2010.09 - Suport de Curs CECCAR BUZAU Final PDF

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
- Accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de

contabil autorizat -

- filiala BUZU -
septembrie 2010

Lect or RAPCENCU Cri st i an

- 2010 -

Suport de curs Septembrie 2010 Asist univ dr Rapcencu Cristian
2

Cuprins:

A. CONTABILITATEA ACTIVELOR........................................................... 003
1. Contabilitatea imobilizrilor corporale.... 003
2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale................. 033
3. Contabilitatea imobilizrilor financiare.... 037
2. Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor
legate de asistena guvernamental.......................... 040
3. Costurile ndatorrii............... . 045
4. Deprecierea activelor imobilizate.... 055
5. Contabilitatea stocurilor... 060
6. Contabilitatea activelor. Probleme recapitulative.................................... 072
B. CONTABILITATEA CAPITALURILOR.................................................. 074
1. Contabilitatea capitalurilor proprii........... 074
2. Contabilitatea provizioanelor................................................................... 081
3. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni.............. 082
4. Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung..... 083
C. CONTABILITATEA VENITURILOR I A CHELTUIELILOR............ 084
1. Venituri din activiti curente........................................................... 084
2. Recunoaterea veniturilor n cazul contractelor de construcii................ 091
D. SITUAII FINANCIARE............................................................................. 103
1. Prezentarea situaiilor financiare.............................................................. 103
2. Evenimente ulterioare datei bilanului..................................................... 121
3. Situaia fluxurilor de trezorerie................................................................ 125
E. FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALE........................................ 133
F. LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE................................... 154
G. CONTABILITATE CREATIV N CONDIIILE APLICRII OMFP 161
Bibliografie...................................................................................................... 167

Contabilitatea imobilizrilor corporale
3

Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie a cror perioad de utilitate i
lichiditate este mai mare de un an. Acestea se mpart n: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i
imobilizri financiare.
Imobilizrile corporale reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei
entiti. Ele se gsesc sub form de: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, echipamente de producie,
mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic etc. Cu excepia terenurilor, a imobilizrilor n curs de
execuie i a imobilizrilor n curs de aprovizionare, celelalte categorii de imobilizri corporale se
amortizeaz.

Termeni cheie:

Imobilizrile corporale sunt acele elemente tangibile care:
sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la
acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.
Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar sau valoarea just a altor
contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei
acestuia
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea rezidual valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor
estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei
de via util.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
Durata de via util perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre entitate;
numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de ctre entitate.
Pierderea din depreciere diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ.
Valoarea recuperabil este valoarea maxim dintre valoarea just minus costurile de vnzare a unui activ i valoarea sa
de utilitate.

Recunoatere:
Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac:
este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i
costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale
corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia
unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea
sau modernizarea acestora.

Evaluare la recunoatere:
La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea
de intrare, care reprezint:
a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii;
c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;
d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri
aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul,
valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare
efectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare.
4
n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de
achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente:
valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile
comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial);
taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale i comisioanele vamale,
n cazul importurilor sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA);
comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli
nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective;
orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca
acesta s poat opera n modul dorit de conducere;
costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i
cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi
estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i
de refacere a amplasamentului (n corepsonden cu un cont de provizioane).
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat;
(b) costurile de instalare i asamblare;
(c) costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din construcia sau achiziionarea
elementului de imobilizri corporale;
(d) costurile de amenajare a amplasamentului;
(e) costurile ocazionate de manipulare;
(f) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete
provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la
condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i
(g) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor implicai.
Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale:
(a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor;
(b) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
(c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i
activiti promoionale);
(d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni
(inclusiv costurile cu pregtirea personalului);
(e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general;
(f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata furnizorului;
(g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate pentru
achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate);
(e) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere
trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;
(f) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n
regie proprie a unei imobilizri;
(g) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; i
(h) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz o linie de producie, elementele legate de achiziie fiind: preul de
vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, comision vamal 550 lei, TVA pltit n vam
11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei;
onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii
respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar primit
de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs
valutar de 700 lei.

5
nainte ca activul s ating parametrii planificai, entitatea a nregistrat pierderi din exploatare n
valoare de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare promovrii
acestuia n sum de 1.500 lei. n timpul testrii funcionrii corecte a liniei de producie, s-au nregistrat
costuri la nivelul sumei de 3.000 lei. O parte din eantioanele obinute n aceast faz au fost vndute la
preul de 1.800 lei.
Care este costul imobilizrii corporale dobndite?

Exemplu:
Entitatea Beroli cumpr un utilaj pentru producia de materiale plastice, preul facturat de furnizor
fiind de 60.000 lei, TVA 19%. Pentru aducerea activului la locaia necesar funcionrii, entitatea a apelat
la o firm de transport, cheltuielile de transport facturate fiind de 4.000 lei, TVA 19%.
Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 din Turcia. Factura pentru
cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 , iar prima de asigurare a activului aferent
transportului extern este de 300 . Taxa vamal este de 10%, iar comisionul vamal este de 1%. Cursul
valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/.
La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 4,25 lei/, iar la plata furnizorului de
transport, cursul de schimb este de 4,17 lei/.
Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?

Exemplu:
n vederea dezvoltrii unei linii de producie n scopul obinerii de articole vestimentare, entitatea
ABC a achiziionat prin import, n nume propriu, de la entitatea XYZ din China, 10 maini de cusut
speciale cu o valoare unitar de 1.400 USD/buc..
Transportul este efectuat de ctre o firm specializat, costul transportului fiind de 1.800 USD.
Taxa vamal aplicabil este de 3%. Cursul valutar din data vmuirii este de 2,75 lei/USD.
Care este costul de achiziie i care sunt nregistrrile contabile efectuate?
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu diferenele de curs valutar - lectur
Sunt deductibile integral cheltuielile cu diferenele de curs valutar aferente:
- creanelor/datoriilor comerciale;
- mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine;
- mprumuturilor obinute de la instituiile financiare nebancare (de exemplu, n cazul
contractelor de leasing financiar);
- mprumuturilor obinute de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare;
- mprumuturilor garantate de stat;
- mprumuturilor obinute de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii; i
- obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat.

Exist restricii cu privire la deducerea doar a anumitor cheltuieli cu diferenele de curs valutar.
Este vorba de cele aferente mprumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an care sunt luate n
calcul la determinarea gradului de ndatorare a capitalului. Nici n cazul acestora nu se poate spune c sunt
n ntregime nedeductibile. Doar pierderea din diferene de curs valutar care poate exista este
nedeductibil n perioada (trimestru/an) n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mare de 3 sau
negativ.
Atunci cnd gradul de ndatorare a capitalului este cuprins ntre 0 i 3, pierderea din diferene de
curs valutar este deductibil la determinarea profitului impozabil.

6
Exemplu:
Pentru societatea Brasal sunt disponibile urmtoarele tranzacii:
- la data de 05 ianuarie 2010, obine un mprumut pe 3 ani de 40.000 euro de la o instituie de
credit, cursul de schimb fiind de 4,2077 lei/euro;
- la data de 15 ianuarie 2010, achiziioneaz mrfuri din import la costul de 10.000 euro, cursul
de schimb fiind de 4,1167 lei/euro;
- la 25 ianuarie 2010, obine un mprumut pe 2 ani de 30.000 euro de la societatea-mam, cursul
de schimb fiind de 4,1252 lei/euro (mprumutul va fi rambursat n 4 trane semestriale egale);
- la 05 februarie 2010, ramburseaz bncii principal de 1.100 euro, cursul de schimb fiind de
4,1397 lei/euro;
- la 19 februarie 2010, se achit datoria fa de furnizorul de mrfuri, cursul de schimb fiind de
4,1357 lei/euro.
Gradul de ndatorare a capitalului este 3,85. Cursul de schimb valutar la nchiderea fiecrei luni
din primul trimestru se prezint astfel:
Data Curs de schimb
29.01.2010 4,1220 lei/euro
26.02.2010 4,1073 lei/euro
31.03.2010 4,0958 lei/euro

Care este tratamentul aferent cheltuielilor cu diferenele de curs valutar?
Cheltuielile din diferene de curs aferente creditului bancar i datoriei comerciale sunt integral
deductibile. n schimb, pierderea din diferene de curs valutar va fi nedeductibil n primul trimestru al
anului, aceasta reportndu-se n trimestrele urmtoare.

mprumutul bancar:
nregistrrile contabile aferente sunt:
obinerea creditului (40.000 euro x 4,2077 lei/euro):
168.308 lei 5124
Conturi la bnci n valut
= 1621
Credite bancare pe termen lung
168.308 lei

evaluarea creditului la 31.01.2010 (40.000 euro x 4,1220 lei/euro = 164.880 lei):
3.428 lei 1621
Credite bancare pe termen
lung
= 765
Venituri din diferene de curs
valutar
3.428 lei

rambursarea primei trane (1.100 euro x 4,1397 lei/euro = 4.554 lei):
4.534 lei

20 lei
1621
lung
665
Cheltuieli din diferene de
curs valutar
= 5124
4.554 lei

evaluarea creditului la 28.02.2010 (38.900 euro x 4,1073 lei/euro = 159.774 lei), fa de cursul de
la 31.01.2010 (38.900 euro x 4,1220 lei/euro = 160.345 lei):
571 lei 1621
lung
= 765
valutar
571 lei

7
447 lei 1621
lung
= 765
valutar
447 lei

Astfel, pentru creditul bancar, la 31.03.2010 dispunem de urmtoarele diferene de curs:
Elemente Suma
Venituri din diferene de curs valutar 4.446 lei
Cheltuieli din diferene de curs valutar 20 lei

Veniturile rezultate sunt impozabile, iar cheltuielile din diferene de curs sunt integral deductibile.

Datoria comercial:
achiziia mrfurilor (10.000 euro x 4,1167 lei/euro):
41.167 lei 371
Mrfuri
= 401
Furnizori
41.167 lei

evaluarea datoriei la 31.01.2010 (10.000 euro x 4,1220 lei/euro = 41.220 lei):
53 lei 401
Furnizori
= 765
valutar
53 lei

plata datoriei fa de furnizor (10.000 euro x 4,1357 lei/euro = 41.357 lei):
41.220 lei

137 lei
401
Furnizori
665
curs valutar
= 5124
41.357 lei

Astfel, pentru datoria comercial, la 31.03.2010 dispunem de urmtoarele diferene de curs:
Elemente Suma
Venituri din diferene de curs valutar 53 lei
Cheltuieli din diferene de curs valutar 137 lei

Veniturile rezultate sunt impozabile, iar cheltuielile din diferene de curs sunt integral deductibile.

mprumutul de la societatea-mam:
obinerea creditului (30.000 euro x 4,1252 lei/euro):
123.756 lei 5124
= 1661
Datorii fa de entitile afiliate
123.756 lei

evaluarea creditului la 31.01.2010 (30.000 euro x 4,1220 lei/euro = 123.660 lei):
96 lei 1661
Datorii fa de entitile
afiliate
= 765
valutar
96 lei

441 lei 1661
Datorii fa de entitile
= 765
441 lei
8
afiliate valutar

8.655 lei 665
curs valutar
= 1661
Datorii fa de entitile afiliate
8.655 lei

Astfel, pentru creditul obinut de la societatea-mam, la 31.03.2010 dispunem de urmtoarele
diferene de curs:
Elemente Suma
Venituri din diferene de curs valutar 537 lei
Cheltuieli din diferene de curs valutar 8.665 lei

Avnd n vedere c gradul de ndatorare a capitalului este mai mare de 3, pierderea din diferene
de curs rezultat de 8.128 lei (8.665 lei 537 lei) este nedeductibil, urmnd a fi recuperat n perioada
n care gradul de ndatorare va fi cuprins ntre 0 i 3.

Dac gradul de ndatorare ar fi fost situat ntre 0 i 3, atunci ntreaga cheltuial din diferene de
curs de 8.665 lei ar fi fost deductibil.

Toate aceste prevederi nu se aplic entitilor al cror obiect de activitate const n acordarea de
mprumuturi (societi comerciale bancare-persoane juridice romne, sucursale ale bncilor strine care i
desfoar activitatea n Romnia, societi de leasing pentru operaiunile de leasing, societi de credit
ipotecar, instituii de credit, instituii financiare nebancare), n cazul acestora cheltuielile cu diferenele de
curs fiind integral deductibile.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea va
recunoate o imobilizare n curs de execuie.

Exemplu:
La data de 04 iunie 2010, entitatea ALFA cumpr o instalaie, valoarea total a facturii fiind de
41.650 lei.
Care este formula contabil, n condiiile n care instalaia nu se recepioneaz i nu se pune n
funciune, avnd nevoie de lucrri de montaj?

Exemplu:
Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 19%. Utilajul este
recepionat pe data de 15.05.2010, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2010. Cheltuielile cu
punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 19% (s-a apelat la o firm specializat).
Stabilii tratamentul contabil care se impune.

Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente
perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu
scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii
continue a acestora.
Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial
ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect
mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii
9
economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie
direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.

Exemplu:
Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main de
umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a
crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul,
astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%.
Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 19% (entitatea a apelat la o firm specializat).

Exemplu:
n luna aprilie 2010, entitatea BETA efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic
deinut. Costul reparaiei este de 30.000 lei i este reprezentat de: materiale consumate 12.000 lei,
manopera 12.000 lei, servicii prestate de teri 6.000 lei. La sfritul lucrrilor, expertiza tehnic a atestat o
cretere a duratei de via util a activului cu 3 ani.

Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri corporale
se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i de mutare a
activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat
de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel, este posibil s
existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s efectueze cea mai bun
estimare a mrimii obligaiei.
Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra
fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma
actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea
activului i restaurarea amplasamentului.

Exemplu:
Entitatea X are n exploatare o platform pentru extragerea petrolului. La data instalarii
acesteia, ea i-a asumat obligaia legal de a demonta echipamentul dup trecerea unui numr de 25 de
ani de activitate.
Costurile legate de demontarea i mutarea echipamentului i de restaurarea amplasamentului
sunt estimate la nivelul sumei de 400.000 lei. Valoarea actualizat net a acestora determinat prin
aplicarea unei rate de actualizare de 8% se prezint astfel:
Anul Valoarea actualizat net
Diferena fa de
perioada precedent
1 58.407 lei 0 lei
2 63.080 lei 4.673 lei

24 370.370 lei
25 400.000 lei 29.630 lei

Cum trebuie s recunoasc entitatea costul estimat pentru demontarea i mutarea activului, ct
i cel aferent restaurrii amplasamentului?
Entitatea X trebuie s includ, n primul an, suma de 58.407 lei n costul echipamentului de
extragere. Ea va constitui un provizion la nivelul sumei de 58.407 lei, deoarece evenimentul care a
generat obligaia legal este instalarea echipamentului.
Valoarea provizionului va fi inclus n costul echipamentului i va fi amortizat pe toat durata
de via util a acestuia.

10
nregistrarea contabil pentru constituirea provizionului este:

Imobilizri corporale

Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale
58.407 lei 58.407 lei

Creterea valorii actualizate, n al doilea an dup recunoaterea iniial a provizionului trebuie
s fie nregistrat ca o cheltuial cu dobnda.
n contabilitatea entitii, recunoaterea cheltuielii cu dobnda se reflect astfel:

Cheltuieli cu dobnda

Provizioane pentru
corporale
4.673 lei 4.673 lei

Astfel, n anul 25, entitatea va nregistra:
Cheltuieli cu dobnda

Provizioane pentru
corporale
29.630 lei 29.630 lei

Exemplu:
n decembrie 2009, entitatea Dotero a achiziionat un utilaj, costul de achiziie fiind de 50.000 lei.
Durata util de via a utilajului este de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate
la nivelul sumei de 24.000 lei i actualizate la nivelul sumei de 5.000 lei.
Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n ianuarie 2020),
nivelul cheltuielilor efective de demontare i mutare a activului este de 25.000 lei, TVA 19% (s-a apelat la
o firm specializat).
Care este valoarea aferent activului din Bilanul ntocmit la 31.12.2009?
Care sunt nregistrrile contabile efectuate n ianuarie 2020?

Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale
Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca
pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare pentru vnzare n cursul normal al
activitii, costul activului este de obicei acelai cu costul construciei unui activ pentru vnzare. Prin
urmare, orice profituri interne se elimin din obinerea unor astfel de costuri.
Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac
obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o imobilizare
corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma
cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii, imobilizarea n curs trece
n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.
Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor
consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o
proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt
legate de perioada de producie. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte
resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei
n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului.

OMFP 3055 - art. 105
n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt
recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai
tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate.

11
Exemplu:
Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1,
despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat
900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i desfura
activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern
P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la:
- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o
firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 19%.
- cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei;
- cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.
La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul
urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se:
- cheltuieli cu materiale 95.000 lei;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.
La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin.
Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin

Exemplu:
n luna septembrie 2009, societatea Adacis a nceput construcia unei cldiri P+1 i a nregistrat
urmtoarele cheltuieli:
materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 30.000 lei;
salarii 25.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 15.000 lei;
amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei;
amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.
n luna octombrie 2009, s-au mai nregistrat urmtoarele cheltuieli:
materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 20.000 lei;
salariile muncitorilor care particip la construcie 12.000 lei;
salariile personalului administrativ 9.000 lei;
amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei;
amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.
La data de 20 octombrie, cldirea a fost dat n folosin.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun?

Imobilizri corporale intrate prin schimbul de active
OMFP 3055
n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de
vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative,
cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar
i n cazul prestrilor reciproce de servicii.
IAS 16
Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale se pot achiziiona n schimbul unui activ sau
al unor active nemonetare. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea
just numai dac:
(a) tranzacia de schimb nu este de natur comercial; sau
12
(b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua credibil.
Entitatea determin dac o tranzacie de schimb este de natur comercial atunci cnd ea
preconizeaz s fie modificate viitoarele fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii tranzaciei.
Atunci cnd o imobilizare corporal este schimbat cu o alt imobilizare corporal similar ca
natur i valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activitile curente.
Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat n funcie de valoarea
contabil a activului cedat.

Exemplu:
Entitatea X schimb un autoturism A cu un autoturism B care aparine entitii Y. La data
efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale celor dou autoturisme se prezint astfel:
Valoarea contabil Valoarea just
Autoturism A 25.500 lei 26.200 lei
Autoturism B 24.300 lei 25.700 lei

Ca urmare a realizrii schimbului, entitatea X a primit autoturismul B pentru autoturismul A i
numerar la nivelul sumei de 500 lei.
n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, avnd n
vedere faptul c valorile juste determinate nu sunt suficient de credibile?
Cele dou active sunt similare ca natur, schimbul fiind considerat o tranzacie care nu genereaz
un venit din activiti curente. Astfel, schimbul nu trebuie s fie privit ca o tranzacie de natur
comercial.
n situaiile financiare ale entitii Adacris, valoarea contabil a autoturismului B este valoarea
contabil a autoturismului A care a fost cedat entitii Brasal, ajustat cu suma de 500 lei primit n
numerar. n contabilitatea entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel:

25.000 lei
500 lei
Imobilizri corporale-autoturism B
Numerar
= Imobilizri corporale-autoturism A 25.500 lei

n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a autoturismului A primit este
valoarea contabil a autoturismului B care a fost cedat entitii Adacris, ajustat cu suma de 500 lei
cedat n numerar. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel:

24.800 lei Imobilizri corporale-autoturism A

= Imobilizri corporale-autoturism B
Numerar
24.300 lei
500 lei

n situaia n care o entitate are capacitatea s determine credibil valoarea just att pentru activul
primit, ct i pentru activul cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a
acestuia. Dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident dect valoarea just a
activului cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a activului cedat.
Dac bunurile sunt vndute n schimbul altor bunuri care nu sunt similare, schimbul este privit ca o
tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor
primite, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. n situaia n care valoarea
just a bunurilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la
valoarea just a bunurilor cedate, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar.

Exemplu:
Entitatea Brasal schimb un automat pentru vnzarea de ngheat cu o lad frigorific aparinnd
entitii Adacris. Entitatea Brasal primete ca urmare a schimbului suma de 570 lei. La data efecturii
schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale automatului pentru vnzarea de ngheat i ale lzii
frigorifice se prezint astfel:
13

Valoarea contabil Valoarea just
Automat pentru vnzarea de ngheat 4.200 lei 4.370 lei
Lad frigorific 4.050 lei 3.800 lei

n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, innd cont
i de diferenele existente ntre valorile juste ale celor dou active?
Cele dou active nu sunt similare, schimbul fiind considerat o tranzacie care genereaz un venit
din activiti curente. Entitatea Brasal trebuie s recunoasc un ctig din cedarea automatului pentru
vnzarea de ngheat la nivelul sumei de 170 lei (4.370 lei 4.200 lei). n situaiile financiare ale
entitii Brasal, valoarea contabil a lzii frigorifice este valoarea just a acesteia la data schimbului
(3.800 lei). Tocmai din acest motiv, entitatea Brasal are n vedere modificrile viitoarelor fluxuri de
trezorerie ca urmare a realizrii schimbului care constituie o tranzacie de natur comercial.
n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel:

3.800 lei

570 lei
- lad frigorific -
Numerar
= Imobilizri corporale - automat
pentru vnzarea de ngheat -
Ctig din cedarea imobilizrilor
corporale
4.200 lei
170 lei

Entitatea Adacris trebuie s recunoasc o pierdere din cedarea lzii frigorifice la nivelul sumei de
250 lei (3.800 lei 4.050 lei). n situaiile financiare ntocmite, valoarea contabil a automatului pentru
vnzarea de ngheat este valoarea just a acestuia la data schimbului (4.370 lei). n contabilitatea
entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel:

4.370 lei

250 lei
Imobilizri corporale - automat
pentru vnzarea de ngheat -
Pierdere din cedarea imobilizrilor
corporale
= Imobilizri corporale
- lad frigorific -
Numerar
4.050 lei
570 lei

OMFP 3055 - art. 104
Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri
corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).

Exemplu:
La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de
200.000 lei, TVA 19%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs
de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate.
Specificai tratamentele contabile adecvate.

OMFP 3055 - art. 152 Modificarea destinaiei activelor deinute
Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate vnzrii,
acesta este nregistrat la stocuri.
153. Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta
urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea
destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea
de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal
a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve
din reevaluare aferente acestuia.
n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru
construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor
14
de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea
activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n
contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la
nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate
vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat
sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri
corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau
nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).

Exemplu:
La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul
anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca
urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru
construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de
800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop.
Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi
nchiriat terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul
administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani.
Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri la
sfritul exerciiului 2010?

Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social
Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe
baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport.

Exemplu:
Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n
valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de
proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport
la capitalul social nregistrat n evidena contabil.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu:
La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind de
0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a
crui valoare just este de 60.000 lei.

Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar
Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la
valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie.

Exemplu:
Entitatea ABC primete sub form de donaie 20 de calculatoare a cror valoare este de 30.000 lei.

Exemplu:
La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200 lei
nu era nregistrat n contabilitate.

15
Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale

Exemplu:
n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n
Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 11.900 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii
diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de 80.000
lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului.

Exemplu:
Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente:
a) acordarea unui avans de 20.000 lei, TVA 19% unui antreprenor pentru realizarea unei
construcii;
b) lucrarea este realizat de ctre antreprenor n 2 ani. n primul an costul lucrrilor facturate este
de 15.000 lei, TVA 19%. Costul total al construciei este de 40.000 lei;
c) plata datoriei ctre antreprenor, dup reinerea avansului acordat.

Evaluare dup recunoatere
Entitile pot alege ca politic contabil fie modelul de calculare a costului, fie modelul de
reevaluare i sunt obligate s aplice acea politic unei ntregi categorii de imobilizri corporale.
1. Model de determinare a costului
Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale va fi nregistrat la costul su
minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere.
2. Model de reevaluare
Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate fi
evaluat credibil va fi nregistrat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii,
minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere.
De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti
calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i
internaional.
Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie
prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.
Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat:
n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de
valoare;
n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a
constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n
creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.
Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat:
n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor,
dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare;
n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare,
iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.

Exemplu:
Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La
o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 83.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just
a activului s-a situat la nivelul sumei de 64.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a
crescut pn la 73.000 lei
Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis?
16

Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s
procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a
evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume
determinate la date diferite.
O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n
exploatarea unei entiti.
Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, etc.
Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea
contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just
determinat la data bilanului.
Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza
reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul
de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate
activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi:
eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul
valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt
reevaluate la valoarea lor de pia); sau
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este
utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).
Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind
metoda actualizrii valorii brute.

Exemplu:
Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, amortizarea cumulat pn
n acel moment fiind de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei.
Cum se nregistreaz plusul din reevaluare?

Exemplu:
La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000 lei,
amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul este reevaluat, valoarea just stabilit fiind de
24.000 lei.
n condiiile aplicrii celor dou metode, efectuai nregistrrile contabile care se impun.
Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006.

Exemplu:
Societatea Mirali deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2007, valoarea acesteia fiind de
150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009 se decide reevaluarea sa, valoarea just
stabilit fiind de 100.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii cumulate
din valoarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)?

Exemplu:
O societate a cumprat la data de 13 august 2008 un utilaj amortizat liniar n 10 ani, costul de
achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, societatea a reevaluat utilajul, valoarea just fiind de
80.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via rmas a fost reestimat la 8 ani.
Cum se nregistreaz reevaluarea i care va fi amortizarea aferent anului 2010?

17
Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de imobilizri
corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat (rezerve, conform OMFP 3055), atunci cnd
activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este cedat.
Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit de
entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza
valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.

Exemplu:
O entitate achiziioneaz un autoturism, la data de 11.12.2001, valoarea fiind de 100.000 lei, iar
durata de via util de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea
just stabilit fiind de 87.500 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a doua
reevaluare, valoarea just fiind de 40.000 lei.
tiind c rezerva din reevaluare se transfer la rezultatul reportat pe msura amortizrii
activului, stabilii tratamentul contabil pentru cea de-a doua reevaluare.

Exemplu:
Entitatea ALFA a achiziionat la data de 12 martie 2006 o instalaie de producie la nivelul sumei
de 54.000 lei, cheltuielile de transport facturate de furnizorul de transport fiind de 2.000 lei. Durata de
via util este de 7 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2008,
entitatea reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 44.000 lei. Tot la aceast dat, durata de
via util rmas a fost reestimat la 4 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009,
valoarea just fiind de 27.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada martie 2006 decembrie
2009, dac rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msur ce activul este
utilizat?
Care este nivelul amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2010?

Exemplu:
La data de 12 august 2005, entitatea BETA a achiziionat un utilaj, preul facturat de ctre furnizor
fiind de 33.000 lei. Pentru a fi pus n funciune la data de 03 septembrie 2005, utilajul a necesitat lucrri
de montaj facturate de ctre un ter la nivelul sumei de 3.000 lei. Durata de via util este de 6 ani, iar
metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2007, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. Tot la aceast dat, durata de via util rmas a fost
reestimat la 3 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009, valoarea just fiind de
12.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada august 2005 decembrie
2008, dac rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msur ce activul este
utilizat?
Care este mrimea amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2010?

Exemplu:
Costul de achiziie al unei instalaii este de 50.000 lei, iar durata de via util este de 10 ani. S-a
optat pentru utilizarea metodei de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 3 ani de la
achiziie, valoare just stabilit fiind de 42.000 lei. A doua reevaluare a instalaiei are loc dup 3 ani de la
prima, valoare just fiind de 13.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile de la cea de-a doua reevaluare?

Exemplu:
O entitate achiziioneaz la data de 17.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei amortizat liniar
n 10 ani.
a) la sfritul anului N+1, are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000 lei;
b) la sfritul anului N+4, are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei;
18
c) la sfritul anului N+6, are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei;
d) la sfritul anului N+8, are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei.
Stabilii nregistrrile contabile.

Exemplu:
Entitatea Dora a achiziionat un utilaj la costul de achiziie de 50.000 lei, durata de via util
fiind de 10 ani. Aceasta aplic metoda de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 4
ani, valoare just stabilit fiind de 36.000 lei. A doua reevaluare are loc dup 3 ani de la prima
reevaluare, valoare just n acest caz fiind de 11.000 lei.
n condiiile n care rezerva din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la casarea bunului,
precizai care este soldul contului 105 dup a doua reevaluare.

Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor nu poate fi distribuit acionarilor sau
asociailor, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul imobilizat reevaluat a fost valorificat,
situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Tratamentul fiscal al rezervelor din reevaluare lectur suplimentar
n funcie de data la care reevaluarea a fost efectuat, exist tratamente fiscale diferite privind
surplusul obinut din reevaluare. Astfel, putem identifica urmtoarele etape majore:

Perioada Tratament fiscal Alte informaii
Pn la
01.01.2004
Cheltuielile cu amortizarea
aferent rezervelor din
reevaluare au fost considerate
deductibile

ntre
01.01.2004
31.12.2006
nedeductibile
Au fost considerate cheltuieli nedeductibile
doar cele aferente reevalurilor efectuate dup
data de 01.01.2004
ntre
01.01.2007
30.04.2009
deductibile
Valoarea fiscal include:
reevalurile efectuate pn la 31.12.2003;
reevalurile efectuate dup 01.01.2007;
partea rmas neamortizat, evideniat n
sold la 31.12.2006 pentru reevalurile
efectuate n intervalul 01.01.2004
31.12.2006.
ncepnd cu
01.05.2009
deductibile
Cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor
din reevaluare constituite dup 01.01.2004
sunt considerate i venituri impozabile

Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, n Codul fiscal a fost introdus un nou alineat (art.22, alin
(5
1
)) care limiteaz oarecum recunoaterea fiscal a cheltuielilor cu amortizarea aferente rezervelor din
reevaluare. Mai mult dect att, este limitat i recunoaterea fiscal a rezervelor din reevaluare la
momentul scoaterii din gestiune a activelor la care se refer.
n urmtorul exemplu vom avea n vedere o entitate care efectueaz dou reevaluri pentru un
activ: prima, nainte de 01.01.2004, iar cealalt reevaluare ulterior acestei date.

Exemplu:
La 12 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat o cldire la costul de 120.000 lei,
durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de entitate este cea
19
liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just fiind de 144.000 lei, iar
la data de 31 decembrie 2006, cldirea a fost iar reevaluat, valoarea just a acesteia fiind de
153.000 lei.
La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda valorii nete.
Care este tratamentul fiscal aferent celor dou reevaluri?
La prima reevaluare a cldirii (31.12.2003), sunt disponibile urmtoarele date:
* Cost de achiziie 120.000 lei
Amortizare cumulat pe 2 ani ((120.000 / 50) x 2) 4.800 lei
= Valoare net contabil 115.200 lei
* Valoare just 144.000 lei
Plus din reevaluare 28.800 lei

nregistrrile contabile efectuate pn la data de 31.12.2003 sunt:
nregistrarea amortizrii aferente anului 2002:
2.400 lei 6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
Amortizarea construciilor
2.400 lei

2.400 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
2.400 lei

eliminarea amortizrii, cu ocazia reevalurii:
4.800 lei 2812
= 212
Construcii
4.800 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii:
28.800 lei 212
Construcii
= 105
Rezerve din reevaluare
28.800 lei

Amortizare anual dup prima reevaluare =
48
000 . 144
= 3.000 lei.
n perioada 2004 2006, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au
fost considerate deductibile la determinarea profitului impozabil.

La cea de-a doua reevaluare a activului (31.12.2006), situaia se prezint astfel:
* Valoare just n urma primei reevaluri 144.000 lei
Amortizare acumulat pe 3 ani ((144.000 / 48) x 3) 9.000 lei
* Valoare just la 31.12.2006 153.000 lei

3.000 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
3.000 lei
20

3.000 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
3.000 lei

3.000 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
3.000 lei

9.000 lei 2812
= 212
Construcii
9.000 lei

18.000 lei 212
Construcii
= 105
18.000 lei

Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare =
45
000 . 153
= 3.400 lei.
Presupunnd c nu vor mai avea loc alte reevaluri, ncepnd cu anul 2007, entitatea va
nregistra anual:
3.400 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
3.400 lei

Cheltuiala cu amortizarea anual de 3.400 lei poate fi structurat astfel:
2.400 lei, nivel aferent costului de achiziie (120.000 lei/50 ani);
600 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (28.800 lei/48 ani);
400 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2006 (18.000 lei/45 ani).

ncepand cu 1 mai 2009, cota-parte din cheltuiala cu amortizarea aferent reevalurii din
31.12.2006 n sum de 400 lei/an este considerat venit impozabil i se impoziteaz pe msura
nregistrrii amortizrii fiscale a imobilului. n contabilitate, aceast sum nu se nregistreaz la
venituri, ci n momentul completrii Declaraiei 101 privind impozitul pe profit va fi nregistrat la
rndul 11 Elemente similare veniturilor.
Suma de 933 lei (
28
12
400
), reprezentnd surplusul din reevaluare nregistrat n perioada

01.01.2007-30.04.2009 va fi impozitat la momentul modificrii destinaiei rezervei, adic fie la
momentul transferrii acesteia n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare pentru a fi distribuit, fie la cedarea/casarea activului.

Toate rezervele din reevaluare se impoziteaz odat cu amortizarea activelor la care se refer?
Nu. Sunt o serie de rezerve din reevaluare care nu se impoziteaz concomitent cu deducerea
amortizrii fiscale:
- rezervele din reevaluarea activelor efectuate nainte de 01.01.2004;
21
- rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care au fost transferate n
contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i care exist n
soldul acestui cont la data de 30 aprilie 2009. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul
modificrii destinaiei acestora.
- rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care nu au fost transferate
n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare pe msur ce
activele au fost utilizate. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei
acestora.

Ce se ntmpl cu rezervele din reevaluare la cedarea/casarea activelor?
Odat cu introducerea Codului fiscal de la 1 ianuarie 2004, s-a prevzut ca, la cedarea sau casarea
activelor, rezervele din reevaluare care au fost considerate deductibile prin amortizarea lor s fie
clasificate ca elemente similare veniturilor, adic s fie impozitate la data cedrii/casrii activelor
reevaluate.
ncepand cu 1 ianuarie 2008, rezervele din reevaluare au fost considerate elemente similare
veniturilor i impozitate la momentul modificrii destinaiei acestor rezerve i nu la data cedrii/casrii
activelor reevaluate.
Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, ncepnd cu 1 mai 2009, rezervele din reevaluarea
activelor cedate/casate sunt impozitate la momentul scoaterii din gestiune a acestor active, dac rezervele
sunt aferente unor reevaluri efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004. Sunt excluse totui rezervele din
reevaluare nregistrate dup 1 ianuarie 2004 aferente activelor cedate dup 1 mai 2009 care au fost
transferate ntre timp n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Din punct de vedere contabil, OMFP 3055/2009 prevede c surplusul din reevaluare reprezint un
ctig realizat fie integral la data scoaterii din gestiune a activului reevaluat, fie pe msura amortizrii sale,
ca diferen ntre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului
iniial.
n urmtorul exemplu vom avea n vedere o entitate care efectueaz dou reevaluri pentru un
activ: prima, nainte de 01.01.2004, iar cealalt reevaluare la 31.12.2005. Ulterior, entitatea vinde activul
respectiv.

Exemplu:
La 12 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat o cldire la costul de 120.000 lei, durata
normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de entitate este cea liniar. La
data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just fiind de 144.000 lei, iar la data de 31
decembrie 2005, cldirea a fost iar reevaluat, valoarea just a acesteia fiind de 151.800 lei. La data de
31 decembrie 2009, entitatea vinde cldirea la preul de vnzare de 180.000 lei.
La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda valorii nete.
Care este tratamentul fiscal aferent rezervei din reevaluare?
La prima reevaluare a cldirii (31.12.2003), sunt disponibile urmtoarele date:
* Cost de achiziie 120.000 lei
Amortizare cumulat pe 2 ani ((120.000 / 50) x 2) 4.800 lei
* Valoare just 144.000 lei

2.400 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
2.400 lei

22
2.400 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
2.400 lei

4.800 lei 2812
= 212
Construcii
4.800 lei

28.800 lei 212
Construcii
= 105
28.800 lei

Amortizare anual dup prima reevaluare =
48
000 . 144
= 3.000 lei.
n perioada 2004 2005, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost
considerate deductibile la determinarea profitului impozabil.

La cea de-a doua reevaluare a activului (31.12.2005), situaia se prezint astfel:
* Valoare just n urma primei reevaluri 144.000 lei
Amortizare acumulat pe 2 ani ((144.000 / 48) x 2) 6.000 lei
* Valoare just la 31.12.2006 151.800 lei

3.000 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
3.000 lei

transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (3.000 lei 2.400 lei):
600 lei 105
= 1068
Alte rezerve
600 lei

3.000 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
3.000 lei

transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (3.000 lei 2.400 lei):
600 lei 105
= 1068
Alte rezerve
600 lei

eliminarea amortizrii, cu ocazia reevalurii de la 31.12.2005:
6.000 lei 2812
= 212
Construcii
6.000 lei

23
13.800 lei 212
Construcii
= 105
13.800 lei

Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare =
46
800 . 151
= 3.300 lei.
3.300 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
3.300 lei

transferul surplusului din reevaluare n contul 1065 (3.300 lei 2.400 lei):
900 lei 105
= 1068
Alte rezerve
900 lei

3.300 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
3.300 lei

900 lei 105
= 1068
Alte rezerve
900 lei

3.300 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
3.300 lei

900 lei 105
= 1068
Alte rezerve
900 lei

3.300 lei 6811
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812
3.300 lei

900 lei 105
= 1068
Alte rezerve
900 lei

Pentru anul 2006:
Cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost considerate deductibile,
iar cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2005 au fost considerate nedeductibile.
Astfel, suma anual de 3.300 lei poate fi structurat astfel:
24
2.400 lei, nivel aferent costului de achiziie (120.000 lei/50 ani) - deductibil;
600 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (28.800 lei/48 ani) -
deductibil;
300 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2005 (13.800 lei/46 ani) -
nedeductibil.

Pentru anii 2007, 2008 i 2009:
Cheltuielile cu amortizarea anual de 3.300 lei au fost considerate deductibile.
La 30 aprilie 2009, situaia rezervelor din reevaluare considerate ctig realizat se prezint
astfel:
- contul 1068 Alte rezerve are un sold de 1.200 lei (600 lei x 2 ani); i
- contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare aferent
activului prezint un sold de 3.000 lei, astfel:
- 2.700 lei, nivel aferent perioadei 2006-2008 (900 lei x 3 ani); i
- 300 lei, nivel aferent perioadei 01.01.2009-30.04.2009 (
12
4
900 )
La 31.12.2009:
Tratamentul rezerva din reevaluare aferent cldirii se prezint astfel:
rezerva aferent reevalurii din 31.12.2003 nu se impoziteaz la momentul cedrii activului, ci
la o eventual schimbare a destinaiei rezervei. Aceasta este structurat astfel:
- n contul 105 Rezerve din reevaluare, la nivelul sumei de 27.600 lei (28.800 lei
1.200 lei); i
- n contul 1068 Alte rezerve, la nivelul sumei de 1.200 lei (600 lei x 2 ani).
partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 care la 30 aprilie 2009 era considerat
ctig realizat n sum de 3.000 lei nu se impoziteaz la momentul cedrii activului, ci la o
eventual schimbare a destinaiei rezervei. Suma amortizrii rezervei pentru anul 2006 aferent
reevalurii din 31.12.2005 (300 lei), cnd aceasta a fost nedeductibil, nu se va impozita la o
eventual modificare a destinaiei rezervei. Astfel, suma rezervei care va fi impozitat la o
eventual schimbare a destinaiei rezervei este de 2.700 lei (3.000 lei 300 lei);
partea din rezerv corespunztoare reevalurii din 31.12.2005, aferent perioadei 01.05.2009
31.12.2009, n sum de 600 lei (
12
8
900 ), a fost impozitat pe msura nregistrrii amortizrii
fiscale a imobilului, fiind considerat element similar veniturilor.
Partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 aflat n soldul contului 105 Rezerve din
reevaluare la 31.12.2009 n suma de 10.200 lei (13.800 lei 3.600 lei), va fi impozitat la momentul
cedrii activului.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Amortizarea imobilizrilor
Dac o imobilizare corporal poate fi divizat n contabilitate n elemente de imobilizri care au un
cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al activului, atunci entitatea va amortiza aceste
elemente separat. Mai mult dect att, IAS 16 permite entitilor s amortizeze separat prile componente
ale unei imobilizri, chiar dac acestea nu au un cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al
activului.
Exemplu:
Entitatea Adacris deine o cldire cu birouri care are costul de 20.000.000 lei i durata de via
util de 50 de ani. Sistemul de ventilaie al cldirii trebuie nlocuit la fiecare 10 ani i are costul de
2.000.000 lei.
Cum vor fi recunoscute i amortizate n contabilitate elementele de imobilizri de mai sus?
Entitatea poate recunoate separat cldirea i sistemul de ventilaie i le poate amortiza separat.
Astfel, costul cldirii va fi amortizat pe durata de via util de 50 de ani, iar costul sistemului de
ventilaie va fi recuperat pe o durat de via util de 10 ani.
25

Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad vor fi recunoscute la profit sau pierdere, numai
dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ. Uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse
ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o
parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil.

Valoare amortizabil i perioad de amortizare
Valoarea amortizabil a unui activ va fi alocat pe o baz sistematic avnd n vedere durata sa de
via util. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ vor fi revizuite cel puin la fiecare sfrit
de exerciiu financiar. Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete
valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil.
Reparaiile i ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza.
Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui
activ. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin
urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.
Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se
afl n amplasamentul i condiia necesare pentru funcionarea sa n maniera dorit de conducere.
Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut pentru
vnzare i la data la care activul este derecunoscut. Astfel, amortizarea nu nceteaz cnd activul se stric
sau este retras din folosina activ pn cnd activul nu este complet amortizat. Cu toate acestea, conform
metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie.
Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa economic. Estimarea duratei
de via util a activului este o problem de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare.

Metoda de amortizare
Metoda de amortizare utilizat va reflecta modelul dup care beneficiile economice viitoare ale
unui activ vor fi consumate de ctre entitate.
Metoda de amortizare aplicat activelor va fi revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu
financiar i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul de consumare a beneficiilor
economice viitoare aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbat pentru a reflecta modificarea.
Pot fi folosite o serie de metode de amortizare, acestea incluznd:
- metoda liniar;
- metoda degresiv;
- metoda accelerat;
- metoda unitilor de producie.
Amortizarea liniar are ca rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac
valoarea rezidual a activului nu se schimb. Metoda degresiv are ca rezultat o cheltuial de amortizare
descresctoare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial
pe baza folosinei preconizate a activului.
Entitatea selecteaz metoda care reflect cel mai credibil modelul preconizat de consum al
beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Acea metod este aplicat consecvent de la o perioad
la alta numai dac nu exist vreo modificare n modelul preconizat de consum al acelor beneficii
economice viitoare.

Exemplu:
Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei.
Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de
via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n
urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual.
Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare
cunoscute.

26
Exemplu:
Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000 lei i o durat de amortizare de 5 ani, fiind intrat i pus
n funciune pe data de 28.12.2004. Se aplic regimul de amortizare degresiv (AD1).
n ce an se va trece la valori anuale de amortizare egale (liniare) i la ce sum se ridic
amortizarea?

Exemplu:
Societatea Adabis achiziioneaz n anul 2009 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat degresiv
pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2009. Valoarea rezidual estimat
la sfritul duratei de via este de 10.000 lei.
Care este mrimea amortizrii n anul 2009?

Exemplu:
La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei,
amortizat liniar, durata de via util 5 ani. n luna decembrie 2009, utilajul este modernizat prin nlocuirea
unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a acestuia. n urma
acestei operaii, durata de via util rmas din acel moment a fost reestimat la 4 ani.
Care va fi amortizarea aferent anului 2010?

Exemplu:
Societatea Doral achiziioneaz la data de 22 mai 2008 un laptop cu valoarea contabil de intrare
de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat.
Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent anilor
2008 i 2009?

Exemplu:
Entitatea X a cumprat la data de 11 decembrie 2007 un utilaj la costul de 140.000 lei, amortizat
liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via util se va putea obine suma de 20.000 lei din
vnzarea acestuia.
La 31 decembrie 2009, utilajul este reevaluat la 110.000 lei, iar valoarea rezidual la 5.000 lei.
Care este amortizarea pentru anul 2010?

O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale
poate justifica revizuirea duratei de amortizare.

Exemplu:
Societatea Bista are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013). La
data de 18.09.2007, entitatea a achiziionat o main de umplut mezeluri la costul de 200.000 lei,
valoarea rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani. Ca urmare a cererii
crescute din partea clienilor pentru mezelurile obinute, n ultimul semestru al anului 2010, n cadrul
entitii s-a lucrat n trei schimburi, fa de perioadele precedente. Astfel, la sfritul anului 2010,
entitatea a reestimat valoarea rezidual la 15.000 lei, iar durata de via util rmas la 5 ani.
Care este nivelul amortizrii n anul 2011?

Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de
ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportarea valorii de
intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile
tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin
nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionare efectuate n fiecare
lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare.

27
Exemplu:
La data de 28 aprilie 2010, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu scopul
de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distan
de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic.
n luna mai 2010, camioneta a parcurs distana de 2.000 km.
Care este nregistrarea contabil corespunztoare?

Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe baza
raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare
estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care acetia
au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face comparaii cu
alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii:
(a) dac amortizarea este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n
timpul perioadei; i
(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.

Exemplu:
Pe data de 28.06.N, entitatea DiasInvest cumpr i pune n funciune o instalaie, n urmtoarele
condiii: pre de cumprare 200.000 lei, taxe vamale 6.000 lei, cheltuieli de transport 4.000 lei, cheltuieli
de instalare 2.000 lei, cheltuieli de instruire personal 5.000 lei. Societatea prevede o utilizare a activului
timp de 3 ani, dup care estimeaz c o va vinde la un pre de 92.000 lei. Durata de utilizare normal a
instalaiei este de 6 ani. Societatea prevede 3 metode de amortizare: liniar, accelerat sau n funcie de
numrul de uniti produse, estimat la:
- 5.000 de buci n anul N ;
- 30.000 de buci n anul N+1 ;
- 30.000 de buci n anul N+2 ;
- 15.000 de buci n anul N+3.
n luna iulie N+3, instalaia este vndut la un pre efectiv de 90.000 lei.
Determinai valoarea la care instalaia trebuie nscris n bilan la 31.12.N, 31.12.N+1 i
31.12.N+2, conform celor 3 metode de amortizare. Care va fi impactul vnzrii instalaiei asupra
rezultatului n iulie N+3 ?

Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n
tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. Cldirile au o durat de via util limitat
i trebuie s fie amortizate n timp ce, de regul, terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via
util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea
just separat pentru cldire i pentru teren.

Exemplu:
La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de
40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei.
Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar.
La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de
50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000
lei. La data de 15 martie 2010, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 55.000.000 lei.
Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i
care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?

Investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie se supun amortizrii pe durata
contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a
amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n
28
contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare.
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform reglementrilor contabile.

Exemplu:
Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente:
a) se nchiriaz o cldire cu o valoare contabil de 60.000 lei pe o durat de 2 ani;
b) se primete factura pentru chiria lunar de 800 lei, TVA 19%;
c) se pltete factura cu ordin de plat;
d) chiriaul execut lucrri de modernizare, suportnd urmtoarele cheltuieli:
- consum de materiale n sum de 2.000 lei;
- cheltuieli cu fora de munc 1.000 lei;
e) la sfritul contractului de nchiriere, cldirea este predat proprietarului mpreun cu
investiia realizat de chiria.

Depreciere imobilizri corporale
Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit
i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului.
Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de
activ se nregistreaz n contabilitate:
pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau
prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil.
nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de
cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin
creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile
corespunztoare.
Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului
de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.
Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se
compenseaz ntre ele.
Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-au
apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca o
rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate).

Exemplu:
n urma inventarierii cldirilor entitii ABC, valorile de nregistrare i valorile actuale ale acestora
se prezint astfel:
Obiectiv Valoare de nregistrare Valoare de inventar
Cldire administrativ (zona central) 200.000 lei 260.000 lei
Secie de producie (periferia oraului) 140.000 lei 140.000 lei
Depozit (oseaua de centur) 90.000 lei 73.000 lei
Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC n urma inventarierii?

Exemplu:
O societate deine o cldire achiziionat n urm cu 40 ani cu 300.000 u.m. (durata util de via
50 ani). Valoarea recuperabil a cldirii este de 40.000 u.m. (rezisten sczut la cutremure).
Efectuai nregistrarea contabil din anul curent.

29
Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea)
Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut:
la cedare; sau
cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi
inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut.
Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult din
derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre
ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului.
Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate
distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte
cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau
pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen
ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile
ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de
profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz.

Exemplu:
La data de 18 august 2005, entitatea ABC a achiziionat un utilaj la costul de 35.000 lei. Durata
de utilizare economic a fost stabilit la 5 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a
imposibilitii reparrii acestuia, conducerea entitii a luat hotrrea de a scoate din funciune utilajul
la data de 4 septembrie 2009 (dup 4 ani de utilizare). Astfel, s-au recuperat piese de schimb n valoare
de 2.000 lei.
Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii?

Exemplu:
Dispunei de urmtoarele date: valoarea contabil iniial a unui utilaj scos din funciune 6.000 lei,
durata de via util 5 ani, durata efectiv consumat 3 ani.
Care este nregistrarea aferent casrii utilajului, dac s-a utilizat metoda de amortizare SOFTY?

Exemplu:
La data de 3 februarie 2004, entitatea Gera achiziioneaz un utilaj la costul de 40.000 lei, pus n
funciune pe data de 9 aprilie 2004 i amortizat degresiv (AD1) n 5 ani. La sfritul anului 2005, utilajul
este casat i se recupereaz piese de schimb n valoare de 3.000 lei.

Exemplu:
Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de
via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de
vnzare de 15.000 lei.
Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?

Exemplu:
La data de 11 februarie 2005, o societate comercial import un utilaj, cheltuielile legate de
achiziie fiind: preul de cumprare 30.000 lei, taxa vamal 3.000 lei, comision vamal 150 lei, cheltuieli cu
montajul 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 4.000 lei, cheltuieli iniiale de transport 3.000 lei. La data de 20
august 2005, instalaia este dat n folosin, societatea alegnd metoda de amortizare accelarat. Durata
de via este estimat la 5 ani. La sfritul anului 2006, instalaia este vndut, preul de vnzare fiind de
16.000 lei, TVA 19%.
Care sunt operaiile contabile legate de vnzarea activului?

30
APLICAII:
1. Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente:
a) se constat lipsa unui echipament la inventar n valoare de 5.000 lei, amortizat 20%;
b) imputarea acestuia unui salariat la preul de 4.500 lei, TVA 19%;
c) reinerea din salariu a sumei de 500 lei;
d) donarea de ctre un ter a unui utilaj cu o valoare contabil de 4.000 lei, amortizat 80%;
e) donarea de mobilier unei alte entiti, costul acestuia fiind de 5.000 lei, iar amortizarea
cumulat de 3.500 lei;
f) societatea ncheie un contract cu o firm de profil pentru executarea unor lucrri de desecare a
unui teren. Lucrrile de amenajare sunt facturate la 6.000 lei, TVA 19%.

2. Se achiziioneaz un teren la costul de 50.000 lei, TVA 19%, care se achit cu ordin de plat. Pe acest
teren se efectueaz apoi lucrri de desecare de o firm specializat. Lucrrile de amenajare sunt facturate
la suma de 20.000 lei, TVA 19%, iar apoi se face recepia final. Investiia se amortizeaz ntr-o perioad
de 4 ani. Dup 3ani, entitatea vinde terenul mpreun cu amenajrile aferente pentru suma de 80.000 lei,
TVA 19%.
S se nregistreze n contabilitate operaiile.

3. n baza unui contract de concesiune, cum se nregistreaz operaiile economice ce privesc:
a) primirea unei cldiri n concesiune, cunoscnd valoarea contabil a acesteia de 200.000 lei; durata
de via util 5 ani, amortizare linear;
b) redevena anual datorat este de 5.000 lei;
c) cu acordul proprietarului se efectueaz, cu o unitate specializat, o modernizare a cldirii n
valoare de 50.000 lei, TVA 19%. Modernizarea este efectuat cu 5 ani nainte de expirarea
contractului;
d) predarea ctre proprietar a cldirii i a modernizrii efectuate.

4. Se nchiriaz o cldire, operaiune referitor la care se vor efectua nregistrrile contabile pentru
urmtoarele operaii economice:
a) redevena anual curent este de 5.000 lei;
b) primirea cldirii i a modernizrii efectuate de ctre chiria i amortizate integral, n valoare de
50.000 lei.

5. Cum nregistreaz n contabilitate o societate comercial urmtoarele operaii economice:
a) se caseaz un calculator electronic integral amortizat a crui valoare contabil este de 15.000 lei;
b) se primete cu titlu gratuit un alt calculator evaluat la 20.000 lei a crui durat normal de utilizare
este de 4 ani, regimul de amortizare utilizat fiind cel linear;
c) entitatea nregistreaz amortizarea aferent primului an de utilizare a noului calculator, dup care,
din cauza unui incendiu, se contabilizeaz scoaterea acestuia din eviden.

STUDII DE CAZ:
1. Entitatea Beroli deine dou terenuri i trei cldiri. La sfritul anului N, societatea dispune de
urmtoarele informaii:
terenul intravilan aflat n zona central are valoarea contabil de 200 u.m., iar valoarea just n
N 250 u.m.;
terenul extravilan are valoarea contabil de 100 u.m.; pentru stabilirea valorii juste a acestuia la
sfritul anului N, societatea Adford a apelat la o societate specializat n evaluarea terenurilor.
Valoarea obinut a fost de 90 u.m.;
cldirea din zona central a fost achiziionat pe data de 23.10.N-4 cu 450 u.m. i a fost dat n
folosin la 21.11.N-4 (durata util de via 50 ani, amortizare liniar), valoarea just n N 430
u.m.;
31
cldirea de la periferia sectorului 6 are valoarea net contabil de 150 u.m., cost 300 u.m.
(durata util de via 50 ani, amortizare liniar), iar valoarea just de 140 u.m.;
cldirea din sectorul 5 are valoarea net contabil de 63 u.m., cost 210 u.m. (durata util de
via 50 ani, amortizare liniar); valoarea de pia a cldirii este de 90 u.m. ca urmare a unor
construcii nou aprute n acea zon.
Rspundei i argumentai:
a) Poate societatea s reevalueze numai terenurile? De ce?
b) Poate societatea s reevalueze numai cldirea din zona central i pe cea din sectorul 5?
c) Stabilii valoarea activelor imobilizate ale societii i valoarea rezervelor din reevaluare la
sfritul anului N+1, tiind c:
- societatea a aplicat ncepnd cu anul N politica de reevaluare a cldirilor;
- transfer rezerva din reevaluare la rezerve pe msur ce activele sunt folosite de entitate;
- la sfritul anului N+1, se cunosc urmtoarele valori juste:

Element Valoare just
Teren intravilan 260 u.m.
Teren extravilan 95 u.m.
Cldire din zona central 450 u.m.
Cldire de la periferia sectorului 6 150 u.m.
Cldire din sectorul 5 57 u.m.

2. Staffort Press a fost infiintata in N-20 ca tipografie. Dupa infiintare, managerul Ionescu
Gheorghita - actionar principal - a decis sa-si restranga activitatea doar pentru tiparire.
Datorita localizarii nefavorabile, la o distanta de 30 km fata de zonele metropolitane, n anul N
Staffort a decis sa-si mute compania langa cel mai apropiat supermarket.
A vandut terenul cu 40.000 lei, TVA 19% si o cladire la un pret de vanzare de 149.860 lei, TVA
19%, amortizare inrergistrata 78.000 lei; cost de achizitie 156.000 lei;
Unele echipamente au fost vandute cu 35.200 lei, TVA 19%, cost de achizitie 73.645 lei,
amortizare inregistrata 40.890 lei;
A achizitionat pe 30 martie o linie pentru imprimare la un cost de 112.110 lei, TVA 19%, pentru
care a primit o reducere de 2% (din preul fr TVA). Staffort a platit un camion pentru transportul
echipamentului cu 450 lei, TVA 19%. Instalarea ehipamentului a fost efectuata de muncitorii din
tipografie care au lucrat 60h, ora de lucru fiind platita cu 15 lei; s-a stabilit o durata de utilizare de
10 ani si metoda de amortizare accelerat;
S-a platit suma de 140.000 lei (TVA inclus) pentru achizitia unui teren pentru sediu, 21.235 lei
(TVA inclus) pentru o cladire ce era amplasata pe acel teren si a efectuat lucrari pentru
imbunatatirea instalatiilor de incalzire si aerisire in valoare de 13.950 lei; data achizitiei 30 aprilie,
durata de utilizare a cladirii 20 de ani, metoda lineara;
A cumparat pe 10 mai o noua instalatie cost de achizitie 28.030 lei si a platit 7200 pentru o piesa
inlocuita la instalatie care se defectase din cauza neatentiei; durata de utilizare a instalatiei 5 ani
care va fi amortizata degresiv; echipamentul vechi a fost vandut cu 6.050 lei, cost de achizitie
12.000 lei , amortizare inregistrata 5.200 lei;
Pe 10 mai, a achiziionat n leasing financiar o cladire de 561.000 lei; amortizarea este cea lineara
pe 50 ani.
Efectuati inregistrarile contabile aferente si prezentati bilantul contabil dupa aceste operatii.
Bilantul contabil inainte de mutare se prezinta astfel:

Active Valoare Valoare
Capital si
datorii
Valoare Valoare
Teren 34.034 Capital social 400.000
Cladiri 350.064 Profit 358.648
Amortizarea cladirilor 199.056 Datorii crt 160.223
32
Echipamente 265.093
Amortizarea echipam 178.922
Conturi curente la banci 395.686
Alte active circulante 251.790

Total 918.871 Total 918.871

33
Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale sunt active nemonetare, fr suport material (nu mbrac fizic forma de
bunuri materiale concrete). Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile,
brevetele, licenele, mrcile de fabric, fondul comercial etc.
Termeni cheie:
Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri
tiinifice ori tehnice noi.
Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz
producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite
substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.

Intrarea prin achiziie a imobilizrilor necorporale

Exemplu:
Societatea ADACRIS achiziioneaz un program informatic care va fi utilizat pentru nevoi
proprii, avnd costul de 7.000 lei, TVA 19%. Plata este efectuat prin ordin de plat.
Cum se nregistreaz achiziia activului?

Exemplu:
Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia necesar
pentru obinerea uleiului rafinat pentru 13.000 lei, TVA 19%. Plata este efectuat prin bilet la ordin.

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti
(taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i
obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii
entitii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile
de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de
maximum cinci ani.
n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o
distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a
profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie explicate n note.

Exemplu:
O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2007 cu un capital social n valoare
de 5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5
ani. La sfritul anului 2007, societatea a obinut un profit net de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i a
constituit rezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei.
Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit.
Suma maxim ce poate fi distribuit = 2.544 150 950 = 1.444 lei.

Faza de cercetare
Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu va fi recunoscut. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern)
vor fi recunoscute drept cost atunci cnd sunt generate.
34
n faza de cercetare a unui proiect intern o entitate nu poate demonstra c o imobilizare
necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. Astfel, aceast cheltuial este
recunoscut drept cost atunci cnd este generat.
Exemple de activiti de cercetare sunt:
(a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi;
(b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau a
altor cunotine;
(c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i
(d) formularea, design-ul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

Faza de dezvoltare
O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) va
fi recunoscut dac i numai dac o entitate poate demonstra toate cele ce urmeaz:
(a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale astfel nct s fie disponibil
pentru utilizare sau vnzare.
(b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde.
(c) abilitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal.
(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de
imobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale.
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa
dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale.
(f) abilitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuite imobilizrii necorporale pe perioada
dezvoltrii sale.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
(a) design-ul, construcia i testarea prototipurilor i modelelor nainte de producie i nainte de
utilizare;
(b) design-ul instrumentelor, abloanelor, tiparelor i tampilelor care implic utilizarea noii
tehnologii;
(c) design-ul, construcia i funcionarea unei fabrici pilot care nu se afl pe o scal fezabil din
punct de vedere economic pentru producia comercial; i
(d) design-ul, construcia i testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele,
produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.

Exemplu:
Entitatea Dotero dorete s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea achit
n numerar un avans de 3.000 lei, TVA 19% unui institut de proiectare care va realiza lucrrile de
dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000 lei, TVA
19%, acestea urmnd s fie recepionate. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de
avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 36 de luni.
S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de
dezvoltare i scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale.

Exemplu:
O entitate demareaza un proces de cercetare si dezvoltare a unui nou produs. Procesul se intinde
pe durata unui an si jumatate: 01/01/N 30/06/N+1. Se disting urmatoarele etape:
documentarea si testarea produselor similare de pe piata : 01/01/N 31/03/N, etapa care a generat
costuri in suma de 5.000 lei;
elaborarea planului de cercetare - dezvoltare a produsului, inclusiv a caietului de sarcini : 01/04/N
11/06/N, faza care a generat costuri totale de 3.000 lei;
proiectarea matritelor: 11/06/N -31/10/N; costuri inregistrate: 4.000 lei;
35
costurile afente perioadei 01/11/N 31/03/N+1 sunt de 12.000 lei si reprezinta cheltuielile cu
realizarea prototipului;
testarea noului produs in perioada 01/04/N+1 30/06/N+1 a generat costuri in valoare de 2.000
lei.
Care este tratamentul corespunztor acestor costuri suportate de ctre entitate?

Exemplu:
O entitate a inceput 2 proiecte A si B. - lei -
Elemente A B
Ch materiale, servicii 10.000 20.000
Ch salariile directe 5.000 4.000
Salariu sef departament 20% 40%
Ch generale directe 300 400
Ch generale indirecte (repartizate rational) 200 300
Salariile conducerii departamentului 800 lei.
In cursul anului N, pentru proiectul A nu se dovedeste fezabilitatea, iar pentru B se dovedeste
fezabilitatea la 1 martie.
In luna ianuarie si februarie se consuma 10% din materiale. Salariile se considera a fi repartizate
uniform pe tot parcursul anului.
Cum se inregistreaza aceste cheltuieli?

Exemplu:
Entitatea Bistalia are un departament de cercetare care dezvolt, n cursul exerciiului N, dou
proiecte, pe care le vom numi proiectul X i proiectul Y. n cazul proiectului X, entitatea nu poate
demonstra nc fezabilitatea acestuia. n ceea ce privete ns proiectul Y, acesta ndeplinete, chiar de la
nceputul exerciiului N, condiiile pentru recunoaterea unei cheltuieli de dezvoltare.
n exerciiul N, cheltuielile departamentului, n u.m., au fost urmtoarele:
Informaii Cheltuieli Proiectul Proiectul
generale X Y
Cheltuieli materiale i servicii 600 5.000 3.000
Cheltuieli cu personalul:
- directe - 3.500 1.500
- salariul conductorului
de departament 1.000 - -
- personal administrativ 2.000 - -
Cheltuieli generale:
- directe - 1.200 800
- indirecte . 500 400 400
Conductorul de departament consum 10% din timpul de lucru pentru proiectul X i 20% pentru
Y.
Precizai tratamentul cheltuielilor angajate de departament pentru cele dou proiecte.

Exemplu:
Entitatea Ibit a realizat cu ajutorul informaticienilor si un program de gestiune a stocurilor.
Cheltuielile ocazionate de realizarea acestui program au fost distribuite astfel:
- n perioada 01.06-30.06.N: pentru studiul prealabil 2.000 u.m.;
- n perioada 01.07-18.07.N: pentru analiza funcional 8.000 u.m.;
- n perioada 19.07-29.07.N: pentru analiza organic 11.000 u.m.;
- n perioada 30.07-10.09.N: pentru programare 18.000 u.m.;
- n perioada 11.09-20.09.N: pentru teste 1.000 u.m.;
- n perioada 21.09-29.09.N: pentru ntocmirea documentaiei necesare utilizatorilor 800 u.m.; i
- n perioada 30.09-25.10.N: pentru formarea personalului 600 u.m.
La sfritul analizei funcionale, managerii apreciaz c proiectul are anse mari de reuit i
36
hotrsc continuarea acestuia.
Precizai tratamentul cheltuielilor angajate pentru elaborarea programului informatic.

Exemplu:
Entitatea Leader deine o licen achiziionat la nchiderea exerciiului N-2 cu 50.000 lei.
Imobilizrile se amortizeaz linear ncepnd cu 1 ianuarie N-l, pe o durat de 5 ani. La 31 decembrie N,
conducerea entitii decide reevaluarea imobilizrilor. Avnd n vedere incertitudinile cu privire la
fezabilitatea economic a procesului de producie, valoarea just a imobilizrilor necorporale este estimat
la 15.000 lei. La 31 decembrie N+l, innd cont de faptul c s-a reuit perfecionarea procesului de
producie, imobilizrile sunt din nou reevaluate. Valoarea just este estimat la 60.000 lei.
Efectuai nregistrrile contabile care se impun.

Depreciere imobilizri necorporale
Evaluarea imobilizrilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element,
stabilit n funcie de utilitatea activului, starea acestuia i preul pieei.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului.
nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de
cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin
creditarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile
corespunztoare.
Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului
de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 290
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare.

Exemplu:
La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziionat o licen pentru reeta de fabricare a
salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 19%. La data de 13 decembrie
2006, n urma unui control efectuat de ctre Autoritatea Naional Sanitar-Veterinar i pentru Sigurana
Alimentelor n cadrul entitii XYZ, s-a constatat faptul c la obinerea salamului Mozaic erau folosite
anumite ingrediente interzise din categoria agenilor cancerigeni. La nchiderea exerciiului financiar
2006, entitatea ABC a stabilit c valoarea actual a licenei este de 6.000 lei.
Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC?

Reevaluare imobilizri necorporale

Exemplu:
Entitatea Leader deine o licen achiziionat la nchiderea exerciiului N-2 cu 50.000 lei.
Imobilizrile se amortizeaz linear ncepnd cu 1 ianuarie N-l, pe o durat de 5 ani. La 31 decembrie N,
conducerea entitii decide reevaluarea imobilizrilor. Avnd n vedere incertitudinile cu privire la
fezabilitatea economic a procesului de producie, valoarea just a imobilizrilor necorporale este estimat
la 15.000 lei. La 31 decembrie N+l, innd cont de faptul c s-a reuit perfecionarea procesului de
producie, imobilizrile sunt din nou reevaluate. Valoarea just este estimat la 60.000 lei.
Derecunoaterea imobilizrilor (cedarea sau casarea)

Exemplu:
Entitatea ABC deine un program informatic de gestiune a stocurilor i de descrcare din
gestiune a acestora pe baza cititoarelor de coduri de bare achiziionat cu 9.000 lei, amortizat pentru
suma de 7.500 lei. Datorit schimbrii obiectului de activitate, aceasta vinde imobilizarea necorporal
unui ter la preul de vnzare de 4.000 lei, TVA 19%.
Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?
37
Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor
societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate
participaiilor, mprumuturilor acordate etc.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobnda - lectur
n practic, muli profesioniti consider c deductibilitatea tuturor cheltuielilor cu dobnzile
depinde de gradul de ndatorare a capitalului. Este greit. Trebuie s inei cont de faptul c sunt
deductibile integral dobnzile aferente:
- mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine;
- mprumuturilor obinute de la instituiile financiare nebancare (de exemplu, n cazul
contractelor de leasing financiar);
- mprumuturilor obinute de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare;
- mprumuturilor garantate de stat;
- mprumuturilor obinute de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii; i
- obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat.
Pentru situaiile prezentate mai sus nu se ine cont de gradul de ndatorare sau dac rata dobnzii
aferent mprumuturilor este situat ntr-un anumit interval. Cheltuielile cu dobnzile se deduc integral la
determinarea profitului impozabil.

n ce situaii cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile limitat?
Pentru mprumuturile obinute de la alte entiti dect cele menionate n prima parte a materialului
(entiti din cadrul grupului, asociai/acionari etc.), cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile limitat
astfel:
a) pentru mprumuturile n lei, nivelul maxim este cel al ratei dobnzii de referin a BNR,
corespunztoare ultimei luni din trimestrul n care se determin impozitul pe profit (n prezent este de
6,25%); i
b) pentru mprumuturile n valut, nivelul maxim pentru anul 2010 este de 6%, nivel care se
actualizeaz anual prin hotrre a Guvernului.
Aceste limite se aplic separat pentru fiecare mprumut al entitii i nu cumulat. De asemenea,
pentru ca dobnzile s fie deductibile n aceste limite trebuie ca gradul de ndatorare a capitalului s fie
cuprins ntre 0 i 3.
Toate aceste prevederi nu se aplic entitilor al cror obiect de activitate const n acordarea de
mprumuturi (societi comerciale bancare-persoane juridice romne, sucursale ale bncilor strine care i
desfoar activitatea n Romnia, societi de leasing pentru operaiunile de leasing, societi de credit
ipotecar, instituii de credit, instituii financiare nebancare).

Cum se determin gradul de ndatorare a capitalului?
Gradul de ndatorare a capitalului (GIC) se determin ca raport ntre media capitalului mprumutat
i media capitalului propriu, inndu-se cont de valorile existente la nceputul anului i la sfritul
perioadei (trimestru/an) pentru care se determin impozitul pe profit.

GIC =
perioadei) (sfrsitul propriu Capital anulu) (nceputul propriu Capital
perioadei) (sfrsitul mprumutat Capital anului) (nceputul mprumutat Capital
+
+

38
Capitalul mprumutat cuprinde totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare mai
mare de un an, ncepnd de la data ncheierii contractului, mai puin mprumuturile prezentate n prima
parte a materialului pentru care cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile integral.

Exemplu:
La 31 decembrie 2009, societatea Brasal avea un nivel al capitalurilor proprii de 200.000 lei
i un mprumut bancar contractat pe 3 ani n sum de 240.000 lei. La data de 20 februarie 2010,
entitatea a fost creditat de societatea-mam cu suma de 300.000 lei, mprumutul urmnd a fi
rambursat n 5 ani, cu o rat a dobnzii de 5%. La 31 martie 2010, capitalurile proprii erau de
150.000 lei.
Cheltuielile cu dobnda generate vor fi deductibile fiscal?
Cheltuielile cu dobnda aferente mprumutului bancar de 240.000 lei sunt deductibile
integral, iar mai mult dect att creditul respectiv nu este luat n considerare la determinarea
gradului de ndatorare.
Gradul de ndatorare =
150.000 200.000
000 . 300 0
+
+
= 0,85

Avnd n vedere c gradul de ndatorare este mai mic de 3, iar rata dobnzii este de 5%,
cheltuielile cu dobnda aferente creditului obinut de la societatea-mam vor fi deductibile la
determinarea profitului impozabil aferent primului trimestru al anului 2010.

n ce situaii cheltuielile cu dobnzile sunt nedeductibile?
n cazul n care rata anual a dobnzii pentru mprumuturile obinute de la alte entiti dect cele
menionate n prima parte a materialului (entiti din cadrul grupului, asociai/acionari etc.) este mai mare
de 6,25% pt lei i 6% pt valut, atunci cheltuielile cu dobnzile care depesc aceste limite sunt
nedeductibile, fr a mai putea fi recuperate n exerciiile financiare urmtoare.
De asemenea, dac gradul de ndatorare a capitalului este mai mare de 3 sau negativ, atunci
cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare
sunt nedeductibile n exerciiul financiar n care au fost generate, chiar dac nivelul ratei dobnzii este de
6,25% pt lei i 6% pt valut. Acestea se reporteaz n anii urmtorii, ele fiind deductibile n exerciiul
financiar n care gradul de ndatorare determinat va fi cuprins ntre 0 i 3.

Exemplu:
La data de 31 martie 2010, societatea Brasal a fost mprumutat de societatea-mam cu
50.000 euro pe o perioad de 3 ani, cu o rat a dobnzii de 11%. Creditul va fi rambursat n 3 trane
anuale egale, mpreun cu dobnda aferent. Vom presupune un curs de schimb stabil de 4,2 lei/euro.
Care este nivelul cheltuielilor cu dobnda nedeductibile fiscale n anul 2010?
Avnd n vedere c rata dobnzii este de 11%, rezult c cheltuielile cu dobnda nu vor fi
deductibile integral, chiar dac gradul de ndatorare a capitalului ar fi cuprins ntre 0 i 3.
Astfel, avnd n vedere c pentru mprumuturile n valut nivelul ratei dobnzii acceptat
pentru deducere este de 6%, nseamn c pentru diferena de 5% cheltuiala cu dobnda va fi
nedeductibil, fr a mai putea fi recuperat n anii urmtorii.
Dobnda nedeductibil aferent anului 2010 = 50.000 euro x 5% x
12
9
x 4,2 lei/euro = 7.875
lei
I. Dac gradul de ndatorare este cuprins ntre 0 i 3, atunci dobnda aferent ratei de 6%
este deductibil la determinarea profitului impozabil aferent anului 2010.
Dobnda deductibil aferent anului 2010 = 50.000 euro x 6% x
12
9
x 4,2 lei/euro = 9.450 lei

II. Dac gradul de ndatorare este mai mare de 3 sau negativ, atunci dobnda aferent ratei
de 6% este nedeductibil la determinarea profitului impozabil aferent anului 2010, dar se reporteaz
39
n anii urmtori, pn la deductibilitatea integral a acesteia.
Dobnda nedeductibil aferent anului 2010 = 50.000 euro x 6% x
12
9
x 4,2 lei/euro = 9.450
lei

Atenie! n funcie de tratamentul cheltuielilor cu dobnda, Declaraia 101 privind impozitul pe
profit se completeaz diferit. Astfel:
- dobnda nedeductibil care nu poate fi recuperat n anii urmtorii va fi nregistrat la rndul
31 n Declaraia 101 privind impozitul pe profit; i
- dobnda nedeductibil care se reporteaz n anii urmtori va fi nregistrat la rndul 32 n
Declaraia 101 privind impozitul pe profit.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

APLICAII:

1. O societate-mam acord un mprumut pe doi ani de 3.000 lei unei filiale, care se restituie n dou
trane anuale egale. Dobnda anual este de 10% i se ncaseaz la sfritul fiecrui an.
S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea societii-mam.

2. O societate comercial acord unei filiale din cadrul grupului un mprumut de 10.000 lei pe o durat de
2 ani cu o dobnd preferenial de 20% pe an. mprumutul ar trebui s fie restituit n dou trane egale la
sfritul fiecrui an, cnd se ncaseaz i dobnzile anuale. Ulterior, filiala a intrat n stare de faliment i
astfel nu s-au mai ncasat rata din anul al doilea i dobnda aferent, care se trec la pierderi. Decontrile se
fac prin banc.
nregistrai n contabilitate operaiile.

3. O entitate acord la 1 ianuarie 2008 unei alte entiti un mprumut pe termen de 2 ani n valoare de
10.000 USD, la cursul de 3,1 lei/USD. Dobnda este de 10%, calculat anual, i nu se capitalizeaz. La
sfritul primului an, cursul dolarului (n funcie de care se calculeaz i dobnda) este de 3,2 lei/USD.
Dobnda se ncaseaz la nceputul anului urmtor, cnd cursul valutar este de 3,15 lei/USD. La sfritul
celui de-al doilea an, cnd se restituie mprumutul, cursul valutar este de 3,3 lei/USD. Dobnda aferent
celui de-al doilea an se nregistreaz i se ncaseaz tot la acelai curs de 3,3 lei/USD.

4. O societate comercial particip cu 60% la constituirea capitalului social al altui agent economic. n
acest scop efectuai i nregistrai urmtoarele operaii n contabilitatea societii-mam:
a) se subscriu i se pltesc prin virament 1.000 de aciuni care au valoarea nominal de 50 lei i cea
de emisiune, de 60 lei;
b) unitatea emitent i acord dividende de 50% pentru primul an, dup care rscumpr 300 de
aciuni la preul de 62 lei i alte 200 de aciuni la preul de 49 lei.

5. nregistrai urmtoarele tranzacii conform OMFP nr. 1.752/2005:
a. se vnd 1.000 aciuni (interese de participare) la preul de vnzare de 4 u.m./aciune; costul de
achiziie al aciunilor este de 1 u.m./aciune;
b. se ncaseaz contravaloarea titlurilor vndute;
c. se achiziioneaz 1.000 aciuni (titluri de plasament) la preul de 0,5 u.m./aciune;
d. se vnd 500 aciuni (titluri de plasament) la preul de vnzare de 0,7 u.m./aciune; costul de
achiziie al aciunilor este de 0,5 u.m./aciune;
e. se vnd 400 aciuni (titluri de plasament) la preul de vnzare de 0,4 u.m./aciune; costul de
achiziie al aciunilor este de 0,5 ara/aciune.

40
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor
legate de asistena guvernamental

n coninutul OMFP 3055 exist precederi referitoare la prezentarea subveniilor guvernamentale,
dar i a altor forme de asisten guvernamental. Nu este inclus aici asistena de tipul scutirii de la plata
impozitului pe profit pe o anumit perioad sau al reducerii ratei de impozitare. Este important de tiu
faptul c subveniile sau asistena guvernamental nu sunt cele primite doar din partea Guvernului. Acest
termen folosit include Guvernul, ageniile guvernamentale, precum i alte instituii similare naionale sau
internaionale.

Definiii:
Subvenii guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o
entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la
activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten
guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare,
precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale entitii.
Subvenii aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca
entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active
imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau
amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau
deinute.
Subvenii aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active.
mprumuturi nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea
acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice
specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii.
Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile
guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru
infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale
entitilor concurente.
Guvernul reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale,
naionale sau internaionale.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i
n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.

1. Subvenii guvernamentale

Subveniile guvernamentale se refer la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare) din
partea instituiilor menionate mai sus ctre o entitate, condiia esenial fiind ca aceasta s respecte
anumite condiii impuse. Subveniile guvernamentale nemonetare se refer la transferurile care au la baz
active nemonetare (terenuri, cldiri etc.). Acestea trebuie s fie evaluate la valoarea just care va
reprezenta i valoarea subveniilor recunoscute n situaiile financiare.
Formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare i tranzaciile
efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaiunile comerciale normale ale unei entiti nu sunt
incluse n categoria subveniilor.
Subveniile guvernamentale se recunosc atunci cnd exist sigurana c:
- entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiiile impuse; i
- subveniile respective vor fi primite.
Subveniile trebuie s fie recunoscute n contabilitate n aceeai manier, indiferent dac acestea au
fost obinute n numerar sau ca o diminuare a unor obligaii fiscale pe care entitatea le avea fa de guvern.
n categoria subveniilor guvernamentale se ncadreaz i mprumuturile nerambursabile primite de
la guvern, dac este foarte probabil ca entitatea s respecte condiiile impuse. mprumuturile
41
nerambursabile sunt acele mprumuturi pe care debitorul nu trebuie s le mai ramburseze creditorului,
dac sunt ndeplinite o serie de criterii prestabilite.

Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe
care subveniile le compenseaz au fost suportate.
De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile legate
de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai perioade ca i
cheltuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt recunoscute la venituri
pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amortizare utilizat de ctre entitate.
Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile
nregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare
aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi
primite.

Exemplu:
Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la o
serie de cursuri de perfecionare n perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate n acest scop
au fost de 24.000 lei.
n luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n vederea
compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autoritile au emis decizia final prin
care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compensa costurile suportate n anul 2009, aferente
perfecionrii personalului.
Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor suportate?
Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2009, subvenia trebuie
recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2010. Avnd n vedere c n anul 2009 negocierile nu erau
finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel moment nu
putea fi estimat credibil probabilitatea primirii subveniei.
Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei.

2. Subvenii referitoare la active
Subveniile aferente activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea crora
principala condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s dobndeasc
n alt mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasarea imobilizrilor
respective, la perioada deinerii acestora etc.
Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin:
- nregistrarea subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe
toat durata de via util a activului);
- deducerea subveniei din valoarea contabil a activului pentru care a fost acordat (pe durata de
via util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii cu
amortizarea pentru imobilizarea respectiv).
Conform OMFP 3055, venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura
nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii
subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenia
investiia brut n acele active.

Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur i
exploatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a primit o subvenie
guvernamental din partea autoritilor centrale la nivelul sumei de 350.000 lei, n vederea construirii de
ctre aceasta a unei fabrici ntr-o zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 437.500 lei a fost dat
42
n folosin la 15 februarie 2010, durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de amortizare
aleas fiind cea liniar.
Cum va recunoate entitatea subvenia guvernamental primit, dac a optat pentru nregistrarea
subveniei la venituri n avans?

Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. Rambursarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin:
- reducerea soldului venitului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea
subveniei, entitatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare
dect soldul subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau
- creterea valorii contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o
din valoarea contabil a imobilizrii.
n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care ar fi
fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli.

Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512).
La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei,
subvenia guvernamental primit la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de via util este
estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse de guvern, entitatea
se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei primite.
Care sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor dou metode
de recunoatere permise ?

Exemplu:
La data de 5 aprilie 2007, o entitate a achiziionat o linie de producie la costul de 100.000 lei,
subvenia guvernamental primit fiind de 60.000 lei. Durata de via util a activului este estimat la 5
ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 23 mai 2010, ca urmare a nerespectrii clauzelor impuse, entitatea se vede nevoit s
ramburseze 80% din valoarea subveniei primite.
Care sunt tratamentele contabile aferente perioadei aprilie 2007 mai 2010, conform celor dou
metode de recunoatere permise de coninutul IFRS?

Exemplu:
La data de 13 iunie 2008, o entitate a primit o subvenie guvernamental de 18.000 pentru a
achiziiona o linie de producie la costul de 60.000 lei. Durata de via util a activului este estimat la 4
ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 6 iulie 2009, ca urmare a nerespectrii clauzelor impuse, entitatea se vede nevoit s
ramburseze 50% din subvenia primit.
Care sunt tratamentele contabile aferente perioadei iunie 2008 iulie 2009, conform celor dou
metode de recunoatere permise?

1.2. Subvenii referitoare la venit
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor
pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute:
- la venituri; sau
- prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenia respectiv.
Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii primei metode sunt de prere c
veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct cheltuielile respective s poat fi comparate cu
alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c, din
moment ce entitatea primete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie diminuat
43
pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate.
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminua, n
primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare dect
acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltuieli.

Exemplu:
La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea
guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului 2009.
Ca urmare a nerespectrii condiiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea ramburseaz
guvernului 70% din subvenia primit
Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia?

Nu ntotdeauna subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe
care subveniile le compenseaz au fost suportate.

Exemplu:
La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la care va primi o
subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an din urmtorii 3 ani (40.000 lei n 2007,
10.000 lei n 2008 i 10.000 lei n 2009). Entitatea s-a angajat s creeze 20 de locuri de munc noi pe care
le va menine cel puin 3 ani.
Costurile cu recrutarea i pregtirea personalului suportate n primul an sunt de 30.000 lei, iar
salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei n 2007, 5.500 lei n 2008 i 6.000 lei n
2009.
Cum va recunoate entitatea subvenia primit n scopul compensrii acestor cheltuieli?
Subvenia cuvenit de 60.000 lei trebuie s fie recunoscut de-a lungul celor 3 ani n care entitatea
a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern.
Situaia poate fi sintetizat astfel:
An Cheltuieli cu fora de munc
Nivelul subveniei
recunoscute la venituri
Soldul subveniei la
venituri n avans
2007 5.000 x 20 + 30.000 = 130.000 lei 000 . 60
000 . 360
000 . 130
= 21.667 lei 40.000 21.667 = 18.333 lei
2008 5.500 x 20 = 110.000 lei 000 . 60
000 . 360
000 . 110
= 18.333 lei 50.000 40.000 = 10.000 lei
2009 6.000 x 20 = 120.000 lei 000 . 60
000 . 360
000 . 120
= 20.000 lei 0 lei
Total 360.000 lei 60.000 lei

nregistrrile contabile efectuate sunt:
ANUL 2007:
ncasarea primei trane din subvenie (21.01.2007):
40.000 lei Numerar = Venituri n avans 40.000 lei

nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2007:
130.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personalul 130.000 lei

recunoaterea primei trane a subveniei la venituri (31.12.2007):
21.667 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii 21.667 lei

44
ANUL 2008:
ncasarea celei de-a doua trane din subvenie (01.01.2008):


recunoaterea celei de-a doua trane a subveniei la venituri (31.12.2008):

ANUL 2009:
ncasarea ultimei trane din subvenie (01.01.2009):


recunoaterea ultimei trane a subveniei la venituri (31.12.2009):

Exemplu:
La data de 01.04.N, societatea ALFA a primit din partea statului o subvenie de exploatare de
159.000 lei, destinat s acopere o parte din deficitul prevzut pentru primii doi ani de funcionare. Se
presupune c veniturile i cheltuielile efectuate de ctre societate urmeaz o linie constant.
Care este tratamentul contabil privind subvenia primit?

3. Asistena guvernamental
Excluderile din definiia subveniilor guvernamentale reprezint anumite forme de asisten
guvernamental care, n mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzaciile cu guvernul nu pot fi separate de
tranzaciile comerciale obinuite ale entitii.
Exemple de asisten care nu poate fi evaluat sunt asistena tehnic gratuit sau de marketing i
provizioanele pentru garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi separat de tranzaciile comerciale
obinuite ale entitii este politica guvernamental de achiziie care este rspunztoare pentru o parte din
vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a
activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar.
Asistena guvernamental nu include provizioanele infrastructurii pentru dezvoltarea reelei
generale de transport i a celei de comunicaii i furnizarea de faciliti mbuntite, cum ar fi sistemele
de irigaii sau canalizare care trebuie s fie disponibile n beneficiul ntregii comuniti locale.

4. Prezentarea informaiilor
Este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii:
- politica de contabilitate adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de
prezentare adoptate n situaiile financiare;
- natura subveniilor guvernamentale i msura n care acestea sunt reflectate n situaiile
financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus
entitii beneficii directe; i
- condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a fost
reflectat n situaiile financiare.

45
Costurile ndatorrii

Definiii:
Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu
mprumutarea de fonduri.
Un activ cu ciclu lung
de producie
este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp
pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.

Nu sunt considerate active cu ciclu lung de producie:
activele care sunt fabricate n mod curent sau produse n cantiti mari pe o baz repetitiv n
cursul unei perioade scurte de timp;
activele care n momentul achiziiei sunt disponibile pentru utilizare, conform destinaiei;
activele care n momentul achiziiei sunt disponibile pentru vnzare.

Exemplu:
Entitatea Adacris a apelat la dou mprumuturi bancare pentru a construi o cldire cu birouri i
respectiv, pentru a achiziiona un excavator hidraulic pe enile. Se estimeaz c entitatea va da n
folosin cldirea dup 20 de luni. Conducerea entitii a decis s capitalizeze costurile ndatorrii
aferente celor dou mprumuturi contractate, considernd c ambele active sunt cu ciclu lung de
producie.
Considerai c decizia luat de entitate este cea corect?

Termenul utilizat n coninutul reglementrilor contabile este de costuri ale ndatorrii i nu se
refer numai la dobnzi, ci la toate cheltuielile suportate de o entitate n legtur cu mprumutul de
fonduri, cum ar fi:
dobnzile;
comisioanele de garantare;
comisioanele de analiz a solicitrii;
comisioanele de ntocmire a studiilor de fezabilitate;
cheltuielile de asigurare a bunurilor achiziionate etc.
n categoria costurilor ndatorrii pot fi incluse o serie de cheltuieli, cum ar fi:
dobnzile aferente descoperirilor de cont;
dobnzile aferente mprumuturilor pe termen scurt i lung;
amortizarea primelor aferente mprumuturilor;
amortizarea cheltuielilor complementare suportate pentru contractarea mprumuturilor;
cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar (recunoscute n conformitate cu
prevederile existente); i
diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, dac acestea reprezint o ajustare a
cheltuielilor cu dobnda (nu este inclus partea din diferenele de curs valutar aferent
rambursrilor de credit).

Exemplu:
Entitatea Brasal i-a asigurat finanarea necesar construirii unei cldiri prin contractarea unui
mprumut n valut. Conducerea entitii a trebuit s opteze ntre contractarea de mprumuturi n lei la o
rat a dobnzii de 13% i mprumuturi n euro la o rat a dobnzii de 8%. Diferena existent ntre ratele
dobnzii practicate de ctre creditori reflect i deprecierea estimat a leului fa de euro pe toat durata
mprumutului.
La data de 01 ianuarie 2009, entitatea a mprumutat 500.000 , cursul de schimb fiind de 1 =
3,98 lei. La sfritul exerciiului 2009, cursul de schimb valutar era 1 = 4,22 lei. Pierderea din diferena
de curs valutar este de 120.000 lei (500.000 x (4,22 lei 3,98 lei)). Presupunnd un curs mediu de 1 =
4,11 lei, cheltuiala cu dobnda n anul 2009 a fost de 164.400 lei (500.000 x 8% x 4,11 lei).
46
Pot fi incluse n costurile ndatorrii diferenele de curs aferente mprumuturilor n valut ?
Entitatea Brasal poate capitaliza doar diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut,
n msura n care acestea sunt rezultatul unei ajustri a cheltuielilor cu dobnda.
Cheltuiala cu dobnda estimat pentru un mprumut n lei era de 258.700 lei (500.000 x 3,98 lei
x 13%).
Costul actual aferent mprumutului n valut este :
Cheltuieli cu dobnda 164.400 lei
Diferena de schimb valutar a principalului 120.000 lei
Total 284.400 lei

n concluzie, entitatea poate capitaliza doar suma de 258.700 lei, iar diferena de 25.700 lei
(284.400 lei 258.700 lei) trebuie s fie recunoscut la cheltuieli.

Recunoatere:
Entitile trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei,
construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie atunci cnd:
este probabil ca ele s conduc la obinerea unor beneficii economice viitoare pentru entitate; i
costurile pot fi evaluate n mod credibil.
Entitile vor recunoate alte costuri ale ndatorrii drept cheltuieli n perioada n care aceasta le
suport. Atunci cnd o entitate aplic IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste,
aceasta recunoate drept cheltuial partea din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n decursul
aceleiai perioade.

Costurile ndatorrii ce pot fi capitalizate
Sunt considerate capitalizabile acele costuri ale ndatorrii care nu ar fi fost suportate dac
entitatea nu ar fi achiziionat sau produs activul respectiv. n cazul n care entitatea contracteaz credite
special pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii asociate acelui activ pot fi
identificate destul de uor.
Sunt situaii n care entitatea nu poate identifica relaia direct ntre unele credite contractate i
activele respective i nici dac acele mprumuturi ar fi putut fi evitate. Este cazul entitilor a cror
activitate de finanare este coordonat central, de societatea mam. Astfel, este nevoie ca profesionitii
contabili s-i exercite raionamentul profesional.
n cazul creditelor contractate special pentru a dobndi un activ cu ciclu lung de producie,
entitatea va determina suma capitalizat aferent costurilor ndatorrii pentru acel activ ca diferen ntre
costurile ndatorrii suportate ca urmare a mprumutului respectiv pe parcursul perioadei i veniturile
obinute din investirea temporar a sumelor disponibile, acolo unde este cazul. Sunt situaii n care
fondurile mprumutate sunt investite pn la momentul n care entitatea va efectua plile aferente
obinerii activului.

Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea hrtiei i a cartonului (CAEN 1712). La
data de 1 aprilie 2009, entitatea a contractat un credit pe 3 ani la nivelul sumei de 230.000 lei, cu o rat
anual a dobnzii de 15%. Entitatea a apelat la surse externe de finanare pentru a achiziiona de la teri o
nou linie tehnologic, care necesit o perioad de producie, montaj, punere n funciune de 18 luni.
Avnd n vedere c n cursul anului 2009, conform contractului ncheiat cu furnizorul su, singura
plat efectuat va fi la data de 16 iulie 2009 la nivelul sumei de 180.000 lei, entitatea a decis ca ncepnd
cu data de 1 august 2009 s constituie un depozit bancar la termen pentru suma rmas, cu scadena la 31
decembrie 2009, rata anual a dobnzii fiind n acest caz de 11%.
Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda care pot fi capitalizate n anul 2009?

47
Exemplu:
La data de 01 ianuarie 2007, entitatea ABC a contractat un mprumut la nivelul sumei de 300.000
lei, cu o dobnda anual de 12%, pe o durat de 5 ani. Entitatea a apelat la aceast modalitate de finanare
deoarece dorete s construiasc o secie de producie care s respecte standardele europene n domeniu.
Cheltuielile suportate n anul 2007 aferente construciei sunt de 220.000 lei. Entitatea constituie un
depozit bancar la termen pe o perioad de 6 luni la nivelul sumei de 80.000 lei, cu dobnd anual de 9%.
Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda ce pot fi capitalizate de ctre entitate?

Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot conduce la obinerea de
ctre o entitate a unor fonduri mprumutate i la apariia de costuri ale ndatorrii nainte ca o parte sau
totalitatea fondurilor s fie folosit pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de
circumstane, fondurile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de
producie. n determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade,
orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu mprumuturile.
Atunci cnd entitatea apeleaz la mprumuturi fr a avea intenia de a obine un activ cu ciclu lung
de producie (mprumuturi n general), ns ulterior le va utiliza tocmai cu acest scop, costurile
ndatorrii care pot fi capitalizate sunt determinate prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra
cheltuielilor suportate cu acel activ. Rata de capitalizare reprezint media ponderat a costurilor ndatorrii
aplicabil mprumuturilor entitii, exigibile n timpul perioadei, fr a lua n calcul creditele contractate
special pentru a obine astfel de active.
Nu trebuie scpat din vedere faptul c valoarea costurilor ndatorrii capitalizate nu trebuie s
depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate de entitate n timpul acelei perioade.

Exemplu:
La data de 1 ianuarie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o firm specializat n
construcii pentru construirea unei cldiri n care dorete s i mute sediul social, terenul aferent fiind
deja n proprietatea entitii. Valoarea contractului se ridic la nivelul sumei de 40.000 lei. Cldirea a fost
finalizat la data de 31 decembrie 2009, plile efectuate ctre constructor n aceast perioad fiind:
Data efecturii plii Suma (lei)
01 ianuarie 2009 4.000 lei
31 martie 2009 12.000 lei
30 septembrie 2009 20.000 lei
31 decembrie 2009 4.000 lei
TOTAL 40.000 lei
La data de 31 decembrie 2009, situaia mprumuturilor contractate de ctre entitate este:
Durata
mprumutului
Rata
dobnzii
Data contractrii
mprumutului
Destinaia
mprumutului
Suma nerambursat la
31 decembrie 2009
4 ani 10,0% 31 decembrie 2008 special 14.000 lei
10 ani 12,5% 01 ianuarie 2008 n general 20.000 lei
10 ani 10,0% 01 ianuarie 2005 n general 30.000 lei

Care este nivelul dobnzii care poate fi capitalizat de ctre entitate, avnd n vedere c
mprumuturile vor fi rambursate integral la scaden?
Media ponderat a costurilor ndatorrii = % 11
000 . 50
000 . 30
% 10
50.000
20.000
% 5 , 12 = +
n cazul nostru, entitatea va capitaliza costuri ale ndatorrii care se ridic la nivelul sumei de
1.840 lei. Astfel, ea trebuie s aloce mai nti suma corespunztoare mprumuturilor contractate special
pentru proiectul de investiii i apoi suma mprumuturilor contracte n general pn la nivelul cerut de
acoperirea cheltuielilor ocazionate de executarea proiectului.

48
Alocarea fondurilor trebuie s se bazeze pe media ponderat a cheltuielilor suportate. Entitatea va
aplica rata medie ponderat a dobnzii aferente mprumuturilor contracte n general numai asupra acelora
care sunt de aceeai natur i sunt alocate proiectului.
Media ponderat a cheltuielilor se determin n funcie de perioada de capitalizare a acestora,
exprimat n luni:
Data efecturii
plii
Suma
Perioada de
capitalizare
Cheltuieli cumulate
medii
01 ianuarie 2009 4.000 lei 12 luni
12
12
000 . 4 = 4.000 lei
31 martie 2009 12.000 lei 9 luni
12
9
000 . 12 = 9.000 lei
30 septembrie 2009 20.000 lei 3 luni
12
3
000 . 20 = 5.000 lei
31 decembrie 2009 4.000 lei 0 luni
12
0
000 . 4 = 0 lei
Total 40.000 lei 18.000 lei

Costurile ndatorrii care pot fi capitalizate de ctre entitate se determin astfel:
Destinaia
mprumutului
Suma alocat n
cursul perioadei
Dobnda capitalizat
Special
n general
14.000 lei
4.000 lei
14.000 lei x 10% = 1.400
4.000 lei x 11% = 440
Total 18.000 lei 1.840 lei
Dobnda aferent anului 2009 = % 10 000 . 30 % 5 . 12 000 . 20 % 10 000 . 14 + + = 6.900 lei
n concluzie, entitatea va capitaliza n costul cldirii costuri ale ndatorrii la nivelul sumei de
1.840 lei, restul sumei de 5.060 lei fiind recunoscut la cheltuieli.

nceperea capitalizrii
Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie trebuie
s nceap n momentul n care entitatea:
suport cheltuielile pentru activul respectiv;
suport costurile ndatorrii; i
ntreprinde activitile necesare pentru pregtirea activului pentru utilizarea sa prestabilit sau
pentru vnzare.
Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au generat
pli n numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd.
Activitile necesare n vederea pregtirii activului pentru a fi utilizat sau vndut nu se refer
numai la construirea fizic a acestuia. Ele includ munca tehnic i administrativ prestat anterior
nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate cu obinerea avizelor necesare construirii.
Aceste activiti trebuie s aib ca finalitate o activitate de producie sau de dezvoltare care s
modifice starea activului. n sens contrar, costurile ndatorrii nu pot fi capitalizate. De exemplu, costurile
ndatorrii suportate pe perioada amenajrii unui teren vor fi capitalizate doar n perioada n care
activitile legate de amenajare sunt realizate. De asemenea, costurile ndatorrii suportate n perioada n
care un teren achiziionat n scopul construirii de cldiri este deinut fr a fi supus unor activiti asociate
de amenajare, nu pot fi capitalizate.

Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de aparate electrocasnice (CAEN 2751).
Aceasta a achiziionat un teren care are ca destinaie construcia unei noi fabrici. Iniial, terenul a fost
utilizat n scop agricol. Conducerea entitii a solicitat autoritilor locale schimbarea utilizrii terenului
din teren agricol n teren intravilan, pentru a putea ncepe lucrrile. Pentru obinerea avizului de
49
schimbare a destinaiei terenului, entitatea este nevoit s atepte o perioad de opt luni, lund n
considerare modul n care autoritile locale au soluionat alte cereri similare anterioare, datorit opoziiei
rezidenilor.
Entitatea a finanat achiziia terenului prin contractarea unui mprumut bancar care urmeaz a fi
rambursat ntr-o perioad de cinci ani, ncepnd de la data definitivrii construciei.
Conducerea entitii sper c autoritile locale vor fi de acord cu schimbarea utilizrii terenului,
deoarece noua fabric va crea 300 de locuri de munc noi n zona respectiv.
Aceast perioad de ateptare de 8 luni cuprins ntre depunerea pentru aprobare i aprobarea
efectiv a cererii pentru schimbarea utilizrii terenului poate fi considerat ca o perioad legat de
activitatea necesar pregtirii activului n vederea utilizrii sau a vnzrii?
Depunerea de ctre entitate a cererii pentru schimbarea utilizrii terenului ctre autoritile locale
este considerat ca o activitate necesar pentru pregtirea activului n vederea utilizrii. Din acest motiv,
entitatea poate capitaliza costurile ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru finanarea achiziiei
terenului nainte de obinerea aprobrii de la autoritile locale. Aceast concluzie se bazeaz pe
convingerea c autoritaile locale vor aproba schimbarea utilizrii terenului.
Dac n perioada de ateptare a rspunsului, entitatea constat c obinerea aprobrii nu mai este
probabil, atunci ea trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii i s testeze activul pentru
depreciere. Atunci cnd se estimeaz c autoritile locale vor refuza schimbarea utilizrii terenului,
entitatea nu va capitaliza cheltuielile cu dobnda, deoarece e probabil ca fabrica s nu mai fie construit.

Exemplu:
Entitatea Adacris a participat la o licitaie n vederea achiziionrii unei licene de telefonie
mobil. Entitatea a ctigat licitaia, iar pentru plata licenei urmeaz s contracteze un credit bancar. n
vederea utilizrii licenei, este necesar i instalarea unui echipament de transmisie pe tot teritoriul rii.
Conducerea entitii hotrte capitalizarea costurilor ndatorrii aferente mprumutului contractat
pentru achiziia licenei ncepnd cu perioada n care construirea i instalarea echipamentului de
transmisie sunt n desfurare.
Entitatea poate s capitalizeze costurile ndatorii n aceast situaie ?
Costurile ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru achiziia licenei trebuie s fie
capitalizate, deoarece construirea i instalarea echipamentului reprezint activiti necesare n vederea
pregtirii licenei pentru a fi utilizat.
Astfel, costurile ndatorrii trebuie s fie capitalizate de la data achiziiei licenei de telefonie
mobil pn la data la care echipamentul de transmisie este gata pentru utilizare.

ntreruperea capitalizrii
Entitile trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii pe parcursul perioadelor
prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producie. Cu toate acestea,
capitalizarea costurilor ndatorrii nu va fi ntrerupt pe parcursul perioadelor n care se desfoar
importante lucrri tehnice i administrative sau atunci cnd este necesar o pauz n procesul de aducere a
activului n starea de a fi utilizat sau vndut.
De exemplu, capitalizarea costurilor ndatorrii continu pe perioada prelungit necesar ajungerii
la maturitate a stocurilor (perioada de maturare a vinurilor, a salamului de sibiu etc.) sau n perioada n
care creterea nivelului unei ape amn construirea unui pod, dac asemenea fenomene sunt ntlnite
frecvent n acele zone geografice.

Exemplu:
Entitatea Contruct are ca obiect de activitate construcia de drumuri. Ea are n lucru o autostrad a
crei construcie a fost ntrerupt datorit unor inundaii care au avut loc primvara. De reinut este faptul
c un astfel de fenomen este obinuit pentru zona respectiv.
Conducerea entitii are n vedere continuarea capitalizrii costurilor ndatorrii.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s fie ntrerupt n cazul n care nu se lucreaz
efectiv la construirea activului cu ciclu lung de producie?
50
n acest caz, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue, cu toate c activitatea de
construcie a fost ntrerupt datorit inundaiilor. Acest fenomen este obinuit pentru zona respectiv, iar
implicaiile acestuia asupra graficului de execuie a obiectivului sunt considerate normale. Tocmai din
acest motiv, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue i n aceast perioad.

ncetarea capitalizrii
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd cea mai mare parte a activitilor
necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii sau vnzrii a fost
realizat.
De regul, un activ este considerat finalizat n scopul utilizrii sau al vnzrii atunci cnd
construcia fizic a acestuia este terminat, chiar dac mai sunt de efectuat unele lucrri administrative de
rutin. De exemplu, dac n cazul unei cldiri mai trebuie efectuate unele lucrri minore (decorare
interioar, punerea corpurilor de iluminat etc.), atunci se consider c cea mai mare parte a activitilor a
fost ncheiat.

Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate construcia de case i apartamente. Conform politicii
practicate, entitatea nu efectueaz instalarea obiectelor sanitare i a altor accesorii dect dup vnzarea
locuinelor. Utilizarea acestei strategii ofer cumprtorilor posibilitatea de a-i amenaja locuinele dup
gusturile i opiunile lor. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care pred cheia
apartamentelor noilor proprietari.
Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate?
Perioada de ntrziere cu intenie a definitivrii construciei este o politic de marketing practicat
de constructor. Costurile ndatorrii trebuie s nceteze n momentul n care construcia i finisajele sunt
realizate. Lipsa obiectelor sanitare este nesemnificativ n raport cu lucrrile executate pn n acel
moment.
Astfel, pe perioada necesar instalrii obiectelor sanitare n funcie de preferinele clienilor,
costurile ndatorrii nu se mai capitalizeaz.

n situaiile n care construirea unui activ cu ciclu lung de producie este realizat prin construirea
separat a unor componente, iar fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la obinerea
altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze pentru componentele care sunt pregtite n
vederea utilizrii sau vnzrii, chiar dac lucrrile continu pentru alte componente.

Exemplu:
Entitatea Asmita are ca obiect de activitate construcia de parcuri industriale i de afaceri. n
prezent, este n construcie un parc de afaceri n structura cruia intr un numr de 23 de componente.
Fiecare component poate fi utilizat separat de celelalte, chiar dac activitatea de construcie a celorlalte
componente este n desfurare. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care
lucrrile la toate cele 23 de componente au fost finalizate.
Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate?
Conducerea entitii trebuie s identifice costurile ndatorrii pentru fiecare component. Avnd n
vedere c fiecare component finalizat poate fi dat n folosin, fr se depind de finalizarea lucrrilor
la alte componente, entitatea trebuie s nceteze s capitalizeze costurile ndatorrii pentru fiecare
component, n momentul n care aceasta a fost pregtit pentru utilizare. n concluzie, politica aplicat
de entitate nu este corect.

Prezentarea informaiilor
Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
- valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i
- rata de capitalizare folosit la determinarea valorii costurilor ndatorrii care pot fi capitalizate.
Entitile vor aplica IAS 23 pentru perioadele anuale cu ncepere de la sau dup 1 ianuarie 2009.
51
STUDII DE CAZ:
Exemplu:
La nceputul anului, o societate contracteaz un credit de 300 lei necesar pentru achiziia unei linii
de producie pentru obinerea parchetului. Fabricarea liniei dureaz doi ani. Societatea pltete iniial 300
lei. Rata dobnzii este de 20%, creditul se restituie la scaden, dup doi ani, iar dobnda aferent se
pltete anual.
Bilan contabil - lei
Cont de profit i pierdere - lei
Elemente Sume
Venituri
Cheltuieli
1.000
900
Rezultat brut 100
Impozit pe profit 16
Rezultat net 84

Prezentai situaiile financiare pentru anul N ale societii evideniind efectele tratamentelor
contabile referitoare la recunoaterea cheltuielilor cu dobnzile (paralel IFRS OMFP 1752 (3055)).
Active Sume
Capitaluri
proprii i
datorii
Sume
Disponibiliti
bneti
280 Capital social 180
Rezultat 84
Impozit pe profit 16
Total active 280 Total capitaluri
proprii i
datorii
280

Exemplu:
Entitatea Adacris are intenia de a construi un stadion olimpic. La data nceperii lucrrilor (1
septembrie 2007), aceasta avea contractate dou dou credite pe termen lung, care nu au fost luate iniial
cu intenia de a obine un activ cu ciclu lung de producie i care vor fi rambursate integral la scaden.
Situaia mprumuturilor poate fi sintetizat astfel:
Durata
mprumutului
Rata
dobnzii
Data contractrii
mprumutului
Destinaia
mprumutului
Suma aferent
5 ani 12,0% 15 martie 2005 n general 10.000.000 lei
7 ani 12,5% 21 august 2004 n general 7.000.000 lei

Vom considera c entitatea aplic i IAS 29 Raportarea financiar n economiile
hiperinflaioniste i c n anul 2007, rata inflaiei a fost de 3%, n 2008 a fost de 2,5%, iar n anul 2009
inflaia a fost 2% i de fiecare dat a fost ncorporat n rata dobnzii.
Pe parcursul desfurrii lucrrilor, pot fi delimitate urmtoarele momente eseniale:
Data Informaii necesare
1 septembrie 2007 Entitatea a nceput lucrrile la construirea stadionului
Entitatea dispune de suma de 17.000.000 lei
1 decembrie 2007 Entitatea achit prima factur antreprenorului n valoare de 17.000.000 lei
1 martie 2008 Entitatea contracteaz special un credit de 30.000.000 lei, dobnda anual 10%
mprumutul este plasat sub forma unui depozit, cu o dobnd anual de 7%
1 noiembrie 2008 Entitatea achit a doua factur emis de antreprenor de 21.000.000 lei
Entitatea suspend activitatea pn la data de 1 aprilie 2009
1 aprilie 2009 Activitatea a fost reluat
1 octombrie 2009 Lucrrile la construirea stadionului au fost finalizate
Entitatea achit ultima factur emis de antreprenor de 9.000.000 lei

Care este tratamentul aferent costurilor ndatorrii pe parcursul perioadei n care s-au
desfurat lucrrile la stadionul olimpic?
Media ponderat a costurilor ndatorrii =
000 . 000 . 7 000 . 000 . 10
% 5 . 12 000 . 000 . 7 % 12 000 . 000 . 10
+
+
= 12,2%
52
Se separ componenta inflaie aferent costurilor ndatorrii i se recunoate la cheltuieli, iar
componenta care reprezint costurile reale ale ndatorrii trebuie s fie capitalizat.
Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2007 = 12,2% - 3% = 9,2%
Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2008 = 12,2% - 2,5% = 9,7%
Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2009 = 12,2% - 2% = 10,2%
Rata de capitalizare pentru creditul contractat special pentru 2008 = 10% - 2,5% = 7,5%
Rata de capitalizare pentru creditul contractat special pentru 2009 = 10% - 2% = 8%

ANUL 2007:
Capitalizarea costurilor ndatorrii ncepe n momentul n care cheltuielile cu activul sunt
realizate. Este vorba de data efecturii primei pli ctre antreprenor (1 decembrie 2007).
capitalizarea costurilor ndatorrii aferente perioadei 1 decembrie 31 decembrie:
Costurile ndatorrii capitalizate = =
12
1
% 2 , 9 000 . 000 . 17 130.333 lei
130.333 lei Imobilizri corporale n curs = Dobnzi de pltit 130.333 lei

nregistrarea cheltuielilor cu dobnda pn la momentul primei pli (1 septembrie 1
decembrie):
Cheltuieli cu dobnda = =
12
3
% 2 , 9 000 . 000 . 17 391.000 lei
391.000 lei Cheltuieli cu dobnzile = Dobnzi de pltit 391.000 lei

nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 septembrie 31 decembrie:
Cheltuieli cu dobnda = =
12
4
% 3 000 . 000 . 17 170.000 lei

ANUL 2008:
capitalizarea dobnzii pentru mprumutul de 17.000.000 lei rmas din anul 2007, pn la
ntreruperea activitii (1 ianuarie 1 noiembrie):
12
10
% 7 , 9 000 . 000 . 17 1.374.166 lei
1.374.166 lei Imobilizri corporale n curs = Dobnzi de pltit 1.374.166 lei

contractarea creditului n special i constituirea depozitului la 1 martie:
30.000.000 lei Numerar = Credite bancare pe termen lung 30.000.000 lei

30.000.000 lei Creane imobilizate = Numerar 30.000.000 lei

capitalizarea dobnzii pentru mprumutul de 30.000.000 lei contractat la 1 martie 2008, pn la
ntreruperea activitii (1 ianuarie 1 noiembrie):
12
10
% 5 . 7 000 . 000 . 30 1.875.000 lei

nregistrarea dobnzii pentru depozitul constituit pe perioada 1 martie 1 noiembrie:
Venit din dobnzi = =
12
8
% 7 000 . 000 . 30 1.400.000 lei
1.400.000 lei Dobnzi de ncasat = Venituri din dobnzi 1.400.000 lei

53
diminuarea costurilor ndatorrii capitalizate cu venitul din dobnzi obinut:
1.400.000 lei Venituri din dobnzi = Imobilizri corporale n curs 1.400.000 lei

nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 noiembrie 31 decembrie:
12
2
% 7 000 . 000 . 9 105.000 lei
105.000 lei Dobnzi de ncasat = Venituri din dobnzi 105.000 lei

nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 ianuarie 31 decembrie:
Cheltuieli cu dobnda = = +
12
12
% 5 . 2 000 . 000 . 30
12
12
% 5 . 2 000 . 000 . 17 1.175.000 lei
1.175.000 lei Cheltuieli cu dobnzile = Dobnzi de pltit 1.175.000 lei

nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei de ntrerupere a lucrrilor (1 noiembrie
31 decembrie):
12
2
% 5 . 7 000 . 000 . 30
12
2
% 7 , 9 000 . 000 . 17 649.833 lei

ANUL 2009:
capitalizarea dobnzii pentru mprumutul rmas din anul 2007, pe perioada 1 aprilie1 octombrie:
12
6
% 2 , 10 000 . 000 . 17 867.000 lei
867.000 lei Imobilizri corporale n curs = Dobnzi de pltit 867.000 lei

capitalizarea dobnzii pentru creditul contractat n martie 2008, pe perioada 1 aprilie1 octombrie:
12
6
% 8 000 . 000 . 30 1.200.000 lei

nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 ianuarie 1 aprilie:
12
3
% 7 000 . 000 . 9 157.500 lei

nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 aprilie 1 octombrie:
12
6
% 7 000 . 000 . 9 315.000 lei

diminuarea costurilor ndatorrii capitalizate cu venitul din dobnzi obinut:
315.000 lei Venituri din dobnzi = Imobilizri corporale n curs 315.000 lei

nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 ianuarie 31 decembrie:
12
12
% 2 000 . 000 . 30
12
12
% 2 000 . 000 . 17 940.000 lei

nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei de ntrerupere a lucrrilor (1 ianuarie 1
aprilie):
54
12
3
% 8 000 . 000 . 30
12
3
% 2 , 10 000 . 000 . 17 1.033.500 lei

nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei 1 octombrie 31 decembrie:
12
3
% 8 000 . 000 . 30
12
3
% 2 , 10 000 . 000 . 17 1.033.500 lei

55
Deprecierea activelor imobilizate

Definiii:
O pierdere din depreciere este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a unui
activ sau a unei uniti generatoare de numerar.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut, dup ce se deduc amortizarea
cumulat i pierderea cumulat din depreciere.
Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare
valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea sa de
utilizare.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar ateptate s se
obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar n
mare msur independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte
active sau grupuri de active.

Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat
Cu ocazia fiecrei date de raportare, entitile vor verifica dac exist indicii ale deprecierii
activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea va estima valoarea recuperabil a
activului.
La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor se vor lua n considerare cel puin
urmtoarele elemente:
1. Surse externe de informaii
(a) pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost
de ateptat ca rezultat al uzurii fizice sau morale.
(b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial,
economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat
activul.
(c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul
perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul
valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii recuperabile a
activului.
(d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere.
2. Surse interne de informaii
(a) exist indicii de uzur fizic sau moral a unui activ.
(b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n
care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de schimbri includ situaiile n care
un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este
dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data ateptat anterior, precum i
reevaluarea duratei de via util a unui activ, ca fiind finit i nu nedeterminat.*
(c) raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unui
activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate.

Evaluarea valorii recuperabile
Pentru a determina valoarea recuperabil, nu este necesar stabilirea ambelor valori prezentate n
definiie. Dac entitatea a determinat doar una dintre ele, iar aceasta este mai mare dect valoarea
contabil a activului, rezult c activul nu este depreciat. Nu trebuie calculat i cealalt component, din
moment ce valoarea recuperabil este maximum dintre cele dou.

Activele necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual, n vederea
identificrii deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, independent de
existena indicilor de depreciere.
56

Valoarea just minus costurile de vnzare
Cel mai bun indiciu pentru a determina valoarea just a unui activ minus costurile de vnzare este
preul utilizat ntr-un angajament ferm de vnzare. Atunci cnd nu exist un astfel de angajament, dar
activul este comercializat pe o pia activ, trebuie avut n vedere preul activului pe pia. Dac activul nu
este comercializat pe o astfel de pia activ, se ine cont de cele mai bune informaii disponibile cu privire
la suma pe care entitatea o poate obine la data bilanului din cedarea unui astfel de activ, lundu-se n
considerare i cele mai recente tranzacii cu active similare din acelai sector de activitate.
Costurile de cedare se refer la costurile legale, la taxele de timbru i la alte taxe similare, costurile
legate de ndeprtarea activului, precum i costurile suportate pentru scoaterea la vnzare a activului.

Exemplu:
Entitatea Adacris deine un echipament tehnologic pentru producia de anvelope i camere de aer.
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. Pentru a determina valoarea recuperabil,
entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare, deoarece nu poate estima credibil
valoarea de utilizare. n acest sens, entitatea a apelat la un expert evaluator independent, al crui onorariu
a fost stabilit la suma de 2.200 lei.
Valoarea just a fost estimat de ctre acesta la 75.000 lei. Pentru a putea vinde echipamantul,
entitatea ar trebui s l dezinstaleze, costurile suportate fiind estimate la 3.400 lei. De asemenea, n
vederea transportrii acestuia n siguran, echipamentul trebuie s fie ambalat, cheltuielile fiind de 1.500
lei. La vnzarea unui astfel de activ, entitatea trebuie s achite taxe de transfer de 800 lei.
Determinai valoarea just minus costurile de vnzare.

Valoarea de utilizare
La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele elemente:
estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la
activul respectiv;
ateptri privind posibilele variaii ale mrimii sau frecvenei acelor fluxuri de trezorerie;
valoarea n timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe
pia;
preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la
estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de
la activul respectiv.
Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare vor include:
previziunile intrrilor de fluxuri de trezorerie generate de utilizarea continu a activului;
previziunile ieirilor de fluxuri de trezorerie care fac posibile intrrile de fluxuri de trezorerie
rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieiri de numerar pentru pregtirea drii
n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau alocate activului n mod rezonabil
i consecvent; i
fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda activul
la sfritul duratei sale de via util.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie estimate a fi obinute
prin utilizarea unui activ.
Pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, se estimeaz viitoarele intrri i ieiri de
numerar generate de utilizarea continu a activului pe toat durata de via a acestuia, care vor fi
actualizate prin aplicarea unei rate de actualizare care depinde de rata actual a dobnzii la plasamentele
fr risc de pe pia.

Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de echipamente electrice de iluminat (CAEN
2740). La data de 25 martie 2007, aceasta a achiziionat o linie tehnologic la costul de 130.000 lei.
57
Durata de via util este de 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar.
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s
determine valoarea recuperabil. Valorea pe pia n acest moment pentru un activ similar, cu aceeai
vechime, este de 65.000 lei, iar costurile estimate a fi suportate n vederea cedrii acestuia sunt de 7.500
lei. Entitatea estimeaz c pe durata de via util rmas a activului,va obine urmtoarele intrri de
numerar atribuibile acestuia:
Anul Intrri de numerar
2010 33.000
2011 29.000
2012 17.000
Rata de actualizare utilizat pentru aceste fluxuri este de 12%.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.

Exemplu:
O societate deine un utilaj achizitionat la nceputul anului N-1 cu 110.600 lei, a crui durat
util de via este de 6 ani. Preul la care poate fi vndut utilajul la sfritul anului N este de 72.000 lei.
Costurile aferente vnzrii utilajului sunt n valoare de 6.000 lei.
Societatea estimeaz viitoarele intrri nete de numerar aferente acestui utilaj astfel :
Anul Flux de trezorerie
N+1 30.000
N+2 25.000
N+3 15.000
N+4 5.000
Rata de actualizare a acestor fluxuri este estimat la 10%.
Determinai valoarea recuperabil a utilajului la sfritul anului N.

Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (CAEN 1013). La
data de 13 decembrie 2008, entitatea a achiziionat un utilaj special pentru umplut parizer la costul de
300.000 lei, care va fi pus n funciune n ianuarie 2009. Durata de via util este exprimat n numr de
uniti produse, estimrile fiind fcute pe o perioad de 4 ani astfel:
Anul
Cantitate de parizer
obinut
Profit net estimat
2009 35.000 kg - lei/kg
2010 35.000 kg 4 lei/kg
2011 30.000 kg 3 lei/kg
2012 25.000 kg 3 lei/kg
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s
determine valoarea recuperabil. Profitul net estimat pe kg de parizer vndut pentru fiecare din cei trei
ani rmai este inclus n tabelul de mai sus.
Exist o pia activ pe care acest tip de utilaj este tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de
220.000 lei, iar costurile estimate pentru realizarea vnzrii de 6.500 lei.
Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.

Exemplu:
La nceputul anului N, o societate a achiziionat un utilaj la costul de 600.000 lei. Durata de
utilitate a fost exprimat iniial la 10.000 ore de funcionare. n cursul anului N, utilajul a funcionat
1.000 ore. Managerii estimeaz c n fiecare dintre urmtorii 4 ani utilajul va funciona cte 2.250 ore,
iar numrul de produse realizate va fi de 4 buci/or. La 31.12.N, exist indicii c activul s-a depreciat.
Fluxurile nete de trezorerie pe care entitatea le va obine din vnzarea unui produs sunt estimate
58
la 15 lei/buc. Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%.
Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Preul de vnzare ar fi
de 520.000 lei, iar cheltuielile estimate cu vnzarea ar fi de 8.000 lei.
Calculai i contabilizai eventuala depreciere constatat.

Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea
contabil a activului va fi redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de reducere reprezint
o pierdere din depreciere.
Pierderile din depreciere sunt recunoscute imediat la cheltuieli, cu excepia situaiilor n care
activul este nregistrat la valoarea reevaluat, caz n care pierderea din depreciere va fi considerat ca o
reducere generat de reevaluare (va diminua soldul rezervelor din reevaluare, iar eventualul surplus va fi
recunoscut la cheltuieli).
Dac pentru un activ s-a nregistrat o pierdere din depreciere, amortizarea acestuia va fi ajustat n
exerciiile viitoare, pentru a repartiza valoarea contabil revizuit a activului pe durata de via rmas.

Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate transporturi cu taxiuri (CAEN 4932). Politica entitii
este de a vinde autoturismele deinute dup 3 ani de utilizare. Astfel, entitatea a ncheiat un angajament
ferm cu o firm de vnzri auto second-hand, din care rezult c preul de vnzare va reprezenta 40% din
costul iniial al autoturismelor. La data de 15 mai 2008, entitatea Brasal a achiziionat 50 de autoturisme
noi la costul unitar de 50.000 lei.
La sfritul anului 2009, ca urmare a efectelor crizei financiare, exist indicii c autoturismelor ar
fi depreciate. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil a acestora. Avnd n
vedere c nu poate estima credibil valoarea de utilizare, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just
minus costurile de vnzare. Costul taxelor i al comisioanelor aferente vnzrii sunt de 700 lei pentru
fiecare autoturism. Valoarea contabil este de lei.
Determinai valoarea recuperabil a activelor la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat.

Exemplu:
La data de 11 decembrie 2007, entitatea Adacris a achiziionat un laptop la costul de 6.000 lei pe
care l va amortiza liniar pe 6 ani. La 31 decembrie 2008, activul a fost reevaluat, valoarea just fixat de
evaluator fiind de 7.000 lei. La 31 decembrie 2009, datorit modificrilor severe a preurilor pe piaa
echipamentelor de tehnic de calcul, preul unui laptop similar ar fi de 4.800 lei. Dac ar ceda laptop-ul,
entitatea nu ar suporta costuri cu vnzarea. Valoarea de utilizare nu poate fi determinat credibil.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
La sfritul fiecrui exerciiu financiar, entitile trebuie s aib n vedere dac exist indicii
referitoare la reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere care a fost recunoscut n anii trecui, iar
dac exist astfel de informaii, valoarea recuperabil a activelor respective va fi reestimat.
De reinut!!! n situaia n care pentru un activ se reia la venituri o parte din deprecierea constatat
anterior, atunci valoarea contabil rezultat a acestuia nu trebuie s depeasc valoarea contabil net
determinat n cazul n care pentru acel activ nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere n
exerciiile precedente.
Atunci cnd pentru un activ se reia la venituri o pierdere din depreciere, entitatea trebuie s
ajusteze cheltuiala cu amortizarea aferent acestuia pentru a aloca valoarea contabil revizuit pe toat
durata de via util rmas.

59
Exemplu:
La data de 11 decembrie 2005, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj la costul de 40.000 lei,
pentru a spori capacitatea de producie i a satisface la timp cerinele clienilor. Durata de via util a
fost stabilit la 5 ani, iar metoda de amortizare folosit este cea liniar.
La sfritul anului 2008, conducerea entitii dorete s tie dac activul este depreciat. n acest
sens, s-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de vnzare estimat n acel
moment, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a avut n
vedere tranzaciile asemntoare de pe pia din ultimii cinci ani, condiiile specifice de amplasare,
precum i ali factori i a stabilit un pre estimat de 18.000 lei. Cheltuielile necesare pentru vnzarea
utilajului au fost estimate la 4.500 lei, reprezentnd costul demontrii utilajului 2.700 lei i taxe de
transfer al proprietii 1.800 lei.
De asemenea, entitatea estimeaz c din vnzarea produselor fabricate cu ajutorul acestui utilaj,
se vor obine urmtoarele fluxuri de trezorerie : 8.000 lei n anul 2009 i 7.000 lei n anul 2010. Rata de
actualizare a acestor fluxuri a fost stabilit la 8%.
La sfritul anului 2009, preul de vnzare estimat ar fi 15.000 lei, iar costurile necesare efecturii
vnzrii s-ar situa la 5.000 lei. Fluxurile de trezorerie estimate pentru anul 2010 sunt de 10.000 lei, iar
rata de actualizare se menine.
Stabilii tratamentele contabile care se impun la sfritul anilor 2008 i 2009.

Exemplu:
Societatea Addfort deine un utilaj care funcioneaz ntr-o secie de producie. Utilajul a fost
achiziionat cu 1.500.000 lei, n urm cu 3 ani, iar durata de amortizare este de 10 ani. Societatea dorete s
tie dac activul este depreciat. S-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de
vnzare estimat, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a luat n
considerare i condiiile specifice de amplasare i a stabilit un pre estimat de 950.000 lei. ns cheltuielile
efectuate pentru vnzarea utilajului sunt urmtoarele: costul demontrii utilajului 33.000 lei, taxe notariale
pentru vnzare 7.000 lei. La sfritul anului N, se estimeaz c din vnzarea produselor fabricate n secia
de producie n care se alf acest utilaj se realizeaz urmtoarele fluxuri de numerar: N+1 430.000 lei; N+2
300.000 lei, iar in N+3, 250.000 lei. Rata de dobnd pe pia este de 10%. n anul N+1, valoarea
recuperabil este de 980.000 lei.
Stabilii tratamentele contabile n anii N i N+1.

Exemplu:
Pe 01.01.N-3, o societate a achiziionat o cldire cu 990.000 lei, durata de viata utila 12 ani.
Valoarea recuperabil n anul N este de 600.000 lei. Durata de via util rmas n N este de 6 ani.
Valoarea recuperabil n N+2 este de 480.000 lei.
Stabilii nregistrrile contabile privind deprecierea.

60
Contabilitatea stocurilor

Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrrile i
serviciile destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de
marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat sub forma
produciei neterminate.
Stocurile cuprind urmtoarele structuri:
materii prime;
materiale consumabile (cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat,
piesele de schimb, seminele, furajele) ;
produse (semifabricate, produse finite i produse reziduale);
mrfuri;
animale (n unele cazuri);
producia n curs de execuie (materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie,
lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate) ;
ambalaje; i
materiale de natura obiectelor de inventar (echipamente de protecie, echipamente de lucru,
mbrcminte special, scule, instrumente, dispozitive i verificatoare cu destinaie special etc.).
n raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri sunt grupate n:
- stocuri aflate n depozitele ntreprinderii;
- stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate;
- stocuri sosite fr factur;
- stocuri livrate dar nefacturate;
- stocuri facturate dar nelivrate;
- stocuri aflate la teri.
Valoarea contabil de intrare a stocurilor i produciei n curs de execuie este egal cu costul de
achiziie, pentru bunurile achiziionate i costul de producie pentru cele obinute din producia proprie.
Conturile de stocuri se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea unitii prin achiziie,
aport de la asociai, realizate din producia proprie i din alte surse. Ele se crediteaz cu valoarea stocurilor
ieite din gestiune prin consum, vnzare i alte destinaii.
n ceea ce privete micarea stocurilor, societile pot utiliza metoda inventarului permanent sau
metoda inventarului intermitent.
n cazul folosirii metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se debiteaz cu intrrile
de valori materiale i se crediteaz cu ieirile de valori materiale.
n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, conturile nregistreaz numai stocurile de
valori materiale. Astfel:
- la nchiderea exerciiului financiar, n debitul conturilor se nregistreaz stocurile de la sfritul
perioadei, determinate prin inventariere, n coresponden cu conturile de cheltuieli sau de venituri
(pentru produse);
- la deschiderea exerciiului, n creditul conturilor se nregistreaz stocurile de la nceputul
perioadei, prin debitarea cheltuielilor pentru perioada urmtoare de gestiune (n cazul materialelor
i mrfurilor) i prin debitarea veniturilor (n cazul produselor);
- intrrile de stocuri se nregistreaz direct n debitul conturilor de cheltuieli (n cazul materialelor i
mrfurilor) i de venituri (n cazul produselor, lucrrilor i serviciilor).

Exemplu :
La 01.01.2007, societatea BRASAL avea stocuri de materii prime la nivelul sumei de 13.000 lei.
n cursul anului, s-a aprovizionat cu materii prime n valoare de 40.000 lei i a consumat materii prime la
nivelul sumei de 45.000 lei. n urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materii prime n valoare de
8.000 lei.
Care este tratamentul aplicat conform celor dou metode de inventariere ?
61
n cazul n care evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor se face la preuri prestabilite
(standard), conturilor de stocuri li se asociaz conturi distincte care nregistreaz diferenele de pre fa de
costul de achiziie sau costul de producie.
Astfel, dac se utilizeaz mecanismul de nregistrare n negru a diferenelor:
n debitul conturilor de diferene se nregistreaz:
- diferenele n plus/nefavorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mare dect
preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune ; i
- diferenele de pre n minus/favorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mic
dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune ; iar
n creditul conturilor de diferene se nregistreaz:
- diferenele de pre n minus/favorabile aferente stocurilor intrate n gestiune; i
- diferenele n plus/nefavorabile corespunztoare stocurilor ieite din gestiune.
Dac se accept mecanismul de nregistrare rou-negru:
- n debitul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n gestiune
(n plus sau n minus); iar
- n creditul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele corespunztoare stocurilor ieite.
Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor existente n stoc.

O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi
recunoscut drept activ si reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute.

Termeni cheie:
Stocurile sunt acele active:
- deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
- n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus; sau
- sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Valoarea realizabil net preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a
activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate
necesare vnzrii.
Valoarea just suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate, n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din
vnzarea stocurilor pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care
acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz.
Prima este o valoare specific entitii; a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu
fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare.
Stocurile includ bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, cum sunt mrfurile
achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute cu
scopul de fi revndute. De asemenea, stocurile includ produsele finite sau producia aflat n curs de
execuie, precum i materialele i alte consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul
unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care entitatea nu a recunoscut nc
venitul aferent.

Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i
alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc n
prezent.
n cazul achiziiei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:
- valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare de la furnizor, din care se scad reducerile
comerciale primite);
62
- taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale i comisioanele vamale,
n cazul importurilor);
- cheltuielile de transport;
- cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; i
- alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei stocurilor.

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:
a) rabaturile se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare;
b) remizele se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are
un statut preferenial; i
c) risturnele sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai
ter, n decursul unei perioade determinate.

Exemplu:
Entitatea BRASAL achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de achiziie fiind:
- valoare n vam 40.000 lei ;
- taxe vamale 3.500 lei ;
- comision vamal 500 lei ;
- TVA achitat n vam 840 lei ;
- cheltuieli de transport pe parcurs intern, pn la destinaia iniial 2.500 lei ;
- cheltuieli de manipulare 300 lei ;
- cheltuieli cu reclama 800 lei ;
- prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei;
- reducere comercial primit de la furnizor 800 lei ;
- reducere financiar (scont) primit de la furnizor 150 lei;
- diferene de curs rezultate din plata datoriei ctre furnizor 300 lei.
Care este costul de achiziie al stocurilor?

OMFP 3055 art 185, 186
185. (8) Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut
la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care
sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din
diferene de curs valutar.
Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit,
ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria n valut
este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care intervine
pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul
fiecrei luni.
186. La finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al
pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz.
Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs
valutar, dup caz.

Exemplu:
Societatea Listor are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013).
La data de 10.01.2010, aceasta achiziioneaz carcase de vit din afara spaiului UE, la nivelul sumei de
50.000 $, cheltuielile de transport externe fiind de 3.000 $. Taxa vamal este de 20%, iar comisionul
perceput pentru prestarea serviciilor vamale este de 3%. Cursul valutar aplicabil n ziua importului este
de 3 lei/$. Cheltuielile de transport intern, pn la destinaie, sunt n sum de 2.000 lei, TVA 19%.
Taxele suportate n vam (taxa vamal, comisionul vamal, TVA) se achit prin banc la data de
18.01.2010. Datoria fa de furnizorul de transport extern este achitat la data de 03.02.2010, iar datoria
fa de furnizorul de materii prime la data de 12.03.2010. Istoric curs valutar:
63
31.01.2010 2,93 lei/$
03.02.2010 3,10 lei/$
28.02.2010 2,97 lei/$
12.03.2010 2,85 lei/$
Prezentai nregistrrile contabile care se impun n acest caz

OMFP 3055 art 51
(3) Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul
reducerii costul de achiziie al bunurilor.
(4) Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii,
indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri
comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri.

Reduceri comerciale consemnate n factura iniial

Exemplu :
Societatea BRASAL achiziioneaz mrfuri, preul de cumprare fiind de 5.000 lei, TVA 19%.
Aceasta primete un rabat de 3% i o remiz de 4% de la furnizor. La rndul su, furnizorul a achiziionat
mrfurile respective la costul de 4.000 lei.
Care este costul de achiziie al mrfurilor i nregistrarea contabil n condiiile n care reducerile
sunt consemnate n factura iniial ?

Reduceri comerciale consemnate ulterior facturii iniiale

Exemplu:
La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero materii prime
n urmtoarele condiii: pre de cumprare 4.000 lei, reducere comercial 5%, scadena fiind de 10 de zile.
La rndul su, societatea Dotero cumprase bunurile respective la costul de 3.100 lei.
La data de 23 martie 2010, societatea Madras primete de la societatea Dotero o reducere
comercial de 10%, aplicat la suma iniial. La data scadenei, societatea Madras achit 50% din datoria
ctre furnizor.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n cel
al cumprtorului (Madras).

Reduceri comerciale consemnate ulterior plii (ncasrii) facturii iniiale

Exemplu :
Pe data de 13 aprilie 2007, societatea ADACRIS achiziioneaz mrfuri la costul de 20.000 lei,
scadena facturii fiind de 30 zile. Pe data de 13 mai 2007, se achit datoria ctre furnizor. Pe data de 15
mai 2007, se primete de la furnizor o reducere comercial de 8%.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al
cumprtorului ?

OMFP 3055 art 154
Sunt reflectate distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile
i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare
din Planul de conturi general).

Exemplu:
La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori materii prime n valoare
de 80.000 lei. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de
64
aprovizionare. La data de 21.01.2010, s-a ncheiat procesul de aprovizionare.
Specificai tratamentul contabil adecvat.

Achiziia de stocuri fr primirea facturii
Pentru bunurile sosite fr factur, pe baza Notei de recepie i constatare de diferene se debiteaz
conturile de stocuri i contul 4428 TVA neexigibil i se crediteaz contul 408 Furnizori facturi
nesosite. La primirea facturii, operaia de mai sus se storneaz i se debiteaz conturile de stocuri i de
TVA deductibil i se crediteaz contul 401 Furnizori.
Se poate folosi i varianta n care la primirea facturii se nregistreaz numai diferenele ntre
valoarea estimat n faza iniial i cea nscris n factur.

Exemplu :
n luna martie 2010, valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 10.000 lei. La data de 7 aprilie
2010, se primete factura de la furnizor.
Ce nregistrare se efectueaz la primirea facturii ?

Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i
alte costuri suportate de ctre entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc la
un anumit moment.
n cazul produciei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:
- valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate n vederea obinerii produselor finite;
- costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi:
costurile cu manopera direct;
alocarea regiei fixe de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile
indirecte de producie care se menin relativ constante, fr s depind de volumul produciei
(cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de ntreinerea seciilor i a echipamentelor
tehnologice, cheltuielile aferente administrrii seciilor etc.);
alocarea regiei variabile de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile
indirecte de producie care variaz n funcie de volumul produciei (cheltuielile cu materiile
prime i materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu fora de munc indirect etc.).
- alte costuri care pot fi atribuite direct produciei stocurilor, n funcie de fiecare caz n parte.

La alocarea regiei fixe de producie trebuie s inei cont de capacitatea normal de producie,
adic de producia medie estimat a fi obinut de ctre entitate, avnd n vedere i perioadele n care au
loc ntreineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite n producie. Regia fix nealocat ca
urmare a unui volum inferior al produciei obinute se recunoate la cheltuieli n Contul de profit i
pierdere. Regia variabil de producie este alocat n funcie de nivelul real de utilizare a facilitilor
productive ale entitii.

Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013) i
comerul cu amnuntul al crnii i al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul
magazinelor proprii. n luna februarie 2010, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a
7.000 de kg de parizer:
- cheltuieli directe: 80.000 lei;
- cheltuieli indirecte de producie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei.
Care este costul de producie al produselor finite, avnd n vedere capacitatea normal de
producie de 7.600 de kg?

65
Exemplu:
Entitatea ABC fabric 80.000 buci din produsul A, nregistrnd urmtoarele cheltuieli:
cheltuieli cu materii prime consumate 600 lei;
cheltuieli cu materialele consumabile consumate 100 lei;
cheltuieli cu manopera direct 900 lei;
cheltuieli indirecte cu materialele consumabile 150 lei;
cheltuieli indirecte cu forta de munca 150 lei;
cheltuieli cu amortizarea fabricii, a instalatiilor si echipamentelor 250 lei;
cheltuieli cu intretinerea sectiilor si utilajelor 60 lei;
cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari 80 lei;
cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 15 lei;
cheltuieli cu publicitatea 20 lei;
cheltuieli cu manopera personalului din unitatile de desfacere 150 lei.
Capacitatea normal de producie este de 100.000 buci produs A.
Determinai costul de productie i valoarea cheltuielilor nencorporabile.

Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate i a brnzeturilor. La
obinerea smntnei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producie de 5 lei. Cheltuielile de producie
fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite n producie) sunt de 10.000 lei. n anul 2007, entitatea a
obinut 100.000 de kg de smntn, n anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar n anul 2009 s-au
obinut 90.000 de kg.
Determinai costul de producie total i unitar, dac se presupune c nivelul capacitii normale
de producie este de 100.000 de kg.

n procesul de producie pot fi obinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate sau
cazul obinerii unui produs principal i a unor produse secundare, ntlnite n industria de extracie a
petrolului i a gazelor, n hidrocentrale etc.). n situaia n care costurile de prelucrare nu pot fi identificate
pentru fiecare produs n parte, atunci acestea trebuie s fie alocate n mod raional i consecvent. De
exemplu, se poate ine cont de preul de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n momentul n care
produsele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producie.
De regul, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ i sunt evaluate la
valoarea realizabil net care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului principal
este aproximativ egal cu valoarea sa contabil.

Exemplu:
Entitatea Adacris obine din producie un produs principal i un produs secundar. Costurile totale
ale procesului de producie cuplat sunt de 680.000 lei. Din vnzarea produsului principal, entitatea va
obine venituri la nivelul sumei de 745.000 lei. Pe pia, preul de vnzare al produsului secundar ar fi de
140.000 lei. Pentru pregatirea i desfacerea produselor dup nchiderea procesului de producie cuplat
sunt necesare costuri de 80.000 lei pentru produsul principal i de 21.000 lei pentru cel secundar.
Determinai costul produsului principal i marja de profit obinut pentru acesta.
Valoarea realizabil net a produsului secundar este de 119.000 lei (140.000 lei 21.0000 lei).
Astfel, costul produsului principal este de 561.000 lei (680.000 lei 119.000 lei). Costurile totale care
revin produsului principal sunt de 641.000 lei (561.000 lei + 80.000 lei).
n concluzie, marja produsului principal este de 104.000 lei (745.000 lei 641.000 lei).

n costul stocurilor se mai includ i alte cheltuieli numai n msura n care reprezint costuri
suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi
adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectrii produselor destinate
anumitor clieni.
66
n continuare v prezentm cteva exemple de costuri care NU trebuie s fie incluse n costul
stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale periaodei n care au fost suportate:
- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal
admise ;
- cheltuielile de depozitare, cu anumite excepii;
- regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care
se gsesc n prezent ;
- costurile de desfacere ;
- reducerile financiare acordate terilor;
- diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii stocurilor i momentul consumului
sau vnzrii acestora;
Entitile efectueaz o serie de cheltuieli ocazionate de depozitarea bunurilor fabricate, activitate
inclus n tehnologia de producie care privete creterea calitii produsului. Capitalizarea cheltuielilor de
depozitare este posibil numai n cazul n care acestea sunt considerate ca fiind necesare n procesul de
producie, naintea trecerii bunurilor ntr-o nou faz de producie.

Exemplu :
Entitatea Adacris i desfoar activitatea n domeniul vinificaiei. Aceasta este renumit i
apreciat pe pia pentru calitatea produsului obinut. Producia de vinuri presupune i lsarea vinului la
nvechit ntr-un butoi special, nainte de fi mbuteliat i vndut.
Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin nvechit pot fi incluse n costul
stocurilor ?

n cadrul entitilor care au ca obiect de activitate prestrile de servicii, pot s existe la sfritul
perioadei o serie de activiti nefinalizate, care sunt cunoscute sub denumirea de stocuri ale prestatorilor
de servicii. Costurile stocurilor unui prestator de servicii sunt costurile ocazionate de prestarea de servicii,
pentru care entitatea nu a recunoscut nc veniturile aferente. Aceste costuri cuprind manopera, n
principal i alte costuri legate de personalul direct angajat n prestarea serviciilor, inclusiv costurile legate
de personalul care are ca atribuii supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Atunci cnd
prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costul de producie. Costurile indirecte asociate
prestrilor de servicii, cum ar fi cele legate de instalarea, transportul, instruierea personalului trebuie s fie
recunoscute ca parte a costului stocurilor.
Costurile ocazionate de personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ
n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. De
asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile,
care sunt, de regul, ataate la preurile impuse de prestatorii de servicii.
Veniturile obinute din prestrile de servicii trebuie s fie recunoscute pe baza metodei
procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate
serviciile, n msura gradului de executare a contractului. n consecin, costul aferent acestor prestri de
servicii este recunoscut ca o cheltuial n aceleai perioade n care veniturile au fost recunoscute. De
obicei, bilanurile ntocmite de prestatorii de servicii au n coninutul lor un volum redus de stocuri.

Tehnici de msurare a costurilor
Entitile pot utiliza diverse tehnici de msurare a costului stocurilor (metoda costului standard sau
metoda preului cu amnuntul), dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul
standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i
capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s fie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n
funcie de condiiile actuale.
Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura
costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este
practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin
deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n
67
considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare initial. Adesea este utilizat un procent
mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul.

Exemplu:
Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic un adaos comercial de
25%. Aceasta cumpr mrfuri n valoare de 10.000 lei pe care ulterior le vinde.
Cum se nregistreaz achiziia i vnzarea mrfurilor?

Exemplu:
Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic o cot de adaos de
30%. Aceasta a vndut mrfuri n valoare de 100.555 lei, pre de vnzare.
Care este costul de achiziie al mrfurilor vndute?

Potrivit metodei preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesar
deducerea din preul de vnzare cu amnuntul a unei marje brute corespunztoare elementelor de stocuri.
a) intrarea n gestiune
Se determin preul cu amnuntul al mrfurilor, innd seama de componentele sale:
- costul de achiziie (rezult din facturile furnizorilor);
- adaosul comercial (prin nsumarea celor dou rezult preul de vnzare);
- TVA neexigibil (se aplic la preul de vnzare).
b) vnzarea mrfurilor
Se face, de regul, cu numerar, preul cu amnuntul fiind detaliat n:
- preul de vnzare (contul 707);
- TVA colectat (contul 4427).
c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute
Se face la preul cu amnuntul, evideniindu-se concomitent :
- costul de achiziie al mrfurilor vndute (contul 607) ;
- adaosul comercial aferent mrfurilor vndute (contul 378);
- TVA neexigibil aferent vnzrilor (contul 4428).
Reinei:
TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat evideniat cu ocazia
vnzrii mrfurilor;
Costul de achiziie al mrfurilor vndute se determin ca diferen ntre preul de vnzare (exclusiv
TVA) i adaosul comercial aferent vnzrilor.

Orice modificare a preului de vnzare cu amnuntul presupune i recalcularea marjei brute.
Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mrfurilor vndute i asupra valorii mrfurilor aflate n stoc
presupune utilizarea unui coeficient de repartizare. Care se determin dup formula:
a) determinarea coeficientului de repartizare (procentului mediu de adaos) :
100
a) neexigibil TVA (eclusiv
referinta de periodei finele la pana financiar ui exercitiul inceputul
la de cumulat perioadei, cursul in intrarilor Valoarea
a) neexigibil TVA (exclusiv
stocurilor al initial Soldul

referinta de periodei finele la pana financiar ui exercitiul inceputul
la de cumulat perioadei, cursul in intrarilor aferente pret de Diferente

pret de or diferentel
al initial Soldul

e repartizar de
Coeficient
+
+
=

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS)
ACS = e repartizar de ul Coeficient a) neexigibil TVA (exclusiv referinta de perioadei finele la stocului Valoarea

c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACMI)
ACMI = ACS - respectiva luna pe adaosului ea repartizar de inainte 378 contului al creditor Soldul

68
Exemplu :
La data de 01.01.2009, societatea Bretol dispunea de datele :
- cont 371 Mrfuri 19.200 lei, pre cu amnuntul ;
- cont 378 Diferene de pre la mrfuri 6.000 lei.
n luna ianuarie 2009, entitatea a cumprat mrfuri de la furnizori la costul de achiziie de 40.000
lei, TVA 19% i vinde mrfuri la preul cu amnuntul de 72.000 lei. Cota de adaos comercial practicat
este de 30%.

Formule de determinare a costului
Costul stocurilor care nu sunt fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor
comenzi distincte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul
unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific nu
poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul,
fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi
folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.

Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu autoturisme i autovehicule uoare
(CAEN 4511). Aceasta achiziioneaz autoturisme direct de la entitatea Brasal, care este productor.
Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constuciei i modelului. Totui, fiecare autoturism
are un numr unic al asiului.
Care sunt situaiile n care o entitate trebuie s aloce costurile stocurilor pe baza unei
identificri specifice?
Proprietatea unui bun de a fi fungibil nu este definit de IFRS. Cu toate acestea, aplicarea
prevederilor IAS 2 Stocuri nu presupune tratarea individual a fiecrui autoturism doar pentru c
acestea au un numr unic al asiului.
n ciuda numrului unic al asiului, un autoturism cu o anumit construcie, model i culoare i
un alt autoturism cu aceleai caracteristici privind construcia, modelul i culoarea sunt fungibile din
punct de vedere comercial.

Costul stocurilor, cu excepia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul-
intrat, primul-ieit (FIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP). Entitile trebuie s foloseasc aceeai
formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate.
Pentru stocurile de natur sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.
Formula FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin
urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse
cel mai recent.
Formula CMP determin costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n
timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de
circumstanele n care se gsete entitatea.

IAS 2 Stocuri nu permite utilizarea formulei LIFO (ultimul-intrat, primul-ieit) pentru
determinarea costului stocurilor. Metoda LIFO trateaz cele mai noi pri ale stocului ca fiind primele
vndute i n consecin prile care rmn n stoc sunt recunoscute ca i cum ar fi fost cele mai vechi.
Acest lucru nu este n general o reprezentare credibil a fluxurilor de stocuri reale.

69

Exemplu:
Situaia stocurilor de mrfuri la entitatea BRASAL, n luna martie, se prezint astfel:
- stoc iniial : 600 buc * 200 lei/buc ;
- 08.03 intrare : 250 buc * 280 lei/buc ;
- 19.03 ieire : 800 buc ;
- 27.03 ieire : 340 buc ;
- 29.03 intrare : 190 buc * 325 lei/buc.
Care este valoarea stocului la sfritul lunii, n cazul n care entitatea utilizeaz metoda FIFO
la evaluarea stocurilor la ieire?
Care este profitul brut obinut de ctre entitate la sfritul lunii martie, tiind c preul de
vnzare practicat este de 300 lei/buc pn la data de 20.03 i 330 lei/buc, dup aceast perioad.

Valoarea realizabil net
Se consider c stocurile sunt depreciate atunci cnd:
- sunt deteriorate fizic;
- sunt uzate moral, parial sau integral;
- preurile de vnzare a lor pe pia au sczut;
- s-au majorat costurile estimate pentru finalizare;
- s-au majorat costurile estimate necesare pentru realizarea vnzrii.
Practica deprecierii stocurilor corespunde cerinelor principiului prudenei, conform cruia activele
nu trebuie s fie prezentate n bilan la o valoare mai mare dect cea care poate fi obinut prin utilizarea
sau vnzarea lor.
De regul, deprecierea stocurilor se nregistreaz element cu element. n cazul stocurilor care
aparin aceleiai game de produse, care au scopuri sau utilizri similare, care sunt produse i
comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot fi evaluate distinct fa de alte elemente din acea
gam de produse, este de preferat gruparea lor. Trebuie evitat o clasificare prea general a stocurilor, cum
ar fi cumularea tututor produselor finite sau a tuturor stocurilor dintr-o anumit zon geografic.

Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al mbrcmintei i nclmintei
(CAEN 4642). Situaia stocurilor de mrfuri (rochii dam i pantofi dam piele) se prezint astfel:
Elemente de stoc
Cantitate
(buc)
Cost
unitar
VRN
unitar
Rochii dam mtase
- msura 40
- msura 42
- msura 44
600
300
300
30
40
50
34
36
52
Rochii dam stof
- msura 46
- msura 48
900
600
100
80
90
82
Pantofi dam piele
- mrimea 36
- mrimea 38
400
300
150
140
155
137
Evaluai stocurile de mrfuri la sfritul anului, conform IAS 2 Stocuri.

Atunci cnd se estimeaz valoarea realizabil net, se ine cont i de scopul pentru care entitatea
deine acele stocuri. Astfel, pentru stocurile care vor fi livrate n exerciiul urmtor n baza unor contracte
ferme ncheiate cu clienii, valoarea realizabil net este preul stabilit contractual. Dac entitatea deine o
cantitate de stocuri suplimentar celei contractate de clienii si, atunci valoarea realizabil net a
70
surplusului se determin n funcie de preurile de vnzare practicate pe pia i nu n funcie de preul
stabilit contractual.

Exemplu:
n cursul anului 2009, entitatea Brasal a achiziionat 500 de birouri la costul unitar de 320 de lei
cu scopul de a le revinde. La sfritul anului, preul de vnzare de pe pia este de 335 de lei. Costurile
estimate necesare oricrei vnzri pe pia se ridic la 40 lei/birou. Entitatea a ncheiat un contract ferm
pentru vnzarea n anul 2010 a 300 de birouri, preul stabilit contractual fiind de 330 lei.
Cum se nregistreaz la sfritul anului 2009 deprecierea stocurilor?

Dac la sfritul unui exerciiu financiar o entitate estimeaz c la vnzarea produselor finite care
vor fi obinute n exerciiul urmtor va obine profit, atunci nu va nregistra nicio depreciere pentru
stocurile de materii prime sau de materiale consumabile ncorporate n acele produse finite, chiar dac
valoarea realizabil net a acestora este mai mic dect costul lor.
Dac se estimeaz c valoarea realizabil net a produselor finite va fi mai mic dect costul
acestora, atunci entitatea va nregistra deprecierea materiilor prime sau a materialelor consumabile.

Exemplu:
Entitatea Adacris a achiziionat n cursul anului 2009 un stoc de stof la costul de achiziie de
30.000 lei. La sfritul anului 2009, se estimeaz pentru stof o valoare realizabil net de 26.000 lei.
Totodat, conducerea entitii estimeaz c produsele finite n care urmeaz s fie ncorporat stofa n
anul 2010 vor fi vndute la preul de 75.000 lei, iar costul de producie este estimat la 68.000 lei.
Cum se nregistreaz deprecierea stocului de stof la sfritul anului 2009? Dar dac pentru
produsele finite se estimeaz un pre de vnzare de 66.000 lei?

Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. La sfritul anului
2009, entitatea Brasal deinea un stoc de carne la costul de achiziie de 58.000 lei, a crui valoare
realizabil net a fost estimat la 53.000 lei. Se estimeaz c mezelurile care vor fi obinute n anul 2010
din acest stoc de carne vor avea un cost de producie de 97.000 lei i vor fi vndute la preul de 94.000 lei.
La ce valoare va fi nregistrat stocul de carne la sfritul anului 2009? Dar dac mezelurile ar fi
vndute la preul de vnzare de 101.000 lei?

Recunoaterea drept cheltuial
n fiecare exerciiu financiar ulterior, entitatea evalueaz din nou valoarea realizabil net. Dac
factorii deprecierii stocurilor au ncetat s mai existe, atunci deprecierea este stornat, parial sau integral.
Deprecierile stocurilor sunt recunoscute la cheltuieli. Dac valoarea realizabil net crete, atunci
stornarea deprecierii trebuie s fie recunoscut la venituri (OMFP 3055) / ca o reducere a cheltuielii cu
stocurile n perioada n care stornarea a avut loc (IAS 2).

Exemplu:
Mrfurile deinute de entitatea Brasal sunt nregistrate la costul de 5.000 lei. La sfritul anului
2009, pentru aceste mrfuri se estimeaz un pre de vnzare de 4.500 lei, iar costurile cu vnzarea
mrfurilor sunt estimate la 500 lei. n cursul anului 2010, entitatea nu a vndut mrfurile respective, iar
la sfritul anului, valoarea realizabil net a fost reestimat la 4.700 lei.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun n cele dou exerciii financiare?

Aplicaii:

1. Se trimite un lot de produse finite nregistrat la costul de producie de 2.000 lei pentru a fi vndute n
consignaie la pre de 3.000 lei. Dup vnzarea produselor, se trimite factura i se ncaseaz n numerar.
nregistrai n contabilitate aceste operaii.
71

2. Societatea A livreaz societii B mrfuri n valoare de 10.000 lei, TVA 19%. Costul de achiziie al
mrfurilor livrate de societatea A este de 8.000 lei. Furnizorul accept ca decontarea s se fac pe baza
unui bilet la ordin ntocmit de client. Dup primirea efectului comercial, furnizorul l depune la banc i se
ncaseaz la scaden.
S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea furnizorului i a clientului.

3. Cum se nregistreaz urmtoarele operaii privind producia de bunuri i valorificarea acestora:
a) obinerea de produse finite la preul standard de 2.000 lei;
b) produsele finite se livreaz clienilor la preul de vnzare de 2.400 lei, TVA 19%;
c) transportul produselor se efectueaz de o unitate specializat, iar tariful aferent se factureaz
clienilor pentru suma de 500 lei, TVA 19%;
d) la finele lunii se calculeaz i se nregistreaz diferenele nefavorabile ntre preul de
nregistrare i costul efectiv al produselor finite, n sum de 150 lei.

4. Cum se nregistreaz urmtoarele operaii n contabilitatea unei societi comerciale:
a) produse finite la preul de nregistrare de 1.250 lei, cu diferene de pre nefavorabile de 250 lei;
b) produsele finite obinute se transfer n magazinul propriu de prezentare i desfacere, unde
evidena se conduce la preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA, care este de 4.500 lei.
c) mrfurile se vnd n totalitate, descrcndu-se i gestiunea.

72
CONTABILITATEA ACTIVELOR. PROBLEME RECAPITULATIVE

1. Entitatea Brasal efectueaz urmtoarele operaii:
- entitatea primete n concesiune un teren pe o perioad de 20 de ani, preul concesionrii fiind de
80.000 lei. Redevena anual se achit prin ordin de plat;
- societatea achiziioneaz un brevet de invenie la preul de 10.000 lei, TVA 19%, care se achit
dintr-un acreditiv deschis la banc;
- se achiziioneaz un program informatic la preul de 5.000 lei, TVA 19%, amortizat n 3 ani;
- se achiziioneaz un utilaj la preul de cumprare de 10.000 lei, TVA 19%. Cheltuielile de
transport facturate de un ter au fost de 2.000 lei, TVA 19%. Amortizarea utilajului se efectueaz
linear n 10 ani;
- societatea hotrte construirea n regie proprie a unei magazii, n acest scop efectueaz
urmtoarele cheltuieli (la sfritul exerciiului cldirea nu este finalizat):
consum de materiale auxiliare 4.000 lei;
salarii 4.500 lei.
- entitatea ncheie un contract cu un antreprenor pentru construirea unui depozit. La sfritul anului
constructorul factureaz lucrrile de investiii la valoarea de 6.000 lei + TVA 19%, fiind necesare
lucrri i n exerciiul urmtor;
- se obin din procesul de producie semifabricate la costul de producie efectiv de 800 lei. Ulterior
se elibereaz spre prelucrare n alte secii semifabricate n valoare de 700 lei;
- se obin din procesul de producie produse finite la costul de 4.000 lei;
- se acord salariailor produse finite ca plat n natur n sum de 2.000 lei;
- sunt transferate la magazinul propriu produse finite n valoare de 1.800 lei;
- la inventariere se constat un minus de produse finite de 100 lei care se imput gestionarului la
valoarea de 120 lei, TVA 19%. Suma se ncaseaz ulterior n numerar.
Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009.

2. Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele tranzacii/ evenimente:
- se caseaz un mijloc de transport complet amortizat a crui valoare contabil este de 16.000 lei;
- dezmembrarea este realizat de o firm specializat care emite o factur de 400 lei, TVA 19%;
- se pltete datoria fa de firma specializat cu un efect de comer;
- ca urmare a dezmembrrii se recupereaz materiale auxiliare de 2.000 lei i piese de schimb de
1.000 lei;
- piesele de schimb recuperate sunt utilizate pentru repararea altui mijloc de transport.

3. Se primete cu titlu gratuit un mijloc de transport a crui valoare de nregistrare este de 20.000 lei,
amortizabil n 4 ani prin regimul linear. Dup doi ani de utilizare, mijlocul de transport este casat.

4. Se hotrte modernizarea unei maini pentru fabricarea hrtiei care are valoarea contabil de 12.000
lei. n acest scop, se cumpr componente de 3.000 lei, TVA 19%, care se ncorporeaz n echipamentul
supus modernizrii. Durata normal de utilizare a mainii este de 10 ani, iar durata rmas, de 4 ani.
Amortizarea investiiei se face pe durata rmas.

5. Cum se nregistreaz operaiile economice de mai jos n contabilitatea unei uniti productoare de
bunuri:
a) se achiziioneaz ambalaje n valoare de 600 lei, TVA 19%;
b) ulterior, ambalajele se expediaz integral ctre teri, cu produse finite evaluate la preul de
vnzare total de 5.000 lei, TVA 19%;
c) de la unitatea ter se reprimesc, n sistemul restituirii directe, ambalaje goale n valoare de 400
lei, diferena de 200 lei reprezentnd ambalaje care nu se mai restituie de ctre client.
73

6. O unitate cu profil comercial efectueaz i nregistreaz operaiile economice care se prezint n
continuare:
c) se achiziioneaz mrfuri ce se reflect n contabilitate la costul de achiziie de 5.000 lei,
nsoite de ambalaje n valoare de 600 lei, care circul n regim de restituire direct, TVA 19%.
d) ambalajele primite anterior, dup golirea de coninut, au urmtoarele destinaii:
- ambalaje n valoare de 400 lei se restituie furnizorului de la care au fost primite;
- ambalaje evaluate la 100 lei sunt degradate;
- ambalaje n sum de 100 lei se rein pentru nevoi proprii.
Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni?

7. Se recepioneaz i se nregistreaz n contabilitate materii prime referitor la care se cunosc:
a) cantitate livrat 4.000 kg la pre de 5 lei/kg, cantitate recepionat 3.400 kg, lips 600 kg, din
care 500 kg se imput cruului i 100 kg, delegatului unitii, TVA 19%;
b) preul de eviden este prestabilit n sum de 5 lei/kg, iar contravaloarea transportului, conform
facturii terului, este n sum de 1.000 lei, TVA 19%.

8. Cum se vor nregistra urmtoarele operaii economice n contabilitatea unei ntreprinderi care utilizeaz
varianta metodei inventarului permanent i a preului standard:
a) aprovizionarea cu materiale consumabile referitor la care se cunosc: preul unitar standard 10
lei/kg, preul unitar de facturare 11 lei/kg, cantitatea aprovizionat 700 kg, TVA facturat 19%;
b) cheltuieli de transport facturate de o firm specializat 800 lei, TVA 19%;
c) materiale lansate n consum n valoare de 3.000 lei, precum i predate cu titlu gratuit, n valoare
de 1.500 lei. Diferenele de pre sunt nefavorabile, n valoare de 9%.

9. Utilizndu-se metoda inventarului permanent i preul prestabilit ca pre de eviden, s se nregistreze
operaiile:
a) aprovizionarea cu echipament de lucru cunoscnd: preul facturat de furnizor de 20.000 lei,
preul standard de 21.000 lei i TVA de 19%;
b) echipamentul este distribuit integral salariailor, care suport 50% din costuri, nregistrndu-se
totodat i repartizarea diferenelor de pre aferente.

10. Aprovizionarea cu materii prime ocazioneaz efectuarea i nregistrarea operaiilor:
a) avans n valoare de 20.000 lei, inclusiv TVA, pltit prin virament furnizorului;
b) materii prime recepionate, pentru care nu s-a primit factura, evaluate la 50.000 lei, TVA 19%;
c) conform facturii primite ulterior, valoarea materiilor prime recepionate este de 51.000 lei, TVA
19%. Obligaia fa de furnizor se deconteaz n mod obinuit.
Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaii?

11. Referitor la producia vndut, cum se nregistreaz operaiile economice ce privesc:
a) produsele facturate clienilor la preul de vnzare de 100.000 lei, TVA 19%, acceptndu-se o
cambie la a crei valoare se adaug dobnda datorat de ctre client de 3% din valoarea total a
creanei;
b) cambia se depune la banc spre scontare, scontul reinut de aceasta fiind de 2% din valoarea
efectului comercial;
c) preul de eviden al produselor vndute este de 75.000 lei.

74
CONTABILITATEA CAPITALURILOR

n aceast seciune a suportului se va pune accent pe contabilitatea capitalurilor proprii, pe
contabilitatea mprumuturilor obligatare, pe contabilitatea provizioanelor i pe contabilitatea
mprumuturilor pe termen lung.

Contabilitatea capitalurilor proprii

Societile comerciale sunt de mai multe tipuri, n funcie de forma de constituire i funcionare:
Societatea pe aciuni (SA)
Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei;
Numrul acionarilor nu poate fi mai mic de 2;
Asociaii rspund n limita capitalului subscris;
Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei;
Capitalul social este divizat n aciuni care pot fi transmise liber terilor, fr o ncuviinare
din partea celorlai acionari.
Societatea cu rspundere limitat (SRL)
Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei;
Numrul asociailor nu poate fi mai mare de 50;
Asociaii rspund n limita capitalului subscris;
Capitalul social este divizat n pri sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care
nu sunt, de regul, transmisibile altor persoane (nu sunt titluri de valoare negociabile).
Societatea n nume colectiv (SNC)
Nu exist un plafon minim pentru capitalul social subscris;
Asociaii rspund n mod nelimitat i solidar n faa obligaiilor;
Capitalul social este divizat n pri sociale (nu sunt titluri de valoare negociabile);
Societatea n comandit simpl (SCS)
Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei;
Asociaii sunt de 2 tipuri:
Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra n mod direct
societatea;
Comanditarii (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a
administra societatea.
Capitalul social este divizat n pri sociale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care nu pot
fi cedate de comanditari fr acordul unanim al acestora.
Societatea n comandit pe aciuni (SCA)
Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei;
Asociaii sunt de 2 tipuri:
Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra societatea;
Comanditarii (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a
administra societatea.
Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei;
Prile comanditarilor sunt reprezentate de aciuni (titluri de valoare negociabile).
Guvernul poate modifica, cel mult o dat la doi ani, valoarea minim admis a capitalului social
pentru societile pe aciuni sau n comandit pe aciuni, avnd la baz rata de schimb valutar, astfel nct
nivelul acestuia s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro.

75
1. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL
Vom studia aici constituirea capitalului social i o serie de modaliti de majorare i de diminuare a
capitalului social.

1.1. Evaluarea capitalului social
Capitalul social se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal (VN),
indicat pe aciunile i pe prile sociale. Pe lng aceast valoare, se mai opereaz i cu alte categorii de
valori, dintre care sunt de reinut:
- valoarea matematic contabil (VMC), determinat ca raport ntre capitalurile proprii i
numrul de titluri;
- preul de emisiune este preul la care se emit noile aciuni i trebuie s fie plasat ntre valoarea
nominal i valoarea matematic a aciunilor.

Exemplu:
Dispunei de urmtoarele informaii legate de societatea Biro S.A.:
Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) 90.000
Creante 30.000 Rezerve legale 8.000
Conturi la banca 70.000 Rezultat reportat 7.000
Marfuri 15.000 Furnizori 25.000
Total ACTIV 130.000 Total K+D 130.000
Determinai valoarea nominal i valoarea matematic contabil a unei aciuni.

1.2. Constituirea capitalului social
Aportul asociailor la capitalul social poate s fie n bani i/sau n natur. n cazul SRL-urilor,
aporturile n natur trebuie s reprezinte cel mult 60% din capitalul social. n cazul SA-urilor, fiecare
asociat trebuie s verse n numerar 50% din valoarea aciunilor subsrise.

Exemplu:
La data de 15.11.2007, Ionel, Fnel i Gigel au decis nfiinarea unei SRL cu un capital social de
25.000 lei, format din 500 de pri sociale cu valoarea nominal de 50 lei. Aportul lui Ionel const ntr-o
cldire evaluat la suma de 9.000 lei. Fnel aduce ca aport la societate mrfuri n valoare de 2.000 lei i un
utilaj de producie de 3.000 lei. Aportul lui Gigel const n numerar la nivelul sumei de 11.000 lei. La data
constituirii, acesta va depune la banc, n contul societii, doar 60% din aportul promis. Restul de 40% se
depune la data de 10.12.2007. La constituirea societii s-au efectuat cheltuieli de 1.000 lei.

Aportul n bani poate fi adus i n valut, caz n care se pune problema nregistrrii diferenelor
de curs valutar intervenite ntre momentul nmatriculrii societii (momentul naterii contabilitii
societii) i cel al vrsrii aportului.

Exemplu:
Daniel i Adriana se hotrsc s nfiineze societatea ABC S.R.L., cu un capital social de 6.000
euro, divizat n pri sociale egale ntre cei doi asociai. La data de 10 februarie 2007, data ntocmirii
actului constitutiv, cursul valutar al monedei euro este 1 = 3,35 lei.
La data de 20 februarie 2007, cei doi asociai se prezint la banc pentru a-i depune fiecare
aportul promis, moment n care cursul valutar al monedei euro este 1 = 3,41 lei. Extrasul primit de la
banc mpreun cu foile de vrsmnt va avea nscris suma de 20.460 lei (6.000 x 3,41 lei/).

1.3. Majorarea capitalului social
Modalitile pe care le vom studia privind creterea capitalului social se refer la aporturile noi n
numerar i/sau n natur, la operaiile interne i la transformarea unor angajamente financiare n aciuni.

76
1.3.1. Majorarea capitalului social prin aporturi noi n numerar
Scopul acestei majorri poate fi consolidarea situaiei financiare sau atragerea de noi resurse pentru
finanarea investiiilor necesare continurii activitii n condiiile unei competiii din ce n ce mai ridicate
n toate domeniile. Aceast operaiune se poate realiza dup 2 metode:
- creterea valorii nominale a aciunilor existente; i
- emiterea de noi aciuni.

1.3.1.1. Majorarea capitalului social prin creterea valorii nominale a aciunilor existente
Se evit creterea numrului de aciuni existente i astfel nu se modific echilibrul dintre acionari.
Acest procedeu poate fi aplicat numai cu acordul tuturor acionarilor i nu este agreat n practic.

Exemplu:
Societatea BRASAL dispune de un capital social de 200.000 lei, mprit n 20.000 de aciuni. n
urma ntlnirii AGA, s-a luat decizia majorrii capitalului social, modalitatea aleas n unanimitate fiind
creterea valorii nominale a aciunilor cu 30%.
Care este valoarea nominal a aciunilor dup majorare i care sunt nregistrrile contabile
efectuate?

1.3.1.2. Majorarea capitalului social prin emiterea de noi aciuni
n acest caz, aa cum am mai precizat, preul de emisiune trebuie s fie cuprins ntre valoarea
nominal i valoarea matematic contabil a vechilor aciuni. Dac acesta este mai mic dect VMC, atunci
vechii acionari care nu particip la subscrierea de noi aciuni nregistreaz o pierdere i de aceea vor
trebui protejai prin distribuirea unor drepturi de subscriere (DS).
Teoretic, acestea se determin ca diferen ntre VMC veche a aciunilor i VMC nou, calculat
dup majorare. n practic, aceste DS-uri sunt titluri negociabile, cotate uneori la burs, iar negocierea
acestora se face la un curs de plat inferior celui teroretic.

Exemplu:
nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel:
Creante 30.000 Rezerve legale 8.000

S-a luat decizia creterii capitalului social prin noi aporturi n numerar pentru care se vor emite 300
de aciuni la preul de emisiune de 50 lei/aciune.
Care este mrimea DS, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil?

Exemplu:
Societatea BRASAL prezint un capital social de 60.000 lei (mprit n 10.000 aciuni), rezerve de
12.000 lei i datorii ctre furnizori n sum de 4.000 lei. Se majoreaz capitalul social prin emiterea a
2.000 de aciuni noi, preul de emisiune fiind de 6,5 lei/aciune.
Care este mrimea DS, a primei de emisiune i formula contabil corespunztoare? Dar dac
preul de emisiune al noilor aciuni ar fi fost egal cu VMC veche a aciunilor?

1.3.2. Majorarea capitalului social prin aporturi n natur
n aceast situaie nu se pune n discuie protecia vechilor acionari i se majoreaz direct capitalul
subscris vrsat, deoarece nu se poate amna eliberarea unei pri din aport.
Diferena existent ntre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor se nregistreaz ca
prim de aport.

77
Exemplu:
Societatea BRASAL are un capital social de 50.000 lei, format din 10.000 de aciuni cu valoarea
nominal de 5 lei. Se aduce ca aport la societate o cldire a crei valoare a fost determinat de evaluatori
la 14.000 lei. Se ia decizia emiterii a 2.000 de aciuni, valoarea reinut la subscriere pentru o aciune fiind
de 7 lei.
Care este formula contabil corespunztoare creterii capitalului?

1.3.3. Majorarea capitalului social prin operaii interne
Aceast modalitate de majorare presupune ncorporarea rezervelor, a profitului sau a primelor de
capital. Aciunile noi emise sunt distribuite gratuit vechilor acionari. n acest caz, se determin drepturile
de atribuire (DA) similar DS-urilor, i anume ca diferen ntre VMC veche i VMC nou a aciunilor.

Exemplu:
nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel:
Creante 30.000 Alte rezerve 8.000

S-a luat decizia creterii capitalului social prin ncorporarea rezultatului reportat i unei pri din
rezerve n sum de 3.000 lei, pentru care se vor emite 250 de aciuni atribuite gratuit.
Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil?

Exemplu:
Situaia societii BRASAL, nainte de creterea capitalului social, se prezint astfel: capital social
10.000 lei (format din 2.000 de aciuni), rezerve 4.000 lei i prime de emisiune de 2.000 lei. S-a luat
hotrrea majorrii capitalului social prin ncorporarea de rezerve n valoare de 3.000 lei, pentru care se
emit 600 de aciuni.
Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil?

1.3.4. Majorarea capitalului social prin dubl mrire
Operaiunea de dubl mrire se realizeaz prin aporturi n numerar i prin ncorporarea rezervelor,
primelor de capital n capitalul social.

Exemplu:
nainte de dubla mrire a capitalului social, se cunosc urmtoarele informaii legate de societatea
BRASAL: capital social 10.000 lei (mprit n 1.000 de aciuni) i rezerve 8.000 lei. Se decide creterea
capitalului social astfel: n faza I se vor aduce noi aporturi n numerar pentru care se vor emite 500 de
aciuni la preul de emisiune de 12 lei/aciune, iar n faza a II-a se vor ncorpora rezerve n sum de 3.000
lei, pentru care se vor emite 300 de aciuni.
Care este valoarea DS, DA i nregistrrile contabile aferente celor dou faze?

Exemplu:
Situaia iniial se prezint astfel: capital social 60.000 lei, mprit n 10.000 aciuni, rezerve
15.000 lei i credite de la bnci 7.000 lei. Se decide dubla cretere a capitalului social astfel: n faza I
ncorporri de rezerve n valoare de 12.000 lei, pentru care se emit 2.000 aciuni, iar n faza a II-a se vor
aduce noi aporturi n numerar pentru care se emit 3.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea
matematic contabil a aciunilor dup prima faz.
Determinai mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma dublei creteri a
capitalului i precizai formula contabil corespunztoare pentru creterea capitalului din faza a II-a.
78
1.3.5. Transformarea angajamentelor financiare (conversia obligaiunilor) n aciuni
Se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie.
Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. n acest scop,
aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor.
Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor
noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de capital (prime de conversie a obligaiunilor n
aciuni).

Exemplu:
Societatea BRASAL transform 7.000 de obligaiuni n 4.000 de aciuni. Valoarea nominal a unei
obligaiuni este de 30 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este de 40 lei.
Precizai nregistrarea contabil care se impune.

1.4. Reducerea capitalului social
Reducerea capitalului social apare ca operaiune economic avnd dou conotaii opuse:
n cazul favorabil n care ntreprinderea, avnd rezultate extraordinar de bune i mai ales
resurse importante de lichiditi, decide s nu mai blocheze capitalul depus de acionari i
hotrte s ramburseze o parte din acesta; sau
n cazul nefavorabil n care ntreprinderea are pierderi ce nu pot fi recuperate din activitatea
economic curent i nici din alte elemente de capital propriu (rezerve), n care capitalul social nu
i mai are corespondena n active certe i se decide curarea" de pierderi a patrimoniului
pentru a se ncerca o relansare a activitii (capitalul este supraproporionat fa de activitatea
desfurat).
Reducerea capitalului se realizeaz prin:
- reducerea valorii nominale a aciunilor i rambursarea sumelor ctre acionari (nu este agreat n
practic);
- reducerea numrului de aciuni i rambursarea sumelor ctre acionari;
- rscumprarea i anularea aciunilor; sau
- acoperirea (absorbia) pierderilor nregistrate.

1.4.1. Reducerea valorii nominale a aciunilor
Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute.

Exemplu:
Societatea BRASAL are un capital social de 80.000 lei (mprit n 5.000 de aciuni) i rezerve de
15.000 lei. Se decide diminuarea capitalului social cu 30 %, modalitatea aleas fiind reducerea valorii
nominale a aciunilor.
Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt
nregistrrile corespunztoare?

Exemplu:
Capitalul social este de 60.000 lei (mprit n 10.000 de aciuni), iar rezervele de 12.000 lei. Se
reduce capitalul social cu 20 % prin diminuarea valorii nominale a aciunilor.

1.4.2. Reducerea numrului de aciuni
Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute.

Exemplu:
Societatea BRASAL are un capital social de 40.000 lei (mprit n 5.000 de aciuni), alte rezerve
de 2.000 lei i prime de capital de 3.000 lei. S-a luat decizia reducerii capitalului social prin reducerea
79
numrului de aciuni cu 20% i rambursarea drepturilor ctre acionari.

1.4.3. Rscumprarea i anularea aciunilor
n Bilanul contabil, aciunile proprii rscumprate nu mai reprezint o component a investiiilor
financiare pe termen scurt, ci diminueaz nivelul capitalurilor proprii ale societii.
Cumprarea, deinerea i anularea de aciuni proprii sunt strict reglementate de Legea
societilor comerciale (Legea nr. 31/1990), republicat n M.Of. nr. 1.066/2004, cu modificrile i
completrile ulterioare. Anularea aciunilor proprii poate fie realizat numai cu respectarea condiiilor
prudeniale i de publicitate stabilite de cadrul legal, fiind limitat rscumprarea de aciuni
neachitate, respectiv exonerarea unei pri din acionari de obligaiile de vrsmnt asumate prin
subscriere.
Valoarea nominal a aciunilor proprii dobndite de societate, inclusiv a celor aflate deja n
portofoliul su, nu trebuie s depeasc 10% din capitalul social subscris. Dac aciunile proprii sunt
rscumprate pentru a fi distribuite angajailor societii, atunci aciunile astfel dobndite trebuie s fie
distribuite n cel mult 12 luni de la data dobndirii.
n funcie de performanele nregistrate de ctre societi, pot fi ntlnite urmtoarele situaii:
- preul de rscumprare al aciunilor este mai mare dect valoarea nominal;
- preul de rscumprare al aciunilor este egal cu valoarea nominal; i
- preul de rscumprare al aciunilor este mai mic dect valoarea nominal.
O.M.E.F. nr. 2374 din 12.12.2007 privind modificarea i completarea O.M.F.P. nr. 1.752/2005 a
introdus n planul de conturi general urmtoarele conturi:
- 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii;
- 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii.
Cele dou conturi se regsesc n coninutul Bilanului contabil la categoria capitalurilor proprii.
Dac preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal, diferena rezultat va debita contul
149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii. n cazul n care preul de rscumprare este mai mic dect valoarea
nominal, atunci diferena apruta va credita contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii.

Exemplu:
Capitalul social al unei societi este de 60.000 lei (3.000 aciuni) i alte rezerve 15.000 lei. Se
hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 10% din aciunile existente, preul
de rscumprare al unei aciuni fiind de 25 lei/aciune.
Care sunt sumele i nregistrrile contabile aferente acestor operaii?
Dar dac preul de rscumprare ar fi fost de 15 lei/aciune?

Exemplu:
Societatea ADACRIS prezint urmtoarele informaii: capital social 50.000 lei (mprit n 10.000
aciuni) i rezerve 10.000 lei. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi pentru care se emit
5.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea matematic contabil veche a aciunilor. Peste un
timp, societatea hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 30 % din aciunile
existente, preul de rscumprare fiind de 4 lei/aciune.
Care este mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma celor dou operaii?

Exemplu:
Societatea ADACRIS prezint urmtoarele informaii: capital social 50.000 lei (mprit n 10.000
aciuni) i rezerve 10.000 lei. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi pentru care se emit
10.000 aciuni la preul de emisiune de 6 lei/aciune. Ulterior, s-a hotrt diminuarea capitalului social prin
80
rscumprarea i anularea a 40% din aciuni, preul de rscumprare fiind de 5,6 lei/aciune.
Care este mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma celor dou operaii?

1.4.4. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor nregistrate
Se apeleaz la aceast situaie doar dac nu exist o alt modalitate de finanare. n aceast situaie,
se apeleaz la reducerea valorii nominale sau la anularea unui numr de aciuni.

Exemplu:
Capitalul social al entitii ABC este de 60.000 lei (15.000 aciuni), iar din anii anteriori s-au
reportat pierderi n valoare de 30.000 lei. Adunarea general a decis o reducere a capitalului social pentru
a acoperi pierderea reportat, deoarece nu dispune de alte mijloace.
Care este nregistrarea contabil privind reducerea capitalului?

2. CONTABILITATEA REZERVELOR

Rezervele sunt constituite, de regul, din profitul realizat de societate. Alte surse de formare a
acestora pot fi primele de capital i alte surse prevzute de lege. Structural, rezervele se mpart n:
- rezerve legale (contul 1061) care se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul
contabil anual brut pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social (la societile
comerciale cu capital autohton i regiile autonome) i 25% la societile comerciale cu
participare de capital strin;
- rezerve statutare (contul 1063) care se constituie anual din beneficiile nete ale unitilor
patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora i pot avea ca scop temperarea
asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale
ntreprinderii privind funcionarea sa normal; i
- alte rezerve (contul 1068) pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse,
cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului
social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru
rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea
Adunrii Generale a Acionarilor.

Exemplu:
Societatea BRASAL a nregistrat n anul 2006 o cifr de afaceri de 60.000 lei i cheltuieli la
nivelul sumei de 35.000 lei (deductibile n ntregime). Impozitul pe profit este de 16%. Statutul social
prevede constituirea n fiecare exerciiu a unor rezerve statutare n limita a 20% din profitul net. La
sfritul anului 2005, societatea avea un capital social de 80.000 lei, iar rezervele legale erau de 10.000 lei.
La sfritul anului 2006, dup alocarea sumelor aferente la rezerve, se reporteaz rezultatul rmas
n anul urmtor.

81
Contabilitatea provizioanelor

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care
evenimente trecute sau actuale le fac probabile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii
probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:
- litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
- cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie;
- provizioane pentru restructurare;
Recunoaterea provizioanelor impune respectarea urmtoarelor trei condiii:
- ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
- este posibil ca pentru a onora obligaia respectiv s fie necesar o ieire de resurse, care s
afecteze beneficiile economice;
- poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
Dac aceste trei condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.
Provizioanele pentru litigii sunt constituite la nivelul pierderilor probabile rezultate din taxele de
judecat, onorariile avocailor, despgubiri i daune pretinse n cursul unui proces judiciar.

Exemplu:
Societatea BRASAL este implicat n dou litigii aflate pe rol la nchiderea exerciiului financiar
2006. n primul caz, BRASAL a fost acionat n judecat de ctre un furnizor, solicitndu-i-se s
plteasc 10.000 lei, iar n al doilea litigiu de ctre un client care i solicit suma de 30.000 lei.
Probabilitatea de a plti este de 75 % n primul caz, respectiv 30% n cel de-al doilea.
Poate constitui societatea BRASAL provizioane pentru litigii n cazul celor 2 procese?

Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie la nivelul productorului pentru
reparaiile efectuate n termenul de garanie.

Exemplu:
Un productor de echipamente electronice ofer garanie de 1 an la momentul vnzrii bunurilor.
Acesta i-a luat obligaia eliminrii defectelor care apar.
Dac apar doar defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire vor fi de 8.000 lei, iar dac sunt
constatate defecte majore, costurile sunt de 17.000 lei. Pe baza informaiilor trecute, societatea estimeaz
c n anul 2006, 75% din bunurile vndute nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore i 5%
defecte majore. n anul 2007, a expirat perioada de garanie a produselor vndute i nu s-au produs
defeciuni care s impun remedieri.
Care sunt tratamentele contabile care se impun?

82
Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (mprumuturi obligatare) sunt, de regul, mprumuturi
pe termen lung contractate de o societate pe aciuni i sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile,
denumite obligaiuni. Spre deosebire de aciuni, care reprezint titluri de proprietate (acionarii sunt
proprietari), obligaiunile sunt titluri de credit (deintorii de obligaiuni sunt creditori).

4.1. Emisiunea obligaiunilor
mprumutul obligatar se caracterizeaz prin urmtoarele elemente:
durata: obligaiunile sunt emise pe un termen determinat numit scaden;
valoarea nominal: este valoarea nscris pe obligaiune i servete ca baz de calcul a
dobnzilor i nu poate fi mai mic dect limita stabilit prin lege (n prezent limita este de 10
lei/obligaiune);
dobnda reprezint venitul obligaiunii i se determin avnd la baz valoarea nominal;
preul de emisiune este preul ce va fi ncasat de la obligatar (preul de vnzare). El poate fi
mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominal a obligaiunii;
preul de rambursare este preul la care vor fi amortizate (rambursate) obligaiunile i poate fi
egal cu valoarea nominal, dar pentru a face obligaiunile mai atractive, preul de rambursare
este superior valorii nominale;
prima de rambursare este diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune a
obligaiunilor i reprezint un activ fictiv amortizabil.

Exemplu:
La data de 01 ianuarie 2005, societatea BRASAL emite 1.000 de obligaiuni, valoarea nominal
este de 10 lei/obligaiune, preul de emisiune 9 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare 11
lei/obligaiune. Dobnda este de 11%. Durata de rambursare a mprumutului este de 5 ani, iar rambursarea
se efectueaz n 5 trane egale.
Care sunt nregistrrile contabile specifice?

4.2. Rscumprarea i anularea obligaiunilor
Rambursarea obligaiunilor se poate face i prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i
retrage de pe pia titluri de o anumit valoare, la un anumit pre de rscumprare.

Exemplu:
Societatea BRASAL emite 5.000 de obligaiuni, valoarea nominal fiind de 50 lei/obligaiune.
Preul de emisiune este de 40 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare de 60 lei/obligaiune. Durata
creditului este de 10 ani, iar mprumutul se ramburseaz integral la expirarea scadenei. Dup 3 ani, se
rscumpr i se anuleaz 1.000 de obligaiuni, preul de cumprare fiind de 45 lei/obligaiune.
Care este formula contabil privind anularea obligaiunilor emise?

Aplicaii:
1. Se realizeaz un mprumut obligatar referitor la care se nregistreaz urmtoarele operaii:
a) subscrierea de ctre teri a 2.000 de obligaiuni cu valoarea de vnzare de 4,7 lei/obligaiune,
valoarea nominal de 5 lei/obligaiune i valoarea de rambursare de 5,2 lei/obligaiune;
b) ncasarea integral a sumelor de la obligatari, cu decontare prin virament;
c) dobnda datorat obligatarilor pentru primul an, cunoscnd c emisiunea s-a realizat cu o
dobnd anual de 15%;
d) amortizarea primelor de rambursare aferent ntregii perioade de derulare a mprumutului;
e) rscumprarea la finele primului an a 200 de obligaiuni, cu decontare n numerar, precum i
anularea acestora.
83
Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung

Aplicaii:

1. O entitate primete n contul de disponibil un credit bancar n sum de 40.000 lei. Rambursarea
mprumutului se face ncepnd cu luna a X-a de la contractare i pn n luna a XlV-a, n trane egale.
Dobnda anual este de 20% i se pltete lunar.

2. Entitatea ALFA primete un credit bancar n devize n valoare de 10.000 USD la cursul de 3 lei/USD,
care se restituie n dou trane egale la sfritul fiecrui an. Dobnda anual este de 10% i se achit la
sfritul fiecrui an. La sfritul primului an cursul este de 3,1 lei/USD, iar la sfritul anului doi cursul
este de 2,8 lei/USD.

3. O filial primete de la societatea-mam un mprumut pe 2 ani de 40.000 lei, care se restituie n dou
trane anuale egale. Dobnda anual fixat este de 10% i se pltete la sfritul anului.
nregistrai aceste operaii n contabilitatea filialei.

4. Se obine un credit bancar pentru o perioad de 6 ani cu o dobnd anual de 20%, referitor la care se
vor reflecta n contabilitate operaiile ce privesc:
a) obinerea creditului n valoare de 600.000 lei;
b) dobnda datorat bncii pentru al doilea an, tiind c n anul 1 s-a rambursat rata, i decontarea
acesteia;
c) rata devenit restant la scadena fixat pentru anul 3;
d) rambursarea ratei restante.

84
Venituri din activiti curente

Sunt cuprinse aici veniturile provenite din:
- vnzarea de bunuri (mrfuri, produse sau alte active deinute pentru a fi vndute);
- prestrile de servicii (executarea unor sarcini stabilite printr-un contract ntr-un anumit interval de
timp, care poate fi mai mic sau mai mare dect durata unui exerciiu financiar);
- dobnzi (obinute ca urmare a mprumuturilor acordate de entitate terilor);
- dividende (obinute ca urmare a deinerii unor instrumente de capitaluri proprii n cadrul altor
entiti care i distribuie profitul recunoscut); i
- redevene (obinute ca urmare a utilizrii de ctre teri a activelor entitii).

Veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice obinute de o entitate n timpul
exerciiului financiar i se regsesc fie sub forma intrrilor sau creterilor de active, fie sub forma reducerii
datoriilor. Acestea conduc la creteri ale capitalurilor proprii care sunt diferite fa de cele rezultate n
urma contribuiilor acionarilor. De exemplu, la majorrile de capital social, crete valoarea capitalurilor
proprii, ns acestea sunt excluse din definiia veniturilor.
Veniturile includ att veniturile din activitatea curent (cele obinute n cursul desfurrii normale
a activitii), ct i ctigurile obinute de entitate. Veniturile din activitile curente sunt recunoscute
atunci cnd:
- este foarte probabil ca entitatea s obin n viitor o serie de beneficii economice; i
- aceste beneficii economice viitoare pot fi evaluate credibil.
Veniturile includ doar beneficiile economice primite sau care urmeaz s fie primite de ctre
entitate n nume propriu. Sumele colectate n numele terilor (TVA, taxele de vnzare, accizele etc.)
trebuie s fie excluse din categoria veniturilor, deoarece nu reprezint beneficii economice pe care
entitatea s le obin n nume propriu.
n cazul contractelor de mandat, mandatarul obine beneficii economice care includ sume colectate
n numele mandantului i care nu majoreaz capitalurile proprii ale acestuia. De aceea, nu toate sumele
colectate n numele mandantului reprezint venituri, ci doar comisioanele obinute.

Exemplu:
n luna decembrie 2009, o agenie de turism a vndut pachete de revelion celor interesai la
nivelul sumei de 125.000 lei. Entitatea percepe un comision de 5% din preul de vnzare, restul de 95%
revenind hotelurilor n numele crora agenia a vndut pachetele.
Care este nivelul venitului recunoscut de ctre agenia de turism?

Evaluarea veniturilor din activitile curente
De regul, la baza determinrii valorii unui venit se afl contractul ncheiat ntre entitate i
beneficiar. Veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei ncasate sau care urmeaz a
fi ncasat, diminuat cu reducerile comerciale acordate. n majoritatea cazurilor, contraprestaia este
reprezentat de numerar sau echivalente de numerar i astfel valoarea veniturilor este suma n numerar sau
echivalente de numerar ncasat sau care va fi ncasat.
Atunci cnd entitatea ncaseaz contraprestaia la o dat ulterioar vnzrii, valoarea just a
acesteia poate fi mai mic dect valoarea nominal. n aceste situaii, valoarea just a contraprestaiei se
determin prin actualizarea sumelor de primit n viitor cu o anumit rat a dobnzii stabilit utiliznd:
- rata aferent unui instrument similar al unui emitent cu acelai rating de credite; sau
- o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare
n numerar al bunurilor sau al serviciilor.
Diferena constatat nntre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei va fi recunoscut
de ctre entiti la venituri din dobnzi.

85
Exemplu:
La sfritul anului 2007, entitatea Adacris deine n stoc mrfuri la costul de 23.000 lei. La data de
01.01.2008, entitatea Adacris i-a vndut entitii Brasal ntreg stocul de mrfuri, conform contractului
semnat de ambele pri. n urma realizrii acestei tranzacii, vnztorului i se cuvine suma de 30.000 lei,
care va fi ncasat ns de-a lungul unei perioade de doi ani. Conform clauzelor contractuale, 30% din
sum se ncaseaz n momentul vnzrii, 40% se ncaseaz la 01.01.2009, iar restul de 30% se va ncasa
la data de 01.01.2010. Rata dobnzii utilizat de entitate la actualizarea sumelor de primit este de 13%.
Care sunt nregistrrile contabile aferente vnzrii mrfurilor i care este nivelul venitului
financiar recunoscut de ctre entitate?

Exemplu:
La data de 01.01.2007, entitatea ABC vinde mrfuri unui client. ncasarea creanei este amnat i
va fi la nivelul sumei de 120.000 lei. Condiiile de ncasare stabilite de comun acord cu clientul sunt:
- 50% din pre se ncaseaz n momentul vnzrii;
- 30% din pre se va ncasa la un an de la vnzare; i
- 20% din pre se va ncasa la 2 ani de la vnzare.
Rata dobnzii pe piaa financiar pentru un credit echivalent este de 8%. Entitatea ABC
achiziionase mrfurile vndute la costul de 93.000 lei.
Cum se contabilizeaz vnzarea mrfurilor i care este tratamentul aplicat venitului financiar?

Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i
valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activitile curente. De obicei,
acesta este cazul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone
pentru a satisface cererea de moment dintr-o zon anume.

Exemplu:
Entitatea ABC deine un stoc prea mare de lapte fa de cerinele actuale. Conducerea entitii a
luat decizia ca o parte din stocul de lapte, nregistrat la costul de 15.000 lei, s fie schimbat cu o
cantitate similar de ulei deinut de entitatea XYZ.
Valoarea just a stocului de lapte este tot de 15.000 lei, ns valoarea just a stocului de ulei care
face obiectul schimbului este de 18.000 lei. Astfel, entitatea ABC va achita entitii XYZ 3.000 lei.
Cum se contabilizeaz schimbul mrfurilor?

n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau
servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activiti
curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume
transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite
nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a
bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.
n unele situaii, n cadrul unei tranzacii, pot fi identificate mai multe componente care trebuie s
fie recunoscute separat. De exemplu, atunci cnd preul de vnzare al unui activ include o sum care poate
fi identificat aferent unor servicii ulterioare, entitatea trebuie s recunoasc aceast sum la venituri n
avans i s o nregistreze la veniturile exerciiului financiar n care serviciul va fi prestat.

Exemplu:
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a vndut un program informatic de eviden contabil
pentru suma de 3.500 lei. Conform contractului ncheiat, n aceast sum este inclus i taxa de asisten
tehnic i de instruire a personalului evaluat la nivelul sumei de 600 lei i care va fi realizat n ianuarie
2010.
Care este venitul recunoscut de ctre entitate n urma acestei tranzacii?

86
Vnzarea de bunuri
O entitate va recunoate veniturile din vnzarea bunurilor atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele
condiii:
- entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din deinerea
proprietii asupra bunurilor;
- entitatea nu mai deine controlul efectiv asupra bunurilor i nu le mai gestioneaz ca n cazul
deinerii lor n proprietate;
- costurile aferente realizrii tranzaciei pot fi evaluate credibil;
- veniturile obinute pot fi evaluate credibil; i
- este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective.

Exemplu:
Entitatea Brasal a dezvoltat un nou tip de procesor pentru notebook-uri. Fiind o tehnologie
nou, nu a fost posibil testarea acestuia pe termen lung. La vnzarea primului procesor de acest tip a
fost oferit o garanie de 1 an pentru componente i ntreinere. Conducerea entitii nu poate estima
costurile care vor fi ocazionate de acordarea garaniei, ns a oferit aceste termen de 1 an pentru a fi
primul pe pia care vinde un astfel de procesor.
n ce moment va trebui s recunoasc entitatea venitul din vnzarea procesorului?

Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative i avantajele aferente dreptului de proprietate
asupra bunurilor, tranzacia nu reprezint o vnzare i entitatea nu recunoate niciun venit. Iat cteva
exemple n acest sens:
- vnztorul are o obligaie fa de cumprtor ca urmare a unor rezultate nesatisfctoare, care nu
sunt acoperite de condiiile garaniilor normale acordate;
- primirea sumelor cuvenite dintr-o vnzare depinde de obinerea de ctre cumprtor a unor venituri
din vnzarea bunurilor respective;
- vnztorul a expediat bunurile, ns acestea trebuie s fie instalate, operaiune care presupune
costuri semnficative n raport cu sumele prevzute n contract;
- cumprtorul are dreptul de a returna bunurile achiziionate, conform clauzelor contractuale, iar
vnztorul nu poate estima credibil care ar fi probabilitatea napoierii bunurilor de ctre
cumprtor.

Exemplu:
La data de 20 noiembrie 2009, entitatea Adacris (vnztorul) a ncheiat un contract cu entitatea
Brasal (cumprtorul), obiectul contractului fiind vnzarea a 600 de anvelope de iarn, preul de
vnzare unitar fiind de 200 lei. Entitatea Brasal a insistat pentru introducerea unei clauze contractuale
conform creia dac n termen de 60 de zile nu va reui s vnd anvelopele de iarn primite, atunci le
va putea returna entitii Adacris, fr a fi nevoit s suporte daune sau penaliti.
n luna decembrie 2009, entitatea Brasal a vndut 200 de anvelope, iar pn la 20 ianuarie 2010
a reuit s mai vnd nc 300 de buci. Cu toate acestea, entitatea Brasal nu a napoiat cele 100 de
anvelope rmase entitii Adacris.
n ce moment va recunoate entitatea Adacris venitul din vnzarea anvelopelor?

Atunci cnd entitatea este nesigur de ncasarea creanelor recunoscute anterior n urma vnzrii
unor bunuri sau prestrii de servicii, partea estimat a nu se mai ncasa trebuie s fie recunoscut la
cheltuieli i nu ca o ajustare a venitului recunoscut iniial.

Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al fructelor i legumelor
(CAEN 4631). n luna octombrie 2009, entitatea a vndut unui client produse la nivelul sumei de
25.000 lei, termenul de ncasare fiind 30 noiembrie 2009.
n luna decembrie 2009, clientul respectiv a intrat n stare de insolven, iar entitatea Adacris
87
estimeaz c va putea recupera doar 70% din creana existent. n februarie 2010, ca urmare a
reorganizrii activitii, entitatea a evitat falimentul i astfel a reuit s achite ntreaga suma datorat.
Cum va nregistra entitatea Adacris partea de 30% din nivelul creanei care se prea c nu va
mai fi recuperat? Cum va proceda entitatea n februarie 2010?

Prestarea de servicii
Recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor depinde de estimarea credibil a rezultatului
tranzaciei. Tratamentul este similar celui aplicat n cazul contractelor de construcie, conform IAS 11.
Atunci cnd entitatea poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea unor
servicii, ea va recunoate venitul aferent n funcie de stadiul de execuie a contractului la data bilanului.
Rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
- stadiul de execuie la data bilanului poate fi evaluat credibil;
- nivelul veniturilor poate fi estimat credibil;
- este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective; i
- costurile suportate n perioada prestrii serviciilor i costurile necesare finalizrii acestora pot fi
evaluate credibil.
Metoda stadiului de execuie mai este cunoscut i ca metoda procentului de finalizare. Astfel,
veniturile sunt recunoscute n exerciiile financiare n care serviciile au fost prestate. Stadiul de execuie
poate fi determinat prin mai multe metode, n funcie de natura tranzaciei. n acest sens, se ine cont de:
- analiza lucrrilor prestate pn n acel moment;
- ponderea serviciilor executate pn n acel moment din serviciile totale care trebuie executate; sau
- ponderea costurilor suportate pn n acel moment n totalul costurilor estimate aferente tranzaciei
(se ine cont de costurile care reflect serviciile prestate sau care vor fi prestate).
Entitile nu ar trebui s utilizeze n determinarea stadiului de execuie sumele ncasate pn n acel
moment sau avansurile primite de la clieni, deoarece acestea nu reflect serviciile executate.

Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiau un contract pe 3 ani pentru auditarea situaiilor financiare ale entitii
Brasal. Preul stabilit contractual pentru ntreaga perioad este de 120.000 lei. Veniturile nu pot fi
recunoscute pe baza metodei liniare, deoarece prestatorul consider c stadiul de execuie ar trebui
determinat n funcie de ponderea costurilor suportate efectiv n totalul costurilor estimate la nivelul
contractului.
Avnd n vedere experiena n domeniu, entitatea Adacris estimeaz c n primul an costurile
suportate vor fi de 18.000 lei, n cel de-al doilea an de 20.000 lei, iar n cel de-al treilea an de 23.000 lei.
Marea parte a costurilor suportate se refer la costurile cu personalul care particip la lucrrile de audit, la
deplasrile efectuate la sediul clientului i la materialele consumate n prestarea serviciilor
Care este nivelul venitului recunoscut n fiecare din cei trei ani, avnd n vedere c nivelul
costurilor suportate efectiv n fiecare an nu difer de estimrile fcute iniial?

Atunci cnd entitatea nu poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea
unor servicii, ea va recunoate venitul aferent doar n limita cheltuielilor pe care entitatea estimeaz c le
va recupera (metoda profitului zero). De regul, se ncadreaz aici serviciile care se afl n stadii
incipiente i pentru care rezultatul final nu poate fi estimat credibil. Astfel, entitatea nu recunoate niciun
profit.
Dac se consider c entitatea nu va recupera costurile suportate, atunci aceasta nu va recunoate
niciun venit. n momentul n care dispar incertitudinile privind estimarea credibil a rezultatului
contractului, entitatea va recunoate veniturile n funcie de stadiul de execuie din acel moment.

Exemplu:
Entitatea Adacris este o firm de contabilitate care ofer servicii de consultan financiar i
fiscal. Aceasta este specializat i n ntocmirea documentaiei necesare n vederea rambursrilor de
TVA, asigur asistena necesar i reprezint entitile vizate pe perioada inspeciei fiscale.
88
Pentru aceast activitate, entitatea primete un comision de 2% din valoarea TVA rambursat i
nu este responsabil sub nicio form pentru eventualele amenzi primite de clienii si sau pentru
diminuarea soldului de rambursat al TVA.
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o alt entitate n vederea
furnizrii asistenei necesare la rambursarea unei sume a TVA de 7.500.000 lei. Inspecia fiscal este
finalizat n martie 2010, iar suma rambursat efectiv clientului su este de 7.000.000 lei.
Din experiena entitii, aproximativ 70% din solicitri sunt rezolvate fr ca autoritile fiscale s
solicite alte servicii suplimentare din partea acesteia. Pentru analiza unei spee privind rambursarea TVA
i ntocmirea raportului final de inspecie, autoritile fiscale au nevoie de o perioad cuprins ntre 3 i 6
luni.
Cnd va recunoate entitatea Adacris veniturile obinute n urma prestrii serviciilor de
asisten?

Dobnzi, redevene i dividende
Veniturile vor fi recunoscute pe urmtoarele baze:
- dobnzile sunt recunoscute cu ajutorul metodei dobnzii efective (metoda, prezentat n IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, determin costul amortizat al unui activ
financiar sau al unei datorii financiare i aloc profitul din dobnzi sau cheltuielile cu dobnzile n
perioada corespunztoare);
- dividendele sunt recunoscute n momentul n care s-a stabilit dreptul acionarului de a primi suma
cuvenit (de exemplu, atunci cnd se ia decizia distribuirii de dividende, conform hotrrii AGA);
- redevenele sunt recunoscute avnd la baz conceptul contabilitii de angajamente i clauzele
specificate n coninutul contractului.

n cazul investiiilor purttoare de dobnd, entitatea trebuie s considere separat dobnda
acumulat nainte de achiziie (perioada preachiziie) i dobnda acumulat dup achiziie (perioada
postachiziie). Astfel, dobnda obinut, aferent perioadei postachiziie, va fi recunoscut la venituri, iar
dobnda obinut, aferent perioadei preachiziie, va diminua valoarea contabil a acelei investiii.

Exemplu:
La data de 31 mai 2009, entitatea Adacris a achiziionat 1.000 de obligaiuni corporative la preul
unitar de 300 lei de la entitatea Brasal, valoarea nominal fiind de 350 lei. Aceasta, la rndul su, a
cumprat investiiile respective n anul 2008, ca urmare a emiterii lor de ctre o instituie financiar.
La data de 31 decembrie 2009, entitatea a ncasat dobnda aferent celui de-al doilea cupon al
obligaiunilor (perioada este de 1 an). Rata dobnzii este fix de 8,5% pe an.
Care este nivelul venitului din dobnzi recunoscut de ctre entitatea Adacris?

n cazul titlurilor de participare, entitatea trebuie s considere separat dividendele aferente
perioadei preachiziie i dividendele aferente perioadei postachiziie. Astfel, dividendele obinute, aferente
perioadei postachiziie, vor fi recunoscute la venituri, iar dividendele obinute, aferente perioadei
preachiziie, vor diminua valoarea contabil a titlurilor respective. Dac nu poate fi fcut o astfel de
alocare, atunci ntreaga suma aferent dividendelor va fi recunoscut la venituri.

Exemplu:
La data de 15 aprilie 2009, entitatea Brasal a achiziionat 10.000 de aciuni la preul de 15
lei/aciune de la entitatea Adacris, deinnd astfel 20% din capitalul acesteia. Aciunile au fost clasificate
ca fiind titluri de participare.
La data de 10 aprilie 2010, entitatea Brasal a ncasat dividendele aferente exerciiului financiar
2009, dividendul pe aciune fiind de 2 lei.
Care este nivelul venitului din dividende recunoscut de ctre entitatea Brasal?

89
Studiu de caz:
Societatea MobilNet are ca obiecte de activitate comerul cu amnuntul al echipamentului pentru
telecomunicaii n magazine specializate (CAEN 4742), activiti de telecomunicaii prin reele cu cablu
(CAEN 6110) i alte activiti de telecomunicaii (CAEN 6190).
Comentai urmtoarele situaii i precizai dac tratamentele contabile adoptate de ctre societate
sunt cele corecte:
a) la data de 13 februarie 2005, entitatea a achiziionat o licen pentru telecomunicaii la costul de
120.000 lei, durata util de via fiind de 10 ani. La data de 20 aprilie 2005, entitatea a nceput
construcia reelei de telecomunicaii. Aceasta este disponibil pentru utilizare ncepnd cu 01
martie 2008. Societatea MobilNet a nregistrat ncepnd din luna martie 2005 o amortizare lunar
de 1.000 lei.
b) la data de 20 august 2006, entitatea achiziioneaz o licen la costul de 80.000 lei pentru un nou
sistem de telecomunicaii. Durata util de via este de 10 ani. Se ateapt ca numrul clienilor
abonai la noul serviciu s creasc pn la 3 milioane n primul an, urmnd apoi s scad n
urmtorii 4 ani cu cte 300.000 de clieni pe an. Ca urmare a trendului descendent, societatea a
decis s amortizeze costul aferentei licenei achiziionate utiliznd metoda degresiv.
c) conducerea entitii a luat hotrrea s i modernizeze sistemul de facturare utilizat. n prealabil,
entitatea a apelat la un studiu de fezabilitate prin care s-au testat mai multe programe informatice.
Procesul de dezvoltare se va ntinde pe o durat de 6 luni, timp n care entitatea va utiliza resurse
interne. Costurile totale suportate vor fi de 200.000 lei, incluznd aici 15.000 lei pentru studiul de
fezabilitate, 22.000 lei pentru pregtirea personalului care va utiliza sistemul de facturare i
163.000 lei pentru personalul care a muncit la realizarea i implementarea sistemului de facturare.
Entitatea a nregistrat la cheltuieli de dezvoltare suma de 200.000 lei.
d) n anul 2007, entitatea MobilNet achit entitii Borman, ntr-o singur tran, suma de 30.000 lei,
urmnd ca, n fiecare lun, timp de 20 de ani, s achite cte 4.000 lei pentru a avea acces pe terenul
pe care este amplasat reeaua de telecomunicaii. Entitatea a nregistrat la cheltuielile aferente
anului 2007 suma de 34.000 lei.
e) n anul 2007, entitatea MobilNet nchiriaz un teren unde intenioneaz s i amplaseze o staie de
referin. Aceasta este obligat ca, la sfritul duratei contractului de leasing, s restaureze
amplasamentul. Durata contractului de leasing este de 20 de ani. Echipamentele staiei de referin
au costul de 250.000 lei i o durat util de via de 10 ani. MobilNet prevede c la sfritul celor
20 de ani va amplasa staia ntr-o alt locaie. Se estimeaz c valoarea actualizat a costurilor cu
restaurarea amplasamentului este de 15.000 lei. Pentru a transporta echipamentele la locaia
stabilit, au fost suportate cheltuieli de 8.000 lei. Entitatea a nregistrat n bilan echipamentele la
costul de 250.000 lei.
f) n ianuarie 2008, MobilNet a obinut un credit bancar pe termen lung de 600.000 lei cu o rat a
dobnzii de 10% pentru extinderea reelei de acoperire, operaiune care este estimat a se ntinde
pe o perioad de 3 ani. La 01 aprilie 2008 au nceput lucrrile efective, cheltuielile directe
nregistrate pn la sfritul anului fiind de 500.000 lei. n condiiile n care conducerea entitii a
dorit obinerea unui rezultat contabil ct mai bun, s-a recunoscut o imobilizare corporal n curs la
nivelul sumei de 560.000 lei.
g) ncepnd cu luna ianuarie 2009, datorit crizei economice i a dificultilor cu care entitatea se
confrunt, s-a luat decizia de a stopa lucrrile cel puin pn la nceputul trimestrului al III-lea.
Avnd n vedere c la nceputul anului soldul aferent creditului bancar este de 420.000 lei,
entitatea va capitaliza lunar, ncepnd cu ianuarie 2009, dobnda de 3.500 lei.
h) politica entitii este de a oferi o reducere de 5% clienilor ale cror convorbiri totalizeaz sau
depesc pragul de 1.000 de minute lunar. Tariful practicat de entitate este de 0,1 euro/minut. n
luna februarie 2008, un client consum 1.300 de minute. Entitatea a recunoscut un venit de 130
euro.
i) entitatea dispune de un abonament prin care ofer lunar clienilor 1.000 de minute la preul de 500
lei, cu opiunea de reportare n luna urmtoare a minutelor neutilizate. La sfritul lunii ianuarie
2008, un client dispune de 100 de minute neutilizate care vor fi reportate n luna februarie.
90
MobilNet nu este obligat s ramburseze clientului suma aferent minutelor rmase, ns trebuie s
ofere cele 100 de minute clientului, n luna urmtoare. Minutele pot fi reportate pe o perioad de
pn la 2 luni. Entitatea a recunoscut n ianuarie un venit de 500 lei.
j) n luna decembrie 2009, entitatea achiziioneaz 600 de telefoane Nokia la costul unitar de 200 lei.
Telefoanele vor fi vndute att clienilor care vor ncheia abonamente, ct i celor care apeleaz la
serviciile pre-pay. Prima categorie de clieni semneaz un contract pe o perioad de 12 luni i vor
putea cumpra telefonul la preul de 130 lei. Clienii care vor achiziiona cartele pre-pay pot
cumpra telefonul la preul de 240 lei. Se estimeaz c 60% din telefoane vor fi vndute prin
ncheierea de abonamente, iar restul de 40% clienilor pre-pay. Entitatea a recunoscut telefoanele
n categoria stocurilor la nivelul sumei de 120.000 lei.
k) n luna ianuarie 2010, MobilNet a vndut 200 telefoane abonailor i 100 telefoane clienilor pre-
pay. Entitatea a recunoscut la venituri suma de 50.000 lei, iar la cheltuieli suma de 60.000 lei.
l) entitatea vinde o cartel rencrcabil pre-pay unui client care achit n schimb suma de 60 lei.
Cartela este activat la punctul de vnzare i expir la 3 luni de la data primului apel efectuat. n
prima lun s-a consumat credit de 20 lei, n luna a II-a de 13 lei, iar n cea de-a treia lun de 17 lei.
Astfel, la sfritul perioadei de 3 luni, cartela dispunea de un credit neutilizat de 10 lei. Entitatea a
recunoscut n momentul vnzrii cartelei n Contul de profit i pierdere un venit de 60 lei.
m) entitatea dispune de un tip de abonament prin care sunt oferite clienilor 500 de minute naionale,
150 SMS-uri, 20 MMS-uri i 10 Mb de download lunar pentru suma de 200 lei. Tarifele practicate
individual pentru serviciile oferite sunt:
Serviciu lei
1 minut convorbire 0,2 lei
SMS 0,4 lei
MMS 2 lei
1 Mb download 6 lei
Abonamentul respectiv nu permite reportarea minutelor sau a celorlalte servicii neutilizate. Pe
piaa unde i desfoar activitatea, serviciile vocale i cele de date (SMS, MMS, download) sunt
vndute separat i de aceea i veniturile obinute trebuie s fie recunoscute separat, pe cele dou
componente. n luna februarie 2008, un client a consumat doar 50% din minutele i celelalte
servicii oferite. Entitatea a recunoscut n luna februarie un venit de 100 lei.

91
Recunoaterea veniturilor n cazul contractelor de construcii

Contractele de construcie sunt acele contracte negociate pentru:
- construirea unui activ (cldire, stadion, drum, pod, tunel, baraj, aeronav etc.); sau
- construirea unui ansamblu de active, legate ntre ele n ceea ce privete design-ul, tehnologia
utilizat, destinaia final sau modalitatea de funcionare (rafinrii, termocentrale, secii de
producie etc.).
Atunci cnd ne referim la contracte de construcii, includem i urmtoarele:
- contractele pentru restaurarea sau distrugerea unor active;
- contractele pentru restaurarea mediului ulterior demolrii unor active; i
- contractele pentru prestrile de servicii direct aferente construirii de active (serviciile arhitecilor,
proiectanilor etc.).
Pe perioada discuiilor purtate ntre pri, entitile pot opta ntre cele dou tipuri de contracte de
construcii prevzute n coninutul IAS 11:
- contractul cu pre fix, prin care antreprenorul este de acord cu o anumit sum fix total sau cu
un pre fix pe unitatea produs (de exemplu, n cazul autostrzilor, antreprenorul poate solicita o
suma fix pentru ntreaga lucrare contractat sau poate oferi un pre pe 1 kilometru de autostrad
construit);
- contractul cost plus, prin care antreprenorul fixeaz o cot procentual de profit sau un unorariu
fix care i se cuvine, pe lng costurile definite n contract care trebuie s-i fie rambursate.
Exemplu:
Entitatea Adacris este unic participant la o licitaie pentru construirea unei autostrzi ntre
Bucureti i Ploieti. Lungimea prevzut a obiectivului de investiii este de 60 de km. n prezent, pentru
astfel de lucrri, entitatea Adacris practic un pre de aproximativ 500.000 euro/km de autostrad
construit.
Care sunt posibilitile n ceea ce privete tipul contractului de construcie ce va fi semnat?

Veniturile contractuale
Veniturile recunoscute de ctre antreprenor pe perioada derulrii activitii unui contract cuprind:
- veniturile stabilite iniial prin contractul ncheiat ntre pri; i
- revendicrile, plile de stimulare i modificrile aprute n cadrul lucrrilor, dac este probabil ca
recunoaterea acestora s duc la obinerea de venituri i dac acestea pot fi evaluate n mod
credibil de ctre antreprenor.
Revendicrile sunt despgubirile pe care antreprenorul va ncerca s le obin de la beneficiar sau
de la teri, atunci cnd acesta suport o serie de costuri care nu au fost avute n vedere atunci cnd a fost
stabilit preul contractului. Valoarea aferent revendicrilor este incert deoarece depinde foarte mult de
rezultatul negocierilor purtate ntre pri. Revendicrile pot aprea ca urmare a:
- erorilor descoperite n designul sau n specificaiile activului (de exemplu, traseul stabilit iniial
pentru o autostad trebuie deviat ca urmare a schimbrii planurilor de ctre beneficiar);
- ntrzierilor cauzate de beneficiar sau de teri (de exemplu, lucrrile la un anumit obiectiv au fost
blocate din cauz c procedurile de expropriere din zona respectiv nu au fost finalizate la timp).
Valoarea revendicrilor este inclus n venitul contractual n situaia n care:
- negocierile dintre pri sunt avansate i exist o mare probabilitate ca beneficiarul s accepte
sumele respective; i
- suma care este probabil s fie acceptat de ctre beneficiar poate fi evaluat n mod credibil.

Exemplu:
Entitatea Brasal a ctigat licitaia pentru construirea unui pasaj subteran n Bucureti, avnd
rolul de a fluidiza traficul n acea zon. Antreprenorul general a primit ordinul de ncepere a lucrrilor pe
data de 20 septembrie 2009, iar pe data de 27 septembrie 2009 i-a fost predat amplasamentul lucrrii.
Termenul de finalizare a investiiei este 10 martie 2011, iar preul stabilit contractual este 40.000.000 lei.
Pentru a putea demara lucrrile, au fost dispuse exproprieri de terenuri n cazul a 25 de
92
proprietari. Pentru 23 dintre acetia, procedurile de expropriere au fost finalizate, ns pentru ceilali doi,
procedurile ntmpin dificulti, datorit refuzului categoric al acestora de a negocia cu autoritile.
La data de 20 martie 2010, lucrrile la pasaj au fost executate n msura a 60% din nivelul
stabilit contractual, ns, de aproximativ 90 de zile, lucrrile nu pot continua din cauza nefinalizrii
procedurilor de expropriere. Avnd n vedere c lucrrile au fost sistate i c utilajele de pe acel antier
nu pot fi folosite n acest interval, antreprenorul solicit statului despgubiri sub form de revendicri la
nivelul sumei de 2.000.000 lei.
Ca urmare a sentinei definitive din instan, lucrrile au putut fi reluate la data 18 iulie 2010, iar
termenul de predare a investiiei a fost respectat. La data de 20 februarie 2011, antreprenorul consider
c negocierile cu statul romn sunt avansate i exist o mare probabilitate ca acesta s accepte
despgubirile cerute.
Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute de ctre antreprenor?
Entitatea Brasal va recunoate venituri contractuale la nivelul sumei de 42.000.000 lei. Pe lng
venitul stabilit iniial prin contract de 40.000.000 lei, s-au mai adugat revendicri de 2.000.000 lei,
deaorece au aprut ntrzieri destul de semnificative cauzate att de beneficiar, ct i de refuzul celor doi
proprietari de a ceda terenul deinut. Este foarte probabil ca i costurile contractuale recunoscute pn la
terminarea pasajului s fie mai mari dect cele estimate iniial, innd cont de acea perioad de sistare a
lucrrilor i de ntreinere a echipamentelor.

Plile de stimulare sunt sumele suplimentare ncasate de ctre antreprenor, atunci cnd
standardele de performan specificate n contract au fost atinse sau chiar depite sau atunci cnd
lucrrile au fost definitivate cu mult naintea termenului stabilit contractual. Aceste sume sunt incluse n
venitul contractual atunci cnd:
- sumele aferente plilor de stimulare pot fi evaluate n mod credibil; i
- lucrrile contractuale sunt att de avansate nct este foarte probabil ca standardele de performan
stabilite contractual s fie atinse sau depite.

Exemplu:
Entitatea Adacris s-a angajat s construiasc un pod peste Dunre, n zona judeelor Brila i
Tulcea. Contractul semnat cu statul romn prevede ca lucrarea s fie finalizat pn la data de 31
octombrie 2012, iar preul stabilit contractual este de 650.000.000 lei. Conform clauzelor contractuale,
n situaia n care antreprenorul finalizeaz lucrrile anterior datei de 31 iulie 2012, acesta va beneficia
de o plat suplimentar de 15.000.000 lei. Podul a fost finalizat la data de 5 iulie 2012.
Entitatea Adacris va recunoate venituri contractuale la nivelul sumei de 665.000.000 lei. Pe
lng venitul stabilit iniial prin contract de 650.000.000 lei, s-au mai adugat pli de stimulare de
15.000.000 lei, deoarece standardele de performan specificate n contract au fost atinse, n sensul c
lucrrile au fost definitivate cu mult naintea termenului stabilit.

Modificrile aprute n lucrrile contractuale reprezint acele ordine de schimbare date de ctre
beneficiar, n baza contractului ncheiat i se pot concretiza n majorri sau diminuri ale venitului
contractual recunoscut. Iat cteva exemple de modificri:
- reducerea sau majorarea duratei contractului; i
- diferenele aprute n specificaiile sau n proiectarea activului care face obiectul contractului.
Modificrile trebuie s fie incluse n venitul contractual recunoscut atunci cnd:
- venitul aferent modificrii poate fi evaluat n mod credibil; i
- este probabil ca beneficiarul s aprobe diferenele aprute i venitul astfel rezultat.

Exemplu:
Entitatea Brasal a ncheiat un contract cu un club de fotbal din capital prin care s-a angajat s
construiasc un stadion la standarde internaionale. Iniial, beneficiarul lucrrilor a dorit ca stadionul s
aib o capacitate de 34.500 de locuri la gradene i 450 de locuri n loje, iar parcarea s aib o capacitate
93
de 3.000 de autovehicule. Lucrrile au nceput la data de 24 august 2009 i vor fi finalizate la 11 august
2011. Preul stabilit contractual este de 80.000.000 lei.
La data de 18 septembrie 2009, moment n care se efectuau spturi izolate i msurtori
topografice de verificare a cotelor, beneficiarul i-a naintat executantului lucrrilor un alt proiect care
prevede ridicarea unui stadion cu 48.000 de locuri la gradene i 840 de locuri n loje i o parcare cu o
capacitate de 8.000 de autovehicule.
Ca urmare a acestor ordine de schimbare, antreprenorul Brasal solicit modificarea preului
stabilit contractual la suma de 135.000.000 lei. La data de 26 septembrie 2009, este foarte probabil ca
beneficiarul s aprobe diferena aprut la nivelul venitului contractual.
Entitatea Brasal va recunoate venituri contractuale la nivelul sumei de 135.000.000 lei. Pe lng
venitul stabilit iniial prin contract de 80.000.000 lei, s-au mai adugat modificri de 55.000.000 lei,
deoarece beneficiarul a dorit schimbarea obiectivului stabilit iniial.

Veniturile contractuale obinute trebuie s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei.
Antreprenorul se poate ntlni cu o serie de incertitudini care pot afecta evaluarea venitului recunoscut. Pe
msur ce entitatea dispune de noi informaii, ea trebuie s revizuiasc estimrile iniiale. Astfel, nivelul
veniturilor contractuale poate fi majorat sau diminuat de la un exerciiu la altul. Iat cteva exemple n
acest sens:
- venitul stabilit ntr-un contract cu pre fix poate fi majorat n urma aplicrii clauzelor contractuale
de escaladare a preurilor;
- venitul stabilit poate fi diminuat n urma penalitilor suportate de ctre antreprenor din cauza
ntrzierilor care i sunt imputate acestuia;
- n cazul contractelor cu pre fix care prevd o sum fix pe unitatea produs, venitul contractual va
crete odat cu creterea numrului de uniti obinute; sau
- antreprenorul i beneficiarul pot solicita revendicri sau modificri care majoreaz sau reduc
venitul contractual ntr-un exerciiu financiar ulterior celui n care au semnat contractul.

Costurile contractuale
Costurile contractuale se refer la costurile care pot fi atribuite unui contract de construcuie n
perioada cuprins ntre data obinerii contractului i data finalizrii acestuia. Costurile direct aferente unui
contract i cele suportate de antreprenor pentru a obine acel contract vor fi incluse n costurile
contractuale dac:
- pot fi identificate n mod separat;
- pot fi evaluate n mod credibil; i
- este probabil ca antreprenorul s obin contractul respectiv.
Costurile contractuale cuprind:
- costurile direct aferente contractului respectiv, cum ar fi:
costurile materialelor utilizate n construcie;
fora de munc de pe antier (inclusiv costurile cu supravegherea pe antier);
costurile proiectrii;
costurile asistenei tehnice aferente contractului;
chiria suportat de antreprenor pentru echipamente i instalaii tehnice, dac este cazul;
amortizarea echipamentelor i a instalaiilor tehnice utilizate n cadrul lucrrilor;
cheltuielile de transport de la antreprenor la antier i invers aferente echipamentelor i
instalaiilor tehnice utilizate;
costurile estimate ale rectificrilor i lucrrilor de garanie (inclusiv costurile de garanie
prevzute n clauzele contractuale).
- costurile atribuibile n general activitii contractului i care pot fi alocate pe fiecare contract:
cheltuielile indirecte de construcie, repartizate n mod raional;
costurile cu asigurrile;
94
costurile ndatorrii; i
costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente contractului.
- alte costuri specificate n contract i de care beneficiarul rspunde n termenii contractului:
cheltuielile de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n contract; i
costuri generale de administraie, pentru care rambursarea este specificat n contract.

Exemplu:
Entitatea Adacris produce echipamente complexe pentru detectarea metalelor. Entitatea Brasal
ncheie un contract cu entitatea Adacris, prin care cea din urm se oblig s dezvolte un echipament
complex de detectare a undelor gamma, care urmeaz a fi ncorporat ntr-un satelit.
Pentru producerea echipamentului, entitatea Adacris trebuie s efectueze o serie de aciuni de
cercetare i dezvoltare pentru descoperirea unor materiale noi care s ndeplineasc specificaiile cerute.
Conform contractului ncheiat, entitatea Brasal i va rambursa antreprenorului costurile aferente
activitilor de cercetare i dezvoltare, la nivelul stabilit de comun acord.
Avnd n vedere specificul acestei activiti, entitatea Adacris ar trebui s includ n costurile
contractuale cheltuielile de cercetare i dezvoltare rambursate de ctre client, conform contractului de
construcie?
Cheltuielile de cercetare i dezvoltare trebuie s fie incluse n costurile contractuale. Entitatea
Adacris are dreptul de a factura costurile aferente activitilor de cercetare i dezvoltare, conform
clauzelor contractului de construcie.
De regul, costurile de cercetare i dezvoltare nu sunt incluse n a costurile contractuale. Aa
cum am precizat mai sus, fac excepie de la aceast regul situaiile n care rambursarea costurilor este
specificat n contract.

Dac antreprenorul obine venituri conexe care nu au fost incluse n veniturile contractuale, atunci
acestea pot diminua costurile direct aferente contractului. De exemplu, veniturile obinute din vnzarea, la
finalizarea contractului, a echipamentelor i a instalaiilor tehnice utilizate sau a surplusului de materiale
trebuie s diminueze costurile contractuale suportate de antreprenor.
Sunt o serie de cheltuieli care vor fi excluse din costurile contractuale. Ne referim aici la cele care
nu pot fi atribuite activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia, cum ar fi:
costurile de vnzare;
costurile generale de administraie, pentru care rambursarea nu este specificat n contract;
costurile de cercetare i dezvoltare, pentru care rambursarea nu este specificat n contract;
amortizarea echipamentelor i a instalaiilor tehnice aferent perioadei n care aceste active nu sunt
utilizate de ctre antreprenor n cadrul unui contract de construcie.

Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale
Atunci cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat credibil, antreprenorul trebuie
s recunoasc veniturile i costurile contractuale la venituri, respectiv la cheltuieli, n funcie de stadiul de
execuie al contractului stabilit la data bilanului. Aceast metod mai este cunoscut i ca metoda
procentului de finalizare a contractului. Astfel, veniturile i costurile contractuale sunt recunoscute n
Contul de profit i pierdere al exerciiilor financiare n care lucrrile au fost executate i nu doar n
momentul finalizrii acestora.

Stadiul de execuie al contractului se stabilete n funcie de metoda care msoar cel mai credibil
munca prestat de ctre antreprenor. Acesta poate ine cont:
- proporia fizic a lucrrilor executate din totalul lucrrilor contractuale (de exemplu, dac prin
contract antreprenorul s-a obligat s reabiliteze un drum judeean de 90 de km n 3 ani, iar n
primul an au fost reabilitai 30 de km, atunci venitul recunoscut n primul exerciiu va reprezenta o
treime din venitul total contractual);
- studiile efectuate de un inginer de antier asupra muncii prestate pn n acel moment;
95
- ponderea costurilor contractuale suportate efectiv n totalul costurilor contractuale estimate,
metod prin care sunt excluse:
- plile efectuate de antreprenor n avans subcontractorilor, pentru lucrrile executate de acetia
n baza unui subcontract;
- costurile contractuale aferente activitii viitoare a contractului (de exemplu, costurile
materialelor aduse pe antier sau pstrate pentru a fi folosite n lucrrile unui contract i care nu
au fost consumate pn n acel moment, cu excepia cazului n care acele materiale au fost
aduse special pentru acel contract).
Antreprenorul nu poate determina stadiul de execuie al contractului n funcie de avansurile
primite de la beneficiar sau de plile intermediare negociate cu acesta.
Dac antreprenorul consider c exist o anumit incertitudine legat de colectarea unei creane de
la beneficiar, atunci acesta trebuie s ajusteze pentru depreciere creana respectiv (recunoate o
cheltuial) i nu s ajusteze venitul contractual recunoscut.
Este de preferat ca entitile s dein un sistem intern eficient de estimare i raportare financiar,
astfel nct s verifice i s revizuiasc, dac este nevoie, estimrile veniturilor i costurilor contractuale,
pe msura desfurrii lucrrilor contractuale. Dac antreprenorul revizuiete veniturile sau costurile
contractuale nu nseamn c rezultatul contractului nu mai poate fi estimat credibil i c metoda stadiului
de execuie nu mai poate fi aplicat.

n cazul contractelor cu pre fix, rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd:
- veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;
- stadiul de execuie determinat la data bilanului poate fi evaluat credibil;
- exist probabilitatea generrii unor beneficii economice asociate contractului ctre antreprenor;
- costurile contractuale necesare finalizrii lucrrilor, estimate la data bilanului, pot fi evaluate
credibil;
- costurile atribuite contractului pot fi identificate i evaluate credibil (costurile contractuale efectiv
suportate de antreprenor sunt comparabile cu estimrile anterioare).

Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s
construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este de 60.000.000 lei.
La sfritul primului an, costurile suportate au fost de 15.000.000 lei, iar costurile contractuale
anticipate pentru urmtorii doi ani sunt de 34.000.000 lei.
La sfritul celui de-al doilea an, costurile cumulate suportate sunt de 32.000.000 lei, iar cele
anticipate pentru ultimul an de contract sunt de 18.000.000 lei.
La finalizarea lucrrilor, costurile totale suportate de antreprenor au fost de 51.000.000 lei.
Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute n fiecare an.

Elemente
Sume
cumulate
Sume recunoscute
n anii precedeni
Sume recunoscute n
exerciiul curent
Anul 1:
Venituri (
000 . 000 . 49
000 . 000 . 15
000 . 000 . 60 )
18.367.347 lei 0 lei 18.367.347 lei
Cheltuieli 15.000.000 lei 0 lei 15.000.000 lei
Profit 3.367.347 lei 0 lei 3.367.347 lei
Anul 2:
Venituri (
000 . 000 . 50
000 . 000 . 32
000 . 000 . 60 )
38.400.000 lei 18.367.347 lei 20.032.653 lei
Cheltuieli 32.000.000 lei 15.000.000 lei 17.000.000 lei
Profit 6.400.000 lei 3.367.347 lei 3.032.653 lei
96
Anul 3:
Venituri 60.000.000 lei 38.400.000 lei 21.600.000 lei

Avnd n vedere c rezultatul contractului poate fi estimat credibil, antreprenorul poate utiliza
metoda stadiului de execuie al contractului. Astfel, acesta recunoate n fiecare dintre cei trei ani un
profit de 3.367.347 lei, 3.032.653 lei i respectiv de 2.600.000 lei.

n cazul contractelor cost plus, rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd:
- exist probabilitatea generrii unor beneficii economice asociate contractului ctre antreprenor; i
- costurile contractuale pot fi identificate i evaluate n mod credibil.

Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cost plus cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s
construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este reprezentat de costurile suportate,
plus o marj de profit de 20%. Durata de execuie a lucrrilor este de 3 ani.

Elemente
Sume
cumulate
Sume recunoscute
n anii precedeni
Sume recunoscute n
exerciiul curent
Anul 1:
Venituri (
100
120
000 . 000 . 15 )
18.000.000 lei 0 lei 18.000.000 lei
Anul 2:
Venituri (
100
120
000 . 000 . 32 )
38.400.000 lei 18.000.000 lei 20.400.000 lei
Anul 3:
Venituri (
100
120
000 . 000 . 51 )
61.200.000 lei 38.400.000 lei 22.800.000 lei

Avnd n vedere c rezultatul contractului poate fi estimat credibil, antreprenorul recunoate n
fiecare dintre cei trei ani un profit de 3.000.000 lei, 3.400.000 lei i respectiv de 3.800.000 lei.
Veniturile contractuale nu pot fi evaluate credibil
De multe ori, atunci cnd contractele de construcie sunt ntr-un stadiu incipient, veniturile
contractuale nu pot fi evaluate n mod credibil. n aceste cazuri:
- costurile contractuale sunt recunoscute la cheltuieli n Contul de profit i pierdere al exerciului
financiar n care antreprenorul le suport; i
97
- veniturile contractuale vor fi recunoscute doar n limita costurilor contractuale care se estimeaz c
vor fi recuperate, iar astfel antreprenorul nu va recunoate niciun profit.
De regul, pentru contractele care se ncadreaz n situaiile de mai jos, recuperarea costurilor
contractuale devine imposibil:
- contractele n care antreprenorul nu i poate ndeplini obligaiile contractuale care i revin;
- contractele n care beneficiarul nu i poate ndeplini obligaiile care i revin;
- contractele care includ anumite proprieti care se estimeaz c vor fi expropriate sau confiscate;
- contractele a cror validitate este pus la ndoial i astfel nu pot fi executate n ntregime;
- contractele a cror finalizare depinde de cadrul legal sau de o decizie luat n instan.
n momentul n care rezultatul contractului poate fi evaluat credibil, veniturile i cheltuielile
contractuale vor fi recunoscute n funcie de stadiul de execuie al contractului. Dac rezultatul
contractului poate fi evaluat credibil doar la finalizarea lucrrilor, atunci antreprenorul va recunoate
ntreg profitul aferent contractului n acel exerciiu financiar.

Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cost plus cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s
construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este reprezentat de costurile suportate,
plus o marj de profit de 20%. Durata de execuie a lucrrilor este de 3 ani.
Pe toat durata executrii lucrrilor, antreprenorul nu a putut evalua credibil rezultatul
contractului. Tocmai n momentul finalizrii lucrrilor, toate incertitudinile existente au disprut.

Elemente
Sume
cumulate
Sume recunoscute
n anii precedeni
Sume recunoscute n
exerciiul curent
Anul 1:
Venituri 15.000.000 lei 0 lei 15.000.000 lei
Profit 0 lei 0 lei 0 lei
Anul 2:
Anul 3:
Venituri (
100
120
000 . 000 . 51 )
61.200.000 lei 32.000.000 lei 29.200.000 lei

Astfel, antreprenorul a recunoscut tot profitul de 10.200.000 lei la finalizarea lucrrilor i nu n
fiecare exerciiu financiar.

Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s
construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este de 60.000.000 lei.
98
Pe toat durata executrii lucrrilor, antreprenorul s-a confruntat cu riscul ca o suprafa destul
de nsemnat de teren s fie confiscat, ca urmare a derulrii unui proces n instan. n perioada n care
acesta se apropia de finalizarea lucrrilor, instana a emis o decizie definitiv prin care terenul respectiv
rmne n proprietatea entitii Brasal. Astfel, incertitudinile existente au disprut.

Elemente
Sume
cumulate
Sume recunoscute
n anii precedeni
Sume recunoscute n
exerciiul curent
Anul 1:
Anul 2:
Anul 3:

Antreprenorul nu a putut utiliza metoda stadiului de execuie a contractului, din moment ce
rezultatul contractului nu a putut fi evaluat credibil. Astfel, entitatea Adacris a recunoscut tot profitul de
9.000.000 lei la finalizarea lucrrilor i nu n fiecare exerciiu financiar.

Recunoaterea pierderilor previzionate
Dac se estimeaz c veniturile contractuale vor fi inferioare costurilor contractuale suportate,
antreprenorul trebuie s recunoasc pierderea previzionat la cheltuieli indiferent:
- dac lucrrile contractuale au nceput sau nu;
- de stadiul finalizrii activitii contractuale; sau
- de nivelul profitului estimat s fie obinut n urma desfurrii altor contracte.

Exemplu:
Entitatea Brasal construiete o cldire cu birouri pentru un client. Termenul de finalizare a
lucrrilor este de patru ani, iar n prezent construcia se afl n al doilea an de execuie.
Iniial, antreprenorul a considerat acest contract profitabil i a recunoscut, n primul an, un profit
de 35.000 lei, determinat pe baza procentului de definitivare a lucrrilor aferente contractului existent. n
prezent, ca urmare a analizei costurilor ocazionate, se constat c acest contract va genera o pierdere de
50.000 lei.
Entitatea Brasal a propus ca n al doilea an s fie recunoscut o pierdere de 50.000 lei aferent
contractului, dar nu este sigur cu privire la tratamentul profitului de 35.000 lei, recunoscut n primul an.
Soluia aleas de antreprenor este cea corect?
n prezent, antreprenorul trebuie s recunoasc o pierdere total de 85.000 lei aferent
contractului. Suma reprezint o anulare a profitului de 35.000 lei recunoscut n primul an cumulat cu
pierderea prevzut de 50.000 lei aferent contractului.
Pierderea a fost determinat ca urmare a revizuirii costurilor estimate pn la finalizarea
99
lucrrilor. Astfel, tratamentul contabil adecvat este de a recunoate ajustarea n rezultatul exerciiului
curent i nu de a nregistra ajustarea pentru perioada precedent.

Modificri ale estimrilor
Metoda procentului de definitivare este aplicat pe o baz cumulativ, pentru fiecare perioad
contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri
n estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n estimarea rezultatului
unui contract este nregistrat n contabilitate ca o modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8
Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori). Estimrile modificate sunt folosite n
determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n contul de profit i pierdere n perioada n
care modificarea este fcut, precum i n perioadele urmtoare.

n continuare voi prezenta un contract cu pre fix pentru care veniturile contractuale nu pot fi
evaluate credibil. nregistrrile contabile sunt redate doar orientativ, n practic speele fiind dintre cele
mai diverse i complexe.

Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care i-a luat obligaia
de a construi o hidrocentral. Din coninutul contractului, au fost extrase urmtoarele informaii:
- termenul de finalizare a lucrrilor este de 3 ani;
- preul stabilit este de 50.000.000 lei i conform clauzelor contractuale poate fi revizuit;
- costurile contractuale au fost estimate iniial la nivelul sumei de 38.000.000 lei;
- antreprenorul a ncasat un avans de 10.000.000 lei, TVA 19%.
La sfritul primului an:
- costurile contractuale suportate efectiv au fost de 13.000.000 lei; i
- costurile contractuale totale au fost reestimate la nivelul sumei de 40.000.000 lei.
n cel de-al doilea an:
- costurile contractuale suportate efectiv au fost de 18.000.000 lei;
n cel de-al treilea an:
- ca urmare a unor revendicri din partea antreprenorului, beneficiarul este de acord cu creterea
preului contractual cu 3.000.000 lei;
- antreprenorul poate evalua credibil rezultatul contractului, astfel nct tot profitul aferent
contractului va fi recunoscut n acest exerciiu financiar.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de antreprenor pe perioada desfurrii contractului?
Elemente Situaia la zi
Sume recunoscute
n anii precedeni
Sume recunoscute n
exerciiul curent
Anul 1:
Anul 2:
Anul 3:
100

Venitul contractual va fi recunoscut la finalizarea lucrrilor, iar n fiecare exerciiu antreprenorul
va recunoate producie n curs de execuie la nivelul costurilor contractuale suportate:

ANUL 1:
ncasarea avansului de la beneficiar:
11.900.000 lei Conturi la bnci n lei =

Clieni creditori
TVA colectat
10.000.000 lei
1.900.000 lei

nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate:
13.000.000 lei Cheltuieli = Stocuri sau Teri 13.000.000 lei

nregistrarea produciei n curs de execuie:
13.000.000 lei Lucrri i servicii
n curs de execuie
=

Variaia stocurilor 13.000.000 lei

ANUL 2:

nregistrarea produciei n curs de execuie:
18.000.000 lei Lucrri i servicii
n curs de execuie
=

Variaia stocurilor 18.000.000 lei

ANUL 3:
10.500.000 lei Cheltuieli =

Stocuri sau
Teri
10.500.000 lei

nregistrarea produciei obinute:
41.500.000 lei Produse finite =

Lucrri i servicii
n curs de execuie
Variaia stocurilor
31.000.000 lei
10.500.000 lei

facturarea lucrrilor contractuale:
63.070.000 lei Clieni =

Venituri din lucrri executate
i servicii prestate
TVA colectat
53.000.000 lei
10.070.000 lei

descrcarea costului produciei:
41.500.000 lei Variaia stocurilor = Produse finite 41.500.000 lei

Din datele prezentate mai sus, se observ c antreprenorul a recunoscut tot profitul contractual de
11.500.000 lei n cel de-al treilea an, moment n care rezultatul contractului a putut fi estimat credibil.

n continuare voi prezenta ca exemplu un contract cu pre fix pentru care rezultatul poate fi estimat
credibil, ceea ce nseamn c veniturile contractuale vor fi recunoscute n funcie de stadiul de execuie al
contractului. nregistrrile contabile sunt prezentate doar orientativ, n practic speele fiind dintre cele
mai diverse i complexe.

101

Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care i-a luat obligaia
de a construi o hidrocentral. Din coninutul contractului, au fost extrase urmtoarele informaii:
- termenul de finalizare a lucrrilor este de 3 ani;
- preul stabilit este de 50.000.000 lei i conform clauzelor contractuale poate fi revizuit;
- costurile contractuale au fost estimate iniial la nivelul sumei de 38.000.000 lei;
- antreprenorul a ncasat un avans de 10.000.000 lei, TVA 19%.
La sfritul primului an:
- costurile contractuale suportate efectiv au fost de 13.000.000 lei; i
n cel de-al doilea an:
- costurile contractuale totale au fost reestimate la nivelul sumei de 41.500.000 lei;
- ca urmare a unor revendicri din partea antreprenorului, beneficiarul este de acord cu creterea
preului contractual cu 3.000.000 lei.
n cel de-al treilea an:
- veniturile contractuale nu au suferit modificri n acest exerciiu financiar.
Antreprenorul a hotrt s determine stadiul de execuie al contractului n funcie de ponderea
costurilor contractuale cumulate la zi n costurile contractuale totale estimate pn n acel moment.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de antreprenor pe perioada desfurrii contractului?
Veniturile i costurile contractuale, precum i stadiul de execuie se prezint astfel:

Informaii Anul 1 Anul 2 Anul 3
1 Venitul contractual stabilit iniial 50.000.000 lei 50.000.000 lei 50.000.000 lei
2 Modificarea venitului contractual --- + 3.000.000 lei + 3.000.000 lei
3 Venitul contractual final 50.000.000 lei 53.000.000 lei 53.000.000 lei
4 Costuri contractuale efective cumulate la zi 13.000.000 lei 31.000.000 lei 41.500.000 lei
5 Costuri contractuale necesare
definitivrii contractului 27.000.000 lei

10.500.000 lei ---
6 Costuri contractuale totale 40.000.000 lei 41.500.000 lei 41.500.000 lei
7 Profit estimat (3 6) 10.000.000 lei 11.500.000 lei 11.500.000 lei
8 Stadiul de execuie (4 / 6) 32,5% 74,7% 100%

Veniturile i costurile contractuale, precum i profitul recunoscut de antreprenor n cele trei
exerciii financiare se prezint astfel:

Elemente Situaia la zi
Sume recunoscute
n anii precedeni
Sume recunoscute n
exerciiul curent
Anul 1:
Venituri ( % 5 . 32 000 . 000 . 50 ) 16.250.000 lei 0 lei 16.250.000 lei
Anul 2:
Venituri ( % 4 . 74 000 . 000 . 53 ) 39.432.000 lei 16.250.000 lei 23.182.000 lei
Anul 3:
Venituri ( % 100 000 . 000 . 53 ) 53.000.000 lei 39.432.000 lei 13.568.000 lei
102

ANUL 1:
ncasarea avansului de la beneficiar:
11.900.000 lei Conturi la bnci n lei =

Clieni creditori
TVA colectat
10.000.000 lei
1.900.000 lei


recunoaterea venitului contractual aferent exerciiului:
19.337.000 lei Clieni - facturi de ntocmit =

i servicii prestate
TVA neexigibil
16.250.000 lei
3.087.500 lei

ANUL 2:

27.586.580 lei Clieni - facturi de ntocmit =

i servicii prestate
TVA neexigibil
23.182.000 lei
4.404.580 lei

ANUL 3:
10.500.000 lei Cheltuieli =

Stocuri sau
Teri
10.500.000 lei

63.069.500 lei Clieni =

Clieni - facturi de ntocmit
i servicii prestate
TVA colectat
46.923.580 lei
13.568.000 lei

2.577.920 lei

recunoaterea TVA colectat ca urmare a facturrii lucrrilor:
7.492.080 lei TVA neexigibil = TVA colectat 7.492.080 lei

ncasarea creanei de la beneficiar (se ine cont de avansul ncasat n primul an):
10.000.000 lei
1.900.000 lei
51.169.500 lei
Clieni creditori
TVA colectat
Conturi la bnci n lei
=

Clieni 63.069.500 lei

103
Prezentarea situaiilor financiare

Structura situaiilor financiare:
Componena situaiilor financiare depinde de nivelul urmtorilor 3 indicatori, determinai n
funcie de cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil pentru ultima zi a exerciiului financiar:
total active: 3.650.000 euro;
cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;
numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50
Persoanele juridice care n dou exerciii financiare consecutive depesc limitele a dou dintre
aceste criterii ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:
bilan;
cont de profit i pierdere;
situaia modificrilor capitalului propriu;
situaia fluxurilor de numerar;
note explicative la situaiile financiare anuale.
Persoanele juridice care n dou exerciii financiare consecutive NU depesc limitele a dou
criterii ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:
bilan prescurtat;
cont de profit i pierdere;
note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.
Opional, aceste entiti pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia
fluxurilor de numerar.
Entitile nou nfiinate pot ntocmi pentru primul exerciiu de raportare situaii financiare anuale
simplificate sau situaii financiare anuale cu 5 componente.

Exemplu:
Entitatea Adacris a fost nfiinat n martie 2006. Dispunei de urmtoarele informaii extrase din
evidena contabil aferent celor 6 exerciii financiare care au urmat (sumele sunt exprimate n euro):

Indicatori 31.12.2006 31.12.2007 31.12.2008 31.12.2009 31.12.2010 31.12.2011
Total active 4.230.000 5.200.000 3.100.000 3.000.000 3.600.000 3.877.000
Cifra de afaceri net 6.900.000 7.550.000 6.770.000 7.900.000 7.800.000 6.954.000
Nr mediu de salariai 87 68 69 47 53 55

Avnd n vedere c pentru exerciiul financiar 2006 entitatea a ntocmit situaii financiare
anuale cu 5 componente, care considerai c va fi componena situaiilor financiare pentru ntreaga
perioad de mai sus?

Utilizatorii situaiilor financiare
Att n coninutul reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene aprobate prin OMFP nr 3055/2009, ct i n cadrul IFRS se acord o atenie
deosebit utilizatorilor situaiilor financiare. Acetia apeleaz la situaiile financiare ntocmite de ctre
entiti deoarece au nevoie de o serie de informaii despre poziia financiar i performana nregistrate de
ctre acestea.
n categoria utilizatorilor situaiilor financiare se ncadreaz:

Utilizatorii Interes manifestat pentru:
Investitorii
- rentabilitatea investiiilor efectuate (cei interesai sunt att cei care investesc, ct
i firmele care le ofer acestora consultan);
- evitarea sau minimizarea riscului inerent tranzaciilor desfurate ;
- momentul prielnic n care ar trebui s pstreze, s cumpere sau s vnd
aciunile entitii de care sunt interesai sau la care sunt acionari;
104
- capacitatea entitii de a oferi dividende n fiecare exerciiu financiar.
Angajaii
- stabilitatea i profitabilitatea entitii (cei interesai sunt att salariaii, ct i
Sindicatele)
- capacitatea entitii de a oferi remuneraii, pensii precum i diverse oportuniti
profesionale.
Creditorii financiari
- rambursarea la scaden a mprumuturilor acordate i a dobnzilor aferente
percepute (de regul, acestea sunt acordate pe termen lung);
- nivelul creditelor absorbite de diverse sectoare de activitate.
Furnizorii i ali
creditori comerciali
- capacitatea de rambursare a sumelor cuvenite la scaden (de regul, interesul
este manifestat pe o perioad scurt de timp);
- ntrirea legturilor comerciale create;
- meninerea sau creterea volumului vnzrilor ctre entitile stabile;
- continuitatea activitii entitii, atunci cnd este vorba de un client semnificativ
al crui faliment ar putea influena drastic performana sau buna funcionare a
furnizorilor sau a altor creditori comerciali.
Clienii
- continuitatea activitii entitii cu care se dorete o colaborare pe termen lung;
- continuitatea activitii entitii atunci cnd se manifest o dependen fa de
produsele sau serviciile furnizate de ctre aceasta.
Publicul
- impactul economic i social al entitilor, avnd n vedere c acestea pot afecta
publicul n diverse moduri;
- contribuia entitilor la economia local, punndu-se accent pe numrul de
angajai existent i pe colaborarea cu furnizorii locali;
- prosperitatea entitii i a domeniului de activitate n care aceasta activeaz,
informaii care pot fi extrase din coninutul situaiilor financiare.
Conducerea entitii
- luarea unor decizii cu impact major asupra dezvoltrii entitii;
- controlul politicilor financiare i operaionale care s permit entitii s fac
fa cu succes concurenei acerbe.
Guvernul i
instituiile sale
- activitatea entitilor care influeneaz ntr-o anumit msur alocarea resurselor
de la buget;
- stabilirea unei politici fiscale care s ncurajeze investiiile n economie;
- reglementarea activitii entitilor;
- obinerea informaiilor necesare n determinarea Produsului Naional i a altor
indicatori macroeconomici.

Este evident faptul c situaiile financiare nu pot ndeplini toate necesitile de informaie ale
utilizatorilor. Avnd n vedere faptul c persoanele care investesc ntr-o entitate risc poate cel mai mult,
ntocmirea situaiilor financiare pentru acetia ar trebui s ofere i celorlalte categorii de utilizatori
informaiile necesare n luarea deciziilor potrivite.
Conducerea entitii este principalul responsabil cu ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Aceasta este interesat de informaiile oferite de situaiile financiare, cu toate c are acces i la alte
informaii financiare i de gestiune care o ajut n luarea deciziilor. Forma i coninutul acestor informaii
suplimentare nu este prestabilit() i poate fi determinat() de ctre management pentru o ct mai bun
gestionare a activitii.
ntr-o economie funcional, bazat pe concuren, este important de meninut un echilibru ntre
necesitile fiecrei categorii de utilizatori prezentate mai sus i nu trebuie pus accentul doar pe o serie de
informaii specifice unei anume categorii.

Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare
Caracteristicile calitative determin utilitatea informaiilor oferite de situaiile financiare
utilizatorilor acestora. Exist patru caracteristici calitative principale: inteligibilitatea, relevana,
credibilitatea i comparabilitatea.

105
1. Inteligibilitatea
Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie s fie uor nelese de ctre utilizatori. Totui,
acetia trebuie s dispun de anumite noiuni de contabilitate, de suficiente cunotine privind desfurarea
unei afaceri i a activitilor economice i s acorde atenia cuvenit n momentul studierii informaiilor
prezentate.
n acelai timp, informaiile aferente unor spee mai complexe care trebuie s fie incluse n
situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu vor fi excluse doar pentru c
pentru unii utilizatori ar putea fi prea dificil de neles.

2. Relevana
Informaiile oferite de situaiile financiare sunt relevante atunci cnd au o anumit influen asupra
deciziilor economice luate de ctre utilizatori. Acestea sunt utile dac i ajut pe acetia s evalueze corect
evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme unele evaluri efectuate sau s corecteze evalurile
eronate anterioare.
De exemplu, informaiile oferite despre nivelul i structura activelor dintr-un anumit moment de
timp sunt eseniale pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea entitii de a
profita de unele oportuniti ivite i de a reaciona la diverse situaii nefavorabile. Informaiile despre
poziia financiar sau performanele precedente ale unei entiti sunt utilizate n previzionarea poziiei i
performanei financiare viitoare i a altor aspecte de care utilizatorii sunt direct interesai, cum ar fi plata
dividendelor i a salariilor, capacitatea entitii de a rambursa la scaden obligaiile. Nu trebuie ca
informaiile s fie previzionate explicit, foarte mult contnd maniera n care tranzaciile i evenimentele
trecute sunt expuse.
De exemplu, n cazul Contului de profit i pierdere, nu conteaz att de mult doar nivelul
veniturilor i al cheltuielilor viitoare, ci structura lor, n sensul c unele elemente extraordinare sau care au
o frecven rar ar trebui s fie prezentate separat, deoarece este puin probabil ca acestea s se regseasc
i n exerciiile viitoare.
Relevana informaiilor este influenat att de natura lor, ct i de pragul de semnificaie.
Informaiile sunt considerate semnificative dac omisiunea sau prezentarea lor eronat influeneaz
deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaie variaz de la caz la caz i depinde de
mrimea elementului sau a erorii.
Informaiile existente n situaiile financiare sunt rezultatul prelucrrii unui volum important de
tranzacii sau alte evenimente care sunt structurate prin agregare pe grupe n funcie de natura sau funcia
lor. Procesul de agregare i clasificare are ca finalitate prezentarea de informaii condensate i clasificate
care formeaz coninutul elementelor-rnduri din situaiile financiare. Atunci cnd informaiile aferente
unui element-rnd nu sunt semnificative n mod individual, atunci acestea sunt agregate (cumulate) cu alte
elemente fie n acele situaii, fie n notele explicative. Astfel, un element care nu este suficient de
semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi considerat suficient
de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n notele explicative.

Exemplu:
Entitatea Adacris i desfoar activitatea n industria celulozei i a hrtiei. Strategia
implementat de ctre entitate vizeaz achiziionarea de terenuri pentru extinderea suprafeelor de
pdure deinute. Terenurile care urmeaz a fi achiziionate sunt situate n jurul terenului deinut deja de
ctre entitate. Unul din directorii entitii a deinut o suprafa nesemnificativ din terenul achiziionat.
Termenii acordului de vnzare au fost determinai n funcie de cerinele din definiia valorii juste, n
sensul c tranzacia s-a desfurat de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz.
Achiziia terenului nesemnificativ ca suprafa de la un director al entitii trebuie s fie
prezentat n situaiile financiare ntocmite?
Entitatea Adacris trebuie s prezinte n situaiile sale financiare achiziia terenului, deoarece
directorul reprezint o parte afiliat entitii. Tranzacia trebuie s fie prezentat separat, chiar dac
sumele aferente sunt nesemnificative. Astfel, nu se ine cont doar de pragul de semnificaie al
informaiei, ci i de natura ei. n aceast situaie, entitatea va prezenta n situaiile sale financiare:
106
- natura relaiei cu partea afiliat (furnizorul terenului este unul dintre directorii entitii);
- tipul tranzaciei (achiziie de terenuri); i
- condiiile tranzaciei (ncheiat de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz).

Atunci cnd entitatea determin semnificaia elementelor, fiecare situaie trebuie s fie analizat
innd cont de natura i mrimea elementului n cauz. Evaluarea trebuie s fie efectuat n contextul
situaiilor financiare ca un tot unitar i n corelaie cu structurile relevante ale situaiilor financiare.
De asemenea, entitatea trebuie s estimeze att factorii cantitativi ct i cei calitativi. Astfel,
trebuie s fie luat n considerare sensibilitatea anumitor elemente la ajustare.

Exemplu:
Entitatea Adacris ntocmete Contul de profit i pierdere innd cont de clasificarea dup
destinaie (funcie) a cheltuielilor de exploatare (costul vnzrilor, costuri de distribuie, cheltuieli
administrative i alte cheltuieli). Aceasta reclasific o cldire deinut din categoria imobilizrilor
corporale utilizate n scopuri industriale n categoria celor utilizate n scopuri administrative, deoarece n
urma nchiderii acelei fabrici i-a mutat birourile i sediul social n acea incint. Cheltuiala aferent cu
amortizarea era recunoscut anterior ca parte a costului vnzrilor, iar acum a fost reclasificat la
cheltuielile administrative.
Conducerea entitii a hotrt s nu prezinte aceast modificare n clasificarea elementelor
deoarece valoarea contabil a activelor i cheltuiala cu amortizarea acestora nu sunt semnificative. Din
Contul de profit i pierdere al entitii au fost extrase urmtoarele informaii:

Venituri 85.000
Costul vnzrilor 84.000
Marja brut 1.000
Pierderea perioadei 22.000
Amortizarea reclasificat din costul vnzrilor n cheltuielile administrative 1.600
Capitaluri proprii 68.000
Total active 125.000

Entitatea trebuie s prezinte o modificare n clasificarea unei cheltuieli care nu este
semnificativ n raport cu profitul net si capitalurile proprii?
Entitatea Adacris trebuie s prezinte modificarea intervenit n clasificarea cheltuielii cu
amortizarea. Ca urmare a reclasificrii, entitatea a raportat o marj brut pozitiv de 1.000 lei i nu una
negativ de 600 lei. Prezentarea unei marje brute negative ar fi influenat percepia utilizatorilor cu
privire la performana entitii.

3. Comparabilitatea
Situaiile financiare trebuie s fie comparabile, n sensul c:
- situaiile financiare ale unei entiti trebuie s poat fi comparate n timp, pentru a identifica
tendinele n poziia financiar i performanele sale;
- situaiile financiare ale diverselor entiti din acelai sector de activitate trebuie s poat fi
comparate, pentru a le evalua poziia financiar i performana.
Astfel, tranzaciile similare trebuie s fie prezentate ntr-o manier consecvent n cadrul unei
entiti de-a lungul timpului i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. De aceea, entitile care
aplic IFRS trebuie s prezinte:
- politicile contabile utilizate;
- orice modificare a politicilor contabile utilizate i efectele unor astfel de modificri; i
- faptul c situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu prevederile IFRS.
Comparabilitatea nu nseamn c dac o metod adoptat nu mai menine relevana i credibilitatea
informaiilor, ea trebuie utilizat n continuare de ctre entitatea respectiv. Dac prevederile anumitor
107
IFRS au fost mbuntite sau dac exist alternative mai relevante i mai credibile ale politicilor
contabile, atunci acestea ar trebui adoptate.

4. Credibilitatea
Informaiile oferite de situaiile financiare sunt credibile atunci cnd acestea nu conin erori
semnificative i nu sunt prtinitoare. Uneori, informaiile pot fi relevante, ns nu suficient de credibile i
astfel utilizatorii pot fi indui n eroare. Pentru ca o informaie s fie credibil, ea trebuie s ndeplineasc
urmtoarele cerine: neutralitatea, reprezentarea fidel, prudena, exhaustivitatea i prevalena
economicului asupra juridicului.
4.1. Neutralitatea
Pentru ca informaiile din situaiile financiare s fie neutre, ele trebuie s nu poat fi influenate. Se
consider c situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea unei informaii, acestea
au o influen asupra utilizatorilor n luarea unei decizii sau n formularea unui raionament aferent unui
obiectiv prestabilit.
4.2. Reprezentarea fidel
Informaiile trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i evenimentele la care se refer.
Elementele componente ale situaiilor financiare trebuie s figureze n coninutul acestora dac sunt
ndeplinite criteriile de recunoatere i de evaluare prezentate n coninutul IFRS.
Nu ntotdeauna informaiile mai puin credibile sunt prezentate n mod voit ntr-o manier eronat.
Uneori este dificil de identificat corect o anumit tranzacie sau eveniment ce urmeaz a fi evaluat().
4.3. Prudena
La ntocmirea situaiilor financiare apar o serie de incertitudini asupra unor evenimente i
circumstane, cum ar fi:
- creanele ndoielnice vor fi ncasate parial sau n totalitate?
- care este durata de utilizare cea mai adecvat a unei imobilizri?
- oscilaiile aprute n valoarea elementelor prezentate n situaiile financiare trebuie s fie
recunoscute?
- pentru produsele vndute la care se acord garanie, care va fi numrul eventualelor reclamaii
primite n perioada de garanie?
Este nevoie de pruden la ntocmirea situaiilor financiare, n sensul c, n cazul estimrilor,
personalul responsabil trebuie s fie precaut, astfel nct activele, datoriile, veniturile i cheltuielile s nu
fie supraevaluate sau subevaluate, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i credibile.
4.4. Exhaustivitatea
Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie complete, avnd n vedere totui pragul
de semnificaie i costul obinerii acestor informaii. Dac se omite prezentarea unei anumite informaii,
atunci utilizatorii sunt indui n eroare, iar situaiile financiare nu mai sunt credibile i relevante.
4.5. Prevalenta economicului asupra juridicului
Tranzaciile i evenimentele trebuie s fie nregistrate n contabilitate avnd n vedere fondul lor i
realitatea economic, i nu doar forma lor juridic. Cel mai des ntlnit exemplu pentru respectarea acestui
principiu l constituie contractele de leasing financiar.

Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat cu o instituie financiar nebancar un contract de leasing financiar,
bunul care constituie obiectul acordului fiind un autoturism. Durata contractului de leasing este de 4 ani.
Acordul prevede c utilizatorul va dobndi dreptul de folosin asupra activului pe perioada de leasing
de 48 de luni, iar dup expirarea acestui termen, locatarul va avea dreptul s cumpere autoturismul.
Va recunoate entitatea Adacris autoturismul n situaiile sale financiare?
Avnd n vedere faptul c toate riscurile i avantajele aferente utilizrii autorismului au fost
transferate ctre entitatea Adacris, aceasta trebuie s recunoasc activul n situaiile sale financiare, chiar
dac dreptul de proprietate asupra bunului care constituie obiectul contractului de leasing este deinut pe
toat perioada de 48 luni de societatea de leasing.

108
n practic, trebuie stabilit un echilibru sau un compromis ntre cele patru caracteristici calitative
pentru ca obiectivul situaiilor financiare s fie ndeplinit. De aceea, exercitarea raionamentului
profesional este foarte important.
Sunt situaii n care o informaie nu poate fi i relevant i credibil i de aceea intervine i
oportunitatea prezentrii acesteia. Dac se ntrzie prea mult n raportarea informaiei, aceasta i pierde
relevana. De multe ori, pentru a oferi informaii oportune, este necesar raportarea tuturor aspectelor unei
tranzacii nainte ca acestea s fie cunoscute dei, procednd astfel, poate fi afectat credibilitatea. Pe de
alt parte, dac se ntrzie raportarea pn cnd sunt cunoscute toate aspectele, informaia este credibil,
dar utilitatea ei este redus pentru utilizatorii care trebuiau s ia decizii prompte.
De fiecare dat, beneficiile de pe urma unor informaii trebuie s depeasc costul furnizrii
acestora, fiind nevoie i aici de raionamentul profesional. Costurile nu sunt ntotdeauna suportate de
utilizatorii care profit de beneficii, iar de anumite beneficii se bucur i ali utilizatori dect aceia pentru
care informaia este pregtit. n practic, este dificil de aplicat acest test cost-beneficiu fiecrui caz
particular n parte.

Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n
luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor
ncredinate conducerii entitilor.
Un set complet de situaii financiare include:
un bilan (Situaia poziiei financiare);
un cont de profit i pierdere (Situaia rezultatului global);
o situaie a modificrilor n capitalurile proprii care s reflecte fie:
- toate modificrile capitalurilor proprii; fie
- modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii cu deintorii de
capitaluri proprii care acioneaz n calitatea lor de deintori de capitaluri proprii;
o situaie a fluxurilor de trezorerie; i
note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.
Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile
de trezorerie ale unei entiti. O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS va prezenta o
declaraie explicit i fr rezerve privind aceast conformitate, n note. Situaiile financiare nu trebuie
descrise ca fiind conforme cu IFRS dect dac satisfac toate cerinele IFRS.

Exemplu:
La data de 31 decembrie 2009, entitatea Brasal prezint urmtoarele informaii:
Elemente Sume
Cheltuieli cu salariile personalului administrativ 80.000 lei
Cheltuieli generale de ntreinere 60.000 lei
Cheltuieli cu amortizarea cldirii administrative 70.000 lei
Capital social subscris vrsat 600.000 lei
Creane comerciale 565.000 lei
Credite bancare pe termen scurt 80.000 lei
Provizioane pentru litigii (la 1 ianuarie 2009) 180.000 lei
Cheltuieli cu salariile personalului din desfacere 100.000 lei
Investiii pe termen lung 560.000 lei
Venituri din investiii 75.000 lei
Cldiri i utilaje
- Cost 750.000 lei
- Amortizare cumulat 220.000 lei
Rezultat reportat 180.000 lei
Achiziii de stocuri 960.000 lei
109
Stocuri (la 1 ianuarie 2009) 140.000 lei
Datorii comerciale 260.000 lei
Cifra de afaceri 2.010.000 lei
Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 120.000 lei
Cheltuieli cu salariile personalului direct productiv 200.000 lei
Informaii suplimentare:
1. La data de 31 decembrie 2009, soldul stocurilor este de 150.000 lei;
2. La data de 31 decembrie 2009, provizioanele pentru litigii sunt majorate cu suma de 16.000 lei;
3. n cursul anului nu au fost achiziionate i nici nu au fost cedate imobilizri corporale;
4. Cheltuiala cu impozitul pe profit este de 74.000 lei;
5. La 31 decembrie 2009, valoarea just a investiiilor pe termen lung este de 580.000 lei.
ntocmii Situaia poziiei financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31.12.2009.

n continuare voi prezenta un model al Situaiei poziiei financiare i al Contului de profit i
pierdere pentru o entitate.

Exemplu:
La 31.12.2009, entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:

Elemente Sume
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni scadente n anul 2013 5.000
Terenuri ????????
Impozit pe profitul curent ????????
Cldiri achiziionate la 20.12.2008 300.000
Amortizarea contabil a cldirilor aferent anului 2009 (a fost inclus n
costul bunurilor vndute i n cheltuielile administrative) 10.000
Amortizarea fiscal a cldirilor aferent anului 2009 12.000
mprumuturi bancare pe termen lung, din care 10% se ramburseaz n 2010 ????????
Utilaje 150.000
Amortizarea cumulat a utilajelor 100.000
Rezerve 55.000
Instalaii procurate printr-un contract de leasing financiar ncheiat la 29.12.2009 50.000
Fond comercial achiziionat 10.000
Costuri de distribuie (salariile agenilor comerciali) 850
Venituri din dobnzi 100
mprumut pe termen lung ce va fi pltit la cerere 100.000
Creditori diveri 10.000
Mrci, brevete, licene de fabricaie 5.000
Credite bancare pe termen scurt 1.000
Capital social 145.000
Cheltuieli administrative 10.000
Venituri din dividende 700
Active financiare (pe termen lung) 3.000
Datoria privind impozitul amnat ????????
Materii prime 6.000
Furnizori 15.000
Produse finite 8.000
Datorii privind pensiile 3.000
mprumut pe termen lung (contractat n noiembrie) ce beneficiaz de o perioad
de graie de 16 luni, n care creditorul nu va cere rambursarea imediat 94.000
Semifabricate 3.000
110
Rezultat reportat 4.000
Mrfuri 9.000
Clieni 17.000
Provizioane pentru garanii 3.000
Efecte comerciale de ncasat n 90 de zile 5.000
Numerar n casierie 400
Alte venituri 200
Alte cheltuieli (cheltuieli privind chiria, publicitatea) 350
Partea curent a mprumuturilor bancare pe termen lung 600
Disponibil la banc 3.000
Investiii n hrtii de valoare ale statului, cu scadena de ase luni 500
Asigurare pltit n avans 100
Cifra de afaceri 64.000
Costul vnzrilor 49.500
Cheltuieli privind dobnzile 300
Cheltuieli cu impozitul pe profit ????????

- amortizarea contabil a utilajelor aferent anului 2009 a fost inclus proporional n costul
vnzrilor, n costurile de distribuie i n cheltuielile administrative;
- n exerciiul financiar 2009, singurele diferene existente ntre contabilitate i fiscalitate sunt
generate de amortizarea cldirilor;
- cota de impozit pe profit este de 40%.
ntocmii Situaia poziiei financiare i Contul de profit i pierdere pentru exerciiul financiar cu
nchidere la 31 decembrie 2009, respectnd prevederile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

Situaia poziiei financiare la 31.12.2009
Elemente Sume
ACTIVE IMOBILIZATE 443.800
Terenuri 35.800
Cldiri 300.000
Amortizare cldiri (10.000)
Utilaje 150.000
Amortizare utilaje (100.000)
Instalaii procurate n leasing financiar 50.000
Active necorporale 15.000
Fond comercial achiziionat 10.000
Mrci, brevete, licene de fabricaie 5.000
Active financiare 3.000
Creane privind impozitul amnat (cf IAS 12) -

ACTIVE CURENTE 52.000
Stocuri 26.000
Materii prime 6.000
Semifabricate 3.000
Mrfuri 9.000
Creane comerciale 22.000
Clieni 17.000
111
Efecte de ncasat n 90 de zile 5.000
Numerar i echivalente de numerar 3.900
Numerar n casierie 400
Investiii n hrtii de valoare, cu scadena de 6 luni 500
Cheltuieli n avans 100
Asigurare pltit n avans 100
TOTAL ACTIVE: 495.800

CAPITALURI PROPRII I DATORII
Rezerve 55.000
Rezultat reportat 4.000
Rezultatul exerciiului 2.400
Interes minoritar -

Datorii pe termen lung 161.200
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 5.000
mprumut bancar pe termen lung 5.400
mprumut pe termen lung cu perioad de graie 94.000
mprumut din leasing financiar 50.000
Datorii privind pensiile 3.000
Datorii privind impozitul amnat 800

Datorii curente 128.200
Furnizori 15.000
Creditori diveri 10.000
Partea curent a creditelor bancare pe termen lung 600
mprumut pe termen lung pltibil la cerere 100.000
Impozit pe profitul curent 1.600

TOTAL CAPITALURI I DATORII: 495.800

Contul de profit i pierdere la 31.12. 2009
Elemente Sume
Cifra de afaceri
Costul vnzrilor
64.000
49.500
Marja brut 14.500
Alte venituri
Costuri de distribuie (salariile agenilor comerciali)
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli (cheltuieli cu chiria, publicitatea)
200
850
10.000
350
Profit din exploatare 3.500
Cheltuieli privind dobnzile
Venituri din dobnzi
Venituri din dividende
V i i di di id d
300
100
700
112
Profit nainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
4.000
1.600
Profit dup impozitare
Interes minoritar
2.400
-
Profit net al perioadei 2.400

Datoria privind impozitul amnat = (12.000 lei 10.000 lei) x 40% = 800 lei
Valoarea aferent terenurilor a fost determinat ca diferen ntre capitalurile proprii i datoriile
entitii, pe de o parte i totalul activelor cunoscute, de cealalt parte.

Veniturile i cheltuielile recunoscute n cursul unui exerciiu financiar trebuie s fie prezentate:
- ntr-o singur Situaie a rezultatului global; sau
- n dou situaii:
- Contul de profit i pierdere (prezint componentele de profit sau pierdere); i
- Situaia rezultatului global (care va ncepe cu profitul sau pierderea nregistrat() i va
include i alte elemente ale rezultatului global).
Spre deosebire de reglementrile contabile aplicabile la noi, niciun element de venituri sau
cheltuieli nu trebuie s fie prezentat ca fiind element extraordinar, att n Situaia rezultatului global, ct i
n Contul de profit i pierdere (dac se prezint) sau n note.
Cheltuielile recunoscute n coninutul situaiilor financiare sunt clasificate fie n funcie de natura
acestora, fie n funcie de destinaia lor n cadrul entitii, astfel nct informaiile furnizate s fie ct mai
credibile i mai relevante.
Atunci cnd entitatea a optat pentru clasificarea cheltuielilor dup natur, acestea sunt cumulate
conform naturii lor i nu sunt structurate n funcie de destinaiile din cadrul entitii (cheltuieli cu materii
prime, cheltuieli cu beneficiile angajailor, cheltuieli cu amortizarea etc.). De altfel, aceast metod este
preferat n practic de majoritatea entitilor.
Atunci cnd entitatea a optat pentru clasificarea cheltuielilor dup destinaie, acestea sunt
prezentate ca fiind componente ale costului vnzrilor, costurilor de distribuie sau costurilor
administrative. De multe ori, aceast metod ofer informaii mai relevante pentru utilizatori, ns necesit
alocri arbitrare a cheltuielilor i utilizarea raionamentului profesional.Se ofer urmtorul exemplu de
clasificare utiliznd metoda funciei cheltuielilor:

Exemplu:
ntocmii Situaia rezultatului global, clasificnd cheltuielile dup natur i destinaie, avnd n
vedere urmtoarele informaii:
Elemente Sume
Cheltuieli cu materiile prime 20.000 lei
Cheltuieli cu mrfurile 100.000 lei
Cheltuieli cu dobnzile 10.000 lei
Cheltuieli cu energia i apa, din care:
- n seciile de producie;
- n cldirea administrativ;
10.000 lei
8.000 lei
2.000 lei
Cheltuieli cu salariile, din care:
- pentru personalul direct productiv;
- pentru personalul administrativ;
- pentru personal din desfacere;
300.000 lei
160.000 lei
80.000 lei
60.000 lei
Cheltuieli cu amortizarea, din care:
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor i a seciilor de producie;
- cheltuieli cu amortizarea cldirii administrative;
20.000 lei
16.000 lei
4.000 lei
Venituri din vnzarea produselor finite 460.000 lei
Venituri din vnzarea mrfurilor 200.000 lei
113

OMFP 3055

Cifra de afaceri net 01
(rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06)
Producia vndut (ct. 701 + 702+ 703 + 704 + 705 + 706 + 708) 02
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) 03
Reduceri comerciale acordate (ct. 709) 04
Venituri din dobnzi nregistrate de entitile radiate din Registrul general i
care mai au n derulare contracte de leasing (ct. 766*) 05
Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 06

Aplicaie:
Determinai valoarea indicatorului Cifra de afaceri net, pe baza urmtoarelor informaii:
venituri din vnzarea mrfurilor 1.000 lei;
reduceri comerciale acordate 100 lei;
venituri din dobnzi 45 lei;
venituri din provizioane pentru litigii 70 lei;
venituri din servicii prestate 110 lei;
venituri din studii i cercetri 100 lei;
variaia stocurilor (sold debitor) 200 lei;
venituri din reluarea pierderilor privind deprecierea terenurilor 50 lei;
venituri din chirii 150 lei;
venituri din vnzarea semifabricatelor 300 lei;
venituri din exproprierea terenurilor 700 lei;
venituri din vnzarea cldirilor 250 lei;
venituri din subvenii aferente cifrei de afaceri nete 100 lei;
venituri din producia de imobilizri necorporale 550 lei.

Entitile trebuie s prezinte separat fiecare clas semnificativ de elemente similare sub forma unor
elemente-rnduri n situaiile financiare. De asemenea, aceast regul este valabil i pentru elementele
care au natur sau funcii diferite, cu excepia cazului n care acestea sunt nesemnificative. Dac un
element-rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci acesta este agregat cu alte elemente.

Exemplu:
Entitatea Adacris prezint urmtoarele elemente la 31 decembrie 2009:
Elemente Sume Elemente Sume
Cheltuieli de constituire 100.000 lei Produse finite 8.500 lei
Fond comercial generat intern 30.000 lei Mrfuri 9.000 lei
Datorii salariale exigibile n 18 luni 2.500 lei Materii prime 6.000 lei
Provizioane pentru garanii 4.000 lei Semifabricate 5.000 lei
Fond comercial rezultat din achiziii 10.000 lei Clieni 17.000 lei
Licene de fabricaie 5.000 lei Clienti inceri 1.000 lei
Titluri de participare deinute n entiti
asociate din afara grupului
3.000 lei Debitori diveri 5.000 lei
Investiii financiare disponibile pentru vnzare 4.000 lei Disponibil la banc 9.000 lei
Creane din impozit amnat 500 lei Numerar n casierie 2.000 lei
Aciuni ce urmeaz a fi vndute n 3 luni 3.000 lei Capital social 50.000 lei
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
scadente n 4 ani
18.500 lei Rezerve 10.000 lei
mprumuturi bancare pe termen lung 19.000 lei Furnizori 27.000 lei
Datorie privind impozitul amnat 5.000 lei Impozit pe profit 8.000 lei
114
Credite bancare pe termen scurt 17.000 lei Creditori diversi 3.000 lei
Partea curent a creditelor pe termen lung 4.000 lei Terenuri 30.000 lei
Utilaje 50.000 lei

ntocmii Situaia poziiei financiare, tiind c pentru active entitatea folosete un prag de
semnificaie de 5% din valoarea activelor, iar pentru datorii 3% din totalul datoriilor.
Total active = 168.000 lei (conform IFRS, fondul comercial generat intern i cheltuielile de
constituire nu sunt recunoscute la active n Situaia poziiei financiare)
Total datorii = 108.000 lei
Prag de semnificaie active = 168.000 lei x 5% = 8.400 lei
Prag de semnificaie datorii = 108.000 lei x 3% = 3.240 lei

Situaia poziiei financiare poate fi prezentat astfel:
ACTIVE IMOBILIZATE 102.500
Imobilizri corporale 80.000
Terenuri 30.000
Utilaje 50.000
Imobilizri necorporale 15.000
Fond comercial rezultat din achiziii 10.000
Alte imobilizri necorporale (licene) 5.000
Active financiare (Titluri de participare deinute n entiti asociate din afara grupului
3.000 lei, Investitii financiare disponibile pentru vnzare 4.000 lei, Creane din
impozit amnat 500 lei)
7.500

ACTIVE CURENTE 65.500
Stocuri 28.500
Mrfuri 9.000
Alte stocuri (Materii prime 6.000 lei, Semifabricate 5.000 lei) 11.000
Creane comerciale 23.000
Clieni 17.000
Alte creane (Clieni inceri 1.000 lei, Debitori diveri 5.000 lei) 6.000
Numerar i echivalente de numerar 14.000
Altele (Numerar n casierie 2.000 lei, Aciuni ce urmeaz a fi vndute n 3 luni) 5.000
TOTAL ACTIVE: 168.000
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Rezerve 10.000

Datorii pe termen lung 46.500
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni scadente n 4 ani 18.500
mprumuturi bancare pe termen lung 19.000
Datorie privind impozitul amnat 5.000

Datorii curente 61.500
Furnizori 27.000
115
Partea curent a creditelor pe termen lung 4.000
Impozit pe profit 8.000
Alte datorii curente (Creditori diveri 3.000 lei, Datorii salariale exigibile n 18
luni 2.500 lei)
5.500
TOTAL CAPITALURI I DATORII: 168.000

Notele cuprind att un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate de ctre entitate, ct i
o serie de note explicative. Acestea ofer informaii ce nu sunt incluse n celelalte componente ale
situaiilor financiare, dar care sunt deosebit de importante pentru utilizatori, n efortul lor de a nelege
situaiile financiare analizate i de a lua deciziile care se impun. De asemenea, n coninutul acestora, sunt
prezentate i informaii despre baza de ntocmire a situaiilor financiare.
Este important ca entitile s-i informeze utilizatorii despre bazele de evaluare utilizate (costul
istoric, costul curent, valoarea realizabil net, valoarea just sau valoarea recuperabil), deoarece
analizele efectuate i deciziile luate de ctre acetia pot fi influenate n mod semnificativ.
n continuare, voi prezenta ca exemplu o not aferent imobilizrilor corporale, cu informaiile
necesare a fi prezentate pentru utilizatori.

Exemplu:
La 31.12 2008, entitatea Brasal dispunea de urmtoarele categorii de imobilizri corporale:
Elemente Cost Amortizare Valoare net
Terenuri 500.000 lei --- 500.000 lei
Construcii 400.000 lei 80.000 lei 320.000 lei
Utilaje i instalaii 1.613.000 lei 458.000 lei 1.155.000 lei
Mobilier i aparatur birotic 390.000 lei 140.000 lei 250.000 lei
Imobilizri n curs 91.000 lei --- 91.000 lei
2.994.000 lei 678.000 lei 2.316.000 lei
n cursul anului 2009, au avut loc urmtoarele tranzacii:
(1) La nceputul anului, entitatea a achiziionat utilaje la nivelul sumei de 154.000 lei;
(2) Entitatea a nregistrat cheltuieli suplimentare de 53.000 lei cu cldirile aflate n construcie. n
cursul anului 2006, a fost finalizat o cldire la costul de 100.000 lei;
(3) Entitatea a achitat suma de 20.000 lei pentru achiziia unui nou sistem informatic, care nu a fost
livrat pn la sfritul exerciiului financiar;
(4) La nceputul anului, entitatea a achiziionat mobilier la costul de achiziie de 40.000 lei;
(5) La nceputul anului, au fost vndute urmtoarele active:
Elemente Cost Amortizare Valoare net
Utilaje i instalaii 277.000 lei 195.000 lei 82.000 lei
Mobilier i aparatur birotic 41.000 lei 31.000 lei 10.000 lei
(6) La data de 31 decembrie 2008, terenurile i construciile au fost reevaluate, iar valoarea just
rezultat este de 1.500.000 lei, din care terenurilor le este atribuit suma de 900.000 lei;
(7) Durata de via util a cldirilor nu s-a modificat. Acestea au fost achiziionate cu 10 ani nainte
de momentul reevalurii;
(8) La amortizarea activelor date n folosin, se aplic urmtoarele rate de amortizare :
Construcii 2% anual liniar
Utilaje i instalaii 20% anual liniar
Mobilier i aparatur birotic 25% anual degresiv

Prezentai informaiile referitoare la imobilizrile corporale, aa cum ar trebui s se regseasc
n notele la situaiile financiare aferente exerciiului cu nchidere la 31 decembrie 2009.

Elemente
Terenuri
si construcii
Utilaje i
instalaii
Mobilier i
birotic
Imobilizri
n curs
Total
116
Cost (Valoare reevalut)
Cost la 1 ianuarie 2009 900.000 1.613.000 390.000 91.000 2.994.000
Ajustri din reevaluare 600.000 -- -- -- 600.000
Achiziii -- 154.000 40.000 73.000
(1)
267.000
Reclasificri 100.000 -- -- (100.000) --
Cedri (277.000) (41.000) -- (318.000)
Valoare la 31 decembrie 2009 1.600.000 1.490.000 389.000 64.000 3.543.000

Amortizare
La 1 ianuarie 2009 80.000 458.000 140.000 -- 678.000
Ajustri n urma reevalurii (80.000) -- -- -- (80.000)
Aferent anului 2009
(2)
17.000 298.000 70.000 -- 385.000
Cedri -- (195.000) (31.000) -- (226.000)
La 31 decembrie 2009 17.000 561.000 179.000 -- 757.000

Valoare net contabil
La 31 decembrie 2009 1.583.000 929.000 210.000 64.000 2.786.000
La 31 decembrie 2009 820.000 1.155.000 250.000 91.000 2.316.000

n cazul construciilor, rata de 2% reprezint o durat de via util de 50 de ani. n momentul
reevalurii, cldirile au o vechime de 10 ani, adic durata de via util rmas este de 40 de ani.
Entitatea prezint comparativ i informaii la costul istoric pentru imobilizrile corporale
reevaluate (terenuri i construcii):

Elemente
Terenuri
si construcii
Cost
La 01.01.2009 900.000
Reclasificare 100.000
La 31.12.2009 1.000.000
Amortizare
La 01.01.2009 80.000
Pentru anul curent
(3)
10.000
La 31.12.2009 90.000
Valoare net contabil 910.000
(3) Amortizare aferent anului 2009 = (400.000 lei + 100.000 lei) x 2% = 10.000 lei

Modificrile capitalurilor proprii aprute ntre nceputul i sfritul exerciiului financiar reflect
creterea sau reducerea activului net n cursul acelei perioade. Cu excepia modificrilor rezultate din
tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuiile la capitalul
propriu, reachiziionarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii i dividendele) i a
costurilor de tranzacionare legate direct de astfel de tranzacii, modificarea global a capitalurilor proprii
n timpul unei perioade reprezint valoarea total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i
pierderile generate de activitile entitii pe parcursul acelei perioade.
n coninutul Situaiei modificrilor capitalurilor proprii trebuie s fie prezentate:
- rezultatul global aferent exerciiului respectiv, att pentru proprietarii societii-mam, ct i pentru
interesele care nu controleaz (interesul minoritar);
- efectul aplicrii retroactive sau al retratrii retroactive pentru fiecare component a capitalurilor
proprii;
- pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoarea contabil de la
nceputul i cea de la sfritul exerciiului;
117
- valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre proprietari n cursul perioadei, dac aceast
informaie nu a fost prezentat n coninutul notelor;
- valoarea pe aciune, dac aceast informaie nu a fost prezentat n coninutul notelor.

Exemplu:
La data de 31.12.2007, structura capitalurilor proprii ale entitii Brasal se prezint astfel:
- capitalul social este de 350.000 lei, format din 350.000 de aciuni cu valoarea nominal de 1
leu/aciune;
- rezerve din reevaluare aferente imobilizrilor corporale deinute 40.000 lei, iar aferente
investiiilor disponibile pentru vnzare 7.000 lei;
- rezerve din conversia operaiunilor din strintate 30.000 lei;
- rezultat reportat 170.000 lei.
n cursul exerciiului financiar 2008, au loc urmtoarele operaii:
- entitatea a modificat o politic contabil (dobnda aferent mprumuturilor ce a fost
capitalizat va fi recunoscut la cheltuieli), rezultatul reportat reducndu-se cu 23.500 lei;
- imobilizrile corporale deinute au fost reevaluate, obinndu-se un plus de valoare de 18.000
lei;
- investiiilor disponibile pentru vnzare au fost reevaluate, obinndu-se o diferen
nefavorabil de 3.300 lei;
- sunt recunoscute diferene nefavorabile din conversie la nivelul sumei de 4.600 lei;
- rezultatul net al exerciiului este de 68.000 lei;
- sunt distribuite dividende n valoare de 11.000 lei;
- au fost emise 25.000 de aciuni, preul de emisiune fiind de 2 lei/aciune.
n cursul exerciiului financiar 2009, au loc urmtoarele operaii:
- imobilizrile corporale deinute au fost reevaluate, obinndu-se un minus de valoare de
13.000 lei;
- investiiilor disponibile pentru vnzare au fost reevaluate, obinndu-se o diferen favorabil
de 2.800 lei;
- sunt recunoscute diferene nefavorabile din conversie la nivelul sumei de 3.900 lei;
- rezultatul net al exerciiului este reprezentat de o pierdere de 44.000 lei.
Cunoscnd aceste informaii, ntocmii Situaia modificrilor capitalurilor proprii pentru
exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009 .

Situaia modificrilor capitalurilor proprii
pentru exerciiul financiar 2009

Elemente
Capital
social
Prime de
emisiune
Alte
rezerve
Rezerve
din
conversie
Rezultat
reportat
Total
capitaluri
proprii
Sold la 31.12.2007
Modificri ale politicii
contabile
350.000 0 47.000 30.000 170.000
(23.500)
597.000
(23.500)
Soldul retratat 350.000 0 47.000 30.000 146.500 573.500
Modificri n capitalurile
proprii pentru anul 2008

Surplus din reevaluarea
imobilizrilor corporale

18.000

18.000
118
Investiii disponibile pentru
vnzare
Ctiguri/pierderi din
evaluare recunoscute n
capitalurile proprii
Transferate profitului sau
pierderii la vnzare

(3.300)

(3.300)

Acoperirea mpotriva riscului
asociat fluxurilor de trezorerie

Diferene de conversie a
operaiunilor din strintate
(4.600) (4.600)
Impozit asupra elementelor
recunocute direct n sau
transferate din capitalurile
proprii (16%)

(2.352)

736

(1.616)
Profit net recunoscut direct n
12.348 (3.864)

8.484
Profitul perioadei 68.000 68.000
Venitul i cheltuielile totale
recunoscute pentru perioad
Dividende
Emisiune de aciuni

25.000

25.000
12.348 (3.864) 68.000

(11.000)
76.484

(11.000)
50.000
Soldul la 31.12.2008 reportat 375.000 25.000 59.348 26.136 203.500 688.984
Modificri n capitalurile
proprii pentru anul 2009

Pierdere din reevaluarea
imobilizrilor corporale

(13.000)

(13.000)
Investiii disponibile pentru
vnzare
Ctiguri/pierderi din
evaluare recunoscute n
Transferate profitului sau
pierderii la vnzare

2.800

2.800

Acoperirea mpotriva riscului
asociat fluxurilor de trezorerie

Diferene de conversie a
operaiunilor din strintate
(3.900) (3.900)
Impozit asupra elementelor
recunocute direct n sau
transferate din capitalurile
proprii (16%)

1.632

624

2.256
Profit net recunoscut direct n
(8.568) (3.276)

(11.844)
Pierderea perioadei (44.000) (44.000)
Venitul i cheltuielile totale
recunoscute pentru perioad
Dividende
Emisiune de aciuni

0

0
(8.568) (3.276) (44.000)

0
(55.844)

0
0
Soldul la 31.12.2009 reportat 375.000 25.000 50.780 22.860 159.500 633.140

119
APLICAII:

1. Se dau urmtoarele informaii (n lei):
Rulaj debitor clieni (inclusiv TVA) 99.960; cheltuieli cu amortizarea 13.510; materii prime (sold iniial)
4.100; ieiri de produse finite la cost de producie 75.800; subvenii din exploatare aferente cifrei de
afaceri 4.700; venituri din sconturi primite 5.300; cheltuieli cu impozitul pe profit 2.710; achiziii de
materii prime 23.850 (exclusiv TVA); obinerea de produse finite la cost de producie 81.400; cheltuieli cu
ajustarea pentru deprecierea titlurilor de plasament 1.800; materii prime (sold final) 5.320; datorii salariale
(sold iniial) 6.100; salarii pltite 19.800; cheltuieli cu serviciile prestate de teri 2.370; datorii salariale
(sold final) 5.000.
Calculai cifra de afaceri net i rezultatul din exploatare.

2. Se dau urmtoarele informaii (n lei):
Venituri din subvenii de exploatare 15.500 (din care 9.500 pentru cifra de afaceri, iar restul pentru
cheltuielile cu dobnda); cheltuieli cu amortizarea 11.200; venituri din exploatare privind provizioanele
5.200; produse finite (sold iniial) 5.500; mrfuri (sold iniial) 2.700; cheltuieli cu sconturile acordate
8.100; achiziii de mrfuri 41.500; cheltuieli cu telecomunicaiile 7.800; venituri din vnzarea produselor
finite la pre de vnzare de 105.000; cheltuieli cu dobnzile 6.600; produse finite (sold final) 3.700;
venituri din prestri de servicii 14.700; mrfuri (sold final) 4.100; valoarea contabil a activelor cedate
45.000; venituri din cedarea activelor 21.500; amortizarea cumulat a imobilizrilor cedate 17.000,
venituri din vnzarea mrfurilor 60.000.
Care este valoarea cifrei de afaceri nete i a rezultatului din exploatare?

3. O societate prezint n contul de rezultate dup natur urmtoarele informaii: venituri din vnzri
60.000 u.m., venituri din producia stocat 10.000 u.m., cheltuieli cu materii prime 20.000 u.m., cheltuieli
cu salarii 15.000 u.m., cheltuieli cu amortizarea 10.000 u.m., cheltuieli cu combustibil i energie 5.000
u.m.
Firma are un manager care are salariul de 2.000 u.m. i 13 salariai cu salarii egale: 9 salariai
pentru activitatea de producie, 2 salariai pentru activitatea de distribuie i 2 salariai pentru serviciile
administrative, n ceea ce privete amortizarea, 70% este pentru producie, 20% este pentru distribuie i
10% este pentru administraie. Din cheltuielile cu combustibil i energie, 4.000 u.m. sunt pentru producie,
500 u.m. sunt pentru administraie i 500 u.m. sunt pentru distribuie.
ntocmii contul de profit i pierdere cu clasificarea chletuielilor pe funcii.

4. Contabilul societii ABC a demisionat, iar contul de profit i pierdere urmtor a fost ntocmit de noul contabil,
care are mai puin experien. Dispunei de urmtoarele informaii referitoare la aceast societate:
Informaii Valori
Vnzri 450.000
Salarii de producie indirecte 12.000
Utiliti 15.000
Salarii de producie directe 90.000
Amortizri echipamente de producie 21.000
Materii prime achiziionate 159.000
Amortizarea echipamentului de vnzare 18.000
Asigurare 4.000
Chiria pentru fabric 50.000
Salarii pentru distribuie i administraie 32.000
Costuri de publicitate 75.000
Pierdere 26.000
120

Pn n prezent, firma a avut profit n fiecare perioad, motiv pentru care se cere s verificai modul de
ntocmire a contului de profit i pierdere (dup funcii i dup natur).
a) 60% dintre utiliti i 75% din asigurare sunt pentru fabric, restul sunt pentru activiti administrative i de
distribuie;
b) stocurile se prezint astfel:
Informaii 01.01 31.12
Stoc de materii prime 8.000 27.000
Stoc de producie n curs de execuie 16.000 21.000
Stoc de produse finite 40.000 60.000
c) o parte de 80% din chirie corespunde produciei.
Explicai erorile identificate n CPP prezentat.

121
Evenimente ulterioare datei bilanului

O entitate trebuie s i ajusteze situaiile financiare, n funcie de evenimentele ulterioare datei
bilanului. Cunoaterea acestei date de ctre utilizatori este important, avnd n vedere c situaiile
financiare nu reflect evenimentele ulterioare acestui moment.
Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acelea care au loc ntre data bilanului i data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise, chiar dac acele evenimente au loc dup anunarea
public a profitului sau a altor informaii financiare relevante pentru utilizatori. Evenimentele pot fi att
favorabile, ct i nefavorabile i sunt structurate n dou categorii:
- evenimente care ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile
existente la data bilanului); i
- evenimente care nu ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile
aprute ulterior datei bilanului).
De multe ori, situaiile financiare ale unei entiti trebuie s fie aprobate de ctre acionarii si,
dup ce acestea au fost emise. n aceste cazuri, se consider c situaiile financiare sunt autorizate pentru a
fi emise la data emiterii lor i nu la data la care acionarii le aprob.

Exemplu:
Conducerea entitii Adacris definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul
financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009 la data de 16 februarie 2010. La data de 13 martie 2010,
consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i le autorizeaz n vederea emiterii. Entitatea
i anun n mod public profitul obinut i o serie de indicatori financiari pe 15 martie 2010. Situaiile
financiare sunt puse la dispoziia acionarilor la data de 8 aprilie 2010. La adunarea general a
acionarilor, care s-a organizat la data de 8 mai 2010, participanii au aprobat situaiile financiare, iar la
data de 11 mai 2010 acestea au fost depuse la ONRC.
Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?

n unele cazuri, situaiile financiare trebuie s fie prezentate de ctre conducerea entitii unui
consiliu de supraveghere (alctuit din persoane fr putere executiv) pentru a fi aprobate. Se consider c
situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise atunci cnd managementul entitii a autorizat
emiterea lor ctre consiliul de supraveghere.

Exemplu:
La data de 11 februarie 2010, conducerea entitii Brasal a definitivat proiectul situaiilor
financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009. La data de 6 martie 2010,
situaiile financiare au fost autorizate de ctre managementul entitii pentru a fi nainte consiliului de
supraveghere, alctuit din cenzori i din reprezentani ai angajailor.
Consiliul de supraveghere a aprobat situaiile financiare la data de 11 martie 2010, iar la data de
18 martie 2010 situaiile financiare au fost puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai. La
adunarea general a acionarilor, care s-a organizat la data de 5 aprilie 2010, participanii au aprobat
situaiile financiare, iar la data de 13 aprilie 2010 acestea au fost depuse la ONRC.
Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?

n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care ajusteaz situaiile
financiare, n sensul ajustrii valorilor recunoscute sau al recunoaterii unor elemente care nu au fost
recunoscute iniial:
- descoperirea unor erori sau fraude din cauza crora situaiile financiare au fost ntocmite n
mod eronat;
- determinarea ulterior datei bilanului a costului activelor dobndite sau a sumelor obinute din
vnzarea nainte de data bilanului a activelor;
122
- soluionarea ulterior datei bilanului a unui litigiu care confirm c entitatea are o obligaie
prezent la data bilanului (entitatea ajusteaz provizionul recunoscut anterior pentru acest
litigiu sau recunoate un nou provizion);
- obinerea, ulterior datei bilanului, a unor informaii care indic faptul c un activ a fost
depreciat la data bilanului sau c valoarea pierderii din depreciere recunoscut anterior trebuie
s fie ajustat.
De regul, dac se ntmpl ca un client s intre n faliment ulterior datei bilanului, este foarte
probabil ca la data bilanului s fi existat deja o pierdere aferent creanei comerciale respective, iar
entitatea va trebui s ajusteze valoarea contabil a acestora.

Exemplu:
La data de 31.12.2009, entitatea Brasal avea de ncasat creane de la trei clieni de-ai si.
Client Creana Probabilitate de ncasare
Adacris 5.000 lei 100%
Armonie 4.000 lei 80%
Milo 8.000 lei 60%
La data de 5 februarie 2010, clientul Milo intr n stare de faliment, iar entitatea estimeaz c va
putea recupera doar 20% din valoarea creanei existente la data bilanului. Data la care situaiile
financiare au fost autorizate pentru a fi emise este 20 martie 2010.
Prezentai situaia creanelor, avnd n vedere evenimentele ulterioare datei bilanului.

n cazul stocurilor, pentru a stabili valoarea realizabil net la data bilanului, se poate ine cont de
sumele obinute efectiv din vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului.

Exemplu:
n luna decembrie 2009, entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii legate de micarea
stocurilor de mrfuri:
Cantitate
(kg)
Cost achiziie
(lei)
Pre vnzare
(lei)
Stoc iniial 780 36
Achiziii:
4.12 360 39
15.12 315 42
28.12 300 45
Vnzri
9.12 405 42
17.12 360 39
30.12 315 36
La sfritul anului 2009, entitatea a evaluat stocurile la costul de achiziie, fr s in cont de
posibila depreciere a acestora. n acea perioad, a intrat pe pia un concurent cu o politic de preuri
agresiv, ceea ce a condus la o reducere semnificativ a preurilor practicate pe pia.
n luna ianuarie 2010 (ulterior datei bilanului), vnzrile se prezint astfel:
Data
Cantitate
(kg)
Pre vnzare
(lei)
10.01 270 33
15.01 225 30
20.01 150 27
25.01 30 24
Cheltuielile de distribuie reprezint 10% din preul de vnzare.
Care este valoarea stocului recunoscut n Bilanul contabil aferent exerciiului financiar cu
nchidere la 31.12.2009, tiind c entitatea aplic metoda FIFO n evaluarea la ieire a stocurilor?
123

Exemplu:
Entitatea Adacris s-a angajat, n baza unui contract ncheiat, s achiziioneze lunar de la entitatea
Brasal 2.000 de litri de lapte. La data de 28 noiembrie 2009, ca urmare a nerespectrii obligaiilor
contractuale de-a lungul unei perioade de 3 luni, entitatea Brasal a intentat un proces entitii Adacris.
La data de 31.12.2009, procesul este n curs de desfurare, ns se estimeaz c entitatea Brasal va
primi despgubiri la nivelul sumei de 15.000 lei.
La data de 25.02.2010, instana a decis n favoarea entitii Brasal i a obligat entitatea Adacris
s plteasc daune de 21.000 lei. Data la care situaiile financiare ale ambelor entiti au fost autorizate
pentru a fi emise este 25 martie 2010.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului 2009?

Exemplu:
Entitatea Adacris este unic productor al salamului Mozaic. La data de 6 decembrie 2009,
entitatea a fost dat n judecat de unii clieni care au fost internai n spital cu toxiinfecie alimentar, n
urma consumului acestui produs. La data bilanului, entitatea a fost declarat vinovat, ns nu a fost
stabilit nivelul amenzii. Conducerea entitii a estimat c amenda va fi de 27.000 lei i a constituit un
provizion pentru aceast sum.
Totui, la data de 20 februarie 2010, dar nainte ca situaiile financiare s fi fost autorizate pentru
a fi emise, a fost stabilit o amend de 36.000 lei.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 vor fi ajustate?
Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 ar fi fost ajustate dac data autorizrii pentru
emitere a situaiilor financiare era 10 februarie 2010?

Exemplu:
Entitatea Brasal a fost nfiinat n anul 2005. Pn la 30 noiembrie 2009, toate creanele fa de
clieni au fost ncasate pn la scaden. Totui, n ianuarie 2010, unul din clieni care i datora entitii
Brasal suma de 600 de lei a devenit falimentar. La data de 31 decembrie 2009, soldul total al creanelor
entitii Brasal era de 845.000 lei.

Exemplu:
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a concediat 40 de salariai. n luna decembrie 2009,
salariatii concediai n mod abuziv i-au dau n judecat fostul angajator. Juritii entitii au estimat c
vor trebui efectuate pli compensatorii la nivelul sumei de 30.000 lei, deoarece n contractul colectiv de
munc este prevzut plata compensatorie n astfel de cazuri. La 31.12.2009, situaiile financiare se
prezint astfel (sumele din a II-a coloan a tabelului):
Elemente 31.12.2009
31.12.2009
(ajustat la 24.02.2010)
Active imobilizate 200.000 200.000
Active circulante 60.000 60.000
Cheltuieli n avans 0 0
Datorii curente 80.000 80.000
Active curente nete (20.000) (20.000)
Total active datorii curente 180.000 180.000
Dat pe termen lung 100.000 100.000
Provizioane 30.000 70.000
Venituri n avans 0 0
Capitaluri i rezerve 50.000 10.000

Venituri din exploatare 175.000 175.000
124
Cheltuieli din exploatare 150.000 190.000
Cheltuieli cu provizioane 30.000 70.000
Alte cheltuieli de exploatare 120.000 120.000
Rezultatul exploatrii 25.000 (15.000)
La data de 24.02.2010, entitatea pierde procesul i trebuie s achite fotilor salariai suma de
70.000 lei.

O entitate nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta
evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.
n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care nu ajusteaz
valorile recunoscute n situaiile financiare:
- situaia n care ncepe un litigiu ulterior datei bilanului, generat de evenimente ulterioare datei
bilanului, chiar dac sentina va fi cunoscut pn la data la care situaiile financiare sunt
autorizate pentru a fi emise;
- reducerea valorii de pia a investiiilor deinute, aprut ntre data bilanului i data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise;
- chiar dac o entitate declar dividendele ntre data bilanului i data la care situaiile financiare
au fost autorizate pentru a fi emise, aceasta nu le va recunoate ca datorie la data bilanului
(dividendele vor fi prezentate n notele explicative).

Exemplu:
Entitatea Adacris este un furnizor curent de materiale de construcii al entitii Brasal. La data de
31.12.2009, datoriile fa de Adacris erau de 30.000 lei, termenul de plat al acestora fiind 20 ianuarie
2010. La data de 4 ianuarie 2010, entitatea Brasal achiziioneaz de la furnizorul su materiale la nivelul
sumei de 45.000 lei, termenul de plat fiind de 30 de zile. La data de 18 ianuarie, entitatea Brasal achit
entitii Adacris suma de 30.000 lei, reprezentnd creanele aferente achiziiilor din luna decembrie.
Avnd n vedere c pn la data de 4 februarie 2010 nu a fost achitat suma scadent de 45.000
lei, entitatea Adacris a acionat n instan entitatea Brasal, pe lng creana restant pretinzndu-se i
daune suplimentare la nivelul sumei de 10.000 lei.
Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este:
- pentru entitatea Adacris, 30 martie 2010;
- pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2010.
Avocaii entitii Adacris estimeaz c exist o probabilitate de 90% de a ctiga procesul.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului financiar 2009?

Dividende
Dac o entitate declar dividende deintorilor de instrumente de capitaluri proprii dup data
bilanului, entitatea nu va recunote aceste dividende ca datorie la data bilanului.
Dac sunt declarate dividende (cu alte cuvinte, dividendele sunt autorizate n mod corespunztor i
nu mai sunt la discreia entitii) dup data bilanului, dar nainte de autorizarea situaiilor financiare n
vederea emiterii, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanului, deoarece nu ndeplinesc
criteriile de datorie din IAS 37. Asemenea dividende sunt prezentate n note, conform IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare.

O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru depunere,
precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica
situaiile financiare dup emitere, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat la data
bilanului, aceasta trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina
noilor informaii.
125
Situaia fluxurilor de trezorerie

Dei contabilitatea de angajamente este conceptul de baz al contabilitii, totui se face simit nevoia
existenei informaiilor att de utile privind contabilitatea de trezorerie. Unele entiti raporteaz profituri foarte
mari care nu au ns corespondent pe msur n trezorerie. Au existat numeroase cazuri de companii care dei
raportau profit, au falimentat.
Informaii privind trezoreria entitilor sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint situaia
trezoreriei entitii la nceputul i la sfritul anului, dar nu i cauzele care au determinat eventualul excedent sau
deficit de trezorerie. Standardul care guverneaz prezentarea informaiilor privind trezoreria entitii este IAS 7
Situaiile fluxurilor de trezorerie.

Termeni cheie:
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalente de numerar investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile
n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar.
Activitile de exploatare principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti
care nu sunt activiti de investiie sau finanare.
Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu
sunt incluse n echivalentele de numerar.
Activitile de finanare activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor
proprii i datoriilor entitii.

Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei ntreprinderi de
a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i
comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor ntreprinderi. De asemenea, aceste
informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite ntreprinderi,
deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.
Echivalentele numerarului sunt pstrate, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen scurt,
dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar, acesta trebuie
s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a
valorii. Prin urmare, un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o
scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei.
n general, mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri,
descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei
ntreprinderi. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i
echivalentului de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz,
deseori, ntre disponibil i descoperit.
Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate
n activiti de exploatare, investiie i finanare.
O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind:
(a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; sau
(b) metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au
natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau
viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri.
Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile financiare, de
obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de
trezorerie de ctre alte ntreprinderi. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate
drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului net sau a pierderii nete.
Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din
finanare i, respectiv, din investiie, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei
investiiilor. Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri
ale atragerii resurselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de
numerar din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei ntreprinderi de a plti
dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare.
126
Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezint astfel:
A. Activitile de exploatare metoda direct
* ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i salariai
Pli reprezentnd contribuiile aferente salariilor
+ Dobnzi i dividende aferente activitii de exploatare ncasate
Dobnzi i dividende aferente exploatrii pltite
Impozit pe profit pltit
Alte pli generate de activitile de exploatare
= Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A)

B. Activitile de investiii
* ncasri din vnzarea de imobilizri
Pli privind imobilizrile achiziionate
Acordarea de mprumuturi ctre alte entiti
+ ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor entiti
+ Dobnzi i dividende ncasate
Pli privind achiziia de filiale, diminuate cu numerarul dobndit
+ ncasri din cesiunea filialelor
= Flux net de trezorerie din activitile de investiii (B)

C. Activitile de finanare
* ncasri din emisiunea de aciuni
+ ncasri din contractarea de credite bancare
+ ncasri din emisiunea de obligaiuni
Pli privind rambursrile de credite
Pli privind rambursarea obligaiunilor
Pli privind rscumprarea aciunilor proprii
Plata obligaiei privind leasingul financiar
Dobnzi i dividende pltite
= Flux net de trezorerie din activitile de finanare (C)

Activitile de exploatare metoda indirect
* Rezultat nainte de impozit
+ Cheltuieli cu amortizri, ajustri pentru depreciere i provizioane
Venituri din reluarea ajustrilor pentru depreciere i a provizioanelor
+ Cheltuieli aferente diferenelor de curs valutar nerealizate
Venituri aferente diferenelor de curs valutar nerealizate
Subvenii pentru investiii virate la venituri
Cheltuieli i
venituri
nemonetare
+ Pierdere din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor
Ctig din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor
+ Cheltuieli financiare (dobnzi, diferene de curs, sconturi etc.)
Venituri financiare (dobnzi, diferene de curs, dividende, sconturi etc.)
Cheltuieli i
venituri care nu
sunt aferente
exploatrii
= Rezultat naintea variaiei nevoii fondului de rulment
,+ Creteri / reduceri de stocuri
,+ Creteri / reduceri de creane (inclusiv cheltuieli n avans)
+, Creteri / reduceri de datorii comerciale i alte datorii din exploatare
+ Dobnzi i dividende din exploatare ncasate
Dobnzi i dividende din exploatare pltite
Impozitul pe profit pltit
+ ncasri din asigurri
= Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A)

127
Aplicaii:
1. Entitatea Adacris s-a nfiinat n luna octombrie 2009. La data de 20.11.2009, aceasta a achiziionat
mrfuri de la furnizori la costul de 10.000 lei, TVA 19%. La data de 30.11.2009, entitatea vinde
60% din stocul de mrfuri la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 19%. Pe 02.12.2009, se
ncaseaz prin banc de la clieni 7.000 lei. Pe 09.12.2009, se achit furnizorilor suma de 4.000 lei.
Pe 15.12.2009, entitatea apeleaz la un credit bancar de 5.000 lei.
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de exploatare?

2. Dispunei de urmtoarele informaii: ncasri de la clienti 200.000 lei; pli ctre furnizori 15.000
lei; pli ctre angajai 5.000 lei; dobnzi pltite legate de activitatea de exploatare 300 lei; impozit
pe profit pltit 4.000 lei; plti privind: achizitii de terenuri 100.000 lei, achiziii instalaii 300.000
lei; ncasri din vnzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende ncasate 130.000 lei; venituri din
emisiuni de capital social ncasate 7.000 lei; ncasri din mprumuturi pe termen lung 2.500 lei.
Determinai cele 3 fluxuri de trezorerie, conform IAS 7.

3. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:
- pli privind achiziia unor terenuri 80.000 lei;
- ncasri din vnzarea unor echipamente tehnologice 60.000 lei;
- pli privind achiziia unui program informatic integrat 30.000 lei;
- dividende ncasate de la entitile afiliate 25.000 lei;
- mprumuturi acordate pe termen lung unei entiti 20.000 lei;
- dobnzi ncasate 1.000 lei;
- achiziioneaz un autoturism la costul de 40.000 lei, furnizorul urmnd c fie achitat n
exerciiul financiar urmtor;
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de investiie?

4. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz o
filial ALFA cu 1.000 lei, din care numerar dobndit 200 lei; a achiziionat autoturisme la un cost
total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obinui prin leasing financiar; au fost efectuate pli n
valoare de 4.550 lei pentru achiziia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din leasingul
financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende totale de 480
lei, din care 100 lei din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500 lei, din care 150
lei din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activitile
de investitii i finantare?

5. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:
- se majoreaz capitalul social n numerar prin emiterea a 25.000 de aciuni la preul de emisiune
de 11 lei/aciune i valoarea nominal de 10 lei/aciune;
- se contractaeaz un credit bancar pe termen lung la nivelul sumei de 60.000 lei;
- dobnzi de pltit aferente mprumuturilor bancare 3.000 lei;
- se rscumpr 3.000 de aciuni la preul de rscumprare de 10,5 lei/aciune i valoarea
nominal de 10 lei/aciune;
- se achit obligaiile aferente unui contract de leasing financiar n sum de 18.000 lei;
- se emit i se ncaseaz 10.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 9 lei, preul de emisiune
unitar de 8 lei i valoarea de rambursare unitar de 12 lei;
- se ramburseaz suma de 10.000 lei aferent creditelor bancare contractate;
- se pltesc dividende la nivelul sumei de 17.000 lei;
- a fost redus capitalul social cu suma de 20.000 lei pentru a acoperi pierderea reportat.
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de finanare?

6. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: ncaseaz 1.500 lei
din vnzarea mrfurilor; ncaseaz 4.000 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 1.200 lei pentru
128
achiziia unor materii prime; pltete 3.700 lei pentru achiziia unui autoturism; obine 2.800 lei
din emisiunea de capital social; pltete acionarilor 1.550 lei pentru rscumpararea aciunilor
ntreprinderii; pltete o obligaie din leasing financiar 550 lei; pltete dividende n valoare de
1.700 lei, din care 1.000 lei aferente activitii de finanare; ncaseaz dobnzi i dividende n
valoare de 900 lei, din care 50 lei din activitatea de exploatare i ncaseaz o asigurare de 400 u.m.
Determinati conform IAS 7 fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare, investiii
i finanare.

7. Dispunei de urmtoarele date: profit nainte de impozitare 19.000 lei; impozit pe profit pltit
3.600 lei; cheltuieli cu amortizrile 1.500 lei; venituri din investitii financiare 2.700 lei; cheltuieli
cu dobnzile 1.800 lei; creteri ale creantelor comerciale 3.300 lei; descreteri n valoarea
stocurilor 2.200 lei; descreteri n valoarea furnizorilor 5.700 lei. Care este mrimea fluxului de
trezorerie generat de activitatea de exploatare?

8. Dispunei de urmtoarele informatii: profit naintea impozitrii 25.000 lei; cheltuieli cu
arnortizarea 1.700 lei; pierderi din diferente de curs valutar 1.200 lei; venituri din investitii
financiare 4.000 lei; clienti: sold initial 4.000 lei sold final 4.600 lei; stocuri: sold initial 7.000
lei sold final 1.500 lei; furnizori: sold initial 4.800 lei sold final 3.500 lei; dobnzi pltite
legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.400 lei; asigurare ncasat 200 lei. Care
este valoarea fluxului de numerar din activitatea de exploatare ?

9. Dispunei de urmtoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei, din care numerar dobndit 50 lei;
achiziia de mijloace de transport la cost total 1.250 lei, din care 900 lei au fost obtinui prin
leasing financiar, restul achitate n numerar; instalaiile cu o valoare initial de 80 lei, amortizarea
cumulat de 60 lei au fost vndute cu 20 lei i ncasate; dobnzi ncasate 200 lei; dividende
ncasate 200 lei i pltite 300 lei. Care este mrimea fluxului net de trezorerie din activitatea de
investiii?

10. O societate dispune de urmtoarele informaii: capital social la nceputul anului 10.000 lei;
majorarea capitalului social prin aport n natur 5.000 lei; majorarea capitalului social prin aport n
numerar 10.000 lei; capital social la sfritul anului 15.000 lei; diminuarea de capital din cursul
exerciiului financiar s-a efectuat n scopul acoperirii pierderilor din exerciiile precedente; credite
bancare pe termen lung la nceputul anului 14.000 lei; credite bancare pe termen lung contractate
n timpul anului 10.000 lei; credite bancare pe termen lung la sfritul anului 22.000 lei; plata ratei
aferente unui contract de leasing financiar 5.000 lei; ncasari din emisiunea unui mprumut
obligatar 9.000 lei; dividende pltite 2.000 lei; dividende ncasate 1.000 lei; dobnzi pltite 500 lei;
dobnzi ncasate 100 lei; rscumprarea aciunilor proprii 3.000 lei. Stabilii fluxul de trezorerie
din activitatea de finanare.

11. Dispunei de urmtoarele informaii: dobnzi pltite 300 lei; sold iniial furnizori de
imobilizri 200; sold final furnizori de imobilizri 300; ncasari (la nceputul anului) din
emisiunea a 1000 de obligaiuni, valoare nominal 20 lei/obligaiune, valoare de emisiune 19
lei/obligaiune, valoare de rambursare 25 lei/obligaiune, durata 10 ani, transe egale; majorarea
capitalului social n numerar 5.000 lei; majorarea capital social sub forma unei cldiri 15.000
lei; dividende pltite 600 lei; dividende ncasate 700 lei; dobnzi de plat 500 lei; achiziia unei
cldiri 10.000 lei; dobnzi ncasate 150 lei; rambursarea primei transe a mprumutului obligatar
(la sfritul anului); rscumprarea aciunilor proprii 500 lei. Stabilii fluxurile de trezorerie din
activitile de finanare i investiii.

12. Dispuneti de urmtoarele informatii: toate actiunile filialei au fost achizitionate cu 4.600 lei.
Valorile juste ale activelor achizitionate i obligaiilor preluate sunt urmtoarele: stocuri 1.500 lei;
creante 200 lei; numerar 2.000 lei; terenuri i cldiri 4.000 lei; furnizori 1.600 lei; mprumuturi din
129
emisiuni de obligaiuni 1.500 lei. Au fost efectuate pli n valoare de 4.200 lei pentru achizitia
cldirilor. Conform IAS 7, determinai fluxul de numerar provenit din activitatile de investitii.

13. Dispunei de urmatoarele informatii: profit nainte de impozitare 40.000 lei; cheltuieli cu
amortizarea 750 lei; clienti: sold initial 2.000 lei sold final 600 lei; stocuri: sold initial 3.000 lei
sold final 3.900 lei; furnizori: sold initial 6.000 lei sold final 8.400 lei; impozit pe profit
pltit 300 lei. Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltiti n timpul
perioadei. Alti 250 lei legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au fost de
asemenea pltiti n timpul perioadei. 350 lei au fost ridicati din emisiunea de capital i alti 500 lei
din mprumuturi pe termen lung. Au fost efectuate pli pentru achizitia unui teren n valoare de
2.950 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei instalatii. Ce fluxuri genereaz aceste
elemente?

14. In cursul anului 2005 o societate comercial efectueaz urmtoarele operatii: achizitioneaz o
filial ALFA cu 1.000 lei din care numerar dobndit 200 lei; a achizitionat autoturisme la un cost
total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obtinuti prin leasing financiar; au fost efectuate plti n
valoare de 4.550 lei pentru achizitia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din leasingul
financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende totale de 480
lei, din care 100 din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500 din care 150 din
activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de numerar provenite din activitatea de
investitii i finantare?

15. In cursul anului 2005 o societate comerciala efectueaz urmtoarele operatii: ncaseaza
contravaloarea unor mrfuri vndute 4.000 lei; ncaseaza 5.500 lei din vnzarea unei cldiri;
pltete 4.400 lei materii prime achizitionate; achizitioneaza filiala BETA cu 1.800 din care
numerar dobndit 700 lei; ncaseaz dobnzi 850 din care 40 din activitatea de exploatare;
ncaseaza o asigurare mpotriva cutremurelor 420 lei; pltete 4.100 lei datorii din leasing
financiar; pltete dividende de 750 din care 60 din activitatea de exploatare i pltete actionarilor
suma de 800 pentru rscumpararea actiunilor ntreprinderii. Ce fluxuri vor genera aceste operaii?

16. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (pierdere) 10.000 lei; venituri
din provizioane privind exploatarea 400 lei; clieni sold iniial 4.000 lei, sold final 6.000 lei;
furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; stocuri sold iniial 4.000 lei, sold final
3.200 lei; prime de capital - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.300 lei. Potrivit IAS 7, care este
valoarea numerarului net provenit din / folosit n activiti de exploatare?

17. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (profit) 12.000 lei; venituri din
vnzarea mrfurilor 400 lei; cheltuieli cu amortizarea 4.000 lei; clieni sold iniial 4.000 lei, sold
final 6.000 lei; furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; prime de capital - sold iniial
2.500 lei, sold final 2.000 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net provenit din /
folosit n activiti de exploatare?

18. Se cunosc urmtoarele informaii: ncasri din lansarea unui mprumut obligatar 8.000 lei,
rambursarea unui credit bancar pe termen lung 5.000 lei, ncasarea unui mprumut acordat pe
termen lung 6.000 lei, majorarea capitalului social prin aport n natur 4.000 lei, dividende platite
aferente activitii de finanare 100 lei, dividende ncasate aferente titlurilor de participare deinute
200 lei, majorarea capitalului social prin aport n numerar 3.000 lei, pli privind stocurile
achiziionate 100 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net provenit din / folosit n
activiti de investiii i finanare i care este creterea net de numerar i echivalente ale
numerarului?

130
19. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii:
Bilanul contabil:
Elemente N N-1 Elemente N N-1
Terenuri 540 300 Capital social 240 360
Utilaje (valoare brut) 750 600 Rezultatul exerciiului 240 45
Amortizarea utilajelor (240) (180) mprumuturi bancare 363 360
Clieni 120 210 Furnizori 555 210
Disponibiliti bneti 183 45
Cheltuieli n avans 45 0
TOTAL ACTIV 1.398 975 TOTAL CAP + DATORII 1.398 975
Contul de profit i pierdere:
Elemente N
Cifra de afaceri 6.897
Cheltuieli din exploatare
(exclusiv chelt cu amortizarea)
6.450
Cheltuieli cu amortizarea 60
Rezultat din exploatare 387
Cheltuieli cu impozitul pe profit 147
Rezultatul net 240
- creterile de active imoblizate reprezint achiziii;
- achiziia de terenuri i utilaje a fost achitat din conturile curente de la bnci;
- nu au fost vndute sau descrcate din gestiune active imobilizate;
- n anul 2005 s-au pltit dividende de 45 lei;
- diminuarea capitalului social s-a efectuat n numerar.

20. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii:
Bilanul contabil
Contul de profit i pierdere
Elemente N N-1
A. Active imobilizate 700 600
Terenuri 200 100
Utilaje (valoare brut) 800 600
Amortizarea utilajelor (300) (200)
B. Active curente 260 260
Mrfuri 100 120
Clieni 100 60
Disponibiliti bneti 60 80
C. Cheltuieli n avans 20 10
D. Datorii pe termen scurt 250 230
Datorii ajunse la scaden 80 130
Datorii salariale 40 30
Furnizori 80 70
Furnizori de imobilizri 50 -
E. Active circulante nete 30 40
F. Total active Dat pe t scurt 730 540
G. Datorii pe termen lung 140 200
mprumuturi bancare 140 200
H. Provizioane pt riscuri i chelt - -
I. Venituri n avans - -
J. Capitaluri i rezerve 590 340
Capital social 400 150
Rezerve 145 90
Rezultat 45 100
131
Elemente N
Venituri din vnzarea mrfurilor 1.200
Cheltuieli cu mrfurile vndute 600
Cheltuieli cu salariile 230
Cheltuieli cu amortizarea 250
Cheltuieli cu dobnzile 90
Venituri din cedarea activelor 80
Cheltuieli cu cedarea activelor 50
Rezultat brut 60
Cheltuieli cu impozitul pe profit 15
Rezultatul net 45
- s-a scos din funciune o imobilizare complet amortizat care a avut o valoare brut de 100 lei;
- s-a vndut cu ncasare imediat o imobilizare cu valoarea brut de 100 lei, pre de vnzare 80 lei;
- creterea de capital social s-a efectuat prin aport n numerar care a fost vrsat n contul de la banca;
- din rezultatul anului N-1, 45 lei au fost distribuii sub form de dividende i 55 lei au fost
ncorporai n rezerve;
- n anul N s-a pltit datoria privind impozitul pe profit, dobnzile i dividendele.

21. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul 2005, pe baza urmtoarelor informaii:

Balana de verificare la 31.12.2005 (extras)
Solduri initiale Rulaje curente Total Sume Curente Solduri finale
Simbol
cont
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
421 0 35.000 35.000 35.000 35.000 0 0
425 0 10.000 10.000 10.000 10.000 0 0
4312 0 0 3.325 0 3.325 0 3.325
4314 0 0 2.275 0 2.275 0 2.275
4372 0 0 350 0 350 0 350
444 0 0 4.500 0 4.500 0 4.500

- toate cumpararile de stocuri s-au nregistrat nti ca datorie;
- dobnzile au fost pltite;
- nu s-au efectuat pli sau ncasri privind activele imobilizate sau investiiile financiare pe termen
scurt;
- s-au rscumprat i anulat aciuni la pretul de 30.000 lei;
- societatea este pltitoare de TVA (19%).
Simbol cont/Denumire cont Sold
iniial
Sold
final
Numerar si echivalente de numerar 16.760 107.550
301 Materii prime 5.000 5.000
302 Materiale consumabile 2.000 0
371 Mrfuri 1.000 0
401 Furnizori 4.000 51.000
411 Clieni 0 2.000
Rulaje
601 Cheltuieli cu materiile prime 40.000
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 10.000
641 Cheltuieli cu personalul 35.000
607 Cheltuieli cu mrfurile 17.000
666 Cheltuieli cu dobnzile 100
707 Venituri din vnzarea mrfurilor 140.000
132
Rezolvare:
Flux net de trezorerie din activiti de exploatare:
ncasri de la clieni + 164.600
Pli ctre furnizori i angajai - 29.160 - 14.550
Flux net de trezorerie din activiti de exploatare + 120.890
Flux net de trezorerie din activiti de investiie:
Flux net de trezorerie din activiti de investiie 0
Flux net de trezorerie din activiti de finanare:
Pli privind rscumprarea aciunilor proprii - 30.000
Dobanzi pltite - 100
Flux net de trezorerie din activiti de finanare - 30.100
Trezorerie net + 90.790
Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei 16.760
Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei 107.550

Clienti: 0 + (80.000 (701) + 60.000 (707)) *1,19- E = 2.000, Incasari = 164.600;
Stocuri : 8.000 (301,302,371) + I (67.000 (601,602,607)) = 5.000; achizitii = 64.000;
Furnizori: 4.000 + 64.000 * 1,19 E = 51.000; Plati = 29.160.
Calcul salarii = 35.000 (RD 421) 20.450 (RC 4312,4314,4372,444,425) = 14.550

22. Stabilii fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, investiii i finanare, pe baza
urmtoarelor informaii (societatea este pltitoare de TVA): dobnzi de pltit 1.000 u.m.; ncasri din
vnzarea de echipamente 1.800 u.m. (valoarea contabil brut a echipamentelor vndute 2.000 u.m.,
amortizarea cumulat 700 u.m.); echipamente: sold iniial 7.000 u.m., sold final 10.000 u.m.; chirii pltite
200 u.m.; furnizori de imobilizri: sold iniial 8.000 u.m., sold final 9.500 u.m.; venituri din vnzarea
mrfurilor 4.500 u.m.; cheltuieli cu mrfurile 1.000 u.m.; mrfuri: sold iniial 4.000 u.m., sold final 5.000
u.m.; furnizori: sold iniial 3.000 u.m., sold final 2.500 u.m.; dobnzi de ncasat 500 u.m.; pli privind
rscumpararea a 100 aciuni proprii, pre de rscumprare unitar 11 u.m., valoare nominal 10 u.m.;
aciunile proprii au fost anulate; capital social: sold iniial 6.000 u.m., sold final 6.300 u.m.; s-a utilizat
capitalul social pentru acoperirea unei pierderi reportate de 700 u.m.; creterea capitalului social reprezint
aporturi noi de la acionari vrsate sub urmtoarea form: 70% n numerar i 30% n natur; la nceputul
anului se emit i se ncaseaz 200 de obligaiuni cu valoarea nominal 9 u.m., pre de emisiune unitar 13
u.m., valoare de rambursare unitar 15 u.m., durata mprumutului 10 ani, rata anual a dobnzii 10%; la
sfritul anului se pltete prima rat (rate egale) i dobnda aferent primului an; se ncaseaz o asigurare
n valoare de 100 u.m.; dobnzi pltite 600 u.m., din care un sfert aferente exploatrii; dobnzi ncasate
400 u.m.; achiziii de mijloace de transport n valoare de 7.000 u.m., prin leasing financiar; s-a pltit rata
de leasing n valoare de 700 u.m.; dividende pltite 500 u.m.; s-au rambursat credite bancare n valoare de
3.000 u.m.; credite bancare: sold iniial 1.000 u.m., sold final 2.000 u.m.; ncasri de la clieni 12.000
u.m.; plat impozit pe profit 250 u.m.; dividende ncasate 700 u.m.; s-a nregistrat fondul brut de salarii n
valoare de 10.000 u.m., s-au reinut contribuiile aferente i impozitul n valoare de 2.900 u.m. i s-au
pltit salariile nete; ncasri din vnzarea aciunilor deinute pe termen lung la societatea X 300 u.m.; plat
200.000 u.m. pentru achiziia unei filiale, active dobndite: cldiri 100.000 u.m., numerar 15.000 u.m. i
stocuri 50.000 u.m.
Rezolvare: (fara TVA)

FNTAE FNTAI FNTAF
Chirii - 200 Debitori diversi +1.800 Rascumparare actiuni - 1.100
Furnizori - 2880
- 2.500
Furnizori de imobilizari - 4450
- 3.500
Emisiune actiuni + 1.400
Asigurare + 100 Dobanzi incasate + 400 Emisiune obligatiuni + 2.600
Dobanzi platite - 150 Dividende incasate + 700 Rambursare obligatiuni - 300
Clienti +12.000 Vanzare actiuni + 300 Plata dobanda obligatiuni -180
Impozit pe profit -250 Achizitie filiala, - 200.000 Dobanzi platite - 450
133
numerar dobandit +15.000
Salarii -7100 FNTAI - 186.250 Rata leasing -700
FNTAE + 1.520 - 185.300 Dividende platite - 500
+ 1.900 Rambursare credit - 3.000
Incasare credit + 4.000
FNTAF + 1.770

Echipamente: 7.000 + I - 2.000 = 10.000; I = 5.000;
Furnizori de imobilizari: 8.000 + 5.000*1,19 E = 9.500; Plati = 4.450; 3.500
Marfuri: 4.000 + I 1.000 = 5.000; I = 2.000;
Furnizori: 3.000 + 2.000*1,19 E = 2.500; Plati = 2.880; 2.500
Capital social = 6.000 + I 700 1.000 = 6.300; I= 2.000; Numerar = 1.400;
Credite = 1.000 + I 3.000 = 2.000; I = 4.000.

Fuziunea societilor comerciale

1. Aspecte teoretice privind fuziunile de societi comerciale

Fuziunea reprezint operaiunea prin care dou sau mai multe societi comerciale hotrsc separat
transmiterea elementelor de activ i de datorii la una dintre societi (fuziunea prin absorbie) sau nfiinarea unei
noi societi comerciale n scopul comasrii activitilor (fuziunea prin contopire).
Legea societilor comerciale prevede c fuziunea poate fi realizat prin absorbirea unei societi de ctre o
alt societate sau prin contopirea a dou sau mai multe societi pentru a alctui o societate nou, indiferent de
forma de organizare a acestor entiti. Astfel, drepturile i obligaiile societilor comerciale care i nceteaz
activitatea vor trece asupra societii nfiinate. Entitile aflate n lichidare pot fuziona doar n situaiile n care nu a
nceput repartiia ntre asociai a prilor ce li s-ar cuveni din lichidare.
n cazul n care se dorete realizarea unei fuziuni cu o alt entitate, este necesar convocarea Adunrii
generale extraordinare. Hotrrea luat n acest sens este considerat valid dac ntrunete o majoritate de cel puin
dou treimi din drepturile de vot deinute de acionarii prezeni sau reprezentai. Dac decizia luat este favorabil
unei fuziuni, acionarii care nu au votat n favoarea hotrrii Adunrii generale au dreptul de a se retrage din
societate i de a solicita cumprarea titlurilor lor de ctre societate. Dreptul de retragere poate fi exercitat de la data
adoptrii hotrrii Adunrii generale. Acionarii trebuie s depun la sediul societii, alturi de declaraia scris de
retragere, aciunile pe care le posed. Preul pltit de ctre societate pentru titlurile acionarilor care se retrag trebuie
s fie determinat de un expert autorizat independent, ca valoare medie rezultat din aplicarea a cel puin dou
metode de evaluare recunoscute de cadrul legal n vigoare. Expertul este numit de judectorul delegat, la cererea
consiliului de administraie. Toate costurile de evaluare vor fi suportate de ctre societate. Astfel, acionarii care nu
doresc s dein titluri la societatea rezultat n urma fuziunii vor primi contravaloarea aciunilor deinute n funcie
de valoarea just a acestora din momentul adoptrii hotrrii cu privire la fuziune n Adunarea general.
Fuziunea se hotrte de fiecare entitate implicat n acest proces. Atunci cnd aciunile sunt de mai multe
categorii, hotrrea asupra fuziunii este luat n funcie de rezultatul votului pe categorii. Astfel, pentru validitatea
deliberrilor Adunrii generale extraordinare, sunt necesare:
- la prima convocare, prezena acionarilor care s reprezinte 75% din capitalul social, iar hotrrile s fie
luate cu votul unui numr de acionari care s reprezinte cel puin 50% din capitalul social;
- la convocrile urmtoare, prezena acionarilor reprezentnd 50% din capitalul social, iar hotrrile s fie
luate cu votul unui numr de acionari care s reprezinte cel puin o treime din capitalul social.
Atunci cnd fuziunea are ca efect mrirea obligaiilor asociailor uneia dintre societile participante,
hotrrea trebuie s fie adoptat cu unanimitate de voturi.
Administratorii societilor care urmeaz s participe la fuziune trebuie s ntocmeasc un Proiect de
fuziune, care va cuprinde cel puin urmtoarele informaii:
- forma, denumirea i sediul social ale tuturor societilor implicate n fuziune;
- fundamentarea i condiiile fuziunii;
- condiiile alocrii de aciuni la societatea care absoarbe;
- data de la care aciunile sau prile sociale prevzute mai sus dau deintorilor dreptul de a participa la
beneficii i orice condiii speciale care afecteaz acest drept;
134
- rata (raportul) de schimb a aciunilor sau a prilor sociale i cuantumul eventualelor pli efectuate n
numerar;
- mrimea primei de fuziune;
- drepturile conferite de ctre societatea absorbant deintorilor de aciuni care confer drepturi speciale i
celor care dein alte valori mobiliare, n afar de aciuni sau msurile propuse n privina acestora;
- orice avantaj special acordat experilor care vor examina proiectul de fuziune i membrilor organelor
administrative sau de control ale societilor implicate n fuziune;
- data la care au fost aprobate situaiile financiare ale societilor participante, care au fost folosite la
stabilirea condiiilor fuziunii; i
- data de la care tranzaciile societii absorbite se consider din punct de vedere contabil c aparin societii
care absoarbe.
Proiectul de fuziune, semnat de reprezentanii societilor participante, se depune la Oficiul Naional al
Registrului Comerului unde este nmatriculat fiecare societate, nsoit de o declaraie a societii care nceteaz a
exista n urma fuziunii, despre modul cum a hotrt s sting datoriile sale. Ulterior, proiectul de fuziune vizat de
judectorul delegat trebuie s fie publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, cheltuielile necesare fiind
suportate de prile implicate. n funcie de dispoziia judectorului delegat sau de cererea prilor, proiectul de
fuziune este publicat integral sau n extras, cu cel puin 30 de zile naintea datelor stabilite pentru edinele n care
Adunrile generale extraordinare ale societilor implicate n fuziune urmeaz s hotrasc asupra fuziunii.
Creditorii societilor care iau parte la fuziune au dreptul la o protecie adecvat a intereselor lor. Orice
astfel de creditor, pentru care creana este anterioar, dar nu scadent datei publicrii proiectului de fuziune, poate
face opoziie, n termen de 30 de zile de la data publicrii hotrrii asociailor sau a actului adiional modificator n
Monitorul Oficial al Romniei. Opoziia se depune la Oficiul Naional al Registrului Comerului care, n termen de
3 zile de la data depunerii, o va meniona n registru i o va nainta instanei judectoreti competente. Opoziia
suspend executarea fuziunii pn la data la care hotrrea judectoreasc devine irevocabil. Excepie fac cazurile
n care societatea debitoare face dovada plii datoriilor, ofer garanii acceptate de creditori sau ncheie cu acetia
un acord pentru plata datoriilor.
n cazul unei fuziuni, deintorilor de valori mobiliare, altele dect aciuni, care confer drepturi speciale,
trebuie s li se acorde n cadrul societii absorbante drepturi cel puin echivalente cu cele pe care le deineau la
societatea absorbit, cu excepia cazului n care:
- modificarea drepturilor n cauz este aprobat de o adunare a deintorilor de astfel de titluri sau individual
de ctre deintorii de astfel de titluri; sau
- deintorii au dreptul de a obine rscumprarea titlurilor lor.
Administratorii societilor care particip la fuziune trebuie s ntocmeasc un raport scris, detaliat, n care
s explice proiectul de fuziune i s precizeze fundamentul su juridic i economic, n special cu privire la rata
(raportul) de schimb a aciunilor. De asemenea, raportul administratorilor trebuie s descrie dificultile speciale
aprute n realizarea evalurii.
Judectorul delegat va desemna unul sau mai muli experi, persoane fizice sau juridice, acionnd pe seama
fiecreia dintre societile care particip la fuziune, dar independent de acestea, pentru a examina proiectul de
fuziune i pentru a ntocmi un raport scris ctre acionari. Acest raport trebuie s precizeze dac rata de schimb a
aciunilor sau a prilor sociale este corect i rezonabil. De asemenea, raportul va indica:
- metoda sau metodele folosite pentru a determina rata de schimb propus;
- dac metoda sau metodele folosite sunt adecvate pentru cazul respectiv;
- valorile obinute prin aplicarea fiecreia dintre aceste metode;
- opinia experilor privind ponderea atribuit metodelor n cauz pentru obinerea valorii reinute n final; i
- dificultile deosebite aprute n realizarea evalurii.
Dac societile care particip la fuziune sunt de acord, judectorul-delegat poate desemna unul sau mai
muli experi care s acioneze pentru toate societile implicate, dar independent de acestea. Astfel, fiecare dintre
experii desemnai are dreptul de a obine de la oricare dintre societi toate informaiile i documentele relevante i
de a face toate investigaiile necesare.
Cu cel puin 30 de zile nainte de data Adunrii generale extraordinare care urmeaz s se pronune asupra
proiectului de fuziune, organele de conducere ale societilor implicate trebuie s pun la dispoziia acionarilor sau
asociailor, la sediul societii, urmtoarele documente:
- proiectul de fuziune;
- raportul scris ntocmit de ctre conducerea entitilor n care este explicat proiectul de fuziune i
fundamentul su juridic i economic;
- situaiile financiare anuale i rapoartele de gestiune pentru ultimele trei exerciii financiare ale societilor
care iau parte la fuziune;
135
- situaiile financiare, ntocmite nu mai devreme de prima zi a celei de-a treia luni anterioare datei proiectului
de fuziune, dac ultimele situaii financiare anuale au fost ntocmite pentru un exerciiu financiar ncheiat cu
mai mult de 6 luni nainte de aceast dat;
- raportul cenzorilor sau, dup caz, raportul auditorului financiar;
- raportul experilor desemnai de ctre judectorul delegat;
- evidena contractelor cu valori care depesc 10.000 lei fiecare i aflate n curs de executare.
Administratorii societii absorbite rspund civil fa de acionarii sau asociaii acelei societi pentru
neregularitile comise n pregtirea i realizarea fuziunii. De asemenea, experii care ntocmesc raportul n care
proiectul de fuziune este examinat, pe seama societii absorbite, rspund civil fa de acionarii sau asociaii acestor
societi pentru neregularitile comise n ndeplinirea sarcinilor avute.
n cel mult dou luni de la expirarea termenului de opoziie sau de la data la care fuziunea poate fi efectuat,
Adunarea general a fiecrei societi participante va hotr asupra fuziunii. n cazul unei fuziuni realizate prin
nfiinarea unei noi societi, proiectul de fuziune i actul constitutiv sau proiectul de act constitutiv al noii societi
vor fi aprobate de ctre Adunarea general a fiecreia dintre societile care urmeaz s i nceteze existena.
Actul care modific actul constitutiv al societii absorbante se nregistreaz la Oficiul Registrului
Comerului n a crui circumscripie i are sediul societatea i trebuie s fie vizat de judectorul delegat pentru a fi
transmis i la Monitorul Oficial al Romniei, pentru a fi publicat, cheltuielile fiind suportate de societate.

Fuziunea produce efecte:
- n cazul constituirii unei societi noi, de la data nmatriculrii la Registrul Comerului a noii entiti;
- n alte cazuri, de la data nregistrrii hotrrii ultimei Adunri generale care a aprobat operaiunea, cu
excepia cazului n care, prin acordul prilor, se stipuleaz c operaiunea va avea efect la o alt dat, care
nu poate fi ns ulterioar ncheierii exerciiului financiar curent al societii absorbante, nici anterioar
ncheierii ultimului exerciiu financiar ncheiat al societii sau societilor care i transfer patrimoniul.
Fuziunea are urmtoarele consecine:
- transferul, att n raporturile dintre societatea absorbit i societatea absorbant, ct i n raporturile cu terii,
ctre societatea absorbant a tuturor activelor i datoriilor societii absorbite (acest transfer va fi efectuat n
funcie de regulile de repartizare stabilite n proiectul de fuziune);
- acionarii sau asociaii societii absorbite devin acionari, respectiv asociai ai societii absorbante, n
conformitate cu regulile de repartizare stabilite n proiectul de fuziune;
- societatea absorbit nceteaz s mai existe.
Nicio aciune sau parte social la societatea absorbant nu poate fi schimbat pentru aciuni sau pri
sociale emise de societatea absorbit i care sunt deinute:
- de ctre societatea absorbant, direct sau prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar n
contul societii; sau
- de ctre societatea absorbit, direct sau prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar n
contul societii.
Nulitatea unei fuziuni sau divizri poate fi declarat numai prin hotrre judectoreasc. De la data
realizrii sale, fuziunea poate fi declarat nul doar dac nu a fost supus unui control judiciar sau dac hotrrea
uneia dintre Adunrile generale care au votat proiectul fuziunii este nul sau anulabil. Procedurile de anulare nu
pot fi iniiate dup expirarea unui termen de 6 luni de la data la care fuziunea a devenit efectiv sau dac situaia a
fost rectificat ntre timp. Atunci cnd neregularitatea care poate duce la declararea nulitii unei fuziuni poate fi
remediat, instana competent acord societilor implicate un termen pentru rectificarea acesteia. Hotrrea
definitiv de declarare a nulitii unei fuziuni este naintat din oficiu de ctre instan Oficiilor Registrului
Comerului de la sediile societilor implicate n fuziunea respectiv.
Hotrrea definitiv de declarare a nulitii unei fuziuni nu aduce atingere prin ea nsi valabilitii
obligaiilor nscute n sarcina sau n beneficiul societii absorbante, angajate dup ce fuziunea a devenit efectiv i
nainte ca hotrrea de declarare a nulitii s fie publicat. n cazul declarrii nulitii unei fuziuni, societile
participante la fuziune rspund solidar pentru obligaiile societii absorbante.
Dac administratorul, directorul, directorul executiv sau reprezentantul legal al societii ndeplinete
hotrrile adunrii generale referitoare la fuziunea acesteia nainte de expirarea termenelor prevzute de lege, atunci
acesta va fi pedepsit cu nchisoare de la o lun la un an sau cu amend.

2. Etapele de parcurs n cadrul unei fuziuni de societi

Fuziunea este operaiunea prin care:
136
una sau mai multe societi, n momentul i ca efect al dizolvrii fr lichidare, i transfer totalitatea
activelor i pasivelor ctre o alt societate existent, n schimbul emiterii ctre participanii lor a
titlurilor de participare reprezentnd capitalul celeilalte societi i, dac este cazul, al plii n numerar
a maximum 10% din valoarea nominal ori, n absena valorii nominale, a valorii nominale contabile
echivalente a titlurilor respective;
dou sau mai multe societi, n momentul i ca efect al dizolvrii fr lichidare, i transfer totalitatea
activelor i pasivelor unei alte societi care se nfiineaz, n schimbul emiterii ctre participanii lor a
unor titluri de participare reprezentnd capitalul noii societi i, dac este cazul, a plii n numerar a
maximum 10% din valoarea nominal ori, n absena valorii nominale, a valorii nominale contabile
echivalente a titlurilor respective;
o societate, n momentul dizolvrii fr lichidare, i transfer totalitatea activelor i pasivelor ctre
societatea care deine toate titlurile de participare ce reprezint capitalul su;

Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, societile comerciale au obligaia s ntocmeasc
situaii financiare cu ocazia fuziunii. De asemenea, societile comerciale care fuzioneaz au obligaia s efectueze
inventarierea elementelor de activ i de datorii, conform normelor i reglementrilor contabile aplicabile.

n cazul fuziunii prin absorbie, operaiunile efectuate presupun parcurgerea mai multor etape.
Inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor societilor care fuzioneaz i nregistrarea rezultatelor
obinute;
ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune de ctre societile care urmeaz s fuzioneze;
Pe baza bilanului ntocmit nainte de fuziune, se determin activul net contabil, astfel:
Activ net contabil = Total Active - Total Datorii
Valoarea contabil a activelor este valoarea la care un activ este inclus n bilan, mai puin amortizrile i
pierderile din depreciere cumulate. Pentru datorii, valoarea contabil este egal cu valoarea de decontare, respectiv
valoarea neactualizat n numerar sau echivalente de numerar ateptate a fi pltite pentru a achita obligaiile.
Evaluarea global a societilor intrate n fuziune (determinarea aportului net), prin utilizarea uneia dintre
urmtoarele metode:
- metoda patrimonial (activului net);
- metoda bursier;
- metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit);
- metode mixte; i
- metoda bazat pe fluxul financiar (cash-flow).
Valoarea global a societilor implicate n fuziune reprezint valoarea aportului net de fuziune al fiecrei
societi, n funcie de care se stabilete i raportul de schimb. Valoarea activului net contabil (determinat la
punctul anterior) este egal cu valoarea aportului net numai atunci cnd se utilizeaz metoda patrimonial de
evaluare global a societii. n cazul n care cele dou valori nu sunt egale, la societatea absorbit sau intrat n
contopire, diferenele sunt recunoscute ca elemente de ctiguri sau pierderi din fuziune, astfel:
- dac valoarea aportului net este mai mare dect activul net contabil, diferena este recunoscut ca
profit;
- dac valoarea aportului net este mai mic dect activul net contabil, diferena este recunoscut ca
pierdere.
Recunoaterea acestor diferene se poate realiza utiliznd conturile 6583 Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital i 7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital. Acestea se vor regsi n
contul 121 Profit sau pierdere sau n contul 117 Rezultatul reportat. Pentru respectarea principiului
independenei exerciiilor, ctigurile i pierderile aferente perioadelor anterioare vor fi recunoscute n contul 117
Rezultatul reportat, cu identificarea acestora pe exerciii financiare, dac este posibil.
Determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care fuzioneaz,
prin relaia:
Valoare contabil =
) (
) (
sociale parti actiuni de Numar
contabil net Activ net Aport

Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, pentru a acoperi capitalul societilor
comerciale absorbite, astfel:
Raport de schimb =
Y
X
=
absorbante societatii a sociale) (parti actiuni unei a contabila Valoarea
absorbite societatii a sociale) (parti actiuni unei a contabila Valoarea

137
* societatea absorbant trebuie s emit X aciuni n echivalen la Y aciuni ale entitii absorbite
Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale emise de ctre societatea care absoarbe pentru
remunerarea aportului net de fuziune, astfel:
Numr de aciuni de emis =
absorbante societatii a sociale) (parti actiuni unei a contabila Valoarea
absorbite societatii al net Aportul

Numr de aciuni de emis = Numr de aciuni al societii absorbiteRaportul de schimb
n cazul n care societatea care absoarbe deine titluri la societatea absorbit, atunci, la determinarea
numrului de aciuni emise de ctre societatea care absoarbe, trebuie s se in cont de ponderea aciunilor pe care
absorbantul nu le deinea la absorbit. De exemplu, dac societatea absorbant deinea la societatea absorbit
100.000 de aciuni din totalul de 500.000 de aciuni (20%), atunci ea va emite aciuni doar pentru partea de 80% pe
care nu le deine nc.
Se majoreaz capitalul social la societatea care absoarbe, prin nmulirea numrului de aciuni care trebuie s
fie emise de societatea absorbant cu valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale de la aceast
societate;
Determinarea primei de fuziune, astfel:
Prima de fuziune = Numr de aciuni de emis(Valoare contabil Valoare nominal)
Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii.

n cazul fuziunii prin absorbie, tratamentul fiscal n cazul societilor implicate se prezint astfel:
societatea absorbit:
- veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii
de capital) sunt venituri neimpozabile, iar cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 Cheltuieli
privind activele cedate i alte operaii de capital) sunt cheltuieli nedeductibile, n conformitate cu
prevederile din Codul fiscal (art 27, alin (4));
- societatea absorbit trebuie s transmit societii care absoarbe valoarea fiscal a fiecrui element de
activ i datorie transferat();
- reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus la determinarea
profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale societii absorbite, cu excepia situaiei n
care societatea absorbant preia provizionul sau rezerva respectiv (exemple de rezerve anterior deduse:
rezerva legal de 5% din profitul contabil brut pn ce aceasta va atinge 20% din capitalul social vrsat,
rezervele din reevaluare);
- societatea absorbit are obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu
10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la Oficiul Registrului Comerului.
societatea absorbant:
- trebuie reinut faptul c pierderea fiscal nregistrat de societatea absorbit nu se recupereaz de ctre
societatea absorbant.
- societatea absorbant folosete la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor i
datoriilor transmise de ctre societatea absorbit;
- societatea absorbant amortizeaz din punct de vedere fiscal valoarea fiscal a mijloacelor fixe
amortizabile transferate de la societatea absorbit, aplicnd regulile prevzute la art. 24 din Codul
fiscal, care s-ar fi aplicat de ctre societatea absorbit n situaia n care fuziunea nu ar fi avut loc (dac
societatea absorbant nu cunoate valoarea fiscal pe care activele i datoriile transferate au avut-o la
societatea absorbit, valoarea fiscal a activelor i datoriilor respective, pentru societatea absorbant
este zero);
- dac se preiau de la societatea absorbit rezerve sau provizioane care au fost deductibile la determinarea
profitului impozabil, acestea urmeaz regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal;
- n situaia n care valoarea rezervei legale, rezultat n urma operaiei de fuziune, depete 20% din
capitalul subscris vrsat al societii absorbante, diferena nu se trateaz ca venit impozabil, dac
aceast rezerv se menine la valoarea rezultat (valoarea aferent diminurii rezervei legale reprezint
venit impozabil, iar reconstituirea ulterioar a rezervei nu este deductibil la determinarea profitului
impozabil).
Societile care fac obiectul fuziunilor se pot afla n unul din urmtoarele cazuri:
- societile sunt independente;
- societatea care absoarbe deine titluri la societatea absorbit;
- societatea absorbit deine titluri la societatea care absoarbe;
138
- ntre societi exist participaii reciproce; i
- fuzinea prin contopire.

I. SOCIETILE SUNT INDEPENDENTE

1. Societatea A cu un capital social de 200.000 lei format din 5.000 de aciuni absoarbe societatea B cu un
capital social de 400.000 lei format din 10.000 aciuni. Societatea A a fost evaluat la 300.000 lei, iar B la 480.000
lei.
Care este numrul de aciuni ce trebuie emis pentru remunerarea aportului i prima de fuziune?

2. Dou societi care nu au participaii reciproce fuzioneaz. Situaia celor dou societi se prezint:
Societatea A: valoarea global 480.000 lei, numr de aciuni 6.000, valoarea nominal 60 lei/aciune.
Societatea B: valoarea global 400.000 lei, numr de aciuni 5.000, valoarea nominal 50 lei/aciune.
Care este numrul de aciuni ce trebuie emise, n cazul n care:
Societatea A absoarbe societatea B;
Societatea B absoarbe societatea A.

3. Dou societi care nu au participaii reciproce fuzioneaz. Se cunosc urmtoarele date:
Societatea A: active 600.000 lei, datorii 100.000 lei, numr de actiuni 10.000 titluri, valoarea
nominal a unei aciuni 35 lei/aciune.
Societatea B: capital social 300.000 lei, rezerve 100.000 lei, plusvaloarea din reevaluarea
imobilizrilor 150.000 lei.
Care este numrul de aciunii ce trebuie emis i prima de fuziune ?
4. Dispunei de urmtoarele informaii privind dou societi comerciale care fuzioneaz:
Societatea A: active 114.000 lei, datorii 60.000 lei, numr de aciuni 300;
Societatea B: active 63.000 lei, datorii 36.000 lei, numr de aciuni 180;
Determinai cte aciuni trebuie s primeasc un acionar care deine 60 de aciuni, n cazul n care:
Societatea A absoarbe societatea B;
Societatea B absoarbe societatea A.

5. Societatea A, avnd active n valoare de 700.000 lei, capital propriu n valoare de 420.000 lei (format din
800 de aciuni cu o valoare nominal de 500 lei/aciune) i datorii totale n valoare de 280.000 lei absoarbe
societatea B, avnd active n valoare de 600.000 lei, capital propriu n valoare de 300.000 lei (format din 300 de
aciuni cu o valoare nominal de 1000 lei/aciune) i datorii totale n valoare de 300.000 lei.
Determinai valorile contabile ale celor 2 tipuri de aciuni (A i B) i numrul de aciuni ale absorbantului
(A) ce revin unui acionar care deine 90 de aciuni ale absorbitului (B), tiind c n urma evalurii imobilizrilor
corporale ale societii A rezult un plus de 80.000 lei.

6. Dou societi A i B care nu au participaii reciproce fuzioneaz. Se cunosc urmtoarele date:
numrul de aciuni emise de societatea A pentru remunerarea aportului 8.000 titluri;
societatea A: capital social format din 10.000 titluri, valoarea nominal a aciunilor 30 lei/aciune,
rezerve 100.000 lei, plusvaloare din reevaluarea imobilizrilor 200.000 lei;
societatea B: active 590.000 lei.
Care este mrimea datoriilor societii B?

7. Dou societi A i B care nu au participaii reciproce fuzioneaz. Se cunosc urmtoarele date:
prima de fuziune 56.000 lei;
societatea B: active 400.000 lei; datorii 120.000 lei;
societatea A: numrul de actiuni 10.000 titluri, valoarea nominal 80 lei/aciune, plusvaloarea din
reevaluarea imobilizrilor 100.000 lei.
Care este mrimea rezervelor societii A?

8. Societatile A si B decid fuzionarea prin absorbirea societatii B de catre A. Cele doua societati nu au
participatii reciproce. Bilanturile contabile ale celor doua societati inainte de fuziune se prezinta astfel:
- lei -
Denumire indicatori Societatea A Societatea B
A. Active imobilizate 40.000 30.000
139
I. Imobilizari necorporale
II. Imobilizari corporale
1. Constructii
2. Amortizarea constructiilor
III. Imobilizari financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime
II. Creante
1. Clienti
III. Investitii financiare pe termen scurt
IV. Casa si conturi la banci
C. Cheltuieli in avans
D. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an
Furnizori
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri in avans
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris varsat
II. Rezerve
-
40.000
80.000
(40.000)
-
15.500
5.000
5.000
9.000
9.000
-
1.500
-
7.000
7.000
8.500
48.500
-
-
-
48.500
45.500
3.000
-
30.000
50.000
(20.000)
-
10.000
3.000
3.000
6.000
6.000
-
1.000
-
8.000
8.000
2.000
32.000
-
-
-
32.000
30.000
2.000

Capitalul social al societatii A este format din 6.500 de actiuni, iar cel al societatii B din 6.000 actiuni.
n urma evaluarii constructiilor s-au obtinut urmatoarele valori:
la societatea A 43.500 lei;
la societatea B 34.000 lei.
Care este numrul de aciuni emise de societatea A n urma fuziunii i care sunt nregistrrile contabile
efectuate cu ocazia fuziunii?

Rezolvare
1. Determinarea activului net corectat
- metoda patrimoniala:
Specificatii Societatea A Societatea B
Capital social
+ Rezerve
+ Plusvaloare din reevaluare
45.500
3.000
3.500
30.000
2.000
4.000
= Activ net corectat 52.000 36.000
- metoda deductibila:
Total activ
- Datorii
55.500
3.500
(7.000)
40.000
4.000
(8.000)

2. Determinarea valorii contabile a unei actiuni:
Activ net corectat 52.000 36.000
Numar de actiuni 6500 6000
Valorea contabila a unei actiuni 8 lei/actiune 6 lei/actiune

3. Determinarea raportului de schimb:
Raportul de schimb = 6 lei/actiune / 8 lei/actiune = 3/4 (societatea care absoarbe ofera 3 actiuni in echivalenta la 4
actiuni).

4. Determinarea numarului de actiuni ce trebuie emise de societatea A pentru remunerarea aportului societatii
absorbite:
Nr de actiuni = 6000 * 3 / 4 = 4.500 actiuni;
140
sau Nr de actiuni = 36.000 lei / 8 lei/actiune =4.500 actiuni.

5. Inregistrarea in contabilitate a operatiilor generate de furziune:

Metoda valorii nete contabile a societatilor Metoda rezultatului, evaluarea globala a societatilor

Societatea B
- inregistrarea diferentei din reevaluare:
281 = 212 20.000 lei
212 = 105 4.000 lei
- inregistrarea datoriei fata de actionari:
% = 456 36.000 lei
1012 30.000 lei
106 2.000 lei
105 4.000 lei
- transferarea elementelor de activ catre societatea A:
892 = % 44.000 lei
212 34.000 lei
301 3.000 lei
4111 6.000 lei
5121 1.000 lei

- transferarea datoriilor catre societatea A:
% = 892 44.000 lei
401 8.000 lei
456 36.000 lei

Societatea A
281 = 212 40.000 lei
212 = 105 3.500 lei
- inregistrarea aportului in natura de primit de la societatea
absorbita:
456 = % 36.000 lei
1012 31.500 lei
1042 4.500 lei
- preluarea activelor societatii absorbite:
% = 891 44.000 lei
212 34.000 lei
301 3.000 lei
4111 6.000 lei
5121 1.000 lei
- preluarea datoriilor:
891 = % 44.000 lei
401 8.000 lei
456 36.000 lei

Societatea B
- anularea amortizarii:
281 = 212 20.000 lei
- transferul activelor la valoarea justa:
461 = 7583 44.000 lei
- descarcarea din gestiune la valoarea contabila:
6583 = % 40.000 lei
212 30.000 lei
301 3.000 lei
4111 6.000 lei
5121 1.000 lei
- inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:
7583 = 121 44.000 lei
121 = 6583 40.000 lei
401 = 461 8.000 lei
% = 456 36.000 lei
1012 30.000 lei
106 2.000 lei
121 4.000 lei
- primirea actiunilor de la societatea A:
261 = 461 36.000 lei
- distribuirea actiunilor catre asociati:
456 = 261 36.000 lei

Societatea A
281 = 212 40.000 lei
212 = 105 3.500 lei
absorbita:
456 = % 36.000 lei
1012 31.500 lei
1042 4.500 lei
% = 456 44.000 lei
212 34.000 lei
301 3.000 lei
4111 6.000 lei
5121 1.000 lei
456 = 401 8.000 lei

SAU


Societatea B
- transferul activului net la valoarea justa:
461 = 7583 36.000 lei
141
60.000 lei % = % 60.000 lei
8.000 lei 401 212 50.000 lei
20.000 lei 281 301 3.000 lei
32.000 lei 6583 4111 6.000 lei
5121 1.000 lei

7583 = 121 36.000 lei
121 = 6583 32.000 lei
% = 456 36.000 lei
1012 30.000 lei
106 2.000 lei
121 4.000 lei
261 = 461 36.000 lei
456 = 261 36.000 lei

Societatea A
281 = 212 40.000 lei
212 = 105 3.500 lei
absorbita:
456 = % 36.000 lei
1012 31.500 lei
1042 4.500 lei
% = 456 64.000 lei
212 54.000 lei
301 3.000 lei
4111 6.000 lei
5121 1.000 lei
456 = % 28.000 lei
401 8.000 lei
281 20.000 lei

Sau Societatea A
% = 456 64.000 lei
207 4.000 lei
212 50.000 lei
301 3.000 lei
4111 6.000 lei
5121 1.000 lei

Bilantul societatii A dupa fuziune se prezinta astfel (varianta 1):

Denumire indicatori Societatea A
A. Active imobilizate
1. Constructii
I. Stocuri
1. Materii prime
II. Creante
77.500
-
77.500
77.500
-
25.500
8.000
8.000
15.000
142
1. Clienti
Furnizori
H. Provizioane
II. Prime de fuziune
III. Rezerva din reevaluare
IV. Rezerve
15.000
-
2.500
-
15.000
15.000
10.500
88.000
-
-
-
88.000
77.000
4.500
3.500
3.000

II. SOCIETATEA ABSORBIT DEINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBANT

Particulariti:
se determin activul net al societii absorbante i valoarea contabil aferent unei aciuni;
se determin activul net al societii absorbite inndu-se cont de plusul sau minusul de valoare aferent
titlurilor de participare deinute la societatea care absoarbe:

Plus(minus) din reevaluarea titlurilor = Aciuni deinute la A ) actiuni unei al achizitie de Cost - VC (
absorbant absorbant

Aplicaii:
1. Din bilanul celor dou societi intrate n fuziune rezult:
societatea A: active 416.000 lei, datorii 91.000 lei, numr de aciuni 5.200, valoare nominal 60 lei/aciune;
societatea B: active 300.000 lei, datorii 86.250 lei, numr de aciuni 2.500, valoare nominal 60 lei/aciune.
Absorbitul B deine la absorbant 1.000 de aciuni achiziionate cu 50 lei/aciune.
Care este numrul de aciuni ce trebuie emis i prima de fuziune ?

2. Din contabilitatea celor dou societi intrate in fuziune rezult:
societatea A: active 500.000 lei; datorii 100.000 lei; numrul de actiuni 10.000 titluri, valoarea nominal a unei aciuni
20 lei/aciune;
societatea B: active 420.000, exclusiv 1.000 aciuni x 35 lei/aciune deinute la A; datorii 235.000 lei; numr de aciuni
10.000 titluri cu valoarea nominal 30 lei/aciune.
Care este numrul de aciuni ce trebuie emis i prima de fuziune ?

3. Din contabilitatea celor dou societi A i B intrate in fuziune rezult:
societatea A: active 800.000 lei; datorii 350.000 lei; numr de aciuni 9.000 titluri cu valoarea nominal 10 lei/aciune;
societatea B: capital social 300.000 lei, rezerve 100.000 lei, plus din reevaluarea imobilizrilor 26.000 lei.
Cunoscnd c absorbitul B deine la societatea A 1.000 de titluri i c n urma fuziunii A a emis pentru remunerarea
aportului 8.600 de aciuni, care este costul de achiziie iniial al unei aciuni deinute de B la A?

4. Societatile A si B decid fuzionarea prin absorbirea societatii B de catre A.
Bilanturile contabile ale celor doua societati inainte de fuziune se prezinta astfel: - lei -
1. Echipamente
2. Amortizarea echipamentelor
III. Imobilizari financiare (400 actiuni A* 5,2 lei/actiune)
I. Stocuri
II. Creante
41.000
-
41.000
61.000
20.000
-
15.000
6.000
4.000
-
5.000
-
16.000
-
13.920
23.920
10.000
2.080
5.000
3.000
500
-
1.500
-
143
Furnizori
G. Datorii pe termen lung
H. Provizioane
II. Rezerve
10.000
10.000
5.000
46.000
-
-
-
46.000
40.000
6.000
7.000
7.000
(2.000)
14.000
-
-
-
14.000
10.000
4.000
Capitalul social al societatii A este format din 8.000 de actiuni cu VN = 5 lei/actiune, iar cel al societatii B din 2.000
actiuni cu VN = 5 lei/actiune. In urma evaluarii efectuate cu ocazia fuziunii, pentru echipamente au rezultat urmatoarele valori:
la societatea A 43.000 lei; la societatea B 17.600 lei.
Rezolvare
1. Determinarea activului net corectat si a valorii contabile a unei actiuni:
Capital social
+ Rezerve
Echipamente
Titluri de participare
400 actiuni * (6 5,2) = 320
40.000
6.000

2.000
-
10.000
4.000

3.680
320
Numar de actiuni 8000 2000
Valoarea contabila a unei actiuni 6 9

Raportul de schimb = 9 lei/actiune / 6 lei/actiune = 3 / 2 (societatea A ofera 3 actiuni in echivalenta la 2 actiuni).

3. Determinarea numarului de actiuni ce trebuie emise de societatea absorbanta pentru remunerarea aportului
societatii absorbite:

Numar de actiuni = 2000 * 3 / 2 = 3.000 actiuni sau 18.000 lei / 6 lei/actiune =3.000 actiuni.

Societatea A:
majorarea capitalului social 3.000 actiuni * 5 lei/actiune = 15.000 lei
prima de fuziune 3.000 actiuni * (6 5) = 3.000 lei

Total crestere capital propriu 18.000 lei



Societatea B
281 = 213 10.000 lei
213 = 105 3.680 lei
261 A = 105 320 lei
% = 456 18.000 lei
1012 10.000 lei
106 4.000 lei
105 4.000 lei
892 = % 25.000 lei
213 17.600 lei
261 A 2.400 lei
371 3.000 lei
4111 500 lei

Societatea B
281 = 213 10.000 lei
461 = 7583 25.000 lei
6583 = % 21.000 lei
213 13.920 lei
261 A 2.080 lei
371 3.000 lei
4111 500 lei
5121 1.500 lei
7583 = 121 25.000 lei
121 = 6583 21.000 lei
144
5121 1.500 lei

% = 892 25.000 lei
401 7.000 lei
456 18.000 lei

Societatea A
281 = 213 20.000 lei
213 = 105 2.000 lei
absorbita:
456 = % 18.000 lei
1012 15.000 lei
1042 3.000 lei
% = 891 25.000 lei
213 17.600 lei
109 2.400 lei
371 3.000 lei
4111 500 lei
5121 1.500 lei
891 = % 25.000 lei
401 7.000 lei
456 18.000 lei
- anularea actiunilor proprii:
% = 109 2.400 lei
1012 2.000 lei (400*5)
1042 400 lei

401 = 461 7.000 lei
% = 456 18.000 lei
1012 10.000 lei
106 4.000 lei
121 4.000 lei
261 = 461 18.000 lei
456 = 261 18.000 lei

Societatea A
281 = 212 20.000 lei
212 = 105 2.000 lei
absorbita:
456 = % 18.000 lei
1012 15.000 lei
1042 3.000 lei
% = 456 25.000 lei
213 17.600 lei
109 2.400 lei
371 3.000 lei
4111 500 lei
5121 1.500 lei
Sau plusul este tratat ca fond comercial.

456 = 401 7.000 lei
% = 109 2.400 lei
1012 2.000lei (400*5)
1042 400 lei

Bilantul societatii A dupa fuziune se prezinta astfel:

1. Echipamente
I. Stocuri
II. Creante
Furnizori
H. Provizioane
III Rezerve din reevaluare
60.600
-
60.600
60.600
-
20.000
9.000
4.500
-
6.500
-
17.000
17.000
3.000
63.600
-
-
-
63.600
53.000
2.600
2.000
145
IV Rezerve 6.000

III. SOCIETATEA CARE ABSOARBE DEINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBIT

Particulariti:
se determin activul net al societii absorbite i valoarea contabil aferent unei aciuni;
se determin activul net al societii absorbante, inndu-se cont de plusul sau minusul de valoare
aferent titlurilor de participare deinute la societatea absorbit;

Plus(minus) din reevaluarea titlurilor = Aciuni deinute la B ) actiuni unei al achizitie de Cost - VC (
absorbit absorbit

se determin numrul de aciuni emise de societatea care absoarbe, tinndu-se cont de ponderea
aciunilor pe care absorbantul nu le deinea la absorbit (de exemplu, dac societatea absorbant deinea
la absorbit 1.000 de aciuni din totalul de 5.000 de aciuni (20%), atunci ea va emite aciuni doar pentru
partea de 80% pe care nu le deine nc);
la nregistrarea specific majorrii capitalului social, apar prima de fuziune propriu-zis i prima de
fuziune complementar care se determin astfel:

Majorarea de capital social = Nr aciuni emise x Valoare nominal
Prima de fuziune propriu-zis = Nr aciuni emise x (VC
absorbant
VN
absorbant
)
Prima de fuziune complementar = Nr aciuni deinute la absorbit x (VC
absorbit
Cost pe aciune
absorbit
)

Aplicaii:
1. Din bilanul celor dou societi intrate in fuziune rezult:
societatea A: active 320.000 lei, datorii 30.800 lei, numr de actiuni 2.500, valoare nominal 20 lei/aciune;
societatea B: active 610.000 lei, datorii 106.000 lei, numr de actiuni 5.000, valoare nominal 20
lei/aciune.
Absorbantul A deine la absorbit 1.000 de aciuni achiziionate cu 90 lei/actiune.
Care este numrul de actiuni ce trebuie emis i prima de fuziune?

2. Din contabilitatea celor dou societi A i B intrate n fuziune rezult:
societatea A: active 900.000 lei, exclusiv 1.000 aciuni achiziionate cu 60 lei/aciune deinute la B; datorii
170.200 lei; numr de aciuni 16.000 titluri cu valoarea nominal 20 lei/aciune;
societatea B: active 700.000 lei; datorii 138.400 lei; 8.000 de aciuni cu valoarea nominal 20 lei/aciune.
Care este numrul de aciuni ce trebuie emise i prima de fuziune, tiind c societatea A absoarbe pe B ?

3. Societatea A absoarbe societatea B, situaia prezentndu-se astfel:
societatea A: active 348.000 lei, exclusiv 1.000 de aciuni B achiziionate la preul total de 9.500 lei; datorii
150.000 lei; numr de aciuni 13.000 titluri; valoarea nominal 9,5 lei/aciune.
societatea B: active 110.000 lei; datorii 60.000 lei; numr de aciuni 5.000 titluri; valoarea nominal 8
lei/aciune.
Determinai creterea de capital social la absorbant i prima de fuziune.

4. Societatea A absoarbe societatea B, situaia prezentndu-se astfel:
societatea A: active 575.000 lei, exclusiv 1.000 de aciuni B achiziionate la preul total de 15.000 lei;
datorii 200.000 lei; numr de aciuni 8.000 titluri; valoarea nominal 40 lei/ aciune;
societatea B: active 150.000 lei; datorii 50.000 lei; numr de aciuni 4.000 titluri; valoarea nominal 50
lei/aciune.
Care este nregistrarea contabil privind creterea capitalului social la societatea absorbant?

5. Din contabilitatea celor dou societi A i B intrate in fuziune rezult:
societatea A: capital social 300.000 lei, mprit n 10.000 aciuni; rezerve 100.000 lei; plusvaloarea din
reevaluarea imobilizrilor 98.000 lei;
societatea B: active 600.000 lei; datorii 120.000 lei; numr de aciuni 12.000 titluri.
146
Cunoscnd c absorbantul A deine la absorbitul B 1.000 de aciuni i c numrul de aciuni emise de A n
urma fuziunii este 8.800 titluri, s se calculeze costul de achiziie initial al unei aciuni deinute de A la B.

Bilanturile contabile ale celor doua societati inainte de fuziune se prezinta astfel: - lei -
1. Echipamente
2. Amortizarea echipamentelor
III. Imobilizari financiare (1500 actiuni B* 5,5 lei/actiune)
I. Stocuri
II. Creante
Furnizori
H. Provizioane
II. Rezerve
44.500
-
36.250
54.250
18.000
8.250
12.000
7.000
3.000
-
2.000
-
11.500
11.500
500
45.000
-
-
-
45.000
40.000
5.000
31.000
-
31.000
46.000
15.000
-
9.000
5.000
1.500
-
2.500
-
7.500
7.500
1.500
32.500
-
-
-
32.500
24.000
8.500

Capitalul social al societatii A este format din 10.000 de actiuni cu VN = 4 lei/actiune, iar cel al societatii B din 6.000
actiuni cu VN = 4 lei/actiune. In urma evaluarii efectuate cu ocazia fuziunii, echipamentele au urmatoarele valori: la societatea
A 40.500 lei; la societatea B 34.500 lei. Societatea absorbanta detine 25% din capitalul societatii absorbite (1500 actiuni / 6000
actiuni = 25 %).

Rezolvare

Capital social
+ Rezerve
Echipamente
1500 actiuni * (6 5,5) = 750
40.000
5.000

4.250
750
24.000
8.500

3.500
-
Numar de actiuni 10.000 6.000
Valoarea contabila a unei actiuni 5 6


Raportul de schimb = 6 lei/actiune / 5 lei/actiune = 6/5 (societatea care absoarbe ofera 6 actiuni in echivalenta la 5
actiuni).

3. Determinarea numarului de actiuni ce trebuie emise de societatea care absoarbe pentru remunerarea aportului
societatii absorbite (societatea A nu va mai emite actiuni si pentru partea sa de 25%):

Numar de actiuni = 36.000 *75% / 5 = 5.400 actiuni
Numar de actiuni = 6000 * 75% * 6 / 5 =5.400 actiuni

147
Societatea A:
majorarea capitalului social 5.400 actiuni * 4 lei/actiune = 21.600 lei
prima de fuziune propriu-zisa 5.400 actiuni * (5 4) = 5.400 lei
prima de fuziune complementara 1.500 actiuni * (6 5,5) = 750 lei

Prime de fuziune 6.150 lei



Societatea B
281 = 213 15.000 lei
213 = 105 3.500 lei
% = 456 36.000 lei
1012 24.000 lei
106 8.500 lei
105 3.500 lei
892 = % 43.500 lei
213 34.500 lei
371 5.000 lei
4111 1.500 lei
5121 2.500 lei

% = 892 43.500 lei
401 7.500 lei
456 36.000 lei

Societatea A
281 = 213 18.000 lei
213 = 105 4.250 lei
absorbita:
456 = % 36.000 lei
1012 21.600 lei
1042 6.150 lei
261 B 8.250 lei
% = 891 43.500 lei
213 34.500 lei
371 5.000 lei
4111 1.500 lei
5121 2.500 lei
891 = % 43.500 lei
401 7.500 lei
456 36.000 lei

Societatea B
281 = 212 15.000 lei
461 = 7583 43.500 lei
6583 = % 40.000 lei
213 31.000 lei
371 5.000 lei
4111 1.500 lei
5121 2.500 lei
7583 = 121 43.500 lei
121 = 6583 40.000 lei
401 = 461 7.500 lei

% = 456 36.000 lei
1012 24.000 lei
106 8.500 lei
121 3.500 lei
261 = 461 36.000 lei
456 = 261 36.000 lei

Societatea A
281 = 213 18.000 lei
213 = 105 4.250 lei
absorbita:
456 = % 36.000 lei
1012 21.600 lei
1042 6.150 lei
261 B 8.250 lei
% = 456 43.500 lei
213 34.500 lei
371 5.000 lei
4111 1.500 lei
5121 2.500 lei
456 = 401 7.500 lei

148


1. Echipamente
I. Stocuri
II. Creante
Furnizori
H. Provizioane
IV Rezerve
75.000
-
75.000
75.000
-
21.000
12.000
4.500
-
4.500
-
19.000
19.000
2.000
77.000
-
-
-
77.000
61.600
6.150
4.250
5.000

IV. NTRE SOCIETI EXIST PARTICIPAII RECIPROCE

Particulariti:
valorile contabile ale aciunilor celor dou societi sunt necunoscute i se noteaz ca atare;
avnd n vedere c Activul net este produsul dintre numrul de aciuni i valoarea contabil, se rezolv sistemul de
ecuaii care rezult din formula de determinare a activului net (active datorii sau totalul capitalurilor) i se obin
sumele aferente valorilor contabile ale aciunilor;
se determin numrul de aciuni emise de societatea care absoarbe, tinndu-se cont de ponderea aciunilor pe care
absorbantul nu le deinea la absorbit (de exemplu, dac societatea absorbant deinea la absorbit 3.000 de aciuni
din totalul de 30.000 de aciuni (10%), atunci ea va emite aciuni doar pentru partea de 90% pe care nu le deine
nc);
la nregistrarea specific majorrii capitalului social, apar prima de fuziune propriu-zis i prima de fuziune
complementar care se determin astfel:

Majorarea de capital social = Nr aciuni emise x Valoare nominal
Prima de fuziune propriu-zis = Nr aciuni emise x (VC
absorbant
VN
absorbant
)
Prima de fuziune complementar = Nr aciuni deinute la absorbit x (VC
absorbit
Cost pe aciune
absorbit
)

Aplicaie:
Bilanturile contabile ale celor doua societati inainte de fuziune se prezinta astfel:
- lei -
1. Utilaje
2. Amortizarea utilajelor

I. Stocuri
Marfuri
83.440
-
70.000
120.000
(50.000)
13.440
(4200 actiuni B * 3,2 lei/actiune)
12.060
4.000
4.000
51.550
-
43.000
70.000
(27.000)
8.550
(1900actiuni A*4,5lei/actiune)
8.450
2.000
2.000
149
II. Creante
Clienti
Furnizori
G. Datorii pe termen lung
H. Provizioane

II. Rezerve
6.000
6.000
-
2.060
-
9.000
9.000

3.060
86.500
-
-
-
86.500
66.500
20.000
4.000
4.000
-
2.450
-
8.000
8.000
450
52.000
-
-
-

52.000
42.000
10.000
Capitalul social al societatii A este format din 19.000 de actiuni cu VN = 3,5 lei/actiune, iar cel al societatii B din
14000 actiuni cu VN = 3 lei/actiune.
In urma evaluarii efectuate cu ocazia fuziunii, utilajele au urmatoarele valori: la societatea A 75.140 lei; la societatea B
46.050 lei.

Rezolvare
Se noteaza valoarea contabila a unei actiuni a societatii A cu A si valoarea contabila a unei actiuni a societatii B cu B.

Capital social
+ Rezerve
+ Plusvaloare din reevaluare:
Utilaje
66.500
20.000

5.140
4200 actiuni B * ( B 3,2)
42.000
10.000

3.050
1900 actiuni A * (A 4,5)
= Activ net corectat 78.200 + 4200 * B 46.500 + 1900 * A
Nr actiuni 19.000 14.000
Valoarea contabila a unei actiuni A B
Sistem de ecuatii:
78.200 + 4200 * B = 19.000 * A
46.500 + 1900 * A = 14.000 * B, de unde: A = 5, B = 4
Raportul de schimb = 4 lei/actiune / 5 lei/actiune = 4 / 5 (societatea A ofera 4 actiuni in echivalenta la 5 actiuni B).
3. Determinarea numarului de actiuni ce trebuie emise de societatea A pentru remunerarea aportului societatii
absorbite (societatea A detine deja 4.200/14.000 = 30%):
Numar de actiuni = 14.000 * 70%* 4 / 5 = 7.840 actiuni.
Numar de actiuni = 56.000 lei *70% / 5 lei/actiune =7.840 actiuni.
Societatea A:
majorarea capitalului social 7.840 actiuni * 3,5 lei/actiune = 27.440 lei
prima de fuziune propriu-zisa 7.840 actiuni * (5 3,5) = 11.760 lei
prima de fuziune complementara 4.200 actiuni * (4 3,2) = 3.360 lei

Prime de fuziune 15.120 lei


Societatea B
281 = 213 27.000 lei
213 = 105 3.050 lei
261 A = 105 950 lei
Societatea B
281 = 213 27.000 lei
461 = 7583 64.000 lei
150
% = 456 56.000 lei
1012 42.000 lei
106 10.000 lei
105 4.000 lei
892 = % 64.000 lei
213 46.050 lei
261 A 9.500 lei
371 2.000 lei
4111 4.000 lei
5121 2.450 lei

% = 892 64.000 lei
401 8.000 lei
456 56.000 lei

Societatea A
281 = 213 50.000 lei
213 = 105 5.140 lei
absorbita:
456 = % 56.000 lei
1012 27.440 lei
1042 15.120 lei
261B 13.440 lei
% = 891 64.000 lei
213 46.050 lei
109 9.500 lei
371 2.000 lei
4111 4.000 lei
5121 2.450 lei
891 = % 64.000 lei
401 8.000 lei
456 56.000 lei
% = 109 9.500 lei
1012 6.650 lei (1.900*3,5)
1042 2.850 lei
6583 = % 60.000 lei
213 43.000 lei
261 A 8.550 lei
371 2.000 lei
4111 4.000 lei
5121 2.450 lei
7583 = 121 64.000 lei
121 = 6583 60.000 lei
401 = 461 8.000 lei
% = 456 56.000 lei
1012 42.000 lei
106 10.000 lei
121 4.000 lei
261 = 461 56.000 lei
456 = 261 56.000 lei

Societatea A
281 = 213 50.000 lei
213 = 105 5.140 lei
absorbita:
456 = % 56.000 lei
1012 27.440 lei
1042 15.120 lei
261B 13.440 lei
% = 456 64.000 lei
213 46.050 lei
109 9.500 lei
371 2.000 lei
4111 4.000 lei
5121 2.450 lei

456 = 401 8.000 lei
% = 109 9.500 lei
1012 6.650 lei (1.900*3,5)
1042 2.850 lei


1. Utilaje
I. Stocuri
Marfuri
II. Creante
Clienti
121.190
-
121.190
121.190
-
20.510
6.000
6.000
10.000
10.000
151
Furnizori
H. Provizioane
IV Rezerve

-
4.510
-
17.000
17.000
3.510
124.700
-
-
-
124.700
87.290
12.270
5.140
20.000

V. FUZIUNEA PRIN CONTOPIRE

n cazul fuziunii prin contopire, operaiunile efectuate presupun parcurgerea mai multor etape.
Inventarierea i evaluarea activelor i a datoriilor societilor care fuzioneaz i nregistrarea rezultatelor
obinute;
ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune de ctre societile care urmeaz s fuzioneze;
Determinarea capitalului propriu (activului net contabil), pe baza bilanului ntocmit nainte de fuziune;
Constituirea noii societi comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societilor comerciale
care fuzioneaz;
Determinarea numrului de aciuni sau pri sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la
valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale;
Reflectarea n contabilitatea societii comerciale nou-nfiinate a capitalurilor aportate, a drepturilor i a
obligaiilor societilor comerciale care i nceteaz existena;
Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ i de datorii
transmise noii societi comerciale.

Problema:
Societatile A si B decid fuzionarea prin contopire, rezultand societatea C.
Bilanturile contabile ale celor doua societati inainte de fuziune se prezinta astfel:
- lei -
1. Utilaje
2. Amortizarea utilajelor
I. Stocuri
Marfuri
II. Creante
Clienti
A (9.000-3.000)
B (6.000-2.000)
Furnizori
70.000
-
70.000
95.000
25.000
-
25.500
17.440

17.440
6.000
6.000

-
2.060
-
9.000
9.000
16.500
86.500
-
43.000
-
43.000
56.000
13.000
-
17.000
10.550

10.550
4.000
4.000

-
2.450
-
8.000
8.000
9.000
52.000
-
152
H. Provizioane
II. Rezerve
-
-
86.500
66.500
20.000
-
-
52.000
42.000
10.000

Capitalul social al societatii A este format din 19.000 de actiuni cu VN = 3,5 lei/actiune, iar cel al societatii
B din 6.000 actiuni cu VN = 7 lei/actiune.
In urma evaluarii efectuate cu ocazia fuziunii, utilajele au urmatoarele valori: la societatea A 73.500 lei; la
societatea B 46.000 lei.
AGA societatii C nou infiintata a hotarat emiterea de actiuni cu valoarea nominala de 5 lei/actiune.

Rezolvare
1. Determinarea activului net corectat si a numarului de actiuni ce trebuie emise de societatea C:

Capital social
+ Rezerve
+ Plusvaloare din reevaluare:
Utilaje
66.500
20.000

3.500
42.000
10.000

3.000
Valoare totala 145.000
Participarea celor doua societati 90/145 = 62% 55/145 = 38%
Numarul de actiuni emise de C 145.000/5= 29.000
Distribuirea actiunilor 29.000 * 62% = 18.000 29.000 * 38% = 11.000

2. Inregistrarea in contabilitate a operatiilor generate de furziune

Societatea A
281 = 213 25.000 lei
213 = 105 3.500 lei
% = 456 90.000 lei
1012 66.500 lei
106 20.000 lei
105 3.500 lei
- transferarea elementelor de activ catre societatea C:
892 = % 102.000 lei
213 73.500 lei
371 17.440 lei
411 9.000 lei
5121 2.060 lei
- transferarea datoriilor catre societatea C:
% = 892 102.000 lei
401 9.000 lei
456 90.000 lei
491 3.000 lei

Societatea B
281 = 213 13.000 lei
213 = 105 3.000 lei
Societatea A
- anularea amortizarii si a ajustarii pentru depreciere:
281 = 213 25.000 lei
491 = 411 3.000 lei
461 = 7583 99.000 lei
6583 = % 95.500 lei
213 70.000 lei
371 17.440 lei
411 6.000 lei
5121 2.060 lei
7583 = 121 99.000 lei
121 = 6583 95.500 lei
401 = 461 9.000 lei
% = 456 90.000 lei
1012 66.500 lei
106 20.000 lei
121 3.500 lei
261 = 461 90.000 lei
456 = 261 90.000 lei

Societatea B
- anularea amortizarii si a ajustarii pentru depreciere:
281 = 213 13.000 lei
491 = 411 2.000 lei
153
% = 456 55.000 lei
1012 42.000 lei
106 10.000 lei
105 3.000 lei
- transferarea elementelor de activ catre societatea C:
892 = % 65.000 lei
213 46.000 lei
301 10.550 lei
411 6.000 lei
5121 2.450 lei
% = 892 65.000 lei
401 8.000 lei
456 55.000 lei
491 2.000 lei

Societatea C
- inregistrarea aportului in natura de primit:
456 = 1012 145.000 lei
- preluarea activelor societatilor A i B:
% = 891 167.000 lei
213 119.500 lei
301 27.990 lei
411 15.000 lei
5121 4.510 lei
- preluarea datoriilor si deprecierii activelor:
891 = % 167.000 lei
401 17.000 lei
456 145.000 lei
491 5.000 lei
461 = 7583 63.000 lei
6583 = % 60.000 lei
213 43.000 lei
301 10.550 lei
411 4.000 lei
5121 2.450 lei
7583 = 121 63.000 lei
121 = 6583 60.000 lei
401 = 461 8.000 lei
% = 456 55.000 lei
1012 42.000 lei
106 10.000 lei
121 3.000 lei

261 = 461 55.000 lei
456 = 261 55.000 lei

Societatea C
- inregistrarea aportului in natura de primit de la societatea absorbita:
456 = 1012 145.000 lei
- preluarea activelor societatilor A si B:
% = 456 162.000 lei
213 119.500 lei
301 27.990 lei
411 10.000 lei
5121 4.510 lei
- preluarea datoriilor de la societatile A si B:
456 = 401 17.000 lei

Bilantul societatii C dupa fuziune se prezinta astfel:

Denumire indicatori Societatea C
1. Utilaje
I. Stocuri
Marfuri
II. Creante
Clienti (15.000-5.000)
Furnizori
H. Provizioane
II. Rezerve
119.500
-
119.500
119.500
-
42.500
27.990
27.990
10.000
10.000
-
4.510
-
17.000
17.000
25.500
145.000
-
-
-
145.000
145.000
-
154
III Rezerve din reevaluare -

Fuziunea societilor comerciale - recapitulare

Aplicaie:
Societatile Brasal si Adacris fuzioneaz prin absorbia entitii Adacris de ctre Brasal. Situaia activelor i
a datoriilor se prezint astfel:
societatea Brasal: active 300.000 lei, datorii 140.000 lei, capital social 100.000 lei, mprit n 40.000
aciuni;
societatea Adacris: active 150.000 lei, datorii 100.000 lei, capital social 90.000 lei, mprit n 25.000
aciuni;
Care este numrul de aciuni emise de societatea Brasal n urma fuziunii n urmtoarele cazuri:
1. Societile sunt independente;
2. Societatea Adacris deine la Brasal 4.000 de aciuni achiziionate cu 3,5 lei/aciune. Titlurile de
participare sunt incluse n totalul activelor la costul de achiziie al acestora;
3. Societatea Brasal deine la Adacris 5.000 de aciuni achiziionate cu 1,8 lei/aciune. Titlurile de
participare sunt incluse n totalul activelor la costul de achiziie al acestora;
4. Societatea Brasal deine la Adacris 2.500 de aciuni achiziionate cu 1,6 lei/aciune, iar societatea
Adacris deine la Brasal 8.000 de aciuni achiziionate cu 3 lei/aciune. Titlurile de participare sunt
incluse n totalul activelor la costul de achiziie al acestora;
n condiiile n care cele dou societi fuzioneaz prin contopire i se nfiineaz societatea Kitsoft, stabilii
numrul de aciuni care revine fiecrei societi avnd n vedere c valoarea nominal a acestora a fost fixat la 1,05
lei/aciune.
Numrul de aciuni de emis va fi simplificat la fraciuni de zeci de aciuni, urmnd ca pentru diferena
rezultat societatea absorbant s acorde sult.

Lichidarea societilor comerciale

Lichidarea = ansamblul de operaii economice i financiare determinate de dizolvarea sau falimentul
judiciar al societilor comerciale.
Societile pot ajunge la dizolvare, care este urmat de lichidare (lichidare convenional), atunci cnd:
timpul stabilit pentru durata societii a expirat;
obiectul de activitate al societii nu poate fi realizat sau a fost realizat;
a fost declarat nulitatea societii;
s-a decis prin hotrre a adunrii generale;
este emis o hotrre a tribunalului, la cererea oricrui asociat, pentru motive temeinice
(nenelegerile grave dintre asociai care mpiedic funcionarea societii etc.);
societatea a intrat n faliment;
capitalul social a fost diminuat sub minimul legal;
numrul acionarilor scade sub minimul legal.
au aprut alte situaii prevzute de lege sau de actul constitutiv al societii.
Pn la preluarea funciei de ctre lichidatori, administratorii i directorii continu, de regul, s-i exercite
atribuiile. Toate actele emise de societate trebuie s arate c aceasta este n lichidare.

Lichidatorii:
pot fi persoane fizice sau persoane juridice i trebuie s fie lichidatori autorizai;
au aceeai rspundere ca i administratorii societii n cauz;
trebuie ca dup preluarea funciei, mpreun cu membrii conducerii societii, s fac un inventar
i s ncheie un bilan, care s constate situaia exact a activelor, capitalurilor i datoriilor
societii, i s le semneze;
sunt obligai s primeasc i s pstreze patrimoniul societii, registrele ce li s-au ncredinat de
administratori i actele societii;
sunt obligai s in un registru cu toate operaiunile lichidrii, n ordinea datei lor;
155
pot reprezenta societatea n instan;
vor executa i finaliza operaiunile de comer referitoare la lichidare;
vor vinde, prin licitaie public, imobilele i orice avere mobiliar a societii;
pot lichida i ncasa creanele societii;
nu pot s constituie ipoteci asupra bunurilor societii, dac nu sunt autorizai de instan.

Lichidatorii nu pot plti asociailor nici o sum n contul prilor ce li s-ar cuveni din lichidare, naintea
achitrii creditorilor societii. Asociaii pot cere ca sumele reinute s fie depuse la o instituie de credit i s fie
ulterior repartizate chiar n timpul lichidrii dac, n afar de ceea ce este necesar pentru ndeplinirea tuturor
obligaiilor societii, mai rmne un disponibil de cel puin 10% din cuantumul lor.
Lichidarea societii trebuie terminat n cel mult 3 ani de la data dizolvrii. Pentru motive temeinice,
tribunalul poate prelungi acest termen cu cel mult 2 ani. Registrele tuturor societilor vor fi pstrate timp de 5 ani.

Numirea lichidatorilor n cazul societilor n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere
limitat va fi fcut de toi asociaii, dac n contractul de societate nu se prevede altfel. Dup terminarea lichidrii
societii, lichidatorii trebuie s ntocmeasc situaia financiar i s propun repartizarea activului ntre asociai.
Numirea lichidatorilor n cazul societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni se face de adunarea
general, care hotrte lichidarea, dac, prin actul constitutiv, nu se prevede altfel. n cazul n care majoritatea nu a
fost obinut, numirea se face de tribunal, la cererea oricruia dintre administratori sau dintre asociai, cu citarea
societii i a celor care au cerut-o.
Dac lichidarea se prelungete peste durata exerciiului financiar, lichidatorii sunt obligai s ntocmeasc
situaiile financiare anuale, conformndu-se dispoziiilor legii i actului constitutiv.
ncetarea existenei societilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a dou etape:
dizolvarea i lichidarea.
n cazul lichidrii convenionale, operaiunile care se efectueaz sunt:
inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de datorii i nregistrarea rezultatelor
inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie;
ntocmirea bilanului nainte de lichidare;
stabilirea de ctre AGA a operaiunilor care urmeaz s fie efectuate de ctre lichidator n numele
societii;
valorificarea elementelor de activ (vnzarea imobilizrilor i a stocurilor, ncasarea creanelor, a
investiiilor financiare pe termen scurt etc.);
achitarea datoriilor societii (ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, precum i
a celorlalte obligaii sociale ctre alte fonduri, salariai i ali teri);
stabilirea rezultatului lichidrii (profit sau pierdere);
calcularea, reinerea i virarea impozitului pe profit/venit i a impozitului pe dividende n urma
aciunii de dizolvare/lichidare;
ntocmirea bilanului de partaj;
efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societii, rezultat din lichidarea
societii, n funcie de cota de participare la capitalul social.
n cazul lichidrii judiciare (societatea intr n faliment), operaiunile care se efectueaz sunt:
sigilarea i conservarea bunurilor care fac parte din averea societii;
inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de datorii (lichidatorul va angaja n numele
debitorului un evaluator care va evalua bunurile din averea debitorului);
ntocmirea situaiilor financiare (fr note explicative) nainte de lichidare;
vnzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;
vnzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalaii) ct mai
avantajos i ct mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;
depunerea la banc, n contul debitorului, a sumelor realizate din vnzarea bunurilor;
stabilirea datoriilor exigibile prin ntocmirea listei creditorilor;
distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire ntre creditori, n
ordinea prevzut de lege;
ntocmirea i aprobarea raportului final;
ntocmirea situaiilor financiare finale.
EXEMPLE:
156

Exemplul 1:
O societate comercial are urmtorul bilan naintea operaiei de lichidare: mrfuri 600.000 lei; ajustri
pentru deprecierea mrfurilor 50.000 lei; clieni inceri 100.000 lei; ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 30
000 lei; conturi curente la bnci 150.000 lei; capital social 400.000 lei; credite bancare pe termen lung 200.000 lei;
furnizori 170.000 lei.
Societatea vinde mrfurile cu 700.000 lei, TVA 19% i le ncaseasz; recupereaz de la clienii inceri doar
60.000 lei; ramburseaz creditul i pltete o dobnd de 60.000 lei; achit furnizorii primind un scont de 2% din
valoarea tranzaciei, operaie neimpozabil TVA. Cota de impozit pe profit 16%.
Care este mrimea profitului net din lichidare ?

Exemplul 2:
O societate comercial are urmtorul bilan naintea operaiei de lichidare: cldiri 500.000 lei; amortizarea
cldirilor 80.000 lei; titluri de participare 400.000 lei; conturi curente la bnci 600.000 lei; capital social 700.000 lei;
clieni creditori 220.000 lei; furnizori 500.000 lei.
Societatea vinde cldirile cu 620.000 lei, TVA 19% iar titlurile de participare cu 350.000 lei i le ncaseaz;
restituie avansurile primite de la clieni i achit furnizorii primind un scont de 5% din totalul datoriei (operaie
neimpozabil TVA). Cota de impozit pe profit 16%.
Care este soldul conturilor curente la banci i rezultatul net n urma operaiei de lichidare?

Exemplul 3:
O societate comercial are urmtorul bilan naintea operaiei de lichidare: imobilizri corporale 600.000
lei; amortizarea imobilizrilor 100.000 lei; clieni 500.000 lei; conturi curente la banci 400.000 lei; capital social
500.000 lei; rezerve legale 100.000 lei; provizioane 800.000 lei.
Societatea vinde imobilizrile cu 750.000 lei, TVA 19% i le ncaseaz; ncaseaz clienii acordnd un
scont de 2% din valoarea tranzaciei (operaie neimpozabil TVA); cheltuielile efectuate cu lichidarea se ridic la
150.000 lei exclusiv TVA. Cota de impozit pe profit 16%.
Care este mrimea impozitului pe profit datorat din operaia de lichidare?

Exemplul 4:
O societate comercial are urmtorul bilan naintea operaiei de lichidare: produse finite 80.000 lei; ajustri
pentru deprecierea produselor finite 15.000 lei; titluri de participare 100.000 lei; ajustri pentru deprecierea titlurilor
de participare 20.000 lei; conturi curente la bnci 70.000 lei; capital social 60.000 lei; clieni creditori 80.000 lei;
furnizori 75.000 lei.
Societatea vinde produsele finite cu 100.000 ei, TVA 19% iar titlurile de participare cu 150.000 lei i le
ncaseaz; restituie avansurile ncasate de la clieni i pltete datoria fa de furnizori primind un scont de 10% din
totalul datoriei operaie neimpozabil TVA. Cota de impozit pe profit 16%.
Care este soldul conturilor curente la band in urma operaiei de lichidare?
Care este mrimea impozitului pe profit datorat in urma operatiei de lichidare?

Exemplul 5:
O societate comercial prezint urmtoarele informaii privind bilanul de lichidare: imobilizri corporale
25.000 lei, stocuri 15.000 lei, ajustri pentru deprecierea stocurilor 4.000 lei, conturi curente la bnci 6.000 lei,
capital social 20.000 lei, provizioane pt litigii 7.000 lei, datorii 15.000 lei.
Activele i datoriile societii au fost realizate astfel: imobilizrile pentru suma de 27.000 lei, stocurile
pentru suma de 12.000 lei; se pltesc cheltuieli de lichidare in valoare de 3.000 lei; datoriile sunt pltite, obinndu-
se un scont de 2.000 lei; se pltesc despgubiri aferente procesului existent n valoare de 8.000 lei care au fost
provizionate.
Determinai rezultatul brut al exerciiului far a lua n considerare incidenele fiscale.

Exemplul 6:
O societate comercial are urmtorul bilan naintea operaiei de lichidare: produse finite 80.000 lei; ajustri
pentru deprecierea produselor finite 15.000 lei; titluri de participare 100.000 lei; ajustri pentru deprecierea titlurilor
de participare 20.000 lei; conturi curente la bnci 70.000 lei; capital social 20.000 lei; rezerve legale 40 000 lei;
157
clieni creditori 80.000 lei; furnizori 75.000 lei.
Societatea vinde produsele finite cu 100.000 lei, TVA 19% iar titlurile de participare cu 150.000 lei i le
ncaseaz; restituie avansurile ncasate de la clieni i pltete datoria fa de furnizori primind un scont de 10% din
totalul datoriei operaie neimpozabil TVA. Cota de impozit pe profit 16%.
Care este mrimea impozitului pe profit datorat in urma operaiei de lichidare i partaj n condiiile in care
toate provizioanele constitute au fost deductibile fiscal?

n cazul falimentului, datoriile vor fi pltite n urmtoarea ordine:
taxele, timbrele si orice alte cheltuieli aferente procedurii, inclusiv pentru conservarea si administrarea
bunurilor din averea debitorului, precum si plata remuneratiilor persoanelor angajate pentru realizarea
procedurii reorganizarii judiciare si a falimentului;
creditele, cu dobanzile si cheltuielile aferente, acordate de societatile bancare dupa deschiderea procedurii
precum si creantele ce rezulta din continuarea activitatii debitorului dupa deschiderea procedurii;
datorii privind raporturile de munca, pe cel mult 6 luni anterioare deschiderii procedurii;
datorii bugetare;
datorii reprezentand sumele datorate de catre debitori unor terti in baza unor obligatii de intretinere, alocatii
pentru minori, sau de plata a unor sume periodice destinate asigurarii mijloacelor de existenta;
datorii reprezentand sumele stabilite de judecatorul sindic pentru intretinerea debitorului si a familiei sale,
daca aceasta este persoana fizica;
datorii reprezentand credite bancare si dobanzile aferente celor rezultate din livrari de produse, livrari de
servicii sau alte lucrari, precum si din chirii;
alte datorii chirografare (chirografar = persoan care deine un drept personal de creditor pe baza unui act
sub semntur privat);
datorii subordonate, in urmatoarea ordine de preferina:
creditele acordate persoanei juridice debitoare de catre un asociat sau actionar detinand cel putin
10% din capitalul social, respectiv din drepturile de vot in adunarea generala a asociatilor, ori, dupa
caz, de catre un membru al grupului de interes economic,
datorii izvorand din acte cu titlu gratuit;
datorii membrilor, asociatilor sau actionarilor persoanei juridice debitoare, derivand din dreptul rezidual al
calitatii lor, in conformitate cu prevederile legale si statutare.

Partajul capitalurilor proprii

Tip de societate Rspunderea asociailor i a acionarilor
SA
Acionarii rspund n limita aportului adus la constituirea societii, prin
urmare, dac nu sunt suficiente resurse financiare datoriile rmn nepltite.
SRL
Asociaii rspund in limita aportului adus la constituirea societii, prin urmare,
dac nu sunt suficiente resurse financiare datoriile rmn nepltite
SNC
Asociaii sunt rspunztori nelimitat i solidar att cu aportul adus n cadrul
societii, ct i cu averea personal; n consecin, acetia sunt obligai s
participe la achitarea datoriilor pe care le are ntreprinderea.
SCS
SCA
Sunt dou categorii de asociati:
- comanditai: rspund solidar i nelimitat
- comanditari: rspund n limita aportului depus la constituirea societii

Studii de caz:
1. Bilanul societii Alfa, inainte de lichidare se prezint astfel:
Mobilier birou 1.000 Clieni inceri 2.000
Utilaje 2.500 Capital social 4.000
Amortizarea utilajelor 1.900 Rezultat reportat (sold debitor) 4.900
Mrfuri 4.500 Furnizori 10.700
Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 300 Provizioane pentru litigii 3.000
Clieni 5.000
n vederea lichidrii, se efectueaz urmtoarele tranzacii:
158
se vinde mobilierul de birou cu 1.200 lei, TVA 19% i se ncaseaz creana;
se vnd utilajele cu 2.600 lei, TVA 19% i se ncaseaz creana;
se vnd mrfurile cu 5.000 lei, TVA 19%, se acord o reducere comercial de 10% i o reducere financiar
de 5% i se ncaseaz creana;
se ncaseaz de la clieni 80% din creane; clienii inceri nu se recupereaz;
se pltesc furnizorii;
se anuleaz provizionul pentru litigii.
S se prezinte bilanul contabil nainte de partaj.

2. Bilanul societii Beta, inainte de lichidare i partaj se prezint astfel:
Mijloace de transport 23.000 Rezerve legale 500
Amortizarea mijloacelor de transport 18.000 Capital social 10.000
Titluri de participare 3.500 Rezultat reportat (sold debitor) 4.500
Produse finite 7.500 Furnizori 6.000
Avansuri acordate pentru cumprri de
materii prime

2.000
TVA de plat 3.000
Clieni 8.000 Credite bancare pe termen lung 11.000

n vederea lichidrii se efectueaz urmtoarele tranzacii:
se vnd mijloacele de transport la preul de 20.000 lei, TVA 19% i se ncaseaz creana;
se vnd titlurile de participare cu 3.600 lei i se ncaseaz;
se vnd produsele finite cu 8.000 lei , TVA 19%; se acord o reducere financiar de 5% i se ncaseaz
creana;
se incaseaz de la clieni 90% din totalul creanelor;
se primesc avansurile acordate furnizorilor;
se pltesc cheltuieli de lichidare n sum de 2.000 lei, TVA 19%;
se pltesc datoriile societii.
S se prezinte bilanul contabil nainte de partaj.

3. Societatea comerciala BRASAL are urmatorul bilant contabil inainte de lichidare
Elemente Sume - lei -
Active
Echipamente tehnologice:
valoare bruta
amortizare
ajustri de depreciere
Marfuri:
valoare
ajustare de depreciere
Clienti:
valoare clienti
ajustare pentru depreciere
Disponibilitati
Datorii
Furnizori
Capitaluri proprii
Capital social (10.000 actiuni * 3 lei)
Rezerve legale
Provizioane pentru litigii

15.000
19.000
3.000
1.000
20.000
20.200
200
17.000
17.150
150
13.000
23.000
23.000
42.000
30.000
10.000
2.000
159
Operatiile privind lichidarea efectuate de lichidator:
echipamentele tehnologice au fost vandute cu 18.000 lei, TVA 19%;
stocurile au fost vandute cu 23.000 lei, TVA 19%;
s-au incasat 13.000 lei din creante si s-a acordat un scont in valoare de 200 lei; restul creanelor sunt
irecuperabile;
s-au platit datoriile catre furnizori, obtinandu-se un scont de 300 lei, pentru plata inainte de termen;
cheltuieli efectuate cu lichidarea sunt de 1.000 lei, TVA 19%.
Se cere:
a) Contabilizati operatiile efectuate de lichidator;
b) Intocmiti bilantul inainte de partaj;
c) Inregistrati operatiile privind partajul activului net celor trei actionari ai societatii, A, B si C, care detin
50%, 30% si respectiv 20%.

4. Bilantul contabil inainte de partaj al societatii comerciale Adford S.A. se prezinta astfel:

Active Valoare Capitaluri proprii si datorii Valoare
Disponibilitati banesti 5.000 Capital social
Rezerve legale
Alte rezerve
Rezultatul din lichidare
7.000
1.000
1.000
(4.000)
Total active 5.000 Total capitaluri proprii si datorii 5.000
Sa se efectueze partajul activului net catre cei trei actionari ai societatii, A, B si C, care detin 40%, 40% si
respectiv 20%.

5. Bilantul contabil inainte de partaj al unei societatii comerciale se prezinta astfel:

Disponibilitati banesti 5.000 Capital social
Rezerve legale
Datorii
7.000
2.000
(10.000)
6.000
Sa se efectueze partajul activului net catre cei doi actionari ai societatii, X si Y, care detin 80% si respectiv
20%, in urmatoarele cazuri:
a) societatea este o societate pe actiuni;
b) societatea este o societate in nume colectiv.
6. Bilantul contabil inainte de partaj al societatii comerciale Tara S.A. se prezinta astfel:
Disponibilitati banesti 5.000 Capital social amortizat
Capital social neamortizat
Prime de capital
Rezerve legale
2.000
1.000
500
500
1.000
Sa se efectueze partajul societatii, stiind ca societatea are un singur actionar.

7. Societatea Gamma SRL dispune de urmtoarele elemente bilaniere naintea operaiei de lichidare:
Cldiri 100.000 Capital social 140.000
Amortizarea cldirilor 16.000 Clieni creditori 44.000
Titluri de participare 80.000 Furnizori 100.000
Conturi curente la bnci 120.000

Societatea vinde cldirile cu 124.000 lei, TVA 19%, iar titlurile de participare cu 75.000 lei i le ncaseaz; restituie
avansurile primite de la clieni i achit furnizorii primind un scont de 10% din totalul datoriei. Cota de impozit pe
profit 16%. Cota de impozit pe dividende 16%.
S se efectueze nregistrrile contabile privind partajul capitalurilor proprii.
160

8. SC Mega SNC cu doi asociai: A care deine 45% i B care deine 55%, are urmtorul bilan naintea
operaiei de lichidare: imobilizri corporale 60.000 lei; amortizarea imobilizrilor corporale 10.000 lei; clieni
50.000 lei; conturi curente la bnci 40.000 lei; capital social 50.000 lei; rezerve legale 10.000 lei; rezultat reportat
(profit) 20.000 lei; provizioane 60.000 lei.
Societatea vinde imobilizrile cu 75.000 lei, TVA 19% i le incaseaz; ncaseaz clienii acordnd un scont de 5%
din valoarea tranzaiei; cheltuielile efectuate cu lichidarea au fost de 15.000 lei (scutite de TVA). Cota de impozit pe
profit este de 16%. Cota de impozit pe dividende 16%.
Efectuai nregistrrile contabile privind partajul capitalurilor proprii i precizai mrimea dividendelor
primite de fiecare asociat.

9. SC Delta SRL, cu 3 asociati : A deine 25% ; B = 30% ; C = 45%, prezint urmtorul bilan nainte de lichidare:
Construcii 19.000 Ajustri pentru deprecierea prod finite 800
Amortizarea construciilor 17.000 Clieni inceri 8.500
Mrfuri 5.000 Capital social 10.000
Produse finite 10.000 Rezultat reportat (sold debitor) 5.000
Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 500 Furnizori 19.200
La lichidare se efectuez urmtoarele tranzacii :
se vnd activele imobilizate cu 20.000 lei, TVA 19% ;
se vnd mrfurile cu 4.500 lei, TVA 19%, acordndu-se o reducere financiar de 5%;
se vnd produsele finite cu 12.000 lei, TVA 19%;
se recupereaz de la clienii inceri doar 80%;
S se determine mrimea dividendelor distribuite asociailor SC Delta SRL.

Bibliografie lichidare:
Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societile comerciale, republicat n M.Of. nr. 1.066 din 17.11.2004;
Legea nr. 441 din 27.11.2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale,
republicat, publicat n M.Of. nr. 955 din 28.11.2006;
OUG nr. 82 din 28.06.2007 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale i
a altor acte normative incidente, publicat n M. Of. nr. 446 din 29.06.2007.
Norm metodologic din 17.09.2004 privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune,
divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din
cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora, publicat n M.Of. nr. 1012bis din 03.11.2004;
Legea nr. 85 din 05.04.2006 privind procedura insolvenei, publicat n M.Of. nr. 359 din 21.04.2006;
Legea nr. 25/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei, publicat
n M.Of. nr. 145 din 05.03.2010.

161

Contabilitate creativ n condiiile aplicrii OMFP 3055

Termenul de contabilitate creativ poate fi definit n diferite moduri. Un exemplu ar fi: contabilitatea
creativ reprezint un proces n cadrul cruia, contabilii i utilizeaz cunotinele contabile i experiena acumulat
pentru a manipula cifrele raportate n situaiile financiare ale entitilor.
Kamal Naser, ofer urmtoarea definiie n lucrarea Creative Financial Accounting publicat n anul
1993: contabilitatea creativ reprezint transformarea cifrelor din contabilitatea financiar din ceea ce sunt n ceea
ce managerii doresc s fie, profitnd de regulile existente sau ignornd o parte sau chiar toate regulile.
Contabilitatea creativ ofer o provocare formidabil pentru profesia contabil. n literatura de specialitate
se regsesc dou curente cu privire la rolul contabilitii creative. Unii autori consider util aplicarea practicilor
contabilitii creative, n timp ce alii sunt de prere c aceste tehnici ar trebui interzise deoarece au ca rezultat final
manipularea informaiilor contabile i implicit a situaiilor financiare.
Latura pesimist susine c exist mai multe modaliti de a crea rezultatul dorit. Dintre acestea menionm
manipularea tranzaciilor sau alegerea unor tratamente contabile frauduloase ca urmare a inteniei organelor de
conducere de a obine rezultatele intite. Astfel, utilizatorii situaiilor financiare au iluzia c entitatea este mai
sntoas i mai prosper dect ar fi n mod real. Aceast iluzie este nsoit de multe ori de mascarea realitilor
economice prin aplicarea eronat intenionat a pricipiilor contabile.

Selectarea politicilor contabile
Aplicaie:
O societate comercial fabric pantofi sport. Situaiile financiare se prezint astfel:
Situaia poziiei financiare la 01.01.N Situaia rezultatlui global la 01.01.N
Elemente Sume
Active imobilizate
Cldiri
Echipamente
2500
2000
500
Active circulante
Produse finite
Creane
Disponibiliti
700
300
200
200
Total active 3200
Datorii pe termen scurt
Furnizori
Datorii fa de salariai
Datorii fa de stat
Dividende de plat
600
300
150
50
100
Datorii pe termen lung 400
Capital i rezerve
Capital social
Rezerve
Profitul perioadei
2200
1800
200
200
Venituri totale 1000
Cheltuieli totale
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu dobnzile
Cheltuieli de cercetare
Alte cheltuieli
800
162,5
10
-
627,5
Profitul perioadei 200
Alte elemente ale
rezultatului global
0
Rezultat global 200
162
1) Societatea dispune de o cldire cu un cost de 1000, achiziionat n urm cu 5 ani, durata de via util 50 de
ani. Datorit construirii n zon a unui Mall valoarea just a cldirii a ajuns la 1125. Societatea poate
recurge la reevaluarea cldirii.
2) Societatea deine o main de cusut cu o valoare de intrare de 100, durata de utilizare 10 ani, a fost
achiziionat la nceputul anului 2005, metoda de amortizare linear. Datorit faptului c nu a fost utilizat
la capacitatea normal societatea poate decide schimbarea duratei de via, 10 ani durata rmasa de
utilizare.
3) Societatea are un utilaj cu o valoare de intrare de 75, durata de utilizare 5 ani, metoda de amortizare liniar,
a fost achiziionat la nceputul anului N-1. Datorit folosirii intense utilajul a fost uzat mai mult dect s-a
estimat iniial astfel nct comisia tehnic de evaluare a societii poate decide schimbarea duratei de via
la 3 ani, durata de via total.
4) Societatea contracteaz un credit pentru modernizarea unui echipament, cheltuielile cu dobnda aferente
creditului sunt de 20.
5) Societatea dispune de un magazin propriu de desfacere pe care-l renoveaz, cheltuielile cu reparaiile
ridicndu-se la 120, valoarea de nregistrare a magazinului este de 900, durata de utilizare 15 ani, durata
rmas de utilizare 10 ani.
6) Este nlocuit o pies uzat la maina de cusut n valoare de 5.
7) Societatea demareaz o activitate de cercetare-dezvoltare pentru introducerea pe pia a unui nou model de
pantof sport. Aceasta cuprinde urmtoarele etape:
A) prospectarea pieei i culegerea de noi cunotine .............50
B) testarea materialelor............................................................50
C) stabilire design pantof.........................................................40
D) fabricarea prototipului.......................................................140
E) testarea final......................................................................20

Alegei tratamentele contabile pe care le-ar aplica societatea n ipoteza n care:
a) dorete s contracteze un credit;
b) dorete s aib o cheltuial cu impozitul pe profit ct mai mic.

Aplicaie:
Stabilii influena asupra situaiilor financiare a politicilor contabile ce pot fi aplicate de compania ABC.
a) Se cunosc urmtoarele date (prezentate n ordine cronologic): aciuni A n sold la nceputul anului 300
aciuni, cost de achiziie 1,5 lei/aciune; achiziii: 100 de aciuni, cost de achiziie 1,7 lei/aciune; vnzri:
350 de aciuni, pre de vnzare 1,8 lei/aciune. La nceputul anului, compania se gndete s schimbe
metoda de evaluare a titlurilor de plasament de la LIFO la FIFO.
b) Pe data de 05.04.N, compania a achiziionat un echipament n valoare de 300.000 lei. Durata de viata util a
echipamentului este de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea degresiv (AD1). Compania primete o
subvenie de 60% din costul de achiziie al echipamentului pentru a achita datoria privind achiziia
activului. Compania poate contabiliza subvenia la venituri n avans sau prin deducerea subveniei din
valoarea contabil a activului.
c) Compania deine o cldire achiziionat cu 200.000 lei, n urm cu 10 ani. Se cunosc urmtoarele: durata
util de viat 50 de ani, metoda de amortizare liniar, valoare rezidual 20.000 lei. La nceputul anului N,
compania stabilete durata util de via a cldirii la 46 de ani (durat rmas) i modific valoarea
rezidual la 26.000 lei.
d) Compania a contractat un mprumut n valoare de 100.000 lei pentru construcia unui hotel. Valoarea
nerambursat a mprumutului n anul N este de 90.000 lei, rata dobnzii 10%. O parte din suma
mprumutat (30.000 lei) este plasat temporar (ncepnd cu 01.08.N) la o rat a dobnzii de 9%. Lucrrile
privind construcia au fost ntrerupte ntre 01.01.N i 31.03.N. Societatea poate alege unul din tratamentele
prevzute de IAS 23 Costurile ndatorrii.

Practici agresive privind contabilitatea creativ

Contabilitatea creativ ofer o provocare formidabil pentru profesia contabil. n literatura de specialitate se
regsesc dou curente cu privire la rolul contabilitii creative. Unii autori consider util aplicarea practicilor contabilitii
creative, n timp ce alii sunt de prere c aceste tehnici ar trebui interzise deoarece au ca rezultat final manipularea
informaiilor contabile i implicit a situaiilor financiare.
163
Latura pesimist susine c exist mai multe modaliti de a crea rezultatul dorit. Dintre acestea menionm
manipularea tranzaciilor sau alegerea unor tratamente contabile frauduloase ca urmare a inteniei organelor de conducere
de a obine rezultatele intite. Astfel, utilizatorii situaiilor financiare au iluzia c entitatea este mai sntoas i mai prosper
dect ar fi n mod real. Aceast iluzie este nsoit de multe ori de mascarea realitilor economice prin aplicarea eronat
intenionat a pricipiilor i a regulilor contabile.

Aplicaie:
Societatea Kitsoft s-a nfiinat n anul 2008. La nceputul lunii iunie, societatea a angajat un nou contabil,
avnd n vedere demisia celui care a ocupat aceast funcie. n luna iunie 2009, au existat urmtoarele tranzacii:
1. pe 02.06, se achiziioneaz, pe baza unui bon fiscal, consumabile n sum de 80 lei;
2. pe 04.06, au fost anulate aciunile proprii deinute;
3. pe 04.06, se achiziioneaz un Notebook HP la costul de 2.000 lei, TVA 19%;
4. pe 05.06, se vnd mrfuri la preul de vnzare de 24.000 lei, TVA 19% i se acord o reducere comercial de
5% (costul bunurilor vndute este de 18.000 lei);
5. pe 11.06, se primete factura de la Orange Romania n sum total de 880,6 lei, avnd la beneficiar datele
personale ale directorului general al societii;
6. pe 12.06, se primete de la clientul din 05.06 un bilet la ordin cu scadena de 60 de zile;
7. pe 14.06, se achiziioneaz o instalaie de producie de la furnizor, valoarea total a facturii fiind de 59.500
lei; costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii sunt de 6.300 lei;
8. pe 16.06, se trimit spre prelucrare la teri materii prime la costul de 460 lei;
9. pe 17.06, se acord un avans unui furnizor de imobilizri n sum de 3.000 lei, exclusiv TVA 19%;
10. pe 17.06, se nregistreaz comisionul bancar pe baza extrasului de cont n sum de 25 lei;
11. pe 22.06, ca urmare a nedepunerii unor declaraii fiscale aferente anului 2008, societatea pltete o amend de
500 lei, pe baza procesului verbal ntocmit de personalul Administraiei Finanelor Publice;
12. pe 26.06, se primesc mrfuri fr factur, costul acestora fiind de 4.000 lei;
13. pe 28.06, se achiziioneaz pe baza unui bon fiscal 4 stick-uri memorie USB, valoarea total a bonului fiscal
fiind de 150 lei;
14. pe 29.06, societatea achit daune la nivelul sumei de 4.000 lei, ca urmare a deciziei judectoreti definitive
prin care societatea pierde procesul intentat de ctre un ter n cursul anului 2008;
15. pe 30.06, se emit 10.000 de obligaiuni la preul unitar de 8,5 lei, valoarea de rambursare fiind de 10,5
lei/obligaiune (valoarea nominal a obligaiunilor este de 10 lei);
16. pe 30.06, se achiziioneaz un autoturism Dacia Sandero avnd costul de 30.000 lei (autoturismul va fi utilizat
de ctre un agent de vnzri al societii);
17. pe 30.06, se nregistreaz amortizarea lunar a imobilizrilor.

Cerine:
a) verificai corectitudinea nregistrrilor contabile din Registrul-jurnal al societii Kitsoft;
b) stabilii suma nenregistrat ca datorie corespunztoare fa de bugetul de stat, avnd n vedere erorile
descoperite.
- capitalul social este mprit n 100.000 de aciuni, iar valoarea nominal este de 0,9 lei/aciune;
- la data de 10 ianuarie 2009, societatea a rscumprat 7.000 de aciuni la preul unitar de 1,2 lei/aciune;
- n cursul exerciiului financiar 2008, veniturile totale nregistrate de societatea Kitsoft au fost de 200.000 lei;
- n primul trimestru al anului 2009, societatea nu a desfurat activitate.

Unitatea.
REGISTRU JURNAL

Data Doc Simbol conturi SUME
Nr.
crt.

Explicaie
Debit Credit Debit Credit
1 02.06 BF Achiziie consumabile
3028
Alte materiale
consumabile
5311
Casa n lei
67,22 lei 80 lei

4426
TVA deductibil
12,78 lei
2 04.06 NC Anulare aciuni proprii
1012
Capital subscris
109
Aciuni proprii
8.400 lei 8.400 lei
164
vrsat
3 04.06 Fact Achiziie Notebook
303
Obiecte de inventar
401
Furnizori
2.000 lei 2.380 lei

4426
TVA deductibil
380 lei
3 04.06 BC
Dare n consum
Notebook
603
Cheltuieli privind
obiectele de inventar
303
Obiecte de inventar
2.000 lei 2.000 lei
4 05.06 Fact Vnzare mrfuri
4111.1
Clieni
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
27.132 lei 22.800 lei

4427
TVA colectat
4.332 lei
4 05.06 NC Descrcare gestiune
607
Cheltuieli privind
mrfurile
371
Mrfuri
18.000 lei 18.000 lei
5 11.06 Fact Fact servicii telefonice
626
Cheltuieli potale i
taxe de telecomunicaii
401
Furnizori
740 lei 880,6 lei

4426
TVA deductibil
140,6 lei
6 12.06 BO Bilet ordin crean
5113
Efecte de ncasat
4111.1
Clieni
27.132 lei 27.132 lei
7 14.06 Fact Achiziie instalaie
2131
Echipamente
tehnologice
404
Furnizori de
imobilizri
50.000 lei 59.500 lei

4426
TVA deductibil
9.500 lei
7 14.06 NC nreg provizion
6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
1513
Provizioane pentru
corporale i alte aciuni
similare legate de
acestea
6.300 lei 6.300 lei
8 16.06 BC Prelucrare materii prime
601
Cheltuieli cu materiile
prime
301
Materii prime
460 lei 460 lei
9 17.06 Fact Avans furnizor
4091
Furnizori-debitori
pentru cumprri de
bunuri de natura
stocurilor
5121
3.000 lei 3.570 lei

4426
TVA deductibil
570 lei
10 17.06 Ex ct Comision bancar
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
5121
25 lei 29,75 lei

4426
TVA deductibil
4,75 lei
11 22.06 Chit Amend AFP
6581
Despgubiri, amenzi i
penaliti
5311
Casa n lei
500 lei 500 lei
12 26.06 Aviz Achiziie mrfuri
371
Mrfuri
408
Furnizori facturi
nesosite
4.000 lei 4.760 lei

4426
TVA deductibil
760 lei
13 28.06 BF Achiz ob inventar
604
Cheltuieli privind
materialele nestocate
5311
Casa n lei
150 lei 150 lei
14 29.06 NC Plat daune
6581
Despgubiri, amenzi i
penaliti
5311
Casa n lei
4.000 lei 4.000 lei
15 30.06 NC Emitere obligaiuni
461
Debitori diveri
161
mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni
85.000 lei 105.000 lei
165

6868
Cheltuieli cu
amortizarea primelor de
ramburs a obligaiun

20.000 lei
16 30.06 Fact Achiziie instalaie
2133
Mijloace de transport
404
Furnizori de
imobilizri
30.000 lei 35.700 lei

4426
TVA deductibil
5.700 lei

Total:

Aplicarea agresiv a politicilor contabile

Opiunile contabile au existat dintotdeauna i nu reprezint contabilitatea creativ. ns, practicile utilizate
n cadrul entitilor au scos n eviden faptul c exist situaii n care acestea, n loc s utilizeze flexibilitatea pentru
o oferi imaginea fidel, selecteaz principiile contabile i le aplic ntr-o manier agresiv. Scopul aplicrii agresive
a principiilor contabile este de a modifica rezultatele lor financiare i poziia financiar pentru a crea o imagine
amgitoare cu privire la performanele financiare ale companiei.

Aplicaia 1:
Studiai urmtoarele cazuri i stabilii situaiile n care societile prezentate au aplicat n mod agresiv
politicile contabile, avnd n vedere i sistemul contabil de raportare (IAS/IFRS, OMFP 1752/2005).
1. Entitatea Kitsoft a achiziionat 75% din entitatea Balcik. Activul net al entitii Balcik este de 340.000 lei,
iar costul combinrii este de 365.000 lei. Entitatea Kitsoft a recunoscut un fond comercial de 25.000 lei, pe
care a decis s l amortizeze utiliznd metoda liniar i o durat de amortizare de 10 ani.
2. Compania BMC a recunoscut veniturile din vanzarea produselor finite la primirea i acceptarea unei
comenzi. La acel moment, compania practic nu expediase produsul.
3. O fabric de pine utilizeaz metoda LIFO pentru determinarea costurilor stocurilor sale; fabrica prezint n
notele sale efectul aplicrii acestei metode.
4. O tipografie a recunoscut cheltuielile de nmatriculare i cheltuielile cu emisiunea aciunilor n valoare de
30.000 u.m. n cadrul bilanului contabil; rezultatul exerciiului a fost de 35.000 u.m.
5. Politica societii Bausch SRL era aceea de a recunoate veniturile la data expedierii. Totui, ntr-o anumit
perioad a anului, societatea a aprovizionat distribuitorii n exces, peste cerine, cu lentile de contact i
ochelari de soare folosind un plan de marketing agresiv. Atunci cnd cererea clienilor nu corespundea cu
ateptrile, societatea era forat s rscumpere cantiti semnificative de stocuri.
6. O entitate demareaz un proces de cercetare i dezvoltare a unui nou produs. Procesul se ntinde pe durata a
doi ani: 01.01.N 31.12.N+1. Societatea suporta urmatoarele costuri:
200 u.m. n perioada 01.01.N 31.08.N pentru testarea produselor similare de pe pia;
125 u.m. n perioada 01.09.N 17.10.N pentru selecia final a alternativelor posibile pentru materiale
utilizate;
100 u.m. n perioada 18.10.N 31.12.N si 1.200 u.m. n perioada 01.01.N+1 09.10.N+, pentru
proiectarea i fabricarea noului model;
300 u.m. pentru testarea noului model n perioada 10.10.N+1 31.12.N+1;
cheltuieli cu pregtirea personalului pentru utilizarea noului produs 10 u.m.
La sfritul anului N+1, valoarea recuperabil a produsului este de 1.610 u.m. Societatea prezint n bilanul
contabil al anului N+1 imobilizarea necorporal la valoarea de 1.610 u.m.
7. n luna mai N-1, o companie a nceput construcia unei baze sportive (3 ani). Pentru finanarea proiectului,
compania a contractat un mprumut bancar n valoare de 126.000 u.m. n luna septembrie N, compania avea
recunoscut o imobilizare n curs de execuie n valoare de 270.000 u.m. Ea a capitalizat cheltuielile cu
dobnda aferente lunii decembrie n valoare de 2.100 u.m., prezentnd n bilanul contabil o imobilizare n
curs la valoarea de 272.100 u.m. La sfritul anului N, valoarea recuperabil a construciei n curs este de
271.000 u.m.
166
8. O fabric de cosmetice a fost acionat n instan de ctre un client n luna februarie (i se cereau
despgubiri n valoare de 7.500 u.m.). n luna septembrie, ca urmare a hotrrii judectoreti societatea
pltete despgubirile recunoscnd o cheltuial n avans.
9. O fabric de dulciuri i promoveaz produsele prin intermediul reclamelor televizate, recunoscnd
cheltuielile cu publicitatea n contul de profit i pierdere.
10. O companie american productoare de detergeni utilizeaz reclamele ca mijloc de publicitate pentru
produsele sale. Pe baza experienei, societatea efectueaz o estimare rezonabil a veniturilor viitoare ce pot
fi obinute din creterea cheltuielilor cu publicitatea. De aceea, compania recurge la capitalizarea acestor
cheltuieli cu publicitatea.
11. O entitate care aplic IFRS, include n costul imobilizrilor necorporale generate intern, cheltuielile cu
amortizarea brevetelor i licenelor utilizate pentru a genera imobilizarea necorporal.
12. Entitatea Proman obine din procesul de fabricaie un singur produs A i a nregistrat n luna februarie 2008:
cheltuieli directe 25.000 lei i cheltuielile indirecte de producie 9.000 lei, din care cheltuieli fixe 4.500 lei.
Nivelul normal al activitii exprimat n ore de funcionare a utilajelor este de 600 ore, iar nivelul real al
activitii a fost de 510 ore. Entitatea a recunoscut produsele finite obinute la costul de producie de 34.000
lei.
13. La data de 01 ianuarie 2006, entitatea Oriol a emis 20.000 de obligaiuni. Valoarea nominal este de 10
lei/obligaiune, preul de emisiune 9 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare 11 lei/obligaiune. Dobnda
anual este de 11%. Durata de rambursare a mprumutului este de 5 ani, iar rambursarea se efectueaz n 5
trane egale. n anul 2007, entitatea Oriol a nregistrat o cheltuial cu dobnda aferent mprumutului de
22.000 lei.
14. Entitatea Ibuild deine o cldire cu birouri. Ea ocup opt etaje din cele zece cu sediul su principal, iar
ultimele dou etaje sunt nchiriate unui ter n baza unui contract de leasing operaional. Conducerea
entitii propune ca proprietatea s fie considerat n ntregime ca imobilizare corporal, deoarece partea
nchiriat terului are la baz un contract de leasing operaional i reprezint doar 20% din cldire.

Aplicaia 2:
Studiai urmtoarele cazuri i stabilii dac societile prezentate au aplicat n mod agresiv politicile
contabile IAS-IFRS:

1. Pe data de 1 martie N+1, ABC a achiziionat 1.000 de aciuni XYZ la un cost de 8 lei/aciune. Pe 1 mai N+1,
ABC ncaseaz dividende de 3 lei/aciune pentru anul N. Societatea ABC a recunoscut n anul N+1 venituri din
dividende n valoare de 3.000 lei.
2. Entitatea ABC vinde mrfuri cu plata n rate astfel: data contractului 01.01.N; valoarea contractului 6.000 lei;
ratele sunt egale n valoare de 2.000 lei; ncasrile au loc pe datele: 01.01.N+1, 01.01.N+2 i 01.01.N+3; rata
dobnzii pe piaa financiar este de 25%. Entitatea ABC recunoate n anul N venituri din dobnzi n valoare de
976 lei.
3. Pentru stabilirea perimetrului de consolidare a grupului M, se cunosc urmtoarele date:

Entitatea A are o situaie financiar bun n ultimii ani, iar E a obinut pierderi foarte mari.
Entitatea M a decis s consolideze prin metoda integrrii globale entitile: A, C, D; prin metoda punerii n
echivalen entitatea F. M a exclus din perimetrul de consolidare entitatea E, considernd c este o filial
nesemnificativ.

Aplicatii posibile:

M Z
A C
D
E F
45%
80%
25%
60%
50%
50%
167
1. n cursul anului N o ntreprindere efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz aciuni ca
titluri de participare la cost total 1.000.000 u.m. din care 60% eliberate i achitate imediat, restul
neeliberate; vinde titlurile de participare nainte de eliberarea i achitarea total, pre de cesiune 900.000
u.m. i le ncaseaz; achit datoria fa de un furnizor n valoare de 500.000 u.m. primind un scont de
10%; ncaseaz dobnzi i dividende n valoare de 1.200.000 u.m, din care 700.000 u.m. legate de
activitatea de exploatare; pltete dobnzi i dividende n valoare de 1.400.000 u.m. din care 850.000 u.m.
legate de activitatea de exploatare; vinde mrfuri pe credit 300.000 u.m. i ramburseaz acionarilor o
parte din capital 900.000 u.m. n condiiile n care nu se ine cont de TVA, determinai fluxurile de
numerar provenite din activitile de exploatare, investiii i finanare. (10p)

2. Dispunei de urmtoarele informaii: profit nainte de impozitare 33.500 lei; cheltuieli cu
amortizarea 750 lei; clieni: sold iniial 2.000 lei - sold final 600 lei; stocuri: sold iniial 3.000 lei - sold
final 3.900 lei; furnizori: sold iniial 6.000 lei - sold final 8.400 lei; impozit pe profit pltit 300 lei.
Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltii n timpul perioadei. Ali 250 lei
legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au fost de asemenea pltii n timpul perioadei.
350 lei au fost ridicai din emisiunea de capital i ali 325 lei din mprumuturi pe termen lung. Au fost
efectuate pli pentru achiziia unui teren n valoare de 2.550 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei
instalaii.
Conform IAS 7 determinai fluxul de numerar provenit din activitile de exploatare, investiii i
finanare. (10p)

3. In cursul anului N o ntreprindere efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz aciuni ca
titluri de participare la cost total 2.000.000 u.m. din care 30% eliberate i achitate imediat, restul
neeliberate; vinde titlurile de participare nainte de eliberarea i achitarea tofafaT pre de cesiune
2.500.000 u.m. i le ncaseaz; ncaseaz dobnzi i dividende n valoare de 350.000 u.m. din care
100.000 u.m legate de activitatea de exploatare; pltete dobnzi i dividende n valoare de 650.000 u.m.
din care 200.000 u.m. legai de activitatea de exploatare; ramburseaz un credit bancar pe termen lung
300.000 u.m.; acord un mprumut filialei sale 850.000 u.m. i ncaseaz contravaloarea mprumut
obligatar cu caracteristicile: numr de obligaiuni 1.000 titluri, valoare nominal 900, pre de rambursare
1.000, pre de emisiune 800.
Determinai fluxurile de numerar provenite din activitatea de investiii i finanare. (10p)

Mult succes !

BIBLIOGRAFIE:

O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009;
Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale (Vol I + II), Ed. Universitar, 2009;
ntrebri i studii de caz privind accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de
contabil autorizat- cadrul general, Ed CECCAR, 2010.

2010.09 - Suport de Curs CECCAR BUZAU Final PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

2010.09 - Suport de Curs CECCAR BUZAU Final PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- Accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de

), reprezentnd surplusul din reevaluare nregistrat n perioada

S-ar putea să vă placă și