Sunteți pe pagina 1din 47

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Standardul Internaional de Raportare Financiar 3


Combinri de ntreprinderi

22 - PAGE 1
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

Cuprins
paragrafe
INTRODUCERE IN1-IN16
Motive pentru emiterea IFRS IN2-IN6
Trsturi principale ale IFRS IN7
Modificri fa de cerinele anterioare IN8-IN16

Standardul Internaional de Raportare Financiar 3
Combinri de ntreprinderi

OBIECTIV 1
ARIE DE APLICABILITATE 2-13
Identificarea unei combinri de ntreprinderi 4-9
Combinri de ntreprinderi care implic entiti aflate sub control
comun
10-13
METOD DE CONTABILIZARE 14-15
APLICAREA METODEI DE ACHIZIIE 16-65
Identificarea dobnditorului 17-23
Costul unei combinri de ntreprinderi 24-35
Ajustri ale costului unei combinri de ntreprinderi n funcie de
evenimente viitoare
32-35
Alocarea costului unei combinri de ntreprinderi activelor
achiziionate i datoriilor i datoriilor contingente asumate
36-60
Activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate 41-44
Imobilizrile necorporale ale societii achiziionate 45-46
Datoriile contingente ale societii achiziionate 47-50
Fondul comercial 51-55
Surplusul fa de cost al interesului dobnditorului n valoarea
just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile ale societii achiziionate
56-57
Combinri de ntreprinderi realizate n etape 58-60
Contabilitatea iniial determinat provizoriu 61-65
Ajustri efectuate dup finalizarea contabilizrii iniiale 63-64
Recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dup
finalizarea contabilizrii iniiale
65
PREZENTAREA INFORMAIILOR 66-77
PREVEDERI TRANZITORII I DATA INTRRII N VIGOARE 78-85
Fondul comercial recunoscut anterior 79-80

22 - PAGE 2
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Fondul comercial negativ recunoscut anterior 81
Imobilizri necorporale recunoscute anterior 82
Investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen 83-84
Aplicare retroactiv limitat 85
RETRAGEREA ALTOR NORME 86-87
ANEXE
A Definiii ale termenilor
B Supliment privind aplicarea
C Modificri aduse altor IFRS
APROBAREA IFRS 3 DE CTRE CONSILIU
BAZ PENTRU CONCLUZII
EXEMPLE ILUSTRATIVE


22 - PAGE 3
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004


Standardul Internaional de Raportare Financiar 3 Combinri de ntreprinderi (IFRS
3) cuprinde paragrafele 1-87 i Anexele A-C. Toate paragrafele au autoritate egal.
Paragrafele tiprite cu caractere aldine stabilesc principiile de baz. Termenii definii
n Anexa A sunt tiprii cu caractere italice prima dat cnd apar n Standard.
Definiiile altor termeni sunt oferite n Glosarul Standardelor Internaionale de
raportare Financiar. IFRS 3 trebuie citit n contextul obiectivului su i al Bazei
pentru concluzii, al Prefaei la Standardele Internaionale de Raportare Financiar i
al Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. IAS 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori constituie baza de
selectare i aplicare a politicilor contabile n absena unor recomandri explicite.




22 - PAGE 4
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

INTRODUCERE
IN1 Standardul Internaional de Raportare Financiar 3 Combinri de ntreprinderi (IFRS 3)nlocuiete IAS 22
Combinri de ntreprinderi. IFRS nlocuiete, de asemenea, urmtoarele Interpretri:
SIC-9 Combinri de ntreprinderi Clasificare fie ca achiziii, fie ca uniuni de interese
SIC22 Combinri de ntreprinderi Ajustarea ulterioar a valorilor juste i a fondului comercial
raportate iniial
SIC28 Combinri de ntreprinderi Data schimbului i valoarea just a instrumentelor de capital
Motive pentru emiterea IFRS
IN2 IAS 22 permitea contabilizarea combinrilor de ntreprinderi prin utilizarea uneia dintre cele dou metode:
metoda punerii n comun sau metoda de achiziie. Dei IAS 22 restriciona utilizarea metodei punerii n comun
la combinrile de ntreprinderi clasificate ca uniuni de interese, analiti i ali utilizatori de situaii financiare au
artat faptul c permiterea celor dou metode de contabilizare pentru tranzacii similare ntr-o mare msur
deteriora comparabilitatea situaiilor financiare. Alii au argumentat c solicitarea a mai mult dect o singur
metod de contabilizare pentru astfel de tranzacii a stimulat structurarea acelor tranzacii n scopul atingerii
unui rezultat contabil dorit, dat fiind n special faptul c cele dou metode produc rezultate destul de diferite.
IN3 Aceti factori, combinai cu interzicerea utilizrii metodei punerii n comun n Australia, Canada i Statele
Unite ale Americii, au determinat Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate s examineze
dac, dat fiind c puine combinaii erau nelese a fi contabilizate n conformitate cu IAS 22 utiliznd metoda
punerii n comun, ar fi avantajos pentru standardele internaionale s coincid cu cele din Australia i America
de Nord, interzicnd, de asemenea, aceast metod.
IN4 Contabilitatea combinrilor de ntreprinderi a variat n cadrul jurisdiciilor i din alte puncte de vedere. Acestea
au inclus contabilitatea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale achiziionate ntr-o combinare de
ntreprinderi, tratamentul oricrui surplus al interesului dobnditorului n valoarea just a activelor nete
identificabile achiziionate, peste costul combinrii de ntreprinderi, i recunoaterea datoriilor asociate
terminrii sau reducerii activitilor unei societi achiziionate.
IN5 Mai mult dect att, IAS 22 coninea o opiune cu privire la cum ar putea fi aplicat metoda achiziiei: activele
identificabile achiziionate i datoriile asumate putea fi evaluate iniial utiliznd fie un tratament contabil de
baz, fie un tratament alternativ permis. Tratamentul de baz avea ca rezultat evaluarea iniial a activelor
identificabile achiziionate i a datoriilor asumate la o combinare de valori juste (n limita interesului
dobnditorului deinut n dreptul de proprietate) i valori contabile anterioare achiziiei (n limita oricrui
interes minoritar). Tratamentul alternativ permis avea drept rezultat evaluarea iniial a activelor identificabile
achiziionate i a datoriilor asumate la valorile juste ale acestora de la data achiziiei. Consiliul consider c a
permite contabilizarea tranzaciilor similare n maniere diferite deterioreaz utilitatea informaiilor furnizate
utilizatorilor de situaii financiare, deoarece att comparabilitatea, ct i credibilitatea sunt diminuate.
IN6 Prin urmare, acest IFRS a fost emis cu scopul de a crete calitatea contabilizrii combinrilor de ntreprinderi i
de a cuta convergena internaional n acest sens, incluznd:
(a). Metoda de contabilitate pentru combinrile de ntreprinderi;
(b). Evaluarea iniial a activelor identificabile achiziionate i a datoriilor i datoriilor contingente asumate
ntr-o combinare de ntreprinderi;
(c). Recunoaterea datoriilor asociate terminrii sau reducerii activitilor unei societi achiziionate;
(d). Tratamentul oricrui surplus al interesului dobnditorului n valorile juste ale activelor nete identificabile
achiziionate, peste costul combinrii; i
(e). Contabilitatea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale achiziionate ntr-o combinare de
ntreprinderi.
Principalele trsturi ale IFRS
IN7 Acest IFRS:
(a). Cere ca toate combinrile de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate s fie contabilizate prin aplicarea
metodei achiziiei.
(b). Cere identificarea unui dobnditor pentru fiecare combinare de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate.

22 - PAGE 5
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

(c). Cere ca un dobnditor s evalueze costul unei combinri de ntreprinderi ca sum agregat a: valorilor
juste, de la data achiziiei, ale activelor date, datoriilor existente sau asumate i instrumentelor de capital
emise de dobnditor, n schimbul exercitrii controlului asupra societii achiziionate; plus orice costuri
direct atribuibile combinrii.
(d). Cere ca un dobnditor s recunoasc n mod distinct, la data achiziiei, activele, datoriile i datoriile
contingente identificabile ale societii achiziionate, care satisfac la acea dat urmtoarele criterii de
recunoatere, indiferent dac ele au fost sau nu recunoscute anterior n situaiile financiare ale societii
achiziionate:
(i) n cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporal, este probabil ca orice beneficii
economice viitoare asociate acestuia s fie generate ctre dobnditor, iar valoarea just a
activului poate fi evaluat cu credibilitate;
(ii) n cazul unei datorii care nu este o datorie contingent, este probabil ca o ieire de resurse care
ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru a stinge o obligaie, iar valoarea just a
datoriei poate fi evaluat cu credibilitate; i
(iii) n cazul unei imobilizri necorporale sau al unei datorii contingente, valoarea just a acesteia
poate fi evaluat cu credibilitate.
(e). Cere ca activele, datoriile i datoriile contingente identificabile care ndeplinesc criteriile de
recunoatere de mai sus s fie evaluate iniial de ctre dobnditor la valorile juste de la data achiziiei,
indiferent de valoarea oricror interese minoritare.
(f). Cere ca fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi s fie recunoscut de ctre
dobnditor ca activ ncepnd cu data achiziiei, s fie evaluat iniial ca surplus al costului combinrii de
ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale societii achiziionate, recunoscute n conformitate cu punctul (d) de mai
sus.
(g). Interzice amortizarea fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi i cere, n
schimb, ca fondul comercial s fie testat pentru depreciere anual, sau chiar mai des, dac evenimente
sau modificri ale circumstanelor indic faptul c activul ar putea fi depreciat, n conformitate cu IAS
36 Deprecierea activelor.
(h). Cere ca dobnditorul s procedeze din nou la identificarea i evaluarea activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale societii achiziionate i la evaluarea costului combinrii de ntreprinderi,
dac interesul dobnditorului n valoarea just net a elementelor recunoscute n conformitate cu
punctul (d) de mai sus depete costul combinrii. Orice diferen rmas dup aceast reevaluare
trebuie recunoscut imediat de ctre dobnditor ca profit sau pierdere.
(i). Cere prezentarea informaiilor care permit utilizatorilor de situaii financiare ale unei entiti s
evalueze natura i efectul financiar al:
(i) Combinrilor de ntreprinderi care au avut loc n cursul perioadei;
(ii) Combinrilor de ntreprinderi care au avut loc dup data bilanului, dar nainte ca situaiile
financiare s fie autorizate n vederea depunerii;
(iii) Unor combinri de ntreprinderi care au avut loc n perioade anterioare.
(j). Cere prezentarea informaiilor care permit utilizatorilor de situaii financiare ale unei entiti s
evalueze modificrile survenite pe parcursul perioadei n valoarea contabil a fondului comercial.
Modificri fa de cerinele anterioare
IN8 Principalele modificri fa de IAS 22 sunt descrise mai jos.
Metoda de contabilizare
IN9 Acest IFRS cere ca toate combinrile de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate s fie contabilizate utiliznd
metoda achiziiei. IAS 22 permitea contabilizarea combinrilor de ntreprinderi folosind una dintre cele dou
metode: metoda punerii n comun a intereselor, pentru combinrile clasificare ca uniuni de interese i metoda
achiziiei, pentru combinrile clasificate ca achiziii.
Recunoaterea activelor identificabile achiziionate i a datoriilor i datoriilor contingente
asumate

22 - PAGE 6
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

IN10 Acest IFRS modific cerinele din IAS 22 n scopul recunoaterii distincte, ca parte a alocrii costului
combinrii de ntreprinderi, a:
(a). Datoriilor asociate terminrii sau reducerii activitilor societii achiziionate; i
(b). Datoriilor contingente ale societii achiziionate.
Acest IFRS clarific, de asemenea, criteriile pentru recunoaterea distinct a imobilizrilor necorporale ale
societii achiziionate ca parte a alocrii costului combinrii de ntreprinderi.
IN11 Acest IFRS cere unui dobnditor s recunoasc datoriile asociate terminrii sau reducerii activitilor societii
achiziionate ca parte a alocrii costului combinrii numai atunci cnd, la data achiziiei, societatea
achiziionat are o datorie existent de restructurare recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii
i active contingente. IAS 22 cerea unui dobnditor s recunoasc, drept parte a alocrii costului unei combinri
de ntreprinderi, un provizion pentru terminarea sau reducerea activitilor societii achiziionate care nu
constituia o datorie a acelei societi la data achiziiei, cu condiia c dobnditorul a ndeplinit criteriile
specificate.
IN12 Acest IFRS cere unui dobnditor s recunoasc n mod distinct, la data achiziiei, datoriile contingente ale
societii achiziionate (aa cum sunt ele definite n IAS 37), ca parte a alocrii costului unei combinri de
ntreprinderi, cu condiia ca valorile juste ale acestora s poat fi evaluate cu credibilitate. Astfel de datorii
contingente erau adunate, conform IAS 22, cu valorile recunoscute ca fond comercial sau fond comercial
negativ.
IN13 IAS 22 cerea ca o imobilizare necorporal s fie recunoscut dac i numai dac era probabil ca beneficiile
economice viitoare atribuibile acelei imobilizri s fie generate ctre entitate, iar costul activului s fie msurat
cu credibilitate. Criteriul de recunoatere referitor la probabilitate nu este inclus n acest IFRS, deoarece el se
consider ntotdeauna a fi ndeplinit de ctre imobilizrile necorporale achiziionate n combinrile de
ntreprinderi. n plus, acest IFRS include recomandri care clarific faptul c valoarea just a unei imobilizri
necorporale achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi poate fi evaluat, n mod normal, cu suficient
credibilitate astfel nct activul s poat fi recunoscut distinct de fondul comercial. Dac o imobilizare
necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi are o durat de via util finit, exist o
presupunere refutabil conform creia valoarea sa just poate fi evaluat n mod credibil.
Evaluarea activelor identificabile achiziionate i a datoriilor i datoriilor contingente
asumate
IN14 IAS 22 includea un tratament contabil de baz i unul alternativ permis pentru evaluarea iniial a activelor nete
identificabile achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi i, prin urmare, pentru evaluarea iniial a oricror
interese minoritare. Acest IFRS cere ca activele, datoriile i datoriile identificabile ale societii achiziionate,
recunoscute ca parte a alocrii costului combinrii, s fie evaluate iniial de ctre dobnditor la valorile juste de
la data achiziiei. Prin urmare, orice interes minoritar n societatea achiziionat este declarat la partea ce revine
minoritii din valorile juste nete ale acelor elemente. Aceast variant este consecvent cu tratamentul
alternativ permis din IAS 22.
Contabilizarea ulterioar a fondului comercial
IN15 Acest IFRS cere ca fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi s fie evaluat dup
recunoaterea iniial la cost mai puin orice pierderi din depreciere cumulate. Prin urmare, fondul comercial nu
este amortizat i, n schimb, trebuie testat pentru depreciere anual, sau chiar mai des, dac evenimente sau
modificri ale circumstanelor indic faptul c acesta ar putea fi depreciat. IAS 22 cerea ca fondul comercial
achiziionat s fie sistematic amortizat de-a lungul duratei sale de via util i includea o presupunere
refutabil conform creia durata de via util a fondului comercial nu poate depi douzeci de ani de la
recunoaterea iniial.
Surplusul interesului dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i
datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate, peste cost
IN16 Acest IFRS cere dobnditorului s procedeze din nou la identificarea i evaluarea activelor, datoriilor i
datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate i la evaluarea costului combinrii, dac, la data
achiziiei, interesul dobnditorului n valoarea just net a acelor elemente depete costul combinrii. Orice
diferen rmas dup reevaluare trebuie imediat recunoscut de ctre dobnditor n profit sau pierdere. n
conformitate cu IAS 22, orice surplus al interesului dobnditorului n valoarea just net a activelor i datoriilor
identificabile achiziionate peste costul achiziiei era contabilizat ca fond comercial negativ dup cum urmeaz:

22 - PAGE 7
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

(a). n msura n care surplusul era asociat ateptrilor referitoare la viitoarele pierderi i cheltuieli
identificate n planul de achiziie al dobnditorului, trebuia reportat i recunoscut ca venit n aceeai
perioad n care pierderile i cheltuielile viitoare erau recunoscute.
(b). n msura n care surplusul nu era asociat ateptrilor referitoare la viitoarele pierderi i cheltuieli
identificate n planul de achiziie al dobnditorului, trebuia recunoscut ca venit dup cum urmeaz:
(i) Pentru valoarea fondului comercial negativ care nu depea valoarea just agregat a activelor
nemonetare identificabile achiziionate, sistematic, de-a lungul mediei ponderate a duratelor de
via util a activelor identificabile supuse amortizrii.
(ii) Pentru orice surplus rmas, imediat.


22 - PAGE 8
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Standardul Internaional de Raportare Financiar 3
594
Combinri de ntreprinderi
OBIECTIV
1 Obiectivul acestui IFRS este de a specifica modalitatea de raportare financiar de ctre o entitate care
desfoar o combinare de ntreprinderi. n special, acest IFRS specific faptul c toate combinrile de
ntreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei de achiziie. Prin urmare, dobnditorul recunoate
activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate la valorile juste de la data
achiziiei i recunoate, de asemenea, fondul comercial care, ulterior, este mai degrab testat pentru depreciere
dect amortizat.
ARIE DE APLICABILITATE
2 Cu excepia celor descrise n paragraful 3, entitile vor aplica acest IFRS atunci cnd contabilizeaz
combinrile de ntreprinderi.
3 Acest IFRS nu se aplic n cazul:
(a). Combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate sub
forma unei asocieri n participaie.
(b). Combinrilor de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ aflate sub control
comun.
(c). Combinrilor de ntreprinderi care implic dou sau mai multe entiti mutuale.
(d). Combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate
pentru a forma o entitate raportoare doar n baza unui contract, fr obinerea unui interes n dreptul de
proprietate (de exemplu, combinri n care entiti separate sunt combinate doar n baza unui contract
pentru a forma o corporaie cotat dual).
Identificarea unei combinri de ntreprinderi
4 O combinare de ntreprinderi reprezint gruparea entitilor sau a ntreprinderilor cu scop lucrativ separate ntr-
o singur entitate raportoare. Rezultatul aproape tuturor combinrilor de ntreprinderi este c o entitate,
dobnditorul, obine controlul asupra uneia sau mai multor alte ntreprinderi cu scop lucrativ, societatea
achiziionat. Dac o entitate obine controlul asupra uneia sau mai multor entiti care nu au scop lucrativ,
gruparea unor asemenea entiti nu reprezint o combinare de ntreprinderi. Atunci cnd o entitate
achiziioneaz un grup de active sau active nete care nu constituie o ntreprindere cu scop lucrativ, ea va aloca
costul grupului ntre activele i datoriile identificabile individuale ale grupului pe baza valorilor juste relative
ale acestora de la data achiziiei.
5 O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr-o varietate de moduri determinate de motive juridice,
fiscale sau de alt natur. Aceasta poate presupune cumprarea de ctre o entitate a capitalurilor proprii ale unei
alte entiti, cumprarea tuturor activelor nete ale altei entiti, asumarea datoriilor altei entiti sau cumprarea
unei pri din activele nete ale unei alte entiti care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi cu scop
lucrativ. Combinarea de ntreprinderi poate intra n vigoare ca urmare a emiterii de instrumente de capitaluri
proprii, transferului de numerar, de echivalente de numerar sau alte active, sau o combinaie a acestora.
Tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitilor participante la combinare sau ntre o entitate i acionarii
altei entiti.
6 O combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relaie ntre societatea mam i filial n care dobnditorul
este societatea mam i societatea achiziionat este o filial a dobnditorului. n astfel de circumstane,
dobnditorul aplic acest IFRS n situaiile financiare consolidate. El include interesul deinut n societatea
achiziionat n orice situaii financiare individuale pe care le emite ca pe o investiie ntr-o filial (a se vedea
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale).
7 O combinare de ntreprinderi poate presupune cumprarea activelor nete ale unei alte entiti, inclusiv orice
fond comercial, mai degrab dect cumprarea capitalului propriu al acelei entiti. O astfel de combinare nu
are drept efect o relaie de tipul societate mam filial.

22 - PAGE 9
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

8 Incluse n definiia unei combinri de ntreprinderi i, prin urmare, n aria de aplicabilitate a acestui IFRS sunt
combinrile de ntreprinderi n care o entitate obine control asupra altei entiti dar pentru care data obinerii
controlului (mai exact, data de achiziie) nu coincide cu data sau datele la care se achiziioneaz interesele n
dreptul de proprietate (mai exact, data sau datele schimbului). Aceast situaie poate aprea, de exemplu, atunci
cnd o societate n care s-a investit ncheie acorduri de rscumprare a aciunilor cu o parte din investitori i,
drept rezultat, controlul asupra societii n care s-a investit se schimb.
9 Acest IFRS nu specific contabilizarea de ctre asociai a intereselor deinute n asocierile n participaie (vezi
IAS 31 Interese n asocierile n participaie).
Combinri de ntreprinderi care implic entiti aflate sub control comun
10 O combinare de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ aflate sub control comun
este o combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile cu scop lucrativ participante la
combinare sunt n cele din urm controlate de aceeai parte sau de aceleai pri att nainte, ct i dup
realizarea combinrii de ntreprinderi, iar acel control nu este unul provizoriu.
11 Un grup de persoane va fi privit ca avnd controlul asupra unei entiti atunci cnd, ca rezultat al acordurilor
contractuale, acele persoane dein n mod colectiv puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale
entitii astfel nct s obin beneficii de pe urma activitilor acesteia. Prin urmare, o combinare de
ntreprinderi se situeaz n afara ariei de aplicabilitate a acestui IFRS atunci cnd acelai grup de persoane
deine, ca rezultat al acordurilor contractuale, puterea colectiv suprem de a guverna politicile financiare i
operaionale ale fiecreia dintre entitile participante la combinare, astfel nct s obin beneficii de pe urma
activitilor acestora, iar acea putere colectiv suprem nu este provizorie.
12 O entitate poate fi controlat de o persoan sau de un grup de persoane care acioneaz mpreun n baza unei
nelegeri contractuale, i acea persoan sau grup de persoane nu se pot supune cerinelor IFRS privind
raportarea financiar. Prin urmare, nu este necesar ca entitile participante la combinare s fie incluse n
aceleai situaii financiare consolidate pentru ca o combinare de ntreprinderi s fie privit ca implicnd entiti
aflate sub control comun.
13 Dimensiunea intereselor minoritare n fiecare dintre entitile participante la combinare, nainte i dup
combinarea de ntreprinderi, nu este relevant atunci cnd se determin dac respectiva combinare implic
entiti aflate sub control comun. n mod similar, faptul c una dintre entitile participante la combinare este o
filial care a fost exclus din situaiile financiare consolidate ale grupului n concordan cu IAS 27 nu este
relevant atunci cnd se determin dac o combinare implic entiti aflate sub control comun.
METOD DE CONTABILIZARE
14 Toate combinrile de ntreprinderi vor fi contabilizate prin aplicarea metodei de achiziie.
15 Metoda de achiziie privete o combinare de ntreprinderi din perspectiva entitii participante la combinare
care este identificat ca fiind dobnditorul. Dobnditorul cumpr activele nete i recunoate activele
achiziionate i datoriile i datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost anterior recunoscute
de ctre societatea achiziionat. Evaluarea activelor i datoriilor dobnditorului nu este afectat de tranzacie,
cum nu sunt nici activele sau datoriile suplimentare ale dobnditorului recunoscute ca rezultat al tranzaciei,
deoarece acestea nu fac obiectul tranzaciei.
APLICAREA METODEI DE ACHIZIIE
16 Aplicarea metodei de achiziie presupune urmtoarele etape:
(a). Identificarea unui dobnditor;
(b). Evaluarea costului combinrii de ntreprinderi; i
(c). La data achiziiei, alocarea costului combinrii de ntreprinderi activelor achiziionate i datoriilor i
datoriilor contingente asumate.
Identificarea dobnditorului
17 Pentru toate combinrile de ntreprinderi se va identifica un dobnditor. Dobnditorul este reprezentat
de entitatea participant la combinare care obine controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi
cu scop lucrativ participante la combinare.
18 Datorit faptului c metoda de achiziie privete o combinare de ntreprinderi din perspectiva dobnditorului, se
presupune c una dintre prile implicate n tranzacie poate fi identificat ca fiind dobnditorul.

22 - PAGE 10
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

19 Controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau activiti cu
scop lucrativ astfel nct s se obin beneficii de pe urma activitilor acesteia. Se presupune c o entitate
participant la combinare a obinut controlul asupra altei entiti participante la combinare atunci cnd
achiziioneaz mai mult de jumtate din drepturile de vot ale acelei entiti, cu excepia cazului n care se poate
demonstra c un asemenea mod de proprietate nu constituie control. Chiar dac una dintre entitile participante
la combinare nu achiziioneaz mai mult de jumtate din drepturile de vot ale celeilalte entiti participante la
combinare, este posibil s fi obinut controlul acelei alte entiti n cazul n care, ca rezultat al combinrii,
obine:
(a). controlul asupra a mai mult de jumtate din drepturile de vot ale celeilalte ntreprinderi n virtutea unei
nelegeri cu ali investitori; sau
(b). Puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte entiti n baza unei nelegeri sau
a unui contract; sau
(c). Puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de conducere
echivalent al celeilalte entiti; sau
(d). Puterea de a influena majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului director sau ale organului de
conducere echivalent al celeilalte ntreprinderi.
20 Cu toate c uneori poate fi dificil identificarea unui dobnditor, de obicei se pot gsi unele indicaii care s
ateste existena acestuia. De exemplu:
(a). Dac valoarea just a uneia dintre entitile participante la combinare este semnificativ mai mare dect
valoarea just a celeilalte entiti participante la combinare, entitatea cu valoarea just mai mare este
probabil s fie dobnditorul;
(b). n cazul n care combinarea de ntreprinderi este realizat prin schimbarea de aciuni comune cu drept
de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care renun la numerar sau la alte active este posibil s
fie dobnditorul; i
(c). n cazul n care combinarea de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre
entitile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru ntreprinderea
rezultat din combinare, entitatea a crei conducere este capabil de o astfel de dominare este probabil
s fie dobnditorul.
21 ntr-o combinare de ntreprinderi realizat printr-un schimb de titluri de participare n capitalurile proprii,
entitatea care emite aceste titluri este n mod normal dobnditorul. Totui, vor fi luate n considerare toate
faptele i circumstanele pertinente pentru a determina care dintre entitile participante la combinare deine
puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte (celorlalte) entiti, n aa fel nct s
obin beneficii de pe urma activitilor acesteia (acestora). n unele combinri de ntreprinderi, la care se face
referire n mod curent ca fiind achiziii inverse, dobnditorul este reprezentat de entitatea ale crei titluri de
participare n capitalurile proprii au fost achiziionate, iar entitatea emitent este societatea achiziionat.
Aceasta poate fi situaia atunci cnd, de exemplu, o entitate privat face demersuri s fie ea nsi
achiziionat de o entitate mai mic din sectorul public, ca modalitate de obinere a cotrii la burs. Dei din
punct de vedere legal entitatea emitent din sectorul public este privit ca societate mam, iar entitatea privat
este privit ca filial, filiala legal este considerat dobnditor dac deine puterea de a guverna politicile
financiare i operaionale ale societii mam legale n aa fel nct s obin beneficii de pe urma activitilor
acesteia. n cele mai multe cazuri, dobnditorul este entitatea mai mare; totui, faptele i circumstanele asociate
unei combinri de ntreprinderi indic uneori faptul c o entitate mai mic achiziioneaz o entitate mai mare. n
paragrafele B1-B15 din Anexa B sunt furnizate recomandri cu privire la contabilitatea achiziiilor inverse.
22 Atunci cnd o nou entitate este nfiinat pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu scopul realizrii
unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile participante la combinare care a existat nainte de
combinare va fi identificat ca dobnditor pe baza probelor existente.
23 ntr-o manier similar, atunci cnd o combinare de ntreprinderi implic una sau mai multe entiti participante
la combinare, una dintre aceste entiti care a existat anterior combinrii va fi identificat ca dobnditor pe baza
probelor disponibile. n astfel de cazuri, la determinarea dobnditorului se va avea n vedere, printre altele, care
dintre entitile participante la combinare a iniiat combinarea i dac activele sau veniturile uneia dintre
entitile participante la combinare le depesc n mod semnificativ pe cele ale celorlalte entiti.
Costul unei combinri de ntreprinderi
24 Dobnditorul va evalua costul combinrilor de ntreprinderi ca sum agregat ntre:

22 - PAGE 11
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

(a). Valorile juste de la data schimbului ale activelor date, datoriilor existente sau asumate i
instrumentelor de capitaluri proprii emise de ctre dobnditor n schimbul obinerii controlului
asupra societii achiziionate; plus
(b). Orice costuri atribuibile direct combinrii de ntreprinderi.
25 Data de achiziie este data la care dobnditorul obine efectiv controlul asupra societii achiziionate. Atunci cnd
acest lucru este obinut printr-o singur tranzacie de schimb, data schimbului coincide cu data achiziiei. Totui, o
combinare de ntreprinderi poate implica mai mult dect o singur tranzacie de schimb, de exemplu atunci cnd
combinarea este realizat n etape prin cumprri succesive de aciuni. Atunci cnd aceast situaie are loc:
(a). Costul combinrii este dat de costul agregat al tranzaciilor individuale; i
(b). Data schimbului este data fiecrei tranzacii de schimb (mai exact, data la care fiecare plasament individual
este recunoscut n situaiile financiare ale dobnditorului), n timp ce data de achiziie este data la care
dobnditorul obine controlul asupra societii achiziionate.
26 Activele date i datoriile existente sau asumate de ctre dobnditor n schimbul controlului asupra societii
achiziionate se cer a fi evaluate, n baza paragrafului 24, la valorile juste de la data schimbului. Prin urmare, atunci
cnd decontarea unei pri sau a totalitii costului unei combinri de ntreprinderi este amnat, valoarea just a
acelei componente amnate trebuie s fie determinat prin actualizarea sumelor de pltit la valoarea actualizat de
la data schimbului, lund n considerare orice prime sau discounturi care este posibil s apar o dat cu decontarea.
27 Preul publicat la data schimbului pentru un instrument cotat de capitaluri proprii furnizeaz cea mai bun prob
pentru valoarea just a respectivului instrument i va fi utilizat, cu excepia unor circumstane rare. Alte probe i
metode de evaluare vor fi luate n considerare numai n circumstanele rare n care dobnditorul poate demonstra
c preul publicat la data schimbului nu constituie un indicator credibil pentru valoarea just i c celelalte probe i
metode de evaluare furnizeaz o msur mai credibil a valorii juste a instrumentului de capital. Preul publicat la
data schimbului constitui un indicator lipsit de credibilitate numai atunci cnd a fost afectat de restrngerea pieei.
Dac preul publicat la data schimbului nu reprezint un indicator credibil sau dac nu exist un pre publicat
pentru instrumentele de
c



societii achiziionate obinute, funcie de care dintre cele dou
variante este mai evident. Valoarea just de la data schimbului a activelor monetare date acionarilor societii
achiziionate ca alternativ la instrumentele de capitaluri proprii poate furniza, de asemenea, dovada valorii juste
totale cedate de dobnditor n schimbul controlului asupra societii achiziionate. n orice caz, se vor avea n
vedere toate aspectele combinrii, inclusiv factori importani care influeneaz negocierile. IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare ofer recomandri suplimentare cu privire la determinarea valorii juste a
instrumentelor de capitaluri proprii.
28 Costul unei combinri de ntreprinderi include datoriile existente sau asumate de ctre dobnditor n schimbul
controlului asupra societii achiziionate. Pierderile viitoare sau alte costuri care se preconizeaz s apar ca
rezultat al combinrii nu constituie datorii existente sau asumate de ctre dobnditor n schimbul controlului asupra
societii achiziionate i, prin urmare, nu sunt incluse ca parte a costului combinrii.
29 Costul unei combinri de ntreprinderi include orice costuri direct atribuibile combinrii, cum ar fi onorarii
profesionale pltite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor i altor consultani care ajut la realizarea
combinrii. Costurile administrative generale, inclusiv costurile de meninere a unui departament de achiziii,
precum i alte costuri care nu pot fi atribuite direct respectivei combinri ce este contabilizat nu sunt incluse n
costul combinrii: ele sunt recunoscute drept cheltuial atunci cnd apar.
30 Costurile aferente pregtirii i emiterii instrumentelor de capitaluri proprii sunt parte integrant a tranzaciei de
emisiune a datoriilor, chiar i atunci cnd datoriile sunt emise n scopul realizrii unei combinri de ntreprinderi,
mai degrab dect costuri direct atribuibile combinrii. Prin urmare, entitile nu vor include astfel de costuri n
costul unei combinri de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 39, astfel de costuri vor fi incluse n evaluarea
iniial a datoriilor.
31 n mod similar, costurile aferente emisiunii de instrumente de capitaluri proprii sunt parte integrant a tranzaciei
de emisiune a datoriilor, chiar i atunci cnd instrumentele de capitaluri proprii sunt emise n scopul realizrii unei
combinri de ntreprinderi, mai degrab dect costuri direct atribuibile combinrii. Prin urmare, entitile nu vor
include astfel de costuri n costul unei combinri de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare i descriere, astfel de costuri reduc ncasrile din emisiunea de aciuni.
Ajustri ale costului unei combinri de ntreprinderi n funcie de evenimente viitoare

22 - PAGE 12
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

32 Atunci cnd un contract privind o combinare de ntreprinderi prevede o ajustare a costului combinrii n
funcie de evenimente viitoare, dobnditorul va include valoarea respectivei ajustri n costul combinrii la
data achiziiei, dac ajustarea este probabil i poate fi evaluat n mod credibil.
33 Un contract privind o combinare de ntreprinderi poate permite ajustri ale costului combinrii care depind de unul
sau mai multe evenimente viitoare. Ajustarea ar putea depinde, de exemplu, de un nivel specificat al profitului care
este meninut sau atins n perioadele viitoare, sau de meninerea preului de pia al instrumentelor emise. Este
posibil, de obicei, s se estimeze valoarea oricrei astfel de ajustri la momentul contabilizrii iniiale a combinrii
fr a deteriora credibilitatea informaiilor, dei exist unele incertitudini. Dac evenimentele viitoare nu se produc
sau estimrile trebuie revizuite, costul combinrii de ntreprinderi va fi ajustat n mod corespunztor.
34 Totui, atunci cnd un contract privind o combinare de ntreprinderi prevede o asemenea ajustare, aceasta nu este
inclus n costul combinrii la momentul contabilizrii iniiale a combinrii dac nu este probabil sau nu se poate
evalua ntr-o manier credibil. n cazul n care acea ajustare devine ulterior probabil i poate fi evaluat cu
credibilitate, contraprestaia suplimentar va fi tratat ca o ajustare a costului combinrii.
35 n unele circumstane, dobnditorului i se poate cere s efectueze o plat ulterioar ctre vnztor, drept
compensare pentru o reducere a valorii activelor date, instrumentelor de capitaluri proprii emise sau datoriilor
existente sau asumate de dobnditor n schimbul controlului asupra societii achiziionate. Aceasta este situaia
cnd, de exemplu, dobnditorul garanteaz preul de pia al instrumentelor de capitaluri sau de datorie emise ca
parte a costului combinrii de ntreprinderi i i se cere s emit instrumente suplimentare de capitaluri sau de
datorie pentru a reface costul determinat iniial. n astfel de situaii, nu se recunoate nici un fel de cretere a
costului combinrii de ntreprinderi. n cazul instrumentelor de capitaluri proprii, valoarea just a plii
suplimentare este compensat cu o reducere egal a valorii atribuite instrumentelor emise iniial. n cazul
instrumentelor de datorie, plata suplimentar este privit ca o reducere a primei sau o cretere a discountului la
emisiunea iniial.
Alocarea costului unei combinri de ntreprinderi activelor achiziionate i datoriilor
i datoriilor contingente asumate
36 La data achiziiei, dobnditorul trebuie s aloce costul unei combinri de ntreprinderi recunoscnd
activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate care ndeplinesc criteriile
de recunoatere din paragraful 37 la valorile juste de la acea dat, cu excepia activelor imobilizate (sau a
grupurilor ce urmeaz a fi cedate) care sunt clasificate ca fiind deinute n scopul vnzrii, n conformitate
cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n scopul vnzrii i operaiuni ntrerupte, i care vor fi recunoscute la
valoarea just mai puin costurile de vnzare. Orice diferen ntre costul combinrii de ntreprinderi i
interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile
astfel recunoscute va fi contabilizat n conformitate cu paragrafele 51-57.
37 Dobnditorul va recunoate n mod distinct activele, datoriile i datoriile identificabile ale societii
achiziionate la data de achiziie numai dac acestea ndeplinesc, la acea dat, urmtoarele criterii:
(a). n cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporal, este probabil ca orice beneficii economice
viitoare asociate s fie generate ctre dobnditor, iar valoarea just a acestui activ poate fi evaluat
n mod credibil;
(b). n cazul unei datorii care nu este o datorie contingent, este probabil ca o ieire de resurse ce
ncorporeaz beneficii economice s fie cerut pentru a stinge obligaia, iar valoarea just a
respectivei datorii poate fi evaluat n mod credibil;
(c). n cazul unei imobilizri necorporale sau al unei datorii, valoarea just a acesteia poate fi evaluat
n mod credibil.
38 Contul de profit i pierdere al dobnditorului va ncorpora profiturile i pierderile societii achiziionate ulterioare
datei de achiziie, prin includerea veniturilor i cheltuielilor societii achiziionate bazate pe costul combinrii de
ntreprinderi suportat de dobnditor. De exemplu, cheltuiala cu amortizarea inclus dup data achiziiei n contul
de profit i pierdere al dobnditorului i care se refer la activele amortizabile ale societii achiziionate se va baza
pe valorile juste de la data achiziiei ale acelor active supuse amortizrii, mai exact costul aferent lor suportat de
dobnditor.
39 Aplicarea metodei de achiziie ncepe de la data achiziiei, acer este data la care dobnditorul obine efectiv
controlul asupra societii achiziionate. Deoarece controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i
operaionale ale unei entiti sau activiti cu scop lucrativ astfel nct s se obin beneficii de pe urma activitilor
acesteia, nu este necesar ca o tranzacie s fie ncheiat sau finalizat prin lege nainte ca dobnditorul s obin
controlul. Toate faptele i circumstanele pertinente care au legtur cu combinarea de ntreprinderi vor fi luate n
considerare atunci cnd se determin momentul n care dobnditorul a obinut controlul.

22 - PAGE 13
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

40 Datorit faptului c dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii
achiziionate care ndeplinesc criteriile de recunoatere din paragraful 37 la valorile juste de la data achiziiei, orice
interes minoritar n societatea achiziionat este declarat la partea ce revine minoritii din valoarea just net a
acelor elemente. Paragrafele B16 i B17 din Anexa B ofer recomandri cu privire la determinarea valorilor juste
ale activelor, datoriilor i datoriilor identificabile ale societii achiziionate, n scopul alocrii costului combinrii
de ntreprinderi.
Activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate
41 n conformitate cu paragraful 36, dobnditorul recunoate n mod distinct, ca parte a alocrii costului combinrii,
numai activele, datoriile i datoriile identificabile ale societii achiziionate, care existau la data achiziiei i
ndeplinesc criteriile de recunoatere din paragraful 37. Prin urmare:
(a). Dobnditorul va recunoate datoriile aferente terminrii sau reducerii activitilor societii achiziionate
ca parte a alocrii costului combinrii numai atunci cnd societatea achiziionat are, la data achiziiei, o
datorie existent pentru restructurare recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii i active
contingente; i
(b). n momentul n care are loc alocarea costului combinrii, dobnditorul nu va recunoate datoriile pentru
pierderi viitoare sau alte costuri preconizate a fi suportate ca rezultat al combinrii de ntreprinderi.
42 O plat pe care o entitate este obligat s o fac n baza unui contract, de exemplu, ctre angajai sau furnizori, n
situaia n care este achiziionat n cadrul unei combinri de ntreprinderi, reprezint o obligaie prezent a entitii
i este privit ca datorie contingent pn n momentul n care devine probabil c va avea loc o combinare de
ntreprinderi. Obligaia contractual este recunoscut ca datorie de acea entitate n conformitate cu IAS 37 atunci
cnd o combinare de ntreprinderi devine probabil i datoria poate fi evaluat n mod credibil. Prin urmare, atunci
cnd combinarea de ntreprinderi este realizat, acea datorie a societii achiziionate este recunoscut de
dobnditor ca parte a alocrii costului combinrii.
43 Totui, planul de restructurare al unei societii achiziionate a crui execuie este condiionat de achiziionarea
acelei societi n cadrul unei combinri de ntreprinderi nu reprezint o obligaie prezent a societii achiziionate
la momentul imediat anterior combinrii de ntreprinderi. Acesta nu este nici o datorie contingent a societii
achiziionate imediat nainte de combinare deoarece nu constituie o obligaie posibil aprut dintr-un eveniment
trecut, a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare
nesigure care nu sunt n totalitate sub controlul societii achiziionate. Prin urmare, un dobnditor nu va
recunoate o datorie aferent unor astfel de planuri de restructurare ca parte a alocrii costului combinrii.
44 Activele i datoriile identificabile care sunt recunoscute n conformitate cu paragraful 36 includ toate activele i
datoriile identificabile ale societii achiziionate pe care dobnditorul le achiziioneaz sau i le asum, inclusiv
toate activele i datoriile financiare. Acestea pot include, de asemenea, i activele i datoriile nerecunoscute
anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate datorit faptului c, de exemplu, nu s-au calificat pentru
recunoaterea nainte de achiziie. De exemplu, un beneficiu fiscal aprut din pierderile fiscale ale societii
achiziionate care nu a fost recunoscut de ctre aceasta nainte de combinarea de ntreprinderi se calific pentru a fi
recunoscut ca imobilizare necorporal n conformitate cu paragraful 36 dac este probabil c dobnditorul va avea
profituri impozabile viitoare n cadrul crora s poat fi aplicat beneficiul fiscal nerecunoscut.
Imobilizrile necorporale ale societii achiziionate
45 n conformitate cu paragraful 37, dobnditorul recunoate n mod distinct, la data achiziiei, o imobilizare
necorporal a societii achiziionate numai dac aceasta respect definiia unei imobilizri necorporale prevzut
de IAS 38 Active necorporale i dac valoarea just poate s fie evaluat ntr-o manier credibil. Acest lucru
nseamn c dobnditorul recunoate ca activ, separat de fondul comercial, un proiect al societii achiziionate de
cercetare i dezvoltare aflat n desfurare dac proiectul respect definiia unei imobilizri necorporale i valoarea
sa just poate fi evaluat cu credibilitate. IAS 38 ofer recomandri cu privire la modul n care se poate determina
dac valoarea just a unei imobilizri necorporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi se poate evalua
cu credibilitate.
46 Un activ nemonetar fr suport fizic trebuie s fie identificabil pentru a putea respecta definiia unei imobilizri
necorporale. n conformitate cu IAS 38, un activ ndeplinete criteriul de identificabilitate din definiia unei
imobilizri necorporale numai dac:
(a). Este separabil, adic poate s fie separat sau rupt de entitate i vndut, transferat, nchiriat sau schimbat fie
individual, fie mpreun cu un contract, un activ sau o datorie aferent; sau
(b). Ia natere ca urmare a unor drepturi contractuale sau de alt natur juridic, indiferent dac acele drepturi
sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.

22 - PAGE 14
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Datoriile contingente ale societii achiziionate
47 Paragraful 37 specific faptul c dobnditorul recunoate distinct o datorie contingent a societii achiziionate ca
parte a alocrii costului unei combinri de ntreprinderi numai dac valoarea just a acesteia poate fi evaluat n
mod credibil. n cazul n care valoarea just nu poate fi evaluat cu credibilitate:
(a). Exist un efect rezultant asupra valorii recunoscute drept fond comercial sau contabilizate n conformitate
cu paragraful 56; i
(b). Dobnditorul va prezenta informaiile cu privire la datoria contingent cerute de IAS 37.
Paragraful B16(l) din Anexa B ofer recomandri cu privire la determinarea valorii juste a datoriei contingente.
48 Ulterior recunoaterii iniiale, dobnditorul va evalua datoriile contingente care sunt recunoscute distinct,
n conformitate cu paragraful 36, la valoarea cea mai mare dintre:
(a). Valoarea care va fi recunoscut n conformitate cu IAS 37; i
(b). Valoarea recunoscut iniial, mai puin, acolo unde este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n
conformitate cu IAS 18, Venituri din activiti curente.
49 Cerina prevzut de paragraful 48 nu se aplic n cazul contractelor contabilizate n conformitate cu IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Totui, angajamentele de creditare excluse din aria de
aplicabilitate a IAS 39, care nu reprezint angajamente de a oferi credite la rate ale dobnzii situate la un nivel
inferior ratelor pieei, sunt contabilizate ca datorii contingente ale societii achiziionate dac, la data achiziiei, nu
este probabil ca o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice s fie cerut pentru a stinge obligaia sau
dac valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu suficient credibilitate. Un astfel de angajament de creditare este
recunoscut separat, n conformitate cu paragraful 37, ca parte a alocrii costului unei combinri numai dac
valoarea sa just poate fi evaluat cu credibilitate.
50 Datoriile contingente recunoscute distinct ca parte a alocrii costului unei combinri de ntreprinderi sunt excluse
din aria de aplicabilitate a IAS 37. Totui, dobnditorul va prezenta pentru acele datorii contingente informaiile
cerute de IAS 37 pentru fiecare clas de provizioane.
Fondul comercial
51 La data achiziiei, dobnditorul trebuie s:
(a). Recunoasc drept activ fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi; i
(b). S evalueze acel fond comercial iniial la valoarea de cost, aceasta fiind surplusul costului
combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile recunoscute n conformitate cu paragraful 36.
52 Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat efectuat de ctre dobnditor
prin anticiparea beneficiilor economice viitoare generate de activele care nu pot fi identificate individual i
recunoscute n mod distinct.
53 n msura n care activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate nu
ndeplinesc criteriile prevzute de paragraful 37 pentru recunoaterea distinct la data achiziiei, exist un efect
asupra valorii recunoscute ca fond comercial (sau contabilizate n conformitate cu paragraful 56). Acest lucru se
ntmpl deoarece fondul comercial este evaluat la costul rezidual al combinrii de ntreprinderi, dup
recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate.
54 Ulterior recunoaterii iniiale, dobnditorul va evalua fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de
ntreprinderi la cost, mai puin orice pierderi din depreciere cumulate.
55 Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi nu va fi amortizat. n schimb, dobnditorul va testa
fondul comercial pentru depreciere anual, sau chiar mai des, dac evenimente sau modificri ale circumstanelor
indic faptul c acesta ar putea fi depreciat, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Surplusul fa de cost al interesului dobnditorului n valoarea just a activelor, datoriilor i
datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate
56 n cazul n care interesul dobnditorului in valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile recunoscute n conformitate cu
pa


22 - PAGE 15
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

(a).


; i
(b). Va recunoate imediat ca profit sau pierdere orice diferen rmas dup aceast reevaluare.
57 Un ctig recunoscut n conformitate cu paragraful 56 ar putea cuprinde una sau mai multe dintre urmtoarele
componente:
(a). Erori n evaluarea valorii juste fie a costului combinrii de ntreprinderi, fie a activelor, datoriilor sau
datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate. Costurile viitoare posibile asociate
societii achiziionate care nu au fost reflectate corect n valoarea just a activelor, datoriilor sau datoriilor
contingente ale societii achiziionate reprezint cauza potenial a unor astfel de erori.
(b). O cerin dintr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identificabile achiziionate la o
valoare care nu este valoarea just, dar care este tratat ca i cum ar fi, n scopul alocrii costului
combinrii. De exemplu, recomandarea prevzut de Anexa B referitoare la determinarea valorilor juste
ale activelor i datoriilor identificabile ale societii achiziionate cere ca valoarea atribuit activelor i
datoriilor fiscale s nu fie actualizat.
(c). O cumprare negociat.
Combinri de ntreprinderi realizate n etape
58 O combinare de ntreprinderi poate implica mai mult dect o singur tranzacie de schimb, de exemplu atunci cnd
combinarea are loc n etape, prin cumprri succesive de aciuni. Dac aceasta este situaia, fiecare tranzacie de
schimb va fi tratat distinct de ctre dobnditor, utiliznd costul tranzaciei i informaiile referitoare la valorile
juste existente la data fiecrei tranzacii de schimb, pentru a determina valoarea oricrui fond comercial asociat
respectivei tranzacii. Acest procedeu are ca rezultat o comparare, pe fiecare etap, a costului investiiilor
individuale cu interesul dobnditorului n valorile juste din fiecare etap ale activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale societii achiziionate.
59 Atunci cnd o combinare de ntreprinderi implic mai mult dect o singur tranzacie de schimb, valorile juste ale
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate pot fi diferite la data fiecrei
tranzacii de schimb. Deoarece:
(a). activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate sunt retratate noional la
valorile lor juste de la data fiecrei tranzacii de schimb pentru a determina valoarea oricrui fond
comercial asociat fiecrei tranzacii n parte; i
(b). activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate trebuie apoi recunoscute
de ctre dobnditor la valorile lor juste de la data achiziiei,
orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor dobnditorului deinute anterior reprezint o reevaluare i va
fi contabilizat n consecin. Totui, datorit faptului c aceast reevaluare apare la momentul recunoaterii
iniiale de ctre dobnditor a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate,
nu nseamn c dobnditorul a ales s aplice o politic contabil de reevaluare a acelor elemente ulterior
recunoaterii iniiale n conformitate cu, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale.
60 nainte de a ndeplini condiiile unei combinri de ntreprinderi, o tranzacie trebuie s se califice ca investiie n
ntreprindere asociat i s fie contabilizat n conformitate cu IAS 28 Investiii n ntreprinderi asociate, utiliznd
metoda punerii n echivalen. Dac aceasta este situaia, valorile juste ale activelor nete identificabile ale societii
n care s-a investit, de la data fiecrei tranzacii de schimb vor fi fost determinate anterior, la aplicarea metodei
punerii n echivalen pentru respectiva investiie.
Contabilitatea iniial determinat provizoriu
61 Contabilitatea iniial a unei combinri de ntreprinderi presupune identificarea i determinarea valorilor juste ce se
vor atribui activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate, precum i a
costului combinrii.
62 n cazul n care contabilitatea iniial a unei combinri de ntreprinderi poate fi determinat numai provizoriu pn
la sfritul perioadei n care este realizat combinarea, pentru c fie valorile juste ce se vor atribui activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate, fie costul combinrii poate fi
determinat numai provizoriu, dobnditorul va contabiliza combinarea utiliznd acele valori provizorii.
Dobnditorul va recunoate orice ajustri ale acelor valori provizorii ca urmare a finalizrii contabilizrii iniiale:

22 - PAGE 16
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

(a). n termen de dousprezece luni de la data achiziiei; i
(b). ncepnd cu data achiziiei. Prin urmare:
(i) Valoarea contabil a unui activ, unei datorii sau datorii contingente care este recunoscut sau
ajustat ca rezultat al finalizrii contabilizrii iniiale va fi calculat ca i cum valoarea just de la
data achiziiei ar fi fost recunoscut de la acea dat.
(ii) Fondul comercial sau orice ctig recunoscut n conformitate cu paragraful 56 va fi ajustat
ncepnd cu data achiziiei cu o valoare egal cu ajustarea la valoarea just de la data achiziiei a
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile recunoscute sau ajustate.
(iii) Informaiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare finalizrii contabilizrii iniiale a
combinrii vor fi prezentate ca i cum contabilizarea iniial ar fi fost finalizat de la data
achiziiei. Acestea includ orice amortizri suplimentare sau alte profituri sau pierderi recunoscute
ca rezultat al finalizrii contabilizrii iniiale.
Ajustri efectuate dup finalizarea contabilizrii iniiale
63 Cu excepia celor evideniate n paragrafele 33, 34 i 65, ajustrile contabilizrii iniiale a unei combinri de
ntreprinderi fcute dup ce acea contabilizate a fost finalizat vor fi recunoscute numai cu scopul de a corecta o
eroare n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Ajustrile
contabilizrii iniiale a unei combinri de ntreprinderi fcute dup ce acea contabilizare este finalizat nu vor fi
recunoscute ca efect al modificrilor estimrilor. n conformitate cu IAS 8, efectul unei modificri a estimrilor va
fi recunoscut n perioada curent i n cele viitoare.
64 IAS 8 cere unei entiti s contabilizeze retroactiv o corectare a unei erori i s prezinte situaiile financiare ca i
cum eroarea nu ar fi aprut, prin retratarea informaiilor comparative pentru perioada (perioadele) n care a aprut
eroarea. Prin urmare, valoarea contabil a unui activ, datorii sau datorii contingente identificabile a societii
achiziionate care este recunoscut sau ajustat ca rezultat al corectrii unei erori va fi calculat ca i cum valoarea
just sau valoarea just ajustat de la data achiziiei ar fi fost recunoscut ncepnd cu acea dat. Fondul comercial
sau orice ctig recunoscut ntr-o perioad anterioar n conformitate cu paragraful 56 va fi ajustat retroactiv cu o
valoarea egal cu valoarea just la data achiziiei (sau cu ajustarea la valoarea just de la data achiziiei) a activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile care sunt recunoscute (sau ajustate).
Recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dup finalizarea contabilizrii iniiale
65 n cazul n care beneficiul potenial aferent reportrilor de pierderi fiscale sau altor creane privind impozitul
amnat ale societii achiziionate nu ndeplinesc criteriile prevzute de paragraful 37 pentru recunoaterea
distinct atunci cnd o combinare de ntreprinderi este contabilizat iniial dar se realizeaz ulterior, dobnditorul
va recunoate acel beneficiu ca venit n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit. n plus, dobnditorul:
(a). Va reduce valoarea contabil a fondului comercial pn la valoarea care ar fi fost recunoscut n cazul n
care creana privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei; i
(b). Va recunoate reducerea valorii contabile a fondului comercial drept cheltuial.
Totui, aceast procedur nu va avea ca rezultat crearea unui surplus de genul celui descris n paragraful 56, i nici
nu va crete valoarea oricrui ctig recunoscut anterior n conformitate cu paragraful 56.
PREZENTAREA INFORMAIILOR
66 Un dobnditor va prezenta acele informaii care vor permite utilizatorilor situaiilor sale financiare s
evalueze natura i efectul financiar al combinrilor de ntreprinderi care s-au realizat:
(a). Pe parcursul perioadei.
(b). Dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate n vederea emiterii.
67 Pentru ca principiul prevzut de paragraful 66(a) s poat produce efecte, dobnditorul va prezenta urmtoarele
informaii pentru fiecare combinare de ntreprinderi care a fost realizat pe parcursul perioadei:
(a). Denumirile i descrierile entitilor sau activitilor cu scop lucrativ participante la combinare.
(b). Data de achiziie.
(c). Procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot achiziionate.

22 - PAGE 17
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

(d). Costul combinrii i o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice costuri direct atribuibile
combinrii. Atunci cnd instrumentele de capitaluri proprii sunt emise sau pot fi emise ca parte a costului,
trebuie prezentate, de asemenea, i urmtoarele informaii:
(i) Numrul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; i
(ii) Valoarea just a acelor instrumente i baza de determinare a valorii juste. Dac la data schimbului
nu exist un pre publicat pentru aceste instrumente, vor fi prezentate ipotezele semnificative
utilizate pentru determinarea valorii juste. Dac la data schimbului exist un pre publicat, dar
acesta nu a fost utilizat ca baz pentru determinarea costului combinrii, acest fapt trebuie
prezentat mpreun cu: motivele pentru care preul publicat nu a fost utilizat; metoda i ipotezele
semnificative folosite pentru a atribui o valoare instrumentelor de capitaluri proprii; valoarea
agregat a diferenei dintre valoarea atribuit instrumentelor de capitaluri proprii i preul publicat
al acestora.
(e). Detalii cu privire la orice operaiuni pe care entitatea s-a decis s le cedeze ca rezultat al combinrii.
(f). Valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas de active, datorii i datorii contingente ale
societii achiziionate i, cu excepia cazului n care prezentarea nu este posibil, valoarea contabil a
fiecreia dintre acele clase, determinat n conformitate cu IFRS, imediat nainte de combinare. Dac o
astfel de prezentare nu este posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului
pentru care exist aceast situaie.
(g). Valoarea oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere n conformitate cu paragraful 56 i elementul-
rnd din contul de profit i pierdere la care se regsete acel surplus.
(h). O descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept rezultat recunoaterea fondului
comercial o descriere a fiecrei imobilizri necorporale care nu a fost recunoscut distinct de fondul
comercial i o explicaie a motivului pentru care valoarea just a imobilizrii necorporale nu a putut fi
evaluat n mod credibil sau o descriere a naturii oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere n
conformitate cu paragraful 56.
(i). Valoarea profitului sau pierderii societii achiziionate, de la momentul achiziiei, incluse n profitul sau
pierderea dobnditorului aferent perioadei, cu excepia cazului n care o astfel de prezentare nu ar fi
posibil. Dac o astfel de prezentare nu ar fi posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie
a motivului pentru care exist o asemenea situaie.
68 Informaiile cerute de paragraful 67 vor fi prezentate n valoare agregat pentru toate combinrile de ntreprinderi
realizate pe parcursul perioadei de raportare i care, considerate individual, nu sunt semnificative.
69 n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi care a fost realizat pe parcursul perioadei
a fost determinat doar provizoriu, conform paragrafului 62, acest fapt trebuie de asemenea evideniat, mpreun
cu o explicaie a motivului pentru care exist o astfel de situaie.
70 Pentru a pune n aplicare principiul din paragraful 66(a) dobnditorul va prezenta urmtoarele informaii, cu
excepia cazului n care o astfel de prezentare de informaii nu este posibil:
(a). Veniturile din activiti curente ale entitii combinate, aferente perioadei, ca i cum data de achiziie
pentru toate combinrile de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost nceputul acelei
perioade.
(b). Profitul sau pierderea entitii combinate, aferent perioadei, ca i cum data de achiziie pentru toate
combinrile de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost nceputul acelei perioade.
Dac prezentarea acestor informaii nu este posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a
motivului pentru care exist o astfel de situaie.
71 Pentru a pune n aplicare principiul din paragraful 66(b) dobnditorul va prezenta informaiile cerute de paragraful
67 pentru toate combinrile de ntreprinderi care au fost realizate dup data bilanului, dar nainte ca situaiile
financiare s fie autorizate n vederea emiterii, cu excepia cazului n care o astfel de prezentare nu este posibil.
Dac prezentarea oricrora dintre aceste informaii nu este posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o
explicaie a motivului pentru care exist o astfel de situaie.
72 Un dobnditor va prezenta informaii care permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze
efectele financiare ale ctigurilor, pierderilor, corectrilor de erori i ale altor ajustri recunoscute n
perioada curent i care au legtur cu combinrile de ntreprinderi ce au fost realizate n perioada curent
sau n perioadele anterioare.
73 Pentru a pune n aplicare principiul din paragraful 72, dobnditorul va prezenta urmtoarele informaii:

22 - PAGE 18
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

(a). Valoarea i o explicaie a oricrui ctig sau pierdere recunoscut n perioada curent care:
(i) Se asociaz cu activele identificabile achiziionate sau cu datoriile sau datoriile contingente
asumate ntr-o combinare de ntreprinderi care a fost realizat n perioada curent sau ntr-o
perioad anterioar; i
(ii) Are o asemenea mrime, natur sau inciden nct prezentarea este relevant pentru o nelegere a
performanei financiare a entitii combinate.
(b). n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi care a fost realizat n perioada
imediat anterioar a fost determinat numai provizoriu la finele acelei perioade, valorile i explicaiile
ajustrilor aduse valorilor provizorii recunoscute pe parcursul perioadei curente.
(c). Informaii referitoare la corectrile erorilor care se cer a fi prezentate de IAS 8 pentru fiecare dintre
activele, datoriilor i datoriile identificabile ale societii achiziionate, sau modificri ale valorilor atribuite
acelor elemente, pe care dobnditorul le recunoate n cursul perioadei curente n conformitate cu
paragrafele 63 i 64.
74 O entitate va prezenta informaii care permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze
modificrile survenite n valoarea contabil a fondului comercial, pe parcursul perioadei.
75 Pentru a pune n aplicare principiul din paragraful 74, entitatea va prezenta o reconciliere a valorii contabile a
fondului comercial la nceputul i la sfritul perioadei, evideniind separat:
(a). Valoarea brut i pierderile din depreciere cumulate la nceputul perioadei;
(b). Fondul comercial suplimentar recunoscut pe parcursul perioadei, exceptnd fondul comercial inclus ntr-
un grup ce urmeaz a fi cedat care, la momentul achiziiei, ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca
fiind deinut n scopul vnzrii, n conformitate cu IFRS 5;
(c). Ajustrile rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor privind impozitul amnat n cursul perioadei,
n conformitate cu paragraful 65;
(d). Fondul comercial inclus ntr-un grup ce urmeaz a fi cedat clasificat ca fiind deinut n scopul vnzrii n
conformitate cu IFRS 5 i fondul comercial derecunoscut n cursul perioadei fr s fi fost inclus anterior
ntr-un grup ce urmeaz a fi cedat clasificat ca fiind deinut n scopul vnzrii;
(e). Pierderile din depreciere recunoscute n cursul perioadei n conformitate cu IAS 36;
(f). Diferenele de curs nete aprute n cursul perioadei n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiilor
cursurilor de schimb valutar;
(g). Orice alte modificri ale valorii contabile n cursul perioadei; i
(h). Valoarea brut i pierderile din depreciere cumulate la sfritul perioadei.
76 Entitatea prezint informaii referitoare la valoarea recuperabil i la deprecierea fondului comercial n
conformitate cu IAS 36, pe lng informaiile care se cer a fi prezentate i care sunt prevzute de paragraful 75(e).
77 n cazul n care, n orice situaie, prezentrile de informaii cerute de acest IFRS nu ndeplinesc obiectivele stabilite
n paragrafele 66, 72 i 74, entitatea va prezenta informaii suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor
obiective.
PREVEDERI TRANZITORII I DATA INTRRII N VIGOARE
78 Cu excepia celor prevzute de paragraful 85, acest IFRS se va aplica la contabilitatea combinrilor de
ntreprinderi pentru care data acordului este la sau dup 31 martie 2004. Acest IFRS se va aplica, de asemenea, la
contabilitatea:
(a) Fondului comercial aprut ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este la sau dup 31
martie 2004; sau
(b) Oricrui surplus al interesului dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale societii achiziionate, peste costul unei combinri de ntreprinderi pentru
care data acordului este la sau dup 31 martei 2004.
Fondul comercial recunoscut anterior
79 O entitate va aplica acest IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere la sau dup 31
martie 2004, fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost
nainte de 31 martie 2004, precum i fondului comercial aprut de pe urma unui interes deinut ntr-o entitatea

22 - PAGE 19
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

controlat n comun, obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin aplicarea consolidrii proporionale. Prin
urmare, o entitate:
(a) Va ntrerupe amortizarea unui stfel de fond comercial de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere
de la sau dup 31 martie 2004;
(b) Va elimina valoarea contabil a amortizrii cumulate aferente printr-o0 reducere corespondent a valorii
fondului comercial la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004; i
(c) Va testa fondul comercial la depreciere, n conformitate cu IAS 36 (revizuit 2004), de la nceputul primei
perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004.
80 Dac o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalurile proprii, ea nu va recunoate acel
fond comercial n profit sau pierdere atunci cnd va ceda, total sau parial, activitatea cereia i este aferent fondul
comercial sau atunci cnd o unitate generatoare de numerar creia i este aferent fondul comercial se depreciaz.
Fondul comercial negativ recunoscut anterior
81 Valoarea contabil la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004 a fondului
comercial negativ care a aprut fie
(a) dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost nainte de 31 martie 2004, fie
(b) dintr-un interes deinut ntr-o entitate controlat n comun obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat
prin aplicarea consolidrii proporionale
va fi derecunoscut la nceputul acelei perioade, mpreun cu o ajustare corespondent a soldului de deschidere al
contului de rezultat reportat.
Imobilizri necorporale recunoscute anterior
82 Valoarea contabil a unui element clasificat ca imobilizare necorporal care fie
(a) a fost achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost nainte de 31 martie
2004, fie
(b) apare ca urmare a unui interes deinut ntr-o entitate controlat n comun obinut nainte de 31 martie 2004
i contabilizat prin aplicarea consolidrii proporionale
va fi reclasificat ca fond comercial la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004,
dac respectiva imobilizare necorporal nu ndeplineste la acea dat crieriul de identificabilitate prevzut de IAS
38 (revizuit 2004).
Investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen
83 Pentru investiiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii n echivalen i achiziionate la sau dup data de 31
martie 2004, o entitate va aplica acest IFRS la contabilitatea:
(a) Oricrui fond comercial achiziionat inclus n valoarea contabil a acelei investiii. Prin urmare,
amortizarea respectivului fond comercial noional nu va fi inclus n determinarea prii ce revine entitii
din profiturile sau pierderile societii n care s-a investit.
(b) Oricrui surplus, inclus n valoarea contabil a invstiiei, al interesului entitii n valoarea just net a
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii n care s-a investit, peste costul
investiiei. Prin urmare, o entitate va include acel surplus ca venit n determinarea prii ce revine entitii
din profiturile sau pierderile societii n care s-a investit, n perioada n care a fost achiziionat investiia.
84 Pentru investiiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii n echivalen i achiziionate nainte de 31 martie
2004:
(a) O entitate va aplica acest IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau
dup 31 martie 2004, oricrui fond comercial achiziionat inclus n valoarea contabil a respectivei
investiii. Prin urmare, o entitate va ntrerupe, ncepnd cu acea dat, includerea amortizrii acelui fond
comercial n determinarea prii ce revine entitii din profiturile sau pierderile societii n care s-a
investit.
(b) O entitate va derecunoate orice fond comercial negativ inclus n valoarea contabil a acelei investiii la
nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004, mpreun cu o ajustare
corespondent a soldului de deschidere a contului de rezultat reportat.

22 - PAGE 20
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Aplicare retroactiv limitat
85 Unei entiti i este permis aplicarea cerinelor prevzute de acest IFRS pentru fondul comercial existent la orice
dat anterioar datelor de intrare n vigoare evideniate de paragrafele 78-84, sau dup aceast dat, precum i
pentru combinrile de ntreprinderi care apar ncepnd cu orice dat anterioar datelor de intrare n vigoare
evideniate de paragrafele 78-84, cu condiia ca:
(a). Evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea acestui IFRS la combinrile de ntreprinderi
anterioare s fi fost obinute la momentul care respectivele combinri au fost contabilizate iniial; i
(b). Entitatea s aplice prospectiv i IAS 36 (revizuit 2004) i IAS 38 (revizuit 2004) de la aceeai dat, iar
evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea acelor Standarde s fi fost obinute anterior de ctre
entitate astfel nct nu mai fie nevoie s se determine estimri care ar fi trebuit s fie fcute la o dat
anterioar.
RETRAGEREA ALTOR NORME
86 Acest IFRS nlocuiete IAS 22 Combinri de ntreprinderi (emis n 1998).
87 Acest IFRS nlocuiete urmtoarele Interpretri:
(a). SIC-9 Combinri de ntreprinderi Clasificare fie ca achiziii, fie ca uniuni de interese
(b). SIC22 Combinri de ntreprinderi Ajustarea ulterioar a valorilor juste i a fondului comercial
raportate iniial
(c). SIC28 Combinri de ntreprinderi Data schimbului i valoarea just a instrumentelor de capital.

22 - PAGE 21
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

Anexa A
Definiii ale termenilor

Aceast Anex constituie parte integrant a acestui IFRS.
Data la care se ncheie un acord de fond ntre prile participante la combinare i, n cazul entitilor cotate public, data la
care acest acord este anunat publicului larg. n cazul unei preluri ostile, cea dinti dat la care este realizat acordul de
fond ntre prile participante la combinare este data la care un numr suficient de acionari ai societii achiziionate au
acceptat oferta dobnditorului de obinere de ctre acesta a controlului asupra societii achiziionate. Activitate cu
Un set integrat de activiti i active desfurate i gestionate cu scopul de a oferi:
(a) rentabilitate investitorilor; sau
(b) costuri mai reduse sau alte beneficii economice directe i proporionale deintorilor de polie sau participanilor.

22 - PAGE 22
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

O activitate cu scop lucrativ const, n general, din intrri, procese aplicate acestor intrri i ieiri de rezultate care sunt,
sau care vor fi utilizate pentru generarea veniturilor. Dac fondul comercial este prezent ntr-un set transferat de activiti

22 - PAGE 23
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004


22 - PAGE 24
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

O combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau activitile cu scop lucrativ participante la combinare sunt n
cele din urm controlate de ctre aceeai parte sau aceleai pri, att nainte, ct i dup combinare, iar respectivul

22 - PAGE 25
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004


22 - PAGE 26
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Datoria contingent are nelesul dat n IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente, i anume:
a) o obligaie posibil, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de
apariia sau de neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul
ntreprinderii; sau
b) o obligaie prezent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece:
i) nu este probabil c va fi necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea
acestei obligaii; sau

22 - PAGE 27
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

Puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau activiti cu scop lucrativ n aa fel nct

22 - PAGE 28
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI


22 - PAGE 29
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

Atunci cnd o combinare de ntreprinderi este realizat ca urmare a unei singure tranzacii de schimb, data schimbului
reprezint data achiziiei. Atunci cnd o combinare de ntreprinderi presupune mai mult dect o singur tranzacie de
schimb, de exemplu atunci cnd este realizat n etape, prin cumprri succesive de aciuni, data schimbului este data la
care fiecare investiie individual este recunoscut n situaiile financiare ale dobnditorului. Valoare just Suma

22 - PAGE 30
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Suma pentru care un activ poate fi tranzacionat sau o datorie poate fi decontat, de bunvoie, ntre pri aflate n

22 - PAGE 31
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004


22 - PAGE 32
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Beneficii economice viitoare aprute din active care nu au capacitatea de a fi identificate individual i recunoscute n mod

22 - PAGE 33
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004


22 - PAGE 34
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Imobilizarea necorporal are nelesul dat n IAS 38 Active necorporale, i anume un activ identificabil nemonetar, fr

22 - PAGE 35
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004


22 - PAGE 36
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Asocierea n participaie are nelesul dat n IAS 31 Interese n asocierile n participaie, i anume o nelegere

22 - PAGE 37
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004


22 - PAGE 38
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Partea din profitul sau pierderea i activele nete ale unei filiale, atribuite unor interese care nu sunt deinute de ctre

22 - PAGE 39
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004


22 - PAGE 40
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

O entitate alta dect o entitate deinut de un investitor, cum ar fi o societate mutual de asigurri sau o entitate
cooperatist mutual, care furnizeaz deintorilor de polie sau participanilor costuri mai reduse sau alte beneficii

22 - PAGE 41
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004


22 - PAGE 42
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

O entitate pentru care exist utilizatori care se bazeaz pe situaiile financiare cu scop general ale entitii ca fiind sursa
de informaii utile pentru formularea deciziilor cu privire la alocarea resurselor. O entitate raportoare poate fi o singur

22 - PAGE 43
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004


22 - PAGE 44
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

O entitate, inclusiv o entitate nenregistrat, de genul unui parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut

22 - PAGE 45
Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004


22 - PAGE 46
Copyright IASCF
IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI



22 - PAGE 47
Copyright IASCF