Standardul Internaional de Contabilitate IAS 36

Deprecierea activelor
Acest Standard Internaional de Contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC n aprilie 1998
i a intrat n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 iulie
1999. Se ncurajea! aplicarea acestui Standard anterior acestei date.
"n iulie 1998# aprobarea IAS $8# Active necorporale# i a IAS %% &reviuit 1998'# Co(bin!ri
de ntreprinderi a avut ca efect (odific!ri ale tri(iterile i ter(inologiei folosite n
Introducere i n paragrafele $9#)* i11*. "n plus#IAS $8 a ad!ugat la paragraful + o definiie
pentru ,piaa activ!-. "n fine# a fost corectat! o inconsecven! de ter(eni din Ane.a A#
paragrafele A)/# A)8 i A+/.
"n aprilie %***# IAS )*# Investiii i(obiliare# a (odificat paragraful 1. 0odificarea intr! n
vigoare pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor cu ncepere de la 1 ianuarie
%**1.
1entru scopul acestei publicaii# noul te.t este trecut n raster gri# iar te.tul ters din IAS $2
este trecut n raster gri i t!iat cu o linie.
IAS $2&1998'
Introducere
1. Acest Standard &, lAS $2-' reco(and! contabiliarea i preentarea infor(aiilor
referitoare la deprecierea tuturor activelor. 3l nlocuiete cerinele pentru stabilirea
caracterului de recuperabilitate al unui activ i pentru recunoaterea pierderilor din depreciere
care au fost incluse n4
&a' IAS 12 &reviuit 199$'# I(obili!ri corporale &a se vedea IAS 12 &reviuit 1998''5
&b' IAS %% &reviuit 199$'# Co(bin!ri de ntreprinderi &a se vedea IAS %% &reviuit 1998''5
&c' IAS %8 &refor(ulat 199)'# Contabilitatea investiiilor n ntreprinderi asociate &a se vedea
IAS %8 &reviuit 1998''5 i
&d' IAS $1 &refor(ulat 199)'# 6aportarea financiar! a intereselor n asocierile n participaie
&a se vedea IAS $1 &reviuit 1998''.
Sc7i(b!rile (ajore fa! de cerinele i e.plicaiile anterioare ale principiilor din IAS $2 sunt
prev!ute separat n 8aa pentru Concluii.
%. IAS $2 nu acoper! deprecierea stocurilor# a creanelor privind i(poitul a(nat# a activelor
reultate din contracte de construcii# a activelor reultate din beneficiile angajailor sau a
celor (ai (ulte din activele financiare.
$. IAS $2 cere ca valoarea recuperabil! a unui activ s! fie esti(at! ori de cte ori e.ist! un
indiciu c! activul poate fi depreciat. "n cauri specifice# Standardul Internaional de
Contabilitate aplicabil unui activ poate include cerine referitoare la reviuirile supli(entare.
9e e.e(plu# IAS $8# Active necorporale# i IAS %% &reviuit 1998'# Co(bin!ri de
ntreprinderi# i(pun ca valoarea recuperabil! a activelor necorporale i a fondului co(ercial
care sunt a(ortiate de:a lungul unei perioade (ai (ari de %* de ani s! fie esti(ate anual.
). ;AS $2 i(pune ca pierderea din depreciere s! fie recunoscut! &un activ este depreciat' ori
de cte ori valoarea contabil! a unui activ dep!ete valoarea sa recuperabil!. < pierdere din
depreciere trebuie recunoscut! n contul de profit i pierdere pentru acele active nregistrate la
cost i tratat! ca o reducere din reevaluare pentru acele active nregistrate la valoarea de
reevaluare.
+. IAS $2 i(pune ca valoarea recuperabil! s! fie evaluat! la (a.i(ul dintre preul net de
vnare i valoarea de utiliare4
&a' preul net de vnare este valoarea ce se poate obine din vnarea unui activ de bun!voie#
ntre p!ri aflate n
cunotin! de cau!# n cadrul unei tranacii n care preul este deter(inat obiectiv# dup!
sc!derea oric!ror costuri
directe de cedare aferente5 i
&b' valoarea de utiliare este valoarea actualiat! a flu.urilor viitoare de nu(erar esti(ate#
care se ateapt! s! fie
generate din utiliarea continu! a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul duratei sale
de via! util!.
2. 1entru deter(inarea valorii de utiliare a unui activ# IAS $2 i(pune ca o ntreprindere s!
foloseasc!# printre altele4
&a' previiuni ale flu.urilor de nu(erar baate pe ipotee reonabile i ad(isibile care4
&i' reflect! activul n starea lui curent!5 i
&ii' repreint! cea (ai bun! esti(are a conducerii asupra setului de condiii econo(ice
care vor e.ista de:a lungul
duratei de via! util! r!(as! a activului5 i
&b' o rat! de actualiare nainte de i(poitare care reflect! evalu!rile pieei curente asupra
valorii n ti(p a banilor i
asupra riscurilor specifice activului. 6ata de actualiare nu trebuie s! reflecte riscurile
pentru care flu.urile viitoare de
nu(erar au fost ajustate.
/. =aloarea recuperabil! trebuie esti(at! pentru fiecare activ individual. 9ac! acest lucru nu
este posibil# IAS $2 i(pune ca o ntreprindere s! deter(ine valoarea recuperabil! a unit!ii
generatoare de nu(erar c!reia i aparine activul. < unitate generatoare de nu(erar este cel
(ai (ic grup identificabil de active care generea! intr!ri de nu(erar din utiliare continu!#
ce sunt n (are (!sur! independente de intr!rile de nu(erar generate de alte active sau grupe
de active. <ricu(# dac! produsul finit generat de un activ sau grup de active este tranacionat
pe o pia! activ!# acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate separat!
generatoare de nu(erar# c7iar dac! o parte sau c7iar totalitatea produciei acestui activ sau
grup de active este utiliat! pe piaa intern!. Ane.a A# 3.e(ple ilustrative# include e.e(ple
de identificare a unit!ilor generatoare de nu(erar.
8. 1entru a testa deprecierea unei unit!i generatoare de nu(erar# IAS $2 i(pune ca fondul
co(ercial i activele corporaiilor &cu( sunt activele centrale' care sunt aferente unit!ii
generatoare de nu(erar s! fie luate n considerare. IAS $2 specific! (odul n care poate ti
realiat acest lucru.
9. 1rincipiile pentru recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere pentru o unitate
generatoare de nu(erar sunt si(ilare cu principiile utiliate pentru un activ individual. IAS $2
specific! (odul de deter(inare a valorii contabile a unei unit!i generatoare de nu(erar i
(odul de alocare a pierderii din depreciere ntre activele unit!ii.
1*. IAS $2 i(pune ca o pierdere din depreciere recunoscut! n anii trecui s! fie reluat! dac!#
i nu(ai dac!# a intervenit o (odificare n esti(!rile utiliate pentru deter(inarea valoni
recuperabile de la ulti(a recunoatere a pierderii din depreciere. <ricu(# o pierdere din
depreciere este reluat! doar n (!sura n care nu duce la creterea valorii contabile a unui
activ peste valoarea contabil! care ar fi fost deter(inat! pentru acel activ &dup! sc!derea
a(orti!rii'# dac! n anii anteriori nu ar fi fost recunoscut! nici o pierdere din depreciere.
6eluarea unei pierderi din depreciere trebuie recunoscut! n contul de profit i pierdere pentru
activele nregistrate la cost i tratat! ca o cretere din reevaluare pentru activele nregistrate la
valoarea de reevaluare.
11. IAS $2 i(pune ca pierderea din deprecierea fondului co(ercial s! nu fie reluat!# cu
e.cepia caului n care4
&a' pierderea din depreciere a fost cauat! de un eveni(ent specific e.tern de o natur!
e.cepional! ce nu se ateapt! s! se (ai repete5 i
&b' eveni(ente e.terne ulterioare au anulat efectul acelui eveni(ent.
1%. Cnd pierderile din depreciere sunt recunoscute &reluate'# IAS $2 i(pune preentarea
anu(itor infor(aii4
&a' pe clasa de active5 i
&b' pe seg(ente raportabile baate pe for(atul pri(ar al ntreprinderii &aceast! cerin! este
valabil! doar dac! o
ntreprindere aplic! IAS 1)# 6aportarea pe seg(ente'.
IAS $2 i(pune preentarea supli(entar! de infor(aii dac! pierderile din depreciere
recunoscute &reluate' n ti(pul perioadei sunt se(nificative pentru situaiile financiare ale
ntreprinderii raportoare luat! ca ntreg.
1$. ;a pri(a adoptare# IAS $2 trebuie aplicat doar pe o ba! prospectiv!. 1ierderile din
depreciere recunoscute &reluate' trebuie tratate pe baa IAS $2 i nu confor( trata(entului
contabil de ba! sau trata(entului contabil alternativ per(is pentru alte (odific!ri ale
politicilor contabile# preentate n IAS 8# 1rofitul net sau pierderea net! a perioadei# erori
funda(entale i (odific!ri ale politicilor contabile.
1). IAS $2 intr! n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1
iulie 1999. Se ncurajea! aplicarea acestui Standard anterior acestei date.
IAS $2 &1998'
Cuprins
Standardul Internaional de Contabilitate IAS $2
9eprecierea activelor
OBIECTIV 1aragrafele
ARIE DE
APLICABILITATE
.1 - 4
DEFINIII
.. 5
IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CE POATE FI
DEPRECIAT.. -14
EVALUAREA VALORII
RECUPERABILE
. 15 -5
1re net de vnare %1:%+
=aloare de utiliare %2:+2
8a! pentru esti(!rile flu.urilor viitoare de nu(erar
%/:$1
Structura esti(!rilor flu.urilor viitoare de nu(erar
$%:)2
>lu.uri viitoare de nu(erar n valut!
)/
6ata de actualiare )8:+2

RECUNOA!TEREA !I EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN
DEPRECIERE 5"-#
UNIT$I %ENERATOARE DE
NU&ERAR
.. 4-'#
Identificarea unit!ii generatoare de nu(erar# c!reia i aparine un activ
2+:/%
=aloarea recuperabil! i valoarea contabil! a unei unit!i generatoare de nu(erar
/$:8/
>ond co(ercial
/9:8$
Active ale corporaiilor
8):8/
1ierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de nu(erar
88:9$
RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE
'4-11(
6eluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
1*%:1*2
6eluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de nu(erar
1*/:1*8
6eluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul co(ercial
1*9:11%
PRE)ENTAREA
INFOR&AIILOR
11#-11'
PREVEDERI
TRAN)ITORII
.. 1(*-1(1
DATA INTR$RII IN
VI%OARE
. 1((
ANE+E
A. 3.e(ple ilustrative
8. 8a! pentru concluii
IAS $2&1998'
Standardul Internaional de Contabilitate IAS $2
9eprecierea activelor
Standardele tip!rite cu litere de tip italic aldin vor fi citite n conte.tul (aterialului de fond i
al reco(and!rilor de i(ple(entare din acest Standard# precu( i n conte.tul 1refeei la
Standarde de Contabilitate Internaionale. Standardele Internaionale de Contabilitate nu au
fost elaborate cu intenia de a se aplica ele(entelor nese(nificative &a se vedea paragraful 1%
din 1refa!'.
O,-ect-.
<biectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o ntreprindere Ie aplic!
pentru a se asigura c! activele ei nu sunt nregistrate la o valoare (ai (are dect valoarea lor
recuperabil!. ?n activ este nregistrat la o valoare (ai (are dect valoarea recuperabil! dac!
valoare sa contabil! dep!ete valoarea recuperabil! din folosirea sau vnarea activului.
9ac! astfel de situaie# activul este descris ca depreciat i Standardul i(pune ntreprinderii s!
recunoasc! o pierdere din depreciere. Standardul specific!# de ase(enea# cnd o ntreprindere
trebuie s! reia o pierdere din depreciere i reco(and! preentarea anu(itor infor(aii
referitoare la activele depreciate.
Arie de aplicabilitate
1. Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierii tuturor activelor# altele dect4
&a' stocuri &a se vedea IAS %# Stocuri'5
&b' active ce reult! din contractele de construcii &a se vedea IAS 11# Contracte de
construcii'5
&c' creane privind i(poitul a(nat &a se vedea IAS 1%# I(poitul pe profit'5
&d' active reultate din beneficii ale angajailor &a se vedea IAS # 8eneficiile angajailor'5 i
&e' active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a )S $%# Instru(ente financiare4
preentare i descriere . 5
&f' investiii i(obiliare evaluate la valoarea just! & a se vedea IAS )*# Investiii i(obiliare' 5 i
&g' active biologice aferente activit!ii agricole care sunt evaluate la valoarea just! (inus
costurile esti(ate la punctul de
vnare & a se vedea IAS )1# Agricultura' .
%. Acest Standard nu se aplic! stocurilor# activelor ce reult! din contracte de construcii#
creanelor privind i(poitul a(nat sau activelor ce reult! din beneficiile angajailor# pentru
c! Standardele Internaionale de Contabilitate e.istente aplicabile acestor active conin deja
cerine specifice pentru recunoaterea i evaluarea acestor active.
$. 1entru active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a IAS $%# Instru(ente
financiare4 preentare i descriere# cerinele de contabiliare a pierderilor din depreciere vor
depinde de reultatul proiectului IASC n ceea ce privete contabilitatea instru(entelor
financiare. Investiiile n4
&a' filiale# aa cu( sunt definite de IAS %/# Situaii financiare consolidate i contabilitatea
investiiilor n filiale5
&b' ntreprinderi asociate# aa cu( sunt definite de IAS %8# Contabilitatea investiiilor n
ntreprinderi asociate5 i
&c' asocieri n participaie# aa cu( sunt definite de IAS $1# 6aportarea financiar! a
intereselor n asocierile n participaie5
sunt active financiare# dar sunt e.cluse din aria de aplicabilitate a IAS $%. 1rin ur(are#
preentul Standard se aplic! unor astfel de investiii.
). Acest Standard se aplic! activelor ce sunt nregistrate la valoarea reevaluat! &valoare just!'
pe baa altor Standarde Internaionale de Contabilitate# cura este caul trata(entului contabil
alternativ per(is# descris n IAS 12# I(obili!ri corporale. <ricu(# a identifica dac! un activ
reevaluat poate fi depreciat depinde de baa folosit! n deter(inarea valorii juste a acestuia4
&a' dac! valoarea just! a activului este valoarea de pia!# singura diferen! ntre valoarea just!
a activului i preul net de
vnare este dat! de costurile supli(entare directe necesare pentru cedarea activului4
&i' n caul n care costurile de cedare sunt neglijabile# valoarea recuperabil! a activului
reevaluat este n (od necesar
apropiat! sau (ai (are dect valoarea lui reevaluat! &valoarea just!'. "n acest ca# dup!
ce au fost aplicate
cerinele de reevaluare# este puin probabil ca activul reevaluat s! fie depreciat i
valoarea recuperabil! nu trebuie
esti(at!5 i
&ii' n caul n care costurile de cedare nu sunt neglijabile# preul net de vnare al activului
reevaluat este n (od
necesar (ai (ic dect valoarea lui just!. 1rin ur(are# activul reevaluat va fi depreciat
dac! valoarea lui de utiliare
este (ai (ic! dect valoarea reevaluat! &valoarea just!'. "n acest ca# dup! ce au fost
aplicate cerinele de
reevaluare# o ntreprindere aplic! acest Standard pentru a deter(ina dac! activul poate
fi depreciat5 i
&b' dac! valoarea just! a activului este deter(inat! pe o alt! ba! dect valoarea de pia!#
valoarea reevaluat! a activului
&valoarea just!' poate fi (ai (are sau (ai (ic! dect valoarea sa recuperabil!. 9e aceea#
dup! ce cerinele de
reevaluare au fost aplicate# o ntreprindere aplic! acest Standard pentru a deter(ina dac!
activul poate fi depreciat.
De/-n-0--
5. Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard, avnd sensurile specificate:
Valoarea recuperabil este maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea lui
de utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizat afluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se
ateapt s fie !enerate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea lui la sfritul
duratei de via util.
"reul net de vnzare este valoarea ce se poate obine din vnzarea unui activ de bunvoie,
ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectiv.
#osturile cedrii sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedrii unui activ, excluznd
costurile de finanare i c$eltuielile cu impozitul pe profit.
% pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabil a unui activ depete
valoarea sa recuperabil.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea
oricrei amortizri cumulate i, n plus, a oricror pierderi cumulate din depreciere.
&mortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de'a lun!ul duratei
sale de via util.
Valoarea amortizabil este costul unul activ sau orice alt valoare substituit acestuia n
situaiile financiare, mai puin valoarea rezidual.
(urata de via util este:
)a* +ie perioada de timp de'a lun!ul creia un activ se ateapt a fi utilizat de ctre
ntreprindere, fie
)b* numrul unitilor de producie sau al unitilor similare ce se ateapt a fi obinute de
ctre ntreprindere din utilizarea
activului.
% unitate !eneratoare de numerar este cel mai mic !rup identificabil de active care
!enereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur
-ndependente de intrrile de numerar !enerate de alte active sau !rupuri de active.
&ctivele corporaiilor sunt acele active, altele dect fondul comercial, care contribuie la
fluxurile viitoare de numerar att pentru unitatea !eneratoare de numerar pe baza revizuirii,
ct i pentru alte uniti !eneratoare de numerar.
Ident-/-c1re1 unu- 1ct-. ce 2o1te /- de2rec-1t
2. 1aragrafele de la / la 1) specific! (o(entul n care valoarea recuperabil! trebuie
deter(inat!. Aceste cerine folosesc ter(enul ,un activ-# dar se aplic! in (od egal unui activ
individual sau unei unit!i generatoare de nu(erar.
/. ?n activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil! dep!ete valoarea recuperabil!.
1aragrafele de la 9 la 11 dau unele indicii despre o pierdere din depreciere ce poate ap!rea4
dac! oricare din aceste indicii este preent# unei ntreprinderi i se cere s! efectuee o esti(are
for(al! a valorii recuperabile. 9ac! nu e.ist! nici un indiciu despre o potenial! pierdere din
depreciere# preentul Standard nu i(pune ca o ntreprindere s! realiee acea esti(are
for(al! a valorii recuperabile.
.. % ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac exist vreun
indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. (ac orice astfel de indiciu exist,
ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.
/. "entru stabilirea prezenei oricrui indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, o
ntreprindere trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele indicaii:
Surse externe de informaii
)a* n cursul perioadei, valoarea de pia a unui activ a sczut considerabil, mai mult dect
se atepta, ca rezultat al
trecerii timpului sau al utilizrii normale,
)b* n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect ne!ativ asupra
ntreprinderii sau vor avea loc astfel de
modificri n viitorul apropiat, n mediul te$nolo!ic, de pia, economic sau 0uridic n care
ntreprinderea i desfoar
activitatea sau pe piaa pe care un activ este consacrat,
)c* ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au
crescut n cursul perioadei i este
posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calcularea valorii de
utilizare a unui activ i s
scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia,
)d* valoarea contabil a activelor nete ale ntreprindem raportoare este mai mare dect
capitalizarea sa pe pia,
Surse interne de informaii
)e* este disponibil dovada uzurii morale sau fizice a unui activ,
)f* n cursul perioadei au avut loc sc$imbri semnificative cu efect ne!ativ asupra
ntreprinderii, sau se ateapt s aib
loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau maniera n care un activ este
utilizat, sau se ateapt s fie
utilizat. &ceste modificri includ planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii
creia i aparine un activ, sau de
cedare a unui activ nainte de data anterior ateptat, i
)!* este disponibil dovada din raportarea intern care indic faptul c performana
economic a unui activ este sau va fi
mai slab dect se anticipase.
1*. ;ista din paragraful 9 nu este e.7austiv!. < ntreprindere poate identifica i alte indicii n
leg!tur! cu deprecierea unui activ i acestea ar putea# de ase(enea# i(pune ntreprinderii s!
deter(ine valoarea recuperabil! a activului.
11. 9ovada din raportarea intern! care indic! faptul c! un activ poate fi depreciat include
e.istena4
&a' flu.urilor de nu(erar pentru ac7iiionarea activului sau necesarul ulterior de nu(erar
pentru e.ploatarea i
ntreinerea lui# care sunt se(nificativ (ai (ari dect necesarul iniial previionat5
&b' flu.urilor actuale nete de nu(erar sau a profitului sau pierderii din e.ploatare generate de
activ# care sunt se(nificativ
(ai slabe dect acelea previionate5
&c' unui declin se(nificativ al flu.urilor nete de nu(erar previionate sau a unui profit din
e.ploatare# sau e.istena unei
creteri se(nificative a pierderilor previionale# generate de activ5 sau
&d' pierderilor din e.ploatare sau a ieirilor nete de nu(erar pentru activul respectiv# atunci
cnd cifrele perioadei curente
sunt si(ilare cu cele previionate.
1%. Conceptul pragului de se(nificaie se aplic! pentru a se identifica dac! valoarea
recuperabil! a unui activ trebuie s! fie esti(at!. 9e e.e(plu# n situaia n care calculele
anterioare arat! c! valoarea recuperabil! a unui activ este se(nificativ (ai (are dect
valoarea lui contabil!# ntreprinderea nu trebuie s! reesti(ee valoarea recuperabil! a
activului# dac! nu au avut loc eveni(ente care ar fi putut eli(ina acea diferen!. "n (od
si(ilar# analie anterioare pot ar!ta c! valoarea recuperabil! a unui activ nu coincide cu unul
&sau (ai (ulte' din indiciile enu(erate n paragraful 9.
1$. Ca o ilustrare a paragrafului 1%# dac! ratele dobnilor pe pia! sau alte rate ale
rentabilit!ii investiiilor pe pia! au crescut n cursul perioadei# unei ntreprinderi nu i se
i(pune s! efectuee o esti(are for(al! a valorii recuperabile a unui activ n ur(!toarele
cauri4
&a' dac! rata de actualiare folosit! n calcularea valorii de utiliare a activului este puin
probabil s! fie afectat! de
creterea acestor rate pe pia!. 9e e.e(plu# creterile ratelor dobnilor pe ter(en scurt
pot s! nu aib! un efect
se(nificativ asupra ratei de actualiare folosit! pentru un activ ce are o lung! durat! de
via! util! r!(as!5 sau
&b' dac! rata de actualiare folosit! n calcularea valorii de utiliare a pia!# dar analie
anterioare a(!nunite n leg!tur!
cu valoarea recuperabil! arat! c!4
&i' este puin probabil s! e.iste o sc!dere se(nificativ! a valorii recuperabile datorit!
flu.urilor viitoare de nu(erar
care este posibil s! creasc!. 9e e.e(plu# n unele cauri# o ntreprindere poate fi
capabil! s! de(onstree c! i
ajustea! veniturile pentru a co(pensa orice cretere a ratelor pe pia!5 sau
&ii' este puin probabil ca sc!derea valorii recuperabile s! fie reultatul unei pierderi
se(nificative din depreciere.
1). 9ac! e.ist! un indiciu potrivit c!ruia un activ poate fi depreciat# acest lucru poate indica
faptul c! durata sa de via! util! r!(as!# (etoda de a(ortiare sau valoarea reidual! a
activului trebuie reviuite i ajustate pe baa Standardului Internaional de Contabilitate
aplicabil activului# c7iar dac! nu este recunoscut! pentru acesta nici o pierdere din depreciere.
E.13u1re1 .13or-- recu2er1,-3e
1+. Acest Standard definete valoarea recuperabil! ca fiind (a.i(ul dintre preul net de
vnare al unui activ i valoarea de utiliare. 1aragrafele de la 12 la +2 stabilesc cerinele
pentru (!surarea valorii recuperabile. Aceste cerine folosesc ter(enul ,un activ-# dar se
aplic! n (od egal unui activ individual sau unei unit!i generatoare de nu(erar.
12. @u este ntotdeauna necesar a se deter(ina i preul net de vnare al unui activ i
valoarea lui de utiliare. 9e e.e(plu# dac! una dintre aceste valori dep!ete valoarea
contabil! a activului# activul nu este depreciat i nu este necesar! esti(area celeilalte valori.
1/. 3ste posibil s! se deter(ine preul net de vnare# c7iar dac! un activ nu este tranacional
pe o pia! activ!. Aotui# cteodat! nu este posibil! deter(inarea preului net de vnare
datorit! faptului c! nu e.ist! o ba! pentru a se face o esti(are sigur! a su(ei obtenabile din
vnarea activului de bun!voie ntre p!ri aflate n cunotin! de cau!# n cadrul unei
tranacii n care preul este deter(inat obiectiv. "n acest ca# valoarea recuperabil! a activului
poate fi considerat! ca fiind valoarea lui de utiliare.
18. 9ac! nu e.ist! nici un (otiv pentru a crede c! valoarea de utiliare a unui activ dep!ete
n (od se(nificativ preul net de vnare# valoarea recuperabil! a activului poate fi
considerat! egal! eu preul s!u net de vnare. Acesta va fi adesea caul unui activ care este
p!strat pentru a fi cedat. Acest lucru se nt(pl! deoarece valoarea de utiliare a unui activ
p!strat pentru a fi cedat va consta# n principal# din ncas!rile nete din cedare# din (o(ent ce
flu.urile viitoare de nu(erar reultate din folosirea continu! a activului pn! la cedare este
posibil s! fie neglijabile.
19. =aloarea recuperabil! este deter(inat! pentru un activ individual# cu e.cepia activului
care nu generea! intr!ri de nu(erar din folosirea lui continu!# intr!ri ce sunt# n (are
(!sur!# independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active. 9ac! aceasta
este situaia# valoarea recuperabil! este deter(inat! pentru unitatea generatoare de nu(erar
c!reia i aparine activul &a se vedea paragrafele de la 2) la 8/'# n afar! de caul n care4
&a' fie preul net de vnare al activului este (ai (are dect valoarea contabil!5 fie
&b' valoarea de utiliare a activului poate fi esti(at! a fi apropiat! de preul net de vnare i
acesta din ur(! poate fi
deter(inat.
%*. "n unele cauri# esti(!rile# (ediile i (etodele de calcul furniea! o apro.i(are
reonabil! a calculelor detaliate ilustrate n acest Standard pentru deter(inarea preului net de
vnare sau a valorii de utiliate.
Pre0 net de .4n51re
%1. Cel (ai bun e.e(plu pentru preul net de vnare al unui activ este preul ntr:un contract
de vnare n cadrul unei tranacii cu pre deter(inat obiectiv# pre ce este ajustat n funcie
de costurile supli(entare care ar fi direct atribuibile ced!rii activului.
%%. 9ac! nu e.ist! nici un contract de vnare# dar un activ este tranacional pe o pia!
activ!# preul net de vnare este preul de pia! al activului# (ai puin costurile ced!rii. 1reul
de pia! adecvat este# de obicei# preul curent oferit la licitaie. Cnd preurile curente de
licitaie nu sunt disponibile# preul celei (ai recente tranacii poate furnia o ba! pe care se
poate esti(a preul net de vnare# ceea ce de(onstrea! c! nu s:au nregistrat (odific!ri
se(nificative ale circu(stanelor econo(ice ntre data tranaciei i data la care este realiat!
esti(area.
%$. 9ac! nu e.ist! nici un contract de vnare sau o pia! activ! pentru un activ# preul net de
vnare se baea! pe cele (ai bune infor(aii disponibile pentru a reflecta su(a pe care o
ntreprindere ar putea s! o obin!# la data bilanului# din vnarea activului de bun!voie# ntre
p!ri aflate n cunotin! de cau!# n cadrul unei tranacii n care preul este deter(inat
obiectiv# dup! deducerea costurilor de cedare. 1entru deter(inarea acestei valori# o
ntreprindere ia n considerare reultatul tranaciilor recente cu active si(ilare ce aparin
aceleiai ra(uri econo(ice. 1reul net de vnare nu reflect! o vnare forat!# cu e.cepia
caului n care conducerea este obligat! s! vnd! i(ediat.
%). Costurile ced!rii# altele dect cele ce au fost deja recunoscute ca datorii# sunt deduse
pentru a deter(ina preul net de vnare. 3.e(ple de astfel de costuri sunt costurile juridice#
ta.ele potale i ta.e pentru tranacii si(ilare# costurile de deplasare a activului# costuri
directe supli(entare pentru a aduce un activ n condiie opti(! pentru vnare. <ricu(#
beneficiile pentru nc7eierea contractelor de (unc! &aa cu( sunt definite de IAS 19#
8eneficiile angajailor' i costurile asociate reducerii sau reorgani!rii unei afaceri ce ur(ea!
ced!rii unui activ nu sunt costuri directe supli(entare pentru cedarea acestuia.
%+. ?neori# cedarea unui activ ar solicita cu(p!r!torului s! preia o datorie i doar un singur
pre net de vnare este disponibil att pentru activ# ct i pentru datorie. 1aragraful // e.plic!
(odul n care se tratea! astfel de cauri.
V13o1re de ut-3-51re
%2. 3sti(area valorii de utiliare a unui activ i(plic! ur(!torii pai4
&a' esti(area viitoarelor intr!ri i ieiri de nu(erar ce deriv! din folosirea continu! a activului
i din ulti(a lui cedare5 i
&b' aplicarea ratei de actualiare adecvat! pentru aceste flu.uri viitoare de nu(erar.
B156 2entru e7t-86r-3e /3u9ur-3or de nu8er1r .--to1re
12. "entru determinarea valorii de utilizare:
)a* proieciile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile admisibile ce
reprezint cea mai bun estimare a
conducerii n privina setului de condiiile economice care vor exista n timpul duratei de
via util rmase a activului.
% importan mai mare trebuie acordat dovezilor externe,
)b* proieciile fluxului de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni i pro!noze
financiare ce au fost aprobate
de conducere. "roieciile bazate pe aceste previziuni i pro!noze trebuie s acopere o
perioad de maximum cinci ani,
n afara cazului n care poate fi 0ustificat o perioad mai lun!, i
)c* proieciile pentru fluxul de numerar, n afara perioadei acoperite de cele mai recente
previziuni i pro!noze, trebuie
estimate prin extrapolarea proieciilor bazate pe previziuni i pro!noze ce folosesc o
cretere constant sau
descresctoare pentru anii ulteriori, n afara cazului n care o rat cresctoare poate fi
0ustificat. &ceast rat de
cretere nu trebuie s depeasc rata medie de cretere pe termen lun! pentru produsele,
sectoarele sau pentru ara
sau rile n care ntreprinderea i desfoar activitatea, sau pe piaa pe care este folosit
activul, cu excepia cazului
n care o rat mai mare poate fi 0ustificat.
%8. 1reviiunile i prognoele financiare detaliate# e.plicite i credibile pentru flu.uri viitoare
de nu(erar pe perioade (ai lungi de cinci ani nu sunt# n general# disponibile. 9in acest
(otiv# esti(!rile conducerii n leg!tur! cu flu.uri viitoare de nu(erar sunt baate pe cele (ai
recente previiuni i prognoe pe (a.i(u( cinci ani. Conducerea poate folosi proieciile
flu.urilor de nu(erar baate pe o previiune sau progno! financiar! pe o perioad! (ai lung!
de cinci ani dac! (anage(entul este ncre!tor c! aceste proiecii sunt credibile i:i poate
de(onstra abilitatea# baat! pe e.periena anterioar!# de a prevedea flu.urile de nu(erar# cu
preciie# pe o perioad! (ai lung! de cinci ani.
%9. 1roieciile flu.ului de nu(erar pn! la sfritul duratei de via! util! a unui activ sunt
esti(ate prin e.trapolarea proieciilor flu.ului de nu(erar baate pe previiuni i prognoe
financiare folosind o rat! de cretere pentru anii ur(!tori. Aceast! rat! este constant! sau
descresc!toare# cu e.cepia caului n care o cretere a ratei corespunde infor(aiilor
obiective despre structurile ciclului de via! al unui produs sau sector. 9ac! este adecvat# rata
de cretere este ero sau negativ!.
$*. Acolo unde se ntlnesc condiii foarte favorabile sunt probabile intrarea pe pia! a
co(petitorilor i li(itarea creterii de c!tre acetia. 9e aceea# ntreprinderile vor avea
dificult!i n dep!irea ratei de cretere (edii istorice pe o perioad! lung! de ti(p &s! ice(
dou!eci de ani'# pentru produse# sectoare de activitate sau pentru ara sau !rile n care
ntreprinderea i desf!oar! activitatea# sau pe piaa pe care este folosit activul.
$1. 1entru folosirea infor(aiilor reultate din previiuni i prognoe# o ntreprindere ia n
considere dac! infor(aiile reflecta teorii reonabile i ad(isibile i repreint! cea (ai bun!
esti(are a conducerii n leg!tur! cu setul de condiii econo(ice care vor e.ista n cursul
duratei de via!# util! r!(ase a activului.
Structura estimrilor fluxurilor viitoare de numerar
31. 4stimrile fluxurilor viitoare de numerar trebuie s includ:
)a* "roiecii ale intrrilor de numerar din folosirea continu a activului,
)b* "roiecii ale ieirilor de numerar ce !enereaz n mod necesar intrri de numerar din
utilizarea continu a activului
)incluznd ieirile de numerar pentru pre!tirea utilizrii activului* l care pot fi direct
atribuite sau alocate activului, pe
o baz rezonabil i consecvent, i
)c* +luxuri nete de numerar, dac exist, care urmeaz a fi primite cedarea activului la
sfritul duratei de via util.
$$. 3sti(!rile flu.urilor viitoare de nu(erar i rata de actualiare reflect! ipotee consecvente
despre creterile de pre corespun!toare inflaiei generale. 9e aceea# dac! rata de actualiare
include efectul creterilor de pre corespun!toare inflaiei generale# flu.urile viitoare de
nu(erar sunt esti(ate n ter(eni no(inali. 9ac! rata de actualiare e.clude efectul creterilor
de pre corespun!toare inflaiei generale# flu.urile viitoare de nu(erar sunt esti(ate n
ter(eni reali &dar includ viitoare creteri sau descreteri de pre specifice'.
$). 1roieciile ieirilor de nu(erar includ c7eltuieli de regie viitoare ce pot fi atribuite direct
utili!rii activului sau alocate acestuia pe o ba! reonabil! i consecvent!.
$+. Cnd valoarea contabil! a unui activ nu include nc! toate ieirile de nu(erar care trebuie
generate nainte de a fi gata pentru utiliare sau vnare# esti(area ieirilor viitoare de
nu(erar include o esti(are a oric!rei ieiri de nu(erar supli(entare ce este ateptat! s! aib!
loc nainte ca activul s! fie gata pentru utiliare sau vnare. 9e e.e(plu# acesta este caul
unei cl!diri n construcie sau al unui proiect de devoltare care nu este nc! finaliat.
$2. 1entru a evita dubla evideniere# esti(!rile flu.urilor viitoare de nu(erar nu includ4
&a' intr!rile de nu(erar din active care generea! intr!ri de nu(erar din utiliarea continu!#
care sunt n (are (!sur!
independente de intr!rile de nu(erar din activele sub reviie &de e.e(plu# active
financiare cu( ar fi creanele'5 i
&b' ieirile de nu(erar aferente obligaiilor care au fost deja recunoscute ca datorii &de
e.e(plu# datorii# pensii sau
proviioane'.
32. +luxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat n stare curent.
4stimrile fluxurilor de numerar viitoare nu trebuie s includ ieiri sau intrri de numerar
viitoare estimate ce sunt ateptate s apar din:
)a* % restructurare viitoare, n care o ntreprindere nu este nc an!a0at, sau
)b* #$eltuieli viitoare de capital care vor mbunti sau mri activul peste standardul de
performan iniial impus.
$8. 9eoarece flu.urile de nu(erar viitoare sunt esti(ate pentru activul aflat 7 stare curent!#
valoarea de utiliare nu reflect!4
&a' Ieirile de nu(erar viitoare sau econo(iile aferente costului &de e.e(plu# reduceri ale
costurilor cu personalul' sau
beneficiile ce se ateapt! a fi generate dintr:o restructurare viitoare n care o ntreprindere
nu este nc! angajat!5 sau
&b' C7eltuieli viitoare de capital care vor (bun!t!i sau (!ri activul peste standardul de
perfor(an! iniial i(pus# sau
beneficiile viitoare aferente generate din aceast! c7eltuial! viitoare.
$9. 6estructurarea este un progra( planificat i controlat de conducere i care sc7i(b! n (od
se(nificativ fie aria de aplicabilitate a afacerilor n care ntreprinderea este angajat!# fie
(aniera n care sunt conduse afacerile. IAS $/# 1roviioane# datorii i active contingente# va
specifica (o(entul n care o ntreprindere este angajat! ntr:o restructurare.
)*. Cnd o ntreprindere devine angajat! ntr:o restructurare este probabil ca unele active s!
fie afectate de aceast! restructurare. <dat! ce ntreprinderea este angajat! n restructurare4
&a' esti(!rile viitoarelor intr!ri i ieiri de nu(erar pentru deter(inarea valorii de utiliare
reflect! reducerile de cost i
alte beneficii din restructurare &baate pe cele (ai recente previiuni i prognoe aprobate
de conducere'5 i
&b' esti(!rile ieirilor viitoare de nu(erar pentru restructurare sunt tratate printr:o prevedere
referitoare Ia restructurare#
confor( IAS $/# 1roviioane# active i datorii contingente.
Ane.a A# 3.e(plul +# ilustrea! efectul unei restructur!ri viitoare asupra calcul!rii unei valori
de utiliare.
)1. 1n! cnd o ntreprindere efectuea! c7eltuieli de capital ce (bun!t!esc sau (!resc un
activ peste standardul de perfor(an! iniial i(pus# esti(!rile viitoarelor flu.uri de nu(erar
nu includ esti(!rile viitoarelor intr!ri de nu(erar ce se ateapt! a fi generate din aceast!
c7eltuial! &a se vedea Ane.a A# 3.e(plu 2'.
)%. 3sti(!rile flu.urilor viitoare de nu(erar includ c7eltuieli viitoare de capital necesare
pentru a (enine sau a susine un activ la standardul lui de perfor(an! i(pus iniial.
53. 4stimrile viitoarelor fluxuri de numerar nu includ:
)a* -ntrrile sau ieirile de numerar din activiti financiare, sau
)b* ncasri sau pli aferente impozitului pe profit.
)). >lu.urile viitoare de nu(erar esti(ate reflect! ipotea c! sunt consecvente cu (odul n
care este deter(inat! rata de actualiare. Altfel# efectul unor astfel de ipotee va fi evideniat
de dou! ori sau ignorat. 1entru c! valoarea:ti(p a banilor este calculat! prin sc!derea
flu.urilor esti(ate viitoare de nu(erar# aceste flu.uri de nu(erar e.clud intr!rile sau ieirile
de nu(erar din activit!i financiare. "n (od si(ilar# din (o(ent ce rata de actualiare este
deter(inat! nainte de i(poitare# flu.urile viitoare de nu(erar sunt# de ase(enea# esti(ate
nainte de i(poitare.
55. 4stimarea fluxurilor nete de numerar ce urmeaz a fi pltite )sau ncasate* pentru
cedarea unui activ la sfritul duratei de via util trebuie s fie suma pe care o
ntreprindere se ateapt s o abin din cedarea activului de bunvoie, ntre pri aflate n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup
deducerea costurilor de cedare estimate.
)2. 3sti(area flu.urilor de nu(erar ce ur(ea! a fi pri(ite sau ncasate pentru cedarea unui
activ la sfritul duratei de via! util! este deter(inat! ntr:un (od si(ilar cu preul net de
vnare al activului# cu e.cepia caului n care# la esti(area acelor flu.uri nete de nu(erar4
&a' < ntreprindere folosete preuri predo(inante la data esti(!rii . pentru active si(ilare
care au atins sfritul duratei
de via! util! i care au fost e.ploatate n condiii si(ilare cu acelea n care activul va fi
folosit5 i
&b' acele preuri sunt ajustate innd cont de efectul creterilor viitoare de pre
corespun!toare inflaiei generale# dar i
de cel al creterilor &descreterilor' viitoare specifice ale preurilor. <ricu(# dac! esti(!rile
flu.urilor viitoare de
nu(erar din folosirea continu! a activului i rata de actualiare e.clud efectul inflaiei
generale# acest efect este
e.clus# de ase(enea# din esti(area flu.urilor nete de nu(erar la vnare.
F3u9ur- .--to1re de nu8er1r :n .13ut6
)/. >lu.urile viitoare de nu(erar sunt esti(ate n valuta n care vor fi generate i apoi
actualiate# utilind o rat! de actualiare adecvat! acelei valute. < ntreprindere transfor(!
valoarea curent! folosind cursul de sc7i(b valutar disponibil la data bilanului &descris n IAS
%1# 3fectele variaiei cursurilor de sc7i(b valutar# ca fiind curs de nc7idere'.
R1t1 de 1ctu13-51re
5.. 6ata )sau ratele* de actualizare trebuie s fie rata )sau ratele* nainte de impozitare ce
reflect evalurile pieei curente ale valorii 7 timp a banilor i riscurile specifice activului.
6ata )ratele* de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile viitorului
flux de numerar au fost a0ustate.
)9. < rat! care reflect! evalu!rile pieei curente asupra valorii:ti(p a banilor i riscurile
specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita:o dac! au ales o investiie
care ar genera flu.uri de nu(erar cu valori# durat! i profil al riscului ec7ivalente cu acelea pe
care ntreprinderea le ateapt! s! fie generate din activ. Aceast! rat! este esti(at! pornind de
la rata i(plicit! n tranaciile pieei curente pentru active si(ilare sau de la (edia ponderat!
a costului capitalului pentru o ntreprindere cotat! ce are un activ unic &sau un portofoliu de
active' si(ilar cu activul aflat sub reviuire# n ceea ce privete serviciul potenial i riscurile.
+*. Cnd rata specific! a unui activ nu este disponibil! direct de pe pia!# o ntreprindere
folosete nlocuitori pentru a esti(a rata de actualiare Scopul este de a esti(a# att ct este
posibil# o evaluare de pia! pentru4
&a' valoarea:ti(p a banilor pentru perioadele pn! la sfritul duratei de via! util! a activului5
i
&b' riscurile ca flu.urile viitoare de nu(erar s! difere de esti(!ri# ca valoare sau durat!.
+1. Ca punct de plecare# ntreprinderea poate ine sea(a de ur(!toarele rate4
&a' (edia ponderat! a costului capitalului pentru ntreprindere# deter(inat! utilind te7nici
si(ilare folosite n 0odelul de
evaluare a activelor financiare5
&b' rata de ndatorare supli(entar! a ntreprinderii5 i
&c' alte rate de ndatorare.
+%. Aceste rate sunt ajustate4
&a' pentru a reflecta (odul n care piaa ar evalua riscurile specifice asociate flu.urilor de
nu(erar planificate5 i
&b' pentru a e.clude riscuri care nu sunt relevante pentru flu.urile de nu(erar planificate.
Sunt luate n considerare i riscuri# cu( ar fi riscul de ar!# riscul (onetar# riscul de pre i
riscul flu.ului de nu(erar.
+$. 1entru a evita dubla evideniere# rata de actualiare nu reflect! riscuri pentru care
esti(!rile flu.ului viitor de nu(erar au fost ajustate.
+). 6ata de actualiare este independent! de structura capitalului ntreprinderii i de (odul n
care aceasta a finanat cu(p!rarea activului# deoarece flu.urile viitoare de nu(erar ce se
ateapt! a fi generate de un activ nu depind de (odul n care ntreprinderea a finanat
cu(p!rarea acestuia.
++. Cnd baa pentru deter(inarea ratei este una ulterioar! i(poit!rii# acea ba! este ajustat!
pentru a reflecta rata nainte de i(poitare.
+2. "ntreprinderea utiliea!# n (od nor(al# o rat! de actualiare unic! pentru esti(area
valorii de utiliare a unui activ. Aotui# o ntreprindere utiliea! rate de actualiare separate
pentru perioade viitoare diferite acolo unde valoarea de utiliare reacionea! la riscuri
diferite pentru perioade diferite sau la ter(enele ratelor dobnilor.
Recuno1;tere1 ;- e.13u1re1 une- 2-erder- d-n de2rec-ere
+/. 1aragrafele de la +8 la 2$ stabilesc cerinele pentru recunoaterea i evaluarea pierderilor
din depreciere pentru un activ individual. 6ecunoaterea i evaluarea pierderilor din
depreciere pentru o unitate generatoare de nu(erar sunt tratate n paragrafele de la 88 la 9$.
5.. Valoarea contabil a unui activ trebuie adus la valoarea lui recuperabil dac, i numai
dac, valoarea recuperabil a activului este mai mic dect valoarea contabil a acestuia.
&ceast reducere constituie o pierdere din depreciere.
5/. % pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i c$eltuial n contul de profit
i pierdere, n afara cazului n care activul este nre!istrat la valoarea reevaluat pe baza
unul alt Standard -nternaional de #ontabilitate )de exemplu, conform tratamentului contabil
alternativ permis de -&S 89, -mobilizri corporale*. %rice pierdere din deprecierea unui activ
reevaluat trebuie tratat ca o descretere din reevaluare, conform acelui Standard
-nternaional de #ontabilitate.
2*. 1ierderea din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut! ca o c7eltuial! n contul de
profit i pierdere. <ricu(# o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut! n
(od direct n contul oric!rui surplus din reevaluarea activului# n (!sura n care pierderea din
depreciere nu dep!ete su(a p!strat! n surplusul din reevaluare pentru acelai activ.
98. #nd valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea
contabil a activului la care se refer, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie dac,
i numai dac, acest lucru este cerut de un alt Standard -nternaional de #ontabilitate.
91. (up recunoaterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie a0ustat n
perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, mai puin valoarea
lui rezidual )dac exist vreuna*, pe o baz sistematic de'a lun!ul duratei de via util
rmase.
2$. 9ac! este recunoscut! o pierdere din depreciere# orice creane sau datorii aferente privind
i(poitul a(nat sunt deter(inate pe baa IAS 1%# I(poitul pe profit# prin co(pararea
valorii contabile reviuite a activului cu baa lui fiscal! &a se vedea Ane.a A# 3.e(plul $'.
Un-t60- <ener1to1re de nu8er1r
2). 1aragrafele de la 2+ la 9$ stabilesc cerinele pentru identificarea unit!ilor generatoare de
nu(erar c!rora le aparine un activ# precu( i pentru deter(inarea valorii contabile a acestora
i recunoaterea pierderilor din depreciere pentru unit!ile generatoare de nu(erar.
Ident-/-c1re1 un-t60-- <ener1to1re de nu8er1r c6re-1 :- 121r0-ne un 1ct-.
95. (ac exist orice indiciu c un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie
estimat pentru activul individual. (ac nu este posibil s fie estimat valoarea recuperabil
a activului individual, o ntreprindere trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii
!eneratoare de numerar, creia U aparine activul )unitatea !eneratoare de numerar a
activului'.
22. =aloarea recuperabil! a unui activ individual nu poate fi deter(inat! dac!4
&a' valoarea de utiliare a activului nu poate fi esti(at! ca o valoare B apropiat! preului net de
vnare al acestuia &de
e.e(plu# cnd flu.uri viitoare de nu(erar reultate din utiliarea continu! a activului nu
pot fi esti(ate ca fiind
neglijabile'5 i
&b' activul nu generea! intr!ri de nu(erar din folosirea continu!# intr!ri ce sunt n (are
(!sur! independente de acelea
din alte active. "n astfel de cauri# valoarea de utiliare i# prin ur(are# valoarea
recuperabil! pot fi deter(inate doar
pentru unitatea generatoare de nu(erar a activului.
3.e(plu
< ntreprindere (inier! deine o cale ferat! pentru a susine activit!ile sale (iniere. Calea
ferat! poate fi vndut! doar ca fier vec7i i nu generea! intr!ri de nu(erar din utiliarea
continu!# intr!ri ce sunt# n (are (!sur!# independente de intr!rile de nu(erar reultate din
alte active ale (inei.
@u este posibil! esti(area valorii recuperabile a c!ii ferate# deoarece valoarea de utiliare a
acesteia nu poate fi deter(inat! i# probabil# este diferit! de valoarea reidual!. 1rin ur(are#
ntreprinderea esti(ea! valoarea recuperabil! a unit!ii generatoare de nu(erar c!reia i
aparine calea ferat!# aceast! unitate fiind repreentat! de (in!# luat! ca ntreg.
2/. Aa cu( este definit! n paragraful +# o unitate generatoare de nu(erar este cel (ai (ic
grup de active ce include activul i care generea! intr!ri de nu(erar din folosirea continu!#
intr!ri ce sunt n (are (!sur! independente de intr!rile de nu(erar din alte active sau grupe
de active. Identificarea unit!ii generatoare de nu(erar c!reia i aparine un activ i(plic!
raiona(ent profesional. 9ac! valoarea recuperabil! nu poate fi deter(inat! pentru un activ
individual# o ntreprindere identific! cea (ai (ic! grupare de active ce generea!# n (are
(!sur!# intr!ri de nu(erar independente din folosirea continu! a activului.
3.e(plu
< societate de transport# pe baa unui contract# furniea! servicii (unicipalit!ii care i(pune
efectuarea unor operaiuni (ini(e de servicii la fiecare cinci trasee. Activele i flu.urile de
nu(erar aferente fiec!rui traseu pot fi identificate n (od separat. ?nul din trasee desf!oar!
activit!i cu pierdere se(nificativ!.
9eoarece societatea nu are opiunea de a reduce nici unul din trasee# cel (ai sc!ut nivel al
intr!rilor identificabile de nu(erar reultate din utiliarea continu!# ce sunt n (are (!sur!
independente de acele intr!ri de nu(erar reultate din alte active sau grupuri de active# este
repreentat de intr!rile de nu(erar generate de cele cinci rute luate (preun!. ?nitatea
generatoare de nu(erar pentru fiecare traseu este societatea de transport luat! ca ntreg.
28. Intr!rile de nu(erar din utiliarea continu! sunt intr!ri de nu(erar i de ec7ivalent de
nu(erar pri(ite de la teri din afara ntreprinderii raportoare. 1entru a identifica dac! intr!rile
de nu(erar dintr:un activ &sau grup de active' sunt# n (are (!sur!# independente de intr!rile
de nu(erar din alte active &sau grupe de active'# o ntreprindere ia n considerare factori
diveri# inclund (odul n care conducerea (onitoriea! activit!ile ntreprinderii &de
e.e(plu# (onitoriare pe linii de produse# pe afaceri# pe locaii individuale# pe onele
districtuale sau regionale# sau n orice alt fel' sau (odul n care conducerea ia deciii cu
privire la continuarea sau cedarea activelor i a operaiunilor ntreprinderii. Ane.a A#
3.e(plul 1# e.e(plific! procedeul de identificare a unit!ii generatoare de nu(erar.
9/. (ac exist o pia activ pentru producia realizat de un activ sau !rup de active, acest
activ sau !rup de active trebuie identificat ca o unitate !eneratoare de numerar, c$iar dac o
parte sau toat producia activului este folosit n circuit intern. (ac situaia mbrac
aceast form, estimarea cea mai bun a conducerii asupra viitoarelor preuri ale pieei
pentru producie trebuie utilizat:
)a* la determinarea valorii de utilizare a acestei uniti !eneratoare de numerar, cnd se
estimeaz viitoarele intrri de
numerar aferente folosirii n circuit intern a produciei, i
)b* la determinarea valorii de utilizare a altor uniti !eneratoare de numerar ale
ntreprinderii raportoare, cnd se
estimeaz viitoarele ieiri de numerar aferente folosirii n circuitul intern a produciei.
/*. C7iar dac! o parte sau toat! producia realiat! este folosit! de alte unit!i ale
ntreprinderii raportoare &de e.e(plu# produse aflate ntr:un stadiu inter(ediar al procesului
de fabricare'# acest activ sau grup de active for(ea! o unitate generatoare de nu(erar
separat! dac! ntreprinderea ar putea vinde aceasta producie pe o pia! activ!. Aceasta se
nt(pl! pentru ca respectivul activ sau grup de active ar putea genera intr!ri de nu(erar din
folosirea continu! care ar fi n (are (!sur! independente de intr!rile de nu(erar din alte
active sau grupe de active. "n folosirea infor(aiilor baate pe previiunile i prognoele
financiare ce se refer! la o astfel de unitate generatoare de nu(erar# o ntreprindere ajustea!
aceste infor(aii dac! preurile interne de transfer nu reflect! cea (ai bun! esti(are a
conducerii n leg!tur! cu preurile co(erciale viitoare pentru producia unit!ii generatoare de
nu(erar.
28. Unitile !eneratoare de numerar trebuie identificate n mod consecvent de la o perioad
la alta pentru acelai activ sau tipuri de active, mai puin n cazul n care este 0ustificat o
sc$imbare.
/%. 9ac! o ntreprindere deter(in! apartenena unui activ la o unitate generatoare de nu(erar
diferit! fa! de perioadele precedente sau constat! c! s:au sc7i(bat n totalitate tipurile de
active pentru unitatea generatoare de nu(erar a activului# paragraful 11/ i(pune anu(ite
preent!ri referitoare la unitatea generatoare de nu(erar dac! o pierdere din depreciere
aferent! unit!ii generatoare de nu(erar este recunoscut! sau reluat! i este se(nificativ!
pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare# luat! ca un ntreg.
V13o1re1 recu2er1,-36 ;- .13o1re1 cont1,-36 1 une- un-t60- <ener1to1re de nu8er1r
/$. =aloarea recuperabil! a unei unit!i generatoare de nu(erar este (a.i(ul dintre preul net
de vnare al unit!ii generatoare de nu(erar i valoarea de utiliare# n scopul de a deter(ina
valoarea recuperabil! a unei unit!i generatoare de nu(erar# orice referire din paragraful 12 la
+2 la ,un activ- este citit! ca o referire la ,o unitate generatoare de nu(erar-.
25. Valoarea contabil a unei uniti !eneratoare de numerar trebuie determinat consecvent
cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unitii !eneratoare de numerar.
/+. =aloarea contabil! a unei unit!i generatoare de nu(erar4
&a' include doar valoarea contabil! a acelor active care pot fi atribuite n (od direct sau
alocate pe o ba! reonabil! i
logic! unit!ii generatoare de nu(erar# active care vor genera viitoarele intr!ri de nu(erar
esti(ate pentru
deter(inarea valorii de utiliare a unit!ii generatoare de nu(erar5 i
&b' nu include valoarea contabil! a oric!rei datorii recunoscute# cu e.cepia caului n care
valoarea recuperabil! a unit!ii
generatoare de nu(erar nu poate fi deter(inat! f!r! a lua n considerare aceast! datorie.
Aceast! situaie se ntlnete deoarece preul net de vnare i valoarea de utiliare a unei
unit!i generatoare de nu(erar sunt deter(inate e.clund flu.urile aferente activelor care nu
sunt parte a unit!ii generatoare de nu(erar i datoriilor care au fost deja recunoscute n
situaiile financiare &a se vedea paragrafele %) i $2'.
/2. Acolo unde activele sunt grupate n scopul esti(!rii recuperabilit!ii# este i(portant!
includerea n unitatea generatoare de nu(erar a tuturor activelor care generea! un flu.
relevant al intr!rilor de nu(erar din utiliarea continu!. Altfel# unitatea generatoare de
nu(erar poate ap!rea ca fiind n totalitate recuperabil!# cnd# de fapt# a fost suferit! o pierdere
din depreciere# n unele cauri# dei anu(ite active contribuie la esti(area viitoarelor flu.uri
de nu(erar ale unei unit!i generatoare de nu(erar# ele nu pot fi alocate respectivei unit!i
generatoare de nu(erar pe o ba! reonabil! i logic!. Acesta ar putea fi caul fondului
co(ercial sau al activelor unei corporaii# cu( sunt cele care aparin sediului central al
corporaiei. 1aragrafele de la /9 la 8/ e.plic! (odul n care se tratea! aceste active# atunci
cnd se testea! la depreciere o unitate generatoare de nu(erar.
//. "n scopul deter(in!rii valorii recuperabile a unei unit!i generatoare de nu(erar# poate fi
necesar a fi luate n considerare anu(ite datorii recunoscute. Aceasta se poate nt(pla dac!
cedarea unei unit!i generatoare de nu(erar ar i(pune cu(p!r!torului s! preia datoria. "n
acest ca# preul net de vnare &sau flu.ul de nu(erar esti(at din ulti(a cedare' al unit!ii
generatoare de nu(erar este preul de vnare esti(at pentru activele unit!ii generatoare de
nu(erar# dar i pentru datorie# (ai puin costurile ced!rii. Cu scopul de a efectua o co(paraie
reuit! ntre valoarea contabil! a unit!ii generatoare de nu(erar i valoarea ei recuperabil!#
valoarea contabil! a datoriei este dedus! atunci cnd se deter(in! att valoarea contabil! a
unit!ii generatoare de nu(erar# ct i valoarea ei recuperabil!.
3.e(plu
< societate e.ploatea! o (in! ntr:o ar! unde legislaia i(pune ca proprietarul s! restauree
antierul la sfritul activit!ilor (iniere. Costul acestei restaur!ri include rea(plasarea
supranc!rc!turii ce trebuie (utat! dup! nceperea activit!ilor (iniere. ?n proviion pentru
costurile rea(plas!rii supranc!rc!turii. A fost recunoscut de ndat! ce supranc!rc!tura a fost
(utat!. Su(a furniat! a fost recunoscut! ca o parte a costului e.ploat!rii (iniere i se
a(ortiea! de:a lungul duratei de via! util! a acesteia. =aloarea contabil! a proviionului
pentru restaurare este +**. valoare ce este egal! cu valoarea actualiat! a costurilor restaur!rii.
"ntreprinderea testea! e.ploatarea la depreciere. ?nitatea generatoare de nu(erar pentru
(in! este (ina ns!i luat! ca un ntreg. "ntreprinderea a pri(it oferte diverse de cu(p!rare a
(inei la un pre n jurul a 8** de unit!i5 acest pre include i preluarea obligaiei de a
restaura supranc!rcarea de c!tre cu(p!r!tor. Costurile de vnare ale (inei sunt neglijabile.
=aloarea de utiliare a acesteia este de apro.i(ativ 1.%** de unit!i# e.clund costurile de
refacere. =aloarea contabil! a (inei este de 1.*** de unit!i.
1reul net de vnare pentru unitatea generatoare de nu(erar este de 8** unit!i. Aceast!
valoare consider! c! au fost deja furniate costurile restaur!rii. Ca o consecin!# valoarea de
utiliare a unit!ii generatoare de nu(erar este deter(inat! dup! luarea n considerare a
costurilor restaur!rii i este esti(at! la /** de unit!i &1.%**:+**'. =aloarea contabil! a
unit!ii generatoare de nu(erar este de +** unit!i# care este# de fapt# valoarea contabil! a
(inei &1.***' (ai puin valoarea contabil! a proviionului pentru costurile de restaurare
&+**'.
/8. 9in (otive practice# valoarea recuperabil! a unit!ii generatoare de nu(erar este uneori
deter(inat! dup! ce se consider! c! activele nu sunt parte a unit!ii generatoare de nu(erar
&de e.e(plu# creanele sau alte active financiare' sau c! datoriile au fost deja recunoscute n
situaiile financiare &de e.e(plu# ncas!rile# pensiile i alte proviioane' "n astfel de cauri#
valoarea contabil! a unit!ii generatoare de nu(erar este (ajorat! cu valoarea contabil! a
acelor active i (icorat! de valoarea contabil! a acelor datorii.
Fond co8erc-13
/9. >ondul co(ercial generat de o ac7iiie repreint! o plat! f!cut! de dobnditor
deter(inat! de anticiparea beneficiilor econo(ice viitoare. 8eneficiile econo(ice viitoare pot
reulta din sinergia dintre activele identificabile ac7iiionate sau din activele care# n (od
individual# nu se calific! pentru recunoaterea n situaiile financiare. >ondul co(ercial nu
generea! flu.uri de nu(erar n (od independent de alte active sau grupuri de active i de
aceea valoarea recuperabil! a acestuia# considerat ca un activ individual# nu poate fi
deter(inat!. Ca o consecin!# dac! e.ist! un indiciu c! fondul co(ercial poate fi depreciat#
valoarea recuperabil! este deter(inat! pentru unitatea generatoare de nu(erar c!reia i
aparine. Aceast! valoare este apoi co(parat! cu valoarea contabil! a acestei unit!i
generatoare de nu(erar i orice pierdere din depreciere este recunoscut! n concordan! cu
paragraful 88.
.:. ;a testarea unei uniti !eneratoare de numerar la depreciere, ntreprinderea trebuie s
identifice dac fondul comercial aferent acestei uniti !eneratoare de numerar este
recunoscut n situaiile financiare. (ac situaia se prezint n acest fel, o ntreprindere
trebuie:
)a* s efectueze un test <de la baz la vrf=, ceea ce nseamn c ntreprinderea trebuie:
)i* s identifice dac valoarea contabil a fondului comercial poate fi alocat pe o baz
rezonabil i consecvent
unitii !eneratoare de numerar aflat sub revizuire, i
)ii* apoi s compare valoarea recuperabil a unitii !eneratoare de numerar aflat sub
revizuire cu valoarea contabil
)incluznd valoarea contabil a fondului comercial alocat, dac exist vreuna* i s
recunoasc orice pierdere din
depreciere, n conformitate cu para!raful ...
>ntreprinderea trebuie s efectueze al doilea pas al testului <de la baz la vrf=, c$iar dac
valoarea contabil a fondului comercial nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i
consecvent unitii !eneratoare de numerar aflat sub revizuire, i
)b* dac la efectuarea testului <de la baza la vrf= ntreprinderea nu poate s aloce valoarea
contabil a fondului comercial
pe o baz rezonabil i consecvent unitii !eneratoare de numerar aflat sub revizuire,
ntreprinderea trebuie s
efectueze, de asemenea, un test <de la vrf la baz=, ceea ce nseamn c ntreprinderea
trebuie:
)i* s identifice cea mai mic unitate !eneratoare de numerar care include unitatea
!eneratoare de numerar aflat sub
revizuire i creia i se poate aloca pe o baz rezonabil i consecvent valoarea
contabil a fondului comercial
)unitatea <mai mare= !eneratoare de numerar*, i
)ii* apoi s compare valoarea recuperabil a unitii <mai mari= !eneratoare de numerar
cu valoarea ei contabil
)incluznd valoarea contabil a fondului comercial alocat* i s recunoasc orice
pierdere din depreciere, n
conformitate cu para!raful ...
81. <ri de cte ori o unitate generatoare de nu(erar este testat! la depreciere# o ntreprindere
consider! orice fond co(ercial aferent viitoarelor flu.uri de nu(erar ca fiind generat de
unitatea generatoare de nu(erar. 9ac! fondul co(ercial poate fi alocat pe o ba! reonabil! i
consecvent!# o ntreprindere aplic! doar testul ,de la ba! la vrfC. 9ac! nu este posibil s! se
aloce fondul co(ercial pe o ba! reonabil! i consecvent!# o ntreprindere aplic! att testul
,de la ba! la vrfC ct si testul ,de la vrf la ba!- &a se vedea ane.a A# 3.e(plul /'.
8%. Aestul ,de la ba! la vrfC asigur! c! o ntreprindere recunoate orice pierdere din
depreciere ce e.ist! pentru o unitate generatoare de nu(erar# inclund:o pe aceea pentru
fondul co(ercial ce poate fi alocat pe o ba! reonabil! i consecvent!. <ri de cte ori nu este
posibil! alocarea fondului co(ercial pe o ba! reonabil! i consecvent! n testul ,de la ba!
la vrfC# co(binarea testului ,de la ba! la vrfC cu testul ,de la vrf la ba!- d! asigur!ri c!
ntreprinderea recunoate4
&a' nti# orice pierdere din depreciere care e.ist! pentru unitatea generatoare de nu(erar#
e.clund orice considerare a
fondului co(ercial5 i
&b' apoi orice pierdere din depreciere care e.ist! pentru fondul co(ercial. 1entru c! o
ntreprindere aplic! nti testul ,de
la ba! la vrfC pentru toate activele ce pot fi depreciate# orice pierdere din depreciere
identificat! prin testul ,de- la
vrf la ba!- pentru unitatea generatoare de nu(erar (ai (are se refer! doar la fondul
co(ercial alocat acestei
unit!i.
8$. 9ac! testul ,de la vrf la ba!- este aplicat# o ntreprindere deter(in! n (od for(al
valoarea recuperabil! a unit!ii (ai (ari generatoare de nu(erar# (ai puin cnd e.ist! o
dovad! elocvent! c! nu este nici un risc c! unitatea (ai (are generatoare de nu(erar s! fie
depreciat!.
Act-.e 13e cor2or10--3or
8). Activele corporaiilor includ grupe sau categorii de active# cu( ar fi cl!direa sediului
general sau unui co(parti(ent al unei societ!i# ec7ipa(ente de generare a energiei sau un
centru de cercetare. Structura unei ntreprinderi deter(in! dac! un activ corespunde definiiei
activelor unei corporaii date n acest Standard pentru o unitate generatoare de nu(erar
particular!. Caracteristicile:c7eie ale activelor corporaiilor sunt acelea c! ele nu generea!
intr!ri de nu(erar n (od independent de alte active sau grupuri de active i valoarea lor
contabil! nu poate fi n totalitate atribuit! unit!ii generatoare de nu(erar aflat! sub reviuire.
8+. 1entru c! activele corporaiilor nu generea! intr!ri de nu(erar separate# valoarea
recuperabil! a unui activ individual al unei corporaii nu poate fi deter(inat! dect dac!
organele de conducere au decis cedarea acestui activ. Ca o consecin!# dac! e.ist! un indiciu
c! un activ al unei corporaii poate fi depreciat# valoarea recuperabil! este deter(inat! pentru
unitatea generatoare de nu(erar c!reia i aparine activul# co(parat! cu valoarea contabil! a
acestei unit!i generatoare de nu(erar i orice pierdere din depreciere este recunoscut!# n
confor(itate cu paragraful 88.
.9. "entru testarea la depreciere a unei uniti !eneratoare de numerar, o ntreprindere
trebuie s identifice toate activele corporaiilor aferente unitii !eneratoare de numerar
aflate sub revizuire. "entru fiecare activ al corporaiei identificat, o ntreprindere trebuie
apoi s aplice para!raful .., ceea ce nseamn:
)a* dac valoarea contabil a activului corporaiei poate fi alocat pe o baz rezonabil i
consecvent unitii !eneratoare
de numerar aflate sub revizuire, o ntreprindere trebuie s aplice doar testul <de la baz la
vrf=, i
)b* dac valoarea contabil a activului corporaiei nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i
consecvent unitii
!eneratoare de numerar aflate sub revizuire, o ntreprindere trebuie s aplice att testul
<de la baz la vrf, ct i pe
cel <de la vrf la baz=.
8/. ?n e.e(plu de cu( trebuie tratate activele corporaiilor poate fi g!sit n Ane.a A#
3.e(plul 8.
P-erdere d-n de2rec-ere 2entru o un-t1te <ener1to1re de nu8er1r
... % pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate !eneratoare de numerar
dac, i numai dac, valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea contabil.
"ierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor
unitii n urmtoarea ordine:
)a* mai nti, fondului comercial alocat unitii !eneratoare de numerar )dac exist
vreunul*, i
)b* apoi, altor active ale unitii pe baza unei alocri proporionale )prorata* bazat pe
valoarea contabil a fiecrui activ
din unitate.
&ceste reduceri ale valorilor contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere ale activelor
individuale i recunoscute n conformitate cu para!raful 5/.
./. >n atacarea unei pierderi din depreciere pe baza para!rafului .., valoarea contabil a
unui activ nu trebuie redus mai mult de maximul dintre:
)a* preul net de vnzare )dac este determinabil*,
)b* valoarea lui de utilizare )dac este determinabil*, i
)c* zero.
Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat altor
active din unitate pe o baz proporional.
9*. >ondul co(ercial alocat unei unit!i generatoare de nu(erar este di(inuat nainte de
sc!derea valorii contabile a altor active ce aparin unit!ii# datorit! naturii lui.
91. 9ac! nu e.ist! un (od practic de a esti(a valoarea recuperabil! a fiec!rui activ individual
ce aparine unei unit!i generatoare de nu(erar# acest Standard cere o alocare arbitrar! a unei
pierderi din depreciere ntre activele acelei unit!i# altele dect fondul co(ercial# deoarece
toate activele unei unit!i generatoare de nu(erar lucrea! (preun!.
9%. 9ac! valoarea recuperabil! a unui activ individual nu poate fi deter(inat! &a se vedea
paragraful 22'4
&a' pierderea din depreciere este recunoscut! pentru activ dac! valoarea lui contabil! este (ai
(are dect (a.i(ul dintre
preul lui net de vnare i reultatele obinute din alocarea procedurilor descrise n
paragrafele 88 i 895 i
&b'# nici o pierdere din depreciere nu este recunoscut! pentru activ dac! .unitatea generatoare
de nu(erar aferent! nu
este depreciat!. Aceasta se aplic! c7iar dac! preul net de vnare al activului este (ai (ic
dect valoarea lui
contabil!.
3.e(plu
< (ain! a suferit deterior!ri fiice# dar nc! funcionea!# dei nu A# bine cu( obinuia.
1reul net de vnare al (ainii este (ai (ic dect valoarea ei contabil!. 0aina nu generea!
intr!ri de nu(erar independente din utiliarea continu!. Cel (ai (ic grup identificabil de
active care include (aina i generea! intr!ri de nu(erar din utiliarea continu!# ce sunt n
(are (!sur! independente de intr!rile de nu(erar din alte active# este linia de producie
c!reia i aparine (aina. =aloarea recuperabil! a liniei de producie arat! c! aceasta# luat! ca
ntreg# nu este depreciat!.
Ipotea 14 previiunile i prognoele aprobate de conducere nu reflect! nici un angaja(ent al
acesteia de a nlocui (aina.
=aloarea recuperabil! a (ainii singure nu poate fi esti(at! din (o(ent ce valoarea de
utiliare a (ainii4
&a' poate s! difere de preul ei net de vnare5 i
&b' poate fi deter(inat doar pentru unitatea generatoare de nu(erar c!reia i aparine (aina
&linia de producie'.
;inia de producie nu este depreciat!# de aceea nici o pierdere din depreciere nu este
recunoscut! pentru (ain!. Cu toate acestea# ntreprinderea poate s! reevaluee perioada de
depreciere sau (etoda de depreciere pentru (ain!. 3ste posibil ca o perioad! de depreciere
(ai scurt! sau o (etod! de depreciere (ai rapid! s! fie solicitat! pentru a reflecta viaa util!
r!(as! ateptat! a (ainii sau (odul n care beneficiile econo(ice sunt folosite de c!tre
ntreprindere.
Ipotea %4 previiunile i prognoele aprobate de conducere reflect! un angaja(ent al acesteia
de a nlocui (aina i de a o vinde n viitorul apropiat. >lu.urile de nu(erar din utiliarea
continu! a (ainii pn! la vnare sunt esti(ate a fi neglijabile.
=aloarea de utiliare a (ainii poate fi esti(at! a fi apropiat! preului net de vnare. 9e
aceea# valoarea recuperabil! a (ainii poate fi deter(inat! i nu se ia n considerare unitatea
generatoare de nu(erar c!reia aparine (aina &linia de producie'. Ct ti(p preul net de
vnare al (ainii este (ai (ic dect valoarea ei contabil!# este recunoscut! o pierdere din
depreciere pentru (ain!.
/3. (up ce au fost aplicate recomandrile din para!rafele .. i ./, trebuie recunoscut o
datorie pentru orice valoare rmas a unei pierderi din depreciere pentru o unitate
!eneratoare de numerar dac, i numai dac, acest lucru este cerut de alte Standarde
-nternaionale de #ontabilitate.
Re3u1re1 une- 2-erder- d-n de2rec-ere
9). 1aragrafele de la 9+ la 1*1 stabilesc cerinele referitoare la reluarea unei pierderi din
depreciere recunoscute pentru un activ sau pentru# o unitate generatoare de nu(erar n anii
trecui. Aceste cerine folosesc ter(enul ,un activ-# dar se aplic! n (od egal unui activ
individual sau unei unit!i generatoare de nu(erar. Cerinele supli(entare sunt stabilite pentru
un activ individual n paragrafele de la 1*% la 1*2# pentru o unitate generatoare de nu(erar n
paragrafele de Ia 1*/ la 1*8 i pentru fondul co(ercial n paragrafele de la 1*9 la 11%.
/5. >ntreprinderea trebuie s analizeze la data fiecrui bilan dac exist un indiciu c o
pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ n anii trecui poate s nu mai existe sau
poate s se fi micorat. (ac oricare din aceste indicii exist, ntreprinderea trebuie s
estimeze valoarea recuperabil a activului .
/9. n evaluarea existenei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un
activ n anii trecui poate s nu mai existe sau poate s se fi micorat, o ntreprindere trebuie
s ia n considerare minim urmtoarele informaii:
Surse externe de informaii:
)a* valoarea de pia a activului a sczut semnificativ n cursul perioadei,
)b* n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect pozitiv asupra
ntreprinderii sau vor avea loc astfel de
modificri n viitorul apropiat, n mediul te$nolo!ic, de pia, economic sau 0uridic, n
care ntreprinderea i desfoar
activitatea sau pe piaa pe care un activ este consacrat,
)c* ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au
sczut n cursul perioadei i este
posibil ca aceste descreteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calcularea valorii
de utilizare a unui activ i s
scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia,
Surse interne de informaii
)d* n cursul perioadei au avut loc sc$imbri semnificative cu efect pozitiv asupra
ntreprinderii sau se ateapt s aib loc
n viitorul apropiat astfel de modificri, n msura sau maniera n care un activ este
utilizat sau se ateapt s fie
utilizat. &ceste modificri includ c$eltuieli de capital ce au fost fcute n timpul perioadei
pentru a mbunti sau
dezvolta un activ peste standardul iniial de performan impus sau un an!a0ament de a
ntrerupe sau restructura
operaiunea creia i aparine activul, i
)e* este disponibil o dovad din raportarea intern ce indic faptul c performana
economic a activului este sau va fi
mai bun dect se atepta.
9/. Indicii ale unei sc!deri poteniale a pierderii din depreciere din paragraful 92 oglindesc# n
principal# indicii ale unei pierderi poteniale din depreciere din paragraful 9. Conceptul
pragului de se(nificaie se aplic! pentru a identifica dac! trebuie reluat! o pierdere din
depreciere recunoscut! pentru un activ n anii trecui i dac! trebuie deter(inat! valoarea
recuperabil! a activului.
98. 9ac! e.ist! un indiciu c! o pierdere din depreciere recunoscut! pentru un activ nu (ai
e.ist! sau a sc!ut# aceasta poate indica faptul c! durata de via! util! r!(as!# (etoda de
a(ortiare sau valoarea reidual! trebuie s! fie reviuite i ajustate n concordan! cu
Standardul Internaional de Contabilitate aplicabil activului# c7iar dac! nu este reluat! nici o
pierdere din depreciere pentru activul respectiv.
//. "ierderea din depreciere recunoscut pentru un activ n anii trecui trebuie reluat dac,
i numai dac, a avut loc o modificare n estimrile folosite pentru determinarea valorii
recuperabile a activului, de cnd ultima pierdere din depreciere i a fost necunoscut. (ac
situaia este de acest !en, valoarea contabil a activului trebuie crescut la valoarea lui
recuperabil. &ceast cretere reprezint o reluare a unei pierderi din depreciere.
1**. 6eluarea unei pierderi din depreciere reflect! o cretere a potenialului de deservire
esti(at al unui activ# fie prin folosire# fie prin vnare# de cnd o ntreprindere recunoscut
ulti(a dat! o pierdere din depreciere pentru acel activ. < ntreprindere este solicitat! s!
identifice (odific!rile n esti(!rile ce cauea! creterea potenialului esti(at. 3.e(ple de
(odific!ri ale esti(!rilor includ4
&a' (odificarea baei pentru deter(inarea valorii recuperabile &spre e.e(plu# dac! valoarea
recuperabil! este baat! pe
preul net de vnare sau pe valoarea de utiliare'5
&b' dac! valoarea recuperabil! era baat! pe valoarea de utiliare4 o (odificare a valorii sau a.
duratei viitoarelor flu.uri de
nu(erar esti(ate sau a ratei de actualiare5 sau
&c' dac! valoarea recuperabil! era baat! pe preul net de vnare4 o (odificare n esti(area
co(ponentelor preului net
de vnare.
1*1. =aloarea de utiliare a unui activ poate deveni (ai (are dect valoarea contabil! a
acestuia pentru si(plul# fapt c! valoarea actualiat! a .Autoarelor flu.uri de nu(erar crete pe
(!sur! ce devin (ai apropiate. <ricu(# serviciul potenial al activului nu a crescut. 9e aceea#
o pierdere din depreciere nu este reluat! doar o dat! cu trecerea ti(pului &uneori# denu(it!
,desf!urarea- ratei de actualiare'# c7iar dac! valoarea recuperabil! a activului devine (ai
(are dect valoarea lui contabil!.
Re3u1re1 une- 2-erder- d-n de2rec-ere 2entru un 1ct-. -nd-.-du13
8:1. Valoarea contabil ma0orat a unui activ ce se datoreaz relurii unei pierderi din
depreciere nu trebuie s depeasc valoarea contabil care ar fi f ost determinat )dup
deducerea amortizrii* pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscut
pentru respectivul activ n anii trecui.
1*$.<rice cretere a valorii contabile a unui activ peste valoarea contabil! care ar fi fost
deter(inat! &dup! deducerea a(orti!rii' pentru caul n care o pierdere din depreciere nu a
fost recunoscut! pentru activ n anii trecui este o reevaluare. "n contabiliarea unei astfel de
reevalu!ri# o ntreprindere trebuie s! utiliee acel Standard Internaional de Contabilitate
aplicabil activului.
8:5.6eluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie cazului n care activul este
nre!istrat la valoarea de reevaluare conform altui Standard -nternaional de #ontabilitate
)de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de -&S 89, -mobilizri
corporale*. %rice reluare a unei pierderi din depreciere a unui activ reevaluat trebuie tratat
ca o cretere a reevalurii, n conformitate cu acel Standard -nternaional de #ontabilitate.
1*+.6eluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este creditat! n (od
direct n capitalurile proprii la titlul ,surplusDreerve din reevaluare-. <ricu(# n (!sura n
care o pierdere din depreciere a aceluiai activ reevaluat a fost anterior recunoscut! ca o
c7eltuial! n contul de profit i pierdere# o reluare a acelei pierderi din depreciere este
recunoscut! ca venit n contul de profit i pierdere.
8:9.(up recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie
a0ustat pentru perioadele contabile viitoare n vederea alocrii valorii contabile revizuite a
activului, mal puin valoarea lui rezidual )dac exist vreuna*, pe o baz sistematic pe
timpul duratei de via util rmase.
Re3u1re1 une- 2-erder- d-n de2rec-ere 2entru o un-t1te <ener1to1re de nu8er1r
8:2.6eluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate !eneratoare de numerar trebuie
alocat pentru a crete valoarea contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine:
)a* nti, activelor altele dect fondul comercial pe o baz proporional, n funcie de
valoarea contabil a fiecrui activ al
unitii, i
)b* apoi, fondului comercial alocat unitii !eneratoare de numerar )dac eseist vreuna*,
dac recomandrile din
para!raful 8:/ sunt ndeplinite.
&ceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluri ale pierderilor din
depreciere pentru active individuale i recunoscute n concordan cu para!raful 8:5.
8:..>n alocarea relurii unei pierderi din depreciere unei uniti !eneratoare de numerar n
baza para!rafului 8:2, valoarea contabil a unui activ nu trebuie ma0orat peste minimul
dintre:
)a* valoarea recuperabil )dac este determinabil*, i
)b* valoarea contabil care ar fi fost determinat )dup deducerea amortizrii* pentru cazul
cnd nu a fost recunoscut
nici o pierdere din depreciere n anii trecui.
Valoarea relurii unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie
alocat altor active ale unitii pe o baz proporional.
Re3u1re1 une- 2-erder- d-n de2rec-ere 2entru /ondu3 co8erc-13
8:/.#a o excepie a recomandrilor din para!raful //, o pierdere din depreciere recunoscut
pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr'o perioad ulterioar dect dac:
)a* pierderea din depreciere a fost cauzat de un eveniment extern specific de o natur
excepional ce nu se ateapt a
se repeta, i
)b* evenimente externe ulterioare care au avut loc au anulat efectul acelui eveniment.
11*.IAS $8 Active necorporale interice recunoaterea fondului co(ercial generat in (od
intern. <rice cretere ulterioar! a valorii recuperabile a fondului co(ercial este probabil s! fie
o cretere a fondului co(ercial generat n (od intern# (ai puin dac! aceast! cretere este
legat! n (od clar de anularea efectului unui eveni(ent e.tern specific de o natur!
e.cepional!.
111.Acest Standard nu per(ite ca o pierdere din depreciere s! fie reluat! pentru fondul
co(ercial datorit! unei (odific!ri n esti(!ri &de e.e(plu o (odificare a ratei de actualiare
sau a valorii i duratei viitoarelor flu.uri de nu(erar ale unit!ii generatoare de nu(erar la
care se raportea! fondul co(ercial'.
11%.?n eveni(ent e.tern specific este un eveni(ent care se realiea! n afara controlului
ntreprinderii. 3.e(ple de eveni(ente e.terne de o natur! e.cepional! includ noi reguli care
reduc n (od se(nificativ activit!ile de e.ploatare sau (icorea! rentabilitatea afacerii la
care se raportea! fondul co(ercial.
Pre5ent1re1 -n/or810--3or
883. "entru fiecare clas de active, situaiile financiare trebuie s prezinte:
)a* valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul
perioadei i elementul
)elementele* 7 rnd ale contului de profit l pierdere n care aceste pierderi din depreciere
sunt incluse,
)b* valoarea relurii pierderilor din depreciere recunoscute n contul . de profit i pierdere n
timpul perioadei contabile i
elementul )elementele* 7 rnd ale contului de profit i pierdere n care aceste pierderi din
depreciere sunt reluate,
)c* valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile proprii n
timpul perioadei, i
)d* valoarea relurilor pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile
proprii, n timpul perioadei.
11).Clasa de active este o grupare de active de natur! si(ilar! i care sunt folosite de c!tre
ntreprindere n cadrul ciclului de e.ploatare.
11+.Infor(aiile cerute de paragraful 11$ pot fi preentate (preun! cu alte infor(aii
furniate pentru clasa de active. 9e e.e(plu# aceste infor(aii pot fi incluse ntr:o
reconciliere a valorii contabile a i(obili!rilor corporale la nceputul i sfritul perioadei# aa
cu( este cerat de IAS 12# I(obili!ri corporale.
889.%ntreprindere care aplic -&S85, 6aportarea pe se!mente, trebuie s prezinte
urmtoarele date pentru fiecare se!ment raportabil bazat pe un format iniial al
ntreprinderii )aa cum este definit n -&S85*:
)a* valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit pierdere, i n mod
direct n capitalurile proprii, n
timpul perioadei, i
)b* valoarea relurii pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere, i
n mod direct n capitalurile
proprii, n timpul perioadei.
882. (ac o pierdere din depreciere pentru un activ individual sau o unitate !eneratoare de
numerar este recunoscut sau reluat n timpul perioadei contabile i este esenial pentru
situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare luat ca un ntre!, o ntreprindere trebuie s
prezinte:
)a* evenimentele i circumstanele care au condus la recunoaterea sau reluarea pierderilor
din depreciere,
)b* valoarea pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate,
)c* pentru un activ individual:
i. natura activului, i
ii. se!mentul raportabil cruia i aparine activul, bazat pe formatul iniial al
ntreprinderii )aa cum este definit n -&S
85, 6aportarea pe se!mente, dac ntreprinderea aplic -&S85*,
)d* pentru o unitate !eneratoare de numerar:
i. descrierea unitii !eneratoare de numerar )ca de exemplu: linie de producie, urin,
afacere, zon !eo!rafic,
se!ment raportabil, aa cum sunt definite in -&S 85, 6aportarea pe se!mente sau
altele*,
ii. valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pentru clasa de active, sau
pentru se!mentul raportabil
bazat pe formatul iniial al ntreprinderii )aa cum este definit n 8&S85, dac
ntreprinderea aplic -&S85*, i
iii. dac totalitatea activelor pentru identificarea unitii !eneratoare de numerar s'a
sc$imbat de la ultima estimare a
valorii recuperabile a? unitii !eneratoare de numerar )dac este vreuna*,
ntreprinderea trebuie s descrie modul
curent i trecut de totalizate a activelor i motivele pentru sc$imbarea modului n care
este identificat unitatea
!eneratoare de numerar5
)e* dac valoarea recuperabil a activului )unitii !eneratoare de numerar* este preul lui
)ei* net de vnzare sau valoarea
lui )ei* de utilizare,
)f* dac valoarea recuperabil este preul net de vnzare, baza utilizat pentru determinarea
preului net de vnzare )dac
preul de vnzare a fost determinat prin referire la o pia activ sau n alt mod*, i
)!* dac valoarea de recuperare este valoarea de utilizare, rata )ratele* de actualizare
folosite n estimarea curent i
estimarea anterioar )dac exist vreuna* a valorii de utilizare.
88.. (ac pierderile din depreciere recunoscute )reluate* n cursul perioadei sunt
semnificative n totalitate pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare luat ca un
ntre!, o ntreprindere trebuie s prezinte, pe scurt, descrierea urmtoarelor:
)a* clasele principale de active afectate de pierderile din depreciere )reluri ale pierderilor
din depreciere* pentru care nu
sunt prezentate -nformaii innd cont de para!raful 882, i
)b* principalele evenimente i circumstane care au condus la recunoaterea )reluarea*
acestor pierderi din depreciere
pentru care nu au fost prezentate informaii, innd cont de recomandrile din para!raful
882.
119."ntreprinderea este ncurajat! s! preinte ipoteele:c7eie folosite pentru a deter(ina
valoarea recuperabil! a activelor &unit!ilor generatoare de nu(erar' n ti(pul perioadei.
Pre.eder- tr1n5-tor--
81:.&cest Standard trebuie aplicat doar pe o baz prospectiv. "ierderile din depreciere
)reluri ale pierderilor din depreciere* ce rezult din adoptarea acestui Standard
-nternaional de #ontabilitate trebuie recunoscute n conformitate cu acest Standard )spre
exemplu, n contul de profit i pierdere, cu excepia cavului n care un activ este nre!istrat la
valoarea reevaluat. % pierdere din depreciere )reluarea unei pierderi din depreciere* a unui
activ reevaluat trebuie tratat ca o cretere )scdere* a reevalurii**.
1%1."nainte de adoptarea acestui Standard# diferite Standarde Internaionale de Contabilitate
au inclus cerine si(ilare# n linii (ari# cu acelea incluse n acest Standard cu privire la
recunoaterea i reluarea pierderilor din depreciere. <ricu(# (odific!ri pot ap!rea din analie
anterioare pentru care acest Standard detalia! cu( s! se (!soare valoarea recuperabil! i
cu( s! se considere o unitate generatoare de nu(erar pentru un activ. Ar putea fi dificil s! se
deter(ine retrospectiv care a fost esti(area valorii recuperabile. 9e aceea# la adoptarea
acestui Standard# o ntreprindere nu aplic! trata(entul contabil de ba! sau pe cel alternativ
per(is pentru alte (odific!ri n politicile contabile din IAS 8# 1rofitul net sau pierderea net! a
perioadei# erori funda(entale i (odific!ri ale politicilor contabile.
D1t1 -ntr6r-- :n .-<o1re
811.&cest Standard -nternaional de #ontabilitate intr n vi!oare pentru situaiile financiare
aferente perioadelor ncepnd de la 8 iulie 8///. Se ncura0eaz aplicarea acestui Standard
anterior acestei date. (ac o ntreprindere aplic acest Standard pentru situaiile financiare
aferente perioadelor ncepnd nainte de 8 iulie 8///, ntreprinderea trebuie s specifice
acest lucru.
Ane91 A
E9e823e -3u7tr1t-.e
Cu2r-n7
1aragrafele
E9e823u3 1
IDENTIFICAREA UNIT$ILOR %ENERATOARE DE
NU&ERAR. A1 -A((
A. ;an de (againe pentru vnarea cu a(!nuntul
A1 : A)
8. >abric! pentru o etap! inter(ediar! n procesul de producie
A+ : A1*
C. ntreprindere cu produs unic
A11:A12
9. Aitluri de publicaii
A1/:A19
3. Cl!dire E ju(!tate nc7iriat! la teri# ju(!tate ocupat! pentru propria folosin!
A%*:A%%
E9e823u3 (
CALCULAREA VALORII DE UTILI)ARE !I RECUNOA!TEREA UNEI PIERDERI
DIN DEPRECIERE A(#-A#(
E9e823u3 #
EFECTELE I&PO)ITULUI
A&=NAT
. A##-A#"
A. 3fectele i(poitului a(nat asupra recunoaterii unei pierderi din depreciere
A$$:A$+
8. 6ecunoaterea unei pierderi din depreciere creea! o crean! privind i(poitul a(nat
A$2:A$/
E9e823u3 4
RELUAREA UNEI PIERDERI DIN
DEPRECIERE..
A#>-A4#
E9e823u3 5
TRATA&ENTUL UNEI RE?TRUCTUR$RI VIITOARE
.A44-A5#
E9e823u3
TRATA&ENTUL C@ELTUIELILOR VIITOARE DE
CAPITAL.A54-A1
E9e823u3 "
APLICAREA TE?TELOR ADE LA BA)$ LA V=RFB !I ADE LA V=RF LA BA)$B
PENTRU FONDUL
CO&ERCIAL
A(-A"1
A. >ondul co(ercial poate fi alocat pe o ba! reonabil! i consecvent!
A2):A22
8. >ondul co(ercial nu poate fi alocat pe o ba! reonabil! i consecvent!
A2/:A/1
E9e823u3 >
ALOCAREA ACTIVELOR
CORPORAIILOR
.. A"(-A>#
Anexa A
Exemple ilustrative
Ane.a este doar ilustrativ! i nu face parte din Standarde. Scopul acestei a ilustra aplicarea
Standardelor i de a ajuta la clarificarea nelesului lor.
Aoate e.e(plele din aceast! ane.! presupun c! ntreprinderile i(plicate nu au alte tranacii
n afara celor descrise.
Exemplul 1 Identificarea unitilor eneratoare de numerar
Scopul acestui e.e(plu este4
&a' de a indica (odul n care unit!ile generatoare de nu(erar sunt identificate n situaii
diferite5 i
&b' de a evidenia anu(ii factori pe care o ntreprindere i ia n considerare pentru
identificarea unit!ii generatoare de nu(erar c!reia i aparine un activ.
A C L1n0 de 81<15-ne 2entru .4n51re cu 186nuntu3
In/or810-- <ener13e
A1. 0againul F aparine unui lan de (againe pentru vnare cu a(!nuntul 0. F i
ac7iiionea! toat! (arfa prin centrul de ac7iiionare al lui 0. Stabilirea preurilor#
(arGetingul# publicitatea i resursele u(ane &e.cepie face angajarea casierilor i vn!torilor
lui F' sunt decise de 0. 0 deine# de ase(enea# alte + (againe n acelai ora &dei n
cartiere diferite' i %* alte (againe n alte orae. Aoate (againele sunt conduse n acelai
(od ca i F. F i alte ) (againe au fost ac7iiionate cu + ani n ur(! i fondul co(ercial
reultat a fost recunoscut .
Care este unitatea generatoare de nu(erar pentru F &unitatea generatoare de nu(erar a lui F'H
An13-56
A%. 1entru identificarea unit!ii generatoare de nu(erar a lui F# o ntreprindere ia n
considerare dac!# de e.e(plu4
&a' raportarea conducerii interne este organiat! pentru a (!sura perfor(anta (again E cu E
(again5 i
&b' afacerea este condus! pe ba! de profit (again E cu E (again sau pe ba!
regional!Dora.
A$. Aoate (againele lui 0 sunt n cartiere diferite i probabil au bae de clieni diferite.
Astfel# dei F este condus la nivel central# F generea! flu.uri de nu(erar care sunt n (are
(!sur! independente de cele ce provin de la alte (againe ale lui 0. 9e aceea# este probabil
ca F s! fie o unitate generatoare de nu(erar.
A). 9ac! valoarea contabil! a fondului co(ercial poate fi alocat! pe o ba! reonabil! i
consecvent! unit!ii generatoare de nu(erar aC lui F# 0 aplic! testul ,de la ba! la vrfC
descris n paragraful 8* din IAS $2. 9ac! valoarea contabil! a fondului co(ercial nu poate fi
alocat! pe o ba! reonabil! i consecvent! unit!ii generatoare de nu(erar a lui F# 0 aplic!
testele ,de la ba! la vrf i ,de la vrf la ba!-.
B C F1,r-c6 2entru o et126 -nter8ed-1r6 :n 2roce7u3 de 2roduc0-e
In/or810-- <ener13e
A+. < (aterie pri(! se(nificativ! folosit! pentru obinerea produsului finit n fabrica lui I
este un produs inter(ediar cu(p!rat de la uina F a aceleiai ntreprinderi. 1rodusele lui F
sunt vndute lui I la un pre de transfer prin care F deine toate (arjele ap!rute. 8*J din
producia final! a lui I este vndut! cu(p!r!torilor din afara ntreprinderii raportoare. 2*J
din producia final! a lui F este vndut! lui I i cea de )*J r!(as! este vndut!
cu(p!r!torilor din afara ntreprinderii raportoare.
1entru fiecare din ur(!toarele cauri# care sunt unit!ile generatoare de nu(erar pentru F i
IH
Caul 14 F ar putea vinde produsele pe care i le vinde lui I# pe o pia! activ!. 1reurile de
transfer interne sunt (ai (ari
dect preurile pieei.
Caul %4 @u e.ist! o pia! activ! pentru produsele pe care F i le vinde lui I.
An13-56
Caul 1
A2. F ar putea s!:i vnd! produsele pe o pia! activ! i# astfel# s! generee flu.uri de
nu(erar dintr:o continu! utiliare# care ar fi ntr:o (are (!sur! independente de flu.urile de
nu(erar generate de I. 1rin ur(are# este probabil ca F s! fie o unitate generatoare de nu(erar
separat!# dei o parte a produciei sale este folosit! de I &a se vedea paragraful 29 din IAS
$2'.
A/. 3ste probabil ca I s! fie# de ase(enea# o unitate generatoare de nu(erar separat!. I
vinde 8*J din produsele lui cu(p!r!torilor din afara ntreprinderii raportoare. 9e aceea#
flu.urile sale de nu(erar din utiliarea continu! pot fi considerate n (are (!sur!
independente.
A8. 1reurile de transfer interne nu reflect! preurile pieei pentru producia lui F. 9e aceea#
n deter(inarea valorii de utiliare att pentru F# ct i pentru I# ntreprinderea ajustea!
prognoeleDpreviiunile financiare pentru a reflecta cea (ai bun! esti(are a conducerii asupra
preurilor viitoare ale pieei pentru acele produse ale lui F care sunt utiliate la nivel intern &a
se vedea paragraful 29 din IAS $2'.
Caul %
A9. 3ste probabil ca valoarea recuperabil! a fiec!rei uine s! nu poat! fi stabilit! n (od
independent de valoarea recuperabil! a altei uine# pentru c!4
&a' producia lui F# n (area ei (ajoritate# este folosit! la nivel intern i n:ar putea fi vndut!
pe o pia! activ!. Aadar#
flu.urile de nu(erar ale lui F depind de cererea pentru produsele lui I. 1rin ur(are# nu se
poate considera c! F
generea! flu.uri de nu(erar care sunt n (are (!sur! independente de acelea generate de
I5 i
&b' cele dou! uine sunt conduse (preun!.
A1*. Ca o consecin!# este probabil ca F i I (preun! s! fie cel (ai (ic grup de active care
generea! flu.uri de nu(erar din utiliarea continu!# ce sunt n (are (!sur! independente.
C C :ntre2r-ndere cu 2rodu7 un-c
Cond-0--
A11. "ntreprinderea 0 are producie unic! i deine uinele A# 8 i C. >iecare uin! este pe un
alt continent. A produce o co(ponent! ce este asa(blat! fie n 8# fie n C. Capacitatea
co(binat! a lui 8 i C nu este utiliat! n ntregi(e. 1rodusele lui 0 sunt vndute n lu(ea
ntreag!# fie prin 8# fie prin C. 9e e.e(plu# producia lui 8 poate fi vndut! pe continentul lui
C dac! produsele pot fi livrate (ai repede de la C dect de la 8. @ivelurile de utiliare a lui 8
i C depind de alocarea vn!rilor ntre cele dou! one.
1entru fiecare dintre ur(!toarele cauri# care sunt unit!ile generatoare de nu(erar pentru A#
8 i CH
Caul 14 3.ist! o pia! activ! pentru produsele lui A.
Caul %4 @u e.ist! o pia! activ! pentru produsele lui A.
An13-56
Caul l
A1%. 3ste probabil ca A s! fie o unitate generatoare de nu(erar separat! pentru c! e.ist! o
pia! activ! pentru produsele ei &vei e.e(plul 8 E < uin! pentru o etap! inter(ediar! n
procesul de producie# Caul 1'.
A1$. 9ei e.ist! o pia! activ! pentru produsele asa(blate de 8 i C# flu.urile de nu(erar
c!tre 8 i C depind de alocarea produciei ntre cele dou! ntreprinderi. 3ste puin probabil ca
flu.urile viitoare de nu(erar c!tre 8 i C s! poat! fi deter(inate individual 9eci# este foarte
probabil ca 8 i C (preun! s! fie cel (ai (ic grup identificabil de active care generea!
flu.uri de nu(erar din utiliare continu!# ce sunt n (are (!sur! independente.
A1). 1entru deter(inarea valorii de utiliare a lui A i 8 plus C# 0 ajustea!
prognoeleDpreviiunile financiare pentru a reflecta cea (ai bun! esti(are a preurilor viitoare
ale pieei pentru produsele lui A &a se vedea paragraful 29 din IAS $2'.
A1+. 3ste probabil c! valoarea recuperabil! a fiec!rei uine s! nu poat! fi stabilit! n (od
individual pentru c!4
&a' nu e.ist! o pia! activ! pentru produsele lui A. 9e aceea# flu.urile de nu(erar c!tre A
depind de vnarea produciei
finale a lui 8 i C5 i
&b' dei e.ist! o pia! activ! pentru produsele asa(blate de 8 i C# intr!rile de nu(erar c!tre
8 i C depind de alocarea
produciei ntre cele dou! regiuni. 3ste puin probabil ca flu.urile viitoare de nu(erar c!tre
8 i C s! fie deter(inate n
(od individual.
A12. Ca o consecin!# este probabil ca A# 8 i C (preun! &i.e.# 0 ca un ntreg' s! fie cel (ai
(ic grup identificabil de active ce generea! flu.uri de nu(erar din utiliare continu!# ce sunt
n (are (!sur! independente.
D C T-t3ur- de 2u,3-c10--
In/or810-- <ener13e
A1/. ?n editor deine 1+* de titluri de publicaii din care /* au fost cu(p!rate i 8* au fost
create de el nsui. 1reul pl!tit pentru o publicaie este recunoscut ca un activ necorporal.
Costurile pentru crearea unor publicaii noi i (eninerea publicaiilor e.istente sunt
recunoscute ca o c7eltuial! cnd au fost f!cute. >lu.urile de nu(erar din vnare direct! i
din (arGeting sunt identificabile pentru fiecare titlu de publicaie. 1ublicaiile sunt gestionate
n funcie de seg(entul de cititori. @ivelul venitului din publicitate pentru o publicaie
depinde de tipul titlurilor corespun!toare seg(entului de clieni c!rora li se adresea!.
1olitica conducerii este de a abandona titlurile vec7i nainte de sfritul duratei de via!
econo(ic! i de a le nlocui i(ediat cu altele noi pentru acelai seg(ent de pia!.
Care este unitatea generatoare de nu(erar pentru un titlu individual de publicaieH
An13-56
A18. 3.ist! posibilitatea esti(!rii valoni recuperabile a unui titlu individual de publicaie.
C7iar dac! nivelul venitului din publicitate pentru o publicaie este influenat# ntr:o anu(it!
(!sur!# de celelalte titluri de publicaii din acelai seg(ent de pia!# flu.urile de nu(erar
provenite din vnarea direct! i publicitate sunt identificabile pentru fiecare titlu. "n plus#
dei titlurile sunt conduse n funcie de seg(entul de pia!# deciia de a abandona unele titluri
este luat! pe baa titlurilor individuale.
A19. 9e aceea# este probabil ca titlurile de publicaii independente s! generee flu.uri de
nu(erar care sunt n (are (!sur! independente unele de altele i fiecare titlu de publicaie n
parte este o unitate generatoare de nu(erar.
E - C36d-re Du86t1te :ncE-r-1t6 31 ter0- ;- Du86t1te ocu21t6 2entru 2ro2r-1 /o3o7-n06
In/or810-- <ener13e
A%*. 0 este o co(panie (anufacturier!. 3a deine o cl!dire pentru sediul central# care era
folosit! n ntregi(e pentru u intern. In ur(a unor restructur!ri# ju(!tate din cl!dire este
acu( folosit! pentru u intern# cealalt! ju(!tate este nc7iriat! la teri. Contractul de
nc7iriere cu locatarul este pe cinci ani.
Care este unitatea generatoare de nu(erar pentru cl!direH
An13-56
A%1. Scopul iniial al cl!dirii era de a servi ca un activ al societ!ii# pentru a sprijini
activit!ile (anufacturiere ale lui 0. 9e aceea# cl!direa# ca un ntreg# nu poate fi considerat! a
genera flu.uri de nu(erar ce sunt n (are (!sur! independente de flu.urile de nu(erar
generate de ntreprindere ca un ntreg. Aadar# este probabil ca unitatea generatoare pentru
cl!dire s! fie 0# luat ca un ntreg.
A%%. Cl!direa nu este p!strat! ca o investiie. 9e aceea# nu ar fi adecvat! deter(inarea valorii
de utiliare a cl!dirii pe baa previiunilor nivelului de pia! al c7iriilor viitoare.
Exemplul ! Calcularea valorii de utili"are #i recunoa#terea unei pierderi din
depreciere
"n acest e.e(plu# efectele i(poitelor sunt ignorate.
In/or810-- <ener13e ;- c13cu31re1 .13or-- de ut-3-51re
A%$. ;a sfritul lui %*F*# ntreprinderea A ac7iiionea! ntreprinderea 0 pentru 1*.***. 0
are uine de producie n $ !ri. 9urata de via! util! anticipat! a activit!ii reultate n ur(a
fuiunii este de 1+ ani.
Aabelul 1. 9ate la sfritul lui %*F*
Sfritul lui %*F* Alocarea preului de =aloarea just! a
>ondul co(ercial
&1'

ac7iiionare activelor
identificabile
Activit!i n Kara A $.*** %.***
1.***
Activit!i n Kara C +.*** $.+**
1.+**
Aotal 1*.*** /.***
$.***
&1'
Activit!ile din fiecare ar! sunt cele (ai (ici unit!i generatoare de nu(erar# c!rora le
poate fi alocat fondul co(ercial pe o ba! reonabil! i consecven! &alocare baata pe preul
de cu(p!rare al activit!ilor din fiecare ar!# aa cu( este specificat in contractul de
cu(p!rare'.
A%). A utiliea! a(ortiarea liniar! pe o perioad! de 1+ ani pentru activele . din ara A i nici
o valoare reidual! nu este anticipat!.
A%+. n %*F) # un nou guvern este ales n Kara A. Acesta ignor! legislaia i restricionea! n
(od se(nificativ e.portul principalului produs al lui A. Ca reultat# pentru viitorul previibil#
producia lui A va fi redus! cu )*J.
A%2. 6estricia se(nificativ! de e.port i sc!derea produciei reultate l B solicit! pe A s!
esti(ee valoarea recuperabil! a fondului co(ercial i activele nete pentru operaiile din Kara
A. ?nitatea generatoare de nu(erar pentru fondul co(ercial i activele identificabile pentru
operaiile din Kara A sunt c7iar operaiile din Kara A# de vre(e ce nu pot fi identificate flu.uri
independente de nu(erar pentru activele individuale.
A%/. 1reul net de vnare al unit!ii generatoare de nu(erar din Kara A nu este deter(inabil#
dup! cu( este puin probabil s! se g!seasc! un cu(p!r!tor preg!tit s! ac7iiionee toate
activele acelei unit!i.
A%8. 1entru a deter(ina valoarea de utiliare a unit!ii generatoare de nu(erar a K!rii A &a se
vedea Aabelul %'# A4
&a' ntoc(ete previiuni ale flu.ului de nu(erar# innd cont de cele (ai recente
prognoeDpreviiuni financiare pentru
ur(!torii cinci ani &anii %*F+ E %*F9' aprobate de conducere5
&b' esti(ea! flu.uri de nu(erar ulterioare &anii %*F1* E %*F1+' baate pe rate de cretere n
di(inuare. 6ata de
cretere pentru %*F1* este esti(at! a fi de $J. Aceast! rat! este (ai (ic! dect rata (edie
de cretere pe ter(en
lung pentru pia! din Kara A5 i
&c' selectea! o rat! de actualiare de 1+J# care repreint! o rat! nainte de i(poitare ce
reflect! evalu!rile curente pe
pia! ale valorii:ti(p a banilor i riscurile specifice !rii unit!ii generatoare de nu(erar A.#
Recuno1;tere1 ;- 867ur1re1 2-erder-- 2r-n de2rec-ere
A%9. =aloarea recuperabil! a unit!ii generatoare de nu(erar a K!rii A este de 1.$2*4 (a.i(ul
dintre preul net de vnare a unit!ii generatoare de nu(erar din Kara A &nedeter(inabil' i
valoarea lui de utiliare &1.$2*'.
A$*. A co(par! valoarea recuperabil! a unit!ii generatoare de nu(erar a K!rii A cu valoarea
contabil! &a se vedea Aabelul $'.
A$1. A recunoate i(ediat o pierdere din depreciere de 8)* n contul de profit i pierdere.
=aloarea contabil! a fondului co(ercial ce se refer! la operaiile din Kara A este eli(inat!
nainte de reducerea valoni contabile a altor active identificabile din unitatea generatoare de
nu(erar a K!rii A &a:se vedea paragraful 88 din IAS $2'.
A$%. 3fectele fiscale sunt contabiliate separat n concordan! cu IAS 1%# I(poitul pe profit
&a se vedea 3.e(plul $A'.
Aabelul %. Calcularea valorii de utiliare a unit!ii generatoare de nu(erar a K!rii A la sfritul
lui %*F).
Anul 6ate de cretere >lu.uri viitoare >actorul valorii
>lu.uri de
pe ter(en lung de nu(erar actualiate la rat!
nu(erar
de actualiare de 1+J
&$'
actualiate
%*F+ &nLl' %$*
&1'
*#829+/
%**
%*F2 %+$
&1'
*#/+21)
191
%*F/ %/$
&1'
*#2+/+%
18*
%*F8 %9*
&1'
*#+/1/+
122
%*F9 $*)
&1'
*#)9/18
1+1
%*F1* $J $1$
&%'
*#)$%$$
1$+
%*F11 :%J $*/
&%'
*#$/+9)
11+
%*F1% :2J %89
&%'
*#$%29*
9)
%*F1$ :1+J %)+
&%'
*#%8)%2
/*
%*F1) :%+J 18)
&%'
*#%)/19
)+
%*F1+ :2/J 21
&%'
*#%1)9)
1$
=aloarea de utiliare
1.$2*
&1'
8aate pe cea (ai bun! esti(are a conducerii a proieciilor flu.urilor nete de nu(erar &dup!
reducerea de )*J'.
&%'
8aate pe o e.trapolare a flu.ului din anul precedent folosind rate de cretere
descresc!toare.
&$'
Indicele de actualiare al valorii curente este calculat ca G L l D &lMa'n# unde a L rata de
actualiare i n L perioada luat! n calcul.
Aabelul $. Calcularea i alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de
nu(erar a K!rii A la sfritul lui %*F)
Sfritul lui %*F) >ondul co(ercial Active
identificabile Aotal
Cost istoric 1.*** %.***
$.***
A(ortiare cu(ulat! &%*F1:%*F)' &%2/'
&+$$' &8**'.
=aloare contabil! /$$ 1.)2/
%.%**
1ierdere din depreciere &/$$'
&1*/' &8)*'
=aloarea contabil! dup! pierderea din depreciere * 1.$2*
1.$2*
Exemplul 3 Efectele impo"itului am$nat
A C E/ecte3e -82o5-tu3u- 184n1t 17u2r1 recuno1;ter-- une- 2-erder- d-n de2rec-ere
Se folosesc datele pentru ntreprinderea A# aa cu( sunt preentate n 3.e(plul %# cu
infor(aii supli(entare furniate de acest e.e(plu.
A$$. ;a sfritul lui %*F)# baa fiscal! pentru activele identificabile ale unit!ii generatoare
de nu(erar a K!rii A este de 1.1**. 1ierderile din depreciere nu sunt deductibile fiscal. 6ata
i(poitului este de )*J.
A$). 6ecunoaterea unei pierderi din depreciere pentru activele unit!ii generatoare de
nu(erar din Kara A reduce diferenele te(porare i(poabile corespun!toare acestor active.
I(poitul a(nat datorat este redus n (od corespun!tor.
Sfritul lui %*F) Active identificabile 1ierderea din
Active identificabile
nainte de pierderea din depreciere depreciere
dup! pierderea din depreciere
=al. cont. &e.. %' 1.)2/ &1*/'
1.$2*
8aa fiscal! 1.1** ::
1**
9if. te(p. i(poabil! $2/ &1*/'
%2*
9at. priv. i(poitul a(nat la )*J 1)2 N&)%'
1*)
A$+. "n concordan! cu IAS 1%# I(poitul pe profit# nu a fost recunoscut iniial nici un
i(poit a(nat n leg!tur! cu fondul co(ercial. 9e aceea# pierderea din depreciere ce se
refer! la fondul co(ercial nu d! natere la o ajustare a unui i(poit a(nat.
8 E 6ecunoaterea unei pierderi din depreciere creea! o crean! privind i(poitul a(nat
A$2. < ntreprindere are un activ cu o valoare contabil! de 1.***. =aloarea lui recuperabil!
este de 2+*. 6ata de i(poitare este de $*J i baa fiscal! este de 8**. 1ierderile din
depreciere nu sunt deductibile. 3fectul pierderii din depreciere este dup! cu( ur(ea!4
"nainte de depreciere 3fectul
deprecierii 9up! depreciere
=aloarea contabil! 1.*** &$+*'
2+*
8aa fiscal! 8** ::
8**
9iferena te(p. I(poabil! &deductibil!' %** &$+*'
&1+*'
I(poit a(nat datorat &de recuperat'la$*J 2*NN &1*+'
&)+'
A$/. "n concordan! cu IAS 1%# I(poitul pe profit# ntreprinderea recunoate i(poitul
a(nat de recuperat# n (!sura n care este probabil ca profitul i(poabil s! fie disponibil#
astfel nct din aceast! valoare s! se poat! co(pensa diferena te(porar! deductibil!.
Exemplul % &eluarea unei pierderi din depreciere
Se folosesc datele pentru ntreprinderea A# aa cu( sunt preentate n 3.e(plul %# cu
infor(aii supli(entare furniate de acest e.e(plu# n acest e.e(plu# efectele i(poitelor
sunt ignorate.
In/or810-- <ener13e
A$8. n %*F2# guvernul este nc! la conducerea K!rii A# dar situaia afacerilor s:a (bun!t!it.
S:a dovedit c! efectele legilor privind e.portul asupra produciei lui A sunt (ai puin drastice
dect se atepta iniial de c!tre conducere. Ca reultat# conducerea esti(ea! c! producia va
crete cu $*J. Aceast! sc7i(bare favorabil! cere ca A s!:i reesti(ee valoarea recuperabil!
a activelor nete corespun!toare operaiilor din Kara A &a se vedea paragrafele 9+ E 92 din
IAS $2'. ?nitatea generatoare de nu(erar a activelor nete corespun!toare operaiilor din ara
A este nc! dat! de operaiile din Kara A.
A$9. Calcule si(ilare celor din 3.e(plul % arat! c! valoarea recuperabil! a unit!ii
generatoare de nu(erar din Kara A este acu( de 1./1*.
6eluarea unei pierderi din depreciere
A)*. A co(par! valoarea recuperabil! i valoarea contabil! net! a unit!ii generatoare de
nu(erar din Kara A.
Aabelul 1. Calcularea valorii contabile a unit!ii generatoare de nu(erar din Kara A la sfritul
lui %*F2
>ondul co(ercial Active
identificabile Aotal
Sfritul lui %*F) &3.e(plul %'
Cost istoric 1.*** %.***
$.***
A(ortiarea cu(ulat! &) ani' &%2/'
&+$$' &8**'
1ierderea din depreciere &/$$'
&1*/' &8)*'
=al. cont. 9up! pierderea din depreciere *
1.$2* 1.$2*
Sfritul lui %*F2
A(ortiare supli(entar! &% ani'
&1'
::
&%)/' &%)/'
=aloarea contabil! * &1.11$'
&1.11$'
=aloarea recuperabil!
1./1*
3.cesul val. recuperabile peste de val. cont.
+9/
&1'
9up! recunoaterea pierderii prin depreciere la sfritul lui %*F)# A reviuiete c7eltuiala
cu a(ortiarea pentru activele identificabile din Kara A &de la 1$$# $ per an la 1%$#/ per an'#
pe baa valorii contabile reviuite i a duratei de via! util! r!(ase &11 ani''.
A)1. S:a nregistrat o sc7i(bare favorabil! n esti(!rile utiliate pentru a deter(ina valoarea
recuperabil! a activelor nete din Kara A de la (o(entul recunoaterii ulti(ei pierderi din
depreciere. 9e aceea# n concordan! cu paragraful 99 din IAS $2# A recunoate o reluare a
pierderii recunoscute n %*F).
A)%. "n concordan! cu paragrafele 1*/ i 1*8 din IAS $2# A (ajorea! valoarea contabil! a
activelor identificabile din Kara A cu 8/ &a se vedea Aabelul $'# i.e. pn! la (ini(ul dintre
valoarea recuperabil! &1./1*' i costul istoric a(ortiat al activelor identificabile &1.%**' &a se
vedea Aabelul %'. Aceast! cretere este recunoscut! i(ediat n contul de profit i pierdere.
A)$. "n concordan! cu paragraful 1*9 din IAS $2# pierderea din depreciere a fondului
co(ercial nu este reluat!# pentru c! eveni(entele e.terne care au dus la recunoaterea
pierderii din depreciere a fondului co(ercial nu au fost anulate. ;egislaia care a restricionat
n (od se(nificativ e.portul produciei lui A este nc! n vigoare# c7iar dac! efectul ei nu este
att de sever# pe ct se atepta.
Aabelul %. 9eter(inarea costului istoric depreciat a activelor identificabile din Kara A la
sfritul lui %*F2
Sfritul lui %*F2 NActive identificabile
Cost istoric %.***
A(ortiare cu(ulat! &1$$#$O2 ani' &8**'
Cost istoric a(ortiat 1.%**
=aloarea contabil! &Aabelul 1' 1.11$
9iferena 8/
Aabelul $. =aloarea contabil! a activelor din Kara A la sfritul lui %*F2
Sfritul lui %*F2 >ondul co(ercial Active
identificabile Aotal
=aloare contabil! brut! 1.*** %.***
$.***
A(ortiare cu(ulat! &%2/' &/8*'
&1.*)/'
1ierdere din depreciere cu(ulat! &/$$' &1*/'
&8)*'
=aloare contabil! * 1.11$
1.11$
6eluarea pierderii din depreciere * 8/
8/
=aloarea contabil! dup! reluarea pierderii din depreciere *
1.%** 1.%**
Exemplul ' (ratamentul unei restructurri viitoare
"n acest e.e(plu# efectele i(poitelor sunt ignorate.
In/or810-- <ener13e
A)). ;a sfritul lui %*F*# ntreprinderea P testea! o uin! pentru a esti(a gradul de
depreciere al acesteia. ?ina este o unitate generatoare de nu(erar. Activele uinei sunt
nregistrate la cost istoric depreciat. ?ina are o valoare contabil! de $.*** i o durat! util!
r!(as! de 1* ani.
A)+. ?ina este att de specialiat!# nct nu este posibil a deter(ina preul ei net de vnare.
9e aceea# valoarea recuperabil! a uinei este valoarea ei de utiliare. =aloarea de utiliare este
calculat! folosind o rat! de actualiare nainte de i(poitare de 1)J.
A)2. 1rognoele aprobate de conducere reflect! c!4
&a' la sfritul lui %*F$# uina va fi restructurat! la un cost esti(at de 1**. 9e vre(e ce P nu
este nc! angajat! n
restructurare# nu a fost nc! recunoscut un proviion pentru costurile de restructurare
viitoare5 i
&b' beneficiile viitoare din aceast! restructurare vor fi sub for(a reducerii ieirilor viitoare de
nu(erar.
A)/. ;a sfritul lui %*F% # P devine angajat! n restructurare. Costurile sunt nc! esti(ate la
1** i este recunoscut un proviion n (od corespun!tor. >lu.urile viitoare de nu(erar
esti(ate ale uinei reflectate n cele (ai recente prognoe aprobate de conducere sunt date n
paragraful A+1 i rata curent! de actualiare este la fel cu cea de la sfritul lui %*F*.
A)8. ;a sfritul lui %*F$# costurile actuale de restructurare de 1** sunt realiate i pl!tite.
9in nou# flu.urile viitoare de nu(erar esti(ate ale uinei reflectate n cele (ai recente
prognoe aprobate de conducere i rata curent! a actuali!rii sunt la fel cu cele esti(ate la
sfritul lui %*F%.
;a sfritul Iui %*F*
Aabelul 1. Calcularea valorii de utiliare a uinei la sfritul anului %*F*
Anul >lu.uri de nu(erar viitoare
Actualiare la rata 1)J
%*F1 $** %2$
%*F% %8* %1+
%*F$ O)%* %8$
%*F) OO+%* $*8
%*F+ OO$+* 18%
%*F2 OO)%* 191
%*F/ OO)8* 19%
%*F8 OO)8* 128
%tfF9 OO)2* 1)1
%*F1* OO)** 1*8
=aloarea de utiliare %.*+1
O3.clude c7eltuielile de restructurare esti(ate# reflectate n prognoele preg!tite de
(anage(ent.
OO 3.clude beneficiile esti(ate n ur(a restructur!rii reflectate n prognoele preg!tite de
(anage(ent .
A)9. =aloarea recuperabil! &valoarea de utiliare' a uinei este (ai (ic! dect# valoarea
contabil!. 1rin ur(are# P recunoate o pierdere din depreciere pentru aceast! uin!.
?ina
=aloarea contabil! nainte de pierderea din depreciere
$.***
=aloarea recuperabil! %.*+1
1ierderea din depreciere 9)9
=aloarea contabil! dup! pierderea din depreciere %.*+1
;a sfritul Iui %*F1
A+*. @u a ap!rut nici un eveni(ent care s! fac! necesar! reesti(area valorii recuperabile a
uinei. 1rin ur(are# nu este necesar! nici o recalculare a valorii recuperabile.
;a sfritul lui %*F%
A+1. "ntreprinderea este acu( angajat! n procesul de restructurare. 1rin ur(are# pentru a
deter(ina valoarea de utiliare a uinei# n calculul previiunilor privind flu.urile de nu(erar
viitoare se vor lua n considerare beneficiile esti(ate spre a fi obinute n ur(a acestei
restructur!ri. Aceasta va duce la (ajorarea valorii flu.urilor de nu(erar luate n calcul pentru
obinerea valorii de utiliare la sfritul anului %*F*. Confor( paragrafului 9+:92 al IAS $2#
valoarea recuperabil! a uinei va fi recalculat! la sfritul anului %*F%.
Aabelul $. Calcularea valorii de utiliare a uinei la sfritul anului %*F%
Anul >lu.uri de nu(erar viitoare
Actualiare la rata 1)J
%*F$ O)%* $28
%*F) OO+/* )$9
%*F+ OO$8* %+2
%*F2 OO)+* %22
%*F/ OO+1* %2+
%*F8 OO+1* %$%
%*F9 OO)8* 19%
%*F1* OO)1* 1))
=aloarea de utiliare %.12%
O3.clude c7eltuielile de restructurare esti(ate pentru c! s:a nregistrat deja o obligaie.
OO Include beneficiile esti(ate a fi obinute n ur(a restructur!rii.
A+%. =aloarea recuperabil! a uinei este (ai (are dect valoarea sa contabil! &a se vedea
Aabelul )'. 1rin ur(are# P reia pierderea din depreciere recunoscut! pentru uin! la sfritul
anului %*F*.
Aabelul ). Calculul relu!rii pierderii din depreciere la sfritul anului %*F%
?ina
=aloarea contabil! la sfritul lui %*F*
%.*+1
Sfrit %*F%
C7eltuiala cu a(ortiarea &pentru %*F* i %*F% E tabel +'
&)1*'
=aloarea contabil! nainte de reluare
1.2)1
=aloarea recuperabil! &Aabelul $'
%.12%
6eluarea pierderii din depreciere
+%1
=aloarea contabil! dup! reluare
%.12%
=aloarea contabil!4 costul istoric depreciat
%.)**O
O6eluarea nu duce la obinerea unei valori contabile a uinei (ai (are dect valoarea sa
contabil!# care ar fi fost obinut! dup! aplicarea deprecierii la costul istoric. 1rin ur(are#
ntreaga reluare a pierderii din depreciere este recunoscut!.
;a sfritul anului %*F$
A+$. 3.ist! o ieire de nu(erar de 1** cnd se pl!tesc c7eltuielile de restructurare. C7iar
dac! a e.istat o ieire de nu(erar# nu se sc7i(b! esti(!rile flu.urilor de nu(erar viitoare
utiliate pentru a deter(ina valoarea de utiliare la sfritul lui %*F%. 1rin ur(are# valoarea
recuperabil! a uinei nu se calculea! la sfritul lui %*F$.
Aabelul +. Su(arul valorii contabile a uinei
Sfritul Cost istoric =aloarea C7eltuiala 1ierderea din
=aloarea contabil!
anului depreciat recuperabil! cu a(ort. ajustat! depreciere
dup! depreciere
%*F* $*** %*+1 * &9)9'
%*+1
%*F1 %/** @C &%*+' *
18)2
%*F% %)** %12% &%*+' +%1
%12%
%*F$ %1** @C &%/*' *
189%
@C L nu a fost calculat# deoarece nu e.ist! nici o indicaie c! pierderea din depreciere ar fi
fost (ajorat!D(icorat!.
Exemplul 6 (ratamentul c)eltuielilor viitoare de capital
"n acest e.e(plu efectele i(poitelor sunt ignorate.
-nformaii !enerale
A+). ;a sfritul lui %*F*# ntreprinderea > testea! gradul de uur! a unei aeronave.
Aeronava este o unitate generatoare de nu(erar5 este nregistrat! la cost istoric a(ortiat i
valoarea sa contabil! este de 1+*.***. Are o durat! util! r!(as! de viaa esti(at! la 1* ani.
A++. 1entru acest e.e(plu# se presupune c! preul net de vnare nu este deter(inabil. 1rin
ur(are# valoarea recuperabil! a avionului este valoarea sa de utiliare. =aloarea de utiliare
este calculat! folosind o rat! de actualiare nainte de i(poitare de 1)J.
A+2. 1rognoele aprobate de (anage(ent reflect! ur(!toarele4
a' n %*F)# c7eltuieli capitale de %+.*** vor fi realiate pentru a rennoi (otorul aeronavei5 i
b' aceast! c7eltuial! de capital va (bun!t!i perfor(anele avionului prin (icorarea
consu(ului de co(bustibil.
A+/. ;a sfritul lui %*F)# se generea! c7eltuieli de renovare. >lu.urile de nu(erar esti(ate
a fi generate de aeronav! sunt date n paragraful A2* i rata curent! de actualiare este aceeai
ca la sfritul anului %*F*.
Aabelul 1
Anul >lu.uri de nu(erar viitoare Actualiare la rata 1)J
%*F1 %%12+ 19))$
%*F% %1)+* 12+*+
%*F$ O%*++* 1$8/1
%*F) OO%)/%+ 1)2$9
%*F+ OO%+$%+ 1$1+$
%*F2 OO%)8%+ 11$1*
%*F/ OO%)1%$ 92)*
%*F8 OO%++$$ 89+1
%*F9 OO%)%$) /+)%
%*F1* OO%%8+* 212)
=aloarea de utiliare 1%1.1%8
O3.clude c7eltuielile esti(ate de rennoire reflectate n progno!.
OO3.clude beneficiile ateptate din rennoirea (otoarelor avionului.
A+8. =aloarea contabil! a aeronavei este (ai (ic! dect valoarea sa recuperabil! &valoarea de
utiliare'. 1rin ur(are# > recunoate pentru acest avion o pierdere din depreciere.
Aabelul %. Calculul pierderii din depreciere la sfritul lui %*F*
Aeronava
=aloarea contabil! nainte de pierderea din depreciere 1+*.***
=aloarea recuperabil! 1%1.1%8
1ierderea din depreciere %8.8/%
=aloarea contabil! dup! pierderea din depreciere 1%1.1%8
Anii %*F1:%*F$
A+9. @u a ap!rut nici un eveni(ent care s! fac! necesar! reesti(area valorii Brecuperabile a
avionului. 1rin ur(are# nu este necesar! recalcularea valorii recuperabile.
;a sfritul lui %*F)
A2*. Se efectuea! c7eltuieli capitale. 1rin ur(are# pentru a deter(ina valoarea de utiliare a
avionului# viitoarele beneficii ateptate n ur(a rennoirii (otorului trebuie luate n
considerare atunci cnd se fac previiunile flu.ului de nu(erar. Aceasta duce la o cretere a
viitoarelor flu.uri de nu(erar utiliate n deter(inarea valoni de utiliare la sfritul anului
%*F*. 9rept consecin!# n confor(itate cu paragrafele 9+:92 ale IAS $2# valoarea
recuperabil! a avionului este recalculat! la sfritul anului %*F).
Aabelul $. Calculul valorii de utiliare a avionului la finele anului %*F)
Anul >lu.uri de nu(erar viitoare
&1'
Actualiare la rata 1)J
%*F+ $*$%1 %2+9/
%*F2 $%/+* %+%**
%*F/ $1/%1 %1)11
%*F8 $19+* 1891/
%*F9 $$1** 1/191
%*F1* %/999 1%/+2
=aloarea de utiliare 1%%.*/%
&1'
Include beneficiile esti(ate n ur(a rennoirii (otorului# reflectate n progno! .
A21. =aloarea recuperabil! a avionului este (ai (are dect valoarea sa contabil! i costul
istoric depreciat &a se vedea Aabelul )'. 1rin ur(are# P reia pierderea din depreciere
recunoscut! pentru acest avion# la sfritul anului %*F*# astfel nct avionul va fi nregistrat la
costul istoric depreciat.
Aabelul ). Calculul relu!rii pierderii din depreciere la sfritul anului %*F)
Avionul
=aloarea contabil! la sfritul %*F* &Aab. %' 1%1.1%8
Sfrit %*F)
C7eltuiala cu a(ortiarea &pentru %*F l :%*F) E tabel +' &)8.)+%'
C7eltuieli de rennoire %+.***
=aloarea contabil! nainte de reluare 9/.2/2
=aloarea recuperabil! &Aabelul $' 1%%.*/%
6eluarea pierderii din depreciere 1/.$%)
=aloarea contabil! dup! reluare 11+.***
=aloarea contabil!4 costul istoric depreciat 11+.***O
O=aloarea de utiliare a avionului dep!ete valoarea contabil! care ar fi fost calculat! la
costul istoric depreciat. 1rin ur(are# reluarea se li(itea! la o valoare care nu duce la
obinerea unei valori contabile (ai (ari dect costul istoric depreciat.
Aabelul +. Su(arul valorii contabile a avionului
Sfritul Cost =aloarea C7eltuiala 1ierderea
=al. contabil!
anului istoric depreciat recuperabil! cu a(ort. ajustat! din depreciere
dup! depreciere
%*F* 1+*.*** 1%1.1%8 * &%8.8/%'
1%1.1%8
%*F1 1$+.*** @C &1%.11$' <
1*9.*1+
%*F% 1%*.*** @C &1%.11$' <
92.9*%
%*F$ 1*+.*** @C &1%.11$' <
8)./89
%*F) 9*.*** &1%.11$'
6ennoire %+.***
11+.*** 1%%.*/% &1%.11$' 1/.$%)
11+.***
%*F+ 9+.8$$ @C &19.12/' <
9+.8$$
@C L nu a fost calculat# deoarece nu e.ist! nici o indicaie c! pierderea din depreciere ar fi
fost (ajorat!D(icorat!.
Exemplul * Aplicarea testelor +de la ba" la v$rf,#i +de la v$rf la ba", pentru
fondul comercial
"n acest e.e(plu se ignor! efectele i(poitelor.
A2%. ;a sfritul lui %*F*# ntreprinderea 0 ac7iiionea! 1**J din ntreprinderea Q pentru
$.***. Q are $ unit!i generatoare de nu(erar# A# 8 i C# a c!ror valoare net! just! este de
1%**# 8** i )**# respectiv. 0 nregistrea! un fond co(ercial de 2** &$***:%)**'
corespun!toare lui Q.
A2$. ;a sfritul lui %*F+# A a nregistrat pierderi se(nificative. =aloarea sa recuperabil! este
esti(at! la 1)**. =alorile contabile sunt detaliate (ai jos.
Aabelul 1. =alorile contabile la finele lui %*F+
>inele lui %*F+ A 8 C >ond
co(ercial Aotal
=aloarea contabil! net! 1.$** 1.%** 8**
)+* $./+*
A C Fondu3 co8erc-13 2o1te /- 13oc1t 2e o ,156 re5on1,-36 ;- con7ec.ent6
A2). ;a data ac7iiiei lui Q# valorile juste nete ale lui A# 8 i C sunt considerate o ba!
reonabil! pentru o alocare proporional! a fondului co(ercial asupra lui A# 8 i C.
Aabelul %. Alocarea fondului co(ercial la sfritul lui %*F+
A 8 C Aotal
>inele lui %*F*
=alori juste nete 1.%** 8** )**
%.)**
1roporii +*J $$J 1/J
1**J
>inele lui %*F+
=aloarea net! contabil! 1.$** 1.%** 8**
$.$**
Alocarea fondului co(ercial &pe baa proporiilor de (ai sus' %%+ 1+*
/+ )+*
=aloarea net! &dup! alocare' 1.+%+ 1.$+*
8/+ $./+*
Confor( testului ,de la ba! E la vrf- din paragraful 8*&a' al IAS $2# 0 co(par! valoarea
recuperabil! a lui A cu valoarea sa contabil!# dup! alocarea valorii fondului co(ercial.
Aabel $. Aplicarea testului ,de la ba! E la vrf-
Sfrit %*F+ A
=aloarea contabil! dup! alocarea fondului co(ercial 1.+%+
=aloarea recuperabil! 1.)**
1ierderea din depreciere 1%+
A22. 0 recunoate o pierdere din depreciere de 1%+ pentru A. 1ierderea este integral alocat!
asupra fondului co(ercial# confor( paragrafului 88 al IAS $2.
B C Fondu3 co8erc-13 nu 2o1te /- 13oc1t 2e o ,156 re5on1,-36 ;- con7ec.ent6
A2/. @u e.ist! nici o cale reonabil! de alocare a fondului co(ercial ap!rut n ur(a ac7iiiei
lui Q# asupra lui A# 8 i C. ;a sfritul Iui %*F+# valoarea recuperabil! a lui Q este esti(at! la
$+**.
A28. ;a sfritul lui %*F+# 0 aplic! (ai nti testul ,de la ba! E la vrf- n acord cu
paragraful 8*&a' al IAS $2. Se co(par! valoarea recuperabil! a lui A cu valoarea sa contabil!#
e.clund fondul co(ercial.
Aabelul ). Aplicarea testului ,de la ba! E la vrf-
Sfritul lui %*F+ A
=aloarea contabil! 1.$**
=aloarea recuperabil! 1.)**
1ierdere din depreciere *
A29. 1rin ur(are# nu se recunoate pentru A nici o pierdere ca reultat al aplic!rii testului ,de
la ba! E la vrfC.
A/*. 9eoarece fondul co(ercial nu poate fi alocat pe o ba! reonabil! i consecvent! asupra
lui A# 0 va aplica i testul ,de la vrf : la ba!-# n acord cu paragraful 8*&b' al IAS $2. Se
co(par! valoarea contabil! a lui Q luat ca un ntreg cu valoarea sa recuperabil! &Q ca un
ntreg este cea (ai (ic! unitate generatoare de nu(erar care include A i asupra c!reia fondul
co(ercial poate fi alocat pe o ba! reonabil! i consecvent!'.
A/1. 1rin ur(are# 0 recunoate o pierdere din depreciere de %+* care este integral alocat!
asupra fondului co(ercial# n acord cu paragraful 88 al IAS $2.
Exemplul - Alocarea activelor corporaiei
3fectele i(poitelor sunt ignorate.
In/or810-- <ener13e
A/%. "ntreprinderea 0 are trei unit!i generatoare de nu(erar A# 8 i C. Au ap!rut nite
sc7i(b!ri nefavorabile ale condiiilor te7nologice n care 0 i desf!oar! activitatea. 1rin
ur(are# 0 aplic! testele de verificare a gradului de depreciere a fiec!rei unit!i generatoare de
nu(erar. ;a sfritul anului %*F*# valorile contabile ale A# 8 i C sunt 1**# 1+* i %**
respectiv.
A/$. <peraiunile sunt coordonate de la un sediu. =aloarea contabil! a activelor din acest
sediu este de %**4 o cl!dire de 1+* i un centru de cercet!ri de +*. =alorile contabile relative
ale unit!ilor generatoare de nu(erar sunt un indicator bun al p!rilor din cl!direa sediului#
care sunt dedicate fiec!rei unit!i generatoare de nu(erar.
A/). 9urata de via! util! r!(as! a unit!ii A este de 1* ani. .9urata de via! util! r!(as! a
unit!ilor 8# C i a activelor sediului este de %* ani. Activele sediului sunt a(ortiate liniar.
A/+. @u e.ist! o ba! care ar putea fi folosit! pentru calcularea preului net de vnare a
fiec!rei unit!i generatoare de nu(erar. 1rin ur(are# valoarea recuperabil! a fiec!rei unit!i
generatoare se baea! pe valoarea sa de utiliare. =aloarea de utiliare se calculea! folosind
o rat! nainte de i(poitare de 1+J.
Ident-/-c1re1 1ct-.e3or :ntre2r-nder--
A/2. "n confor(itate cu paragraful 82 al IAS $2# 0 identific! (ai nti toate activele
ntreprinderii care au leg!tur! cu fiecare unitate generatoare de nu(erar ce face obiectul
reviuirii. Activele ntreprinderii sunt cl!direa sediului i centrul de cercetare.
A//. 0 decide apoi cu( s! tratee fiecare dintre activele ntreprinderii4
&a' valoarea contabil! a cl!dirii sediului nu poate fi alocat! pe o ba! reonabil! asupra
fiec!rei unit!i generatoare n
discuie. 1rin ur(are# testul ,de la vrf : la ba!- va fi aplicat pe lng! cel ,de la ba! E la
vrf-.
A3oc1re1 1ct-.e3or :ntre2r-nder--
A/8. =aloarea contabil! a cl!dirii sediului este alocat! asupra valorii contabile a fiec!rei
unit!i generatoare. 1entru alocare# se folosete o (edie ponderat!# deoarece durata de via!
util! r!(as! a unit!ii A este de 1* ani# n ti(p ce duratele ra(ase ale 8 i C sunt de %* ani.
Aabelul 1. Calcularea aloc!rii valorii cl!dirii sediului
A 8 C
Aotal
>inele lui %*F*
=alori contabile 1** 1+*
%** )+*
9urata util! 1* ani %* ani
%* ani
1onderea pe baa duratei 1 % %
=aloarea contabil! dup! aplicarea ponderii 1** $**
)** 8**
1roporia de alocare a valorii cl!dirii 1%J
$8J +*J 1**J
&1**D8**' &$**D8**'
&)**D8**'
Alocarea proporional! a valorii cl!dirii &pe baa ratelor de (ai sus' 19
+2 /+ &1+*'
=aloarea contabil! a cl!dirii dup! alocare 119 %*2
%/+ 2**
9eter(inarea valorii recuperabile
A/9. Aestul ,de la ba! E la vrf- cere calcularea valorii recuperabile a fiec!rei unit!i
generatoare de nu(erar. Aestul ,de la vrf : la ba!- cere calcularea valorii recuperabile a lui
0 ca un ntreg &cea (ai (ic! unitate generatoare de nu(erar care include centrul de
cercetare'.
Aabelul %. Calcularea valorii de utiliare a lui A# 8# C i 0# la sfritul lui %*F*
A 8 C 0
Anul >lu.uri Actual . >lu.uri Actual >lu.uri Actual
>lu.uri Actual
viitoare 1+J viitoare 1+J viitoare 1+J
viitoare 1+J
1 18 12 9 8 1* 9
$9 $)
% $1 %$ 12 1% %* 1+
/% +)
$ $/ %) %) 12 $) %%
1*+ 29
) )% %) %9 1/ )) %+
1%8 /$
+ )/ %) $% 12 +1 %+
1)$ /1
2 +% %% $$ 1) +2 %)
1++ 2/
/ ++ %1 $) 1$ 2* %%
12% 21
8 ++ 18 $+ 11 2$ %1
122 +)
9 +$ 1+ $+ 1* 2+ 18
12/ )8
1* )8 1% $+ 9 22 12
129 )%
11 $2 8 22 1)
1$% %8
1% $+ / 22 1%
1$1 %+
1$ $+ 2 22 11
1$1 %1
1) $$ + 2+ 9
1%8 18
1+ $* ) 2% . 8
1%% 1+
12 %2 $ 2* 2
11+ 1%
1/ %% % +/ +
1*8 1*
18 . 18 1 +1 )
9/ 8
19 1) 1 )$ $
8+ 2
%* 1* 1 $+ %
/1 )
=aloarea
de utiliare 199 12) %/1
/%*O
O Se presupune c! i centrul de cercetare generea! flu.uri de nu(erar supli(entare pentru
ntreprindere ca un ntreg. 1rin ur(are# su(a valorilor de utiliare a fiec!rei unit!i
generatoare este (ai (ic! dect valoarea de utiliare a ntregii ntreprinderii. >lu.urile
supli(entare nu sunt atribuibile cl!dirii sediului.
A8*. Confor( testului ,de la ba! E la vrf-# 0 co(par! valoarea contabil! a fiec!rei unit!i
generatoare de nu(erar &dup! alocarea valorii contabile a cl!dirii' cu valoarea sa recuperabil!.
Aabelul $. Aplicarea testului de la ba! E la vrf
Sfritul lui %*F* A 8
C
=aloarea contabil! dup! alocare &Aabelul 1' 119 %*2
%/+
=aloarea recuperabil! &Aabelul %' 199 12)
%/1
1ierderea din depreciere * &)%'
&)'
A81. ?r(!torul pas este alocarea pierderilor din depreciere ntre activele unit!ilor
generatoare de nu(erar i cl!direa sediului.
Aabelul ). Alocarea pierderii din depreciere ni b asupra unit!ilor generatoare 8 i C
?nitatea generatoare 8 C
Cl!dirii sediului &1%' &)%O+2D%*2' &1'
&)O/+D%/+'
Activelor din unitatea generatoare de nu(erar &$*F)%O1+*D%*2'
&$'&)O%**D%/+'
&)%' &)'
A8%. "n confor(itate cu testul ,de la vrf E la ba!-# deoarece centrul de cercetare nu poate fi
alocat pe o ba! reonabil! i consecvent! asupra lui A# 8 i C# 0 co(par! valoarea contabil!
a celei (ai (ici unit!i generatoare asupra c!reia valoarea contabil! a centrului de cercetare
poate fi alocat! &i.e.# 0 ca un ntreg' cu valoarea sa recuperabil!.
Aabelul +. Aplicarea testului ,de la vrf : la ba!-
Sfrit %*F* A 8 C Cl!dire Centru cercetare
0
=aloarea contabil! 1** 1+* %** 1+* +*
2+*
1ierderea din depreciere reultat! n ur(a testului :: &$*' &$' &1$'
:: &)2'
=aloarea contabil! dup! aplicarea testului 1** 1%* 19/ 1$/
+* 2*)
=aloarea recuperabil! &Aabelul %'
/%*
1ierderea din depreciere n ur(a testului
*
A8$. 1rin ur(are# nu reult! nici o pierdere supli(entar! din depreciere n ur(a aplic!rii
testului ,de la vrf E la ba!-. 3ste recunoscut! nu(ai o pierdere de )2 ca ur(are a aplic!rii
acestui test.
Ane91 B
B156 2entru conc3u5--
Cu2r-n7
1aragrafele
INFOR&AII
%ENERALE
. B1 - B4
&ODIFIC$RI ADU?E CERINELOR ANTERIOARE CU PRIVIRE LA DEPRECIEREA
ACTIVELOR... B5 - B1(
?INTE)$ A &ODIFIC$RILOR LA E55F DEPRECIEREA
ACTIVELOR.. B1# - B14
ARIE DE
APLICABILITATE
.. B15 - B1'

&$?URAREA VALORII
RECUPERABILE
.. B(* - B4(
=aloarea recuperabil! baat! pe su(a flu.urilor de nu(erar neactualiate
8%$ : 8%)
=aloarea recuperabil! baat! pe valoarea just! a unui activ
8%+ : 8$%
=aloarea recuperabil! baat! pe valoarea de utiliare a unui activ
8$$ : 8$)
=aloarea recuperabil! baat! pe (a.i(ul dintre preul net de vnare
i valoarea de utiliare a unui activ
8$+ : 8$9
Active deinute n vederea ced!rii
8$9
Alte detalii cu privire la (!surarea valorii recuperabile
8)* : 8)%
Costul de nlocuire ca plafon (a.i(
8)* : 8)1
3valu!ri
8)%
PREUL NET DE
V=N)ARE
.. B4# - B51
=aloarea realiabil! net!
8)9 : 8+1
VALOAREA DE
UTILI)ARE
.. B5( - B"
Abordarea valorii ateptate
8+$ : 8+)
>lu.uri de nu(erar viitoare provenite din fondul co(ercial generat intern
i sinergia cu alte active
8++ : 8+/
=aloarea de utiliare esti(at! n valut!
8+8 : 82$
6ata de actualiare 82) :
82/
I&PO)ITUL PE
PROFIT
. B> - B""
;uarea n considerare a flu.urilor de nu(erar viitoare din i(poite
828 : 8/1
9eter(inarea ratei de actualiare naintea i(poit!rii
8/%
Interaciunea cu IAS 1%# I(poitul pe profit
8/$ : 8//
RECUNOA!TEREA UNEI PIERDERI DIN
DEPRECIERE. B"> - B'
6ecunoaterea unei pierderi din depreciere pe baa criteriului ,per(anen!-
8/9 : 88*
6ecunoaterea unei pierderi din depreciere pe baa criteriului ,probabilitate-
881 : 88/
Su(a flu.urilor de nu(erar viitoare neactualiate &f!r! costurile cu dobnda'
88% : 88+
Criteriul probabilit!ii pe baa IAS 1* &refor(ulat 199)'# 3veni(ente ulterioare datei
bilanului 882 : 88/
6ecunoaterea unei pierderi din depreciere pe baa criteriului ,econo(ic-
888 : 89*
Active reevaluate4 6ecunoaterea unei pierderi din depreciere n contul
de profit i pierdere# spre deosebire de recunoaterea direct n capitaluri proprii
891 : 892

UNIT$I %ENERATOARE DE
NU&ERAR..
B'" - B1*>
Ajust!ri ale valorii contabile a unei unit!i generatoare de nu(erar prin diferena
dintre preul net de vnare al activelor individuale i valoarea lor contabil!
81**:81*1
1ierderi din depreciere aferente fondului co(ercial generat intern nerecunoscut
81*%:81*)
Alocarea unei pierderi din depreciere ntre activele unei unit!i generatoare de nu(erar
81*+:81*8
RELU$RI ALE PIERDERII DIN
DEPRECIERE
B1*'-B11"
6elu!ri ale pierderii din depreciere pentru fondul co(ercial
811):811/
PRE)ENTAREA
INFOR&AIILOR
. B11>- B1(4
A.E/A 0
0a" pentru conclu"ii
Aceast! ane.! ofer! (otivaii pentru acceptarea sau respingerea anu(itor soluii alternative
referitoare la contabilitatea deprecierii activelor.
In/or810-- <ener13e
81. "n iunie 1992# Consiliul IASC a decis ntoc(irea unui Standard Internaional de
Contabilitate cu privire la deprecierea activelor. 0otivele cre!rii unui Standard referitor la
deprecierea activelor au fost4
&a' 9e a co(bina cerinele pentru identificarea# evaluarea# recunoaterea i reluarea unei
pierderi din depreciere ntr:un
singur Standard pentru a se asigura de consecvena acestor cerine5
&b' cerinele i reco(and!rile e.istente n Standardele Internaionale de Contabilitate nu erau
suficient de detaliate pentru
a garanta c! ntreprinderile au identificat# recunoscut i evaluat ntr:un (od si(ilar
pierderile din depreciere. 9e
e.e(plu# e.ista necesitatea de a eli(ina anu(ite alternative referitoare la evaluarea
pierderilor din depreciere# cu( ar
fi opiunea de a nu utilia actualiarea5 i
&c' Consiliul a 7ot!rt n (artie 1992 s! cercetee dac! durata de a(ortiare a activelor
necorporale i a fondului
co(ercial poate# n anu(ite circu(stane rare# s! dep!easc! %* de ani E li(ita specificat!
n IAS %%# Co(bin!ri de
ntreprinderi i n proiectul de e.punere 3+*# Active necorporale E dac! acele active erau
supuse unor teste anuale de
depreciere (inuioase i sigure. Aceast! alternativ! este e.pus! n 1roiectul de 3.punere
32*# Active necorporale# i
321# Co(bin!ri de ntreprinderi.
8%. "n aprilie 199/# Consiliul a aprobat 1roiectul de 3.punere 3++# 9eprecierea activelor.
Consiliul a pri(it (ai (ult de 9* de scrisori cu co(entarii din peste %* de !ri. 9e ase(enea#
Consiliul a organiat un test de teren pe (arginea propunerilor la 3++. 0ai (ult de %* de
societ!i din diverse sectoare de activitate i din 1* !ri au participat la respectivul test.
Aproape ju(!tate din participanii la test i:au ntoc(it situaiile financiare pe baa
Standardelor Internaionale de Contabilitate# iar cealalt! ju(!tate utilind alte Standarde.
1articipanii la testare au co(pletat un c7estionar detaliat i (ajoritatea au fost viitai de
personalul IASC pentru a discuta reultatele aplic!rii propunerilor legate de 3++ asupra unora
din activele lor. < sinte! su(ar! a scrisorilor de co(entarii pri(ite pe (arginea 3++# precu(
i reultatele test!rii pe teren au fost publicate n IASC Insig7t n dece(brie 199/.
8$. n octo(brie 199/# IASC# (preun! cu Consiliile Standardelor Contabile din Australia#
Canada# @oua Qeeland!# 0area 8ritanic i Statele ?nite ale A(ericii au publicat un docu(ent
intitulat ,Analia internaional! a standardelor de contabilitate care specific! testul valorii
recuperabile pentru activele cu durat! (are de via!- &Ri( 1aul# din personalul >undaiei
australiene pentru cercetare contabil! fiind principalul autor'. Acest docu(ent de discuii a
reultat din debaterile unui ,grup de lucru- for(at din unii (e(bri ai Consiliului i (e(bri
din conducerea unor organis(e de regle(entare a standardelor nu(ite (ai sus i din IASC.
9ocu(entul4
&a' indic! tr!s!turile c7eie ale standardelor contabile e.istente sau propuse de (e(brii
grupului care necesit! un test de
depreciere i co(par! acele standarde5 i
&b' propune punctele de vedere ale grupului de lucru asupra subiectelor (ajore.
8). "n aprilie 1998# dup! luarea n considerare a co(entariilor pri(ite n leg!tur! cu 3++ i a
reultatelor testului pe teren# Consiliul a aprobat IAS $2# 9eprecierea activelor &,IAS $2-'.
&od-/-c6r- 1du7e cer-n0e3or 1nter-o1re cu 2r-.-re 31 de2rec-ere1 1ct-.e3or
8+. ?r(!toarele paragrafe indic! sc7i(b!rile (ajore ale cerinelor cu privire la deprecierea
activelor care au fost &sunt' incluse n ur(!toarele Standarde Internaionale de Contabilitate4
&a' IAS 9 &reviuit 199$'# Costuri de cercetare i devoltare5
&b' IAS 12 &reviuit 199$'# I(obili!ri corporale &la care se face referire n aceast! ane.! ca
fiind ,fostul IAS 12-'5
&c' IAS %% &reviuit 199$'# Co(bin!ri de ntreprinderi5
&d' IAS %8 &refor(ulat 199)'# Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate5 i
&e' IAS $1 &refor(ulat 199)'# 6aportarea financiar! a intereselor n asocierile n participaie.
Aoate aceste Standarde Internaionale de Contabilitate au fost reviuite sau sunt reviuite n
preent pentru a le ar(onia cu IAS $2 i cu alte proiecte IASC &a se vedea introducerea la
IAS $2'.
82. 1recedentul IAS 12 definea valoarea recuperabil! ca ,valoarea pe care o ntreprindere
esti(ea! s! o recuperee din utiliarea viitoare a unui activ# inclund valoarea sa reidual!
la cedare-. Aotui# precedentul IAS 12 cuprindea reco(and!ri destul de li(itate asupra
(odului de deter(inare a valorii recuperabile. Si(ilar# IAS 9# IAS %%# IAS %8 i IAS $1
cuprind principii pentru recunoaterea pierderilor din depreciere# dar nu i reco(and!ri
detaliate asupra (odului n care aceste pierderi trebuie evaluate.
8/. Cea (ai i(portant! tr!s!tur! a IAS $2 este aceea c! solicit! ca valoarea recuperabil! s!
fie (!surat! ca (a.i(ul dintre preul net de vnare i valoarea de utiliare &a se vedea
tratarea detaliat! n paragrafele 8%*:8)%'. Standardul detalia!# de ase(enea# (odul n care
trebuie deter(inate aceste valori. A(bele valori se baea!# i(plicit sau e.plicit# pe calculele
valorii actualiate# n consecin!# opiunea e.plicit! din precedentul IAS 12 &i(plicit n IAS 9#
IAS %%# IAOS%8 i IAS $1' de a utilia valorile neactualiate pentru a calcula valoarea
recuperabil! a unui activ nu (ai este per(is!.
88. 1rincipiul din IAS $2 confor( c!ruia o pierdere din depreciere trebuie s! fie recunoscut!
ori de cte ori valoarea recuperabil! a unui activ este (ai (ic! dect valoarea sa contabil!
e.ista deja n IAS 9# precedentul IAS 12 i IAS %% &a se vedea tratarea detaliat! n paragrafele
8/8:892'. Aotui# att IAS %8# ct i IAS $1 solicit! ca o pierdere din depreciere s! fie
recunoscut! dac! este de ,alt! natur! dect te(porar!-. Aa cu( a fost declarat (ai sus# att
IAS %8# ct i IAS $1 sunt n preent n curs de reviuire pentru a recunoate pierderile din
depreciere ntr:o (anier! consecvent! cu IAS $2.
89. IAS $2 devolt! conceptul de unit!i generatoare de nu(erar care a fost inclus n
precedentul IAS 12 (ai detaliat &a se vedea tratarea supli(entar! n paragrafele 89/:81*8'.
1recedentul IAS 12 specifica faptul c!# dac! valoarea recuperabil! nu a putut fi deter(inat!
pentru activ individual# ntreprinderea a deter(inat valoarea recuperabil! pentru cel (ai (ic
grup de active pentru care era posibil! esti(area valorii recuperabile.
81*. 1recedentul IAS 12 solicita ca pierderile din depreciere s! fie reluate atunci cnd
circu(stanele i eveni(entele care au condus la recunoaterea pierderii din depreciere au
ncetat s! e.iste i ave( o dovad! conving!toare confor( c!reia noile circu(stane i
eveni(ente vor persista n viitorul previibil. IAS 9# care este n preent reviuit# include o
regle(entare si(ilar!. IAS $2 prevede c! o pierdere din depreciere trebuie reluat! dac! i
nu(ai dac! a ap!rut o (odificare n esti(!rile utiliate la deter(inarea valorii recuperabile de
la ulti(a recunoatere a pierderii din depreciere &a se vedea tratarea supli(entar! n 81*9:
811$'.
811. IAS %%# n curs de reviuire# interice orice reluare a unei pierderi din depreciere pentru
fondul co(ercial. IAS $2 regle(entea! ca o pierdere din depreciere pentru fondul co(ercial
s! nu fie reluat!# cu e.cepia caului n care pierderea din depreciere nu a fost cauat! de un
eveni(ent e.tern specific de o natur! e.cepional! care nu este probabil s! se repete# iar
eveni(entele e.terne ulterioare au anulat efectul acelui eveni(ent &a se vedea tratarea
supli(entar! n paragrafele811):811/'.
81%. "n cele din ur(!# IAS $2 (bog!ete preent!rile de infor(aii n ceea ce privete
pierderile din depreciere recunoscute &reluate' n cursul perioadei &a se vedea tratarea
supli(entar! n paragrafele 8118:81%)'.
Sinte! a (odific!rilor la 3++# 9eprecierea activelor
81$. 0ajoritatea propunerilor din 3++# 9eprecierea activelor# au fost susinute de (ajoritatea
co(entatorilor 3++ i participanilor la testul de teren. 1rin ur(are# IAS $2 reflect! doar
cteva (odific!ri (inore ale principiilor propuse n 3++. Aotui# n anu(ite do(enii# ca
r!spuns la co(entariile pri(ite i reultatele la testul efectuat pe teren# au fost ad!ugate
reco(and!ri supli(entare la IAS $2 i au fost incluse e.e(ple n ane.a A# 3.e(ple
ilustrative# pentru a e.plica i ilustra (odul n care trebuie aplicate aceste principii.
81). IAS $2 reflect! ur(!toarele sc7i(b!ri (ajore i ad!ugiri la propunerile referitoare la
3++4
&a' paragraful ) din IAS $2 clarific! (odul n care Standardul se aplic! activelor care sunt
nregistrate la valoarea
reevaluat!. Aceast! reco(andare deriv! din propunerile pentru reviuirea precedentului
IAS 12# I(obili!ri corporale
care au fost incluse n 3++# Ane.a %# A(enda(ente propuse pentru alte Standarde
Internaionale de Contabilitate5
&b' pentru esti(area flu.urilor viitoare de nu(erar utiliate pentru deter(inarea valorii de
utiliare4
&i' a fost ad!ugat! cerina ca flu.urile viitoare de nu(erar s! fie esti(ate pentru active la
starea lor actual! &a se
vedea debateri supli(entare n paragrafele 8++:8+/'5
&ii' au fost ad!ugate cerine i unele e.e(ple pentru a trata viitoarele restructur!ri i
c7eltuieli de capital. IAS $2 cere
ca esti(area flu.urilor de nu(erar viitoare s! nu reflecte efectele unei viitoare
restructur!ri pn! n (o(entul n
care o ntreprindere nu se angajea! ntr:o restructurare. Si(ilar# esti(area flu.urilor de
nu(erar viitoare nu trebuie
s! reflecte efectele c7eltuielilor cu capitalul viitoare# care vor (bun!t!i un activ peste
standardul de perfor(an!
calculat iniial pn! cnd are loc aceast! c7eltuial!. Aceste cerine sunt consecvente cu
acea cerin! care
stipulea! c! flu.urile de nu(erar viitoare s! fie esti(ate pentru un activ la starea sa
preent! i cu orientarea
proiectului asupra 1roviioanelor5 i
&iii' au fost ad!ugate reco(and!ri pentru a trata cu inflaia general! i proieciile n valut!
&a se vedea tratare
supli(entar! n paragrafele 8+8:82$'5
&c' reco(and!rile cu privire ta rata de actualiare au fost e.puse din nou. Consiliul a decis ca
aceste ndru(!ri s! r!(n!
succinte# n aprilie 1998# Consiliul a aprobat o propunere pentru un proiect pe te(a
actuali!rii. 1rintre altele# acest
proiect va trata i cu calcularea valorii actualiate n detaliu5
&d' pentru unit!ile generatoare de nu(erar4
&i' au fost ad!ugate cerine# reco(and!ri i e.e(ple pentru ine un activ &unitatea
generatoare de nu(erar a unui activ'
i deter(inarea valorii contabile a unei unit!i generatoare de nu(erar. 1rintre alte
ad!ugiri# IAS $2 include i
regle(entarea ca# dac! e.ist! o pia! activ! pentru produsul finit al unui activ sau grup
de active# acest activ sau
grup de active va fi identificat ca unitate generatoare de nu(erar# c7iar dac! unele din
produsele sale finite sau
c7iar toate sunt utiliate pe plan intern5
&ii' au fost# de ase(enea# ad!ugate cerine# reco(and!ri i e.e(ple pentru a clarifica
(odul n care fondul co(ercial i
activele corporaiilor vor fi considerate n testarea la depreciere a unei unit!i
generatoare de nu(erar5 i
&iii' cerinele propuse n 3++ pentru alocarea pierderilor din depreciere pentru o unitate
generatoare de nu(erar au fost
a(endate# lAS $2 cere ca pierderile din depreciere pentru o unitate generatoare de
nu(erar s! fie alocate nti
fondului co(ercial i apoi altor active ale unit!ii generatoare de nu(erar# n (od
proporional &a se vedea tratare
detailat! n paragrafele 81*+:81*8'5
&e' pentru reluarea pierderilor din depreciere4
&i' au fost ad!ugate cerine pentru alocarea relu!rii unei pierderi din depreciere pentru o
unitate generatoare de
nu(erar. Aceste cerine sunt consecvente cu cerinele de alocare a unei pierderi din
depreciere pentru o unitate
generatoare de nu(erar5 i
&ii' au fost e.tinse cerinele i reco(and!rile pentru a clarifica i acele cauri rare n care o
pierdere din depreciere
pentru fondul co(ercial trebuie reluat! &a se vedea debaterile supli(entare n
paragrafele 8l 1):811/'5
&f' (ajoritatea cerinelor propuse din 3++ cu privire la preentarea infor(aiilor au fost
nlocuite cu cerine noi &a se vedea
debaterile supli(entare din paragrafele 8118:81%)'5 i
&g' au fost ad!ugate prevederi tranitorii care necesit! aplicarea prospectiv! a IAS $2. 1rin
ur(are# la pri(a adoptare a
IAS $2# ntreprinderea nu va aplica trata(entul contabil de ba! sau trata(entul contabil
alternativ per(is pentru alte
(odific!ri ale politicilor contabile din I AS 8# 1rofitul net sau pierderea net! a perioadei#
erori funda(entale i
(odific!ri ale politicilor contabile.
Ar-1 de 123-c1,-3-t1te GIA? #H 21r1<r1/e3e 1-4I
81+. IAS %# Stocuri# cere ntreprinderilor s! evaluee valoarea recuperabil! Bi valoarea
realiabil! net! a stocurilor. Consiliul consider! c! nu este nevoie s! reviuiasc! aceast!
cerin! deoarece este acceptat! ca (etod! de testare potrivit! pentru recuperabilitatea
stocurilor. @u e.ist! nici o diferen! (ajor! ntre IAS % i cerinele incluse n IAS $2 &a se
vedea paragrafele 8)9:8+1'.
812. IAS 11# Contracte de construcii i IAS 1%# I(poitul pe profit# tratea! deja deprecierea
activelor care apar din contracte de construcii i# respectiv# creane privind i(poitul a(nat.
Att confor( IAS 11# ct i IAS 1%# valoarea recuperabil! este deter(inat! f!r! a fi
actualiat!. Consiliul recunoate c! aceast! (etod! nu este confor(! cu cerinele din IAS $2.
Aotui# Consiliul consider! c! nu este posibil s! fie eli(inat! aceast! inconsecven! f!r! a
(odifica funda(ental IAS11 i IAS 1%. Consiliul nu are n preent intenia de a reviui IAS
11 sau IAS 1%.
81/. IAS 19# 8eneficiile angajailor# conine o li(it! superioar! a valorii la care o
ntreprindere trebuie s! recunoasc! un activ provenind din beneficiile angajailor. 9e aceea#
IAS $2 nu tratea! aceste active. ;i(ita din IAS 19 este deter(inat! prin reactualiare#
procedur! ce este total co(patibil! cu cerinele IAS $2. ;i(ita nu dep!ete recunoaterea
a(nat! a anu(itor pierderi actuariale i costul anu(itor servicii trecute.
818. 1roiectul IASC privind instru(entele financiare este n curs de realiare. Cerinele
privind deprecierea instru(entelor financiare vor fi tratate n cadrul acestui proiect.
819. IAS $2 este aplicabil tuturor activelor# cu e.cepia caului n care sunt sau i(obiliate#
naintea e(iterii IAS $2# nu a e.istat nici un Standard Internaional de Contabilitate care s!
tratee deprecierea activelor curente# altele dect stocurile.
&67ur1re1 .13or-- recu2er1,-3e GIA? #H 21r1<r1/e3e 15-5I
8%*. ;a deter(inarea principiilor care trebuie s! guvernee (!surarea valorii recuperabile#
Consiliul a luat n considerare# ca pri( pas# ce va face o ntreprindere dac! descoper! c! un
activ este depreciat. Consiliul a ajuns la concluia c!# n astfel de cauri# ntreprinderea fie va
p!stra activul# fie l va ceda. 9e e.e(plu# dac! o ntreprindere descoper! c! potenialul de
e.ploatare al unui activ a sc!ut4
&a' ntreprinderea poate decide s! vnd! activul dac! ncas!rile nete din vnare vor furnia o
(ai (are rentabilitate a
investiiei dect continuarea utili!rii acestuia5 sau
&b' ntreprinderea poate decide s! p!stree activul i s!:l utiliee# c7iar dac! potenialul de
e.ploatare este (ai sc!ut
dect se esti(ase iniial. ?nele dintre (otive pot fi4
&i' activul nu poate fi vndut sau cedat i(ediat5
&ii' activul nu poate fi vndut dect la un pre sc!ut5
&iii' potenialul de e.ploatare al activului poate fi nc! recuperat# dar nu(ai cu eforturi sau
c7eltuieli supli(entare5 sau
&iv' activul poate fi nc! profitabil# c7iar dac! nu n aceeai (!sur! cu( se esti(ase iniial.
Consiliul a ajuns la concluia c! deciia final! unei ntreprinderi este# n esen!5 o deciie
investiional! baat! pe flu.urile de nu(erar viitoare esti(ate ateptate s! decurg! din activ.
8%1. Consiliul a luat n considerare# apoi# care din ur(!toarele patru alternative pentru
deter(inarea valorii recuperabile a unui activ va reflecta cel (ai bine aceast! concluie4
&a' valoarea recuperabil! trebuie s! fie su(a flu.urilor de nu(erar viitoare5
&b' valoarea recuperabil! trebuie s! fie valoarea just! a activului4 (ai e.act# valoarea
recuperabil! trebuie s! fie derivat!
n pri(ul rnd din valoarea de pia! a activului. 9ac! valoarea de pia! nu poate fi
deter(inat!# atunci valoarea
recuperabil! trebuie s! se baee pe valoarea de utiliare a activului ca apro.i(aie pentru
valoarea de pia!5
&c' valoarea recuperabil! trebuie s! fie valoarea de utiliare a activului5 sau
&d' valoarea recuperabil! trebuie s! fie (a.i(ul dintre preul net de vnare i valoarea de
utiliare a activului.
>iecare dintre aceste alternative este tratat! (ai jos.
8%%. Arebuie (enionat c! valoarea just!# preul net de vnare i valoarea de utiliare reflect!
toate un calcul al valorii actualiate &i(plicit sau e.plicit' a flu.urilor viitoare de nu(erar
esti(ate ateptate s! decurg! dintr:un activ4
&a' valoarea just! reflect! atept!rile pieei n ceea ce privete valoarea actualiat! a flu.urilor
de nu(erar viitoare ce
ur(ea! s! derive din activ5
&b' preul net de vnare reflect! atept!rile pieei n ceea ce privete valoarea actualiat! a
flu.urilor de nu(erar viitoare
ce ur(ea! a fi derivate din activ (inus costurile (arginale directe induse la cedarea
activului5 iar
&c' valoarea de utiliare repreint! esti(area ntreprinderii cu privire la valoarea actualiat! a
flu.urilor de nu(erar viitoare
ce ur(ea! a fi derivate din continuarea utili!rii i cedarea activului.
Aoate aceste bae iau n considerare valoarea:ti(p a banilor# iar riscurile pe care valoarea i
(o(entul flu.urilor de nu(erar actuale ce ur(ea! a fi ncasate dintr:un activ poate diferi de
esti(!ri4 =aloarea just! i preul net de vnare pot diferi de valoarea de utiliare deoarece
piaa poate porni de la alte considerente spre deosebire de o ntreprindere individual!.
V13o1re1 recu2er1,-36 ,151t6 2e 7u81 /3u9ur-3or de nu8er1r ne1ctu13-51te
8%$. 3.ist! unele p!reri care susin c! valoarea recuperabil! trebuie calculat! ca fiind su(a
flu.urilor de nu(erar neactualiate ce decurg din activ. Acetia susin c!4
&a' contabilitatea baat! pe costul istoric nu ur(!rete (!surarea valorii econo(ice a
activelor. 1rin ur(are# valoarea:
ti(p a banilor nu trebuie luat! n considerare la esti(area valorii care va fi recuperat!
dintr:un activ5
&b' este pre(atur a se utilia te7nici de actualiare f!r! continuarea cercet!rilor i a
debaterilor a(ple cu referire la4
&i' rolului actuali!rii n situaiile financiare5 i
&ii' (odului n care activele trebuie# n general# evaluate.
9ac! situaiile financiare includ active care sunt contabiliate prin diferite (etode &cost
istoric# valoare actualiat! i altele'# acest fapt va genera confuii pentru utiliatori5
&c' identificarea unei rate de actualiare corecte va fi adesea dificil de realiat i n (od
subiectiv5 i
&d' actualiarea va crete nu(!rul pierderilor din depreciere recunoscute. Aceasta# (preun!
cu cerinele pentru reluarea
pierderilor din depreciere# introduc un ele(ent volatil n situaiile financiare. =a fi i (ai
dificil pentru utiliatori s!
neleag! activitatea unei ntreprinderi.
Acest punct de vedere a fost susinut doar de o (inoritate a analitilor 3++# 9eprecierea
activelor.
8%). Consiliul a respins (!surarea valorii recuperabile pe baa su(ei flu.urilor de nu(erar
neactualiate deoarece4
&a' obiectivul (!sur!rii valorii recuperabile este s! reflecte o deciie de investiii. 8anii au o
valoare:ti(p# c7iar i atunci
cnd preurile sunt stabile. 9ac! flu.urile de nu(erar viitoare nu au fost actualiate# dou!
active care dau natere la
flu.uri de nu(erar de aceeai valoare# dar diferite ca (o(ent n ti(p# vor reflecta aceeai
valoare recuperabil!.
Aotui# valorile lor de pia! curente vor fi diferite deoarece toate tranaciile co(erciale
raionale in cont de valoarea:
ti(p a banilor5
&b' calculele care iau n considerare valoarea:ti(p a banilor sunt (ult (ai relevante pentru
investitori# ali utiliatori
e.terni ai situaiilor financiare i (anage(entului deciiilor pentru alocarea resurselor#
indiferent de (etoda general!
de calcul adoptat! n situaiile financiare5
&c' (ulte ntreprinderi sunt deja fa(iliariate cu utiliarea te7nicilor de actualiare# n special
pentru sprijinirea deciiilor de
investiii5
&d' actualiarea este deja cerut! n alte arii ale situaiilor financiare care se baea!# pe
esti(area flu.urilor de nu(erar
viitoare# cu( ar fi proviioanele pe ter(en lung i obligaiile aferente beneficiilor
angajailor5 i
&e' nevoile utiliatorilor sunt (ult (ai bine satisf!cute dac! ei cunosc periodic activele care
nu va genera suficiente
ncas!ri pentru a acoperi cel puin valoarea:ti(p a banilor.
V13o1re1 recu2er1,-36 ,151t6 2e .13o1re1 Du7t6 1 unu- 1ct-.
8%+. IAS $%# Instru(ente financiare4 preentare i descriere# precu( i un nu(!r de alte
Standarde Internaionale de Contabilitate definesc valoarea just! ca fiind4
,Svaloarea pentru care un activ poate fi tranacionat# sau o datorie poate fi decontat!# de
bun!voie# ntre p!ri aflate n cunotin! de cau!# n cadrul unei tranacii n care preul este
deter(inat obiectiv-
8%2. Standardele Internaionale de Contabilitate includ ur(!toarele cerine sau reco(and!ri
pentru (!surarea valorii juste4
&a' n scopul reevalu!rii unui ele(ent al i(obili!rilor corporale la valoarea lor just!# IAS 12
&reviuit 1998'# I(obili!ri
corporale# indic! faptul c!# de obicei# valoarea just! este valoarea de pia! a activului# de
obicei deter(inat! prin
evaluarea efectuat! de evaluatori profesioniti i# dac! nu e.ist! o pia!# valoarea just! se
baea! pe costul de
nlocuire a(ortiat al activului5
&b' n scopul reevalu!rii unui activ necorporal la valoarea sa just!# Consiliul propune n 32*#
Active necorporale# ca
valoarea just! s! fie deter(inat! prin raportare la valorile pieei obinute pe o pia! activ!.
32* propune o definiie a
unei piee active5
&c' IAS %%# Co(bin!ri de ntreprinderi# face referire la o ga(! de te7nici utiliate pentru
esti(area valorii juste. Aceste
te7nici includ raportarea la valoarea de pia!# calcularea valorii actualiate a flu.urilor de
nu(erar viitoare esti(ate
sau costul de nlocuire a(ortiat. Cu toate acestea# Consiliul intenionea! n preent s!
reviuiasc! IAS %% &a se
vedea 321# Co(bin!ri de ntreprinderi' astfel nct valoarea just! s! fie deter(inat! f!r!
luarea n considerare a
inteniilor dobnditorului de utiliare pe viitor a activului5 i
&d' IAS $% indic! faptul c!# dac! e.ist! o pia! activ!# valoarea just! a unui instru(ent
financiar se baea! pe preul
cotat la burs!. 9ac! nu e.ist! o pia! activ! valoarea just! este deter(inat! prin utiliarea
te7nicilor de esti(are# cu(
ar fi valorile de pia! ale unor tipuri de instru(ente financiare si(ilare# analia flu.urilor
de nu(erar actualiate i
(odelele de evaluare opional!.
8%/. 3.ist! p!reri care argu(entea! c! singura (odalitate potrivit! de (!surare a valorii
recuperabile a unui activ este valoarea just! &pe baa preurilor de pia! observabile sau dac!
nu e.ist! nici un pre de pia! observabil# esti(nd prin luarea n considerare a preurilor
pentru active si(ilare i reultatele calculelor flu.urilor de nu(erar viitoare actualiate'.
Susin!torii valorii juste argu(entea! c!4
&a' scopul (!sur!rii valorii recuperabile este de a esti(a o valoare de pia! i nu o valoare
specific! ntreprinderii. <
esti(are a ntreprinderii cu privire la valoarea actualiat! a flu.urilor de nu(erar viitoare
este subiectiv! i# n unele
cauri# poate fi abuiv!. 1reurile de pia! observabile care reflect! raiona(entul pieei
sunt o (odalitate (ult (ai
potrivit! de evaluare a su(ei care va fi recuperat! dintr:un activ. Acetia reduc utiliarea
raiona(entului conducerii5
&b' dac! se ateapt! ca un activ s! generee pentru ntreprindere intr!ri de nu(erar nete (ai
(ari dect pentru ali
participani# rentabilitatea sporit! este aproape ntotdeauna generat! de fondul co(ercial
intern generat reultat din
sinergia dintre societate i ec7ipa de conducere a acesteia. 1entru confor(itate cu
propunerile Consiliului din 32*#
Active necorporale# anu(e c! fondul co(ercial intern generat nu trebuie s! fie recunoscut
ca activ# aceste flu.uri de
nu(erar de pe pia! trebuie s! fie e.cluse din esti(!rile valorii recuperabile a unui activ5 i
&c' deter(inarea valorii recuperabile ca (a.i(ul dintre preul net de vnare i valoarea de
utiliare este ec7ivalent! cu
deter(inarea a dou! evalu!ri divergente# n ti(p ce trebuie doar o singur! evaluare pentru
a esti(a valoarea
recuperabil!.
< (inoritate a celor care au e.pri(at co(entarii la 3++# 9eprecierea activelor au susinut
(!surarea valorii recuperabile la valoarea just! &pe baa preurilor de pia! observabile sau#
dac! nu e.ist! astfel de preuri observabile# preurile esti(ate pentru active si(ilare i
reultatele calcul!rii flu.urilor de nu(erar viitoare# actualiate'.
8%8. Consiliul a respins propunerea ca valoarea recuperabil! a unui activ s! fie deter(inat!
prin raportare Ia valoarea sa just! &pe baa preurilor de pia! observabile sau# dac! nu e.ist!
astfel de preuri observabile# preurile esti(ate pentru active si(ilare i reultatele calcul!rii
flu.urilor de nu(erar viitoare# actualiate'. 0otivele sunt ur(!toarele4
&a' Consiliul consider! c! nu trebuie acordat trata(ent preferenial atept!rilor pieei n ceea
ce privete valoarea
recuperabil! a unui activ &ba! pentru valoarea just!# atunci cnd valorile pe pia! sunt
disponibile# i pentru preul net
de vnare' fa! de esti(area reonabil! realiat! de o ntreprindere individual! care deine
activul &ba! pentru
valoarea just!# atunci cnd valorile de pia! nu sunt disponibile# i pentru valoarea de
utiliare'. 9e e.e(plu# o
ntreprindere poate avea infor(aii referitoare la flu.urile de nu(erar viitoare care este
superioar! infor(aiei
disponibile pe pia!. 9e ase(enea# ntreprinderea poate planifica s! utiliee activul ntr:o
(anier! diferit! de opinia
pieei referitoare la cel (ai bun (od de utiliare a acelui tip de activ5
&b' valorile de pia! sunt o (odalitate de esti(are a valorii juste doar dac! reflect! faptul c!
a(bele p!ri# cu(p!r!torul i
vn!torul# sunt dispuse s! nc7eie tranacia. 9ac! o ntreprindere poate genera flu.uri de
nu(erar (ai (ari prin
utiliarea unui activ dect prin vnarea sa# ar fi greit s! baee valoarea recuperabil! pe
preul de pia! al activului
deoarece o ntreprindere recuperabil! nu trebuie s! se refere doar la tranacia dintre dou!
p!ri &care este puin
probabil s! se produc!'# ci trebuie# de ase(enea# s! ia n considerare potenialul de
e.ploatare al activului prin
utiliarea sa de c!tre ntreprindere5 i
&c' Consiliul consider! c! n evaluarea valorii recuperabile a unui activ# ceea ce este relevant
este valoarea pe care o
ntreprindere se ateapt! s! o recuperee din acel activ# inclund efectele sinergiei cu alte
active.
?r(!toarele dou! e.e(ple ilustrea! propunerea &respins! de Consiliu' ca o ntreprindere s!
(!soare valoarea recuperabil! a activului la valoarea sa just! &n pri(ul rnd pe baa valorilor
de pia! observabile atunci cnd aceste valori sunt disponibile'
Exemplul 1
"n ur(! cu 1* ani# o ntreprindere a cu(p!rat un i(obil cu scopul de a deveni sediul central
pentru %.***. 9e atunci# piaa i(obiliar! a c!ut i valoarea de pia! a i(obilului la data
bilanului este esti(at! la 1.***. Costurile de cedare ale i(obilului ar fi neglijabile. =aloarea
contabil! a i(obilului la data bilanului este de 1.+** iar durata de via! util! r!(as! este de
$* de ani. I(obilul ntrunete toate atept!rile ntreprinderii i este probabil ca aceste
necesit!i s! fie satisf!cute i n viitorul previibil. 1rin ur(are ntreprinderea nu intenionea!
s!:i (ute sediul actual. =aloarea de utiliare a i(obilului nu poate fi deter(inat! deoarece
acesta nu flu.uri de nu(erar independente. 9e aceea# ntreprinderea evaluea! valoarea
recuperabil! a unit!ii generatoare de nu(erar a i(obilului# care este ntreprinderea# ca ntreg.
Acest calcul ne arat! c! unitatea generatoare de nu(erar a i(obilului nu este depreciat! .
Susin!torii valorii juste &baate n pri(ul rnd pe valorile de pia! observabile atunci cnd
acestea sunt disponibile' vor calcula valoarea recuperabil! a i(obilului la valoarea sa de pia!
&1.***' i# de aceea# va recunoate o pierdere din depreciere de +** &1.+** (inus 1.***'# c7iar
dac! calculele arat! c! unitatea generatoare de nu(erar a i(obilului nu este depreciat!.
Consiliul nu susine aceast! (etod! i consider! c! i(obilul nu s:a depreciat.
Consiliul consider! c!# n situaia descris!# ntreprinderea nu va fi dispus! s! vnd! i(obilul
pentru 1.***# astfel nct t presupunerea unei vn!ri nu este relevant!.
Exemplul !
;a finele# anului %*F*# o ntreprindere a ac7iiionat un calculator cu 1** utiliare general! n
activitatea sa. Calculatorul este a(ortiat de:a lungul unei durate de patru ani prin (etoda
liniar!. =aloarea reidual! este esti(at! a fi ero. ;a finele lui %*F%# valoarea contabil! a
calculatorului este +*. 3.ist! o pia! activ! pentru calculatoare de acest tip ,la (na a doua-.
=aloarea pe pia! a acestui calculator este de $*. "ntreprinderea nu intenionea! s!
nlocuiasc! acest calculator naintea nc7eierii duratei de via! util!. ?nitatea generatoare de
nu(erar a calculatorului nu este depreciat!.
Susin!torii valorii juste &baate n principal pe valorile de pia! observabile dac! aceste valori
sunt disponibile' vor calcula valoarea recuperabil! a calculatorului la valoarea sa de pia! &$*'
i# prin ur(are# va recunoate o pierdere din depreciere de %* &+* (inus $*' c7iar dac!
unitatea generatoare de nu(erar a calculatorului nu este depreciat!.
Consiliul nu susine aceast! (etod! i consider! c! acest calculator nu s:a a depreciat atta
ti(p ct4
&a' ntreprinderea nu este dispus! s! cedee calculatorul nainte de sfritul duratei de via!
util!5 iar
&b' unitatea generatoare de nu(erar a co(puterului nu s:a depreciat.
8%9 9ac! nu e.ist! o pia! larg! i lic7id! pentru un activ# Consiliul consider! c! valoarea de
utiliare va fi repreentat! de o esti(are reonabil! a valorii juste. 3ste probabil s! se
nt(ple aa pentru o (ultitudine de active din cadrul ariei de aplicabilitate a IAS $24 este
puin probabil s! e.iste preuri de pia! observabile pentru fondul co(ercial# (ajoritatea
activelor necorporale# precu( i pentru (ulte i(obili!ri corporale. 9e aceea este probabil c!
valoarea recuperabil! a acestor active# deter(inate n confor(itate cu IAS $2# va fi si(ilar!
valorii recuperabile baate pe valoarea just! a acestor active..
8$*. 1entru unele active din aria de aplicabilitate a IAS $2# preurile de pia! observabile
e.ist! sau este posibil! luarea n considerare a preurilor pentru active si(ilare. "n astfel de
cauri# preul net de vnare al activului va diferi de valoarea just! a acestuia doar prin
costurile (arginale directe la cedare. Consiliul constat! c! valoarea recuperabil!# ca (a.i(
dintre preul net de vnare i valoarea de utiliare# va diferi uneori de valoarea just! baat! n
pri(ul rnd pe preul de pia! &c7iar dac! costurile de cedare sunt neglijabile'. Aceasta este
din cau! c!# aa cu( se e.plic! n paragraful 8%8&a'# piaa poate s! nu utiliee aceleai
presupuneri referitoare la flu.urile de nu(erar viitoare# ca i o ntreprindere individual!.
8$1. Consiliul consider! c! IAS $2 include suficiente cerine pentru a .preveni o ntreprindere
de la a utilia presupuneri diferite de cele ale pieei# care sunt nejustificate. 9e e.e(plu#
ntreprinderea este obligat! s! deter(ine valoarea de utiliare folosind4
&a' proiecii ale flu.urilor de nu(erar baate pe supoiii reonabile i care pot fi susinute
TSU i confer! o (ai (are
greutate doveilor e.terne &a se vedea paragraful %/&a' din IAS $2'5 i
&b' o rat! de actualiare care reflect! raiona(entele unei piee curente asupra valorii n ti(p a
banilor i a riscurilor
specifice activului.
8$%. 9ei Consiliul a decis s! resping! valoarea just! pentru calcularea valorii recuperabile a
activelor acoperit! de IAS $2# Consiliul nu a ajuns nc! la concluia dac! valoarea just! este o
ba! potrivit! pentru calcularea valorii recuperabile a altor active# cu( ar fi activele financiare
pentru care e.ist! o pia! activ!.
V13o1re1 recu2er1,-36 ,151t6 2e .13o1re1 de ut-3-51re 1 unu- 1ct-.
8$$. 3.ist! p!reri care consider! c! valoarea de utiliare este singura cale de (!surare fidel!
a valorii recuperabile a unui activ deoarece4
&a' situaiile financiare sunt ntoc(ite n baa conceptului continuit!ii activit!ii. 9e aceea# nu
trebuie dat! nici o
i(portan! unei (!sur!ri alternative care reflect! o cedare# cu e.cepia caului n care
aceasta reflect! inteniile
ntreprinderii5 i
&b' activele nu trebuie contabiliate la valori (ai (ari dect potenialul de e.ploatare din
utiliarea de c!tre ntreprindere.
Spre deosebire de valoarea de utiliare o valoare de pia! nu reflect! neap!rat potenialul
de e.ploatare al unui activ.
1uini dintre analitii 3++# 9eprecierea activelor# au susinut acest punct de vedere.
8$). Consiliul a respins aceast! propunere deoarece4
&a' dac! preul net de vnare este (ai (are dect valoarea sa de utiliare# o ntreprindere
raional! va ceda activul# n
aceast! situaie este logic ca valoarea recuperabil! s! se baee pe preul net de vnare al
activului pentru a evita
recunoaterea unei pierderi din depreciere care nu este legat! de realitatea econo(ic!5 i
&b' dac! preul de vnare net al unui activ este (ai (are dect valoarea sa de utiliare# dar
conducerea decide s!
p!stree activul# pierderea supli(entar! &diferena dintre preul net de vnare i valoarea
de utiliare' n (od firesc
cade n perioadele ulterioare ca ur(are a reultatelor sale ap!rute din deciiile
(anage(entului n aceste perioade
ulterioare de a p!stra activul.
V13o1re1 recu2er1,-36 ,151t6 2e 819-8u3 d-ntre 2re0u3 net de .4n51re ;- .13o1re1 de
ut-3-51re 1 unu- 1ct-.
8$+. Cerina confor( c!reia valoarea recuperabil! trebuie s! fie (a.i(ul dintre preul net de
vnare i valoarea de utiliare reiese din deciia ca (!surarea valorii recuperabile a unui
activ s! reflecte co(porta(entul econo(ic probabil al unei conduceri raionale. 0ai (ult# nu
trebuie s! fie preferate atept!rile pieei cu privire la valoarea recuperabil! a unui activ &ba!
pentru preul net de vnare' n faa unei esti(!ri reonabile efectuate de o ntreprindere
individual! care deine activul &ba! pentru valoarea de utiliare' sau invers &a se vedea
paragrafele 8%8:8$1 i 8$)'. @u se poate stabili cu e.actitate dac! presupunerile pieei sau
cele ale ntreprinderii este (ai probabil s! fie cele corecte. "n (od curent# piee perfecte nu
e.ist! pentru (ulte din activele prev!ute n aria de aplicabilitate a IAS $2 i este puin
probabil ca previiunile viitorului s! fie corecte n totalitate# indiferent cine realiea! aceste
previiuni.
8$2. Consiliul ia not! de faptul c! o ntreprindere va folosi raiona(ente pentru a deter(ina
dac! este necesar ca o pierdere din depreciere s! fie recunoscut!. 9in acest (otiv# IAS $2
include unele (!suri de precauie pentru a li(ita riscul ca o ntreprindere s! realiee esti(!ri
ale valorii recuperabile e.agerat de opti(iste &pesi(iste'4
&a' IAS $2 cere o esti(are oficial! a valorii recuperabile oricnd e.ist! un indiciu asupra
faptului c!4
&i' un activ poate fi depreciat5 sau
&ii' o pierdere din depreciere poate s! nu (ai e.iste sau s! fi sc!ut.
"n acest scop# IAS $2 include o list! de indicatori destul de detaliat! &c7iar dac! nu
e.7austiv!' ai faptului c! un activ poate s! fie depreciat &a se vedea paragrafele 9 i 92 din
IAS $2'5 i
&b' IAS $2 furniea! reco(and!ri pentru baa proieciilor (anageriale referitoare la flu.urile
de nu(erar ce ur(ea! a fi
utiliate la esti(area valorii de utiliare &a se vedea paragraful %/ din IAS $2'.
8$/. Consiliul a luat n considerare costul de ac7iiionare al unei ntreprinderi pentru a
deter(ina att preul net de vnare# ct i valoarea de utiliare# dac! valoarea deter(inat!
nti este (ai (ic! dect valoarea contabil! a unui activ. Consiliul a ajuns la concluia c!
beneficiile unei astfel de cerine dep!esc costurile.
8$8. 0ajoritatea co(entatorilor 3++# 9eprecierea activelor# au susinut punctul de vedere al
Consiliului# i anu(e c! valoarea recuperabil! trebuie evaluat! la (a.i(ul dintre preul net de
vnare i valoarea de utiliare.
Act-.e de0-nute :n .edere1 ced6r--
8$9. Consiliul a luat n considerare dac! valoarea recuperabil! a unui activ deinut pentru
cedare trebuie evaluat! doar la preul net de vnare al activului. Cnd o ntreprindere
esti(ea! s! cedee un activ n viitorul apropiat# preul net de vnare al activului este# n
(od nor(al# apropiat de valoarea sa de utiliare. "ntr:adev!r# de obicei# valoarea de utiliare
const!# n cea (ai (are parte# din ncas!rile nete ce ur(ea! a fi pri(ite pentru activ# atta
ti(p ct flu.urile viitoare de nu(erar din continuarea utili!rii sunt# de obicei# egale cu ero.
9e aceea# Consiliul consider! c! definirea valorii recuperabile aa cu( este inclus! n IAS $2
este potrivit! pentru activele deinute n vederea ced!rii# f!r! a fi necesare cerine sau
reco(and!ri supli(entare.
A3te det13-- cu 2r-.-re 31 867ur1re1 .13or-- recu2er1,-3e
Co7tu3 de :n3ocu-re c1 231/on 819-8
8)*. 3.ist! p!reri care susin ideea confor( c!reia costul de nlocuire al activ trebuie s! fie
adoptat ca plafon (a.i( pentru valoarea sa recuperabil!. Se argu(entea! c!# pentru o
activitate# valoarea unui activ nu va dep!i valoarea pe care ntreprinderea va fi dispus! s! o
pl!teasc! pentru activ la data bilanului.
8)1. Consiliul consider! c! te7nicile costului de nlocuire nu sunt potrivite pentru (!surarea
valorii recuperabile a unui activ. Aceasta deoarece costul de nlocuire (!soar! costul unui
activ i nu beneficiile econo(ice viitoare recuperabile din utiliarea iDsau cedarea sa.
E.13u6r-
8)%. n unele cauri# ntreprinderea poate solicita evalu!ri e.terne ale valorii recuperabile.
3valuarea e.tern! nu este o te7nic! separat! prin ea ns!i. Consiliul consider! c! dac! sunt
utiliate evalu!ri e.terne# ntreprinderea trebuie s! verifice c! evalu!rile e.terne respect!
cerinele IAS $2.
Pre0u3 net de .4n51re GIA? #H 21r1<r1/e3e (1-(5I
8)$. IAS $2 definete preul net de vnare ca fiind su(a ce se poate obine din vnarea
unui activ# de bun!voie# ntre p!ri aflate n cunotin! de cau!# n cadrul unei tranacii n
care preul este deter(inat n (od obiectiv# (inus costurile (arginale direct atribuibile ced!rii
activului.
8)). Cu alte cuvinte# preul net de vnare reflect! atept!rile pieei referitoare la flu.urile
viitoare de nu(erar pentru un activ# dup! luarea n considerare de c!tre pia! a valorii:ti(p a
banilor i a riscurilor inerente n pri(irea acelor flu.uri de nu(erar# (inus costurile de
cedare.
8)+. 3.ist! p!reri care susin c! nu trebuie deduse costurile (arginale directe de cedare din
su(a ce poate fi obinut! din vnarea unui activ deoarece# cu e.cepia caului n care
(anage(entul a decis cedarea activului# principiul continuit!ii activit!ii trebuie aplicat.
8)2. Consiliul consider! c! este potrivit a se deduce costurile (arginale directe de cedare n
deter(inarea preului net de vnare deoarece scopul acestui e.erciiu este de a deter(ina
valoarea net! pe care o ntreprindere o poate recupera din vnarea unui activ la data
calcul!rii i de a o co(para cu alternativa p!str!rii i utili!rii n continuare a activului.
8)/. IAS $2 indic! faptul c! beneficiile de nc7eiere a contractului de (unc! &aa cu( sunt
definite n IAS 19# 8eneficiile angajailor' i costurile asociate reducerii sau reorgani!rii unei
ntreprinderi ca ur(are a ced!rii unui activ nu repreint! costuri (arginale directe de cedare a
activului. Consiliul consider! aceste costuri (ai degrab! ca fiind ocaionale &dect o
consecin! a' ced!rii unui activ. "n plus# aceast! reco(andare este confor(! cu orientarea
proiectului n ceea ce privete proviioanele.
8)8. Cu toate c! definiia ,preului net de vnare- va fi si(ilar! cu definiia ,valorii juste
nete-# Consiliul a decis s! utiliee ter(enul de ,pre net de vnare- n locul ,valorii juste
nete-. Consiliul consider! c! ter(enul de ,pre net de vnare- descrie (ai bine valoarea pe
care o ntreprindere trebuie s! o deter(ine i s! a co(pare cu valoarea de utiliare a activului.
V13o1re1 re13-51,-36 net6
8)9. IAS %# Stocuri# definete valoarea realiabil! net! ca fiind4
1reul de vnare esti(at n cursul desf!ur!rii nor(ale a activit!ii# (ai puin costurile
esti(ate necesare pentru realiarea vn!riiS-
8+*. "n scopul deter(in!rii valorii recuperabile# Consiliul a decis s! nu utiliee ter(enul de
,valoare realiabil! net!- aa cu( este definit n IAS % deoarece4
&a' definiia IAS % a valorii realiabile nete nu se refer! e.plicit la tranacii nc7eiate de
bun!voie ntre p!ri aflate n
cunotin! de cau! i n care preul este deter(inat obiectiv5
&b' valoarea realiabil! se refer! la un pre de vnare esti(at n cursul desf!ur!rii nor(ale a
activit!ii# n anu(ite
cauri# preul net de vnare va reflecta o vnare fortuit!# n caul n care conducerea este
obligat! s! vnd! i(ediat5 &c' este i(portant ca preul net de vnare s! utiliee# ca punct de
plecare# un pre de vnare stabilit de bun!voie# ntre
p!ri aflate 7 cunotin! de cau! i n condiii nor(ale de concuren!. Acest lucru nu este
e.plicit (enionat n
definiia valorii realiabile nete.
8+1. "n (ajoritatea caurilor# preul net de vnare i valoarea realiabil! net! vor fi si(ilare.
Aotui# Consiliul nu consider! necesar s! (odifice definiia valorii realiabile nete utiliat! n
IAS % deoarece pentru stocuri# definiia valorii realiabile nete este bine neleas! i pare s!
funcionee satisf!c!tor.
V13o1re1 de ut-3-51re GIA? #H 21r1<r1/e3e (-5I
8+%. IAS $2 definete valoarea de utiliare ca fiind valoarea actualiat! a viitoarelor flu.uri
de nu(erar esti(ate din folosirea continu! a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul
duratei de via! util!.
A,ord1re1 .13or-- 1;te2t1te
8+$. 1entru o reflectare (ai bun! a incertitudinilor privind sincroniarea i valoarea# inerente
n esti(area flu.urilor de nu(erar# flu.urile de nu(erar ateptate trebuie folosite la
deter(inarea valorii de utiliare. < abordare a valorii ateptate trebuie s! ia n# considerare
toate atept!rile privind viitoarele flu.uri de nu(erar n locul uneia singure# cel (ai adesea
flu.ul de nu(erar ateptat.
Exemplu
< ntreprindere esti(ea! c! e.ist! dou! scenarii pentru flu.ul de nu(erar viitor4 o pri(!
posibilitate de flu.uri de nu(erar viitoare n valoare de 1%* cu o probabilitate de realiare de
)*J i o a doua posibilitate n valoare de 8* cu o probabilitate de 2*J.
Cel (ai probabil flu. de nu(erar viitor va fi n valoare de 8* i flu.ul de nu(erar viitor va fi
de 92 &8*O2*J M 1%*O)*J'.
8+). "n (ajoritatea caurilor este probabil ca prognoele i previiunile care repreint! baa.
1entru esti(area flu.ului de nu(erar s! reflecte nu(ai o singur! esti(are a flu.urilor de
nu(erar viitoare. 9in acest (otiv# Consiliul a decis ca o apro.i(are a valorii ateptate s! fie
per(is! dar nu cerut!.
F3u9ur-3e de nu8er1r .--to1re 2ro.en-te d-n /ondu3 co8erc-13 <ener1t -ntern ;- 7-ner<-1 cu
13te 1ct-.e
8++. Consiliul a respins propunerea ca viitoarele intr!ri de nu(erar esti(ate s! reflecte nu(ai
intr!rile de nu(erar viitoare legate de activul recunoscut iniial &sau de partea r!(as! din acel
activ dac! o parte din acesta a fost deja consu(at! sau vndut!'. Scopul unei ase(enea
cerine va fi acela de evitare a includerii n valoarea unui activ care este folosit# intr!rile de
nu(erar viitoare provenite din fondul co(ercial generat intern sau din sinergia acestuia cu
alte active. Aceasta va fi n confor(itate cu propunerea Consiliului n 32*# Active
necorporale# de a interice recunoaterea ca activ a fondului co(ercial generat intern.
8+2. "n (ulte cauri# nu va fi posibil n practic! distingerea intr!rilor de nu(erar provenite
din activul recunoscut iniial de cele provenite din fondul co(ercial generat intern sau dintr:o
(odificare a activului. Acest fapt se confir(!# n special# atunci cnd activit!ile fuionea!
sau o dat! cu (bun!t!irea unui activ printr:o c7eltuial! ulterioar!. Consiliul a concluionat
c! este (ai i(portant s! se pun! accent pe a se ur(!ri dac! valoarea contabil! a unui activ va
fi recuperat! dect dac! recuperarea acesteia provine# n parte# din fondul co(ercial generat
intern.
8+/. 1ropunerea ca intr!rile de nu(erar viitoare s! reflecte nu(ai acele intr!ri de nu(erar
viitoare legate de activul care a fost recunoscut iniial intr! n conflict cu cerina IAS $2
confor( c!reia ,proieciile flu.ului de nu(erar trebuie s! reflecte preu(iile reonabile i
care pot fi susinute# care repreint! cea (ai bun! esti(are a conducerii n ceea ce privete
setul de condiii econo(ice ce vor e.ista de:a lungul duratei de via! util! r!(ase a activului
&a se vedea paragraful %/ din IAS $2'. 9e aceea# Standardul cere ca intr!rile de nu(erar
viitoare pentru un activ s! fie esti(ate n condiia actual! a acestuia# indiferent dac! aceste
intr!ri de nu(erar viitoare provin de la activul care a fost iniial recunoscut# sau din
(odific!rile ulterioare suferite de acesta.
3.e(plu
Cu civa ani n ur(!# o ntreprindere a ac7iiionat o list! de clieni cu 1*.*** de adrese# list!
care este recunoscut! ca un activ necorporal. "ntreprinderea folosete aceast! list! pentru
vnarea direct! a produselor sale. 9e la recunoaterea iniial!# apro.i(ativ %.*** de adrese
ale clienilor au fost terse de pe list! i au fost ad!ugate apro.i(ativ $.*** de noi adrese.
"ntreprinderea deter(in! valoarea de utiliare a listei de clieni.
Confor( propunerii &respins! de Consiliu' confor( c!reia o ntreprindere trebuie s! reflecte
nu(ai intr!rile de nu(erar viitoare legate de activul care a fost recunoscut iniial#
ntreprinderea va considera nu(ai acele intr!ri de nu(erar generate de cele 8*** de adrese
r!(ase &1**** (inus %***' pe lista ac7iiionat!.
Confor( IAS $2# o ntreprindere consider! intr!rile de nu(erar viitoare generate de lista de
clieni n starea ei actual!# adic! cu toi cei 11.*** de clieni &8.*** plus $.***'.
V13o1re1 de ut-3-51re e7t-81t6 :n .13ut6 GIA? #H 21r1<r1/u3 4"I
8+8. Ca r!spuns la co(entariile colectate de la participanii Ia un test de teren# paragraful )/
al IAS $2 include reco(and!ri privind (!surarea valorii de utiliare a unui activ care
generea! flu.uri de nu(erar viitoare n valut!. IAS $2 arat! c! valoarea de utiliare n valut!
este convertit! n (oneda de raportare folosind cursul de sc7i(b la vedere de la data
bilanului.
8+9. 9ac! o (oned! este liber convertibil! i sc7i(bat! pe o pia! activ!# cursul de sc7i(b
reflect! cea (ai bun! esti(are a pieei respective privind viitoarele eveni(ente ce pot afecta
acea valut!. 9e aceea# singura esti(are disponibil! a unui curs de sc7i(b viitor este valoarea
curent! a (onedei ajustat! cu diferena dintre ratele viitoare ateptate ale inflaiei din cele
dou! !ri c!rora le aparin respectivele (onede.
82*. < calculare a valorii de utiliare tratea! deja efectul inflaiei generale nc! din
(o(entul n care aceasta este calculat! prin una din ur(!toarele (etode4
&a' esti(area flu.urilor de nu(erar viitoare n ter(eni no(inali &de e.e(plu# prin includerea
efectului inflaiei generale i a
(odific!rilor specifice ale preului' i actualiarea lor la o rat! care include efectele
inflaiei generale5 sau
&b' esti(area flu.urilor de nu(erar viitoare n ter(eni reali &de e.e(plu# prin e.cluderea
efectului inflaiei generale# dar
inclund efectul (odific!rilor specifice preului' i actualiarea lor la o rat! care e.clude
efectul inflaiei generale.
821. >olosirea unui curs forVard pentru convertirea valorii de utiliare e.pri(at! n valut!
poate fi inadecvat!. Acest fapt se nt(pl! deoarece un curs forVard reflect! ajustarea pieei
pentru diferenierile ratelor dobnii. >olosirea unui astfel de curs poate avea ca efect
evidenierea de dou! ori a valorii:ti(p a banilor &(ai nti n rata de actualiare# i (ai apoi n
cursul forVard'.
82%. C7iar dac! o (oned! nu este liber convertibil! sau nu este sc7i(bat! pe o pia! activ! E
cu consecina c! nu se (ai poate presupune cursul de sc7i(b la vedere ca reflectnd cea (ai
bun! esti(are a viitoarelor eveni(ente ce pot afecta (oneda respectiv! E I AS $2 arat! c! o
ntreprindere folosete cursul de sc7i(b la vedere de la data ntoc(irii bilanului pentru a
converti n valut! valoarea de utiliare. Acest lucru se nt(pl! deoarece Consiliul crede c!
este puin probabil ca o ntreprindere s! poat! face o esti(are a viitoarelor cursuri de sc7i(b
(ai credibil! dect actualul curs de sc7i(b la vedere.
82$. < alternativ! pentru esti(area flu.urilor de nu(erar viitoare n (oneda n care ele sunt
generate ar putea fi e.pri(area lor ntr:o alt! (oned! i actualiarea lor la o rat!
corespun!toare acestei alte (onede. Aceast! soluie poate fi (ai si(pl!# (ai ales acolo unde
flu.urile de nu(erar sunt generate n (oneda unei econo(ii 7iperinflaioniste &n ase(enea
cauri# unii prefer! folosirea unei valute forte ca o apro.i(are' sau ntr:o alt! (oned! dect
cea de raportare. Aotui# aceast! soluie poate duce pe o pist! greit! dac! intervin variaii ale
cursului de sc7i(b din alte (otive dect (odific!rile n diferena dintre ratele inflaiei
generale n cele dou! !ri c!rora le aparine (oneda. "n plus# aceast! soluie nu este confor(!
cu abordarea din IAS %9# 6aport!ri financiare n econo(ii 7iperinflaioniste# care nu per(ite#
dac! (oneda de raportare este (oneda econo(ii 7iperinflaioniste# convertirea ntr:o valut!
forte ca o apro.i(are pentru retratarea n raport cu unitatea de (!sur! curent! de la data
bilanului.
R1t1 de 1ctu13-51re GIA? #H 21r1<r1/e3e 4>-5I
82). Scopul actuali!rii flu.urilor de nu(erar viitoare este de a reflecta valoarea n ti(p a
banilor# precu( i incertitudinile privind respectivele flu.uri de nu(erar4
&a' activele care generea! curnd flu.uri de nu(erar sunt (ai valoroase dect cele care
generea! aceleai flu.uri de
nu(erar (ai triu. Aoate tranaciile econo(ice raionale vor lua n considerare valoarea:
ti(p a banilor. Costul
nepri(irii unei intr!ri de nu(erar pn! la o dat! anu(e n viitor repreint! un cost de
oportunitate care poate fi evaluat
prin considerarea acelui venit care a fost pierdut prin faptul c! nu s:au investit acei bani n
respectiva perioad!.
=aloarea:ti(p a banilor# naintea consider!rii riscului# este dat! de rata de rentabilitate ntr:
o investiie cu risc ero#
cu( ar fi obligaiunile guverna(entale de aceeai durat!5 i
&b' valoarea flu.urilor de nu(erar viitoare este afectat! de variabile &de e.e(plu# risc'
asociate flu.ului de nu(erar. 9e
aceea# toate tranaciile econo(ice raionale vor ine sea(a de risc.
82+.. Ca o consecin!# Consiliul a decis4
&a' s! resping! o rat! de actualiare baat! pe o rat! istoric! E de e.e(plu# rata efectiv!
ap!rut!5 n (o(entul n care
este ac7iiionat un activ. < esti(are ulterioar! a valorii recuperabile trebuie s! fie baat!
pe ratele predo(inante ale
dobnii# deoarece deciia conducerii privind p!strarea activului se baea! pe condiiile
econo(ice predo(inante.
6atele istorice nu reflect! condiiile econo(ice predo(inante5
&b' s! resping! o rat! de actualiare baat! pe o rat! lipsit! de risc# cu e.cepia caului n care
flu.urile de nu(erar
viitoare au fost ajustate pentru toate riscurile specifice activului5 i
&c' s! cear! ca rata de actualiare s! fie o rat! care reflect! esti(!rile pieei curente cu privire
la valoarea:ti(p a banilor#
precu( i riscurile specifice activului. Aceast! rat! repreint! rentabilitatea pe care
investitorii o cer dac! ar alege o
investiie care ar genera flu.uri de nu(erar cu valoare# durat! i profil de risc si(ilare cu
acelea pe care ntreprinderea
se ateapt! s! le obin! de la acel activ.
822. "n principiu# valoarea de utiliare trebuie s! fie o unitate de (!sur! de vedere n ceea ce
privete cea (ai bun! folosire a acelui activ. "n (od logic# rata de actualiare trebuie s! se
baee pe evaluarea f!cut! de ntreprindere# att a valorii:ti(p a banilor# ct i a riscurilor
specifice flu.urilor de nu(erar viitoare provenind de la acel activ. Aotui# Consiliul crede c! o
astfel de rat! nu poate fi obiectiv verificat!. 9e aceea# IAS $2 cere ca ntreprinderea s!:i fac!
o esti(are proprie a flu.urilor de nu(erar viitoare# dar prevede ca rata de actualiare s!
reflecte# pe ct posibil# aprecierea pieei privind valoarea:ti(p a banilor. "n (od si(ilar# rata
de actualiare trebuie s! reflecte pri(a pe care piaa ar solicita:o de la flu.urile de nu(erar
incerte baate pe distribuia esti(at! de ntreprindere.
82/. Consiliul este contient de faptul c! o rat! curent! deter(inat! de o pia! a unui activ
specific va e.ista n situaii e.tre( de rare pentru activele ce intr! n aria de aplicabilitate a
IAS $2. 9e aceea# o ntreprindere folosete rata curent! deter(inat! de pia! pentru alte active
&si(ilare# pe ct posibil# cu activul aflat sub reviuire'# ca punct de plecare# i ajustea! aceste
rate pentru a reflecta riscurile specifice activului pentru care proieciile flu.ului de nu(erar nu
au fost ajustate.
I82o5-tu3 2e 2ro/-t
Lu1re1 :n con7-der1re 1 /3u9ur-3or de nu8er1r .--to1re d-n -82o5-te .--to1re d-n -82o5-te
828. >lu.urile de nu(erar viitoare din i(poitul pe profit pot afecta valoarea recuperabil!.
3ste convenabil s! se analiee flu.urile de nu(erar viitoare din i(poitul pe profit n dou!
co(ponente4
&a' flu.urile de nu(erar viitoare din i(poit# care provin din orice diferene dintre baa
fiscal! a unui activ &su(a atribuit!
activului n scopuri fiscale' i valoarea sa contabil!# dup! recunoaterea oric!ror pierderi
din depreciere. Aceste
diferene sunt descrise n IAS 1%# I(poitul pe profit# ca ,diferene te(porare-5 i
&b' flu.urile de nu(erar viitoare din i(poit# care ar reulta dac! baa fiscal! a activului ar fi
egal! cu valoarea
recuperabil!.
829. 1entru (ajoritatea activelor# o ntreprindere recunoate consecinele diferenelor
te(porare asupra i(poitului ca o datorie sau o crean! privind i(poitul a(nat# n
confor(itate cu IAS 1%. 9e aceea# pentru evitarea dublei contabili!ri# consecinele viitoare
ale acestor diferene te(porare asupra i(poitului E pri(a co(ponent! la care s:a f!cut
referire n paragraful 828 E nu sunt luate n considerare n deter(inarea valorii recuperabile
&a se vedea (ai (ulte a(!nunte n paragrafele 8/$:8//'.
8/*. 8aa fiscal! a unui activ n (o(entul recunoaterii iniiale este# n (od nor(al# egal! cu
costul Iui. 1rin ur(are# preul net de vnare reflect! i(plicit evalu!rile participanilor pe
pia! cu privire la flu.urile viitoare de nu(erar din i(poit# care ar reulta dac! baa fiscal! a
activului ar fi egal! cu valoarea recuperabil!. 9e aceea# nu este cerut! nici o ajustare a
preului net de vnare care s! reflecte a doua co(ponent! la care s:a f!cut referire n
paragraful 828.
8/1. "n principiu# valoarea de utiliare include valoarea actualiat! a viitoarelor flu.uri de
nu(erar din i(poit care ar reulta dac! baa fiscal! a activului ar fi egal! cu valoarea sa de
utiliare E a doua co(ponent! la care s:a f!cut referire n paragraful 828. Cu toate acestea
poate fi greu de esti(at efectul acelei co(ponente. Acest fapt se nt(pl!# deoarece4
&a' pentru evitarea dublei contabili!ri este necesar! e.cluderea efectului diferenelor
te(porare5 i
&b' valoarea de utiliare trebuie s! fie deter(inat! printr:un calcul repetat i posibil co(ple.#
astfel nct valoarea de
utiliare n sine reflect! o ba! fiscal! egal! cu acea valoare de utiliare.
9in aceste (otive# Consiliul a decis s! cear! unei ntreprinderi s! deter(ine valoarea de
utiliare folosind flu.urile de nu(erar viitoare naintea i(poit!rii i# de aici# o rat! de
actualiare naintea i(poit!rii.
Deter8-n1re1 r1te- de 1ctu13-51re :n1-nte1 -82o5-t6r--
8/%. "n teorie# actualiarea flu.urilor de nu(erar dup! i(poitare la o rat! de actualiare
ulterioar! i(poit!rii i actualiarea flu.urilor de nu(erar nainte de i(poitare Ia o rat! de
actualiare nainte de i(poitare trebuie s! aib! acelai reultat# atta ti(p ct rata de
actualiare nainte de i(poitare repreint! rata de actualiare dup! i(poitare ajustat! pentru
a reflecta valoarea i (o(entul specific al flu.urilor de nu(erar viitoare din i(poit. 6ata de
actualiare nainte de i(poitare nu repreint! ntotdeauna rata de actualiare dup! i(poitare
(ajorat! cu o rat! standard a i(poitului.
Exemplu

Acest e.e(plu ilustrea! faptul c! o rat! de actualiare dup! i(poitare (ajorat! cu o rat!
standard a i(poitului nu repreint! ntotdeauna o rat! adecvat! de actualiare nainte de
i(poitare.
;a sfritul anului %*F*# valoarea contabil! a unui activ este 1/+/ i durata de via! util!
r!(as! este de + ani. 8aa fiscal! n %*F* este costul activului. Costul este deductibil n
ntregi(e la sfritul anului %*F1. 6ata i(poitului este %*J. 6ata de actualiare pentru activ
poate fi deter(inat! nu(ai pe o ba! de i(poitare sunt dup! cu( ur(ea!4
%*F1 %*F% %*F$ %*F) %*F+
&1'>lu.urile de nu(erar 8** 2** +** %**
1**
&>@' nainte de i(poitare
=aloarea de utiliare deter(inat! folosind flu.urile de nu(erar dup! i(poitare si o rat! de
actualiare dup! i(poitare
Sfritul anului %*F* %*F1 %*F% %*F$ %*F)
%*F+
&%' 9educerea costului activului &1./+/'
&$' >@ din i(poit T&&1':&%''O%*JU &191' 1%* 1**
)* %*
&)' >@ dup! i(poit T&1':&%'U 991 )8* )** 12*
8*
&+' >@ dup! i(poit actualiat la 1*J 9*1 $92 $*1 1*9
+*
=aloarea de utiliare TW&+'U L
1./+/
=aloarea de utiliare folosind flu.urile de nu(erar nainte de i(poitare si o rat! de
actualiare nainte de i(poitare &deter(inate prin nsu(area ratei de actualiare dup!
i(poitare'
6at! de actualiare nainte de i(poitare &su(! brut!'
T1*JD&1**J:%*J'U
1%#+J
Sfritul anului %*F* %*F1 %*F% %*F$ %*F)
%*F+
&2' >@ nainte de i(poitare
actualiate la 1%#+J /11 )/+ $+1
1%+ ++
=aloarea de utiliare TW&2'U L
1./1/
9eter(inarea ratei de actualiare ,reale- nainte de i(poitare
< rat! de actualiare nainte de i(poitare poate fi deter(inat! cu l ajutorul unui calcul
repetat# astfel nct valoarea de utiliare deter(inat! folosind flu.urile de nu(erar nainte de
i(poitare i o rat! de actualiare nainte de i(poitare X sa egalee valoarea de utiliare
deter(inat! folosind flu.urile de nu(erar dup! i(poitare i o rat! de actualiare dup!
i(poitare. "n e.e(plul dat rata de actualiare nainte de i(poitare este de 11#%J
Sfritul anului %*F* %*F1 %*F% %*F$ %*F)
%*F+
&/' >@' nainte de i(poitare
actualiate la 11#%J /18 )8+ $2) 1$1 +9
=aloarea de folosin! TW&/'U L
1./+/
6ata de actualiare ,real!- difer! de rata de actualiare dup! i(poitare (ajorat! cu rata de
i(poitare standard# n funcie de rata i(poitului# de rata de actualiare dup! i(poitare i
de durata de via! util! a activului.
A se reine c! baa fiscal! a activului din acest e.e(plu a fost egal! cu costul s!u la sfritul
anului %*F*. 9e aceea# n bilan nu se consider! nici un i(poit a(nat.
Inter1c0-une1 cu IA? 1(F I82o5-tu3 2e 2ro/-t
8/$. IAS $2 prevede c! valoarea recuperabil! trebuie s! se baee pe calculul valorii
actualiate acolo unde# confor( cu IAS 1%# I(poitul pe profit# o ntreprindere deter(in!
datoriile i creanele privind i(poitul a(nat prin co(pararea valorii contabile a unui activ
&o valoare actualiat!# dac! valoarea contabil! se baea! pe valoarea recuperabil!' cu baa
fiscal! a acestuia &o valoare neactualiat!'.
8/). Singura posibilitate de eli(inare a acestei neconfor(it!i ar fi aceea de (!surare a
datoriilor i creanelor privind i(poitul a(nat pe bae actualiate. ;a elaborarea versiunii
reviuite a IAS 1% &aprobat! n 1992'#nu a e.istat o susinere suficient! a cerinei confor(
c!reia datoriile i creanele privind i(poitul a(nat s! fie (!surate pe bae actualiate.
Consiliul crede c! nc! nu e.ist! un consens care s! sprijine o ase(enea (odificare a practicii
e.istente. 9e aceea# IAS $2 cere unei ntreprinderi s! evaluee efectele diferenelor te(porare
asupra i(poitului# folosind principiile stabilite n IAS 1%.
8/+. IAS 1% nu per(ite unei ntreprinderi s! recunoasc! anu(ite datorii i creane privind
i(poitul a(nat. "n aceste cauri# unii consider! c! valoarea de utiliare a unui activ sau a
unei unit!i generatoare de nu(erar trebuie ajustat! pentru a reflecta consecinele recuper!rii
valorii de utiliare nainte de i(poitare asupra i(poitului. 9e e.e(plu# dac! rata de
i(poitare este de %+J# o ntreprindere trebuie s! pri(easc! un flu. de nu(erar nainte de
i(poitare cu o valoare actualiat! de )** n scopul de a recupera o valoare contabil! de $**.
8/2. Caul cel (ai i(portant n care o ase(enea ajustare poate fi relevant! este acolo unde
a(ortiarea fondului co(ercial nu este deductibil! n scop fiscal. IAS 1% interice
recunoaterea datoriilor privind i(poitul a(nat provenite din fondul co(ercial pentru care
a(ortiarea nu este deductibil! n scop fiscal. "n absena acestei intericeri# o ntreprindere va
recunoate o datorie privind i(poitul a(nat i va crete valoarea contabil! a fondului
co(ercial cu aceeai su(!. 9in acest (otiv# unii susin# n esti(area unei pierderi din
depreciere a unei unit!i generatoare de nu(erar care include fondul co(ercial# c! o
ntreprindere trebuie s! nsu(ee valoarea contabil! a fondului co(ercial cu su(a ce
repreint! datoria nerecunoscut! privind i(poitul a(nat# n viiunea lor# acesta ar per(ite o
co(parare valid! cu valoarea de utiliare# care se baea! pe flu.urile de nu(erar nainte de
i(poitare.
Exemplu
Acest e.e(plu ilustrea! propunerea &respins! de c!tre Consiliu' c! o ntreprindere trebuie s!
nsu(ee valoarea contabil! a fondului co(ercial n scopul test!rii la depreciere.
< unitate generatoare de nu(erar include un fond co(ercial de %%+ i active identificabile de
1$**. =aloarea de utiliare este de 1.)** &baat! pe flu.urile de nu(erar nainte de
i(poitare'. 6ata de i(poitare este de )*J. 1reul net de vnare are nu este deter(inabil
pentru unitatea generatoare de nu(erar .
"nainte de orice co(parare cu valoarea de utiliare a unit!ii generatoare de nu(erar
ntreprinderea ajustea! fondul co(ercial la o valoare contabil! nainte de i(poitare4
&1' =aloarea contabil! &dup! i(poitare' a fondului co(ercial
%%+
&%' =aloarea contabila &nainte de i(poitare' a fondului co(ercial T%%+D&l:)*J'U
$/+
&$' =aloarea contabila &nainte de i(poitare' a activelor identificabile
1.$**
&)' =aloarea contabil! total! a unit!ii generatoare de nu(erar T&%'M&$'U
1.2/+
"ntreprinderea este acu( gata s! co(pare valoarea contabil! nainte de i(poitare a unit!ii
generatoare de nu(erar cu valoarea sa de utiliare nainte de i(poitare.
"ntreprinderea va recunoate o pierdere din depreciere de nainte de i(poitare de %/+ &1.2%+
(ai puin 1.)**'# care va fi atribuit! n totalitate fondului co(ercial
=aloarea contabil! noional! a fondului co(ercial va fi 1** &$/+ (inus /+'. =aloarea
contabil! a fondului co(ercial dup! i(poitare dup! recunoaterea pierderilor din depreciere
va fi 2* &1** la &1**J:)*J''# < pierdere din depreciere va fi recunoscut! pentru o reducere
a valorii contabile a fondului co(ercial dup! i(poitare# de e.e(plu12+ &%%+ (inus 2*'. "n
acest cea# pierderea din depreciere va repreenta de ase(enea o reducere a valorii contabile a
fondului co(ercial nainte de (inus efectul fiscal &%/+ la &1**J:)*J'L12+'.
@ota 14 confor( IAS $2 ntreprinderea recunoate o pierdere din depreciere 1%+ &1#+%+ (inus
1.)**' n loc de 12+.
@ota %4 dac! pierderea din depreciere este destul de (are pentru a eli(ina valoarea contabil!
a fondului co(ercial# aplicarea IAS $2 va conduce la acelai reultat ca si calculul prin
nsu(area brut! respins de c!tre Consiliu.
8//. Consiliul este contient de (eritul conceptual al unei ase(enea ajust!ri dar crede c! ar
aduce un grad (ai (are de co(ple.itate dorit!. 9e aceea# IAS $2 nici nu cere i nici nu
per(ite ase(enea ajust!ri.
Recuno1;tere1 une- 2-erder- 2r-n de2rec-ere GIA? #H 21r1<r1/e3e 5"-#I
8/8. IAS $2 cere ca o pierdere din depreciere s! fie recunoscut! ori de cte ori valoarea
recuperabil! a unui activ este (ai (ic! dect valoarea sa contabil!. Consiliul are n vedere
(ai (ulte criterii pentru recunoaterea unei pierderi din depreciere n situaiile financiare4
&a' recunoaterea dac! se ia n considerare ea pierderea din depreciere este per(anent!
&,criteriul per(anen!-'5
&b' recunoaterea dac! se consider! probabil ca un activ s! fie afectat de pierdere din
depreciere# aceasta nsea(n! dac!
este probabil ca o ntreprindere s! nu recuperee valoarea contabil! a activului &,criteriul
probabilitate-'5 i
&c' recunoaterea i(ediat! ori de cte ori valoarea recuperabil! este (ai (ic! dect valoarea
contabil! &,criteriul
econo(ic-'.
Recuno1;tere1 une- 2-erder- 2r-n de2rec-ere 2e ,151 cr-ter-u3u- A2er81nen06B
8/9. Suporterii criteriului ,per(anen!- argu(entea! c!4
&a' acest criteriu evit! recunoaterea unei descreteri te(porare a valorii recuperabile a unui
activ5 i
&b' recunoaterea unei pierderi din depreciere se refer! la operaii viitoare5 contabiliarea
pentru eveni(ente viitoare este
contrar! siste(ului de cost istoric. 9e ase(enea# a(ortiarea va reflecta aceste pierderi
viitoare dup! ter(inarea
duratei de via! util! ateptate pentru un activ.
Acest punct de vedere a fost (p!rt!it nu(ai de civa co(entatori n 3++# 9eprecierea
activelor.
88*. Consiliul a decis s! resping! criteriul ,per(anen!- deoarece4
&a' este dificil de identificat dac! o pierdere din depreciere este per(anent!. 3.ist! riscul ca
prin folosirea acestui criteriu
recunoaterea unei pierderi din depreciere s! fie ntriat!5 i
&b' acest criteriu este n contradicie cu conceptul de ba! confor( c!ruia un activ este o
resurs! care va genera beneficii
econo(ice viitoare. Contabilitatea de angaja(ente baat! pe cost nu poate reflecta
eveni(entele f!r! a face referire
la atept!rile viitoare. 9ac! deja au avut loc eveni(ente care au dus la (icorarea valorii
recuperabile a unui activ#
valoarea contabil! a acestuia trebuie s! fie redus! n aceeai (!sur!.
Recuno1;tere1 une- 2-erder- d-n de2rec-ere 2e ,151 cr-ter-u3u- A2ro,1,-3-t1teB
881. ?nii argu(entea! c! o pierdere din depreciere trebuie s! fie recunoscut! nu(ai dac! se
consider! probabil ca valoarea contabil! a unui activ s! nu poat! fi recuperat! n totalitate.
Susin!torii criteriului ,probabilitate- se (part n4
&a' cei care susin folosirea unui prag de recunoatere baat pe totalul flu.urilor de nu(erar
viitoare &neactualiate i f!r!
alocarea costurilor cu dobnda' ca o abordare practic! pentru i(ple(entarea criteriului
,probabilitate-5 i
&b' cei care susin reflectarea cerinelor din IAS 1* &refor(ulat 199)'# Contingene i
eveni(ente ulterioare datei
bilanului.
?u81 /3u9ur-3or de nu8er1r .--to1re ne1ctu13-51te G/6r6 co7tur-3e cu do,4nd1I
88%. ?nele standarde naionale stabilesc folosirea criteriului ,probabilitate- ca ba! pentru
recunoaterea unei pierderi din depreciere i cer# ca abordare practic!# i(ple(entarea acestui
criteriu ca o pierdere din depreciere s! fie recunoscut! nu(ai dac! totalul flu.urilor de
nu(erar viitoare generate de un activ &neactualiate i f!r! alocarea costurilor cu dobnda'
este (ai (ic dect valoarea contabil! a activului. < pierdere din depreciere# atunci cnd este
recunoscut!# este (!surat! ca fiind diferena dintre valoarea contabil! a activului i valoarea
recuperabil! evaluat! la valoarea just! &baat! pe preurile cotate ale pieei sau# dac! acestea
nu e.ist!# esti(at! lund n calcul preurile unor active si(ilare i reultatele te7nicilor de
evaluare# cu( ar fi su(a flu.urilor de nu(erar actualiate la valoarea actualiat!# (odelele de
alegere a preului# (atricele de preuri# (odele i analie funda(entale de ajustare.
88$. ?na dintre caracteristicile acestei abord!ri este aceea c! baele pentru recunoatere i
(!surare ale unei pierderi din depreciere sunt diferite. 9e e.e(plu# c7iar dac! valoarea just!
a unui activ este (ai (ic! dect valoarea sa contabil!# dac! totalul flu.urilor de nu(erar
neactualiate &f!r! alocarea costurilor cu dobnda' este (ai (are dect valoarea contabil! a
activului# atunci nu va fi recunoscut! nici o pierdere din depreciere. Aceast! situaie poate
ap!rea (ai ales dac! activul are o durat! de via! util! (are.
88). Cei care susin folosirea totalului flu.urilor de nu(erar viitoare neactualiate &f!r!
alocarea costurilor cu dobnda' ca prag de recunoatere argu(entea! c!4
&a' folosirea unui prag de recunoatere baat pe valorile neactualiate este confor(! cu cadrul
general al costului istoric5
&b' aceasta evit! recunoaterea pierderilor din depreciere te(porare i crearea de ctiguri
poteniale volatile ce pot
induce n eroare utiliatorii situaiilor financiare5
&c' preul net de vnare i valoarea de utiliare sunt dificil de evideniat E preul pentru
cedarea unui activ sau o rat! de
actualiare adecvat! sunt dificil de esti(at5 i
&d' repreint! un prag (ai nalt pentru recunoaterea pierderilor din depreciere. Ar trebui s!
fie relativ si(plu de
concluionat c! totalul flu.urilor de nu(erar viitoare neactualiate va egala sau va dep!i
valoarea contabil! a unui
activ f!r! a genera costul aloc!rii flu.urilor de nu(erar previionale pentru anu(ite
perioade viitoare.
Acest punct de vedere este susinut de o (inoritate de co(entatori ai 3++# 9eprecierea
activelor.
88+. Consiliul a luat n considerare argu(entele preentate (ai sus# dar a respins aceast!
abordare deoarece4
&a' aa cu( s:a ar!tat n paragraful %*# cnd se identific! faptul c! un activ poate fi depreciat#
o ntreprindere raional!
va lua o deciie de investiii. 9e aceea# atunci cnd se deter(in! dac! un activ este
depreciat# este relevant a se lua n
considerare valoarea:ti(p a banilor i riscurile specifice respectivului activ. Acest fapt se
adeverete n special atunci
cnd un activ are o durat! de viaa util! (are5
&b' IAS $2 nu cere unei ntreprinderi s! esti(ee valoarea recuperabil! a fiec!rui activ n
fiecare an# dect dac! e.ist! o
indicaie c! un activ poate fi n (od se(nificativ depreciat. 3ste puin probabil ca un activ
care este a(ortiat ntr:o
(anier! adecvat! s! fie se(nificativ depreciat# cu e.cepia caului n care eveni(ente sau
(odific!ri de circu(stane
cauea! o reducere brusc! a valorii recuperabile esti(ate5
&c' factorii de probabilitate sunt deja coninui n deter(inarea valoii de utiliare# n
previionarea flu.urilor de nu(erar
viitoare i n cerina ca valoarea recuperabil! s! fie (a.i(ul dintre preul net de vnare i
valoarea de utiliare5 i
&d' dac! e.ist! o sc7i(bare nefavorabil! n presupunerile f!cute pentru deter(inarea valorii
recuperabile# nevoile
utiliatorilor sunt (ai bine satisf!cute dac! acetia sunt infor(ai periodic despre aceast!
sc7i(bare survenit!.
Cr-ter-u3 2ro,1,-3-t60-- 2e ,151 IA? 1* Gre/or8u31t 1''4IF Cont-n<en0e ;- e.en-8ente
u3ter-o1re d1te- ,-31n0u3u-
882. IAS 1* &refor(ulat n 199)'# Contingene i eveni(ente ulterioare datei bilanului# cere
ca ,valoarea unei pierderi contingente s! fie recunoscut! ca o c7eltuial! i datorie dac!4
&a' este probabil ca eveni(ente viitoare s! confir(e faptul c!# dup! considerarea oric!rei
posibile recuper!ri# un activ a
fost depreciat sau o datorie generat! la data bilanului5 i
&b' poate fi f!cut! o esti(are reonabil! a valorii pierderii reultate.
88/. Consiliul a respins punctul de vedere confor( c!ruia o pierdere din depreciere trebuie s!
fie recunoscut! pe baa cerinelor din IAS 1*# deoarece4
&a' cerinele din IAS 1* nu sunt suficient de detaliate i ar putea face Bdificil de aplicat-
criteriul probabilit!ii-5 i
&b' aceste cerine ar introduce un alt prag de probabilitate nedorit. "ntr:adev!r# aa cu( s:a
(enionat (ai sus# factorii de
probabilitate sunt deja cuprini n esti(area valorii de utiliare i n cerina ca valoarea
recuperabil! s! repreinte
(a.i(ul dintre preul net de vnare i valoarea de utiliare.
Recuno1;tere1 une- 2-erder- d-n de2rec-ere 2e ,151 cr-ter-u3u- Aecono8-cB
888. IAS $2 se baea! pe un ,criteriu econo(ic- pentru recunoaterea unei pierderi din
depreciere# aceasta nsea(n! c! o pierdere din depreciere este recunoscut! ori de cte ori
valoarea recuperabil! a unui activ este (ai (ic! dect valoarea sa contabil!. Acest criteriu a
fost deja folosit n (ulte Standarde Internaionale de Contabilitate naintea lui IAS $2# cu( ar
fi IAS 9# Costurile de cercetare i devoltare# IAS %%# Co(bin!ri de ntreprinderi i n fostul
IAS 12# I(obili!ri corporale &a se vedea discuia precedent! din paragraful 88'.
889. Consiliul consider! c! un ,criteriu econo(ic- este cel (ai bun criteriu care ofer!
infor(aii folositoare utiliatorilor n esti(area flu.urilor de nu(erar viitoare ce vor fi
generate de ntreprindere ca ntreg# n esti(area valorii:ti(p a banilor i a riscurilor specifice
unui activ pentru a se deter(ina dac! acesta este depreciat# factori# cu( ar fi probabilitatea
sau per(anena pierderii din depreciere# sunt subnelei n aceast! evaluare.
89*. 0ajoritatea co(entatorilor Ia 3++# 9eprecierea activelor# au susinut punctul de vedere
al Consiliului confor( c!ruia o pierdere din depreciere trebuie s! fie recunoscut! pe baa unui
criteriu econo(ic.
Active reevaluate4 recunoaterea unei pierderi din depreciere n contul de profit i pierdere#
spre deosebire de recunoaterea direct n capitalurile proprii
891. IAS $2 cere ca o pierdere din depreciere asupra unui activ reevaluat trebuie s! fie
recunoscut! i(ediat ca o c7eltuial! n contul de profit i pierdere# cu e.cepia caului n care
poate fi recunoscut! direct n capitalurile proprii# n (!sura n care reia o reevaluare
anterioar! asupra aceluiai activ.
89%. ?nii argu(entea! c!# atunci cnd e.ist! o reducere clar! n potenialul de e.ploatare al
activului reevaluat &de e.e(plu# deterior!ri # pierderea din depreciere trebuie recunoscut! n
contul de profit i pierdere.
89$. Alii argu(entea! c! o pierdere din depreciere trebuie s! fie recunoscut! ntotdeauna ca
o c7eltuial! n contul de profit i pierdere. ;ogica acestui argu(ent este c! o pierdere din
depreciere apare nu(ai acolo unde e.ist! o reducere a flu.urilor de nu(erar viitoare care fac
parte din activit!ile de e.ploatare ale ntreprinderii. "ntr:adev!r# n confor(itate cu IAS 12#
I(obili!ri corporale# indiferent dac! un activ este reevaluat sau nu# c7eltuiala cu a(ortiarea
este ntotdeauna recunoscut! n contul de profit i pierdere. Susin!torii acestui punct de
vedere au ntrebat de ce trata(entul unei pierderi din depreciere asupra unui activ reevaluat
trebuie s! fie diferit n caul a(orti!rii.
89). Consiliul crede c! este dificil de identificat dac! o pierdere din depreciere repreint! o
reevaluare descendent! sau o reducere a potenialului de e.ploatare. 9e aceea# Consiliul a
7ot!rt s! rein! trata(entul folosit n IAS 12 i s! tratee o pierdere din depreciere a unui
activ reevaluat ca o descretere din reevaluare &i# n (od si(ilar# o reluare a unei pierderi din
depreciere ca o cretere ulterioar! din reevaluare'.
89+. 1entru un activ reevaluat# distincia dintre o ,pierdere din depreciere- Y#reluarea unei
pierderi din depreciere-' i o alt! ,descretere din reevaluare- &,cretere din reevaluare-' este
i(portant! n scopul preent!rii de infor(aii. 9ac! o pierdere din depreciere care este real!
pentru ntreprindere ca ntreg a fost recunoscut! sau reluat!# IAS $2 cere (ai (ulte infor(aii
cu privire la (odul n care este (!surat! aceast! pierdere din depreciere dect cu privire la
recunoaterea unei reevalu!ri n confor(itate cu IAS $2.
892. Consiliul a iniiat recent un proiect pentru reolvarea proble(elor legate de raportarea
perfor(anei financiare. 1rintre altele# acest proiect va considera care ele(ente trebuie s! fie
recunoscute n contul de profit i pierdere i care ele(ente# dac! e.ist!# trebuie s! fie
recunoscute fie direct n capitalurile proprii# fie ntr:o situaie secundar! privind perfor(ana
financiar!.
Un-t60- <ener1to1re de nu8er1r GIA? #H 21r1<r1/e3e 4-'#I
89/. ?nii susin principiul deter(in!rii su(ei recuperabile nu(ai pe baa Efiec!rui activ n
parte. Acest punct de vedere a fost e.pri(at de civa co(entatori n 3++# 9eprecierea
activelor. Argu(entele lor au fost4
&a' va fi dificil! identificarea unit!ilor generatoare de nu(erar la un nivel altul dect cel al
afacerii considerate ca ntreg#
i de aceea pierderile din depreciere nu vor fi recunoscute niciodat! pentru fiecare activ n
parte5 i
&b' trebuie s! fie posibil! recunoaterea unei pierderi din depreciere# indiferent dac! un activ
generea! intr!ri de nu(erar
care sunt independente de cele ale altor active sau grupuri de active. Co(entatorii au citat
e.e(ple de active care au
devenit subutiliate sau nvec7ite dar care se afl! nc! n folosin!.
898. Consiliul este contient de faptul c! identificarea celui (ai sc!ut nivel de intr!ri de
nu(erar independente pentru un grup de active va i(plica raiona(entul profesional. Aotui#
Consiliul crede c! unit!ile generatoare de nu(erar sunt# de fapt4 activele care (preun! ajut!
la generarea flu.urilor de nu(erar.
899. Ca r!spuns la cererile co(entatorilor la 3++ i ale participanilor la testele ,de teren# IAS
$2 include reco(and!ri supli(entare i e.e(ple pentru identificarea unit!ilor generatoare de
nu(erar i pentru deter(inarea valorii contabile a
unit!ilor generatoare de nu(erar. IAS $2 afir(! c! unit!ile generatoare de nu(erar trebuie
s! fie identificate pentru cel (ai sc!ut nivel posibil de agregare a activelor.
ADu7t1re1 .13or-- cont1,-3e 1 une- un-t60- <ener1to1re de nu8er1r 2r-n d-/eren01 d-ntre
2re0u3 net de .4n51re 13 1ct-.e3or -nd-.-du13e ;- .13o1re1 3or cont1,-36
81**. ?nii argu(entea! c!# pentru deter(inarea valorii contabile a unei unit!i generatoare
de nu(erar# valoarea contabil! a unui activ individual din cadrul acelei unit!i trebuie s! fie
noional crescut! pn! la valoarea preului net de vnare dac! acest pre net este (ai (are
dect valoarea sa contabil!. Atunci cnd o unitate generatoare de nu(erar cuprinde fondul
co(ercial i alte active# aceast! cerin! va asigura faptul c! o pierdere din depreciere a
fondului co(ercial nu este neobservat! dac! un activ cu un pre net de vnare evident este
nregistrat n situaiile financiare la o valoarea (ult (ai (ic! dect valoarea sa de pia!.
81*1. Consiliul a respins aceast! propunere# deoarece o pierdere din depreciere trebuie s! fie
considerat! pentru o unitate generatoare de nu(erar ca ntreg i# n consecin!# activele
individuale din cadrul unei unit!i generatoare de nu(erar nu trebuie s! fie considerate
separat.
P-erder- d-n de2rec-ere 1/erente /ondu3u- co8erc-13 <ener1t -ntern nerecuno7cut
81*%. ?n organis( naional de regle(entare a standardelor a propus recent c!# dac! o
ntreprindere ac7iiionat! fuionea! cu o ntreprindere e.istent!# astfel nct o unitate
generatoare de nu(erar conine att fondul co(ercial ac7iiionat# ct i pe cel generat intern
&nerecunoscut'# atunci4
&a' valoarea fondului co(ercial generat intern al ntreprinderii e.istente la data fuion!rii
trebuie s! fie esti(at! i
ad!ugat! noional la valoarea contabil! a unit!ii generatoare de nu(erar n scopul
esti(!rii unei pierderi din
depreciere pentru unitatea generatoare de nu(erar5
&b' orice pierdere din depreciere care apare la fuionarea ntreprinderilor trebuie s! fie alocat!
nu(ai fondului co(ercial
ac7iiionat din cadrul noii ntreprinderi ac7iiionate5
&c' pierderile din depreciere ulterioare trebuie s! fie alocate proporional ntre fondul
co(ercial al ntreprinderii
ac7iiionate i cel &noional' al ntreprinderii e.istente5
&d' pierderea din depreciere alocat! ntreprinderii e.istente trebuie s! fie alocat! (ai nti
fondului co(ercial generat
intern &noional'5 i
&e' nu(ai pierderile din depreciere repartiate fondului co(ercial ac7iiionat &i# dac! este
necesar# oric!rui activ corporal
sau necorporal' trebuie s! fie recunoscute n contul de profit i pierdere.
81*$. Scopul acestei propuneri este de a asigura faptul c!# pentru o unitate generatoare de
nu(erar fuionat!# o pierdere din depreciere la ac7iiionarea fondului co(ercial nu este
o(is!. 6iscul apare# deoarece atunci cnd ntreprinderile fuionea! este probabil ca valoarea
recuperabil! s! poat! fi esti(at! nu(ai pentru unitatea generatoare de nu(erar fuionat!
&inclund su(ele ce trebuie recuperate din fondul co(ercial generat intern' i co(parat! cu
valoarea contabil! a unit!ii care include nu(ai fondul co(ercial ac7iiionat.
Exemplu
Societatea A cu(p!r! societatea 8 cu 1.+**. ;a (o(entul ac7iiiei# valoarea just! a
activelor identificabile din A i 8 (inus datoriile identificabile este de %.*** i respectiv
1.***. ?n fond co(ercial de +** este recunoscut la ac7iiionarea lui 8 i fondul co(ercial
generat intern i nerecunoscut pentru A este esti(at la 1.***.
;a (o(entul ac7iiiei Active nete >ond co(ercial Aotal
Societatea A %.*** 1.*** $.***
&nerecunoscut'
Societatea 8 1.*** +** 1.+**
&nerecunoscut' N
Aotal $.*** 1.+** ).+**
9up! ac7iiie# activit!ile celor dou! societ!i au fuionat i nu (ai pot fi distinse n
continuare. 1entru e.e(plul dat se presupune c! + ani (ai triu activele nete nu s:au
(odificat i valoarea recuperabil! a ntreprinderii &A plus 8' este de ).%**. 1entru si(plitatea
e.e(plului nu se ia n considerare a(ortiarea fondului co(ercial.
1ropunerea din paragraful 81*% &respins! de c!tre Consiliu' ar i(pune o pierdere din
depreciere naional! de $** &).%** (inus ).+**' s! fie alocat! ntre fondul co(ercial
nerecunoscut al lui A i fondul co(ercial ac7iiionat al lui 8. < pierdere din depreciere de
1** trebuie recunoscut! pentru fondul co(ercial atribuibil lui 84
1ierdere din >ond
co(.
"n an. + Actv. nete >ond co(. depreciere net
Aotal
Societatea A %.*** 1.*** &%**' 8**
%.8**
&nerecunoscut' &nerecunoscut'
&nerecunoscut'
Societatea 8 1.*** +** &1**' )**
1.)**
&recunoscut' &recunoscut'
&recunoscut'
Aotal $.*** 1.+** & $**' 1.%**
).%**
81*). Consiliul este de acord cu teoria care st! n spatele propunerii din paragraful 81*%#
deoarece crede c!# acolo unde este posibil i dac! este posibil# o pierdere din depreciere
trebuie s! e.clud! pe ct posibil orice articol legat de fondul co(ercial generat intern &referire
la paragrafele 8++:8+/'. Aotui# Consiliul crede c! ar fi dificil! i costisitoare# dac! nu c7iar
i(posibil!# distingerea articolelor legate de fondul co(ercial generat intern# n special n
caul fuion!rii de ntreprinderi. Consiliul este contient de faptul c! este posibil ca fondul
co(ercial generat intern s! fie inclus n esti(area valorii recuperabile a unui activ i c!# din
acest (otiv# pot ap!rea supraesti(!ri sau subesti(!ri ale valorii contabile a unui activ.
Consiliul crede c! cerinele din IAS $2 repreint! un co(pro(is acceptabil ntre teorie i
practic! i de aceea acestea ofer! infor(aii reonabile pentru utiliatori la un cost acceptabil.
A3oc1re1 une- 2-erder- d-n de2rec-ere :ntre 1ct-.e3e une- un-t60- <ener1to1re de nu8er1r
81*+. IAS $2 include cerine privind alocarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate
generatoare de nu(erar care difer! de propunerile din 3++# 9eprecierea activelor. "n
particular# 3++ a propus ca o pierdere din depreciere s! fie alocat! astfel4
&a' (ai nti# fondului co(ercial5
&b' n al doilea rnd# activelor necorporale pentru care nu e.ist! o pia! activ!5
&c' n al treilea rnd# activelor al c!ror pre net de vnare este (ai (ic dect valoarea
contabil!5 i
&d' n cele din ur(!# altor active ale unit!ii# proporional# pe baa valorii contabile a fiec!rui
activ din acea unitate.
81*2. 0otivele subliniate n susinerea acestei propuneri au fost4
&a' o pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de nu(erar trebuie s! fie alocat!
prioritar activelor cu cele (ai
subiective valori. >ondul co(ercial i activele necorporale pentru care nu e.ist! o pia!
activ! au fost considerate ca
f!cnd parte din aceast! categorie. Activele necorporale pentru care nu e.ist! o pia! activ!
au fost considerate
si(ilare fondului co(ercial &Consiliul a avut n vedere nu(e de (!rci# titluri de publicaii#
etc.'5 i
&b' dac! preul net de vnare al unui activ este (ai (ic dect valoarea contabil!# acest fapt a
fost considerat o ba!
reonabil! pentru alocarea unei p!ri a pierderii din depreciere acelui activ# dect altor
active.
81*/. 0uli co(entatori au obiectat la aceast! propunere adus! 3++ pe (otiv c!4
&a' nu toate activele necorporale pentru care nu e.ist! o pia! activ! sunt si(ilare fondului
co(ercial &de e.e(plu#
licenele i drepturile de franci!'. 3i nu au fost de acord c! valoarea activelor necorporale
este ntotdeauna (ai
subiectiv! dect valoarea activelor corporale &de e.e(plu# instalaii i ec7ipa(ente
specialiate'5 i
&b' conceptul de unitate generatoare de nu(erar i(plic! o abordare global! a activelor
unit!ii# i nu o abordare pentru
fiecare activ parte.
Ca r!spuns la aceste co(entarii# Consiliul a decis s! retrag! propunerea din 3++ pentru
alocarea unei pierderi din deprecierea activelor necorporale i activelor al c!ror pre net de
vnare este (ai (ic dect valoarea lor contabil!.
81*8. Consiliul a respins o propunere confor( c!reia o pierdere din depreciere pentru o
unitate generatoare de nu(erar s! fie alocat! (ai nti oric!rui activ care este n (od evident
depreciat. Consiliul crede c! dac! valoarea recuperabil! a unui activ care este n (od evident
depreciat poate fi deter(inat! pentru activul luat individual# atunci nu (ai este nevoie s! fie
esti(at! valoarea recuperabil! a unit!ii generatoare de nu(erar c!reia i aparine activul.
9ac! valoarea recuperabil! a unui activ individual nu poate fi deter(inat!# nu se poate afir(a
c! activul este n (od evident depreciat deoarece o pierdere din depreciere pentru o unitate
generatoare de nu(erar se refer! la toate activele acelei unit!i.
Re3u6r- 13e une- 2-erder- d-n de2rec-ere GIA? #H 21r1<r1/e3e '4-11(I
81*9. IAS $2 cere ca o pierdere din depreciere s! fie reluat! dac! i nu(ai dac! a avut loc o
(odificare n esti(area folosit! pentru deter(inarea valorii recuperabile a unui activ din
(o(entul n care ulti(a pierdere din depreciere a fost recunoscut!. Acest principiu este n
confor(itate att cu cerinele incluse n IAS 9# Costurile de cercetare i devoltare# ct i n
fostul IAS 12# I(obili!ri corporale &a se vedea discuia din paragrafele 8+:81%'.
811*. <ponenii relu!rilor pierderilor din depreciere argu(entea! c!4
&a' relu!rile pierderilor din depreciere sunt contrare siste(ului de contabiliare n cost istoric.
Cnd valoarea contabil! este
redus!# valoarea recuperabil! devine noul cost de ba! pentru un activ. "n consecin!#
reluarea unei pierderi din
depreciere nu este diferit! de reevaluarea unui activ la o valoare (ai ridicat!. "ntr:adev!r#
n (ulte cauri# valoarea
recuperabil! este si(ilar! baelor de evaluare folosite pentru reevaluarea unui activ. 9in
acest (otiv# relu!rile
pierderilor de nu(erar trebuie sau s! fie interise# sau s! fie recunoscute direct n
capitalurile proprii ca reevaluare5
&b' relu!rile pierderilor din depreciere introduc volatilitate n reultatul raportat# n (od
periodic# evalu!rile pe ter(en scurt
ale venitului nu trebuie s! fie afectate de (odific!rile neobservate n aprecierea unui activ
cu o (are durat! de via!5
&c' reultatul relu!rilor pierderilor din depreciere nu trebuie s! fie folositoare utiliatorilor
situaiilor financiare din (o(ent
ce valoarea unei relu!ri n confor(itate cu IAS $2 este li(itat! la o valoare care nu
(!rete valoarea contabil! a unui
activ peste un fostul s!u istoric depreciat. @ici valoarea reluat!# nici valoarea contabil!
reviuit! nu au un coninut de
infor(aii5
&d' n (ulte cauri# relu!rile pierderilor din depreciere vor reulta n recunoaterea i(plicit! a
fondului co(ercial generat
intern5
&e' relu!rile pierderilor din depreciere duc la apariia abuului i la ,neteirea- venitului n
practic!5 i
&f' verificarea dac! o pierdere din depreciere trebuie s! fie reluat! este costisitoare.
8111. 0otivele pentru care Consiliul cere relu!ri ale pierderilor din depreciere sunt
ur(!toarele4
&a' sunt n confor(itate cu cadrul general IASC i eu punctul de vedere confor( c!ruia
beneficiile econo(ice viitoare care
nu erau ateptate anterior s! apar! n ur(a unui activ au fost reevaluate ca fiind probabile5
&b' o reluare a unei pierderi din depreciere nu este o reevaluare i este confor(! cu siste(ul
de contabiliare n cost
istoric# atta ti(p ct reluarea nu are ca reultat o valoare contabil! ce dep!ete costul s!u
iniial din care se scade
a(ortiarea# pierderea depreciere nu a fost recunoscut!. "n confor(itate# reluarea unei
pierderi din depreciere trebuie
s! fie recunoscut! n contul de profit i pierdere i orice valoare ce dep!ete costul istoric
depreciat trebuie s! fie
contabiliat! ca reevaluare5
&c' pierderile din depreciere sunt recunoscute i (!surate pe baa unor esti(!ri. <rice
(odificare n evaluarea unei
pierderi din depreciere este si(ilar! cu o (odificare a esti(!rii f!cute. IAS 8# 1rofitul net
sau pierderea net! a
perioadei# erori funda(entale i (odific!ri ale politicilor contabile# cere ca o (odificare n
esti(area contabil! s! fie
inclus! n deter(inarea profitului net sau a pierderii nete n &a' perioada (odific!rii# dac!
(odificarea afectea! nu(ai
o perioad!# sau &b' perioada (odific!rii i perioadele ur(!toare# dac! (odificarea
afectea! a(bele perioade5
&d' relu!rile pierderilor din depreciere ofer! utiliatorilor o indicaie (ai folositoare a
potenialului pentru beneficii viitoare
a unui activ sau grup de active5 i
&e' reultatele operaiunilor vor fi (ai corect preentate n perioada aferent! i n perioadele
viitoare deoarece a(ortiarea
nu va reflecta o pierdere din deprecierea anterioar! care nu (ai este relevant! n
continuare. Intericerea relu!rilor
pierderilor din depreciere poate conduce la abuuri cu( ar fi nregistrarea unei pierderi
se(nificative ntr:un an# cu o
c7eltuial! reultant! cu a(ortiarea (ai (ic! i cu profituri (ai (ari n anii ur(!tori.
811%. 0ajoritatea co(entatorilor la 3++# 9eprecierea activelor# au sprijinit propunerile
Consiliului pentru relu!rile pierderilor din depreciere.
811$. IAS $2 nu per(ite unei ntreprinderi s! recunoasc! o reluare a unei pierderi din
depreciere doar datorit! derul!rii actuali!rii. Consiliul sprijin! aceast! cerin! nu(ai din
(otive practice. Altfel# dac! o pierdere din depreciere este recunoscut! i valoarea
recuperabil! se baea! pe valoarea de utiliare# o reluare a pierderii din depreciere trebuie s!
fie recunoscut! n fiecare dintre ur(!torii ani pentru o a(endarea actuali!rii. Acest fapt se
nt(pl! deoarece# n (ajoritatea caurilor# structura deprecierii unui activ este diferit! fa! de
structura valorii de utiliare. Consiliul crede c!# acolo unde nu e.ist! (odific!ri ale
preu(iilor folosite la esti(area valorii recuperabile# beneficiile din recunoaterea derul!rii
actuali!rii n fiecare an dup! ce o pierdere din depreciere a fost recunoscut! nu justific! deloc
costurile i(plicate. Aotui# dac! o reluare este recunoscut! deoarece preu(iile s:au
(odificat# efectul derul!rii actuali!rii este inclus n valoarea relu!rii recunoscute.
Re3u6r- 13e 2-erder-- d-n de2rec-ere 2entru /ondu3 co8erc-13 GIA? #H 21r1<r1/e3e 1*'-11(I
811). IAS %%# Co(bin!ri de ntreprinderi# interice orice reluare a unei pierderi din
depreciere pentru fondul co(ercial recunoscut n perioadele anterioare &aa cu( s:a afir(at
(ai devre(e n aceast! ane.!# IAS %% se afl! per(anent n reviuire E a se vedea discuia
precedent! din paragrafele 8+:81%'. "n (ajoritatea caurilor# IAS $2 conduce la aceeai
concluie cu e.cepia c! cere unei ntreprinderi s! recunoasc! o reluare a unei pierderi din
depreciere n fondul co(ercial# dac! i nu(ai dac!4
&a' pierderea din depreciere a fost cauat! de un eveni(ent e.tern specific de o natur!
e.cepional! care se ateapt! s!
nu se (ai repete5 i
&b' au ap!rut eveni(ente e.terne ulterioare care sc7i(b! efectul acelui eveni(ent.
811+. ?nii co(entatori argu(entea! c! relu!rile pierderilor din depreciere pentru fondul
co(ercial trebuie s! fie interise# deoarece ele au ca efect recunoaterea fondului co(ercial
generat intern. Co(entatorii proiectului 3++# 9eprecierea activelor# erau (p!rii n cei care
au susinut intericerea relu!rilor pierderilor din depreciere pentru fondul co(ercial i cei care
au si(it c! propunerile din 3++ erau prea restrictive i nu reflect! realitatea econo(ic!.
8112. Consiliul este de acord c!# n (ajoritatea caurilor# nu este posibil! distingerea unei
(!riri a valorii recuperabile a fondului co(ercial de o (!rire a fondului co(ercial generat
intern. Ca reultat# Consiliul decis ca pierderile din depreciere pentru fondul co(ercial s! nu
fie aproape niciodat! reluate. Aotui# Consiliul crede c! sunt foarte rare caurile n care este
clar c! nici o (!rire a valorii recuperabile esti(ate a fondului co(ercial nu deriv! dintr:o
(!rire a fondului co(ercial generat intern. Consiliul crede c!# n ase(enea cauri# trebuie
aplicate cerinele generale pentru relu!rile pierderilor din depreciere.
811/. 3++ a propus restricionarea relu!rilor pierderilor din depreciere pentru un activ
necorporal pentru care nu e.ist! o pia! activ! la fel ca i pentru fondul co(ercial. Aa cu( s:
a e.plicat n paragraful 81*/# co(entatorii proiectului 3++ nu au fost de acord c! trebuie
f!cut! o distincie ntre activele necorporale i alte active# e.ceptnd fondul co(ercial. Ca
r!spuns la aceste co(entarii# Consiliul a decis s! retrag! propunerea.
Pre5ent1re1 -n/or810--3or GIA? #H 21r1<r1/e3e 11#-11'I
8118. IAS $2 reflect! propunerile f!cute n 3++# 9eprecierea activelor# susinute de
(ajoritatea co(entatorilor la 3++# ca infor(aia privind valorile recunoscute ale pierderilor
din depreciere sau reluate de:a lungul unei perioade s! fie preentate pe clase de active &a se
vedea paragrafele 11$:11+ din IAS $2'. IAS $2 cere# de ase(enea# unei ntreprinderi s!
preinte valorile pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate pe parcursul unei perioade
prin seg(entul raportabil baat pe for(atul pri(ar al ntreprinderii &a se vedea paragraful 112
din IAS $2'.
8119. 3++ a propus ca anu(ite infor(aii s! fie preentate dac! o pierdere din depreciere
,se(nificativ!- a fost recunoscut! sau reluat! n cursul perioadei. 0uli co(entatori ai 3++ au
respins propunerea din 3++# argu(entnd c! este probabil ca infor(aia s! fie prea sensibil!#
nicidecu( practic! i uor de agregat. 9up! analiarea co(entariilor pri(ite# Consiliul a decis
ca IAS $2 s! cear! preentarea anu(itor infor(aii pentru o pierdere din depreciere
recunoscut! &reluat!' pentru un activ individual sau o unitate generatoare de nu(erar n cursul
perioadei# dac! pierderea din depreciere &reluarea' este ,se(nificativ! pentru situaiile
financiare ale ntreprinderii raportoare ca ntreg- &a se vedea paragraful 11/ din IAS $2'.
Aceasta este n confor(itate cu cerina IAS 8# 1rofitul net sau pierderea net! a perioadei# erori
funda(entale i (odific!ri ale politicilor contabile# de a preenta anu(ite infor(aii atunci
cnd ele(entele de venituri i c7eltuieli sunt de o ase(enea (!ri(e# natur! sau inciden!#
nct preentarea acestor infor(aii este relevant! pentru e.plicarea perfor(antei
ntreprinderii pe acea perioad!.
81%*. "n plus# Consiliul a decis ca IAS $2 s! cear! ca atunci cnd pierderile din depreciere
recunoscute &reluate' sunt se(nificative pentru situaiile financiare ale ntreprinderii
raportoare ca ntreg# o ntreprindere trebuie s! preinte# pe scurt# principalele clase de active
de care sunt legate aceste pierderi din depreciere recunoscute &reluate' i principalele
eveni(ente i circu(stane care au dus la recunoaterea &reluarea' lor &a se vedea paragraful
118 din IAS $2'.
81%1. Consiliul crede c! nivelul de agregare pentru infor(aiile de raportare este suficient de
ridicat# astfel nct4
&a' beneficiile furni!rii de infor(aii vor dep!i costurile. ?tiliatorii vor fi n (!sur! s!
neleag! ce eveni(ente au dus la
recunoaterea sau reluarea pierderilor din depreciere i unele dintre preu(iile folosite
pentru esti(area unei pierderi
din depreciere &reluarea' care este se(nificativ! pentru situaiile financiare ale
ntreprinderii raportoare ca ntreg5 i
&b' este puin probabil ca infor(aia furniat! s! cauee proble(e. "n plus# dac! o pierdere
din depreciere recunoscut!
&reluat!' este se(nificativ! pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare ca
ntreg# o ntreprindere cotat! va
face fa! presiunii e.ercitate de pia! pentru a putea furnia infor(aii cu privire la
pierderea din depreciere
recunoscut! &reluat!'.
81%%. 1entru a descuraja proieciile prea opti(iste &pesi(iste' privind flu.urile de nu(erar
viitoare n deter(inarea valorii de utiliare# 3++ a propus ca4
&a' dac! valoarea de utiliare deter(inat! n ti(pul unei perioade contabile &indiferent dac! o
pierdere din depreciere a fost
recunoscut! sau reluat! sau nu' o ntreprindere trebuie s! preinte4
&i' perioada pentru care conducerea a previionat flu.uri de nu(erar viitoare pe ter(en
scurt i justificarea pentru
folosirea acestei perioade# dac! aceast! perioad! a fost (ai (are de cinci ani &de
e.e(plu# dac! flu.urile de
nu(erar sau baat pe previiuni sau prognoe financiare pentru o perioad! (ai (are de
cinci ani'5
&ii' rata folosit! pentru e.trapolarea proieciilor pe ter(en scurt ale conducerii i
justificarea pentru folosirea acestei
rate# dac! aceast! rat! (!rete sau dep!ete (edia ratei de cretere pe ter(en lung
pentru produsele# sectoarele
industriale i ara sau !rile n care ntreprinderea operea! sau pentru piaa c!reia
activul &unitatea generatoare de
nu(erar' i este destinat5 i
&iii' faptul c! valoarea de utiliare a unui activ &unitate generatoare de nu(erar' a dep!it
se(nificativ preul net de
vnare sau valoarea contabil! &dac! a fost caul'5 i
&b' dac! n deter(inarea valorii de utiliare n perioadele anterioare# folosirea flu.urilor de
nu(erar actuale n locul
esti(!rilor ar fi necesitat recunoaterea &reluarea' unei pierderi din depreciere n acele
perioade# o ntreprindere trebuie
s! preinte4
&i' valoarea pierderii din depreciere care ar fi fost recunoscut! &reluat!' dac! flu.urile de
nu(erar actuale erau folosite
n esti(area valorii de utiliare n anii anteriori n loc de esti(!ri5
&ii' valoarea oric!rei pierderi din depreciere recunoscut! &reluat!' pentru activ n ti(pul
perioadei curente5 i
&iii' natura sc7i(b!rilor n preu(ii care e.plic! de ce valorile preentate n confor(itate
cu punctele &i' i &ii' de (ai
sus difer! &dac! a fost caul'.
81%$. < larg! (ajoritate de co(entatori ai 3++ au respins preent!rile propuse detaliate n
paragraful anterior. 3i au argu(entat c! aceste preent!ri4
&a' nu ar fi folositoare deoarece auditorii vor fi apreciat deja dac! preu(iile sunt reonabile5
&b' pot crea proble(e co(petiionale5
&c' nu ar fi practice i uor de agregat5
&d' pot induce n eroare i pot fi nenelese. Co(entatorii au argu(entat c! se pot ridica
ntreb!ri de prisos privind
credibilitatea situaiilor financiare i c! infor(aia furniat! poate duce la cauri n instan!
(potriva conducerii i
auditorilor privind acurateea esti(!rii flu.urilor de nu(erar5
&e' i(plic! faptul c! IASC nu a considerat valoarea de utiliare ca fiind o (!sur! relevant! i
credibil! a valorii
recuperabile5 i
&f' nu erau n general cerute pentru alte active acolo unde ajust!rile valorii contabile a lor sunt
f!cute ntr:un (od si(ilar
ca pentru pierderile din depreciere &de e.e(plu# stocuri i creane co(erciale'.
9up! considerarea co(entariilor pri(ite# Consiliul a decis s! retrag! preent!rile propuse.
81%). Consiliul a reconsiderat infor(aia (ini(! pe care o ntreprindere trebuie s! o preinte
pentru a da posibilitatea utiliatorilor s! neleag! cu( orientarea i viitoarele perfor(ane ale
ntreprinderii sunt sau vor fi afectate atunci cnd o pierdere din depreciere care este
se(nificativ! pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare ca ntreg este
recunoscut! &reluat!'. Aceast! infor(aie este reflectat! n paragraful 11/ din IAS $2.
1unctele &d'# &f' i &g' ale paragrafului 11/ din IAS $2 nu au fost propuse n 3++.