AF6 2009 Site-772c

6/2009
Nou lecii din actuala criz financiar
Auditul proiectelor finanate din fonduri europene delimitri legislative i raioname

nt profesional
Etic sau creativitate n activitatea financiar-contabil
Prezentarea imobilizrilor corporale la valoarea recuperabil ca valoare just n situ
aiile financiare anuale
Auditarea sistemului de management integrat

n cadrul instituiilor publice
Din activitatea CAFR
Semnarea unui Acord de Cooperare
ntre Camera Auditorilor Financiari din Romnia i Camera Auditorilor din Republica Az
erbaidjan
La 5 mai 2009, cu ocazia deplasrii unei delegaii a Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia la Baku, format din prof.univ.dr. Ion Mihilescu, preedinte, prof.univ.dr.
Ali Eden, vicepreedinte, dr. Marius Burduel, director executiv i Adriana Coa, exper
t relaii internaionale, a fost semnat un Acord de Cooperare cu Camera Auditorilor
din Republica Azerbaidjan. La acest ceremonie au participat, pe lng delegaia romn, min
istrul consilier din cadrul Ambasadei Romniei la Baku, Adrian Ni, precum i membri ai
Consiliului i reprezentani ai organizaiei din Azerbaidjan.
Printre prevederile acestui acord se numr cooperarea dintre cele dou organizaii n dom
enii precum: etic, educaie, dezvoltare profesional continu, control de calitate, o
biectivul central fiind promovarea i dezvoltarea profesiei contabile i de audit n c
adrul mediilor economice din Romnia i Azerbaidjan.
Cu prilejul semnrii acestui acord, preedintele Camerei Auditorilor din Republica A

zerbaidjan, Vahid Novruzov, i-a exprimat sperana c principiile generale de colabora
re enunate n Acord vor fi puse n practic de ctre departamentele de specialitate ale c
elor dou organizaii i c acest acord va reprezenta doar nceputul cooperarrii dintre cel
e dou organisme profesionale. n urma semnrii Acordului de Cooperare, preedintele Cam
erei Auditorilor Financiari din Romnia, prof.univ.dr. Ion Mihilescu, i-a exprimat nc
rederea c ambele organizaii, care au obinut n acelai timp calitatea de membre cu drep
turi depline ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) la Roma n no- iembri
e 2008, vor depune toate eforturile pentru respectarea standardelor internaionale
i a prevederilor Codului Etic IFAC, avnd drept scop dezvoltarea activitii membril
or, furnizarea de servicii profesionale de calitate i protejarea interesului publ
ic.
La finalul ceremoniei de semnare a Acordului de Cooperare, a avut loc i o conferi

n de pres, n cadrul creia preedinii celor dou organizaii au rspuns ntrebrilor jur
n Azerbaidjan.
Sumar
Contents
Evaluri
Academician prof.univ.dr. Mugur ISRESCU
Nou lecii din actuala criz financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . .3
- Nine Lessons to Be Drawn From the Current Financial Crisis
Cercetri n audit i raportri financiare
Ec. Mihai PITULICE, & Lect.univ.dr. Cosmina PITULICE Auditul proiectelor finanate
din fonduri europene
delimitri legislative i raionament profesional
. . . . . . . . . . . . . . . . .
.8
- Auditing the Projects Financed by European Funds
Legal Issues and Professional Judgement
Lector univ.dr. Andrei STANCIU, conf.univ.dr. Florin MIHAI, lector univ.drd. Ofe
lia ALECA
Tendine i evoluii n dezvoltarea aplicaiilor dedicate
business intelligence
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . .15
- Business Intelligence - Trends and Evolutions in Applications
Development
Lector univ.dr. Alina Teodora CIUHUREANU & prof.univ.dr. Nicolae BALTE Etic sau cr
eativitate n activitatea financiar-contabil
opinii i realiti n organizaiile romneti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3
- Ethics or Creativity in Financial-Accounting Activity. Opinions and
Realities in the Romanian Organizations
Drd. Monica JULEAN & drd. Elena IORDACHE
Prezentarea imobilizrilor corporale la valoarea recuperabil
ca valoare just n situaiile financiare anuale . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. .32
- Disclosure of Tangible Assets at Recoverable Amount as Fair Value
in Annual Financial Statements
Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic
Lector univ.dr. Nicolae TERCI
Auditul intern i controversele lui. Opinii . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . .38
- Internal Audit and Controversies Thereof. Opinions
Conf.univ.dr. Paul DIACONU, lector univ.drd. Nicoleta COMAN, lector univ.drd. Ctli
na GORGAN, lector univ.drd. Vasile GORGAN
Evoluia conceptelor din contabilitatea financiar
- trecut, prezent i viitor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . .44
- The Evolution of the Financial Accounting Concepts Past, Present and
Future
Conf.univ.dr. Tudor PENDIUC & Marioara ROTARU Auditarea sistemului de management
integrat
n cadrul instituiilor publice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . .52
Auditing the Integrated Management System Within Public Institutions
Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com
Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Str. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureti
Consiliul tiinific Acad. Constantin IONETE Acad. Iulian VCREL
Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Compt
ables (INTEC) Paris
Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Nap
oca Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioar
a Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai
Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucur
eti
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova Prof.u
niv.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu M
ure Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economi
ce,Bucureti Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Consilier Ministerul Finanelor P
ublice, Bucureti Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director tiinific
Prof.univ.dr. Pavel NSTASE,
ASE Bucureti
Director editorial
Dr. Corneliu CRLAN
Colectiv redacional
Redactor ef
Cristiana RUS
Adriana COA, Alexandra JORA, Irina Ctlina PUNGARU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninut

articolelor publicate n revist.
Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@caf
r.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 21
5788
ISSN 1844 - 8801
Mugur ISRESCU*
Abstract
Nine Lessons to Be Drawn From the Current
Financial Crisis
The presentation below was held on 14 April, 2009 at the Romanian Academy, durin
g the session titled "What lessons can be drawn from the current economic crisis
?", organised by the Economics, Legal and Sociology Department within the Roman
ian Academy, in cooperation with "Costin C. Kiriescu" National Institute of Ec
onomic Research and the "E.S.E.N. Reflection Group" Romanian National Committee.
The author outlines nine lessons from the economic and financial crisis: z the l
ow level of inflation is not a sufficient condition for safeguarding financial
stability in the long term; z regulation and supervision are trailing behind the
markets at certain intervals; z the EU lacks some institutions; z wage incentiv
es in the private sector are not ade- quately correlated to risk management; z
in times of prosperity, people forget about crises and neglect/overlook the crea
tion of crisis management mechanisms; z the IMF role came into the limelight af
ter the institution faced criticism for failing to foresee the Asian crisis; z e
xpansionary measures should be accompanied by exit strategies from the very begi
nning; z avoidance of macroeconomic imbalances and increased focus on sustainabl
e growth and substantial structural reforms are of key importance; z euro adopti
on cannot make for adjustment policies.
By urging stakeholders to draw all the lessons from the current standing of the
world economy, the author concludes: "The lessons from financial crisis so far
show that the social memory regarding these crises is short and a repeat of cert
ain mistakes should never be ruled out."
Key words: inflation, financial stability, regulation and supervision, risk mana
gement, exit strategies
Cuvinte cheie:
inflaie, stabilitate financiar, reglementare i supraveghere,
gestiunea riscului, strategii de ieire
Despre cauzele crizei financiare actuale i despre modul n care afecteaz ea econom
ia romneasc am vorbit recent la Universitatea Babe-Bolyai din Cluj i la Universitate
a Transilva- nia din Braov. Amintesc aici c actuala criz din piaa ipotecar din SUA
a fost doar declanatorul crizei financiare mondiale. Cauzele profunde au fost a
tt de natur macroeconomic, ct i de natur microeconomic.
Lichiditatea abundent a fcut ca anumite cauze microeconomice, cum ar fi securiti
zarea, dezintermedieri financiare, fisuri n modelul de afaceri al ageniilor de r
ating i dereglementri excesive, s se combine i s conduc la criza financiar de astzi.
Gradul de afectare a economiilor lumii de ctre aceast criz depinde de vul- nerabili
tile fiecrei economii i de expunerea acestora la activele toxice. Modul n care se
rspunde la criz depinde de principiile fundamentale n care credem, de resursele dis
ponibile, de instituiile i instrumentele pe care le putem folosi.
O list sumar a leciilor trebuie s reflecte toate aceste aspecte. Ce am nvat sau credem
c am nvat despre cauzele crizei; despre eficiena texturii instituionale i a setulu
de instrumente disponibile;
i, nu n ultimul rnd, despre cum e mai bine s fii poziionat cnd apare o criz. Cu ac
ste criterii am s prezint nou lecii, dintre care
apte au valabilitate general, iar dou sunt n mod special valabile pentru economii
emergente, cum este i Romnia.
Ca s elimin orice posibil confuzie, doresc s precizez de la nceput la ce NU se ref
er leciile pe care le voi prezenta. Unu, ele nu se adreseaz problemei ciclurilor ec
o- nomice mai scurte sau mai lungi i nu sugereaz c o criz ncheie un ciclu economic.
Doi, leciile nu rspund la ntrebarea dac vom putea vreodat evita o criz financiar.
* Academician prof.univ.dr., guvernatorul Bncii Naionale a Romniei, e-mail: mugur.i
sarescu@bnro.ro.
6/2009
3
Evaluri
1. Un nivel sczut al inflaiei nu reprezint o condiie suficient pentru asigurarea s

tabilitii financiare
pe termen lung
Experienele anterioare preau s confirme viziunea c inflaia este principala surs de
instabilitate financiar. De obicei, perioadele caracterizate de inflaia nalt au
fost i cele cu instabilitate financia- r sever i crize la nivelul sectorului banca
r sau au fost urmate de recesiune n urma adoptrii de ctre autoriti a unor msuri in- ad
ecvate de temperare a inflaiei.
Criza financiar mondial actual a aprut dup aproape dou decenii de inflaie relativ scz
stabil. O serie de factori au fcut ca inflaia sczut s coexiste cu lichiditatea abu
ndent. Aceasta din urm
i suprasaturarea cu economii au meninut ratele dobnzii i volatilitatea la niveluri
joase. Toate acestea au dus la crearea unei texturi financiare noi, n care mod
elul de inter- mediere bancar s-a schimbat de la
originate and hold la originate and distribute. Noile produse i instituii care au
modificat materialul din care era fcut pn acum 30 de ani sistemul financiar au du
s la apariia crizei financiare actuale. Criza financiar a fost declanat de criz
a subprime din SUA, aa cum am menionat. La rndul ei, aceasta a aprut datorit faptului
c FED a fost nevoit, n condiiile descrise mai sus, s creasc ratele dobnzii pentru a a
pra inflaia. Dar cu noua textur economic, creterea ratelor dobnzii a dus la criza fina
nciar. Concluzia mea este c lichiditatea abundent a schimbat sistemul financiar pn la
limite la care politica monetar a ajuns n capcan. Inaciunea ar fi dus la creterea inf
laiei. Aciunea a dus la instabilitate financiar. Dac reglementarea i supravegherea ar
fi prevenit acumularea excesiv a riscurilor de ctre investitori, creterea ratelo
r dobnzii nu ar fi putut duce la apariia instabilitii financiare. Aceste evoluii ar
at c politica monetar i reglementarea i supravegherea trebuie s conlu- creze eficien
t.
Ceea ce nu s-a ntmplat n ultimii ani n unele economii importante ale lumii. Cteodat, p
olitica monetar a fost prea lax, inclusiv n raport cu sistemul de reglementare
i supraveghere existent.
2. La anumite perioade, reglementarea

i supravegherea rmn n urma pieelor
Pieele gsesc ntotdeauna calea spre a inova pentru c permanent agenii economici sun
t n com- petiie pentru a satisface nevoi reale. Inovaiile cresc eficiena cu c
are nevoile sunt satisfcute i, din acest motiv, procesul de inovare nu va nceta nic
iodat. Chiar dac se pun bariere administrative, pieele tot gsesc soluii pentru a sati
sface cererea. Un exemplu clar l-am avut atunci cnd BNR a ncercat s reduc ritmul fre
netic al creditrii n valut. Am utilizat bariere administrative, dar eficacitatea
lor a fost limitat i am constatat c aveau efecte secundare mai mari dect beneficiil
e. Din acest motiv le-am i nlturat relativ rapid.
Acest proces de inovare poate fi att de dinamic i de sofisticat nct cei care re
glementeaz sau supravegheaz pieele pot rmne n urm. Este relevant, n acest sens, o fraz din declaraia
aprilie a liderilor G201, pe care o citez aici:
Reglementatorii i supraveghetorii trebuie s (...) sprijine competiia i dinamismu
l i s in pasul cu inovaiile pieei. Un consilier al meu a spus c aceast fraz es
cunoatere a faptului c actuala criz financiar nu este un eec al pieelor, ci mai degra
b al incapacitii instituiilor de reglementare i supraveghere de a se adapta la r
ealitile pieei. Eu a vrea s spun c este, n acelai timp, i o ghidare despre mo
care trebuie s se in pasul cu inovaiile pieei. Este important ca echilibrarea cel
or dou s se fac prin perfecionarea structurilor de reglementare i supraveghere i nu tr
ebuie vreodat ca acest proces s rezulte n frnarea competiiei sau a energiilor creatoa
re ale agenilor economici.
3. n UE ne lipsesc unele instituii

Acest lucru este evideniat foarte clar n Raportul de De Larosire. n capitolul ded
icat msurilor repara- torii n domeniul supravegherii financiare din UE se propune
o reform structural, care are n vedere dou domenii: supravegherea macroprudenial i
supravegherea microprudenial. Raportul consider justificat nfiinarea Consiliului Eur
opean de Risc Sis- temic (CERS). Acesta ar trebui s colecteze informaii despre r
iscu- rile i vulnerabilitile macroprudeniale din toate sectoarele financiare d
in UE. Consiliul va emite avertizri despre riscuri i va adopta recomandri de poli
tic economic.
1 London Summit Leaders Statement, 2 aprilie 2009.
4
O alt instituie propus de Raport este Sistemul European al Supra- vegherii Financia
re, n cadrul c- reia comitetele de nivel 3 (CEBS, CEIOPS, CESR) vor fi transfera
te n trei noi autoriti europene: Autori- tatea European Bancar, Autorita- tea Europea
n a Valorilor Mobi- liare i Autoritatea European a Asigurrilor. Aceste trei autoriti v
or avea puteri sporite n ceea ce privete supravegherea i autori- zarea unor insti
tuii specifice la scara UE, dar eu vreau s subliniez rolul coordonator puternic p
e care l va avea SESF.
Faptul c Consiliul European de Risc Sistemic va funciona sub aus- piciile BCE i ale
Sistemului Euro- pean al Bncilor Centrale nseamn c va beneficia de capabilitile anali
tice i infrastructurile tehnice dezvoltate de bncile centrale pentru analizele
lor de stabilitate monetar i financiar. Aceasta n- seamn c i ntre SESF i CERS va f
ooperare substanial. Astfel,
i BCE i Sistemul European al Bn- cilor Centrale ar trebui s aib acces la informaiile r
elevante de la su- praveghetori.
Sperm c aceast nou structur, care va deservi macro i micro supravegherea, va putea s a
ute n identificarea timpurie a comporta- mentelor care ar duce la situaii de criz f
inanciar. Dar, aa cum subli- nia i preedintele BCE, domnul Trichet2, pentru ca noul
cadru pru- denial propus s funcioneze aa cum se intenioneaz este necesar ca avertizril
de risc i recomandrile de politic economic emise de CERS s fie transformate n aciuni efective de politic. De aceea, cred c aceste concluzii trebuie raportate la EC
OFIN i, n acelai
timp, trebuie pregtit cadrul insti- tuional care s confere BCE i celorlalte bnci
centrale, aa cum susine preedintele Trichet, autoritatea, rspunderea i capacitile le
ale necesare pentru noile sarcini macroprudeniale.
4. Stimulentele de natur salarial

n companiile private nu sunt adecvat core- late cu gestionarea riscului
Legtura dintre stimulentele managerilor i gestionarea riscului nu este ntotdeauna
evident. n ultimii ani inovaiile financiare, produse i instituii inadecvat
regle- mentate i supravegheate au fcut posibil acumularea de profituri mari pe term
en scurt, concomitent cu asumarea de riscuri foarte mari. Nu au existat stimulen
te care s lege remuneraia i premiile de obinerea de profituri pe termen mediu lung. Acesta a fost un stimu- lent pentru manageri s i asume riscuri pe care fie nu
le-au neles, fie le-au neglijat pentru a mri pro- fitabilitatea de care erau legat
e premiile.
Astzi s-a neles mai bine c politicile de remunerare i de gestiune intern a riscului
pot fi decorelate. Raportul de Larosire3 consider c stimulentele privind remuner
area trebuie s fie mai bine aliniate cu interesele acionarilor i profi- tabilitat
ea pe termen lung la nivelul ntregii firme. n special primele trebuie s fie stabili
te ntr-un cadru multianual, plata acestora trebuind s fie fcut de-a lungul ciclu
lui.
Raportul de Larosire propune ca supraveghetorii s aib obligaia de a verifica adecvar
ea politicilor de remunerare a instituiilor financiare i s aib fora de a impu
ne schimbri ale acestora sau cerine adiionale de capital n cadrul Pilonului 2 din
Basel 2 dac nu se ntreprind aciuni corective. Cred c o astfel de msur este n linie
u principiul stimulrii competiiei i al dinamismului i este binevenit.
5. Oamenii uit de apariia crizelor n perioadele

de prosperitate
i neglijeaz con- ceperea de mecanisme de gestiune a crizei
Tensiunile financiare semnificative
i cu att mai mult crizele financiare sunt evenimente rare. Suntem
norocoi c este aa, dar raritatea
evenimentelor nedorite are i un
cost. Mecanismele de gestionare a
crizei existente la data apariiei
evenimentului pot fi inadecvate.
Pot exista prevederi legislative care
mpiedic aciunea rapid sau se
poate ca setul de instrumente i
proceduri dintr-o ar s fie diferit
fa de o alt ar, ceea ce mpiedic
cooperarea etc. Cred c lecia care
apare este c trebuie s existe un
proces periodic de actualizare a
mecanismelor de gestionare a
crizei.
n mod particular pentru UE, cred c este benefic crearea unui cadru unic clar i trans
parent pentru a gestiona o criz, pornind de la recomandrile Raportului de Larosire.
n plus, acest cadru ar tre2 Jean-Claude Trichet, President of the ECB, Introductory remarks, Brussels, 30
martie 2009 (Hearing before the Economic and
Monetary Affairs Committee of the European Parliament).
3 The High-Level Group on Financial Supervision in the EU Report, condus de Jacq
ues de Larosire, Brussels, 25 februarie 2009.
6/2009
5
Evaluri
bui s conin suficiente elemente de flexibilitate pentru a permite fiecrei ri s rspun

onform specificului de manifestare a crizei n ara respectiv. n orice caz, ar trebui
s se stabileasc principiile clare care s previn blocajele juridice, transferul de
efecte negative de la o ar la alta, principiile dup care rile mpart povara fiscal a un
i crize transfrontaliere etc.
6. FMI a cptat un rol sporit dup ce a fost criticat c nu a prevzut criza asiatic
n urm cu civa ani muli pre- vedeau un declin masiv al rolului FMI n actualul contex
t economic. Dar criza de astzi pare s redes- copere rolul FMI-ului pe aceast planet.
Fondurile sale au fost cres- cute recent pentru a putea face fa solicitrilor care
vin de la diverse ri pentru ajutor financiar i asis- ten tehnic. Din declaraia liderilor G204 rezult c FMI va evalua cu regularitate aciunile iniiate i aciunile globale
necesar a fi iniiate. Mai mult, se prevede o strns cooperare ntre FMI i Financial S
tability Board (FSB), care va include toate rile G20, membrii Finan- cial Stabil
ity Forum, Spania i Co- misia European. mpreun, FMI i FSB vor furniza avertizare timp
urie despre riscurile macroeconomice i financiare i vor indica aciunile necesare pe
ntru adresarea lor.
Cred c actuala criz financiar scoate n eviden faptul c n momente dificile este ne
e de o instituie care s aib o imagine despre fiecare economie n context global.
FMI are o experien de cel puin 5 decenii n analiza economiilor membre, astzi 185 de
ri, i
aceast capacitate nu este uor de construit.
7. Msurile expansioniste trebuie acompaniate

de la nceput de strategii de ieire
Istoria ne-a artat c msurile expansioniste de ieire din crize economice nu rmn fr
ecte adverse n termenii inflaiei. Lecia anilor 70 este aceea c politicile expansionis
te prelungite au produs inflaie i datorii publice mari, a cror reducere a neces
itat politici restrictive, care au fcut ca media creterii economice s rmn relativ sc
ut. Lecia acelor ani i a altor perioade similare n abordare este aceea c msurile anti
criz trebuie concepute pornind de la obiectivul asigurrii sustenabilitii fiscale i
a preurilor pe termen mediu-lung. n termeni practici, aceasta nseamn c lansarea msurilor anticriz trebuie acompani- at de crearea de strategii credibile de ieire d
in msurile care sunt necesare acum pentru sprijinirea sectorului financiar i a re
lansrii cererii globale.
Din aceast perspectiv, recenta ntlnire a liderilor G20 este ncura- jatoare. Pe de o p
arte, s-a vorbit de politici fiscale i monetare expansioniste, inclusiv despre
utilizarea de instrumente monetare necon- venionale. Dar, pe de alt parte, s- au
subliniat i obiectivele asigurrii pe termen mediu-lung a sustenabilitii fiscale i
a stabilitii preurilor, cu accent pe elaborarea de strategii credibile de ieire di
n m- surile care sunt necesare acum pentru sprijinirea sectorului financiar
i a relansrii cererii globale.
8. Sunt importante evitarea dezechilibrelor macroeconomice
i urmrirea unei pante de cretere sustenabile, sprijinite de un grad substanial de
reforme structurale
Aceast lecie este valabil n mod special pentru economiile emergente. Am subliniat n
mai multe prezentri fcute n ultimii ani c principala provocare pentru Ro- mnia o con
stituie convergena cu UE, concomitent cu meninerea stabilitii macroeconomice.
n ultimii ani creterea economic accelerat a fost posibil datorit utilizrii economisir
i externe. Bn- cile au devenit dependente de finanarea extern, iar deficitul cont
ului curent a depit limitele de sustenabilitate, fcnd economia romneasc vulnerab
il. Criza mondial a accentuat aceast vul- nerabilitate, care se reflect n reducerea
semnificativ a creterii economice.
Astzi a devenit clar c dorina fireasc de a accelera convergena real trebuie echilibrat
cu nevoia de a asigura sustenabilitatea procesului de convergen. BNR a averti- z
at de multe ori despre faptul c politica fiscal a fost pro-ciclic, adugnd la excesul
cererii. Cred c trebuie nvat lecia c meninerea de deficite bugetare mari atunci
economia crete nu se poate ncheia cu succes.
Astzi ne-ar fi fost mult mai uor s combatem criza dac bugetul nostru ar fi avut su
rplus n ultimii doi ani premergtori crizei.
4 London Summit Leaders Statement, 2 aprilie 2009.
6
9. Adoptarea euro nu se poate substitui politicilor de ajustare

Aceast lecie a devenit mai evident odat cu instalarea crizei economice n econ
omiile emergente. Att timp ct leul s-a apreciat, pn n vara lui 2007, problema adop
- trii euro nu era pe agenda curent a agenilor economici. Criza a fcut evident ns fapt
ul c leul era supraapreciat i piaa a fcut co- recia necesar. ntr-o perioad rela
scurt de timp din iulie 2007
i pn n prezent leul s-a depre- ciat cu aproximativ 35 procente. n aceeai perioad, pe
ectivele creterii economice s-au schimbat dramatic: de la o cretere de aproape 9.4
procente n trimestrul III 2008 la o scdere, probabil semnificativ, n trimestrul I
2009. Vom rspunde noilor condiii utiliznd politica monetar i politica fiscal.
n faa crizei, volumul relativ mare al datoriilor strine private i volatilitatea c
rescut a pieelor i fac pe unii ageni economici s cread c adoptarea timpurie a euro poa
e s nlocuiasc eforturile necesare de ajustare a politicilor. Dar acest lucru nu
este posibil deoarece ariscul ca la eventuale volatiliti relativ mari ale produciei i ale inflaiei s
nu mai avem cu ce instrumente s rspundem. Acesta este un motiv suficient de pu
ternic pentru care nu putem adopta euro nainte de eliminarea dezechilibrelor ma
jore ale economiei i nainte de a fi fcut suficient progres n domeniul convergenei.
Rmnem decii s implementm calendarul anunat anterior pentru adoptarea euro. Planificm
intrm n mecanismul ratelor de schimb MRS-II la 1 ianuarie 2012. Dup parcurgerea per
ioadei minime obligatorii de doi ani n interiorul acestui mecanism, decizia c
omun privind intrarea n zona euro va fi luat n 2014, cu efect (probabil) de la 1 ian
uarie 2015.
Trebuie menionat faptul c acest calendar este cel luat n calcul de majoritatea ag
eniilor de rating i a investitorilor strini, astfel c o abatere semnificativ de la el
(n sensul amnrii) ar fi perceput negativ i penalizat.
*
Cred c vor mai fi lecii pe care
rile le vor nva de la actuala
criz financiar. Vor nva despre modul n care se poate restructura sistemul bancar n fa
nei crize financiare mondiale, n mod particular, ce nseamn instituia aa numitei b
ad bank n practic. Cred c vor nva ce costuri are utilizarea instrumentelor necon- ven
ale de ctre bncile centrale. Dar oricte lecii vor fi nvat, experiena crizelor fi
ciare arat c memoria social a crizelor este scurt i posibilitatea ca unele greeli s se
repete nu trebuie exclus niciodat.
Dai-mi voie s nchei cu un citat din Ivy Baker Priest, fost ministru de finane al S
UA ntre ianuarie
1953 i ianuarie 1961. Ea a spus:
The world is round and the place
which may seem like the end may
also be only the beginning5.
Ideea acestui citat poate prea un truism, dar este relevant pentru ce se ntmpl astzi c
u sistemul financiar. S-ar putea s fie principala lecie rezultat din criza de
astzi, dac nu cumva a fost lecia pe care, probabil, omenirea a avut impresia c a n
-o de fiecare dat cnd a avut loc o criz.
doptarea euro astzi, nainte de parcurgerea pailor principali ai convergenei cu UE,
ar crea seri- oase probleme n viitor. Adoptarea euro astzi ar nsemna s renunm la po
litica monetar nainte de a fi asigurat sustenabilitatea convergenei. Adic nainte de
a fi elimi- nat dezechilibrele cu care ne con- fruntm astzi.
Rezultatul ar fi c politica monetar s-ar face de ctre Banca Cen- tral European (BCE
). Dar politica BCE ar putea fi inadecvat din punctul de vedere al problemelor ec
onomiei romneti. Ar exista
Bibliografie
Isrescu, Mugur, Criza financiar internaional i provocri pentru politica monetar din
omnia, Cluj, 26 februarie 2009, http://www.bnro.ro/files/d/ Noutati/Prezentari%20
si%20interviuri/R20090226Guv.pdf
Isrescu, Mugur, Criza financiar-bancar i economic: strategii, programe i msuri
anticriz. Implicaiile i perspectivle unei agende naionale, Braov, 6 martie 2009
Trichet, Jean-Claude, President of the ECB, Introductory remarks, Brussels, 30
March 2009 (Hearing before the Economic and Monetary Affairs
Committee of the European Parliament) (http://www.ecb.int/press/key/
date/2009/html/sp090330_1.en.html)
The High-Level Group on Financial Supervision in the EU Report, condus de
Jacques de Larosire, Brussels, 25 February 2009 (http://ec.europa.eu/
internal_market/finances/docs/de_larosiere_report_en.pdf)
London Summit Leaders Statement, 2 April 2009 (http://www.shcp.gob.mx/
Documentos_recientes/g20_communique_02042009.pdf)
5 Trad: Pmntul este rotund i locul care pare a fi sfritul ar putea, la fel de bine,
s fie nceputul.
6/2009
7
Auditul proiectelor finanate din fonduri europene
- delimitri legislative
i raionament profesional
Mihai PITULICE* & Cosmina PITULICE**
Abstract
Auditing the Projects Financed by European Funds
- Legal Issues and Professional Judgement
As a new member of the European Union, Romania is granted non-reimbursable Europ
ean funds that aim to reduce the development disparities between Romania and t
he other member states. These European funds represent the instruments that the
EU s policies are realized through, as they finance a large palette of activit
ies from different domains. For the accessing and administration of these funds
, the Romanian state has established an institutional system according to the Eu
ropean requests, system that is permanently at the disposal of the potential b
eneficiaries of non-reimbursable funds. Although the usual term for European fu
nds is that of a "non-reimbursable" financial contribution, the beneficiaries of
funds are obliged to accomplish the provisions assumed through the finance agre
ement, on the contrary they must return the funds. The assessment of the objecti
ves assumed through the finance agreement is also realized based on audit report
s prepared by certified auditors. The aim of this paper is that of preparing a m
odel of a questionnaire used during an audit mission of a project financed throu
gh the Sector Operational Program Raising the Economic Competitiveness. This aim
is accomplished through a qualitative research, based on the analysis of contra
ctual and legal provisions and professional judgement.
Key words: structural instruments, audit, eligible expenses, finance agreement
Cuvinte cheie:
instrumente structurale, audit,
cheltuieli eligibile, contract de finanare
Introducere
Uniunea European este una dintre cele mai prospere zone din lume din punct de ved
ere economic i, potenial, una dintre cele mai competitive. ns, n interiorul su, disc
repanele dintre rile membre
sunt destul de mari n ceea ce privete dezvoltarea economic, mai ales dup valul de ade
rri din mai
2004 i ianuarie 2007, cnd 12 noi state au devenit membre cu drepturi depline. Pol
itica de Coeziune a Uniunii Europene are drept scop reducerea dispari- tilor dintr
e membri, prin ea reuindu-se, de exemplu, creterea produsului intern brut al uno
r ri cum sunt Grecia, Irlanda i Portugalia, precum i crearea a milioane de noi locur
i de munc n cadrul spaiului european1.
* Auditor intern Ministerul Finanelor Publice, mihaipitulice@yahoo.com.

** Lect.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, ipitulice@cig.ase.ro.
1 Lucrnd pentru regiuni, Comisia European 2003, surs citat n broura Instrumentele Stru
turale. Oportuniti de dezvoltare pentru Romnia editat de Ministerul Economiei i Finanelor n cadrul proiectului
Phare 2004 Formare orizontal n domeniul Instrumentelor Structurale, noiembrie 2007.
8
Obiectivele Politicii de Coeziune sunt realizate prin intermediul Instrumentelor

Structurale, care, pentru perioada 2007 2013, cuprind: Fondul European pentru
Dezvoltare Regional (FEDR), Fondul Social European (FSE) i Fondul de Coeziune (FC
). Fondul European pentru Dezvoltare Regional i Fondul Social European sunt cunosc
ute i sub denumirea de
fonduri structurale.
Fiecare instrument structural are o destinaie speci- fic2:
A. Fondul European pentru Dezvoltare Regional sprijin investiii n diferite domenii p
recum: infrastructur, dezvoltarea de faciliti de producie i prelucrare, structuri i
nstituionale pentru noi afaceri, dezvoltarea turismului, regenerare urban, uniti m
edicale i de nvmnt, mbuntirea calitii mediului etc.
B. Fondul Social European sprijin investiiile n dezvoltarea resurselor umane i for
mare, viznd: integrarea n munc a omerilor prin formare profesional i diverse msuri
privind piaa de munc, sprijinirea ntreprinztorilor i msuri de mbuntire a abil
roductivitii angajailor, aciuni viznd incluziunea social a grupurilor dezavantajat
e, perfecionarea sistemelor de n- vmnt, inclusiv a celui profesional i tehnic.
C. Fondul de Coeziune contribuie la realizarea proiectelor mari de infrastruct
ur, cum ar fi construcia i modernizarea coridoarelor transeuropene de transport i
investiiile majore n infrastructura de mediu (ap, canalizare etc.).
Ca membru cu drepturi depline al Uniunii Europene, Romnia beneficiaz i ea de sume a

locate din aceste fonduri, accesabile prin proiecte ntocmite de solici- tani. Comp
lementar acestor instrumente de finanare, n Romnia vor putea fi accesate i fon
duri alocate de Uniunea European n baza Politicii Agricole Comune i a Politicii C
omune de Pescuit. Astfel, Fondul European Agricol pentru Dezvoltare Rural (FEADR)
sprijin creterea competitivitii n sectorul agricol, dezvoltarea mediului rural i mbun
a
calitii vieii n zonele rurale, n timp ce Fondul European pentru Pescuit (FEP) s
prijin investiiile pentru dezvoltarea resurselor acvatice vii, modernizarea amb
arcaiunilor de pescuit i mbuntirea prelucrrii i comercializrii produselor piscico
Cadrul general al accesrii fondurilor europene

Pentru susinerea unei dezvoltri continue a rii noastre, a fost elaborat Planul
Naional de Dezvoltare
2007 20133
care cuprinde domeniile prioritare de investiii pe termen mediu ce
vor fi finanate n proporie de 43% din fondurile structurale i de coeziune. Pentru
alocarea acestora, a fost stabilit o strategie la nivel naional, denumit Cadrul St
rategic Naional de Referin al Romniei (CSNR).
Programele operaionale sunt documente strategice ce detaliaz prioritile de dezvol
tare pe sectoare, fiind derivate ale CSNR, iar, prin intermediul lor, in
strumentele structurale intervin n economia romneasc4. Ca exemple de programe operai
onale menionm: Programul Operaional Sectorial Crete- rea Competitivitii Economice, Pro
gramul Operaional Sectorial Transport, Programul Operaional Sectorial Mediu, Prog
ramul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane etc.
Proiectele ntocmite de beneficiari nu sunt finanate integral din fonduri europene.
Cofinanarea proiectelor se realizeaz n funcie de specificul Progra- mului O
peraional Sectorial n care se ncadreaz, fie din resursele publice, fie prin contribui
e financiar privat.
Beneficiarii fondurilor europene pot fi instituii publice, organizaii neguvernam
entale sau parteneri din sectorul privat, n funcie de specificul domeniilor de int
ervenie i a operaiunilor finanate prin programul respectiv.
Beneficiarii de fonduri europene5
au obligaia de a organiza contabilitatea ana
litic distinct pentru fiecare proiect, pstrnd documentele pe toat perioa-
2 Catan C. (coord.), Elaborarea proiectelor cu finanare din fondurile structurale

pentru IMM-uri 2007 - 2013, Editura Contaplus, Ploieti, 2008
3 www.fonduri-structurale.ro.
4 Instrumentele Structurale. Oportuniti de dezvoltare pentru Romnia, brour editat de M
inisterul Economiei i Finanelor n
cadrul proiectului Phare 2004 Formare orizontal n domeniul Instrumentelor Structura
le, noiembrie 2007.
5 Aceast cerin este prevzut n Regulamentele Europene care vizeaz contribuia neramburs
l comunitar i este trans-
pus n cadrul Ghidurilor solicitantului care nsoesc Programele Operaionale Sectoriale.

6/2009
9
da prevzut n regulamentul european specific programului operaional sectorial respe

ctiv.
De asemenea, beneficiarul fondurilor europene are obligaia de a pune la dispo
ziia organismelor abilitate (Autoritatea de Management, Autoritatea de Plat/ Cer
tificare, Autoritatea de Audit, Comisia European etc.) orice informaii de natur teh
nic sau financiar necesare verificrii sau realizrii auditului asupra modului de impl
ementare a proiectelor.
Metodologia cercetrii
n cadrul acestei lucrri ne propunem s prezentm o serie de elemente practice specific
e desfurrii unei misiuni de audit operaional al unui proiect finanat prin Programul O
peraional Sectorial Creterea Compe- titivitii Economice, care are drept obiectiv cret
erea productivitii ntreprinderilor romneti, cu asigurarea principiilor dezvoltrii d
urabile i reducerea decalajelor fa de productivitatea din spaiul european.
Accesarea fondurilor structurale i de coeziune este la nceput de drum, primele pro
iecte fiind deja demarate. Aceasta nseamn c ntr-un viitor foarte apropiat va crete i n
umrul solicitrilor privind auditul operaional al acestora.
Cercetarea realizat n cadrul lucrrii este de tip calitativ. Acest tip de cercetar
e presupune o serie de procese inductive care implic colectarea i analiza unor d
ate calitative (ce nu sunt de natur numeric) pentru a defini modele, teme etc.
Prezenta lucrare pornete de la analiza documentaiei de specialitate, a legislaiei n
aionale i europene i face apel la raionamentul profesional pentru a con- strui un m
odel de test de verificare pentru o misiune de audit operaional n cadrul unui proi
ect finanat din fonduri europene.
Aceast cercetare a fost finanat prin Contractul nr.
1779/2008 Romnia n faa unei noi provocri: accesarea
fondurilor structurale pentru dezvoltarea durabil n agricultur. Convergena raportrii financiare a entitilor
autohtone la realitile europene.
Analiza legislaiei specifice
i a literaturii de specialitate
Considerm c printre obiectivele auditabile n cadrul unei astfel de misiuni se numr:
derularea procedurii de achiziii publice;
evaluarea eligibilitii cheltuielilor;
raportarea n cadrul proiectului;
evaluarea efecturii plilor;
- evaluarea sistemului contabil i a fiabilitii acestuia;
evaluarea activitilor de informare, publicitate
i arhivare n cadrul proiectului etc.
Procedurile de achiziii publice trebuie s se deruleze n conformitate cu Normele int

erne de achiziii, ce reprezint anex distinct a Contractului de finanare sau, dup caz,
baza prevederilor Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.34/2006 privind atribuirea c
ontractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice

i a contractelor de concesiune de servicii publice6.
Pentru cheltuielile finanate din FEDR, FSE i FC sunt impuse anumite limite de elig
ibilitate7, att din punct de vedere al componenei cheltuielilor, ct i al nivel
ului lor. Astfel, nu sunt considerate cheltuieli eligibile dobnzile i comisioan
ele aferente creditelor, TVA deductibil, achiziia de echipamente second- hand,
amenzi, penaliti i cheltuieli de judecat, costurile pentru operarea obiectivelor d
e investiii.
Printre condiiile specifice de eligibilitate pentru fiecare instrument struct
ural se numr:
-
pentru FEDR: achiziiile de terenuri pentru o valoare mai mare de 10% din
totalul cheltuielilor eligibile la nivel de proiect i dezafectarea staiilor
nucleare;
pentru FSE: achiziiile de mobil, echipamente, vehicule, infrastructur, imobili

are;
pentru FC: achiziiile de terenuri pentru o valoare mai mare de 10% din tot
alul cheltuielilor eligibile la nivel de proiect, intervenii n domeniul locativ,
dezafectarea centralelor nucleare.
Cadrul general al eligibilitii cheltuielilor realizate din asistena comunitar neramb
ursabil i din cofi6 http://www.fonduri-ue.ro
7 Hotrrea Guvernului nr.759/2007 privind regulile de eligibilitate a cheltuielilor
efectuate n cadrul operaiunilor finanate prin
programele operaionale
10
nanarea operaiunilor este prevzut n Hotrrea Guvernului nr.759/2007 privind regulile

de eligibilitate a cheltuielilor efectuate n cadrul operaiunilor finanate prin p
rogramele operaionale. Pentru fiecare Program Operaional Sectorial, Autoritatea
care l gestioneaz, numit Autoritate de Management, poate stabili liste de che
ltuieli eligibile mult mai stricte dect cele prevzute n actul normativ sus- menio
nat.
Succesul unei misiuni de audit al unui proiect finanat din fonduri europene pr
esupune, nainte de toate, familiarizarea auditorului cu activitile entitii audit
ate. O viziune clar asupra operaiilor i punctelor de control intern din cadrul
proiectului auditat se obine printr-o verificare preliminar. n fapt, aceasta rep
rezint planificarea pentru analiza riscului i pentru fazele misiunii de audit.
Analiza riscurilor este o etap major a misiunii de audit, care are drept scop iden
tificarea riscurilor specifice n cadrul activitilor desfurate prin proiect, dar
i aprecierea controalelor interne existente care pot preveni, elimina sau d
iminua riscurile detectate. De asemenea, analiza riscului are drept scop a
sigurarea identificrii, prioritizrii i selectrii activitilor de auditat. O alt procedu
important
n cadrul misiunii de auditare a proiectelor are n vedere elaborarea testelor
. Aceste teste pot fi de dou tipuri, respectiv teste de control i teste de detali
u. Testele de control8 au rolul de a oferi posibilitatea auditorilor s exprime
o opinie asupra controalelor interne implementate, n vederea diminurii riscurilor
identi- ficate de ctre echipa de audit pentru activitile analizate. Finalitatea
testelor de control este de a stabili dac controalele interne sunt implementate i
suficiente, iar concluziile testelor vor forma opinia de audit. Testele
de detaliu au n vedere determinarea eantionului utilizat. Stabilirea eantionului se
poate efectua prin metode statistice sau nestatistice.
O metod de eantionare este considerat statistic, dac att componentele eantionului, c

dimensiunea acestuia sunt determinate prin procedee statistice. Dac cel puin u
nul din cele dou elemente, componentele, respectiv dimensiunea, sunt determinat
e nestatistic, atunci eantionarea efectuat nu este de natur statistic. Eantionrile ne
statistice implic raionamentul profesional al auditorului.
Rezultate
Ca rezultat al cercetrii efectuate, propunem un model practic de test, respectiv
list de verificare pen8 Mare G., Niculae D-C., Costinescu C., Pitulice M-G., Practica auditului intern
privind fondurile publice naionale i ale Uniunii
Europene, Editura Contaplus, Ploieti, 2007.
6/2009
11
Analiza riscurilor este o etap major a misiunii de audit, care are drept scop
identificarea riscurilor specifice n cadrul activitilor desfurate prin proiect, dar
i aprecierea controalelor interne existente care pot preveni,
elimina sau diminua riscurile detectate. De asemenea, analiza riscului are d
rept scop asigurarea identificrii, prioritizrii i selectrii activitilor de auditat
tru un proiect finanat din fonduri comunitare n cadrul Programului Operaion

al Sectorial Creterea Competitivitii Economice, Operaiunea Sprijin financiar acor
dat pentru implementarea standardelor internaionale n ntreprinderile mici i mijloc
ii. Acest model de list de verificare are ca repere prevederile Contractului de f
inanare, fiind structurat pe principalele componente ale acestuia.
ntrebrile pe care le propunem a fi incluse n aceast list de verificare sunt:
A. Obligaiile beneficiarului
1. Beneficiarul a comunicat Organismului Interme- diar, pe perioada de derular
e a proiectului, toate modificrile care au survenit cu privire la datele sale de
contact (adres, nume i prenume, statutul juridic al firmei)?
2. Beneficiarul a ntocmit un raport intermediar i un raport final care s cuprind i
nformaii cu privire la aciunile proiectului n perioada de timp stabilit?
3. Beneficiarul a inut o contabilitate distinct pe conturi analitice pentru
proiect? Sistemul contabil utilizat a fost n conformitate cu legislaia naional n
vigoare?
4. Beneficiarul a luat msuri pentru evitarea conflic- tului de interese? n cazul

apariiei unui conflict de interese, beneficiarul a informat Organismul Intermedi
ar despre situaia care a condus la un astfel de conflict?
5. Beneficiarul a respectat obligaiile de informare i publicitate pentru proiect
, conform Anexei II Msuri de informare i publicitate la contractul de finanare?
6. Beneficiarul a pstrat investiia pe o perioad de cel puin 3 ani de la data ncheie
rii proiectului?
A.1 Amendamente la contractul de finanare
7. Beneficiarul a solicitat amendamente la contract n perioada de valabilitate
a acestuia i n condiiile prevzute n contractul de finanare?
8. Beneficiarul a efectuat modificri asupra bugetului contractului? n acest ca
z, aceste modificri nu au afectat scopul principal al proiectului, iar impactul f
inanciar s-a limitat la transferul a maxim 10% din suma nscris iniial n cadrul
fiecrei linii n cadrul aceluiai capitol de cheltuieli, fr a se modifica valoarea to
tal eligibil a proiectului ?
Observaii: n msura n care beneficiarul a efectuat modificri asupra bugetului, audit
orul va preciza rspunsul la cea de-a doua ntrebare viznd afectarea scopului i impact
ul financiar.
9. n cazul modificrii bugetului, beneficiarul l-a transmis Organismului Intermedi
ar n termen de maxim 10 zile lucrtoare de la data modificrii acestuia?
A.2 Eligibilitatea cheltuielilor
10. Eligibilitatea cheltuielilor pentru implementarea standardelor internaionale
se refer la:
cheltuieli pentru nfiinarea, modernizarea i acreditarea laboratoarelor de ncercr
i i etalonri;
-
cheltuieli aferente implementrii i/sau certificrii sistemului de management

al calitii ISO 9001 (produselor i/sau serviciilor, sistemelor de management al
mediului ISO 14001
12
sau EMAS sau sistemului de management integrat calitate/mediu)

-
cheltuieli aferente etichetrii ecologice
cheltuieli aferente certificrii produselor/serviciilor/proceselor ?
Observaii: Aceast ntrebare este formulat n vederea obinerii unei asigurri privind
onformi- tatea cheltuielilor eligibile n acord cu prevederile Contractului de fin
anare. Pentru alte tipuri de cheltuieli se va evalua, dup caz, eligibilitatea aces
tora.
A.2.1 Asigurarea cofinanrii i a cheltuielilor neeligibile
11. Beneficiarul a fcut dovada unei contribuii de minimum 30% din cheltuielile
eligibile ale proiectului (n vederea asigurrii de ctre solicitant a contribuiei s
ale), fie din resurse proprii, fie din finanare extern (de exemplu credit bancar),
ntr- o form liber de orice ajutor de stat?
12. Beneficiarul a fcut dovada sumelor necesare pentru acoperirea cheltuielil
or neeligibile n cadrul proiectului?
A.2.2 Rambursarea cheltuielilor
13. Beneficiarul a depus la Organismul Intermediar, n tranele stabilite conform pr
evederilor contractului, cererile de rambursare?
14. Cererile
de
rambursare
au
fost
nsoite de rapoartele de progres?
15. Beneficiarul a transmis, pentru toat perioada de implementare a proiectului,

previziuni privind fluxurile financiare pentru trimestrul urmtor, n conformitate c
u graficul stabilit?
A.2.3 Plata finanrii nerambursabile
16. Beneficiarul a prezentat Organismului Interme- diar, documentele justifi
cative de efectuare a plii (facturi, chitane, ordine de plat, file cec, extrase de c
ont) ?
17. Beneficiarul a depus documentele justificative de plat n original (facturi, ch
itane, ordine de plat, extrase de cont) ?
18. Documentele de la pct.17 cuprind att valoarea contribuiei proprii, ct i valoarea
finanrii ne6/2009
rambursabile, precum i dovada efecturii inves- tiiei (dac este cazul)?
19. n cazul n care proiectul a necesitat elaborarea unor studii i a folosit servici
ile unei firme de consultan, s-a prezentat la decontare studiul elaborat de fi
rma de consultan n original, fotocopie a facturii firmei de consultan, dovada plii efe
- tuate de beneficiar i aprobarea beneficiarului pentru documentele elaborate n ca
drul consul- tanei?
20. n cazul n care studiul a fcut obiectul dreptului de autor i nu s-a putut prezen
ta, atunci a fost adus un document de atestare a lucrrii emis de firma de consult
an, la care s-a anexat un rezu- mat al studiului, semnat i tampilat ?
21. n cazul achiziionrii de brevete, licene, know- how sau soluii tehnice nebrevet
ate, valoarea acestora a fost certificat de un evaluator independent autorizat
?
22. Plata finanrii nerambursabile s-a fcut ntr-o perioad de maxim 3 luni de la mo
mentul la care beneficiarul a depus documentele justificative privind efectuarea
cheltuielilor?
A.3 Raportarea activitii n cadrul proiectului
23. Prin raportul de progres s-au descris activitile desfurate n perioada de implemen
tare, stadiul realizrii indicatorilor, rezultatele finale obinute?
24. La fiecare raport de progres, beneficiarul a descris modul n care proiectu
l respect legislaia n domeniul egalitii de anse i al dezvoltrii dura- bile?
25. Raportul de progres s-a transmis trimestrial Or- ganismului Intermediar, ind
iferent dac a nsoit sau nu cererea de rambursare, pe toat durata de implementare a p
roiectului?
26. Beneficiarul a transmis raportul anual de durabili- tate, timp de 3 ani dup f
inalizarea activitilor proiectului?
A.4 Informare, publicitate i arhivare
27. Beneficiarul a asigurat o vizibilitate i o pro- movare adecvat a obiect
ivelor, rezultatelor obinute, n conformitate cu prevederile contrac- tuale i inst
ruciunile cuprinse n Manualul de identitate vizual?
13
28. Beneficiarul a descris n cadrul rapoartelor de progres toate activitile de in

formare i publicitate desfurate, aferente proiectului, atand, toto- dat, la raport
i fotocopii dup articolele de pres, fotografii ale locaiei proiectului din care
s reias amplasarea panoului (n timpul executrii lucrrilor) i o plac explicativ (dup
lizarea lucrrilor), fotografii ale evenimentelor organizate n cadrul proiectului d
in care s reias respectarea cerinelor de informare i publicitate, fotocopii dup p
ublicaii etc?
29. Pe prima i ultima copert a studiilor realizate n cadrul proiectului, s-a meniona
t obligatoriu titlul programului sau proiectului, precum i participarea Uniuni
i Europene prin Programul Opera- ional Sectorial Creterea Competitivitii Eco- nomic
e(POS CCE)?
30. Beneficiarul a pstrat toat documentaia legat de implementarea proiectului, inclu
siv inventarul asupra bunurilor dobndite prin finanarea ne- rambursabil, timp de
3 ani de la data nchiderii oficiale a POS CCE?
Neregulile constatate pe baza rspunsurilor din Lista de verificare se constituie n
recomandri i reprezin- t fundamentul opiniei formulate de auditor. O astfel de Lis
t de verificare poate identifica o serie de nere- guli, cum ar fi:
-
lipsa unei contabiliti distincte pentru proiectul respectiv;
identificarea unor cheltuieli considerate eligibile de ctre beneficiar, da

r care, de fapt, nu ndeplinesc criteriile de eligibilitate, conform analizei d
esfurate de auditor;
- lipsa unei fundamentri corespunztoare a rapoartelor de progres n cadrul proiectu
lui;
nerespectarea prevederilor i a instruciunilor cuprinse n Manualul de Identita
te Vizual privind informarea i publicitatea asociate proiectului;
nerespectarea condiiilor referitoare la durata arhivrii documentelor afere
nte proiectului;
nerespectarea prevederilor referitoare la inven- tarierea bunurilor obinute
prin finanarea ne- rambursabil.
Concluzii
Proiectele finanate din fonduri europene nerambursabile sunt condiionate de n
deplinirea unor criterii legate de modul de raportare pe proiect i de derulare
a acestuia.
Activitatea de auditare a unui proiect este esenial pentru evaluarea corectitudini
i modului de desfurare a acestuia, precum i a modului n care au fost gestionai bani
i europeni. Raportul de audit trebuie s conin exprimarea unei opinii autorizate
privind ndeplinirea obiectivelor asumate prin Contractul de finanare.
Raportul se ntocmete pe baza rezultatelor constatate prin testele de audit i a raion
amentului profesional al auditorului, respectnd prevederile standardelor de
audit aplicabile la nivel internaional i/sau naional, precum i cerinele exprese a
le finanatoru- lui. n cazul n care opinia de audit este nefavorabil, respectiv obiec
tivele asumate prin Contractul de finanare nu sunt ndeplinite sau sunt ndeplinite fr
respectarea obligaiilor beneficiarului, acesta va fi obligat s ramburseze sume
le ncasate din contribuia financiar european.
Bibliografie
Catan, A. (coord.), Elaborarea proiectelor cu finanare din fondurile structurale p
entru IMM-uri 2007 - 2013, Editura Contaplus, Ploieti, 2008
Mare G., Niculae D-C., Costinescu C., Pitulice M-G., Practica auditului intern p
rivind fondurile publice naionale i ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, Ploiet
i, 2007
Stoian A., urlea E., Auditul financiar contabil, Editura
Economic, Bucureti, 2001
Ministerul Economiei i Finanelor, Instrumentele Structurale. Oportuniti de dezvol
tare pentru Romnia, brour editat n cadrul proiectului Phare 2004
Formare orizontal n domeniul Instrumentelor
Structurale, noiembrie 2007
http://europa.eu/index_ro.htm www.fonduri-structurale.ro www.fonduri-ue.ro www.i
fac.org
www.poat.ro http://www.utexas.edu/academic/diia/assessment/iar/
research/plan/types.php
14
Tendine i evoluii n dezvoltarea aplicaiilor dedicate business intelligence
Andrei STANCIU*, Florin MIHAI** & Ofelia ALECA***

Abstract
Introducere
Business Intelligence - Trends and
Evolutions
in Applications Development
The interest manifested by auditors in the business intelligence field has incre
ased as these systems are becoming more present in organizations. In the same w
ay as trans- actional systems, business intelligence systems require an ongoing
audit.
Business intelligence is a concept already classic which, in recent years, is as
sociat- ed with data warehouse technology. However, in the market for software
products ded- icated to assist decision-making process, many manufacturers promo
tes business intelligence software application which could not be classified in
data warehouses field. This article presents the Business Intelligence as an ac
tivity involving the use of information that can be a viable to assure support i
n assisting managerial decision. Currently, most companies involved in developin

g software tools consider the data warehouse only as the infrastructure to busin
ess intelligence technologies. From this point of view, we could consider applic
ations for data mining and OLAP tools as the main technologies for Business In
telligence.
Key words: Business Intelligence, data warehouse, data analysis, ERP
Cuvinte cheie:
business intelligence, data warehouse,
analiza datelor, ERP
La efectuarea unui audit al situaiilor financiare auditorul trebuie s dein cunotine
suficiente despre client, astfel nct s-i permit s identifice i s neleag toate trani practicile care, potrivit raionamentului su, pot avea un efect semnificativ a
supra situaiilor financiare. Cunoaterea clientului presupune i nelegerea sistemelor i
nformatice utilizate de acesta. Pe msur ce sistemele de business intelligence sunt
din ce n ce mult mai folosite de organizaii, crete interesul auditorilor pentru
acestea. Cohen1 consider c tehnologiile business intelligence ajut la reducer
ea riscului prin oferirea auditorului, n mod automat, de informaii care s permit ne
le- gerea operaiilor clientului, a obiectivelor i strategiilor de business.
n domeniul sistemelor informatice pentru asistarea deciziei i n special n segmentu
l Data Warehouse
* Lector univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureti, e-mail: andrei75@gmai
l.com.
** Conf.univ.dr., Academia de Studii Economice, Bucureti, e-mail: fmihai@gmail.co
m.
*** Lector univ.drd., Academia de Studii Economice, Bucureti, e-mail: ofemasec@gm
ail.com.
1 Cohen, S., Business Intelligence and Audit Reports, Accountancy SA, 2007.
6/2009
15
companiile productoare de software utilizeaz termenul de business intelligence

pentru promovarea aplicaiilor destinate asistrii deciziei. n general, business i
ntelligence se refer n mod global la gestiunea informaiilor disponibile ntr-o orga
nizaie i care pot fi utilizate pentru adoptarea deciziilor.
n aceast perspectiv, un depozit de date poate constitui infrastructura necesar pen
tru derularea proceselor business intelligence, dar n aceeai categorie se vor in
clude n mod complementar i instrumentele ce asigur facilitile data mining, care per
mit explorarea datelor i efectuarea de analize specifice.
Activitile din categoria business intelligence se circumscriu activitilor decizi
onale pe diferitele niveluri manageriale. n vederea pro- iectrii unui sistem i
nformatic dedicat asistrii deciziei, aceste activiti se pot regsi n una dintre ur
mtoarele categorii:
ct
tru
ate
Activiti de raportare a informaiilor privind situaia indicatorilor ce refle

evoluia organizaiei, ct i a eventualelor abateri fa de mrimile planificate
indicatorii respec- tivi. Astfel de activiti de raportare pot fi automatiz
i pot avea caracter repetabil la perioade fixe, dar i variabile de timp.
Realizarea de previziuni pe baza datelor istorice extrase din sistemele t

ranzacionale ale ntreprinderii i a datelor din surse externe, organizate n cele m
ai multe cazuri sub form de Data Warehouse sau Data Mart (ver- siune restrns a depo
zitului de date, menit s pstreze doar
datele care ar putea fi utilizate de un anumit grup int de utilizatori).
-
Analiza datelor care, n domeniul sistemelor informatice dedicate asistrii

deciziei bazate pe tehnologii Data Warehouse i OLAP, este nlocuit treptat cu terme
nul de analiz multidimensional. Analiza multidimensional a datelor deschide noi
perspective de explorare a datelor i are rolul de a furniza permanent noi inform
aii facto- rilor de decizie.
Identificarea de corelaii ntre factorii ce influeneaz activitile desfurate d

reprindere.
Metodologia de cercetare
Metodologiile de lucru folosite n cadrul acestui articol au presupus colectarea i
nformaiilor, menite s pun n eviden caracteristicele sistemelor de business intellige
nce i ateptrile utilizatorilor. Colectarea informaiilor s-a realizat din surse bibli
ografice recente, precum i din cadrul specificaiilor tehnice ale aplicaiilor de b
usiness intelligence.
Cercetarea pleac de la descrierea general a soluiilor de business intelligence i

abordrile oferite de literatura de specialitate i ncearc s ofere criterii de selecie
achiziionarea unei soluii de tip Business intelligence. Ce se ateapt de la furniz
orul de soluii de business intelligence i mai ales ct doresc organizaiile s invest
easc n astfel de soluii au mai constituit subiecte ale studiilor empirice (Henschen
2, Hayes i Smith3, Whiting4). Contri- buia adus de acest articol se
refer la identificarea criteriilor de selecie pentru achiziionarea unei soluii de ti
p business intelligence.
Instrumente software pentru
business intelligence
Instrumentele software specifice domeniului business intelligence se pot ncadra n
urmtoarele categorii:
z
i
z
z
z
Aplicaii de calcul tabelar cu faciliti n realizarea de previziuni, optimizr

i reprezentri grafice
Generatoare de rapoarte
Instrumente OLAP
Instrumente data mining
Cel mai utilizat instrument informatic din categoria procesoarelor de calcul t
abelar este Microsoft Excel. Acest produs beneficiaz de o mare popularitate n rndul
utilizatorilor, fiind inclus n pachetul Microsoft Office, care este conside- r
at de manageri un instrument relativ ieftin raportat la facilitile oferite, ntruct
satisface cele mai multe dintre necesitile de prezentare a datelor i ofer mult
iple posibiliti n privina realizrii de calcule, sintetizri, optimizri i previziuni. U
vantaj major al Microsoft Excel este reprezentat de faptul c, datorit popularitii sa
le, aproape toate instrumentele software din domeniul analizei datelor ofer posib
ilitatea de ex- port n format tabelar Excel.
Instrumentele ce permit obinerea de rapoarte au un rol esenial n procesul de asista
re a deciziei la nivel managerial ntruct claritatea
2 Henschen, D., Readers Weigh in on Biggest Obstacles to Business Success, Info
rmationWeek, March Issue, 2009.

3 Hayes, M., Smith, W.S., Many Companies Plan To Increase BI Spending, Informati
onWeek, 2007.
4 Whiting, R., BI spending to Increase, InformationWeek, 2006.
16
Aplicaii dedicate business intelligence
i fidelitatea prezentrii informaiilor poate afecta n mare msur eficiena ntregului s
em.
Aceste instrumente pot fi clasificate dup modul n care au fost proiectate n: inst
rumente realizate n mod special odat cu elaborarea unui sistem informatic de asist
are a deciziei i instrumente de raportare generalizabile, comercializate de co
mpaniile productoare de software pentru a putea fi exploatate n contextul unor s
urse de date din cele mai diverse.
Instrumentele OLAP, dei sunt considerate ca fiind destinate unor utilizatori cu c
ompetene avansate n domeniul informaticii, au c- tigat din ce n ce mai mult teren n
contextul dezvoltrii proiectelor Data Warehouse la nivelul organizaiilor. Instr
umentele OLAP sunt dedicate analizei multidimensionale a datelor.
Instrumentele Data Mining, la fel ca i n cazul instrumentelor OLAP, sunt destinat
e unei categorii spe- cializate de utilizatori. Rolul lor este de a identi
fica posibile corelaii ntre diveri factori pe baza crora se pot realiza modele ce po
t fi exploatate n procesul decizional.
Dintre instrumentele mai sus enu- merate, n ultima perioad, odat cu expansiunea dep
ozitelor de date, sunt din ce n ce mai des soli- citate pe piaa tehnologiilor d
in sfera business intelligence instrumentele din categoriile OLAP i Data Mining
.
Tehnologiile OLAP sunt concepute pentru exploatarea bazelor de date multidimensi
onale i au ca rol exploatarea facil a dimensiunilor n care sunt structurate datele.
Soluiile OLAP se bazeaz pe principiul restructurrii datelor ntr-un format multidimensional cunoscut sub numele de
hypercub. Acest tip de analiz multidimensional necesit accesarea unui volum mare
de date i existena unor instrumente adaptate pentru a le analiza din diferite pun
cte de vedere.
Conceptul a fost formalizat pentru prima dat de E.F. Codd5, printele modelului rel
aional al bazelor de date, care a formulat 12 reguli pentru caracterizarea aces
tuia.
Ulterior, OLAP Report6 a enunat o definiie simpl i la obiect, con- stnd n cinci c
uvinte pentru tehnologia OLAP: Fast Analysis of Shared Multidimensional Inform
a- tion (pe scurt FASMI).
Un factor ce difereniaz instrumentele OLAP este modul de sto- care a datelor.
n acest sens s-au conturat mai multe categorii de instrumente dintre care le put
em aminti pe cele devenite deja clasice:
z Instrumente MOLAP ce utilizeaz structuri de date multidimensionale;
z Instrumente ROLAP ce utilizea- z structuri de date organizate conform modelulu
i relaional;
z Instrumente HOLAP, o abordare hibrid, ce ncearc mbinarea mediului multidimensio
nal cu cel relaional.
Data Mining reprezint una dintre tehnologiile ce a cunoscut o dezvoltare rapid n
cadrul proiectelor din ultimii ani i s-a impus n domeniul sistemelor dedicate asis
trii deciziei, fiind recunoscut ca una dintre cele mai eficiente metode de a desco
peri noi informaii n bazele de date (knowledge-discovery in databases - KD
D7).
Pentru a atinge acest scop, procesele data mining utilizeaz n cea mai mare msur te
hnici statistice, ncercnd s identifice abloane i corelaii ntre date.
n literatura francez de specialitate, instrumentele data mining sunt denumite
tehnici dorpeillage ceea ce conduce la ideea extragerii
aurului informaional din ma- sivele de date.
Muli specialiti n domeniul data warehouse consider instrumentele data mining ca o f
orm evoluat a instrumentelor OLAP.
Cunotinele ce pot fi obinute n urma implementrii proiectelor Data Warehouse trebuie
analizate pentru a stabili posibilele relaii dintre date i a deduce tendine ori mo
dele de comportament. n aceas- t perspectiv, aplicaiile pentru data mining reprezi
nt veritabile instrumente de extragere a cunotin- elor.
Tehnologiile data mining au numeroase domenii de activitate. Astfel, n cadrul a
nalizelor de risc se pot stabili profile specifice ntreprinderilor aflate n difi
cultate, n timp ce n domeniul comercial este posibil a se evidenia trsturi caracteristice unui anumit tip de consuma- tori ori a tendinelor existente pe un segmen
t de pia ntr-un anumit context.
n prezent, exist tendina ca aplicaiile data mining s-i piard caracterul de instru
ente dedicate exclusiv informaticienilor i s devin accesibile unei mase largi de
utilizatori prin mascarea tehnicilor statistice i modelelor matematice n spatele
unei interfee ce permite exploatarea lesnicioas a facilit- ilor disponibile.
5 Codd et
6 Conform
nc din
7 Fayyad
7, pp 37.
all., OLAP to User-Analysts: An IT Mandate, Codd & Date, 1993, pp 12.

http//www.olapreport.com/about.htm, OLAP Report este un proiect lansat
1994, destinat tehnologiilor OLAP.
U., From Data Mining to Knowledge Discovery, AI Magazine, ianuarie 199
6/2009
17
Trebuie menionat c n ultima perioad se consemneaz o puternic tendin de consoli

e a pieei de produse dedicate asistrii deciziei n sensul integrrii firmelor mai m
ici n marile companii prin cumprarea produselor considerate de succes de ctre ace
stea.
n mare parte acest fenomen a urmrit i realizarea de ctre firmele mari a unui set c
omplet de aplicaii prin achiziionarea unor componente care nu fuseser dezvoltat
e anterior de companie, dar erau complementare produselor proprii.
Astfel, n anul 2006, compania Business Objects (specializat n aplicaii OLAP) a achiz
iionat firma FirstLogic productoare de aplicaii pentru data cleaning. O alt tranza
cie important derulat n anul 2005 a fost achiziionarea de ctre IBM a firmei Ascentia
l Soft- ware (specializat n instrumente pentru extragerea i transformarea datelor),
n timp ce cu un an nainte Business Objects a ncorporat compania Crystal Decision
pentru aplicaiile dedicate generrii de radulare, ce au drept component central modulul de gestiune financiar. Implementare
a unui depozit de date ntr-un mediu ERP pornete de la orientrile specifice celor do
u concepte: orientarea pe procese economice a sistemelor integrate i pe subiect

e, n cazul data warehouse. n aceast perspectiv, cele dou sisteme devin com- pleme
ntare, sistemul integrat asi- gurnd prelucrarea tranzaciilor de o manier performant,
iar depozi- tul de date conferind avantajele memorrii datelor de o manier istoric i
non-volatil dedicat, obinerii de informaii pentru mediul decizional.
ntruct dintre produsele ERP existente pe piaa european i care au ctigat un segment i
portant i pe piaa din Romnia, SAP ocup unul dintre primele locuri vom expune foar
te succint facilitile disponibile n acest ERP pentru a- naliza multidimensional a da
telor.
Business Information Warehouse este o component a produsului
8
rior al companiei, dar i creterea eficienei activitii pe baza unor decizii documen
tate i oportune.
Principalele obiective care stau la baza implementrii se refer la:
z Obinerea unor rapoarte cuprin- ztoare, flexibile i adaptabile la cerinele specifi
ce utilizatorului
i reducerea timpului de rspuns de la lansarea unui raport pn la obinerea rezultatel
or;
z Creterea capacitii de analiz prin posibiliti de agregare, expandare sau filtra
re a rezultatelor dup diverse caracteris- tici i alte metode sofisticate de raf
inare a analizei ntr-un mediu de performan ridicat;
z Degrevarea sistemelor tranzac- ionale (My SAP ERP sau ale altor aplicaii ec
onomice) de funciile de raportare care pot ncetini aceste sisteme i care sunt p
reluate de ctre SAP BW;
z Integrarea i armonizarea datelor din medii diferite, mai mult sau mai puin omo
gene;
z Soluii individualizate (ca interpoarte.
SAP New Dimension
reprezentnd
fa, autorizri etc.) bazate pe
Soluii Data Warehouse n contextul implementrii sistemelor ERP
Studiile din ultima perioad privind evoluia sistemelor informatice pentru ntr
eprinderi au de- monstrat, fr doar i poate, succesul pe pia al produselor ERP (
Enterprise Resource Planning). Cele mai cunoscute firme ce imple- menteaz astfel
de sisteme integrate sunt Microsoft, Oracle i SAP. Produsele ERP sunt, n marea l
or majoritate soluii informatice moun centru informaional al ntreprinderii. Prin intermediul su
devine posibil analiza datelor gestionate de aplicaiile My SAP ERP,
dar i de baze de date ale altor aplicaii economice sau date disponibile pe Internet.
Obiectivul declarat al Business Information
area procesului decizional i sporirea
afaceri din cadrul firmei, prin utilizarea
e i uor de utilizat de ctre per- soanele
id la eveni- mentele din mediul exterior
Warehouse9 l constituie eficientiz

capacitilor de analiz a informaiilor de
unor instrumente moderne, flexi- bil
autorizate. Acestea vor permite reacia rap
i inte-
roluri i atribuite unor utilizatori specifici;

z For de expresivitate prin obinerea de grafice, hri, culori difereniate pe rezulta
te etc.;
z Posibiliti de prezentare web a rapoartelor sau de integrare n portal, cu respect
area principiu- lui single point of entry;

z Uurin n manipulare, anali- zorul de rezultate BEx Analyzer fiind bazat pe apl
icaia Micro- soft Excel, foarte popular printre utilizatori;
z Exploatarea celor mai bune practici pe domenii de activitate prin
utiliz
area
Business
8 http://www.thespot4sap.com/Articles/SAP_BW_Introduction.asp.
9 Sursa: http://www.sap.com/community/showdetail.epx?itemID=13991.
18
Content-ului (modele precon- figurate de date ce permit vizualizarea indicatoril

or standard ca venit pe angajat, indici de calitate ai produselor, rate de pro
ductivitate, indicatori de lichiditate etc.);
z Implementare rapid i eficient din punct de vedere al costurilor, susinut de meto
dologia ASAP i de utilizarea Business Content;
z Soluie complet Soluia business intelligence are ncorporate funcionaliti de depo
are a datelor, OLAP, exploatare date
i coninut predefinit pentru procese de afaceri.
SAP Business Warehouse ofer o vizualizare complet a tuturor informaiilor i operaiu
nilor desfurate de companie. Aceste informaii sunt nsoite de uneltele necesare adoptrii de
ciziei corecte, sta- bilirii strategiei i msurrii rezultatelor tacticilor adoptat
e. Prin utilizarea unui format standard de raportare este mbuntit colabo- rarea ntre
diferitele filiale sau su- cursale ale companiei la nivel global, crescnd acce
sibilitatea i vizi- bilitatea n cadrul grupului, fiecare utilizator beneficiind de
rapoarte adaptate nevoilor individuale.
Tendine pe piaa sistemelor de gestiune a bazelor de date. ncorporarea instrumentelo

r destinate analizei datelor, ca faciliti ale sistemelor de gestiune a bazelor de
date
n anul 1998 Microsoft a fcut un pas important n cadrul tehnologiei
6/2009
OLAP lansnd OLAP Services, un server OLAP distribuit mpreun cu SQL Server 7.0. F
iind distribuit
la pachet mpreun cu SQL Server, Analysis Services este un server de produse folosit
adesea cu produse non Microsoft, cum ar fi bazele de date IBM DB2 i Oracle RDBMS.
Microsoft SQL Server Analysis
Services (SSAS), ajuns la versiunea
2008, ofer funcionaliti de procesare analitic online (OLAP) i data
mining pentru aplicaii de business
intelligence. Analysis Services ofer
suport OLAP pentru proiectarea,
crearea, gestionarea structurilor
multidimensionale care conin date
agregate din alte surse de date,
cum ar fi baze de date relaionale.
Analysis Services permite, de asemenea, proiectarea, crearea i
vizualizarea modelelor data mining,
care pot fi construite din diverse
surse de date, folosind o varietate
larg de algoritmi data mining.

Printre facilitile oferite de Micro- soft SQL Server 2008 Analysis Services (SSAS)
se pot aminti:
z Scripturi MDX. Scripturile Multidimensional Expressions (MDX) sunt un nou me
canism pentru definirea membrilor cal- culai.
z Business intelligence Wizards.
Este un utilitar uor de utilizat
de ctre oricine pentru a rezolva
cele mai complexe probleme de
business intelligence.
z Msuri semiadditive. Se pot face grupri de date folosind diverse tipuri de msu
ri de agregare a datelor.
z Data Mining. Analysis Services ofer instrumente pentru data mining cu ajutorul
crora se pot identifica reguli i modele, astfel nct s se poat realiza previziuni.
z Integrare cu celelalte aplicaii
Microsoft (Office).
Prin integrarea tehnologiei Express n cadrul bazei de date, Oracle are o abordare
diferit fa de Microsoft, care a pstrat tehnologia OLAP separat de tehnologia bazelor
de date relaionale. Oracle 9i i OLAP Option ruleaz ca un singur proces, cu o sin
gur instan a bazei de date de gestionat, beneficiind de faciliti, cum ar fi: po
sibilitatea distribuirii bazelor de date (Real Application Cluster), noi faciliti
de compresie i partiionare pentru toate tipurile de date (Oracle Ad- vanced Compre
ssion), protecia bazelor de date (Oracle Active Data Guard) i mai nou tehnologia G
RID.
Oracle, spre deosebire de Microsoft SQL Server, ruleaz pe alte platforme dect Wi
ndows, iar OLAP Option ruleaz pe toate plat- formele server pe care ruleaz bazele
de date Oracle, inclusiv Li- nux i Apple OSX (Rittman10).
Fa de Microsoft, care favorizeaz MDX limbajul propriu de interoga- re, Oracle folos
ete limbajul SQL. Bazate pe cele mai bune practici, soluiile de business intellig
ence de la Oracle permit organizaiei s prelucreze informaii din diverse surse
de date i aplicaii, inclusiv Oracle E-Business Suite, People- Soft, Siebel i alte
sisteme, cum ar fi sisteme de SAP.
Conform productorilor (Oracle,
2006) beneficiile utilizrii soluiilor
de business intelligence Oracle sunt:
z Funcionalitate business intelligence construit pe o infrastructur unificat ce
include tablouri de bord interactive, faciliti de raportare financiar, analiz, pr
ezentare i prelucrare analitic online (OLAP), raportare de mare volum, predicie i
nteligen19
t n timp real, precum i integrarea cu Microsoft Office.

z Perspectiv pentru oricine, ori- unde. Soluia ofer perspective relevante pentru
toat lumea, nu doar pentru analiti. Toate nivelurile de organizare pot accesa i
nformaii optimizat pe roluri.
z Model de business unificat, construit pe un model de informaii din organizaie
care uni- fic metadatele n cadrul Oracle business intelligence i instrumente de a
naliz pentru reducerea TCO (Total Cost of Ownership - Costul Total Su- portat d
e Client).
z Infrastructur business intelligence integrat care se inte- greaz cu orice s
urs de date i orice instrument de extragere, transformare i ncrcare a datelor (ETL)
, cu orice aplicaie major de business, instrumente de analiz i baze de date, inclusiv IBM DB /2, Teradata, Micro- soft SQL Server, SAP Business Information Wareho
use (BW), Microsoft Analysis Services, fiiere, date n format XML, precum i date n
estructurate.
Oracle Business intelligence ofer soluii de business inteligence complete i int
egrate pentru afacerile de diferite mrimi, oferind funcionaliti complete de b
usiness intelligence ca: tablouri de bord interactive, rapoarte, diverse tipuri
personalizate de analiz, integrarea datelor, precum i administrarea serverului, to
ate bazate pe o arhi- tectur Web.
n viziunea Oracle, elementele care contribuie la definirea complet a
unei soluii de business intelligence sunt legate de metodele de management util
izate - balanced scorecard (Kaplan i Norton11), metoda managementului bazat pe
activiti, managementul calitii, managementul crerii de valoare etc.), de procese
le derulate pentru formularea strategiilor, bugetare, planifi- care i stabilir
ea obiectivelor, precum i de matricele folosite care pot fi de tipul anali
zelor financiare sau non-financiare, pot fi pe termen scurt sau lung sau pot fi
cantitative sau calitative.
Criterii de selecie n achiziionarea unei soluii de tip business intelligence

mbuntirea relaiilor de afaceri datorit implicrii active a utilizatorilor n activit
a de zi cu zi i alocarea rolului potrivit fiecrui actor din cadrul organizaiei, pre
- cum i optimizarea fluxurilor infor- maionale i mbuntirea relaiei cu partenerii de
ceri sunt doar cteva dintre ateptrile organizaiilor de la o soluie de business inteligence. Fiind considerat o in- vestiie, achiziia unui soluii de business intelli
gence este o decizie important pentru managerii organizaiilor.
Whiting12 citeaz un sondaj de opinie realizat cu participarea a 230 de profesion
iti din domeniul tehnologiilor de afaceri, realizat de InformationWeek Research,
din care a reieit c 44% dintre organizaii i vor mri fondurile alocate pentru instrumen
tele de business intelligence pe viitor, 46 % vor aloca
acelai fonduri, n timp ce doar 10% i vor micora fondurile. Tot din acelai studiu a r
eieit faptul c 71% dintre utilizatorii soluiilor de business intelligence sunt ma
nagerii financiari, urmai de cei din execu- tivul de nivel trei (70%) i manager
ii IT i analitii de business (ambele categorii avnd 64%).
Hayes i Smith citeaz un sondaj realizat de InformationWeek Re- search cu privire la
cheltuielile alocate dezvoltrii sistemelor informatice, realizat pe 500 de s
pecialiti IT (Figura 1), din care a reieit c
40% dintre clieni prefer o soluie de business intelligence oferit de ctre Oracle, 38%
dintre clieni au ales o soluie de business intelligence oferit de ctre Microsoft
i doar
20 % au ales soluii oferite de ctre
SAP.
Acelai studiu citat de Hayes i Smith (Figura 2) arat c,
i furnizor de Business intelligence, aproape
80% din respondeni sunt interesai de capacitatea acestuia
le cu aplicaiile existente
i de a oferi servicii de sprijin. Aproape 57% consider c
ung al furnizo- rului de business intelligence, precum i
stu- ia sunt importante.
atunci cnd fac aprecierea unu

de a integra ofertele sa
angaja- mentul pe termen l
puterea financiar a ace
Majoritatea (56%) folosesc o combi- naie de instrumente personalizate

i implicit furnizate. 27 % cumpr de la un furnizor de soluii informatice ce ofer o
gam larg de produse, n timp ce 14% cumpr de la furnizori specializai pe soluii Busi
ess intelligence.
10 Rittman, M., A Look Into The Future Of Microsoft And Oracle OLAP, 2006, DBAzi
ne, http://www.dbazine.com/datawarehouse/dw-articles/rittman4.
11 Kaplan, R., Norton, D. , The Balanced Scorecard, Measures that Drive Performa
nce, Harvard Business Review, 1992, pp 72.
12 Whiting, R., BI spending to Increase, InformationWeek, 2006.
20
Henschen13
prezint rezultatele unui studiu, la care au participat
305 profesioniti n tehnologii de business, privind suportul organizaiilor pent
ru investiiile i iniia- tivele referitoare la soluiile de business intelligence. P
rovocrile la care trebuie s fac fa soluiile de business intelligence sunt: adaptarea
la procesele de afaceri; integrarea, normalizarea i curarea datelor; dezvoltarea
rapoartelor i a tablourilor de bord. Un numr mare de organizaii au investit s
au intenioneaz s investeasc n soluii de business intelligence, 38% dintre cei ches
tionai consider c att conducerea, ct i utilizatorii susin aceste investiii. Totui,
dintre respondeni consider c nu se aloc suficiente fonduri de ctre conducere, dei
utilizatorii sunt doritori s utilizeze aceste soluii. Situaia invers este semnalat de
27 % dintre respondeni, care consider ca managerii aloc suficiente fonduri, dar n
u sunt utilizatori doritori s foloseasc soluiile de business intelligence (Figur
a 3).
Atunci cnd se dorete adoptarea unei soluii de business intelligence trebuie avute n
vedere volumul datelor ce trebuie prelucrate, natura proceselor, precum i stan
dardele i normele impuse diverselor domenii de activitate i metodele de managem
ent folosite.
Avnd n vedere c din cauza concurenei
elligence existente pe pia ofer n mare
e soluii trebuie s ia n calcul numeroi
nt: preul, cunotinele utilizatorilor
ehnologii, bazele de date surs, sistemele
marea majoritate a soluiilor de business int

cam aceleai funcionaliti, alegerea unei anufactori printre care cei mai importani su
i prefer- inele pentru anumite platforme i t
informatice i tehnologi-
13 Henschen, D., Readers weigh in on biggest obstacles to business success, Info

rmationWeek, March Issue, 2009.
6/2009
21
ile disponibile i care vor inter- aciona cu soluia de business inteligence.
Rspunznd la ntrebarea: ce ar trebui sa aleag cineva care ar dori o analiz OLAP?, Rittm
n consider c cea mai important este experiena lucrului cu o anumit tehnologie i c
u o anumit platfor- m de operare. Astfel, uurina de administrare i de configurare, pr
e- cum i standardizarea pe platforma Windows ne conduc la Microsoft Analysis Serv
ices. n schimb, n cazul accesului concurent a unui numr mare de utilizatori, se rec
o- mand utilizarea Oracle.
Concluzii
Folosirea tot mai mult a soluiilor de business intelligence n cadrul organizaiei,
necesit auditarea acestor sisteme. Datorit volumului mare al datelor cu car
e lucreaz
faciliti i componente, soluiile de business intelligence au evoluat i evolueaz n func
de necesitile organizaiilor, volumul tot mai mare al datelor tranzacionate prin
baze de date operaionale, restriciile legislative, evoluia tehnologic. Cele mai im
portante componente ale sistemelor de business intelligence rmn aplicaii de calcu
l tabelar, cu faciliti n realizarea de previziuni, optimizri i reprezentri grafice
, generatoare de rapoarte i tablouri de bord, instrumente OLAP, instrumente dat
a mining.
Implementarea unui depozit de date ntr-o organizaie cu ajutorul unui sistem integr
at (ERP) presupune prelucrarea tranzaciilor de o manier performant, conferind ava
ntajele memorrii datelor de o manier istoric i non-volatil dedicat i obinerii de inf
aii pentru mediul decizional. Tendinele pe piaa sistemelor de gestiune a bazelor de date o reprezint n- corporarea instr
umentelor destinate analizei datelor, ca faciliti ale sistemelor de gestiune a b
azelor de date, soluii dezvoltate n principal de ctre Microsoft i Oracle.
Atunci cnd se dorete achiziionarea unei soluii de business intelligence, este ne
cesar definirea rea- list a ateptrilor, precum i o analiz amnunit a problemelor care
oresc a fi soluionate, a utilizatorilor aplicaiei i a tehnologiilor. Marea ma
joritate a soluiilor de business intelligence existente pe pia ofer aproximativ
aceleai funcionaliti, iar alegerea unei anumite soluii trebuie s ia n calcul numero
factori, printre care cei mai importani sunt preul, cunotinele utilizatorilor i
prefe- rinele pentru anumite platforme i tehnologii.
organizaiile, precum i specificului soluiilor de business intelligence, stabilir
ea acurateei informaiilor pentru organizaiile ce folosesc aceste sisteme presupu
ne cunoaterea din partea auditorului a ca- racteristicilor i a modului de pre- l
ucrare a informaiilor.
Optimizarea i controlul proceselor, precum i mbuntirea analizelor prin utilizarea in

dicato- rilor de performan, a rapoartelor personalizate i a tablourilor de bord sun
t printre beneficiile pe care le aduce implementarea unei soluii de business
intelligence n cadrul organizaiei. Pentru a putea ine pasul cu noile tehnologii, d
ar i pentru a se putea compara cu con- curenii de pe pia, organizaiile ncep s i al
ai multe resurse pentru implementarea soluiilor de business intelligence, care ti
nd s aib mai muli utilizatori n cadrul organizaiei. Avnd tot mai multe
22
Bibliografie
Codd, E.F., Codd S.B., Salley C.T., Providing OLAP to User-Analysts: An IT Manda
te, Codd & Date, 1993, http://www.fpm.com/refer/codd.html, consultat la 23 ma
rtie 2009
Cohen, S., Business intelligence and Audit Reports, Accountancy SA, 2007
Fayyad, U., From Data Mining to Knowledge Discovery, AI Magazine, 1997
Franco, J., Piloter lentreprise grace au data warehouse, Eyrolles, Paris, 2001
Hayes, M., Smith, W.S., Many Companies Plan To Increase BI Spending, Information
Week, 2007
Henschen, D., Readers weigh in on biggest obstacles to business succes
s,
InformationWeek, March Issue, 2009
Kaplan, R., Norton, D., The Balanced Scorecard, Measures that Drive Performance,
Harvard Business Review, 1992
Rittman, M., A Look Into The Future Of Microsoft And Oracle OLAP, 2006, DBAzine,
http://www.dbazine.com/datawarehouse/dw-articles/rittman4, consultat la 23/03/2

009
Whiting, R., BI spending to Increase, InformationWeek, 2006
Market Watch, Oracle Business intelligence soluii pentru o intuiie mai bun n afaceri,
nr. 82/2006, consultat la 23 martie 2009
http://www.olapreport.com/about.htm http://www.thespot4sap.com/Articles/SAP_BW_I
ntroduction.asp http:// http://www.sap.com/community/showdetail.epx?itemID=13991
- opinii i realiti
n organizaiile romneti
Alina Teodora CIUHUREANU* & Nicolae BALTE**
Abstract
Ethics or Creativity in Financial-Accounting Activity. Opinions and
Realities in the Romanian Organizations
The problem of ethics in the financial-accounting activity permanently generate
s controversy. Starting with the options of certain famous specialists in the f
inancial-accounting field, the paper presents beforehand the ethics concept and
the characteristics of an ethical decision, focusing after that on the ethics
and creativity issue in the financial-accounting field, since the provided info
rmation is destined for building an accurate image with the purpose of correctly
informing different types of "actors" of the business envi- ronment and not onl
y. The study was based on a scientific research, investigation type, applied on
a 110 organizations sample. The essential objectives consist of knowing the lev
el in which financial-accounting professionals apply the professional ethics s
tandards; outlining the managers opinion regarding the estimation and usage of
creativity and innovation in the financial-accounting activity. Based on those p
resented in the paper, it can be noticed that the financial-accounting creativit
y practice and its effects depends on what managers wish to offer with the infor
mation they provide and implicitly what they want to get from the decisions ado
pted by using this information.
Key words: creativity, ethics, financial-accounting activity, fraud
Cuvinte cheie:
creativitate, etic,
activitate financiar-contabil, fraud
Introducere
O problem a eticii n activitatea financiar-contabil este legat de creativitate i inov

aie. Majoritatea dintre noi privim activitatea financiar-contabil ca pe una rigi
d, nelsnd posibilitatea utilizrii imaginaiei. Acest fapt a fost ns combtut printr-o m
itudine de situaii n care s-a constatat c imaginaia n managementul activitii financi
r-contabile poate avea un
rol foarte important atunci cnd distorsiunea realitii devine o necesitate primordia
l. Prin studiul realizat am urmrit s rspundem urmtoarelor ntrebri:
Profesionitii din domeniul financiar-contabil respect standardele eticii profesio
nale? Inovaia i creativitatea financiar-contabil constituie o fraud?
Cum apreciai performana personalului din activitatea financiar-contabil de a fi cr
eativ i inovativ?
n cadrul organizaiei se recurge la practici de creativitate i inovaie financiar-con
tabil? Dac da, n ce scopuri? Dac nu, de ce?.
Considerm c studiul ntreprins este de actualitate, n condiiile n care criza economic a
ecteaz activi* Lect.univ.dr., Universitatea Romno-German din Sibiu, e-mail: alinaciuhureanu@yah

oo.com.
** Prof.univ.dr., Universitatea "Lucian Blaga" din Sibiu, e-mail: baltes_n@yahoo
.com.
6/2009
23
tatea societilor, iar tentaia de a fi creativ n sens negativ este inerent.
Opinii privind etica i creativitatea n activitatea financiar-contabil

Prin natura lor, activitatea financiar-contabil, controlul, auditul se afl n s
trns legtur cu etica1, morala i religia. Conceptele de moral, etic i religie sunt apr
ate, conexe i complementare. Etica este o teorie raional asupra binelui i rului, o re
flecie n
amonte asupra valorilor inteligent i moral orn- duite. Constituite n principii deja
structurate, valorile etice confer moralei o conotaie religioas cu caracter restric
tiv2. Etica poate fi definit ca o reflecie sistematic asupra consecinelor morale al
e deciziilor. Consecinele morale pot fi trasate n termenii potenialului de daune pe
ntru fiecare beneficiar al deciziei3. Etica este un cod de conduit care se aplic n v
iaa de zi cu zi i care se ocup de corectitudinea sau incorectitudinea anumitor aci
uni ca rezultat al deciziilor individuale.
Se apreciaz c o decizie etic posed urmtoarele ca- racteristici, considerate cumulativ

4:
z este o decizie competent, adic se bazeaz pe cunotinele i experiena acumulat;
z este o decizie luat n contextul identificrii cu claritate, ntr-o situaie parti
cular, a persoanelor interesate, a obligaiilor fiecrei pri implicate, precum i a
problemelor specifice;
z este o decizie echilibrat, n sensul c permite identificarea i ierarhizarea pri
ncipiilor etice relevante ntr-o situaie particular;
z este o decizie pertinent, adic se bazeaz pe determinarea i estimarea tuturor opi
unilor relevante de decizie i aciune;
z este o decizie pragmatic, n sensul c permite ac- ionarea pe baz de obiective parial
e, clare, posibil de atins n mod obiectiv i responsabil tot timpul, pn la formularea
concluziilor.
Dilemele etice cu care se confrunt cel mai adesea
categoriile de actori implicate n activitatea financiar-contabil i nu numai pot apre
a din numeroase motive, cele mai frecvente fiind conflictele de interese, securi
tatea informaiilor, practica cadourilor. Conflic- tele de interese apar de regul d
in motive de con- curen ntre firme similare i nu numai. Practica bine- cunoscut a cad
ourilor este vzut ca o problem deli- cat n lumea afacerilor; n ara noastr, cado
le sunt ns utilizate pentru a obine ceva anume, acestea fiind considerate mita, plti
t pentru ncura- jarea afacerilor. Securitatea evidenelor financiar-contabile e
ste o dilem ce apare n condiiile n care anumite informaii nu au un caracter secret;
muli dintre manageri consider c a deconspira orice fel de informaii este un peric
ol pentru firm deoarece ei nu neleg c unele dintre acestea au caracter public (spr
e exemplu, situaiile financiare).
Printre cauzele comportamentului neetic pot fi menionate: ctigul, deoarece trebuie

s recunoatem rolul tentaiilor n comportamentul neetic, mai ales n condiiile n care pro
esul de motivare stabilit n interiorul firmei nu este unul corespunztor sau, de
altfel, nici nu exist; competiia vzut att ntre ntreprinderi, ct i ntre mem
esteia; personalitatea influeneaz gradul de moralitate al fiecruia dintre noi; cei

care sunt orientai mai mult spre valoare economic sau tind spre putere fac uz de
un comportament neetic pentru a-i atinge scopurile.
Problema eticului n activitatea financiar-contabil apare n condiiile n care aceasta e

ste destinat con- struirii unei imagini a realitii cu scopul de a informa diveri ben
eficiari, care depind de modul de judecat al celor implicai5. Etica acestora are ns
un rol deosebit n cutarea adevrului, deoarece ei sunt cei care observ realitatea e
conomic, o interpreteaz, o for- malizeaz i, n cele din urm, construiesc situaiile fina
ciare care ar trebui s reflecte n mod fidel realitatea. n condiiile n care tentaiile
sunt mari, numai profesionalismul i contiina celor implicai n activitatea financia
r-contabil pot garanta cutarea adevrului, prin formalizarea unei realiti economi
ce concrete6.
1 Balte, Nicolae; Ciuhureanu, Alina Teodora, comunicarea Etica n contabilitate atr
ibut al profesionistului contabil, din conferina Eficien, legalitate, etic n Romnia
ileniului trei. Volumul XIII, Ed. Lux Libris, Braov, 2004, p. 247-253.
2 Horomnea, Emil, articolul Reflecii contabile despre moralitate n lumea afacerilo
r, publicat n revista Finane publice, contabilitate, nr. 11-12/2002, p. 38.
3 Johns, Gary, Comportament organizaional, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 407.
4 Dobroeanu, Laureniu, Etica profesional n auditul financiar, suport de curs elabora
t de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia, Braov, 23-24 octombrie 2004, p. 1-2.
5 Neag, Ramona, articolul Un punct de vedere anglo-saxon: etica n domeniul contab
il, publicat n revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr. 6/2002, p. 61.
6 Cndea, Eduard, articolul Etica n contabilitate, ntre subiectivitate i obiectivitat
e, publicat n revista Contabilitatea, expertiza
i auditul afacerilor nr. 7/2001, p. 13.
24
Profesionitii financiar-contabili nu triesc izolai, ci se manifest pe o pia unde se co

nfrunt cererea i oferta de informaii financiar-contabile. Artitii financiari, conta
bili i auditori vor s i vnd marfa
i vor oferi o imagine a performanei pentru rile n care investitorii manifest o presiun
e puternic, o imagine a stabilitii pentru rile n care bancherii domin i o imagine fis
pentru rile n care statul joac un rol semnificativ n domeniul financiar- contabil
(considerm a fi i cazul rii noastre). A vorbi, n aceste condiii, despre etic sau
moralitate n activitatea financiar-contabil nate suspiciuni7. Aceasta cu att mai mul
t cu ct subiectul care ine prima pagin este criza financiar.
Am ncercat s oferim celor interesai o imagine asupra a ceea ce nseamn etica n do

meniul financiar-contabil. Importana cunoaterii acesteia rezid i din faptul c, prin
normele elaborate de ARACIS, o disciplin obligatorie pentru specializrile economi
ce
- i nu numai - o constituie Etica n afaceri. Astfel, considerm c se contientizeaz inf
area viitorilor profesioniti, fie ei contabili, manageri, finaniti, auditori etc.,
cu privire la importana respectrii principiilor eticii profesionale. De altfel,
cele mai multe organizaii profesionale dispun de un cod etic elaborat i rafinat
pe parcursul timpului. n domeniul financiar-contabil i de audit pe plan internaion
al, Comisia de Etic a IFAC elaboreaz i emite standarde i declaraii pe problematica
eticii profesionale, utile profesiei contabile i de audit ale membrilor si actual
i sau poteniali. De asemenea, Comisia de Etic promoveaz dezbateri la nivel internaio
nal pe probleme de etic profesional cu care se confrunt membrii profesiei. ns proce
sul nu se poate opri aici: apare nevoia de a ne asigura c att membri actuali ai pr
ofesiei, ct i cei poteniali neleg i aplic prevederile acestor reglementri ntr-o ma
orect, adecvat i cu bun-credin. Mai mult dect att, trebuie subliniat c o conduit
fesional impecabil impune profesionistului s fie autodidact.
n prezent, n Romnia s-a elaborat Codul etic naional al profesionitilor contabili
, n conformitate cu
Codul etic internaional al profesionitilor contabili elaborat i revizuit de IFAC8,
prin intermediul cruia sunt stabilite norme de conduit i sunt formulate principii
le fundamentale care trebuie respectate de toi cei implicai n activitatea financ
iar-contabil integritatea, obiectivitatea, competena profesional i bunvoina, comporta
entul profesional, confiden- ialitatea, responsabilitatea, normele tehnice i pro
fe- sionale n vederea fundamentrii deciziilor manageriale, realizrii obiectivelor
, pentru o bun informare a tuturor celor interesai de informaiile financiar-con
tabile fundamentale, pentru a oferi o imagine fidel asupra oricrei entiti.
Pentru auditori, principiul considerat fundamental este independena9, acesta fiin

d piatra de ncercare a profesiei. De obicei, situaiile care implic adoptarea unor dec
izii etice sunt cele din zona gri, n care nu exist un mod predefinit de a aciona. Fr o
independen profesional de necontestat, opinia auditorului nu poate fi dect su
spect. Teoretic, factorii care permit determinarea gradului de independen sunt
integritatea i obiectivitatea auditorului.
Cunoaterea normelor etice generale, capacitatea de a identifica aciunile non-etice
i de a evita situaiile compromitoare se constituie ca un fundament pentru toi ce
i care intenioneaz s peasc n lumea afacerilor s aib succesul scontat i, mai ales,
spectul tuturor partenerilor, colaboratorilor
i publicului.
O problem a eticii n activitatea financiar-contabil este legat de creativitate i

inovaie. Majoritatea dintre noi privim activitatea financiar-contabil ca fiind r
igid, nelsnd posibilitatea utilizrii imaginaiei. Acest fapt a fost ns combtut pr
r-o multitudine de cazuri n care s-a constatat c imaginaia n activitatea financiar
-contabil poate avea un rol foarte important atunci cnd distorsiunea realitii devine
o necesitate primordial. A aprut astfel conceptul de
activitate financiar-contabil creativ10, utilizat, de regul, pentru a descrie procesu
l prin care profesionitii financiar-contabili i folosesc cunotinele n
7 Filip, Andrei, articolul Etic i/sau moral n actul de producere i difuza
re a informaiei contabile, publicat n revista
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr. 8/2003, p. 56-57.
8 Prin Hotrrea nr. 81 din 27 martie 2007, Consiliul CAFR a adoptat integral Codul
etic IFAC, iar Consiliul Superior al
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a adoptat acest cod
n baza Hotrrii nr.70 din 21 ianuarie 2006.
9 Dobroeanu, Laureniu, Etica profesional n auditul financiar, suport de curs elabora
t de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia, Braov, 23-24 octombrie 2004, p. 5-8.
10 Cnd facem referire la activitatea financiar-contabil creativ nu avem n vedere doa
r nregistrrile contabile efective, ci
ntregul ansamblu de atribuii, sarcini, responsabiliti ale personalului implicat n ace
ast activitate.
6/2009
25
scopul manipulrii cifrelor11. Considerm c activitatea financiar-contabil creat
iv ar putea fi definit ca fiind:

z procesul prin care se manipuleaz cifrele contabile
i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici ce
permit transformarea situaiilor financiare din
ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce doresc managerii;
z procesul prin care tranzaciile sunt structurate de aa manier nct s permit obinere
lta- tului contabil dorit.
Majoritatea lucrrilor de specialitate prezint activitatea financiar-contabil crea
tiv cel mai adesea prin latura sa negativ, fiind privit ca un proces de manipulare
a cifrelor financiar-contabile astfel nct performanele economice i financiare s fi
e influ- enate n sensul dorit de managementul firmei sau chiar de proprietari.
Utilizarea unor tehnici i politici creative i inova- toare12, 13 n activitatea
financiar-contabil poate avea numeroase consecine, dintre care menionm: majo- rarea/
diminuarea cheltuielilor, veniturilor, activelor, fondurilor proprietarilor, da
toriilor, reclasificarea activelor sau datoriilor, manipularea informaiilor preze
ntate n anex.
Se contureaz astfel ntrebarea: Constituie inovaia
i creativitatea financiar-contabil o fraud? Considerm c rspunsul este negativ, deoarece utilizarea
cu privire la generarea unor date care s induc n eroare acionarii, cu privire la asc
underea unor informaii, cerinele referitoare la manipularea unor proiecii ale dat
elor financiar-contabile care s conduc la obinerea unor surse suplimentare de finana
re sunt probleme zilnice cu care se confrunt toi cei implicai n activitatea financia
r- contabil.
Privite din acest punct de vedere, se poate considera c inovaia i creativitatea n ac
tivitatea financiar-contabil constituie o fraud.
Trebuie s ne ntrebm ns care sunt motivele care i determin pe manageri s apeleze la as

l de practici, ntrebare la care am ncercat s obinem un rspuns prin cercetarea realiza
t.
Vorbind despre activitatea financiar-contabil creativ i ansele de stopare a utilizr

ii tehnicilor negative, Sir David Tweedie, preedintele ASB, spunea:
Suntem precum un arunctor de suli aiu care particip la Jocurile Olimpice; poate c
vom ctiga, dar, cu siguran, vom ine mulimea cu sufletul la gur. Aceast afirmaie
e s-i pun pe gnduri mai ales pe utilizatorii externi ai informaiilor financiar- cont
abile.
Eforturile care s-au fcut i se fac n direcia stoprii utilizrii tehnicilor de creativit
ate financiar-contabil nu au avut, dup cum se pare, rezultatul scontat; aceasta nu
conduce ns la renunare, ci, dimpotriv, chiar dac presupune un efort suplimentar
, com14
creativitii nu presupune o nclcare absolut a legii, ci mai degrab este o chestiune ce
privete interpretarea, utilitatea i, nu n ultimul rnd, etica.
Nu negm ns faptul c prin activitatea financiarpetiia continu .
contabil creativ se nfrumuseeaz imaginea poziiei financiare i a performanelor eco
ico-financiare ale firmei. n fapt, opinia noastr este mpr- tit de cea mai mare parte
a managerilor firmelor incluse n eantionul cercetrii.
n activitatea financiar-contabil apar o serie de probleme care impun celor impli
cai s decid n ceea ce privete comportamentul pe care l adopt. Astfel, cerinele de a
nipula taxele i impozitele datorate, cerinele
Studiul de fa i propune s aduc n atenie percepia managerilor entitilor economice privind frauda i creativitatea financiar-contabil.
Investigarea realizat a cuprins dou cercetri succe- sive15: o cercetare calitativ de
tip exploratoriu i o cercetare cantitativ de tip descriptiv.
Prin cercetarea calitativ de tip exploratoriu s-a urmrit elaborarea unor ipoteze c
are au fcut obiectul cercetrii ulterioare cantitative de tip descriptiv, stabilire
a
11 Feleag, Niculae; Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, Bucu
reti, 2002, p. 389.
12 Neag, Ramona, comunicarea Se poate vorbi de contabilitatea creativ n contabilit
atea romneasc?, publicat n volumul conferinei Contabilitatea mileniului III, Ed. Sincron, Cluj-Napoca, 2003, p. 56-57.
13 Cernuca, Lucian, articolul Politici de manipulare a informaiilor prezen
tate prin situaiile financiare, publicat n revista
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 2/2005, p. 14-16.
14 Neag, Ramona, comunicarea Se poate vorbi de contabilitatea creativ n contabilit
atea romneasc?, op.cit., p. 58.
26
prioritilor ulterioare de cercetare. Metodele utilizate n aceast cercetare prelimina

r au fost urmtoarele: analiza datelor secundare, care a presupus valorificarea dat
elor disponibile din diferite surse, urmrind descoperirea unor probleme, idei, so
luii privind costurile i politica de pre; interviurile efectuate n rndul specialitil
or care au avut ca obiectiv obinerea de informaii suplimentare de la specialiti n
domeniul financiar-contabil; reuniunile de grup sau focus grup care au permis
desfurarea unor discuii pe aceast tem.
Prin cercetarea cantitativ de tip descriptiv, ale crei rezultate sunt prezentate n
aceast lucrare, am urmrit s cunoatem percepia managerilor entitilor economice privin
frauda i creativitatea financiar- contabil. Considerm c rezultatele obinute n urma a
cestui studiu au o importan deosebit, n special n condiiile actuale ale economiei, ale
crizei financiare.
n funcie de locul de desfurare, cercetarea ntreprins a fost una de teren, culegerea
datelor fiind f- cut la sediul firmelor incluse n eantion. n funcie de frecvena desf
, cercetarea ntreprins a fost ocazional.
Pentru stabilirea eantionului s-a utilizat metoda eantionrii aleatoare ce a avut la
baz un eantion fix (innd cont de restriciile organizatorice, s-a stabilit un eantion
de 110 respondeni societi din judeul Sibiu, marj de eroare de 9,4% pentru un nivel de
ncredere de 95%) cu restricii. Putem spune c metoda de eantionare const n combinarea
metodei eantionrii multistadiale cu metoda eantionrii stratificat aleatoare nepro
porional. Pentru prelucrarea datelor s-a utilizat programul informatic SPSS for
Windows.
Dorim s subliniem c aceast cercetare ar putea fi extins (a fost deja manifestat inte
resul pentru o posibil extindere), informaiile i rezultatele obinute constitui
nd n acest sens un real punct de pornire.

Date de intrare i ieire
a. Date de intrare
n ce privete domeniul de activitate, firmele care formeaz eantionul cercetrii sunt r
epartizate astfel:
45 de firme din totalul de 110, respectiv 40,9%, se ncadreaz n domeniul comerului, 3
7 (33,6%) aparin
domeniului industriei, iar 28 (25,5%) activeaz n domeniul serviciilor. Referi
tor la dimensiune, se constat c, din totalul de 110 firme, 17 (15,5%) su
nt microntreprinderi, 52 (47,3%) sunt firme mici, 29 (26,4%) sunt mijlocii,
iar 12 (10,8%) sunt firme mari. Am observat dependena categoriei firmelor de
domeniul de activitate. Astfel, n ce privete micron- treprinderile, acestea sunt re
partizate astfel: n domeniul comer (47,1%) i servicii (52,9%). Nici o astfel de f
irm nu activeaz n domeniul industriei.
Pentru firmele mici, repartizarea este urmtoarea:
61,5% au ca domeniu de activitate comerul, 13,5%
industrie, 25,0% servicii. Firmele mijlocii activeaz n
mare parte n industrie (75,9%), fiind aproximativ egal
repartizate n celelalte dou domenii: comer (10,3%)
i servicii (13,8%). n ce privete firmele mari, acestea
activeaz n mare majoritate n industrie (66,6%),
restul n comer (16,7%) i servicii (16,7%).
n funcie de forma de proprietate, 3 firme (2,7%) din totalul de 110 au capital int
egral de stat, 106 (96,4%) au capital privat i doar una (0,9%) are capital mixt.
Se constat c marea majoritate a firmelor analizate au capital integral privat, ace
asta fiind de altfel i carac- teristica general a firmelor din judeul Sibiu, dar i d
in ar, n ceea ce privete modul de formare a capitalului.
n funcie de tipul firmei, informaiile obinute arat c 89 dintre firmele analizate, resp
ectiv 80,9%, sunt organizate ca societi cu rspundere limitat (S.R.L.), iar 21 (19,1%
) sunt societi pe aciuni (S.A.).
b. Date de ieire
Majoritatea respondenilor (43,6%) au funcia de director general, fiind urmai de
cei care dein funcia de director al departamentului financiar-contabil (27,3%); ef
compartiment financiar-contabil (11,8%); profesionist contabil pe baz de contrac
t prestri-servicii (16,4%.). n concluzie, se evideniaz c majoritatea respondenilor
au funcia de director general n cadrul firmelor care au format eantionul cercetrii,
remarcndu-se astfel interesul acestora fa de cercetarea efectuat.
Un alt aspect urmrit se refer la nivelul de pregtire al respondenilor. Din datele p
rezentate se remarc faptul c ponderea cea mai ridicat o constituie
15 Aceast prezentare este component a unui studiu mult mai amplu privind conceptul
, rolul, metodologia i modul de ope- raionalizare a managementului activitii financi
ar-contabile a firmei, avnd la baz 29 de obiective susinute de un numr de 60 de ipot
eze. Cercetarea realizat este de tip anchet i a fost operaionalizat prin intermediul
unui chestionar ce cuprinde 70 de ntrebri.
6/2009
27
pregtirea universitar, n aceast categorie fiind inclui 96 de respondeni din totalul d

e 110, adic
87,3%, urmai de cei cu pregtire medie (9, respectiv
8,2%) i de cei cu pregtire postuniversitar (5, respectiv 4,5%).
De asemenea, cercetarea a avut n vedere i cunoaterea formei/specializrii absolvite
, a respondenilor. Cea mai mare parte a respondenilor au pregtire universitar
economic ( 66,4%), fiind urmai, la o dis- tan mare, de cei care au studii superioare
n alte domenii: inginerie (13,6%); informatic-calculatoare (1,8%); filologie (1
,8%); juridic (2,7%); medicin (0,9%). Respondenii cu pregtire medie sunt absol- veni
de liceu (2,7%) i coal postliceal economic (5,5%). Cei cu pregtire postuniversitar au
bsolvit un program de masterat (2,7%) sau doctorat (1,8%) n domeniul economic.
n concluzie, se poate constata c majoritatea respondenilor au pregtire economic uni
versitar, ceea ce presupune c acetia cunosc - sau ar trebui s cunoasc - limbajul econ
omic.
Concluzii desprinse n urma cercetrii

Un prim obiectiv al studiului realizat const n cunoaterea gradului n care profesionit
ii financiar-contabili respect standardele eticii profesionale. n urma prelucrr
ii datelor obinute am calculat scorul pentru fiecare standard al eticii profesion
ale n
parte, ct i scorul global, informaiile fiind prezentate n tabelul 1.
Analiza informaiilor ne conduce la aprecierea c n majoritatea firmelor se consider c
standardele eticii profesionale sunt respectate fie ntr-o mare msur de ctre profesio
nitii care activeaz n domeniul financiar-contabil, fie ntr-o foarte mare msur.
Se remarc faptul c nici una din firmele anchetate nu consider c exist vreun standard
al eticii profesionale care s fie respectat n foarte mic msur.
Analiza efectuat evideniaz faptul c scorul pentru fiecare standard al eticii profesi
onale este aproximativ egal (4,26 integritate, 4,32 competen, 4,26 obiectivi
tate, 4,25 comportament, 4,37 confi- denialitate, 4,39 - responsabilitate), toate
caracteristi- cile fiind astfel respectate n mare msur (de la 1 n foarte mic msur,
5 n foarte mare msur).
Astfel, scorul general obinut (4,39) confirm ipoteza avansat naintea cercetrii i anum
e c standardele eticii profesionale sunt respectate n mare msur.
Aa cum menionam n aspectele teoretice ale studiului, o problem a eticii n activitat
ea financiar-contabil este legat de creativitate i inovaie. Ma- joritatea di
ntre noi privim activitatea financiar-contabil ca fiind rigid, nelsnd posibilitate
a utilizrii imaginaiei. Acest fapt a fost ns combtut printr-o multitudine de cazuri n
care s-a constatat c imaginaia n domeniul financiar-contabil poate avea un rol fo
arte important atunci cnd distorsiunea realitii devine o necesitate primordial. n ace
st context, un
28
alt obiectiv general al cercetrii const n evidenierea opiniei managerilor privind ap

recierea i utilizarea creativitii i inovaiei n activitatea financiar-contabil. Pentr
a atinge obiectivul propus, am recurs la introducerea n chestionar a trei ntrebri,

respectiv:
Constituie inovaia i creativitatea financiar- contabil o fraud?
Cum apreciai performana personalului din activitatea financiar-contabil de a fi
creativ i inovativ?
n cadrul organizaiei dumneavoastr se recurge la practici de creativitate i ino
vaie financiar-contabil? Dac da, n ce scopuri? Dac nu, de ce?
Informaiile obinute n urma prelucrrii datelor pentru ntrebarea Constituie inovaia
creativitatea financiar-contabil o fraud? sunt redate n tabelul 2.
Este evident c n opinia celor mai muli manageri (peste 73%) creativitatea i inovai
a financiar-contabil nu constituie o fraud, acetia exprimndu-i fie dezacordul, fie
dezacordul total n acest sens, iar n proporie de 15,5% managerii au o opinie
neutr privind creativitatea i inovaia. Numai aproximativ
10% dintre intervievai consider c prin creativitate
i inovaie financiar-contabil se creeaz fraud. n
ansamblu, pe baza scorului calculat pentru aceast
ntrebare de 2,05 (de la 1 dezacord total, la 5 acord total) putem aprecia c manage
rii nu sunt de acord cu afirmaia fcut. Ipoteza formulat la nceputul cercetrii Man
gerii nu sunt de acord cu afirmaia inovaia i creativitatea financiar-contabil co
nstituie o fraud se confirm. n fapt, aceasta a fost i concluzia noastr.
Avnd n vederea permanenta schimbare din mediul financiar-contabil i fiscal, de mult
e ori profesionitii financiar-contabili sunt nevoii sau obligai s apeleze la diverse
tehnici ori raionamente profesionale, dar depinde n mare msur de fiecare s decid care
este limita pentru a nu nclca legea. Din aceast perspectiv, am urmrit s surprindem
prin cea de a doua ntrebare modul n care managerii apreciaz performana profesioniti
lor financiar-contabili de a fi cre- ativi i inventivi. Informaiile obinute sunt pr
ezen- tate n tabelul 3.
Se constat c peste 14% dintre manageri consider c performana personalului financiarcontabil de a fi creativ i inventiv este foarte rea sau rea, iar 20,9% au o poz
iie neutr n aceast privin. Majoritatea celor intervievai (peste 40,1%) prefer persona
inanciar- contabil care d dovad de creativitate i inovaie, iar
24,5% dintre acetia sunt absolut ncntai n a avea astfel de persoane. n general, majori
tatea manage6/2009
29
rilor sunt de acord cu performana personalului financiar-contabil de a fi cr

eativ i inventiv, mai ales n ceea ce privete interpretarea legislaiei.
Scorul obinut pentru aceast ntrebare este de 3,71 (de la 1 foarte ru, la 5 foarte bi
ne), iar n concluzie ipoteza pe care am avansat-o la nceputul cercetrii Creativitat
ea i inovaia financiar-contabil este o performan bine apreciat se confirm, scorul fiind apropiat de valoarea 4.
n activitatea financiar-contabil apar o serie de situaii care impun celor implic
ai s decid comportamentul pe care l adopt. n scopul surprinderii per- cepiei privind
utilizarea creativitii i inovaiei financiar-contabile i cunoaterii motivelor pent
ru
30
care se utilizeaz tehnicile creative financiar-contabile, s-a formulat n ches

tionar cea de a treia ntrebare. Informaiile obinute sunt prezentatea n tabelul 4.
Remarcm c n 65,5% din organizaiile anchetate se apeleaz la creativitate i inovaie n a

vitatea financiar-contabil i doar n 34,5% nu se apeleaz la astfel de tehnici. Deos
ebit de interesante sunt ns motivele pentru care firmele folosesc creativitatea i i
novaia n activitatea financiar-contabil, motive care reflect cele dou laturi ale crea
tivitii (tabelul 5).
Se constat c motivele pentru care firmele utilizeaz practicile activitii financiar-co

ntabile creative sunt distribuite astfel: pentru 32% dintre firme exist dorina d
e a se sustrage fiscalitii; 43,1% din firmele anchetate sunt interesate s obin surse
suplimentare de finanare; 36,1% utilizeaz creativitatea i inovaia n situaia n care
sunt obligate s ofere informaii financiar-contabile unor utilizatori externi, ia
r
51,4% dintre firmele intervievate care utilizeaz creativitatea i inovaia financia
r-contabil menioneaz
i alte motive16.
n categoria alte motive au fost menionate: con- tradiciile legislative; inter
pretri legislative; raionamente profesionale proprii; diminuarea volumului de mu
nc; manipularea rezultatului financiar pentru a nu plti dividende din dorina acionar
ilor.
Din analiza motivelor pentru care firmele apeleaz la creativitatea i inovaia finan
ciar-contabil, cel mai adesea apare dorina de a obine surse suplimentare de finanar
e, dorina de a se sustrage fiscalitii i ambiguitile legislative.
Din cercetare pot fi desprinse i motivele principale pentru care firmele nu ape
leaz la creativitate i inovaie financiar-contabil: corectitudinea; teama; exist
ena unor riscuri majore; existena unor auditori interni i financiari; acionarii st
rini etc.
n concluzie, ipoteza avansat naintea cercetrii Majoritatea firmelor apeleaz la creati

vitate i inovaie n activitatea financiar-contabil se confirm. Putem de asemenea s con
tatm c cele mai multe dintre organizaii apeleaz la astfel de tehnici n scopuri nega
- tive. Astfel, nu ne rmne dect s ne ntrebm n ce msur sunt respectate principiile co
le, dac mai putem vorbi despre o imagine fidel sau utilizatori, pzii-v! Aceste ntreb
gsesc rspunsul n cadrul unei alte cercetri.
n urma concluziilor desprinse din studiul ntreprins, considerm c practica creativ
itii financiar-contabile i a efectelor sale depinde de ceea ce managerii doresc s
ofere prin informaiile pe care le furnizeaz
i, implicit, de ceea ce doresc s obin prin deciziile pe care utilizatorii le adop
t folosind aceste informaii.
Aceast dependen trebuie ns s creeze o anumit responsabilitate de a aciona etic, de a
ne cont de interese pentru a oferi anse egale de informare.
Bibliografie
Balte, Nicolae; Ciuhureanu, Alina Teodora, Etica n contabilitate atribut al prof
esionistului contabil, conferina
Eficien, legalitate, etic n Romnia mileniului trei. Volumul XIII, Ed. Lux Libris,
raov, 2004;
Cernuca, Lucian, Politici de manipulare a informaiilor prezentate prin situai
ile financiare, publicat n revista

Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr.
2/2005;
Cndea, Eduard, articolul Etica n contabilitate, ntre
subiectivitate i obiectivitate, publicat n revista
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr.
7/2001;
Dobroeanu, Laureniu, Etica profesional n auditul financiar, suport de curs elaborat de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia, Braov, 23-24 octombrie
2004;
Feleag, Niculae; Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, Bucureti, 2002;
Filip, Andrei, articolul Etic i/sau moral n actul de producere i difuzare a informaiei contabile, publicat n
revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 8/2003;
Horomnea, Emil, Reflecii contabile despre moralitate n
lumea afacerilor, revista Finane publice, contabilitate, nr. 11-12/2002;
Johns,
Gary,
Comportament
organizaional,
Ed.
Economic, Bucureti, 1998
Neag, Ramona, Un punct de vedere anglo-saxon: etica n
domeniul contabil, revista Contabilitatea, expertiza i
auditul afacerilor, nr. 6/2002;
Neag, Ramona, Se poate vorbi de contabilitatea creativ n
contabilitatea romneasc?, conferina Contabilitatea
mileniului III, Ed. Sincron, Cluj-Napoca, 2003;
*** Reglementrile Internaionale de Audit, Asigurare i
Etic Audit Financiar 2008, coeditare CAFR i
Irecson, Bucureti, 2009.
16 Menionm c totalul este mai mare de 100% deoarece ntrebarea formulat a avut rspunsur
i multiple.
6/2009
31
Prezentarea imobilizrilor corporale la valoarea recuperabil
ca valoare just n situaiile
financiare anuale
Monica JULEAN* & Elena IORDACHE**
Abstract
Disclosure of Tangible Assets at Recoverable Amount as Fair Value in Annual Fi
nancial Statements
Current economic conditions of recession will lead many enti- ties to assess b
y the end of this financial year their tangible assets at a lower value than the
accounting value.
At the annual inventory required by law, fixed assets are val- ued at the lower
value of the book value and recoverable amount.
The recoverable amount, in its turn, is the highest of fair value less costs of
sales and the use value of the asset.
Determining the use value is a complex process that requires cash flow estimates
for a time and choose a model to derive optimal update rate. The difference bet
ween the recoverable amount and the amount of use is the loss of depreciation fo
r the asset or, in this case, of cash-generating unit.

Key words: the weighted average cost of equity, value in use, indicators, impai
rment
Cuvinte cheie:
cost mediu ponderat al capitalului,
valoare utilizare, indicatori, depreciere
Introducere
Articolul de fa este o continuare a articolului Pre- zentarea imobilizrilor corporal

e la valoarea just n situaiile financiare, publicat n numrul anterior al revis- tei
reprezint o aplicare practic a principiilor prezentate n acel articol.
Valoarea recuperabil pentru o imobilizare corporal se poate determina fie ca valoa
re de utilizare, fie ca pre net de vnzare al activului, n funcie de scopul deinerii a
ctivului respectiv.
Ca orice model matematic, i valoarea recuperabil impune estimri, iar estimrile au nt
otdeauna o component subiectiv. Aceasta face necesar ca toate elementele deter
minate s fie bine argumentate, sprijinite de date statistice, studii de s
pecialitate, astfel nct s poat ajuta auditorul la verificarea acurateei informaiilor
cuprinse n situaiile financiare.
Metodologia de cercetare
Cercetarea este activitatea prin care se extinde n- elegerea unor fenomene i a cauz
elor ce le determin.
Articolul de fa a fost realizat pornind de la analiza direct a situaiilor financia
re ale unei entiti cu activitate n transportul naional i internaional de persoane.
* Drd, Consilier Ministerul Finanelor Publice, e-mail: monjum06@yahoo.com.
** Drd, Consilier Ministerul Finanelor Publice, e-mail: emilia.iordache@mfinante.
ro.
32
Imobilizrile corporale la valoarea recuperabil
S-au identificat principalele grupuri de active i, con- siderndu-se c activitatea e

ntitii se va reduce con- siderabil, s-a procedat la gsirea unui model de de- precie
re a acestor grupuri de active.
Rolul articolului este acela de a rspunde la unele ntrebri privind identificarea ac
tivelor ce se vor deprecia n actualele condiii economice, determinarea unui
model pentru aflarea valorii recuperabile, precum i a variabilelor utiliza
te n formulele de calcul.
Determinarea valorii de utilizare pentru o unitate generatoare de numerar

Determinarea valorii de utilizare reprezint cea mai dificil parte a determinrii une
i valori recuperabile.
n cadrul acestui proces exist civa pai care trebuie parcuri, fiecare la rndul su imp
d analize i determinri specifice.
Valoarea de utilizare pentru imobilizri corporale implic estimarea fluxurilor de n
umerar pentru o perioad determinat de timp, alegerea unei rate con- stante de crete
re pentru a estima fluxurile de numerar peste aceast perioad, determinarea unei
rate de actualizare adecvate structurii activului sau grupului de active analiza
t.
Modelele de estimare alese prezint o importan deosebit ntruct valoarea de utilizare ob

nut va deveni valoare recuperabil i va nlocui chiar, n unele situaii, valoarea contabi
l anterioar a imobi- lizrii.
Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ sunt necesare fluxurile vi
itoare de numerar estimate, rata de actualizare adecvat pentru a aduce la momentu
l prezent respectivele fluxuri de numerar, valoarea rezidual.
n condiiile economice actuale de recesiune, prezentarea la valoarea recuper
abil a elementelor de imobilizri corporale, inferioar valorii contabile a acesto
ra, este datorat n mare parte fluxurilor viitoare de numerar care cunosc o scdere f
a de cele estimate la momentul unei evaluri anterioare.
Ca urmare, valoarea activelor generale ale entitilor prezentate n situaiile financia
re anuale va cunoate reduceri.
6/2009
n vederea determinrii valorii recuperabile a imobilizrilor corporale entitatea le
va grupa n uniti generatoare de numerar.
Estimarea fluxurilor viitoare de numerar se va face n funcie de specificul activ

itii pe o perioad de
3 pn la 5 ani, innd seama de starea economic general i de previziunile asupra acesteia
Studiu de caz
Exemplul de fa pornete de la situaiile financiare ale unei entiti ce i desfoar act

domeniului transportului rutier de persoane.
Entitatea opereaz pe trei rute: Bucureti - Praga, Bucureti - Varovia, Bucureti - Belg
rad.
n anul n pentru fiecare rut entitatea utiliza cte trei autocare cu plecare n zilele
de luni, miercuri i vineri.
n anul n+1 a renunat la cte un autocar pentru fiecare rut, din cauza lipsei
de cereri, iar autocarele rmase circul cu 50% din capacitate.
La aceast entitate, pentru fiecare rut deservit de
3 autocare se poate identifica cte o unitate generatoare de numerar. Fiecare poate genera venituri independent de celelalte dou.
Pentru urmtorii doi ani prognozele sunt de meninere a cererii reduse i abia din
anul al treilea se ateapt o uoar cretere a numrului de cltori cu cca 10% fa de cel
n contextul reducerii numrului de cltori i al scderii fluxului de numerar aferent se i
mpune, la sfritul anului n+1, calcularea valorii recuperabile a unitilor generatoare
de numerar i nregistrarea n contabilitate a diferenelor rezultate ntre aceasta i val
oarea contabil.
Pentru determinarea valorii juste minus costurile de vnzare se au n vedere preurile

de vnzare ale auto- carelor cu un grad de uzur similar.
Pentru determinarea valorii de utilizare, entitatea va estima fluxurile de num
erar pentru fiecare unitate generatoare de numerar, va alege o rat de actualiz
are adecvat pentru a actualiza fluxurile de numerar estimate.
Fluxul de numerar aferent fiecrei rute este dat de
ncasri - Cheltuieli.
ncasrile provin din vnzarea biletelor, calculate ca:
preul unui bilet x nr. bilete vndute.
33
Cheltuielile sunt: combustibil + salarii oferi + taxe autostrzi + alte taxe +

cheltuieli minime de ntre- inere a autocarului.
Exemplul se va opri asupra unitii generatoare de numerar format din cele trei
autocare ce opereaz pe ruta Bucureti- Praga.
Preul net de vnzare pentru cele trei autocare ce formeaz unitatea generatoar
e de numerar sunt preurile de pia la care s-ar putea vinde acestea, innd seama de sta
rea lor de uzur.
Astfel valoarea just a unitii generatoare de numerar este de 1.859.630 lei.
Estimarea fluxurilor de numerar pentru urmtorii trei ani pornete de la fluxurile d
e numerar efective nre- gistrate n cursul anului n+1. n anul n+1 preul unui bilet a
fost de 95 de euro dus - ntors i 50 de euro doar dus. Entitatea a avut un numr tota
l de 2030 de clieni n cursul anului n+1.
La estimarea fluxurilor de numerar s-a avut n vedere o cretere minim a salariilor p
entru perioada urmtoare i a costului combustibilului.
Cursul mediu utilizat pentru perioadele viitoare estimate este cel publicat de
diverse instituii1 de prog- noz a acestui indicator.
n vederea determinrii valorii de utilizare este necesar alegerea unei rate de act
ualizare adecvate.
Estimarea ratei de actualizare2 reprezint un proces dificil. Exist mai multe mod
ele de estimare, din care numeroase prezint dificulti i nu sunt adoptate de ctre util
izatori, iar altele ridic numeroase controverse, dei sunt mai simple. Alege
rea unui model anume depinde de informaiile de care dispune entitatea i de pref
erinele utilizatorului. Modelul CAPM
i modelele derivate din acesta sunt cele mai utilizate.
Pentru acest exemplu am ales modelul costului mediu ponderat.
Activul economic al entitii ndatorate este finanat din capitaluri proprii i din mprumu
turi.
ntregul profit net este distribuit sub form de dividende.
Investiiile de meninere a capacitii de producie au acelai risc cu activul economic n
xploatare i, n consecin, vor avea o rat de actualizare egal cu costul mediu pondera
t al capitalului ntreprinderii.
Costul capitalului ntreprinderii este media aritmetic ponderat a costurilor specifi

ce ale celor dou surse de procurare a capitalurilor proprii i mprumutate.
1 n acest exemplu s-a utilizat cursul publicat pe site-ul Comisiei Naionale de Pro
gnoz pentru perioada 2009- 2013.
2 Ristea, Mihai, (coordonator ) i colaboratorii, Ghid pentru nelegerea i aplicarea S
tandardelor Internaionale de Contabilitate, p.
131.
34
Costul capitalurilor proprii se determin pe baza profitului net dup impozit.
Unde:
CMPC = costul mediu ponderat al capitalului
Rc = rata capitalului t= rata de impozitare Db = datorii bilaniere
Cp = capitalul propriu al entitii
Rd = rata datoriilor (rata de mprumut)
i unde:
Rf = rata dobnzii fr risc;
EM = sperana de rentabilitate a pieei de capital;
i = coeficient de volatilitate a rentabilitii aciu- nilor firmei n raport cu rentabi
litatea pieei de capital.
Elemente din structura bilanului la 31 decembrie din anul n +1 i a contului de pro
fit i pierdere:
6/2009
Pentru perioadele urmtoare se ateapt o scdere a profitului i implicit a dividendelor,
prin urmare rata de scdere a dividendelor va fi de 10%.
Ponderea capitalului propriu este de:
iar a capitalului ndatorat de 23,64%.

Rata dobnzii fr risc (la titlurile de stat) este de 10%.
Volatilitatea msoar sensibilitatea titlului fa de micrile pieei. Ea poate fi pozit

v (cel mai adesea) sau negativ (mai rar) i mai mult sau mai puin puternic, dup cum f
luctuaiile titlului le accentueaz sau le atenueaz pe cele ale pieei.
Dou abordri sunt posibile pentru a evalua volatilitatea unui titlu.
Prima se
a orgacaut s
tuaiile
bazeaz pe o cunoatere aprofundat a firmei, a domeniului su, a produsului su,

nizrii ei, a comportamentului acionarilor, a proiectelor conducerii i
determine, plecnd de la aceste elemente, care va fi rspunsul titlului la fluc
pieei. Documentele contabile joac un rol important n aceast abordare.
A doua abordare a problemei se face sub un unghi diferit i se bazeaz pe un raionam

ent statistic. Ea pornete de la pia, iar relaia dintre rentabilitatea unui titlu i r
entabilitatea pieei este formalizat prin intermediul modelului de pia.
Valorile indicelui beta pot fi:
z i > 1, titlul i are tendina de a amplifica fluctuai- ile pieii; este vorba de un
titlu ofensiv sau agresiv: dac piaa este orientat spre cretere, un asemenea titlu
are tendina de a progresa mai mult dect piaa, dar dac piaa este n scdere, acest titlu
re tendina de a cobor mai mult dect piaa.
z 0 < i < 1, titlul i are tendina de a urma fluctuai- ile pieei ntr-o msur atenuat
este un titlu defensiv.
z i = 1, este vorba de un titlu neutru care are tendina de a reproduce micrile pi
eei.
n acest exemplu vom considera:
i = 0,3095 (130.000/420.000).
35
z Valoarea rezidual actualizat este:
Rata de actualizare ce va fi utilizat pentru actu- alizarea fluxurilor de

numerar estimate va fi o rat de
4,31%.
n tabelul de mai jos:
-
fluxul de numerar actualizat se obine din relaia:
fluxul de numerar total este suma fluxurilor de numerar actualizate pentru

fiecare an
- valoare rezidual
Unde:
ra = rata de actualizare
g = rata constant de cretere a fluxurilor de numerar
pentru perioada cuprins ntre anul n+3 i anul n+5 se poate considera o rat constant de
cretere de circa
3% (g= 3%)
z Fluxul de numerar n anul n+6 este:
653.820 x 1,03 = 673.434,6
z Valoarea rezidual este:
z Valoarea de utilizare total este suma fluxului de numerar total i a valorii rez
iduale actualizate
Valoarea de utilizare rezultat se compar cu valoarea just minus costurile de cedare
de 1.859.630 RON.
Astfel, valoarea recuperabil este cea mai mare dintre ele, respectiv valoarea 2.5
42.741, valoarea de utilizare.
Valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este:
Autocar 1- Valoare contabil net
854.000
Autocar 2 - Valoare contabil net 1.065.000
Autocar 3 - Valoare contabil net
935.468
TOTAL valoare contabil
2.854.468
Valoarea recuperabil
2.542.741
Diferen
311.727
Unitatea generatoare de numerar va fi prezentat n situaiile financiare anuale la va
loarea de utilizare de
2.542.741. Diferena ntre valoarea contabil i valoarea de utilizare rezultat va fi nr
egistrat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere. Aceasta va fi repar- tizat as
upra activelor individuale componente ale unitii generatoare de numerar, respe
ctiv cele trei autocare, innd seama de ponderea fiecrei valori contabile individual
e la valoarea contabil a unitii generatoare de numerar (Ex: Pentru Autocar 1 pon- d
erea este de 29,91% = i i va fi alocat o pierdere din depreciere de 93.262,51 adic 3
11.727 x 29,91%).
Concluzii
Valoarea de 311.727 RON reprezentnd diferena dintre valoarea contabil i valoarea r
ecuperabil determinat se va reflecta drept cheltuial n contul de profit i pierder
e.
Aceast cheltuial va fi una nedeductibil din punct de vedere fiscal; prin urmare, nu
se va face o reducere
36
a impozitului pe profit, profitul brut, precum i cel net se vor reduce cu aceeai s
um.
Toi indicatorii de performan ai ntreprinderii a cror formul de calcul cuprinde Re
zultatul exerciiului brut sau net sau total active vor fi afectai de nre- gistrar
ea acestei deprecieri.
Asupra principalilor indicatori, efectul deprecierii acestei uniti generatoare de
numerar va fi:
Dei n urma acestei operaiuni situaia general a ntreprinderii este mai puin favorab
l, aceasta reflect n fapt realitatea economic i respect un principiu de baz al c
ntabilitii i anume principiul prudenei. Conform acestui principiu, evaluarea tre- bu
ie fcut pe o baz prudent i trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac
ultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit3.
nregistrarea deprecierilor previne supraevaluarea
activelor bilaniere, dar i a afacerii n general.

Analiza scderii indicatorilor permite o mai bun cunoatere a activitii, a riscurilor
asociate acestei activiti, o redirecionare a fondurilor alocate i chiar o restrngere
a anumitor ramuri ale activitii.
De asemenea, cunoaterea activelor depreciate permite trecerea acestora n conser
vare sau orientarea politicii entitii ctre vnzarea unor active.
Bibliografie
Modigliani, F.; Miller, M., The Cost of Capital, Corporation Finance and The The
ory of Investments, American Economic Review, Merton, R., 1958
Ristea Mihai, Baz si alternativ n contabilitatea ntreprinderii, Ed. Tribuna Econo
mic, Bucureti, 2003
Ristea, Mihai, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de
contabilitate IAS 36. Deprecierea activelor, Ed. CECCAR, Bucureti, 2004
Stancu, Ion, Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997
Weston, Fred; Copeland, Thomas E., Managerial
Finance, The Dryden Press, 1992
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed.
CECCAR, Bucureti, 2007
Reglementrile contabile conforme cu Directivele Euro- pene, aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 1752/2005, cu modificrile i completrile ulterio
are
3 Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice 1752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare ,
par. 44.
A aprut lucrarea
Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic: Audit Financiar 2008
Lucrarea - editat de CAFR mpreun cu IRECSON include standardele i prevederile inter
naionale de audit, asigurare, etic i servicii conexe emise de Consiliul pentru Sta
ndarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) al Federaiei Internaionale a Cont
abililor (IFAC) - organismul internaional responsabil de normalizare n domen
iul auditului.
6/2009
37
Auditul intern
i controversele lui.
Opinii
Nicolae TERCI*
Abstract
Internal Audit and Controversies Thereof.
Opinions
The present article aims at presenting, based on arguments, doctrinary divergenc
es, confusions that are still present in connection to the positioning of the in
ternal audit activity within the activity carried out by companies and public in
stitutions. The internal audit must guarantee the "reasonable safety that the op
erations performed, the decisions made are under control" (Louis Gallois - Pres
ident of SNCF) and that in this way it contributes to the improvement of manage
ment decisions regarding the achievement of tasks set by companies / public inst
itutions.
Considering the conclusions of the article, the author s belief is that a serie
s of concepts is going to be clarified and the internal audit activity is going
to find a well-defined position.
Key words: internal audit, doctrinary differences, positioning of internal audit
, systems and procedures
Cuvinte cheie:
audit intern, diferene doctrinare, poziionare audit intern,
sisteme i proceduri
Auditul public intern ofer, prin misiunile sale, o asigurare rezonabil c deciziile
implementate, obiectivele n desfurare sunt sub
Introducere
Instituiile publice, centrale sau locale au ca principal sarcin mbuntirea n permane

er- formanelor n virtutea legii de organizare privind utilizarea fondurilor b
ugetare alocate.
Aderarea Romniei la Uniunea European a impus o descentra- lizare a lurii deciziilor
pentru a asigura implementarea lor operativ.
Pentru a implementa operativ deciziile i a verifica rapid eficiena acestora, en
titilor publice le erau necesare structuri/activiti noi. Aceste structuri sau act
iviti noi trebuie s furnizeze managerului i colaboratorilor si informaii perti- nente
privind realizarea obiectivelor.
Structurile noi, constituite conform acquis-ului comunitar, sunt: auditul publ
ic intern i controlul intern.
control.
Controlul intern asigur, prin normele de reglementare, prevenirea
fraudei care ar putea avea loc n gestionarea activitilor entitilor publice.
Tema propus abordeaz controversele teoretice i practice ce exist n domeniul audit
ului public in* Lect.univ.dr., Universitatea "Constantin Brncoveanu" din Piteti, e-mail: Nicolae
.Terci.AG@mail.mfinante.gv.ro.
38
Auditul intern i controversele lui
tern. Eliminarea acestor abordri diferite va clarifica mai bine misiunea auditu
lui public intern i utilizarea acestei funcii mult mai eficient n managementul
instituiilor publice i al altor entiti publice.
Clarificarea poziiei auditului public intern, relaiile funcionale i cele de cola
borare cu celelalte activiti cu care se ntreptrund constituie obiectul metodei
de cercetare a temei propuse.
Abordri doctrinare diferite

n practic, n discursuri, n articole din pres i, uneori, n lucrri publicate ntlnim
e abordri doctrinare privind modul de ne- legere al auditului public intern.
La majoritatea se disting roluri diferite ale auditorului: un caracter represiv

sau un caracter preventiv. n primul caz exist teama c se scot la iveal erorile, detu
rnrile de fonduri de toate felurile. Al doilea caz este mbriat, dorit i solicitat de
majoritatea managerilor instituiilor publice sau al altor entiti publice. Rolul
preventiv permite managerilor s-i remedieze i s-i mbunteasc controlul asupra activ
n aparen, cele dou concepii ale auditului intern sunt divergente, crend premisa implem
entrii unui demers i a unor tehnici de audit aparte, avnd concluzii de natur diferi
t.
Prima concepie, de natur poliie- neasc, presupune utilizarea de personal experimentat,
cu compe- tene profesionale solide.
n al doilea caz, avnd caracter
preventiv, demersul de consiliere
i de consultan duce la utilizarea
n compartimentele de audit de
personal tnr cu potenial mare.
Treptat, majoritatea instituiilor
publice i a altor entiti publice
vor ajunge la un acord pentru a distinge auditul intern de inspecie i de control intern. Realitatea de astzi n ceea ce privete
instituiile publice este adoptarea
conceptului de consiliere, de consultan conform noii definiii a
auditorului public intern.
Predarea auditului intern n uni- versiti va permite o stabilire rapid, prin inter
mediul peda- gogiei i al publicaiilor de specialitate, a normelor profesionale r
ecu- noscute de toat lumea. n perioada urmtoare ar trebui, fr n- doial, s se clarif
divergenele i doctrinele funciei i n practica entitilor publice.
Definiiile auditului intern.

Abordri
nainte ca noiunea s se poat sta- biliza, definiia auditului intern a avut un parcurs
evolutiv. n cadrul abordrii progresive s-au conturat punctele de ancorare, neechiv
oce i necontroversate, care permit trasa- rea ariei n care se va nscrie definiia.
Maxima lui Machiavelli cel care ia drept ceea ce crede el c e real, dar nu este, a
junge sigur la eec, aplicat auditorului intern, pune n eviden pericolul ideilor
preconce- pute i necesitatea absolut a auditorului de a practica validarea1.
Principalele puncte care delimi- teaz aria definiiei sunt: asistena acordat manageri
lor, fr judeca- rea salariailor, total independent.
Auditorul intern va asista managerii, n sensul c le va permite, prin opiniil

e i abordrile succe- sive, mbuntirea deciziilor ce urmeaz s le adopte. Noiunea de
a asista managerii evolueaz permanent i poate avea i puncte de vedere diferite. Ev
oluia siglei IFACI vine n sprijinul acestor afir- maii. La nceput, IFACI se tradu- c
ea Institutul Francez al Audi- torilor i Controlorilor Interni. Actuala criz a exclu
s orice referire privitoare la control care con- ducea la confuzii i a fost nlocuit
cu consultant. Mai mult, IFACI astzi se traduce prin Institutul de Audit Intern. Treb
uie s se neleag, n acest sens, c auditorul intern consiliaz, asist, recomand
Punctul al doilea de ancorare al ariei de definire, fr a judeca salariaii, se refer la

misiunea de audit care trebuie s scoat n eviden insuficienele i potenialele mbun
se afirme c responsabilul nu trebuie pus direct n discuie2. n realitate, fr a jude
a salariaii nu nseamn c recomandrile auditului intern nu au efect asupra salariailo
responsabili de abaterile semnalate i, destul de des, apar i nume de persoane
n rapoartele de audit intern.
Al treilea punct de ancorare, cali- ficativul total independent, este atribuit aud
itorului intern atunci cnd vrem s subliniem independena funciei, lipsa presiunilo
r care se pot exercita. Faptul c servi- ciul de audit intern este subordonat
1 Renard,
-a, 2002,
2 Renard,
-a, 2002,
J., Teoria i practica auditului intern, proiect finanat de UE, ediia a 4

pag. 63.
J., Teoria i practica auditului intern - proiect finanat de UE, Ediia a 4
pag. 55.
6/2009
39
Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic
managerului instituiei sau firmei nu-i poate conferi acestuia o independen total. n
instituiile publice, n special, li s-au atribuit i alte sarcini legate de co
ordonare, de ntocmire de proceduri de lucru, de concepere a anumitor norme etc. A
tunci cum poate s emit o judecat asupra felului n care acestea funcioneaz dac el
este autorul sau se regsete printre autori?
Aceste fenomene se ntlnesc des i la firmele de dimensiuni mici. La instituiile publi
ce de dimensiuni mici cel mai des li se ncredineaz auditorilor interni i misiunil
e de inspecie.
Conform teoriei clasice, auditul intern i asum prin mandat o parte din responsabilit
atea de control a Direciei. Aceast definiie nu este concret, nu caracterizeaz auditul
intern. Responsabilitatea de control creeaz ambiguiti.
A doua definiie (APEC) ne spune c realizat de un serviciu al ntreprinderii, auditu

l intern const n a verifica dac regulile fixate de ntre- prinderea nsi sunt respectate
Aceast definiie este restrictiv i se refer la un simplu audit de conformitate.
Definiia oficial a IIA3
este:
Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete
gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndeamn spre a-i mbunti operaiunile i contribuie la
adugarea unui plus de valoare.
n legislaia romneasc, auditul intern este definit mai sintetic astfel: Auditul in
tern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansam- blului activitilor entitii
economice
n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlul
ui i proceselor de conducere a acestuia.
i aceast definiie comport multe comentarii i interpretri. Prile negative care comport
cuii constau n:
neincluderea n textul definiiei:

auditul intern se exercit n
fiecare organizaie. Acest lucru
a lsat loc liber auditrii interne de unele cabinete de audit extern sau auditori independeni. Lucrul acesta se ntmpl
n practic la unele instituii
publice, de dimensiuni mici,
gen primriile localitilor rurale, unde auditul intern se
efectueaz din exteriorul organizaiei de ctre auditori independeni. Aceast scpare a
definiiei se va lmuri pe parcursul practicii, n sensul c
auditrile fcute de o ter persoan, neimplicat n activitatea
de zi cu zi a organizaiei, ar trebui s fie de calitate i s dea
informaii utile managerului
organizaiei.
utilizarea cuvntului activitate pentru a califica auditul intern n locul

termenului funcie. O activitate este mai ele- mentar dect o funcie i ar face
ca responsabilul su s se situeze pe o poziie subaltern.
Pe msura cristalizrii auditului intern se vor nltura i controversele definiiei acest
uia.
Prile pozitive ale textului definiiei sunt covritoare i practica l va definitiva,
accepiunea celor mai muli specialiti ai domeniului, cel puin formal.
Poziionarea auditului intern. Confuzii. Dispute
Definirea foarte clar a ariei de cuprindere a acestei activiti este deosebit d
e important pentru a evita desele confuzii privind situ- area acestuia fa de mul
te alte activiti gen: audit calitate, organizare intern, control de gestiune,
control financiar preventiv, inspecie, consultan i, nu n ultimul rnd, auditul e
xtern.
Auditul intern i calitatea. Literatura de specialitate vorbete de calitatea total i
de asigurarea calitii care sunt dou proceduri diferite formal.
z Calitatea total a fost promovat de Joseph Juran n anii 80 i are ca obiectiv confor
mitatea cu nevoile clienilor.
Auditul intern poate fi vizat de fenomenul calitii totale din dou motive:
calitatea total se poate apli- ca funcionrii serviciului de audit intern prin

norma 1300, care afirm c responsabilul auditului intern trebuie s elaboreze i s actual
izeze un program de asigurare i m- buntire a calitii n privina tuturor aspectel
u- ditului intern. Auditul intern este vizat de acest fenomen i trebuie s-i pre
ocupe
i pe auditorii interni pentru mbuntirea performanelor.
n sarcina auditorilor interni trebuie s existe modul de implementare a reglem
ent- rilor calitii totale de ctre factorii responsabili, existen3 The Institute of Internal Auditors: IIA
40
a sau inexistena unei structuri de calitate etc. Aceast structur poate fi auditat n
sensul mbuntirii dispozi- tivelor sale de control intern. Relaiile cu auditului inte
rn sunt de alt natur din punct de vedere formal i nu ar trebui s existe confuzii.
z Asigurarea calitii. Cerinele asigurrii calitii sunt recunoscute pe plan mondial p
rin normele ISO4. Partizanii calitii totale s-au ridicat mpotriva acestei micri de
certificare pe motiv de uniformizare. Asigurarea calitii este un demers extern
de certificare, realizat de ctre profesioniti (auditori ai calitii). Dac ne referim
la principii ne gsim aproape de auditul extern.
Procedura de certificare a conformitii proceselor vizeaz i auditul intern prin dou r
oluri:
dac misiunea de certificare a conformitii produselor standardelor ISO nu a fo
st obinut, atunci auditul intern trebuie s se asigure ca observaiile i recomandril
e fcute s fie duse la mpli- nire.
- rolul su va continua dup obinerea auditrii prin in- cluderea n misiunea de audit a verificrii respectrii normelor care au precedat certificarea calitii produ- s
elor.
n ambele roluri, auditul intern este un ajutor dinamic al procedurii de certifica

re a calitii i se situeaz n afara ei.
Putem considera c auditul intern este vizat i de normele ISO. Cer- tificarea audit
orilor interni este cerut n rile anglo-saxone i se extinde tot mai mult i n celelalte
europene.
n general, exist diferene semnificative, ns cele dou (auditul intern i asigurarea
alitii) au activiti paralele.
Datorit asemnrilor i a activitilor paralele, n opinia specialitilor, ar tre

ca ambele activiti s fie sub aceeai autoritate i, mergnd mai departe, s fuzio- neze
.
Auditul intern versus serviciile de organizare

Activitatea funciei de organizare din firme poate s efectueze obiective extrem
de variate: de la con- ceperea a noi structuri la reorgani- zarea celor existen
te.
Legat de aceste activiti se poate asocia un consultant extern i mai puin auditorul i
ntern.
Exist posibilitatea ca auditorul intern s intervin nainte i dup, iar aciunea sa poate
i la originea schimbrii i mai trziu s anche- teze noua structur creat.
Implicarea n acest proces a auditului intern se va face destul de greu, innd cont
c firmele i instituiile publice nu au proceduri clare pentru fiecare activita
te, ceea ce poate determina confuzii privind aria de cuprindere a auditului in
tern.
Auditul intern versus controlul de gestiune
Adesea exist o confuzie ntre cele dou activiti ntruct att auditul intern, ct i cont
e gestiune au i asemnri. De multe ori, managerii firmelor/instituiilor publice
dispun aciuni care sunt din domeniul controlului de gestiune pentru activitate
a de audit intern. Acest lucru se va nelege foarte greu de ctre managerii insti
tuiilor publice care, de regul, la patru ani sunt schimbai cu ali manageri, de obice
i din exteriorul organizaiei, crora le este necesar un timp destul de lung de acom
odare cu domeniul.
Ambele funcii sunt sub aceeai ierarhie i, din lips de personal, adesea sarcinile
sunt ndeplinite de aceeai activitate, fie auditul intern, fie controlul de gestiu
ne. Diferen- ele privind obiectivele sunt eseniale. Obiectivele pentru auditul
intern sunt legate de sisteme i de proceduri i au un rol de informare asupra mari
lor echilibre ale firmelor (achiziii vnzri stocuri
- investiii...). Metodele de lucru sunt diferite.
Auditul intern versus inspecia.

Clarificri
ntre cele dou activiti se fac cele mai multe confuzii, pornind i de la evoluia auditul
ui intern. Distinci- ile sunt n general mai subtile. Aceste confuzii au drept supo
rt practica i vocabularul.
4 Organizaia de normalizare internaional: ISO.
5 J.M., Chaplain, La ralisation de grand chantiers en comun devient possible, Rev
ista Audit nr. 153.
6 Renard, J., Teoria i practica auditului intern, proiect finanat de Phare, 2002,
Bucureti.
6/2009
41
n general, gsim inspectori care fac att inspecii, ct i audit intern (last but not
east6).
De obicei, n instituiile publice i n firme inspecia este efectuat de auditorii interni
, iar acolo unde nu exist n organigram, organizat separat, personalul din acest compartiment execut n paralel i misiuni de audit intern. Acest lucru face, n continu
are, s se ntrein confuzia dintre audit intern i inspecie.
Inspecia nu are rol de a interpreta sau de a aduce n discuie regulile
i directivele. Realizeaz controale exhaustive i nu toate aleatorii. Inspecia poate i
nterveni spontan i din proprie iniiativ, n timp ce auditul intern nu intervine d
ect cu mandat.
Inspecia cuprinde personal cu experien, exigeni, cu autoritate, n timp ce pentru
auditul intern profilul personalului este altul.
Audit intern sau consultan?

Aceast confuzie care se ntlnete adesea ar trebui s nu existe ntruct consultana se fac
e ctre
cabinete de audit care dispun de specialiti n toate domeniile sau consultani independ
eni. Fa de misiunea auditului intern, consultantul extern are misiuni specifice,
cum ar fi:
- consultantul este chemat pentru o anumit problem bine definit i care corespunde
competenei sale tehnice;
consultantului i se ncredineaz o misiune cu un obiectiv foarte clar, iar misiunea sa are, n general, o durat fix;
- lucreaz pentru un anumit responsabil (cel care i-a solicitat prerea) i va
rmne
proprietarul raportului su. Responsabilul poate fi un manager specializat ntr- un
anumit domeniu;
n funcie de termenele misiunii sale, rolul consultantului se poate extinde
de la un simplu diagnostic al situaiei existente pn la participarea la implementare
a unor noi organizri sau mijloace;
- consultantul este chemat pentru a crea proceduri i a le compila.
Asemnrile constau n faptul c auditorul intern i consultantul extern au statutul unor
experi independeni i c ntre un auditor intern i un consultant extern nu poate avea lo
c eliminarea unuia de ctre cellalt, ci o colaborare i o complementaritate.
Auditul extern versus

auditul intern
Avnd n vedere geneza funciei de audit intern, confuziile care au rezultat cu auditu
l extern astzi ar trebui s nu se mai ntmple ntruct cele dou funcii sunt net difereni
Auditul extern este o funcie independent a ntreprinderii, a crei misiune este t
otal diferit de misiunea auditului intern.
Cele dou activiti nu sunt deloc concurente, ci, dimpotriv, complementare. Diferenele eseniale constau n ceea ce privete:
z statutul;
z beneficiarii auditului;
z obiectivele auditului;
z domeniul de aplicare a auditului;
z prevenirea fraudei;
z independena;
z periodicitatea auditului.
Auditul intern este complementar auditului extern deoarece n acesta din urm exist o
funcie de audit intern, iar auditorul extern este nclinat s aprecieze n mod diferit
calitatea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor care i sunt prezenta
te. Auditorul extern poate folosi, uneori, anumite lucrri ale auditorilor inter
ni pentru a-i formula opinia.
Rezultatele auditului intern trebuie comunicate i celorlali prestatori (norma 2050 i
norma 2440).
Cele dou activiti au n comun dou lucruri: utilizarea acelorai instrumente, chiar da
c metodologia difer i neamestecul n gestiune.
Exist controverse privind exter- nalizarea auditului intern, cu avantaje i dezav
antaje7. IIA are o atitu- dine n retragere, n general, avnd uneori i semnale spre
avantajele externalizrii i drept scop mbuntirea activitii.
Concluzii
n contextul eforturilor pe care
Romnia le face pentru acomodare
i armonizare la standardele europene, multe aciuni pe care le
7 Ridley, A., Une vision pour le future, revista Audit nr. 149.
42
ntreprindem au caracter inovator. Auditul intern este unul dintre aceste domenii
unde experiena acumulat ne-a artat c progresul este mai dificil de realizat prin apl
i- carea unor principii i practici fundamentale.
Firmele i instituiile publice sunt n permanen confruntate cu m- buntirea performan

r ntr-un mediu profund n schimbare care s le aduc garanii.
Funcia de audit intern trebuie s ofere siguran managerilor, o siguran rezonabil c
eraiunile desfurate, deciziile pe care le vor lua sunt sub control i, n acest fel, ob
iectivele organizaiei se pot realiza.
Experienele scurte pe care le-au acumulat organizaiile scot n evi- separarea activitilor de audit intern de activitile de inspecie intern (control i
ntern) trebuie fcut i n practic, nu numai n organigram;
- cooperarea misiunilor de audit intern cu celelalte misiuni de audit extern,
cu misiunile de calitate total, cu misiunile de consultan pentru fructificarea
rezultatelor pentru fiecare etap n parte;
- contientizarea, instruirea echipelor manageriale la nceputul fiecrui mandat priv

ind importana utilizrii eficiente a misiunilor de audit intern n corectarea sau lua
rea unor decizii eficiente;
promovarea auditului intern de ctre echipele manageriale i utilizarea acest
uia ntr- o manier mai eficient;
clarificarea conceptual pentru a rezolva o confuzie semantic mult prea des n
tlnit n practica curent;
- clarificarea i delimitarea activitilor de control financiar preventiv, de contr
ol intern, de audit intern i auditul Curii de Conturi, ntruct activitile acestea se
suprapun, ceea ce face ca timpul blocat pentru aceste activiti pentru instituiile
publice implicate s repre- zinte 25% - 30% din timpul de lucru dintr-un an, riscnd
s devin ineficiente.
den o serie de probleme care i vor gsi rezolvarea pe msura con- solidrii activitii d
it intern.
Pentru aplicarea corect a principiilor care guverneaz auditul intern trebuie s se
ia o serie de msuri de ctre organizaii.
Dintre aceste msuri considerm c mai urgente sunt:
ntocmirea urgent a proce- durilor de lucru pentru fiecare instituie public n p
arte. Numrul instituiilor publice care au pus la punct procedurile de lucru este f
oarte mic, dei exist acte normative care reglemen- teaz acest lucru pentru fiecare
minister n parte. Lipsa unor proceduri de lucru coerente i exacte face ca misiunil
e de audit intern s se desfoare cu greutate
i opiniile exprimate s nu fie de mare folos echipei de manageri;
6/2009
Bibliografie
Chaplain, J.M., La ralisation de grand chantiers en comun devient possible, revis
ta Audit nr. 153
Greenwald,R.N., An internal auditors to self management, The Internal Auditor,
1990
Joanny, Marc, Audit interne et contrle de gestion, Les Echos, octombrie 1992
Juran, J., Qualit Magazine, 14/1990
Mikol, A., Principes Gnraux du Contrle Interne, REC, ianuarie 1991
Renard, J., Thorie et practique de laudit interne, Editions dorganization, Paris,
2002
Ridley, A., Une vision pour le future, revista Audit nr. 149
*** Conferina Confederaiei Europene a Instituiilor de Audit Intern,REAI nr.
112, aprilie 1992
*** Control intern, Agenia Tributaria, Twinning cu Romnia, Spania, 2007
*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, Monitorul Oficial nr.
953/2002
*** O.U.G. nr. 119/1999 privind auditul public intern i controlul financiar preventiv, modificat i completat prin Legea nr. 301/2002 i Legea nr.
84/2003, Monitorul Oficial nr. 195/2003
*** Strengthening of the Institutional Capacity Regarding the Internal Audit and
Financial Control-Traing for public Internal Auditors in Romania, EuropeAid/113
655/D/SV/RO, 2003
43
Evoluia conceptelor
din contabilitatea financiar
trecut, prezent i viitor
Paul DIACONU*, Nicoleta COMAN**, Ctlina GORGAN*** & Vasile GORGAN****
Abstract
The Evolution of the Financial Accounting Concepts
- Past, Present and Future
In this paper the authors have explored the evolutionary process in the accounti
ng and the evolution of the concepts in the financial accounting. They have tri
ed to realize a parallel between the evolution of the global economy in general
and the accounting evolution. Looking in the future, the authors have identifi
ed the new steps which will be followed by the global economy and the society a
nd based on these evolutions they have tried to anticipate which will be the evo
lutions in the accounting field. In this context the main concepts of accountin
g were inquired, such as: the historical cost or fair value, the accruals or cas
h accounting, etc. The authors have tried to answer questions like: "They will
be replaced?" or "The perception will be different?", "The new solutions as gene
ralization of fair value in balance sheet will be embraced by the public or his
toric costs will survive?".
This is a new dilemma, which this article will try to find an answer. The paper
further lays out a number of point s attendant with a
global economic redesign , again with the aim of expanding the globalization an
d accounting research agenda introducing in this context the harmonization proce
ss in accounting which expand the new solutions.
Key words: international accounting, investors, fair value, accruals, cash accou
nting
Cuvinte cheie:
contabilitate internaional, investitori, valoare just, contabilitate de angajamente
,
contabilitate de cas
Introducere
Evoluia contabilitii a fost dintotdeauna angrenat de fenomenele produse la nivelul e

conomiei reale. Progresul economiei a fost determinat de evoluia tehnicii i a dezv
oltrii civilizaiei n general. Aadar, marile descoperiri ale tiinei i tehnicii au influ
nat evoluia economic, iar acest lucru s-a rsfrnt asupra evoluiei contabilitii ca disc
in implicat n procesul informaional al economiei. nc din cele mai
vechi timpuri s-au identificat preocupri de organizare a contabilitii la popoarel
e care au reuit s-i formeze organizaii stabile. Astfel, contabilitatea a aprut ca
form odat cu necesitatea de organizare a unei evidene n economie, iar evoluia econom
ic a impus ntotdeauna o informare superioar asupra situaiei economice.
Globalizarea, armonizarea i convergena contabil internaional reprezint fenomene car
e se manifest din ce n ce mai mult la nivelul ntregii lumi.
* Conf. univ. dr., ASE Bucureti, e-mail: pauldiaconu@yahoo.com.
** Lector univ. drd, ASE Bucureti, e-mail: xxnico77@yahoo.com.
*** Lector univ. drd., ASE Bucureti, e-mail: cenusacatalina@yahoo.com.
**** Lector univ. drd., ASE Bucureti, e-mail: vasilegorgan@yahoo.com.
44
Aplicarea standardelor internaionale de contabilitate a devenit o necesitate pent

ru asigurarea calitii informaiilor contabile. Cu toate acestea, multe dintre
rile lumii ncearc s-i menin identitatea naional prin fructificarea valorilor cul
a tradiiei n materie de contabilitate. Acest lucru se manifest mai ales la nivelul
conturilor individuale ale societilor naionale ce aplic standardele naionale proprii, care sunt rezultatul particularitilor juridice, economice, sociale i cul
turale.
Armonizarea internaional, urmat de convergena internaional (cel mai cunoscut i relevan

exemplu fiind Proiectul de convergen ntre US GAAP1
i IFRS) sunt factori imp
ortani n vederea dezvoltrii de noi direcii privind conceptele din contabilitate.
Preocupri n literatura de specialitate

Istoria contabilitii permite o nou abordare a modului n care putem nelege prezentul,
dar i de a controla i prevedea viitorul afirma Haskins nc din
19042. Identificarea i analiza relaiilor dintre transfor- mrile economico-politice
produse de-a lungul isto- riei i evoluia contabilitii au preocupat foarte muli cercett
ori n ultimele decenii. Concluzia majoritii autorilor a fost aceea c dezvoltarea eco
nomic a fost cea care a stimulat evoluia contabilitii3. Pornind de la aceast idee, n l
ucrarea noastr vom analiza cum anumite particulariti economice specifice fiecrei
perioade istorice (antichitate, ev mediu, capitalism i contemporaneitate) au dete
rminat apariia unor modificri n plan contabil, apariia sau dispariia unor concepte.
Prezentul aparine globalizrii, care reprezint un fenomen ce caracterizeaz econom

ia lumii. Efectul globalizrii este reprezentat de procesul de implementare
a standardelor internaionale de raportare financiar la nivel mondial. Contrar
ns fenomenelor de armonizare i convergen, tot mai multe ri ncearc s-i fruct
orile culturale i tradiia n materie de contabilitate.
T.S. Doupnik i G.T. Tsakumis4 folosesc un studiu al lui S.J. Gray asupra te
oriei influenelor culturale asupra dezvoltrii contabilitii la nivel internaional. Te
oria lor asupra influenelor culturale n contabilitate dezvolt ipoteza unui efect
al interaciunii valorilor contabile cu valorile sociale, precum conserva- toris
mul i gradul de secretizare i, n acest context, avnd un impact semnificativ asupra i
nterpretrii valorilor contabile, utiliznd expresii probabilistice ce sunt folosite
n standardele contabile. Y. Ding, O.K. Hope, T. Jeanjean i H. Stolowy, n lucrarea
Differences between domestic accounting standards and IAS: Measurement, determin
ants and implications, aprut n
2007, analizeaz elementele determinante i diferenele ntre standardele contabile lo
cale i standardele contabile internaionale. Ei utilizeaz o list ntreag de diferene n
standardele locale i cele internaionale, pentru a crea doi indeci privind a
bsena i divergena ntre cele dou refereniale. Absena msoar existena sau nonexiste
tor reguli sau proceduri n standardele locale fa de standardele internaionale, iar
divergena msoar situaiile n care pentru aceeai spe se dau reguli diferite n standar
locale fa de cele internaionale.
Impactul globalizrii asupra dezvoltrii de noi direcii privind contabilitatea

Determinarea unei corelaii ntre evoluia economico-politic i viziunea contabil
Cercetrile istoriografice relev c n antichitate au existat nsemnri contabile, prezenta
te sub form pri- mitiv, ndeosebi la vechile popoare cu o civilizaie i o economie naint
at (babilonieni, egipteni etc.). Apa- riia elementelor de progres n viaa oamenilor a
generat n mod inerent o evoluie i n plan contabil. n acest sens, Demetrescu9 afirm
a urmtoarele: apariia schimbu- lui, a monetei, a literelor, a cifrelor, a materialu
lui necesar scrisului etc. au fost factorii crora li se dato- reaz existena prim
elor nsemnri contabile. Ele- mentele de progres prezentate anterior au fcut posibil pstrarea de izvoare scrise, cum sunt: conturi, cal-
1 US GAAP Standardele Contabile Americane.

2 Citat de Carnegie, G. & Napier, C., Critical and interpretive histories: insig
hts into accountings present and future thought his past,
Critical Perspectives on Business and Management, vol. I, 2000 .
3 Dobroeanu, L., Genez i viitor n contabilitatea din Romnia, Bucureti, Ed. Economic, 2
05.
4 Doupnik, T. S., Tsakumis, G. T, Critical Review of Tests of Grays Theory of Cul
tural Relevance and Suggestions for Future
Research, Journal of Accounting Literature, 2004.
6/2009
45
cule, chitane, coresponden, registre, inventare, statute ale oraelor i corporaiilor

comerciale, legislaie etc. O importan deosebit o avea inerea regulat a reg- istrelo
de contabilitate, care, dac erau inute la zi, puteau servi drept prob n justiie5
. Din aceast perioad exist informaii din domeniul contabilitii publice (rolul s
tatului), contabilitii agricole
i contabilitii bancare. Existena contabilitii, mai ales n sectorul public, a atras dup
ine i apariia controlului asupra averii publice i, implicit, a orga- nelor care s l e
xercite.
Pe fundalul dezvoltrii economice i istorice, contabilitatea a urmat acelai trend.

Istoricii din domeniul contabilitii au constatat c n perioada Evului Mediu n
cepe sistematizarea nsemnrilor, se contureaz o tehnic contabil i se ncearc chiar el
- rarea unor teorii.
Astfel, n multe orae italiene s-a folosit, nc din se- colul al XIII-lea, contabilitat
ea n partid simpl, iar n altele chiar contabilitatea n partid dubl6 . Prima lucrare
licat ce prezint arta veneian a contabilitii n partid dubl este Tratatul de cont
a lui Luca Paciolo (Pacioli), inclus n Summa de arith- metica, geometria, propor
tioni et proportionalit. Aceasta a aprut n anul 1494.
ns sistemul de contabilitate n partid dubl se va generaliza n rile Europei Occidental

cepnd cu cea de-a doua jumtate a secolului al XIX-lea, datorit unor cauze cum sunt:
creterea concurenei, creterea nevoilor de informare ale administratorilor, ct i a c
apacitii noului model de a calcula rezultatele activitilor i nu doar excedentele mo
netare.
Cu privire la evoluia din aceast perioad, Stevelinck7 apreciaz c faza capitalis

mului comercial a introdus n contabilitate conceptele de patrimo- niu i de prot
ecie a bogiei cu ajutorul registrelor contabile, fie publice, fie secrete, contabil
itatea de agent, dar i conceptul de persoan juridic, concept care s-a impus n faza u
lterioar, a capitalismului industrial, fiecare din aceste etape necesitnd tehnici
contabile din ce n ce mai complexe.
Capitalismul industrial este perioada n care partida dubl cunoate consacrarea n cont
abilitate. Cu privire la relaia de interdependen dintre mediul economic i sistemul d
e contabilizare utilizat, interesant este opinia exprimat de Sombart n 19288, pot
rivit cruia capitalismul i contabilitatea n partid dubl nu pot fi disociate n mod ab
olut; ele se comport una vizavi de cealalt, precum forma i coninutul.
Mai
mat
tot
ic
mult, Sombart9 consider contabilitatea n partid dubl ca fiind fora care a transfor
societatea feu- dal n cea capitalist. Dei incitant, prin ndrzneala ei, n prez
mai muli autori10 opineaz pentru reversul acestei situaii: dezvoltarea econom
a fost cea care a stimulat contabilitatea.
Dincolo de stabilirea unei relaii de dependen, r- mn totui realizrile contabile din ac

ast perioad: generalizarea partidei duble i apariia tehnicilor de calcu- laie a costu
rilor.
Capitalismul financiar a fost perioada caracterizat de conservatorism i tendina de

a prezenta profiturile, n funcie de interes, de regul la valori subevalu- ate. n conse
cin, n contabilitate i-au fcut simite prezena diverse tehnici de subevaluare sau supra
- valuare a valorii profitului.
n literatura de specialitate din acel timp a aprut i un antidot teoretic: principi
ul prudenei (engl. Conservatism principle),11 ce opereaz i n prezent n plan contab
il.
Analiza contabilitii n perioada capitalismului cor- poratist (dup anii 20-30 ai seco
lului al XX-lea) trebuie fcut n contextul economic, politic i social existen
t. n plan contabil, aceast perioad este marcat n principal de:
- preocuprile existente la nivel mondial pentru crearea unui plan de conturi (n ril
e continentale, n special n Germania),
preocuprile cu privire la mbuntirea comuni- crii financiare, dat fiind faptul c

za din 1929
5 C.G. Demetrescu n 1972, citat de Calu, D. Istorie i dezvoltare privind contabili
tatea din Romnia, Bucureti, Ed. Economic, 2005
6 Op. cit.
7 Citat de Dobroeanu, L., Genez i viitor n contabilitatea din Romnia, Bucureti, Ed. Ec
onomic, 2005
8 Citat de Feleag, N., Controverse contabile dificulti conceptuale i credibilitatea
contabilitii, Bucureti, Ed. Economic, 1996

9 Dobroeanu, L., Op. cit.
11 Dobroeanu, L., Op,. cit.
46
a fcut publicul contient asupra lipsei de infor- maie contabil12.

Se poate remarca faptul c n mediul contabil anglo- saxon nu au existat preocupri le
gate de elaborarea unui plan de conturi, perioada dintre anii 1900-1940 fiind ca
racterizat n Anglia ca fiind una de conservatorism i stagnare13. Problemele sesizat
e erau legate de calitatea precar a situaiilor financiare, fapt ce a avut drept co
nsecin crearea n anul 1925 a unui comitet de amendare a Legii societilor comerciale.
Obiectivele acestui comitet au fost focalizate asupra conturilor de grup i publicr

ii contului de profit i pierdere. Problema major era aceea c profesia contabil brit
anic nu dispunea de o teorie la care s fac recurs i abia n anul 1930 (dup criza din 19
9) a existat o ncercare timid din partea unor contabili de a pune bazele unei gndiri
sistematice cu privire la forma, coninutul i funciile situaiilor financiare14.
Complementar acestor preocupri, au existat cercetri cu privire la atenuarea efecte
lor inflaiei asupra contabilitii sau chiar eliminarea acestora.
Perioada dintre cele dou rzboaie mondiale a fost marcat de Marea Criz Economic de la
New-York, din anul 1929.
Cu privire la impactul crahului bursier asupra comu- nicrii financiare, N. Feleag

apreciaz c acesta a fost nsoit de un val de proteste din partea investitorilor, unu
l dintre capetele de acuzare fiind lipsa de relevan a informaiilor contabile publica
te i caracterul, adesea, extrem de neltor al acestora [s.n.]. Drept consecin, n anu
933 a fost nfiinat n SUA Comisia valorilor mobiliare (Securities and Exchange Commis
sion), unul dintre obiectivele acesteia fiind emiterea unor reguli de comunicare
a informaiilor financiare care s fie respectate de toate societile cotate la bursa
de valori.
n analiza strii de fapt existent n perimetrul contabil la nivel european n cea de-a
doua jumtate a secolului al XX-lea, vom porni de la cunoscuta clasifi- care a si
stemelor contabile elaborat de C. Nobes 15.
R. Schroll16 sintetizeaz elementele caracteristice pentru cele trei sisteme co
ntabile astfel:
z sistemul contabil anglo-saxon este construit n jurul imaginii fidele;
z sistemul contabil german are la baz ndeplinirea, mai nti de toate, a cerinelor leg
ale i, n mod particular, respectarea reglementrilor fiscale (ndeosebi cele cu privi
re la impozitul pe profit);
z sistemul contabil francez poate fi considerat un compromis ntre sistemele contab
ile anglo-saxon
i german.
Un alt element de noutate l reprezenta cerina prezentrii situaiilor financiare conso
lidate, n cazul grupurilor. De asemenea, a fost introdus conceptul de
true and fair view, mai precis, acest concept l-a nlocuit pe cel existent anterior,
true and correct view.
nceputul anilor 70 a fost marcat de nfiinarea Comi- tetului director al standardelor

de contabilitate (Ac- counting Standards Steering Committee ASSC), organism c
e avea drept obiectiv nlocuirea recomandrilor contabile cu standardele contabile. n
cadrul noii structuri au aprut standarde ce au promovat concepte i practici con
tabile noi.
Remarcm aici doar cteva aspecte: introducerea a patru concepte contabile fundament
ale continui- tatea exploatrii, contabilitatea de angajamente, con- secvena n prez
entare (permanena metodelor) i prudena i intensificarea preocuprilor privind co
ntabilitatea n condiii de inflaie.
Fenomenul de globalizare i implicaiile n plan economico-politic i contabil
n ultima parte a secolului al XX-lea i la nceputul secolului al XXI-lea, un fenomen
popularizat i con- troversat n egal msur i-a pus amprenta asupra economiilor existent
e la nivel mondial: globalizarea.
Termenul de globalizare a fost propus pentru prima dat n 1983 de Theodor Eleviu, c
u sensul de convergena pieelor din ntreaga lume, care ar funciona ca
12 A. Naciri, citat de Feleag, N., Controverse contabile dificulti concep
tuale i credibilitatea contabilitii, Bucureti, Ed.Economic, 1996
13 Dobroeanu, L., Genez i viitor n contabilitatea din Romnia, Bucureti, Ed. Economic,
005
15 Nobes, C.W., Towards a General Model of the Reasons for International Differe
nces in Financial Reporting, Abacus, Vol.43, No.2,
1998
16 Schroll, R., The new accounting system in the Czech accounting, The European
Accounting Review, pp 827-832, 1995
6/2009
47
o entitate unic. Pornind de la aceast definiie, n practica i literatura de specialita

te au fost emise mai multe opinii privind globalizarea.
Potrivit Bncii Mondiale, peisajul dezvoltrii n primii ani ai secolului XXI va fi mod
elat de dou tendine: globalizare i regionalizare, dou fore cu aciune simultan, dar op
s.
n concepia profesorului Ristea, globalizarea = convergen + cooperare + regional

izare, unde convergena se asigur chiar pn la substituire ntre con- tabilitile naion
i contabilitatea internaional, fr a se exclude conformitatea naionalului cu euro- p
eanul, n cazul rilor din Uniunea European; cooperarea realizndu-se prin conversia nt
re contabili- tile entitilor participante la globalizare, globalizare care nu
poate distruge diferenele naionale, statul-naiune i mai gsete locul n noua configu
aie; regionalizarea pornind de la faptul c cele mai multe dintre rile lumii repre
zint pri ale unui aranjament regional (spre exemplu: Uniunea Euro- pean) care gene
reaz controverse n globalizarea contabilitii.
La nivel internaional acest fenomen este controver- sat, existnd opinii pro i contr
a. O interesant trecere n revist a argumentelor pro i contra globalizrii este realiz
at de Barna17.
n cele ce urmeaz, pentru crearea unei imagini asupra acestui fenomen, vom prezenta
o sintez a acestora.
Argumentele pro globalizare sunt:
z Globalizarea este un suport stabil al creterii economice;
z Globalizarea este un suport stabil al comerului mondial;
z Globalizarea i competitivitatea sunt complementare;
z Globalizarea permite obinerea avantajelor de scar, valorificarea avantajelor
sinergice, fructificarea avantajelor geografice i cele corespunztoare proprie
i puteri de pia.
Contraargumentele globalizrii sunt:
z Exist tendina de sporire a inegalitii veniturilor, la nivel global, dar i n interio
rul rilor;
z Globalizarea produce ocuri asimetrice, de genul: fractura social ntre bogai i sr
aci, dualitatea munc-omaj, dualitatea: lipsa puterii n interdependen;
z Globalizarea este un posibil proces de dispariie a statului-naiune;
z Globalizarea, prin intermediul companiilor trans- naionale, a nbuit i chiar a elim
inat unele piee naionale.
Plusurile i minusurile prezentate anterior sunt de natur a potena importana acest
ui fenomen n perioada contemporan i implicaiile exercitate de acesta n cadrul celo
r mai variate arii: mediu ncon- jurtor, tehnologii, cultur i comunicaii, economie et
c. Globalizarea n plan economic are implicaii i la nivel contabil, fapt ce genereaz
urmtoarea ntrebare: care este trendul ce va fi urmat de contabilitate n viitor?18
Standardele internaionale de contabilitate (raportare financiar) i directivele cont
abile europene sunt rezultante ale eforturilor depuse de reprezentanii diverselor
ri de a atenua diferenele generate de specificul aplicrii unor reglementri c
ontabile naionale.
Viziunea comun asupra ntocmirii situaiilor financiare este ns un deziderat al tutur
or celor implicai n procesul cererii i ofertei de informaii contabile.
Privit n mod liniar, o abordare a contabilitii din perspectiva fenomenului de glo
balizare, genereaz un rspuns ce pare a fi fr echivoc: implicaiile n plan contabil ale
fenomenului globalizrii economice sunt reprezentate de procesul de implementare
a standardelor internaionale de raportare financiar la nivel mondial.
Investigarea evoluiei conceptelor n contabilitate

Contabilitatea este dependent de modificrile ce au loc n domeniul economicului i po
liticului. Urm- rind corelaia politic - economie contabilitate, de-a lungul timpulu
i, se pot remarca urmtoarele idei generale: impunerea socialismului a generat p
racticarea unei contabiliti ce utiliza mecanisme adecvate, iar
17 Citat de Ristea, M., Olimid, L., Calu, D., Sisteme contabile comparate, Bucur
eti, Ed. CECCAR, 2006
18 Calu, D., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Bucureti, Ed.
Economic, 2005
48
globalizarea genereaz n prezent agrearea standardelor internaionale de contabil

itate de ctre ntreprinderile cotate din tot mai multe ri.
Ne propunem s
costul istoric
tea de cas i
ltora sau care
analizm evoluia unora din principalele concepte din contabilitate:

sau valoarea just, contabilitatea de angajamente sau con- tabilita
s identificam factorii care au dus la nlocuirea unora sau la supremaia a
doar au modificat percepia lor.
Dei, din punct de vedere istoric, contabilitatea de cas a devansat contabilitatea

de angajamente, n prezent doar unele ntreprinderi mici din ri n curs de dezvoltare u
tilizeaz sub o form sau alta contabilitatea de cas. Contabilitatea de angajamente
este ns pus n practic de majoritatea ntreprinderilor din lume.
Henning Kirkegaard19 arat c evoluia contabilitii const n trecerea de la o paradigm
alta. Astfel, el identific trei paradigme n contabilitate care arat de fapt evoluia
modelului contabil. Prima paradigm este paradigma trezorierului. Acest model de c
onta- bilitate (contabilitate de cas) corespunde economiei n care plile se fac exclu
siv n numerar. Introducerea creditului i a instrumentelor de schimb, la sfritul Evul
ui Mediu, a dus la insuficiena modelului contabilitii de trezorerie, economia
monetar de tip capitalist genernd adaptarea modelului, fr schim- barea paradigmei.
A doua paradigm, paradigma contabilului, a aprut cnd s-a dezvoltat limbajul contab
il ce includea logica ce permite ca transferul unei prestaii i transferul plii cores
punztoare s se efectueze n dou momente diferite. A treia paradig- m o constituie para
digma gestionarului. ntr-un mediu incert, gestionarii privilegiaz informaia conta
bil n momentul lurii deciziilor, moment care semnific trecerea de la haosul previzio
nalului la cvasi-certitudinea realizrii. Aceast a treia paradig- m este bazat metodo
logic pe fuziunea dintre contabilitatea de angajamente i contabilitatea tradiional (de cas) n partid dubl.
Cu toate c unii specialiti susin sigurana conferit de contabilitatea de cas (se tie cu
exactitate momentul n care au avut loc ncasrile i plile), furnizarea unor situaii f
nanciare utile lurii deciziilor nu se
poate realiza fr aplicarea unei contabiliti de angajamente. Cadrul general pent
ru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB prevede c pentru a-i atinge
obiectivele, situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de ang
aja- mente.
Concluzia este c evoluia economico-politic de-a lungul timpului a influenat dezv
oltarea contabilitii
i a conceptelor contabile. Dac la nceputul Evului Mediu o contabilitate de cas era p
otrivit, dezvoltarea activitii comerciale i a celei bancare, revo- luia industrial,
trecerea de la economia bazat pe producia de bunuri, la cea bazat pe servicii
i prezena fenomenului de globalizare n economia contemporan duc la necesitatea
aplicrii unei contabiliti de angajamente.
n contextul remarcabilei dezvoltri a economiei, spe- cialitii contabili se confrunt
cu o dilem privind evaluarea n contabilitate: mai este potrivit pentru reflectarea
realitii n situaiile financiare modelul clasic al costul istoric sau modelul valo
rii juste trebuie s se impun?
ntr-adevr, contabilitatea n costuri istorice este una orientat spre trecut, pe care l
descrie prin distincia flux-stoc (Cont de profit i pierdere Bilan). n con- tabilita
tea n costuri istorice contul de profit i pierdere este principalul vehicul de tra
nsport al informaiilor despre valoare ctre acionari i nu bilanul, iar situaia ctigu
or i pierderilor raporteaz performanele firmei referitoare la arbitrajul preurilor
de pe piaa furnizorilor i piaa clienilor.20 Perspectiva continuitii activitii ar t
ui s orienteze ntre- prinderea ctre viitor, fr a o cantona exclusiv n trecut. Con
tabilitatea n forma ei clasic nu poate fi ns disociat de evaluarea n costuri istorice.
Ea este fundamentat pe o anumit viziune despre timp, care este conform unui medi
u stabil, n care viitorul este considerat previzibil21.
Costul istoric prezint, n comparaie cu alte baze de evaluare, o serie de avantaje,
dar i de limite. Productorii i utilizatorii de situaii financiare au apreciat c, n
msurarea i prezentarea informaiei contabile, cel mai util ar fi costul istoric. Pr
incipalul avantaj fa de celelalte baze de evaluare este dat de
19 Citat de Matei, M., De la primordialitatea aparenei juridice, la reflectarea r
ealitii economice sau calea de evoluie a contabilitii, tez de doctorat, 2004
20 Penman, S., Financial reporting quality: is fair value a plus or a minus?, Ac
counting and Business Research, Special Issue: International Accounting Policy F
orum, 2007
21 Bunea, t, Monocromie i policromie n proiectarea politicilor contabile ale ntrepri
nderilor, Bucureti, Ed. Economic, 2006
6/2009
49
fiabilitatea (credibilitatea) sa. Costul istoric este definit i verificabil, rmnnd f

ix att timp ct bunul rmne n ntreprindere. Utilizarea acestei baze de evaluare permite
oferirea unor informaii obiective i verificabile. ns n timpul perioadelor de inflaie i
de deflaie, utilizarea costului istoric este aspru criticat, conducnd la o serie
de deformaii n situaiile financiare (spre exemplu: subevaluarea imobilizrilor
i a stocurilor, distorsionarea situaiei nete, subevaluarea cheltuielilor etc.)22
.
Limitele costului istoric sunt reprezentate i de estimrile sale aproximative i sub
iective, mai ales cnd e vorba despre deprecierea activelor, estimri puternic influ
enate de interesele celor ce ntocmesc situaiile financiare.
Ne ntrebm dac nu ar exista o baz de evaluare mai potrivit, mai ales n contextul a
ctual, caracterizat prin progres tehnologic, expansiunea economiei de pia i a capi
talului?
Organismul internaional de contabilitate, prin intermediul Cadrului conceptual,

ne indic patru baze de evaluare: cost istoric, cost actual, valoarea realizabil,
valoare actualizat a fluxurilor de trezorerie, fr a prefera utilizarea uneia dintre
ele. Cu toate c cea mai folosit baz de evaluare n ntocmirea situaiilor financiare est
e costul istoric (adesea combinat cu alte baze), n ultimul timp se remarc discuiile
despre valoarea just. De civa ani, anumite instane de normalizare contabil (FASB, I
ASB etc.) au consacrat practica evalurii la valoare just ntr-o manier extensiv, care
tinde s cuprind toate activele bilaniere, ncepnd cu instrumentele financiare, plas
amente n bunuri imobiliare i sfrind cu produse agricole23. Standardul american n
r. 157 Fair Value Measurements, emis de Financial Accounting Standards Board (FA
SB) n septembie 2006 asigur baza de evaluare pentru estimarea valorii juste a acti
velor i datoriilor prezentate n situaiile financiare. FASB 157 stabilete o ierarhi
e n determinarea valorii juste, care face distincie ntre ipotezele partici- panilo
r la pia dezvoltate pe baza preurilor de pia obinute din surse independente (intrri
e de pe
pia) i ipotezele proprii ale entitii disponibile pentru anumite circumstane (intrri
eidentificabile pe pia). Aceast ierarhie a structurii valorii juste se bazeaz p
e creterea consistenei i comparabilitii evalurilor n valoare just i a prezentrii
r- maii ce sunt raportate n situaiile financiare24.
Susintorii valorii juste argumenteaz c aceasta reprezint o baz de evaluare superio
ar economic costului istoric, aducnd ca argumente:
z investitorii sunt interesai de valoare, nu de costuri, de aceea raporteaz val

ori juste;
z pe msura trecerii timpului preurile istorice pot deveni irelevante n evaluarea p
oziiei financiare curente a ntreprinderii;
z contabilitatea n valoare just raporteaz activele i datoriile n felul n care un econ
omist dorete s le urmreasc, valoarea just reflectnd substana economic real;
z valoarea just este bazat pe pia, care nu este afectat de factori specifici unei an
umite entiti, n consecin ea reprezint o msur imparial care e consistent de la o pe
lta i ntre ntre- prinderi25.
Referitor la calitile valorii juste, Feleag & Malciu26
amintesc urmtoarele:
z previzibilitate prevede cel mai bine fluxurile de trezorerie viitoare, deoare
ce ea este bazat pe estimarea acestora; aduce mai mult claritate situaiilor fin
anciare;
z asigur coerena gestiunii active a riscurilor financiare;
z permite contabilizarea total a valorilor, spre deosebire de modelul de evaluare
fundamentat pe costuri istorice care asigur numai recunoaterea acelor elemente pe
ntru care exist un cost credibil; mai mult, aplicnd o evaluare axat pe valoarea jus
t estimarea performanei activitii unei entiti devine mai apropiat de realitate,
prin reflectarea n rezultat a plusurilor i a minusurilor de valoare latent.
22 Feleag,N, Feleag, L., Modele i reguli de evaluare n contabilitatea internaional, Ec
onomie teoretic i aplicat, nr.4, 2006
23 Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane studii privin
d paradigmele i practicile contabile, Bucureti,
Ed.Economic, 2004
24 Danile, T. & McCarthy, I., Ethical Implications of Reporting Fair Value in F
inancial Statements, Review of Business, Vol. 27, Iss.
4: 46-51, 2007
25 Penman, S., Financial reporting quality: is fair value a plus or a minus?, Ac
counting and Business Research, Special Issue:
International Accounting Policy Forum, 2007
26 Feleag, N.& Malciu, L, Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milen
ii-Modele de evaluare i investiii imateriale, Bucureti, Ed.Economic, 2004
50
Nici criticile aduse valorii juste nu au ntrziat s apar27: volatilitatea valori

i juste nu va reflecta tot- deauna modificrile reale ale evenimentelor secun- dar
e ntreprinderii i nu va permite s se redea fidel realitatea tranzaciilor i poziiei fin
anciare, iar costul de determinare al valorii juste nu trebuie neglijat.
De cele mai multe ori, valoarea just nu este verificabil, nu este exact, nu este
fidel i, mai mult, exist riscul de a fi denaturat prin subiectivism: n consecin, va
rea just trebuie reinut ca una dintre estimrile contabile, nu singura real i perfect,
are poate fi reinut prin conjuncie cu celelalte baze de evaluare28.
Analiznd raportul avantaje-inconveniente putem constata,
avantajelor. Este evident c, incontestabil, investitorii
, dac nu principali, cel puin desemnai ca trebuind s
lor i ofertei de informaii financiare. n acest sens, ei
oare just.
n mod clar, supremaia

reprezint utilizatorii
fie privilegiai n privina ceri
doresc s obin o informare n va
Cu toate acestea, este dificil de gsit un rspuns la ntrebarea dac bilanul ntocmit pe b
aza valorii juste va nlocui n viitor modelul tradiional al bilanului, construit pe p
rincipiul costului istoric.
mprtim punctul de vedere al specialitilor care nu consider c viitorul apropiat ne va a

uce abandonul costului istoric. Cu alte cuvinte, ne ndreptm ctre un model mixt de e
valuare bilanier: valoarea just pentru activele i datoriile negociabile, respectiv c
os- tul istoric pentru restul elementelor. Viitorul valorii juste trebuie cutat c
u precdere n construcia situaiilor financiare consolidate i nu ca model de evalu- a
re singular, care nlocuiete costul istoric, ci mai mult ca soluie de completare a c
ostului istoric, considerat de ctre Directivele contabile europene baza funda- me
ntal de evaluare29.
*
Ultima parte a articolului, care se va referi la practicile
contabile n condiiile unei previzibile reproiectri ale
economiei globale, precum i la concluziile generale
asupra temei expuse, se va publica ntr-un numr viitor.
27 Bernheim, Y, Escaffre, L., Point de vue. Evaluation la juste valeur. Un nouve
au modle comptable?, Revue Comptabilit Contrle Audit, tome 5, volume 2: 25-45, 1999
28 Ristea & Dumitru, citai de Lapte, R., Istorie, prezent i perspectiv privind situai
ile financiare ale ntreprinderii n Romnia, tez de doctorat, 2007
29 Lapte, R., Op. cit.
Din viaa organismelor profesionale internaionale
IFAC
i criza financiar global
Ne aflm n faa unei crize financiare care nu necesit o simpl soluie, ci gsirea un
metode de reconstrucie a ceea ce a fost distrus, transmite ngrijorat preedintele
IFAC, Robert Bunting, ntr-un mesaj adresat tuturor organismelor membre IFAC n
februarie anul curent.
Eforturile izolate ale unei singure ri, ale unui singur organism de reglementare
sau ale unei singure profesii nu sunt de ajuns pentru stimularea economiei. ntre
brile pe care IFAC ne invit s ni le autoadresm este: Care este cu adevrat rolul nostru
n comunitatea global? i Cum putem aduce o contribuie ct mai valoroas?.
n ceea ce privete profesia auditului, IFAC opineaz c este eminamente necesar s rmnem f
deli misiunii i valorilor dup care lucrm: dezvoltarea unor standarde de nalt calita
te, promovarea calitii nsei, aderarea la valorile referitoare la integritate, tr
ansparen i profesionalism. Pe lng acestea, IFAC recomand o autoevaluare riguroas pent
u a determina care sunt zonele n care trebuie s facem modificri, mai ales n ceea ce
privete direciile i prioritile pe care ni le stabi- lim, n lumina actualelor condiii.
al treilea rnd, IFAC invit la o strns colaborare i dialog ntre membrii organismelor no
astre, ntre organismele de reglementare, ntre variatele organizaii internaionale c
are au un cuvnt de spus la nivel global, precum IFAC care face eforturi susinute p
entru a-i aduce aportul n recldirea economiei. n cele din urm, dar nu cel mai puin imp
ortant, IFAC insist pe subiectul referitor la convergena la un singur set de stand
arde profesionale, de o calitate superioar n ce privete toate domeniile din fami- l
ia auditului, respectiv contabilitate, etic, educaie
i raportare financiar.
Alexandra JORA, expert relaii publice
6/2009
51
Auditarea sistemului de management integrat n cadrul instituiilor publice
Tudor PENDIUC* & Marioara ROTARU**

Abstract
Auditing the Integrated Management System Within Public
Institutions
In the context of current concerns for implementation of management systems, hi
ghest level management should make sure that effective and efficient methods ar
e used to identify the areas for improving performance.
Quality audits represents examinations or "systematic" evaluations of the activ
ities and their outcomes related to quality, being planned and scheduled accordi
ng to the nature and importance of such activities. These are "independent" rev
iews, meaning that they should be performed by people directly involved in the a
udited areas.
The audit main purpose is to determine the designed and implemented management s
ystems compliance in a public institution with the requirements of reference sta
ndards, to evaluate the corrective actions required to eliminate the deficiencie
s, to prevent non- conformities and to highlight the improvement opportunities o
f these systems functionality.
Key words: internal audit, performance audit, economy, efficiency, effectiveness
Cuvinte cheie:
audit intern, auditul performanei, economie, eficien,
eficacitate
den posibilitile de mbuntire a funcionalitii acestor sisteme.
Introducere
Activitate independent i obiectiv, auditul public contribuie la mbuntirea activiti

titui- ilor publice, evalueaz i crete eficiena i eficacitatea sistemului de conducer
e bazat pe gestionarea riscului, a controlului i a proceselor de administra
re.
Avnd drept scop principal determinarea conformitii sistemelor de management proi
ectate i implementate ntr-o instituie public fa de cerinele din standardele de refer
n, auditul intern evalueaz aciunile corective necesare pentru eliminarea deficienelo
r, previne neconformitile i pune n eviMetodologia de cercetare
Pentru realizarea cercetrii s-a efectuat o documentare pe baza dife- ritelor an
alize i studii privind auditul sistemului de management al calitii, a literaturii d
e specialitate, a legislaiei n vigoare i a as- pectelor practice ntlnite n activi* Conf.univ.dr., Universitatea ,,Constantin Brncoveanu", e-mail: primaria@primari
apitesti.ro
** Responsabil Managementul Calitii, Primria municipiului Piteti, primaria@primariap
itesti.ro..
52
tatea curent a instituiilor publice.

n cadrul cercetrii s-a urmrit identificarea elementelor cheie ale procesului de a
udit al sistemului de management integrat n cadrul instituiilor publice, analiz
a com- parativ a auditului financiar cu cel al calitii, punctarea neconformitilor
care apar n funcionarea instituiilor publice, precum i identificarea de soluii p

entru m- buntirea sistemelor de management prin intermediul auditului.
Auditul financiar versus auditul calitii

n contextul preocuprilor actuale de implementare a unor sisteme de management, pot
rivit standardelor din familia ISO i nu numai, managementul de la cel mai nalt n
ivel trebuie s se asigure c sunt folosite metode eficace i eficiente pentru a ident
ifica domeniile n vederea mbuntirii performanei. Printre metodele utilizate, enumerm:
u- pravegherea satisfaciei clienilor i a altor pri interesate, audituri interne i/s
au externe, msurri financiare, auto-evaluarea1.
Scopul principal al auditului este de a determina conformitatea sistemelor de

management proiectate
i implementate ntr-o instituie public fa de cerinele din standardele de referin
a evalua aciunile corective necesare pentru eliminarea deficienelor, de a pre- v
eni neconformitile i de a pune n eviden posibilitile de mbuntire a funcionali
steme.
ntre auditul financiar i auditul calitii exist cteva asemnri:
z ambele audituri sunt desfurate de profesioniti (auditori financiari sau de c
alitate) care urmresc:
n cazul auditului financiar, o evaluare de profunzime a sistemelor de conduc
ere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, efic
ace i eficient;
- n cazul auditului calitii, modul de realizare, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concor- dan cu propria lor misi
une;
z auditorii financiari nu trebuie s fie experi n domeniul de activitate al ent

itii auditate, ci numai n probleme de contabilitate, iar auditorii din domeniul
calitii, nu trebuie s fie experi n procesele pe care le observ, ci numai specialiti n
meniul obiectivelor i al tehnicilor de meninere a calitii;
z ambele tipuri de auditori nu trebuie s aib responsabiliti directe n sectoarele a
uditate i este de preferat ca ei s desfoare auditul n cooperare cu personalul sectorului vizat;
z auditorii calitii nu verific toate produsele sau procesele unei organizaii, ci
aleg aleato- riu mostre constituite ntr-un eantion i le examineaz pentru a se co
nstata dac exist de- fecte sau neconformiti;
z nici auditorii
abili pentru coreccarea unor practici
de audit, astfel
e.
financiari i nici cei din domeniul calitii nu sunt respons

tarea erorilor sau pentru apliincorecte, ci doar pentru punerea lor n eviden prin raportul
nct alte persoane s poat ntreprinde aciunile corective necesar
Auditul este definit ca un proces sistematic, independent i documentat n scopul obin

erii de dovezi de audit (nregistrri, declaraii ale faptelor sau alte informaii care
sunt relevante n raport cu criteriile de audit i sunt verificabile) i evaluarea l
or cu obiectivitate, pentru a determina msura n care sunt ndeplinite criteri
ile de audit (ansamblu de politici, proceduri sau cerine utilizate ca referin)2.
Auditarea sistemului de management al calitii are la baz SR EN ISO 19011:2003 - Gh
id pentru auditarea sistemelor de management al calitii i/sau de mediu, ce reprezint n fapt o revizie a standardelor n domeniu i care acoper toate aspectele privito
are la auditare, auditori i managementul unui program de audit.

n funcie de scopul auditului i proveniena auditorilor, auditurile n domeniul cali
tii pot fi:
z audituri interne - se realizeaz n cadrul organizaiei de ctre auditori proprii,
n numele conducerii organizaiei;
z audituri externe - se realizeaz din exteriorul organizaiei de:
-
auditorii clientului - audit de secund parte (second party)
auditori independeni - audit de ter parte (third party)
z audituri combinate - se realizeaz atunci cnd sunt auditate mpreun dou sau mai mul
te
1 ISO 9001: 2001, Sisteme de management al calitii. Cerine.
2 ISO 9000:2006, Sisteme de management al calitii. Principii fundamentale i vocabul
ar.
6/2009
53
sisteme de management (de ex. al calitii, al mediului, al secu- ritii informaiei etc.
)
n funcie de numrul organizaiilor care particip la efectuarea unui audit de calit
ate, auditurile pot fi:
z audituri simple - desfurate de o singur organizaie (personal propriu - audit inte
rn, subcon- tractant - audit intern, client- audit secund parte, organism de cert
ificare-audit ter parte)
z audituri comune - se realizeaz atunci cnd doua sau mai multe organizaii de audit
coopereaz pentru a audita n comun un singur auditat.
n funcie de obiectul auditului de calitate, acestea pot fi:
z audituri de produs/serviciu - presupun analizarea i evaluarea unui contract,
produs/serviciu prin care se verific fiecare element din punct de vedere al con
formitii cu procesele organizaiei
z audituri de proces - urmresc un proces individual, verificndu- se att intern, ct i
extern inter- feele, n vederea evalurii conformitii
z audituri de sistem - evalueaz eficiena i eficacitatea organizaiei.
O organizaie poate hotr, prin urmare, efectuarea unor audituri periodice pentru
a stabili dac produsele n curs de fabricaie sau cele noi corespund cerinelor speci
ficate (n standarde sau n alte documente normative) i pentru a evalua n ce msur pr
ocesele sunt inute sub control.
Pe de alt parte, auditurile pot fi efectuate pentru evaluarea sistemului calitii
organizaiei, n raport cu un anumit standard sau pentru a verifica dac acest sistem
este implementat i satisface n mod constant cerinele prestabilite. Prin auditul
calitii organizaia urmrete, de asemenea, identificarea punctelor critice, n vederea
reducerii costurilor referitoare la calitate, ca i supravegherea aplicrii msuril

or corective stabilite3.
Pe baza rezultatelor auditurilor pot fi mai bine fundamentate aciunile de mbuntire a
calitii proceselor, produselor i a sistemului calitii organizaiei.
n msura
natura
te ajunge
tisfacere
n care aceste audituri sunt corect planificate i programate, innd seama de
i importana activitilor, i sunt efectuate de auditori calificai, se poa
la micorarea continu a abaterilor i implicit la creterea gradului de sa
a cerinelor.
Desfurarea procesului de audit este prezentat n schema din pagi- na urmtoare.
n auditarea sistemelor de management integrat, auditorii interni

i/sau externi n domeniul calitii/mediului identific urmtoarele neconformiti priv
funcionarea n mod eficient a unei instituii publice:
z Slaba implicare a managementului de vrf;
z Formalismul documente care
nu mbrac procesele din
organizaie;
z Ciclul PDCA (Planific Efec- tueaz Verific Acioneaz) nu se nchide;

z Obiective foarte generale, care nu sunt definite pentru funciile relevante,
nu sunt msurabile i nu au ataai indicatori de m- surare cu definirea intei i a re
erinei fa de care se face raportarea;
z Excluderi definite pe clauza 7.3.
Proiectare
dezvoltare
din
standardul ISO 9001:2000;
z Nu se documenteaz monitori- zarea i msurarea proceselor;
z Nu se deschid rapoarte de neconformiti i nu se documenteaz corecii i aciuni cor

ctive dect pentru neconformitile rezultate n urma auditului intern;
z Nu se documenteaz aciuni preventive;
z Instruirea se face folosind ca tematic standardul sau documente generale pent
ru toate funciile;
z Rolul consultantului n procesul de audit - poate conduce la nenelegerea unor pr
incipii generale de management, precum i la aplicarea incorect i parial a acestora
;
Procesul de audit al calitii are la baz o serie de principii care i confer credibil
itate n faa unor eventuale controale externe i fac din acesta un instrument efici
ent n aplicarea politicilor managementului.
Respectarea acestor principii este o premis obligatorie pentru furnizarea unor
concluzii de audit adecvate i suficiente. Pe baza acestor principii, auditorii
, lucrnd independent, vor ajunge la aceleai concluzii n circumstane similare.
3 ISO 19011:2003, Ghid pentru auditarea sistemelor de management al calitii i/sau d
e mediu.
54
Auditurile calitii reprezint, prin urmare, examinri sau evaluri

sistematice ale activitilor i ale rezultatelor acestora, referitoare la calitate, fi
ind planificate i programate n funcie de natura i importana activitilor respectiv
. Aces- tea sunt examinri independente,
n sensul c trebuie conduse de persoane care nu au responsabiliti directe n domeniil
e auditate4.
Aceast evaluare se realizeaz n raport cu criteriile de audit (standarde, manu
alul calitii, proceduri, instruciuni, specificaii, legislaia aplicabil etc.), pentru a stabili n ce msur sunt respectate.
Pe baza rezultatelor auditului calitii vor fi definite aciunile corective necesar
e. Aceste aciuni au n vedere identificarea i eliminarea cauzelor neconformitilor c
onsta4 ISO 19011:2003 - Ghid pentru auditarea sistemelor de management al calitii i/sau d
e mediu.
6/2009
55
tate, n scopul prevenirii repetrii lor.
Aciunile corective pot implica modificri n proceduri i n sistemul calitii, astf
l nct s se asigure mbuntirea calitii n fiecare din etapele traiectoriei produ
au serviciului.
Eficacitatea auditurilor calitii depinde foarte mult de competena
i experiena auditorilor.
Principiile pe care trebuie s le respecte auditorii n procesul de audit al calitii s
unt:
1. Conduita etic bazat pe profesionalism
ncrederea, integritatea, confiden- ialitatea i discreia sunt eseniale n cadrul unui au
dit.
2. Prezentarea imparial obligaia de a raporta corect i exact
Constatrile auditului, concluziile auditului i rapoartele de audit reflect n mod exa

ct i corect activitile de audit. Obstacolele semnificative ntlnite n timpul auditului i nerezolvarea lor sau divergenele de opinii dintre echipa de
Auditorii sunt independeni fa de activitile auditate, nu sunt prtin- itori i nu dau na
re la conflicte de interese. Auditorii i pstreaz starea de obiectivitate pe tot parcursul procesului de audit (con- statri i concluzii bazate pe dovezi obiective ve
rificabile).
5. Dovada metoda raional de a ajunge la concluzii de audit de ncredere i repro
ductibile ntr-un proces sistematic de audit
Dovezile de audit sunt verificabile. Ele se bazeaz pe eantioane de informaii dispon

ibile, avndu-se n vedere c un audit se desfoar ntr-o perioad finit de timp i cu re
inite. Utilizarea adecvat a eantionrii este n strns legtur cu ncrederea/certitudinea

cluziilor de audit.
Cu excepia cazurilor prevzute de lege, coninutul documentelor, al raportului de a

udit i toate informaiile relevate cu ocazia unui audit sunt confideniale i nu
pot fi dezvluite altei pri fr aprobarea clientului i, n unele cazuri, a auditatu
ui. n cazul n care se
impune dezvluirea coninutului unui document de audit, acest fapt trebuie adus ct ma
i curnd posibil la cunotina clientului i a audita- tului.
Concluzii
Procesul de audit al calitii, instrument eficient n aplicarea politicilor managem
entului, urmrete identificarea punctelor critice n vederea reducerii costurilor
referitoare la calitate i supravegherea aplicrii msurilor corective stabilite.
Nici auditul calitii i nici auditul financiar nu se rezum numai la respectarea s
tandardelor, ci urmresc i evaluarea eficacitii activitilor desfurate.
Auditurile calitii, respectiv exa- minrile sau evalurile sistematice ale activiti
i rezultatelor acestora, planificate i programate corect i efectuate de auditori
calificai, competeni i experimentai, contribuie la micorarea continu a abaterilor i
implicit la creterea gradului de satisfacere a cerinelor.
audit i auditai trebuie s fie raportate.
3. Profesionalismul auditorii trebuie s completeze rapoartele cu profesio
nalism, ca urmare a unei analize corecte n cadrul procesului de audit
Auditorii, n activitatea lor, manifest atenie corespunztoare im- portanei sarcini
lor pe care le realizeaz i ncrederii acordate lor de clienii auditului sau alte
pri interesate. A avea competena necesar este o condiie preliminar obligatorie impo
rtant.
4. Independena baza imparialitii auditului i obiectivitii concluziilor auditului
Bibliografie
Renard, J., Theorie et practique de laudit intern, Editions dOrganisation, Paris,
France, 2002
Stan, Eugen, curs formare auditori n domeniul calitii conform ISO
19001:2003
Handbook
of
International
Auditing,
Assurance
and
Ethics
Pronouncements (2007)
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n Monitorul
Oficial nr. 953 din 24 decembrie 2002
O.M.F.P nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea acti
vitii de audit public intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 130 din 27 febr
uarie 2003
*** ISO 9000:2006 Sisteme de management al calitii. Principii fundamentale
i vocabular
*** ISO 9001: 2001 Sisteme de management al calitii. Cerine
*** ISO 19011:2003 Ghid pentru auditarea sistemelor de management al calitii i/sau
de mediu
56

AF6 2009 Site-772c

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

AF6 2009 Site-772c

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

6/2009

Nou lecii din actuala criz financiar

Auditul proiectelor finanate din fonduri europene delimitri legislative i raioname

Auditarea sistemului de management integrat

Cu prilejul semnrii acestui acord, preedintele Camerei Auditorilor din Republica A

La finalul ceremoniei de semnare a Acordului de Cooperare, a avut loc i o conferi

Auditing the Integrated Management System Within Public Institutions

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+

Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninut

1. Un nivel sczut al inflaiei nu reprezint o condiie suficient pentru asigurarea s

2. La anumite perioade, reglementarea

3. n UE ne lipsesc unele instituii

4. Stimulentele de natur salarial

5. Oamenii uit de apariia crizelor n perioadele

bui s conin suficiente elemente de flexibilitate pentru a permite fiecrei ri s rspun

7. Msurile expansioniste trebuie acompaniate

9. Adoptarea euro nu se poate substitui politicilor de ajustare

* Auditor intern Ministerul Finanelor Publice, mihaipitulice@yahoo.com.

Obiectivele Politicii de Coeziune sunt realizate prin intermediul Instrumentelor

Ca membru cu drepturi depline al Uniunii Europene, Romnia beneficiaz i ea de sume a

Cadrul general al accesrii fondurilor europene

2 Catan C. (coord.), Elaborarea proiectelor cu finanare din fondurile structurale

pus n cadrul Ghidurilor solicitantului care nsoesc Programele Operaionale Sectoriale.

da prevzut n regulamentul european specific pro- gramului operaional sectorial respe

Procedurile de achiziii publice trebuie s se deruleze n conformitate cu Normele int

ontractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice

pentru FSE: achiziiile de mobil, echipamente, vehicule, infrastructur, imobili

nanarea operaiunilor este prevzut n Hotrrea Guvernului nr.759/2007 privind regulile

O metod de eantionare este considerat statistic, dac att componentele eantionului, c

tru un proiect finanat din fonduri comunitare n cadrul Programului Operaion

4. Beneficiarul a luat msuri pentru evitarea conflic- tului de interese? n cazul

cheltuieli aferente implementrii i/sau certi- ficrii sistemului de management

sau EMAS sau sistemului de management inte- grat calitate/mediu)

cheltuieli aferente etichetrii ecologice

cheltuieli aferente certificrii produselor/ser- viciilor/proceselor ?

nsoite de rapoartele de progres?

15. Beneficiarul a transmis, pentru toat perioada de implementare a proiectului,

28. Beneficiarul a descris n cadrul rapoartelor de pro- gres toate activitile de in

lipsa unei contabiliti distincte pentru proiec- tul respectiv;

identificarea unor cheltuieli considerate eligi- bile de ctre beneficiar, da

Andrei STANCIU*, Florin MIHAI** & Ofelia ALECA***

n assisting managerial decision. Currently, most companies involved in developin

companiile productoare de soft- ware utilizeaz termenul de busi- ness intelligence

Activiti de raportare a infor- maiilor privind situaia indica- torilor ce refle

Realizarea de previziuni pe baza datelor istorice extrase din sis- temele t

Analiza datelor care, n domeni- ul sistemelor informatice dedi- cate asistrii

Identificarea de corelaii ntre factorii ce influeneaz activit- ile desfurate d

Cercetarea pleac de la descrierea general a soluiilor de business intelligence i

Aplicaii de calcul tabelar cu fa- ciliti n realizarea de previ- ziuni, optimizr

rmationWeek, March Issue, 2009.

all., OLAP to User-Analysts: An IT Mandate, Codd & Date, 1993, pp 12.

Trebuie menionat c n ultima perioad se consemneaz o puter- nic tendin de consoli

u concepte: orientarea pe procese economice a sistemelor integrate i pe subiect

Warehouse9 l consti- tuie eficientiz

roluri i atribuite unor utiliza- tori specifici;

area principiu- lui single point of entry;

Content-ului (modele precon- figurate de date ce permit vizualizarea indicatoril

Tendine pe piaa sistemelor de gestiune a bazelor de date. ncorporarea instrumentelo

larg de algoritmi data mining.

t n timp real, precum i inte- grarea cu Microsoft Office.

Criterii de selecie n achiziionarea unei soluii de tip business intelligence

atunci cnd fac aprecierea unu

Majoritatea (56%) folosesc o combi- naie de instrumente personalizate

Andrei STANCIU, Florin MIHAI & Ofelia ALECA