie un provizion pentru riscuri i cheltuieli:
6812 = 1518
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli
Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

II. Metoda executrii lucrrilor

Anul 1 Anul 2 Anul 3 TOTAL
Cheltuieli 2 400 1 630 2 170 6 200
Variaia stocurilor
( C )
2 400 1 630 2 170 6 200
Variaia stocurilor
( D )
0 0 6 200 6 200
Venituri 0 0 8 400 8 400
Profit 2 200 2 200

(a) ncasarea avansului:
3 570 lei 512 = 419 3 000 lei
Conturi curente la bnci Clieni creditori
4427 570 lei
TVA colectat
(b) cheltuieli n anul 1 i producia obinut:
2 400 lei 6xx = 3xx 2 400 lei
producie n curs de
execuie

4xx
Conturi de teri
5xx

2 400 lei 332 = 711 2 400 lei
Lucrri i servicii n curs de
execuie
Variaia stocurilor
(c ) cheltuieli n anul 2 i producia obinut:
1 630 lei 6xx = 3xx 1 630 lei
producie n curs de
execuie

4xx
Conturi de teri
5xx

1 630 lei 332 = 711 1 630 lei
Lucrri i servicii n curs de
execuie
Variaia stocurilor
(d ) cheltuieli n anul 3 i producia obinut:
2 170 lei 6xx = 3xx 2 170 lei
producie n curs de
execuie

4xx
Conturi de teri
5xx

6 200 lei 345 = 332 4 030 lei
Produse finite Lucrri i servicii n curs
de execuie

711 2 170 lei
Variaia stocurilor
(e ) facturarea produselor:
9 996 lei 4111 = 704 8 400 lei
prestate

4427 1 596 lei
TVA colectat
(f)decontarea costului:
6 200 lei 711 = 345 6 200 lei
Variaia stocurilor Produse finite
(g) stabilirea rezultatului:
2 170 lei 121 = 6xx 2 170 lei
Profit i pierdere Conturi de cheltuieli pe naturi
4 030 lei 121 = 711 4 030 lei
Profit i pierdere Variaia stocurilor

8 400 lei 704 = 121 8 400 lei
Venituri din lucrri executate i
servicii prestate
Profit i pierdere

9. CONTABILITATEA VENITURILOR FINANCIARE - PCG

n categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaii, titluri de plasament, imobilizrile
financiare cedate, creanele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile
cuvenite, sconturile obinute i alte venituri financiare.
Tipurile de nregistrri care intervin sunt:

a) dividendele de ncasat sau ncasate, dup caz, de ntreprindere pentru participaiile la capitalul altor
societi:

451 = 761
Decontri n cadrul grupului Venituri din imobilizri financiare
461
Debitori diveri
512

b) dividende i dobnzi de ncasat sau ncasate din titluri imobilizate ale activitii de portofoliu i alte
titluri imobilizate:
461 = 768
Debitori diveri Alte venituri financiare
512
c) dobnzile de ncasat sau ncasate, dup caz, precum creanele imobilizate:
2676 = 763
Dobnda aferent creanelor legate de interesele
de participare
Venituri din creane imobilizate
512
531
Casa

d) dividende aferente titlurilor de plasament:
451 = 762
Decontri n cadrul grupului Venituri din investiii financiare pe termen scurt
461
Debitori diveri
512
531
Casa

e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferene ntre preul de cesiune i cel de cumprare:
461 = 50
Debitori diveri Investiii financiare pe termen scurt
(preul de cumprare)
512 764
531
Casa
Venituri din investiii financiare cedate
(diferena ntre preul de cesiune i preul de
cumprare)
509
Vrsminte de efectuat pentru investiii
financiare pe termen scurt
(dac nu au fost pltite)

f) veniturile din diferenele favorabile de curs valutar, rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n
devize evaluate la cursul zilei cu ocazia nchiderii exerciiului financiar:
16 = 765
mprumuturi i datorii asimilate Venituri din diferene de curs valutar
267
Creane imobilizate
40

41
Clieni i conturi asimilate
45
Grup i asociai
46
Debitori i creditori diveri
51
Conturi la bnci
53
Casa
54
Acreditive
g) dobnzi cuvenite pentru obligaiuni i alte titluri de plasament:
5088 = 762
Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament Venituri din investiii financiare pe termen
scurt
h) veniturile financiare din dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile bancare i din creditele
comerciale:
451 = 766
Decontri n cadrul grupului Venituri din dobnzi
461
Debitori diveri
472
Venituri nregistrate n avans
518
Dobnzi

Remarc. Problema semnalat n cazul cheltuielilor cu dobnzile privind varianta continental de
contabilizare se menine i n cazul veniturilor din dobnzi. nregistrrile de mai sus pentru dobnzile evaluate spre a
fi ncasate la sfritul anului se storneaz, iar la ncasare, n exerciiul urmtor, se debiteaz conturile de trezorerie i
se crediteaz conturile de venituri din dobnzi. Totodat, apreciem c problema vizeaz i veniturile din dividende.

Un exemplu ilustreaz problema de principiu ridicat mai sus. O ntreprindere a achiziionat obligaiuni n
luna iulie exerciiul N n valoare de 1.000.000 lei, cuponul dobnzii de ncasat figureaz cu data de 1 aprilie,
acelai exerciiu, rata dobnzii 16%.n exerciiul N+1 la 1 aprilie se ncaseaz cuponul pentru perioada 01 aprilie
N la 01 aprilie N+1.
dobnzile n curs cuvenite pentru exerciiul ncheiat N:
120 000 lei 5088 = 762 120 000 lei
Dobnzi la obligaiuni i titluri
de plasament
Venituri din investiii financiare
pe termen scurt

Dobnda = 1.000.000 16% 9/12 = 120.000 lei

reluarea dobnzilor cuvenite la deschiderea exerciiului N+1:
120 000 lei 762 = 5088 120 000 lei
Venituri din investiii financiare
pe termen scurt
Dobnzi la obligaiuni i titluri
de plasament

ncasarea n exerciiul N+1 printr-un cec a cuponului dobnzii:
160 000 lei 512 = 762 160 000 lei
Conturi curente la bnci Venituri din investiii
financiare pe termen scurt

i) veniturile obinute din sconturile de decontare la furnizori i ali creditori:

401 = 767
Furnizori Venituri din sconturi obinute
404
Furnizori de imobilizri
462
Creditori diveri
512
531
Casa

10. CONTABILITATEA VENITURILOR EXTRAORDINARE

Veniturile extraordinare pot aprea ca urmare a subveniilor primite pentru eliminarea efectelor
calcmitilor, pentru reamplasarea activitilor productive n zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor
urbane aglomerate dar i din despgubirile care nsoesc exproprierea unor active pentru cauz de utilitate public.

Exemplu. Ca urmarea construciei unei ci ferate de utilitate public o fie din terenul societii Martina
S.A. a fost expropriat, pentru care urmeaz s primeasc o despgubire de la stat n sum de 800.000.000 lei.
nregistrarea contabil este:

800 000 000
lei
512 = 771 800 000 000
lei
Conturi curente la bnci Venituri din subvenii pentru
evenimente extraordinare i altele
similare

11. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN
AMORTIZRI I PROVIZIOANE -PCG

Veniturile din amortizri i provizioane sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a
provizioanelor pentru deprecieri i a celor reglementate.
Un venit din amortizri poate interveni numai n mod excepional, printr-o schimbare de plan de amortizare,
care ar necesita diminuarea amortizrii.
Toate veniturile din amortizri i provizioane se contabilizeaz, de regul, la nchiderea exerciiului
financiar, n cazul ieirii activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri i n situaia anulrii
pariale sau totale a unor provizioane rmase fr obiect.

Tipul de nregistrare privind veniturile din amortizri i provizioane este:
15 = 78
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie
28
Amortizri privind imobilizrile
29
Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
39

Provizioane pentru deprecierea stocurilor i
produciei n curs de execuie

49
Provizioane pentru deprecierea creanelor
59
Provizioane pentru deprecierea conturilor de
trezorerie

12. CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND
DETERMINAREA REZULTATULUI LUNAR

Potrivit articolului 14 din Legea contabilitii nr. 81/1994, n contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc
i evideniaz lunar. n acest scop se procedeaz lunar la nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri.
Determinarea lunar a rezultatului contabil i impozitarea profitului ridic problema delimitrii lucrrilor
contabile specifice unei asemenea calculaii. Dup prerea noastr, rezolvarea problemei se personalizeaz prin
urmtoarele lucrri:
1. contabilizarea cheltuielilor angajate n cursul lunii i a veniturilor generate;
2. calculul i contabilizarea lunar a amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale;
3. calculul i contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare, cum sunt cele privind garaniile de
bun execuie. Aa cum prevd normele fiscale, se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate,
lucrrile executate i serviciile prestate n cursul lunii respective ce au ca perioad de garanie perioada urmtoare;
4. contabilizarea cheltuielilor de plat respectiv a cheltuielilor pentru care nu
s-au ntocmit documentele de angajare i plat sau a cror perioad de decontare este mai mare de o lun. n
aceast categorie se includ: cheltuielile privind indemnizaiile de concediu, cheltuielile privind dobnzile i alte
cheltuieli.
n msura n care se adopt soluia contabilizrii elementelor de mai sus, se pot folosi dou variante:
tratarea lor n categoria cheltuielilor de plat, i respectiv, folosirea mecanismului provizioanelor. Deoarece nu toate
provizioanele sunt deductibile fiscal n momentul constituirii este recomandabil varianta tratrii acestor cheltuieli
previzionate sub forma cheltuielilor de plat.
Opiunea pentru varianta cheltuielilor de plat impune la deschiderea fiecrei luni urmtoare operaia de
stornare privind nregistrarea cheltuielilor de plat de nchiderea lunii precedente.
Tipurile de nregistrri de principiu specifice unei asemenea lucrri:
nregistrarea cheltuielilor de plat n cursul lunii N:
Cheltuieli = Datorii
anularea nregistrrii la deschiderea lunii N+1
Datorii = Cheltuieli
5. similar se rezolv problema contabilizrii veniturilor de realizat. n acest scop nregistrrile sunt:
nregistrarea veniturilor de realizat n luna N:
Creane = Venituri
stornarea nregistrrii la deschiderea lunii N+1:
Venituri = Creane
6. delimitarea lunar a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans. Problema care se ridic este n ce
msur n cursul exerciiului de referin se poate realiza etalarea lunar a cheltuielilor nregistrate n avans. Exemplu
n luna iulie exerciiul N se pltesc chirii n valoare de 180 000 lei pentru exerciiul N i 120 000 lei pentru
exerciiul N+1.
Pentru rezolvarea problemei se pot folosi dou soluii, dup cum urmeaz:
I. Soluia delimitrii cheltuielilor numai ntre exerciiile financiare.
a) plata cheltuielilor n luna iulie:

180 000 lei 612 = 512 180 000 lei
Cheltuieli cu
redevenele,locaii
le de gestiune i
chiriile
Conturi curente la
bnci

b) delimitarea cheltuielilor ntre exerciiile financiare, operaie contabil efectuat la nchiderea lunii iulie:
120 000 lei 471 = 612 120 000 lei
Cheltuieli
nregistrate n
avans
Cheltuieli cu
redevenele,
locaiile de
gestiune i chiriile

II.Soluia delimitrii cheltuielilor n avans I ntre lunile exerciiului financiar
Se menin cele dou nregistrri de mai sus. Totodat, n luna iulie se etaleaz cotele curente fiecrei luni a
exerciiului N, respectiv (600 000 lei : 6 luni) 5 luni:
50 000 lei 471 = 612 50 000 lei
Cheltuieli
nregistrate n
avans
Cheltuieli cu
redevenele,locaii
le de gestiune i
chiriile

Pentru a divulga integral informaia este indicat dezvoltarea contului 471 Cheltuieli nregistrate n
avans pe dou analitice 471.1 Cheltuieli nregistrate n avans - etalate lunar i 471.2 Cheltuieli nregistrate
n avans - etalate anual.
Dintre cele dou soluii prezentate mai sus cea care se nscrie n cerina imaginii fidele este cea de a doua cu
etalarea lunar a cheltuielilor.
Similar trebuie tratat i rezolvat problema veniturilor nregistrate n avans.
Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor vizeaz i activele - pasivele de regularizare preluate din
exerciiul precedent. Tipurile de nregistrri efectuate cu aceast ocazie sunt:
a) delimitarea cheltuielilor nregistrate n avans:
6xx = 471
Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans
b) delimitarea veniturilor nregistrate n avans:
472 = 7xx
Venituri nregistrate n avans Conturi de venituri
i n acest caz , se impune, dup prerea noastr, soluia etalrii lunare a cheltuielilor i veniturilor
transferate din exerciiul anterior pentru exerciiul curent de referin.
Un caz particular privind delimitarea n timp l reprezint cheltuielile cu reparaiile efectuate n regie.
Tipurile de nregistrri ocazionate n acest sens sunt:
a) delimitarea n timp a cheltuielilor cu reparaiile neprevizibile n luna N, cnd s-au efectuat:
471 = 758
Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatare
b)n luna N+1 cnd se efectueaz nchiderea n vederea determinrii rezultatului lunar:
658 = 471
Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli nregistrate n avans
Nu se ridic problema delimitrii n timp a cheltuielilor cu reparaiile planificate pe mai multe exerciii,
deoarece n acest caz se apeleaz la soluia provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Odat rezolvate problemele de nchidere a lunii se procedeaz la nivelarea lunar a conturilor de cheltuieli
i de venituri. Tipurile de nregistrri care intervin cu aceast ocazie sunt:
a) decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului, pentru soldul debitor al conturilor:
121 = 6xx
Profit i pierdere Conturile de cheltuieli
b) ncorporarea veniturilor n rezultatul exerciiului, pentru soldul creditor al conturilor:

7xx = 121
Conturile de venituri Profit i pierdere
n urma celor dou categorii de operaii prezentate mai sus, soldul debitor sau creditor al contului 121
Profit i pierdere reprezint rezultatul nainte de impozitare, diminuat cu impozitul pe profit. O asemenea situaie
impune determinarea rezultatului contabil cumulat nainte de impozitare n condiiile n care trebuie excluse
cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Relaia de calcul
este de forma:

fiscal anului inceputul
la de cumulate impoziul cu le Cheltuieli

pierdere" si Profit " 121 contului al
debitor sau creitor Soldul

impozitare de inainte
contabil Rezultatul
+ =

Pentru a evita soluia de mai sus care contravine principiilor contabile, contul 691 Cheltuieli cu impozitul
pe profit fiind nchis considerm c n cursul anului cheltuielile cu impozitul asupra profitului s fie nregistrate n
baza tehnicii cheltuielilor de plat. n acest scop la nivelul unei luni se efectueaz urmtoarele nregistrri:
a) la nceputul lunii de referin, la deschiderea lucrrilor contabile pentru impozitul pe profit cumulat din
lunile precedente :
4411 = 6911
Impozitul pe profit curent Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
b) la sfritul lunii de referin pentru impozitul pe profit cumulat calculat:
6911 = 441
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozitul pe profit curent
c) stabilirea soldului contului 4411 Impozitul pe profit curent i decontarea sa dup cum urmeaz:
pentru soldul creditor, impozit de plat:
4411 = 512
Impozitul pe profit curent Conturi curente la bnci
pentru soldul debitor, impozitul decontat n plus se menine spre a fi reinut n trimestrul urmtor din
impozitul datorat.

REZUMAT

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n
consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar
contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor.
Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o
clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea (exploatare, financiar i
excepional) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizri etc.). Aceast structur se regsete
astfel la nivelul grupelor de conturi principale:

I. CHELTUIELI DE EXPLOATARE
II. CHELTUIELI FINANCIARE
III. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
IV. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE sau CHELTUIELI CALCULATE
V. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT

I. VENITURI DIN EXPLOATARE
II. VENITURI FINANCIARE
III. VENITURI EXTRAORDINARE
IV. VENITURI DIN AMORTIZRI I PROVIZIOANE

Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor
consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n
mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente:
angajarea, consumul, plile, imputarea.
Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau
consumatoare de resurse. Exemplu. n cazul unei aprovizionri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor
intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a plti stocurile primite de la acetia.
Consumul este specific utilizrii efective sau sacrificrii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi
productive sau neproductive, dup caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii
de produse, lucrri i servicii.
Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare. Exemplu:
achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acetia reprezint o plat ca echivalent; n
schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent.
Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor
obinute.
n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia; facturarea sau
vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea.
Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Exemplu: la
o ntreprindere productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit.
Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client.
ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani.
ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi
cheltuielile corespondente.
Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor, se regsete i n
contabilitatea financiar. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate operaiile care determin cheltuieli
i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau angajrii lor. n mod corespunztor se organizeaz o <<
contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea i reflectarea
cheltuielilor n faza de angajare i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i a realizrii lor.

n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se
consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii
rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii
resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii
ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n
momentul constatrii lor. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod corespunztor se delimiteaz
cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile.
Aa cum se arat n contabilitatea anglo - saxon, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja
recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu
se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate
asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n
avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare.

CUVINTE CHEIE

angajarea
consumul
plata
imputarea
producia
facturarea
ncasarea
ncoroprarea
cheltuieli curente
cheltuieli nregistrate n avans
cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii
cheltuieli de plat.
venituri curente
venituri nregistrate n avans
venituri de realizat.
valoarea just
cheltuieli din exploatare
cheltuieli financiare
cheltuieli extraordinare
venituri din exploatare
venituri financiare
venituri extraordinare

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii,
Ediia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II,
Editura Economic, Bucureti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic,
Bucureti 2001.
5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economic, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000.
9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002

NTREBRI RECAPITULATIVE

1. Cum se evalueaz cheltuielile i veniturile n contabilitatea financiar ?
2. Care sunt momentele ntlnite n procesul cheltuielilor ?
3. Ce reprezint imputarea ? Dar ncorporarea ?
4. Ce este matchingul ?
5. Ce reprezint cheltuielile curente ? dar cele de plat ?
6. Ce reprezint veniturile curente ? Dar cele de realizat ?
7. n ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli ?
8. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu mprumutul ?
9. Care sunt metodele de contabilizare a veniturilor privind contractele de lung durat ?
10. Care sunt lucrrile de determinare lunar a rezultatului contabil ?
11. Care sunt metodele de delimitare lunar a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans.

Contabilitate Financiara Ristea

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Financiara Ristea

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAPITOLUL VII CONTABILITATEA FINANCIAR A

S-ar putea să vă placă și