IAS 36

Standardul Internaional de Contabilitate 36

Deprecierea activelor
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplic pentru a se
asigura c activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mic sau egal cu valoarea lor recuperabil. Un
activ este contabilizat la o valoare mai mare dect valoarea sa recuperabil dac valoarea sa contabil
depete suma care urmeaz a i recuperat prin vnzarea sau utilizarea acelui activ. !ntr"o astel de
situa#ie$ activul este descris drept depreciat i standardul impune entit#ii s recunoasc o pierdere din
depreciere. Standardul speciic situa#iile %n care entitatea trebuie s reia o pierdere din depreciere i
prescrie prezentri de inorma#ii.
Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, n afar de:
(a) stocuri &a se vedea IAS 2 Stocuri)'
(b) active care rezult din contractele de construcie &a se vedea IAS 11 Contracte de
construcie)'
(c) creane privind ipozitul a!nat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit)'
(d) active "enerate de beneficiile an"a#ailor &a se vedea IAS 1$ Beneficiile angajailor('
(e) active financiare care intr sub incidena I%&S $ Instrumente financiare'
(f) investiii iobiliare care sunt evaluate la valoarea #ust (a se vedea IAS '( Investiii
imobiliare);
(") active biolo"ice aferente activitii a"ricole, evaluate la valoarea #ust inus costurile
asociate cedrii (a se vedea IAS '1 Agricultura);
()) costuri de ac)iziie a!nate *i iobilizri necorporale care decur" din drepturile
contractuale ale unui asi"urtor deinute n teeiul unui contract de asi"urare care intr
sub incidena I%&S ' Contracte de asigurare' *i
(i) active iobilizate (sau "rupuri destinate cedrii) clasificate drept deinute n vederea
v!nzrii, n conforitate cu I%&S + Active imobilizate deinute n vederea vnzrii !i activiti
ntrerupte"
3 )rezentul standard nu se aplic stocurilor$ activelor care rezult din contracte de construc#ie$ crean#elor
privind impozitul amnat$ activelor care decurg din beneiciile anga*a#ilor sau activelor clasiicate drept
de#inute %n vederea vnzrii &sau incluse %ntr"un grup destinat cedrii i care este clasiicat drept de#inut %n
vederea vnzrii($ deoarece I+,S"urile e-istente aplicabile acestor active cuprind dispozi#ii privind
recunoaterea i evaluarea acestor active.
. )rezentul standard se aplic activelor inanciare clasiicate drept/
&a( iliale$ aa cum sunt deinite %n I+,S 10 Situa ii financiare consolidate '
&b( entit#i asociate$ aa cum sunt deinite %n IAS 12 Investiii n entitile asociate i n asocierile n
participaie' i
&c( asocieri %n participa#ie$ aa cum sunt deinite %n I+,S 11 Angajamente comune.
)entru deprecierea altor active inanciare se va consulta IAS 33.
4 )rezentul standard nu se aplic activelor inanciare care intr sub inciden#a I+,S 3$ investi#iilor imobiliare
evaluate la valoarea *ust care intr sub inciden#a IAS .0 sau activelor biologice legate de activitatea
agricol evaluate la valoarea *ust minus costurile generate de vnzare care intr sub inciden#a IAS .1. 5u
toate acestea$ prezentul standard se aplic activelor contabilizate la valoarea reevaluat &adic valoarea *ust
la data reevalurii minus orice amortizare cumulat ulterioar i pierderi din depreciere cumulate ulterioare(
%n conormitate cu alte I+,S"uri$ cum ar i modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizri corporale i din
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
IAS 32 Imobilizri necorporale. Singura dieren# dintre valoarea *ust a unui activ i valoarea sa *ust
minus costurile asociate cedrii o reprezint costurile marginale directe atribuibile cedrii activului.
&a( !n cazul %n care costurile de cedare sunt negli*abile$ valoarea recuperabil a activului reevaluat
este neaprat apropiat de sau mai mare dect valoarea sa reevaluat. !n acest caz$ dup aplicarea
dispozi#iilor privind reevaluarea$ este pu#in probabil ca activul reevaluat s ie depreciat$ neiind
necesar estimarea valorii recuperabile.
&b( 7eliminat8
&c( !n cazul %n care costurile de cedare nu sunt negli*abile$ valoarea *ust minus costurile asociate
cedrii activului reevaluat este neaprat mai mic dect valoarea *ust a acestuia. Activul
reevaluat este$ aadar$ depreciat dac valoarea sa de utilizare este mai mic dect valoarea sa
reevaluat. !n acest caz$ dup aplicarea dispozi#iilor privind reevaluarea$ o entitate aplic
prezentul standard pentru a determina dac activul poate i depreciat.
Definiii
, -rtorii tereni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
#aloarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc deprecierea
(aortizarea) cuulat *i pierderile cuulate din depreciere.
/ unitate generatoare de numerar este cel ai ic "rup identificabil de active care "enereaz intrri
de nuerar independente ntr0o are sur de intrrile de nuerar "enerate de alte active sau
"rupuri de active.
Activele corporative sunt active, altele dec!t fondul coercial, care contribuie at!t la flu1urile de
trezorerie viitoare ale unitii "eneratoare de nuerar analizate, c!t *i la cele ale altor uniti
"eneratoare de nuerar.
Costurile asociate cedrii sunt costuri ar"inale care pot fi atribuite direct cedrii unui activ sau unei
uniti "eneratoare de nuerar, e1clusiv costurile de finanare *i c)eltuiala cu ipozitul pe profit.
#aloarea amortizabil reprezint costul unui activ sau o alt valoare care nlocuie*te costul n situaiile
financiare, inus valoarea rezidual a activului.
Amortizarea $%eprecierea) reprezint alocarea sisteatic a valorii aortizabile a unui activ pe
ntrea"a sa durat de via util.
1
#aloarea just reprezint preul care ar fi ncasat pentru v!nzarea unui activ sau pltit pentru
transferul unei datorii ntr0o tranzacie re"leentat ntre participanii de pe pia, la data evalurii.
&A se vedea I%&S 12 &valuarea la valoarea just'")
/ pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabil a unui activ sau a unei uniti
"eneratoare de nuerar dep*e*te valoarea sa recuperabil.
#aloarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti "eneratoare de nuerar reprezint cea ai are
valoare dintre valoarea sa #ust inus costurile asociate cedrii *i valoarea sa de utilizare.
%urata de via util este fie:
(a) perioada n care un activ este preconizat a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate3
fie
(b) nurul de uniti de producie sau alte uniti siilare pe care entitatea preconizeaz s le
obin de la activ.
#aloarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a flu1urilor de trezorerie viitoare preconizate s
se obin de la un activ sau de la o unitate "eneratoare de nuerar.
1
!n cazul unei imobilizri necorporale$ termenul 9amortizare: este %n general utilizat %n locul
termenului 9depreciere:. 5ei doi termeni au acelai %n#eles.
1
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat
; )unctele 2"1; clariic %n ce moment trebuie determinat valoarea recuperabil. Aceste dispozi#ii utilizeaz
termenul 9activ:$ dar se aplic$ de asemenea$ unui activ individual sau unei unit#i generatoare de numerar.
,estul prezentului standard este structurat dup cum urmeaz/
&a( punctele 12"4; stabilesc dispozi#ii privind evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispozi#ii
utilizeaz$ de asemenea$ termenul 9activ:$ dar se aplic att unui activ individual$ ct i unei
unit#i generatoare de numerar.
&b( punctele 42"102 stabilesc dispozi#ii privind recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere.
,ecunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere %n cazul activelor individuale$ altele dect
ondul comercial$ sunt tratate la punctele 42"6.. )unctele 64"102 trateaz recunoaterea i
evaluarea pierderilor din depreciere pentru unit#ile generatoare de numerar i ondul comercial.
&c( punctele 103"116 stabilesc dispozi#ii privind reluarea unei pierderi din depreciere aerente unui
activ sau unei unit#i generatoare de numerar$ pierdere recunoscut %n perioadele anterioare. <in
nou$ aceste dispozi#ii utilizeaz termenul 9activ:$ dar se aplic$ de asemenea$ unui activ individual
sau unei unit#i generatoare de numerar. )unctele 11;"111 stabilesc dispozi#ii suplimentare pentru
activele individuale$ punctele 111 i 113$ pentru unit#ile generatoare de numerar$ iar punctele
11. i 114$ pentru ondul comercial.
&d( punctele 116"133 speciic inorma#iile care trebuie prezentate cu privire la pierderile din
depreciere$ respectiv relurile pierderilor din depreciere aerente activelor i unit#ilor generatoare
de numerar. )unctele 13."13; stabilesc dispozi#ii privind prezentarea suplimentar de inorma#ii
pentru unit#ile generatoare de numerar crora le"au ost alocate imobilizri necorporale cu durat
de via# util nedeterminat sau ond comercial cu scopul testrii deprecierii.
2 Un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea sa recuperabil. )unctele 11"1.
descriu cteva dintre indiciile care conduc la concluzia c a avut loc o pierdere din depreciere. <ac se
remarc prezen#a oricruia dintre aceste indicii$ unei entit#i i se impune s ac o estimare ormal a valorii
recuperabile. 5u e-cep#ia prevederilor de la punctul 10$ prezentul standard nu impune unei entit#i o
estimare ormal a valorii recuperabile %n cazul %n care nu apare niciun indiciu al deprecierii.
$ 4a sf!r*itul fiecrei perioade de raportare, entitatea trebuie s estieze dac e1ist indicii ale
deprecierii activelor. 5n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea trebuie s estieze
valoarea recuperabil a activului.
1( 6)iar dac nu e1ist niciun indiciu al deprecierii, entitatea trebuie:
(a) s testeze anual pentru depreciere o iobilizare necorporal cu durata de via util
nedeterinat sau o iobilizare necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare,
prin copararea valorii sale contabile cu valoarea sa recuperabil. Acest test de depreciere
se poate desf*ura oric!nd pe parcursul perioadei anuale, cu condiia ca testarea s se
realizeze la aceea*i dat n fiecare an. Iobilizrile necorporale diferite pot fi testate pentru
depreciere n oente diferite. 6u toate acestea, dac o aseenea iobilizare necorporal
a fost iniial recunoscut n tipul perioadei anuale curente, ea trebuie testat pentru
depreciere nainte de nc)eierea perioadei anuale curente.
(b) s testeze anual pentru depreciere fondul coercial dob!ndit ntr0o cobinare de
ntreprinderi, n conforitate cu punctele 7(0$$.
11 5apacitatea unei imobilizri necorporale de a genera suiciente beneicii economice viitoare astel %nct s
ie posibil recuperarea valorii sale contabile este$ de obicei$ caracterizat de un grad mai ridicat de
incertitudine %n situa#ia %n care activul nu este %nc disponibil pentru utilizare. !n acest sens$ prezentul
standard impune entit#ii testarea pentru depreciere a valorii contabile a unei imobilizri necorporale care nu
este %nc disponibil pentru utilizare cel pu#in o dat pe an.
12 4a evaluarea surii n care e1ist indicii de depreciere a activelor, o entitate trebuie s ia n
considerare cel puin urtoarele indicaii:
Surse e-terne de inorma#ii
(a) e1ist indicaii observabile c valoarea de pia a activului a sczut senificativ ai ult pe
parcursul perioadei dec!t ar fi fost de a*teptat ca rezultat al trecerii tipului sau al
utilizrii.
(b) pe parcursul perioadei au avut loc odificri senificative, cu efect ne"ativ asupra entitii,
sau astfel de odificri se vor produce n viitorul apropiat asupra ediului te)nolo"ic,
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
coercial, econoic sau #uridic n care entitatea *i desf*oar activitatea sau pe piaa
creia i este dedicat activul.
(c) ratele dob!nzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n
tipul perioadei, fiind probabil ca aceste cre*teri s afecteze rata de actualizare utilizat la
calculul valorii de utilizare a unui activ *i s duc la scderea valorii recuperabile a
activului n od senificativ.
(d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale de pia.
Surse interne de inorma#ii
(e) e1ist probe ale uzurii fizice sau orale a unui activ.
(f) pe parcursul perioadei au avut loc odificri senificative, cu un efect ne"ativ asupra
entitii, sau se preconizeaz c astfel de odificri se vor produce n viitorul apropiat, n
funcie de "radul sau de odul n care activul este utilizat sau se preconizeaz c va fi
utilizat. Astfel de odificri includ situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile
de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat activul, planificarea
cedrii activului nainte de data preconizat anterior, precu *i reevaluarea duratei de
via util a unui activ drept deterinat, *i nu nedeterinat.
2
(") raportrile interne pun la dispoziie probe cu privire la faptul c perforana econoic a
unui activ este sau va fi ai slab dec!t cea preconizat.
<ividend primit de la o ilial$ entitate controlat %n comun sau entitate asociat
()) pentru o investiie ntr0o filial, entitate controlat n coun sau entitate asociat,
investitorul recunoa*te un dividend din investiie *i e1ist dovezi c:
(i) valoarea contabil a investiiei din situaiile financiare individuale dep*e*te
valorile contabile din situaiile financiare consolidate ale activelor nete ale entitii
n care s0a investit, inclusiv fondul coercial asociat3 sau
(ii) dividendul dep*e*te rezultatul "lobal total al filialei, entitii controlate n coun
sau entitii asociate din perioada n care s0a declarat dividendul.
13 =ista de la punctul 11 nu este e->austiv. ?ntitatea poate identiica alte indicii conorm crora un activ ar
putea i depreciat$ iar acestea ar impune de asemenea entit#ii s determine valoarea recuperabil a activului
sau$ %n cazul ondului comercial$ s eectueze un test de depreciere %n conormitate cu punctele 20"33.
1. <ovezile de depreciere a activelor puse la dispozi#ie de raportrile interne includ/
&a( lu-urile de trezorerie pentru dobndirea activului$ sau necesarul ulterior de numerar pentru
e-ploatarea sau %ntre#inerea activului$ care sunt semniicativ mai mari dect cele prevzute ini#ial
%n buget'
&b( lu-urile de trezorerie nete reale$ ori proitul sau pierderea din e-ploatare generat&( de activ care$
sunt vizibil inerioare celor prevzute ini#ial %n buget'
&c( o scdere semniicativ a lu-urilor nete de trezorerie prevzute %n buget sau a proitului din
e-ploatare prevzut %n buget$ respectiv o cretere semniicativ a pierderilor prevzute %n buget$
generate de activ' sau
&d( pierderi din e-ploatare sau ieiri nete de numerar aerente activului$ atunci cnd sumele perioadei
curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute %n buget.
14 <up cum se arat la punctul 10$ prezentul standard prevede testarea pentru depreciere$ cel pu#in o dat pe
an$ a unei imobilizri necorporale cu o durat de via# util nedeterminat sau care nu este %nc disponibil
pentru utilizare$ precum i a ondului comercial. !n aar de situa#iile care ac obiectul dispozi#iilor de la
punctul 10$ pentru identiicarea cazurilor %n care este necesar estimarea valorii recuperabile a unui activ se
aplic principiul pragului de semniica#ie. <e e-emplu$ %n cazul %n care$ conorm calculelor precedente$
valoarea recuperabil a unui activ este semniicativ mai mare dect valoarea sa contabil$ nu este nevoie s
se estimeze din nou valoarea recuperabil a activului dect dac au aprut evenimente care s elimine
dieren#a dintre cele dou valori. !n mod asemntor$ analizele anterioare pot arta c valoarea recuperabil
a unui activ nu este sensibil la unul &sau mai multe( dintre indiciile enumerate la punctul 11.
1
Odat ce un activ %ndeplinete criteriile clasiicrii drept de#inut %n vederea vnzrii &sau este
inclus %ntr"un grup destinat cedrii clasiicat drept de#inut %n vederea vnzrii($ el este e-clus din
domeniul de aplicare al prezentului standard i este contabilizat %n conormitate cu I+,S 4 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.
.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
16 5a un e-emplu pentru situa#iile de la punctul 14$ dac ratele dobnzii pe pia# sau oricare alte rate de pia#
ale rentabilit#ii investi#iilor au crescut %n timpul perioadei$ unei entit#i nu i se impune s eectueze o
estimare ormal a valorii recuperabile a unui activ %n cazurile urmtoare/
&a( dac este pu#in probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului s
ie aectat de creterea acestor rate de pia#. <e e-emplu$ ma*orarea ratelor dobnzii pe termen
scurt poate s nu aib un eect semniicativ asupra ratei de actualizare aerente unui activ cu o
durat lung de via# util rmas.
&b( dac este oarte probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului
s ie aectat de ma*orarea acestor rate de pia#$ dar analiza anterioar a sensibilit#ii aerente
valorii recuperabile ilustreaz aptul c/
&i( este pu#in probabil ca valoarea recuperabil s ie aectat de o reducere substan#ial$
%ntruct este oarte probabil ca lu-urile de trezorerie viitoare s creasc &de e-emplu$
%n anumite cazuri o entitate poate s demonstreze c %i a*usteaz veniturile pentru a
compensa orice ma*orare a ratelor de pe pia#(' sau
&ii( este pu#in probabil ca scderea valorii recuperabile s aib ca rezultat o pierdere
semniicativ din depreciere.
1; <ac e-ist un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ$ acest lucru poate indica aptul c durata
de via# util rmas$ metoda de depreciere &amortizare( sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuit
i a*ustat %n conormitate cu standardul aplicabil activului c>iar dac nu se recunoate nicio pierdere din
depreciere pentru acel activ.
Evaluarea valorii recuperabile
12 )rezentul standard deinete valoarea recuperabil drept cea mai mare valoare dintre valoarea *ust a unui
activ sau a unei unit#i generatoare de numerar minus costurile asociate cedrii i valoarea sa de utilizare.
)unctele 13"4; stabilesc dispozi#ii privind evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispozi#ii utilizeaz
termenul 9activ:$ dar se aplic$ de asemenea$ unui activ individual sau unei unit#i generatoare de numerar.
13 @u este %ntotdeauna necesar determinarea att a valorii *uste a unui activ minus costurile asociate cedrii$
ct i a valorii sale de utilizare. <ac oricare dintre aceste valori depete valoarea contabil a activului$
activul nu este depreciat$ estimarea celeilalte valori neiind necesar.
10 ?ste posibil s se evalueze valoarea *ust minus costurile asociate cedrii c>iar dac nu e-ist un pre# cotat
pe o pia# activ pentru un activ identic. 5u toate acestea$ uneori nu va i posibil s se evalueze valoarea
*ust minus costurile asociate cedrii deoarece nu e-ist o baz pentru a calcula o estimare iabil a pre#ului
care s"ar putea ob#ine din vnzarea activului %n cadrul unei tranzac#ii reglementate care are loc %ntre
participan#i pe pia#$ la data de evaluare$ %n condi#ii de pia# actuale. !n acest caz$ entitatea poate olosi
valoarea de utilizare a activului drept valoarea sa recuperabil.
11 <ac nu e-ist motive pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete semniicativ valoarea sa
*ust minus costurile asociate cedrii$ aceasta din urm poate i utilizat ca valoare recuperabil. !n aceast
situa#ie se gsesc$ de cele mai multe ori$ activele care sunt de#inute %n vederea cedrii. Aceasta se datoreaz
aptului c valoarea de utilizare a unui activ de#inut %n vederea cedrii const$ %n principal$ din %ncasrile
nete din cedare$ lu-urile de trezorerie viitoare generate de utilizarea activului pn la cedarea acestuia
iind$ oarte probabil$ negli*abile.
11 Aaloarea recuperabil se determin pentru iecare activ individual$ cu e-cep#ia cazului %n care un activ nu
genereaz intrri de numerar care s ie %n mare msur independente de cele generate de alte active sau
grupuri de active. !ntr"un astel de caz$ valoarea recuperabil se determin pentru unitatea generatoare de
numerar creia %i apar#ine activul &a se vedea punctele 64"103($ %n aar de cazul %n care ie/
&a( valoarea *ust a activului minus costurile asociate cedrii este mai mare dect valoarea sa
contabil' ie
&b( valoarea de utilizare a activului poate i estimat ca iind apropiat de valoarea sa *ust minus
costurile asociate cedrii$ iar valoarea *ust minus costurile asociate cedrii poate i evaluat.
13 !n unele cazuri$ estimrile$ mediile i ormulele de calcul pot s oere apro-imri rezonabile ale calculelor
detaliate e-puse %n prezentul standard pentru determinarea valorii *uste minus costurile asociate cedrii sau
a valorii de utilizare.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o
durat de via util nedeterminat
1. !n conormitate cu punctul 10$ imobilizrile necorporale cu o durat de via# util nedeterminat vor i
testate anual pentru depreciere prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil$ independent de
e-isten#a indiciilor de depreciere. 5u toate acestea$ cele mai recente calcule detaliate ale valorii recuperabile
aerente unui astel de activ$ eectuate %ntr"o perioad anterioar$ pot i utilizate %n testul de depreciere
pentru perioada curent$ cu condi#ia respectrii simultane a urmtoarelor criterii/
&a( dac imobilizarea necorporal nu genereaz intrri de numerar rezultate din utilizarea sa continu
care s ie$ %n mare msur$ independente de cele generate de alte active sau grupuri de active$
iind aadar supus unui test de depreciere ca parte a unit#ii generatoare de numerar din care ace
parte$ activele i datoriile care ormeaz acea unitate nu s"au modiicat substan#ial de la cel mai
recent calcul al valorii recuperabile'
&b( cel mai recent calcul al valorii recuperabile a generat o valoare care a depit valoarea contabil a
activului cu o mar* semniicativ' i
&c( pe baza analizei evenimentelor survenite i circumstan#elor care s"au modiicat de la cel mai
recent calcul al valorii recuperabile$ este oarte pu#in probabil ca valoarea recuperabil actual
determinat s ie mai mic dect valoarea contabil a activului.
Valoarea just minus costurile asociate cedrii
14B
1; 7?liminate8
12 5u ocazia evalurii valorii *uste minus costurile asociate cedrii se deduc costurile asociate cedrii$ altele
dect cele care au ost de*a recunoscute ca datorii. ?-emple de astel de costuri sunt costurile legale$ ta-ele
de timbru i alte ta-e similare de tranzac#ie$ costurile aerente %ndeprtrii activului$ precum i costurile
marginale directe pentru scoaterea la vnzare a activului. 5u toate acestea$ beneiciile pentru terminarea
contractelor de munc &aa cum sunt deinite %n IAS 13( i costurile asociate reducerii sau reorganizrii
activit#ii ca urmare a cedrii unui activ nu sunt considerate costuri marginale directe aerente cedrii
activului.
13 Uneori$ cedarea unui activ %i impune unui cumprtor asumarea unei datorii$ dar este disponibil doar o
singur valoare *ust minus costurile asociate cedrii att pentru activ$ ct i pentru datorie. )unctul ;2
urnizeaz e-plica#iile necesare cu privire la modul %n care trebuie tratate astel de situa#ii.
Valoarea de utilizare
2( 4a calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie s se aib n vedere urtoarele eleente:
(a) estiarea flu1urilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se a*teapt s le obin de la
activul respectiv3
(b) preconizrile privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n tip a acelor flu1uri de
trezorerie viitoare3
(c) valoarea0tip a banilor, n funcie de rata actual a dob!nzii la plasaentele fr risc de pe
pia3
(d) preul suportrii incertitudinii inerente activului3 *i
(e) ali factori, cu ar fi absena lic)iditii, pe care participanii pe pia ar lua0o n calcul la
estiarea valorii flu1urilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se a*teapt s le obin de
la activul respectiv.
31 ?stimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai/
&a( estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului i de
cedarea acestuia' i
&b( aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor lu-uri de trezorerie viitoare.
31 ?lementele identiicate la punctul 30 literele &b($ &d( i &e( pot i relectate ie sub orma a*ustrii lu-urilor
de trezorerie viitoare$ ie sub orma a*ustrii ratei de actualizare. Indierent de abordarea adoptat de entitate
pentru a cuantiica eectele preconizrilor privind posibilele varia#ii ale valorii sau plasrii %n timp a
6
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
lu-urilor de trezorerie viitoare$ rezultatul trebuie s relecte valoarea actualizat preconizat a lu-urilor de
trezorerie viitoare$ adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile. Ane-a A oer %ndrumri
suplimentare %n ceea ce privete modul de utilizare a te>nicilor privind valoarea actualizat %n evaluarea
valorii de utilizare a unui activ.
aza pentru estimrile flu!urilor de trezorerie viitoare
22 4a evaluarea valorii de utilizare, o entitate trebuie:
(a) s *i bazeze previziunile flu1urilor de trezorerie pe ipoteze rezonabile *i #ustificabile, care
s reprezinte cea ai bun estiare a conducerii referitoare la spectrul de condiii
econoice care va e1ista pe perioada ras din durata de via util a activului. 8rebuie
s se acorde o iportan ai are probelor provenite din surse e1terne.
(b) s *i bazeze previziunile flu1urilor de trezorerie pe cele ai recente bu"ete9pro"noze
financiare aprobate de conducere, dar trebuie s e1clud intrrile sau ie*irile de nuerar
viitoare preconizate s decur" din restructurri viitoare sau din buntirea sau
sporirea perforanei activului. Previziunile bazate pe aceste bu"ete9pro"noze trebuie s
acopere o perioad de a1iu cinci ani, cu e1cepia cazului n care se poate #ustifica
acoperirea unei perioade ai lun"i.
(c) s *i bazeze previziunile flu1urilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele ai
recente bu"ete9pro"noze prin e1trapolarea previziunilor bazate pe bu"ete9pro"noze care
utilizeaz o rat de cre*tere n scdere sau stabil pentru anii urtori, doar n cazul n
care nu poate fi #ustificat o rat cresctoare. Aceast rat de cre*tere nu trebuie s
dep*easc rata edie de cre*tere pe teren lun" pentru produsele, doeniile, ara sau
rile n care entitatea *i desf*oar activitatea sau pentru piaa specific activului, n afar
de cazul n care se poate #ustifica o rat superioar.
3. 5onducerea evalueaz caracterul rezonabil al datelor %n baza crora au ost realizate previziunile lu-urilor
de trezorerie$ e-aminnd cauzele dieren#elor dintre previziunile din trecut ale lu-urilor de trezorerie i
lu-urile de trezorerie reale. 5onducerea trebuie s se asigure c ipotezele pe care se bazeaz previziunile
curente ale lu-urilor de trezorerie sunt consecvente a# de rezultatele realizate din trecut$ cu condi#ia ca
eectele evenimentelor ulterioare sau ale circumstan#elor care nu e-istau atunci cnd acele lu-uri de
trezorerie reale au ost generate s permit acest lucru.
34 !n general$ nu sunt disponibile bugeteCprognoze inanciare detaliate$ e-plicite i iabile ale lu-urilor de
trezorerie viitoare$ prognoze care s acopere perioade mai mari de cinci ani. <in acest motiv$ previziunile
conducerii cu privire la lu-urile de trezorerie viitoare se bazeaz pe cele mai recente bugeteCprognoze
%ntocmite pe perioade de ma-imum cinci ani. 5onducerea poate utiliza evaluri ale lu-urilor de trezorerie
pe baza unor bugeteCprognoze inanciare pentru o perioad mai lung de cinci ani %n situa#ia %n care
consider c acestea sunt iabile i %n cazul %n care %i demonstreaz$ pe baza e-perien#ei anterioare$
capacitatea de a previziona cu acurate#e lu-urile de trezorerie pe o perioad mai lung de cinci ani.
36 )reviziunile lu-urilor de trezorerie care acoper %ntreaga durat de via# util a unui activ sunt estimate prin
e-trapolarea previziunilor privind lu-urile de trezorerie bazate pe bugeteCprognoze inanciare$ utiliznd o
rat de cretere pentru anii urmtori. Aceast rat este constant sau %n scdere$ %n aar de cazul %n care o
cretere a ratei corespunde unor inorma#ii obiective cu privire la evolu#iile de pe parcursul ciclului de via#
util al unui produs sau al unui domeniu de activitate. <ac se consider necesar$ valoarea ratei de cretere
utilizate este zero sau negativ.
3; Atunci cnd condi#iile sunt avorabile$ este oarte probabil ca pe pia# s se accentueze competi#ia$
limitndu"se astel creterea. <e aceea$ entit#ile vor putea cu greu depi rata istoric medie de cretere pe
termen lung &de e-emplu$ pe 10 de ani( %n cazul produselor$ sectoarelor de activitate$ #rii sau #rilor unde
entitatea %i desoar activitatea sau %n cazul pie#ei pe care este utilizat activul.
32 Atunci cnd utilizeaz inorma#ii din bugete sau prognoze inanciare$ entitatea analizeaz dac inorma#iile
relect premise rezonabile$ care pot i demonstrate i care reprezint cea mai bun estimare a conducerii
asupra spectrului de condi#ii economice care vor e-ista pe parcursul duratei rmase de via# util a activului.
Elementele estimrilor flu!urilor de trezorerie viitoare
2$ :stirile flu1urilor de trezorerie viitoare trebuie s includ:
(a) previziunile intrrilor de nuerar "enerate de utilizarea continu a activului3
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
(b) previziunile ie*irilor de nuerar care trebuie suportate pentru a "enera intrri de nuerar
rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ie*irile de nuerar pentru pre"tirea
drii n folosin a activului) *i care pot fi direct repartizate sau alocate activului n od
rezonabil *i consecvent3 *i
(c) flu1urile de trezorerie nete (dac e1ist) care vor fi priite (sau pltite) pentru a ceda
activul la sf!r*itul duratei sale de via util.
.0 ?stimrile lu-urilor de trezorerie viitoare i rata de actualizare relect ipoteze consecvente asupra
creterilor de pre# atribuibile inla#iei generale. )rin urmare$ dac rata de actualizare #ine cont de eectul
creterilor de pre# atribuibile inla#iei generale$ lu-urile de trezorerie viitoare se estimeaz %n termeni
nominali. <ac rata de actualizare nu #ine cont de eectul creterilor de pre# atribuibile inla#iei generale$
lu-urile de trezorerie viitoare se estimeaz %n termeni reali &dar se iau %n calcul creterile sau scderile
pre#urilor speciice viitoare(.
.1 )reviziunile ieirilor de numerar le includ i pe acelea aerente %ntre#inerii curente a activului i c>eltuielilor
de regie viitoare$ ieiri care pot i atribuite direct utilizrii activului sau %i pot i alocate %n mod rezonabil i
consecvent.
.1 !n cazul %n care valoarea contabil a unui activ nu include %nc toate ieirile de numerar care trebuie
suportate %nainte ca activul s ie disponibil %n vederea utilizrii sau vnzrii$ estimarea viitoarelor ieiri de
numerar include ieirile estimate care vor i suportate %nainte ca activul s ie disponibil %n vederea utilizrii
sau vnzrii. <e e-emplu$ este cazul unei cldiri alate %n construc#ie sau al unui proiect de dezvoltare care
nu a ost %nc inalizat.
.3 )entru a evita dubla contabilizare$ estimrile lu-urilor de trezorerie viitoare nu includ/
&a( intrrile de numerar generate de active care sunt %n mare msur independente de intrrile de
numerar generate de activul avut %n vedere &de e-emplu$ active inanciare cum sunt crean#ele(' i
&b( ieirile de numerar legate de obliga#ii care au ost de*a recunoscute ca datorii &de e-emplu$
datorii$ pensii sau provizioane(.
'' %lu1urile de trezorerie viitoare trebuie estiate n funcie de situaia curent a activului. :stirile
flu1urilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ estirile intrrilor sau ie*irilor de nuerar
preconizate s rezulte:
(a) dintr0o restructurare viitoare la care o entitate nu s0a an"a#at nc3 sau
(b) din buntirea sau sporirea perforanei activului.
.4 <eoarece lu-urile de trezorerie viitoare sunt estimate %n unc#ie de situa#ia curent a activului$ valoarea de
utilizare nu relect/
&a( ieirile de numerar viitoare sau economiile de costuri aerente &de e-emplu$ reduceri ale costurilor
cu personalul( sau beneiciile care se preconizeaz c vor aprea dintr"o restructurare viitoare la
care o entitate nu s"a anga*at %nc' sau
&b( ieirile de numerar viitoare care vor %mbunt#i sau vor spori perorman#a activului sau intrrile
de numerar cone-e care se preconizeaz s ie generate de astel de ieiri.
.6 ,estructurarea este un program planiicat i controlat de ctre conducere$ program care modiic %n mod
semniicativ ie domeniul de aplicare al activit#ii %ntreprinse de o entitate$ ie modul de desurare a
activit#ii respective. IAS 3; Provizioane datorii contingente i active contingente con#ine %ndrumri cu
privire la momentul %n care a ost luat decizia de restructurare.
.; Atunci cnd entitatea se decide asupra restructurrii$ devine oarte probabil ca unele active s ie aectate de
aceast restructurare. Odat ce entitatea s"a decis asupra restructurrii/
&a( estimrile intrrilor i ieirilor de numerar %n sensul determinrii valorii de utilizare relect
economiile de costuri i alte beneicii rezultate din restructurare &pe baza celor mai recente
bugeteCprognoze aprobate de conducere(' i
&b( estimrile ieirilor de numerar utilizate pentru restructurare sunt incluse %ntr"un provizion de
restructurare$ %n conormitate cu IAS 3;.
?-emplul ilustrativ 4 e-plic eectul unei restructurri viitoare asupra calculului valorii de utilizare.
.2 )n %n momentul %n care o entitate suport ieiri de numerar cu scopul %mbunt#irii sau sporirii
perorman#ei unui activ$ estimrile lu-urilor de trezorerie viitoare nu vor include estimrile intrrilor
viitoare de numerar aerente creterii beneiciilor economice asociate cu ieirea de numerar &a se vedea
?-emplul ilustrativ 6(.
2
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
.3 ?stimrile lu-urilor de trezorerie viitoare cuprind i ieirile de numerar viitoare necesare pentru a men#ine
nivelul beneiciilor economice aerente strii curente a activului. !n cazul %n care o unitate generatoare de
numerar cuprinde active cu durate utile de via# estimate dierite i toate aceste active sunt esen#iale pentru
continuitatea activit#ii unit#ii$ la estimarea lu-urilor de trezorerie viitoare aerente unit#ii$ %nlocuirea
activelor cu durat de via# util mai scurt va i considerat drept o opera#iune curent de %ntre#inere a
unit#ii. !n mod asemntor$ %n cazul %n care un anumit activ este ormat din componente cu durate utile de
via# estimate dierite$ la estimarea lu-urilor de trezorerie aerente activului$ %nlocuirea componentelor cu
durate mai scurte de via# util va i considerat ca cnd parte din %ntre#inerea curent a activului.
+( :stirile flu1urilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ:
(a) intrrile sau ie*irile de nuerar din activiti de finanare3 sau
(b) ncasrile sau plile de ipozit pe profit.
41 +lu-urile de trezorerie viitoare estimate relect ipoteze care sunt consecvente cu modul de determinare a
ratei de actualizare. Altminteri$ eectul unora dintre ipoteze va i luat %n calcul de dou ori sau va i ignorat.
<eoarece valoarea"timp a banilor este luat %n considerare prin actualizarea lu-urilor de trezorerie viitoare
estimate$ aceste lu-uri de trezorerie e-clud intrrile sau ieirile de numerar generate de activit#ile de
inan#are. !n mod similar$ deoarece rata de actualizare este determinat %naintea impozitrii$ lu-urile de
trezorerie viitoare sunt$ de asemenea$ estimate pe aceeai baz.
+2 :stiarea flu1urilor nete de trezorerie de priit (sau de plat) pentru cedarea unui activ la sf!r*itul
duratei sale de via util trebuie reprezentat de sua pe care o entitate se a*teapt s o obin din
cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii desf*urate n condiii obiective ntre pri interesate *i n
cuno*tin de cauz, dup ce au fost deduse costurile estiate asociate cedrii activului.
43 ?stimarea lu-urilor de trezorerie nete de primit &sau de plat( pentru a ceda un activ la sritul duratei sale
de via# util este determinat %n mod similar calculrii valorii *uste a unui activ minus costurile asociate
cedrii$ cu e-cep#ia c$ la estimarea acelor lu-uri nete de trezorerie/
&a( entitatea utilizeaz pre#urile de la data estimrii pentru activele similare care au a*uns la sritul
duratei lor de via# util i care au unc#ionat %n condi#ii similare celor %n care va i olosit activul.
&b( entitatea a*usteaz acele pre#uri %n unc#ie de ma*orrile generate de inla#ie i %n unc#ie de
viitoarele creteri sau scderi speciice de pre#uri. 5u toate acestea$ dac estimrile lu-urilor de
trezorerie viitoare generate de utilizarea continu a activului i rata de actualizare e-clud eectul
inla#iei generale$ entitatea va e-clude i acest eect din estimarea lu-urilor nete de trezorerie la
momentul cedrii activului.
43A Aaloarea *ust este dierit de valoarea de utilizare. Aaloarea *ust relect ipotezele pe care le"ar utiliza
participan#ii de pe pia# atunci stabilesc valoarea activului. !n sc>imb$ valoarea de utilizare relect eectele
actorilor ce pot i speciici entit#ii$ dar care nu se aplic entit#ilor %n general. <e e-emplu$ valoarea *ust
nu relect niciunul dintre urmtorii actori %n msura %n care acetia$ %n general$ nu ar i disponibili
participan#ilor de pe pia#/
&a( valoarea suplimentar derivat din gruparea activelor &cum ar i crearea unui portooliu de
investi#ii imobiliare %n dierite amplasamente('
&b( sinergiile dintre activele evaluate i alte active'
&c( drepturile sau restric#iile legale speciice doar proprietarului curent al activului' i
&d( beneiciile sau poverile iscale speciice doar proprietarului curent al activului.
"lu!urile de trezorerie viitoare #n valut
4. +lu-urile de trezorerie viitoare sunt estimate %n moneda %n care vor i generate i apoi actualizate utiliznd o
rat de actualizare potrivit pentru acea moned. ?ntitatea va converti valoarea actualizat astel ob#inut cu
a*utorul cursului de sc>imb la vedere de la data calculului valorii de utilizare.
$ata de actualizare
++ &ata (ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (rate) nainte de ipozitare care reflect evalurile
curente de pia cu privire la:
(a) valoarea0tip a banilor3 *i
(b) riscurile specifice activului pentru care estirile flu1urilor de trezorerie viitoare nu au fost
a#ustate.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
46 O rat care relect evalurile curente ale pie#ei %n ceea ce privete valoarea"timp a banilor i riscurile
speciice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar impune"o dac ar opta pentru o investi#ie care ar
genera lu-uri de trezorerie identice din punctul de vedere al valorii$ plasrii %n timp i riscurilor speciice
cu acelea pe care entitatea se ateapt s le ob#in de la activ. Aceast rat este estimat pornind de la rata
utilizat %n tranzac#iile curente de pe pia#$ pentru active similare$ sau pe baza costului mediu ponderat al
capitalului %nregistrat de o entitate cotat la burs care de#ine un singur activ &sau un portooliu de active(
similar din punctul de vedere al poten#ialului de servicii i al riscurilor cu activul avut %n vedere. 5u toate
acestea$ rata &ratele( de actualizare utilizat &utilizate( pentru a evalua valoarea de utilizare a unui activ nu
va &vor( relecta riscurile pentru care estimrile lu-urilor de trezorerie viitoare au ost de*a a*ustate.
Altminteri$ eectul unora dintre ipoteze va i luat %n calcul de dou ori.
4; Atunci cnd o rat speciic activului nu este direct disponibil pe pia#$ o entitate utilizeaz %nlocuitori
pentru a estima rata de actualizare. Ane-a A oer %ndrumri suplimentare pentru estimarea ratei de
actualizare %n asemenea situa#ii.
$ecunoa%terea %i evaluarea unei pierderi din depreciere
42 )unctele 43"6. stabilesc dispozi#iile pentru recunoaterea i evaluarea pierderilor din deprecierea unui activ
individual$ altul dect ondul comercial. ,ecunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere %n cazul
unit#ilor generatoare de numerar i ondului comercial sunt tratate la punctele 64"102.
+$ ;ac, *i nuai dac, valoarea recuperabil a unui activ este ai ic dec!t valoarea sa contabil,
valoarea contabil a activului trebuie redus pentru a fi e"al cu valoarea sa recuperabil. / astfel de
reducere reprezint o pierdere din depreciere.
,( / pierdere din depreciere trebuie recunoscut iediat n profit sau pierdere, cu e1cepia situaiilor n
care activul este contabilizat la valoarea reevaluat, n conforitate cu un alt standard (de e1eplu,
n conforitate cu odelul de reevaluare din IAS 1,). /rice pierdere din deprecierea unui activ
reevaluat trebuie tratat drept o scdere din reevaluare, n conforitate cu cellalt standard.
61 O pierdere din deprecierea unui activ care nu a ost reevaluat este recunoscut %n proit sau pierdere. Dotui$
o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut %n alte elemente ale rezultatului global %n
msura %n care pierderea din depreciere nu depete valoarea surplusului din reevaluarea aceluiai activ. O
astel de pierdere din deprecierea unui activ reevaluat reduce surplusul din reevaluarea acelui activ.
,2 5n cazul n care valoarea estiat a unei pierderi din depreciere este ai are dec!t valoarea
contabil a activului corespunztor, o entitate trebuie s recunoasc o datorie dac, *i nuai dac,
aceast recunoa*tere este prevzut de un alt standard.
,2 ;up recunoa*terea unei pierderi din depreciere, c)eltuiala cu deprecierea (aortizarea) aferent
activului trebuie a#ustat n perioadele viitoare, n vederea alocrii valorii contabile revizuite a
activului, inus valoarea sa rezidual (dac e1ist), n od sisteatic, pe toat durata de via util
ras.
6. <up recunoaterea unei pierderi din depreciere$ crean#ele sau datoriile privind impozitul amnat cone-e
acestei pierderi se determin %n conormitate cu IAS 11$ prin compararea valorii contabile revizuite a
activului cu baza sa iscal &a se vedea ?-emplul ilustrativ 3(.
&nitile 'eneratoare de numerar %i fondul comercial
64 )unctele 66"102 i Ane-a 5 stabilesc dispozi#iile pentru identiicarea unit#ii generatoare de numerar creia
%i apar#ine activul i pentru determinarea valorii contabile aerente unit#ilor generatoare de numerar i
ondului comercial$ precum i dispozi#iile pentru recunoaterea pierderilor din depreciere ale acestora.
Identificarea unitii 'eneratoare de numerar creia #i aparine un
activ
,, ;ac e1ist orice fel de indiciu c un activ ar putea fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie
estiat pentru acel activ individual. ;ac nu este posibil estiarea valorii recuperabile a activului
individual, entitatea trebuie s calculeze valoarea recuperabil aferent unitii "eneratoare de
nuerar creia i aparine activul (unitatea "eneratoare de nuerar a activului).
6; Aaloarea recuperabil a unui activ individual nu poate i determinat dac/
10
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
&a( valoarea de utilizare a activului nu poate i estimat drept apropiat de valoarea *ust minus
costurile asociate cedrii &de e-emplu$ %n cazul %n care lu-urile de trezorerie viitoare rezultate din
utilizarea continu a activului nu pot i estimate ca iind negli*abile(' i
&b( activul nu genereaz intrri de numerar care s ie %n mare msur independente de cele generate
de alte active.
!n asemenea cazuri$ valoarea de utilizare i$ implicit$ valoarea recuperabil pot i determinate doar pentru
unitatea generatoare de numerar a activului.
E!emplu
O entitate cu activitate de minerit de#ine o cale erat privat care este utilizat %n cadrul activit#ii
speciice domeniului. 5alea erat privat ar putea i vndut la valoarea sa rezidual i nu genereaz
intrri de numerar din activitatea continu$ intrri care s ie %n mare msur independente de intrrile de
numerar de la alte active ale minei.
!u este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate private ntruct valoarea sa de utilizare nu
poate fi determinat i este probabil diferit fa de valoarea sa rezidual. "e aceea entitatea estimeaz
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat privat adic a
minei ca ntreg.
62 !n conormitate cu deini#ia de la punctul 6$ unitatea generatoare de numerar a unui activ reprezint cel mai
mic grup de active care include activul avut %n vedere i care genereaz intrri de numerar independente %n
mare msur de intrrile de numerar de la alte active sau grupuri de active. Identiicarea unit#ii generatoare
de numerar a unui activ se realizeaz %n baza ra#ionamentului proesional. <ac valoarea recuperabil nu
poate i determinat pentru un activ individual$ se va identiica cel mai mic ansamblu de active care
genereaz intrri de numerar independente %n mare msur.
E!emplu
O societate de autobuze urnizeaz servicii de transport contractuale unei primrii care impune un
serviciu minim pentru iecare din cele cinci rute. Activele alocate iecrei rute i lu-urile de trezorerie
aerente iecrei rute pot i identiicate separat. Una dintre rute %nregistreaz pierderi semniicative.
"eoarece entitatea nu are opiunea de a abandona niciuna dintre rutele de transport nivelul cel mai mic
la care sunt generate intrri identificabile de numerar n mare msur independente de intrrile de
numerar provenind de la alte active sau grupuri de active este reprezentat de intrrile de numerar
generate de cele cinci rute mpreun. #nitatea generatoare de numerar a fiecrei rute este societatea de
autobuze ca ntreg.
63 Intrrile de numerar sunt intrri de numerar i ec>ivalente de numerar provenind din e-teriorul entit#ii.
)entru a determina dac intrrile de numerar aerente unui activ &sau unui grup de active( sunt %n mare
msur independente de intrrile de numerar generate de alte active &sau grupuri de active($ o entitate ia %n
considerare o gam variat de actori$ inclusiv modul %n care conducerea monitorizeaz opera#iunile entit#ii
&de e-emplu$ pe tipuri de produse$ activit#i$ puncte de lucru$ districte sau regiuni($ respectiv modul %n care
conducerea ia decizii cu privire la men#inerea activelor i activit#ilor sau cu privire la renun#area la acestea.
?-emplul ilustrativ 1 e-plic modul %n care poate i identiicat o unitate generatoare de numerar.
<( ;ac e1ist o pia activ pentru producia unui activ sau "rup de active, acel activ sau "rup de active
trebuie identificat ca unitate "eneratoare de nuerar, c)iar dac o parte sau ntrea"a producie este
folosit pe plan intern. ;ac intrrile de nuerar "enerate de un activ sau de o unitate "eneratoare
de nuerar sunt afectate de preurile de transfer intern, entitatea trebuie s utilizeze cea ai bun
estiare a conducerii n ceea ce prive*te preul viitor (preurile viitoare) care ar putea fi obinut(e) n
cadrul unei tranzacii desf*urate n condiii obiective pentru a estia:
(a) viitoarele intrri de nuerar folosite pentru a deterina valoarea de utilizare a activului
sau a unitii "eneratoare de nuerar3 *i
(b) viitoarele ie*iri de nuerar folosite pentru a deterina valoarea de utilizare a oricrui alt
activ sau a oricrei alte uniti "eneratoare de nuerar afectate de preul de transfer intern.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
;1 5>iar dac produc#ia aerent unui activ sau grup de active este utilizat$ par#ial sau total$ de alte unit#i ale
entit#ii &de e-emplu$ produse alate %ntr"un stadiu intermediar al procesului de produc#ie($ activul sau
grupul de active ormeaz o unitate separat generatoare de numerar %n cazul %n care entitatea ar putea vinde
aceast produc#ie pe o pia# activ. Aceasta se datoreaz aptului c activul sau grupul de active ar putea
genera intrri de numerar independente %n mare msur de intrrile de numerar provenite de la alte active
sau grupuri de active. Inorma#iile bazate pe bugeteCprognoze inanciare cu privire la o asemenea unitate
generatoare de numerar sau la orice alt activ sau unitate generatoare de numerar aectate de pre#urile de
transer intern vor i a*ustate dac pre#urile de transer intern nu relect cea mai bun estimare a conducerii
%n ceea ce privete pre#urile care ar putea i ob#inute %n cadrul unei tranzac#ii desurate %n condi#ii
obiective.
<2 -nitile "eneratoare de nuerar trebuie identificate n od consecvent de la o perioad la alta,
pentru acela*i activ sau acelea*i tipuri de active, n afar de cazurile n care se #ustific o odificare.
;3 <ac o entitate decide c$ spre deosebire de perioadele anterioare$ un activ apar#ine unei alte unit#i
generatoare de numerar sau c tipurile de active agregate pentru unitatea generatoare de numerar a activului
au ost modiicate$ punctul 130 prevede prezentarea de inorma#ii privind unitatea generatoare de numerar
dac este recunoscut o pierdere din depreciere sau dac s"a reluat o pierdere aerent unit#ii generatoare
de numerar.
Valoarea recuperabil %i valoarea contabil ale unei uniti
'eneratoare de numerar
;. Aaloarea recuperabil a unei unit#i generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa
*ust minus costurile asociate cedrii i valoarea sa de utilizare. !n sensul determinrii valorii recuperabile a
unei unit#i generatoare de numerar$ reeririle de la punctele 13"4; la 9un activ: se vor interpreta ca reeriri
la 9o unitate generatoare de numerar:.
<+ =aloarea contabil a unei uniti "eneratoare de nuerar trebuie deterinat pe baza acelora*i
criterii folosite pentru deterinarea valorii recuperabile a unitii "eneratoare de nuerar.
;6 Aaloarea contabil a unei unit#i generatoare de numerar/
&a( include doar valoarea contabil a acelor active care pot i atribuite %n mod direct sau alocate %n
mod rezonabil i consecvent unit#ii generatoare de numerar i care vor genera viitoarele intrri
de numerar utilizate la determinarea valorii de utilizare a unit#ii generatoare de numerar' i
&b( nu include valoarea contabil a niciunei datorii recunoscute$ cu e-cep#ia situa#iilor %n care
valoarea recuperabil a unit#ii generatoare de numerar nu poate i determinat r a lua %n
considerare aceast datorie.
Aceasta se %ntmpl deoarece valoarea *ust minus costurile asociate cedrii i valoarea de utilizare a
unit#ii generatoare de numerar sunt determinate e-cluznd lu-urile de trezorerie care sunt legate de
activele care nu ac parte din unitatea generatoare de numerar i de datoriile care au ost recunoscute &a se
vedea punctele 12 i .3(.
;; Acolo unde activele sunt grupate pentru a evalua recuperabilitatea$ este important ca %n unitatea generatoare
de numerar s se includ toate activele care genereaz lu-ul relevant de intrri de numerar. Altel$ unitatea
generatoare de numerar poate aprea %n %ntregime recuperabil$ cnd$ de apt$ a survenit o pierdere din
depreciere. !n unele cazuri$ cu toate c unele active contribuie la lu-urile de trezorerie viitoare estimate ale
unei unit#i generatoare de numerar$ ele nu pot i alocate unit#ii generatoare de numerar %n mod rezonabil i
consecvent. Aceasta ar putea i situa#ia ondului comercial sau a activelor corporative$ cum ar i activele
sediului central. )unctele 20"103 e-plic modul %n care trebuie tratate aceste active cu ocazia testrii
deprecierii unei unit#i generatoare de numerar.
;2 ?ste posibil s ie necesar luarea %n considerare a unor datorii recunoscute pentru a determina valoarea
recuperabil a unit#ii generatoare de numerar. O astel de situa#ie ar putea aprea %n cazul %n care cedarea
unei unit#i generatoare de numerar ar impune asumarea unei datorii de ctre cumprtor. !n acest caz$
valoarea *ust minus costurile asociate cedrii &sau lu-urile de trezorerie estimate din ultima cedare( ale
unit#ii generatoare de numerar este pre#ul de vnzare al activelor unit#ii generatoare de numerar %mpreun
cu datoriile %n cauz$ minus costurile asociate cedrii. )entru realizarea unei compara#ii constructive %ntre
valoarea contabil a unit#ii generatoare de numerar i valoarea sa recuperabil$ valoarea contabil a
datoriei se deduce la determinarea att a valorii unit#ii generatoare de numerar$ ct i a valorii sale
contabile.
11
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
E!emplu
O entitate are o e-ploatare minier %ntr"o #ar %n care legisla#ia prevede obliga#ia proprietarului de a
restaura amplasamentul dup %nc>eierea opera#iunilor de minerit. 5osturile de restaurare includ
%nlocuirea pmntului e-tras %nainte de %nceperea opera#iunilor de minerit. )rovizionul pentru costurile
aerente %nlocuirii pmntului e-tras a ost recunoscut imediat ce au %nceput opera#iunile de minerit.
Suma respectiv a ost recunoscut ca parte a costului minei i este amortizat pe parcursul duratei de
via# util a minei. Aaloarea contabil a provizionului pentru costurile de restaurare este de 400 u.m.
a
$
care este egal cu valoarea actualizat a costurilor de restaurare.
?ntitatea aplic testul de depreciere minei. Unitatea generatoare de numerar a minei este mina ca %ntreg.
?ntitatea a primit dierite oerte de cumprare a minei la pre#ul de apro-imativ 200 u.m. Acest pre#
relect aptul c dobnditorul %i va asuma obliga#ia de a restaura amplasamentul. 5osturile de cedare a
minei sunt negli*abile. Aaloarea de utilizare a minei este de apro-imativ 1.100 u.m.$ e-clusiv costurile de
restaurare. Aaloarea contabil a minei este de 1.000 u.m.
$aloarea just minus costurile asociate cedrii a unitii generatoare de numerar este de %&& u.m.
Aceast sum ine seama de costurile de restaurare deja luate n calcul. 'n consecin valoarea de
utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat dup luarea n considerare a costurilor de
restaurare i se estimeaz a fi de (&& u.m. )*.+&& u.m. minus ,&& u.m.-. $aloarea contabil a unitii
generatoare de numerar este de ,&& u.m. adic valoarea contabil a minei )*.&&& u.m.- minus valoarea
contabil a provizionului pentru costuri de restaurare ),&& u.m.-. Prin urmare valoarea recuperabil a
unitii generatoare de numerar depete valoarea sa contabil.
&a( !n prezentul standard$ valorile monetare sunt e-primate %n 9unit#i monetare &u.m.( :.
;3 <in motive de ordin practic$ valoarea recuperabil a unit#ii generatoare de numerar este uneori determinat
dup ce se iau %n considerare active care nu ac parte din unitatea generatoare de numerar &de e-emplu$
crean#ele sau alte active inanciare( sau datorii care au ost recunoscute &de e-emplu$ datorii$ pensii i alte
provizioane(. !n asemenea cazuri$ la valoarea contabil a unit#ii generatoare de numerar se adaug valoarea
contabil a activelor i se scade valoarea contabil a datoriilor.
"ond comercial
Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar
7( 5n scopul efecturii testelor de depreciere, fondul coercial dob!ndit dintr0o cobinare de
ntreprinderi trebuie alocat, de la data ac)iziiei, fiecrei uniti sau fiecrui "rup de uniti
"eneratoare de nuerar a (al) dob!nditorului despre care se consider c va beneficia de siner"iile
cobinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii dob!ndite sunt alocate
respectivelor uniti sau "rupuri de uniti. %iecare unitate sau "rup de uniti creia (cruia) i este
alocat fondul coercial trebuie:
(a) s reprezinte cel ai ic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul coercial este
onitorizat n scopul "estionrii interne3 *i
(b) nu trebuie s fie ai are dec!t un se"ent de activitate a*a cu este definit la punctul +
din I%&S 7 Segmente de activitate nainte de a"re"are.
21 +ondul comercial care este recunoscut %ntr"o combinare de %ntreprinderi este un activ care reprezint
beneiciile economice viitoare ce rezult din alte active dobndite %ntr"o combinare de %ntreprinderi care nu
sunt identiicate individual i recunoscute separat. +ondul comercial nu genereaz lu-uri de trezorerie %n
mod independent a# de alte active sau grupuri de active i contribuie adesea la lu-urile de trezorerie ale
mai multor unit#i generatoare de numerar. Uneori$ ondul comercial nu poate i alocat %n mod ra#ional
unit#ilor individuale generatoare de numerar$ ci numai grupurilor de unit#i generatoare de numerar. 5a
urmare$ cel mai mic nivel din cadrul entit#ii$ nivel la care ondul comercial este monitorizat %n scopul
gestionrii interne$ cuprinde uneori un numr de unit#i generatoare de numerar care au legtur cu ondul
comercial$ dar crora nu li se poate aloca ondul comercial. ,eerin#ele de la punctele 23"33 i din Ane-a 5
la o unitate generatoare de numerar creia %i este alocat ondul comercial ar trebuie s ie interpretate ca
reerin#e la un grup de unit#i generatoare de numerar crora le este alocat ondul comercial.
21 Aplicarea dispozi#iilor de la punctul 20 are ca rezultat aptul c ondul comercial este testat pentru
depreciere la un nivel care relect modul %n care o entitate %i administreaz activitatea speciic$ nivel cu
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
care ondul comercial ar i %n mod normal asociat. <e aceea$ elaborarea unor sisteme suplimentare de
raportare nu este de obicei necesar.
23 ?ste posibil ca o unitate generatoare de numerar creia %i este alocat ondul comercial %n sensul eecturii
testului de depreciere s nu coincid cu nivelul la care ondul comercial este alocat %n conormitate cu IAS
11 .fectele variaiei cursurilor de sc/imb valutar %n sensul evalurii ctigurilor i pierderilor din
luctua#iile cursului de sc>imb. <e e-emplu$ dac unei entit#i i se impune prin IAS 11 s aloce ondul
comercial la un nivel relativ sczut %n sensul evalurii ctigurilor i pierderilor din luctua#ia cursului
valutar$ entit#ii nu i se impune s testeze deprecierea ondului comercial la acelai nivel$ cu e-cep#ia
cazului %n care ondul comercial este monitorizat la acel nivel %n scopul gestionrii interne.
7' ;ac alocarea iniial a fondului coercial dob!ndit dintr0o cobinare de ntreprinderi nu poate fi
nc)eiat nainte de sf!r*itul perioadei anuale n care are loc cobinarea de ntreprinderi, alocarea
iniial poate fi finalizat nainte de sf!r*itul priei perioade anuale care ncepe dup data ac)iziiei.
24 !n conormitate cu I+,S 3 0ombinri de ntreprinderi$ atunci cnd contabilizarea ini#ial a unei combinri
de %ntreprinderi poate i determinat doar provizoriu pn la sritul perioadei %n care a avut loc
combinarea$ dobnditorul/
&a( contabilizeaz combinarea utiliznd valorile provizionate' i
&b( recunoate orice a*ustri ale acelor valori provizionate ca rezultat al inalizrii contabilizrii
ini#iale pe parcursul perioadei de evaluare$ care nu va depi dousprezece luni de la data
ac>izi#iei.
!ntr"o astel de situa#ie$ este posibil ca alocarea ini#ial a ondului comercial recunoscut din combinare s nu
se inalizeze %nainte de sritul perioadei anuale %n care este realizat combinarea. !ntr"un astel de caz$
entitatea va prezenta inorma#iile prevzute la punctul 133.
7, ;ac fondul coercial a fost alocat unei uniti "eneratoare de nuerar *i dac entitatea cedeaz o
activitate din cadrul acelei uniti, acel fond coercial asociat activitii trebuie s fie:
(a) inclus n valoarea contabil a activitii, cu ocazia deterinrii c!*ti"ului sau pierderii din
cedare3 *i
(b) evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate *i prii eninute din unitatea
"eneratoare de nuerar, cu e1cepia cazului n care entitatea poate deonstra c e1ist o
alt etod care reflect ai bine fondul coercial asociat activitii cedate.
E!emplu
O entitate vinde contra sumei de 100 u.m. o activitate care cea parte dintr"o unitate generatoare de
numerar creia i"a ost alocat ondul comercial. +ondul comercial alocat unit#ii nu poate i identiicat
sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitatedect %n mod arbitrar. Aaloarea
recuperabil a pr#ii men#inute din unitatea generatoare de numerar este de 300 u.m.
"eoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi n mod nearbitrar
identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate fondul comercial
aferent activitii cedate este evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute
din unitate. "e aceea +,1 din fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar sunt incluse n
valoarea contabil a activitii vndute.
7< ;ac o entitate *i reor"anizeaz structura de raportare ntr0un od care s aib ca efect odificarea
structurii uneia sau ai ultor uniti "eneratoare de nuerar crora le0a fost alocat fondul
coercial, fondul coercial trebuie realocat unitilor afectate. Aceast realocare trebuie realizat
utiliz!nd valorile relative siilar cazului n care entitatea cedeaz o activitate din cadrul unei uniti
"eneratoare de nuerar, cu e1cepia situaiilor n care entitatea poate deonstra c o alt etod
reflect ai bine fondul coercial asociat unitilor reor"anizate.
1.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
E!emplu
+ondul comercial a ost alocat %n prealabil unit#ii A generatoare de numerar. +ondul comercial alocat
unit#ii A nu poate i identiicat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate
dect %n mod arbitrar. A urmeaz s ie divizat i integrat %n alte trei unit#i generatoare de numerar$ E$
5 i <.
"eoarece fondul comercial alocat unitii A nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat cu un
grup de active la un nivel mai mic dect A este realocat unitilor 2 0 i " pe baza valorilor relative
ale celor trei pri ale lui A nainte ca acestea s fie integrate n 2 0 i ".
Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar care dein fond
comercial
77 5n situaia prezentat la punctul 71, n care fondul coercial are le"tur cu o unitate "eneratoare de
nuerar, dar nu a fost alocat acelei uniti, unitatea trebuie testat pentru depreciere ori de c!te ori
e1ist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin copararea valorii contabile a unitii,
e1cluz!nd fondul coercial, cu valoarea sa recuperabil. /rice pierdere din depreciere trebuie
recunoscut n conforitate cu punctul 1('.
23 <ac o unitate generatoare de numerar descris la punctul 22 include %n valoarea sa contabil o imobilizare
necorporal cu o durat de via# util nedeterminat sau care nu este %nc disponibil pentru utilizare$ iar
acel activ poate i testat pentru depreciere doar ca parte a unit#ii generatoare de numerar$ punctul 10
impune ca unitatea s ie$ de asemenea$ testat pentru depreciere anual.
$( / unitate "eneratoare de nuerar creia i0a fost alocat fondul coercial trebuie testat pentru
depreciere anual *i oric!nd e1ist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin copararea
valorii contabile a unitii, inclusiv fondul coercial, cu valoarea recuperabil a unitii. ;ac
valoarea recuperabil a unitii dep*e*te valoarea contabil a unitii, unitatea *i fondul coercial
corespunztor vor fi considerate neafectate de depreciere. ;ac valoarea contabil a unitii
dep*e*te valoarea recuperabil a unitii, entitatea trebuie s recunoasc pierderea din depreciere n
conforitate cu punctul 1('.
31B
34 7?liminate8
Plasarea n timp a testelor de depreciere
$, 8estul de depreciere anual al unei uniti "eneratoare de nuerar creia i0a fost alocat fondul
coercial poate fi efectuat oric!nd n cursul unei perioade anuale, cu condiia ca testul s aib loc n
acela*i oent n fiecare an. ;iferite uniti "eneratoare de nuerar pot fi testate pentru depreciere
n oente diferite. 6u toate acestea, dac o parte din fondul coercial alocat unei uniti
"eneratoare de nuerar a fost dob!ndit dintr0o cobinare de ntreprinderi n tipul perioadei
anuale curente, acea unitate trebuie testat pentru depreciere nainte de sf!r*itul perioadei anuale
curente.
$< ;ac activele care constituie unitatea "eneratoare de nuerar creia i0a fost alocat fondul coercial
sunt testate pentru depreciere n acela*i oent cu unitatea care conine fondul coercial, ele
trebuie testate pentru depreciere naintea unitii care conine fondul coercial. 5n od siilar, dac
unitile "eneratoare de nuerar care constituie un "rup de uniti "eneratoare de nuerar cruia i0
a fost alocat fondul coercial sunt testate pentru depreciere n acela*i oent cu "rupul de uniti
care conine fondul coercial, unitile individuale trebuie testate pentru depreciere naintea
"rupului de uniti care conine fondul coercial.
32 !n momentul testrii deprecierii unei unit#i generatoare de numerar creia i"a ost alocat ondul comercial
ar putea e-ista un indiciu al deprecierii unui activ component. !n aceast situa#ie$ entitatea testeaz mai %nti
activul pentru depreciere i recunoate orice pierdere din depreciere pentru acel activ %nainte de a testa
deprecierea unit#ii generatoare de numerar care con#ine ondul comercial. !n mod similar$ ar putea e-ista
un indiciu privind deprecierea unei unit#i generatoare de numerar din cadrul unui grup de unit#i care
cuprinde ondul comercial. !n acest caz$ entitatea testeaz pentru depreciere mai %nti unitatea generatoare
de numerar i recunoate orice pierdere din depreciere pentru acea unitate %nainte de a testa pentru
depreciere grupul de unit#i cruia i s"a alocat ondul comercial.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
$$ 6ele ai recente calcule detaliate efectuate ntr0o perioad precedent cu privire la valoarea
recuperabil a unitii "eneratoare de nuerar creia i0a fost alocat fondul coercial pot fi utilizate
n testul de depreciere pentru unitatea respectiv n perioada curent, cu condiia ca toate criteriile de
ai #os s fie ndeplinite:
(a) activele *i datoriile care copun unitatea nu s0au odificat senificativ de la data
efecturii celor ai recente calcule ale valorii recuperabile3
(b) cele ai recente calcule ale valorii recuperabile au avut drept rezultat o valoare care
dep*ea substanial valoarea contabil a unitii3 *i
(c) pe baza analizei evenientelor care au avut loc *i a odificrilor survenite de la calculul cel
ai recent al valorii recuperabile, probabilitatea ca valoarea recuperabil curent s fie
ai ic dec!t valoarea contabil curent este foarte ic.
(ctive corporative
100 Activele corporative includ activele grupului sau diviziilor$ cum ar i cldirea sediului central sau a sediului
unei divizii$ ec>ipamentul de prelucrare electronic a datelor sau un centru de cercetare. Structura unei
entit#i determin dac un activ corespunde deini#iei din prezentul standard dat unui activ corporativ %n
cazul unei anumite unit#i generatoare de numerar. 5aracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt
acelea c ele nu genereaz intrri de numerar independente de cele ale celorlalte active sau grupuri de active
i c valoarea lor contabil nu poate i pe deplin atribuit unit#ii generatoare de numerar avute %n vedere.
101 <eoarece activele corporative nu genereaz intrri de numerar distincte$ valoarea recuperabil a unui activ
corporativ individual nu poate i determinat dect atunci cnd conducerea a decis s cedeze activul
respectiv. !n consecin#$ dac e-ist un indiciu c un activ corporativ ar putea s ie depreciat$ valoarea
recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de unit#i
generatoare de numerar creia &cruia( %i apar#ine activul corporativ i este comparat cu valoarea contabil
a acestei unit#i generatoare de numerar sau a grupului de unit#i generatoare de numerar. Orice pierdere din
depreciere este recunoscut %n conormitate cu punctul 10..
1(2 4a testarea pentru depreciere a unei uniti "eneratoare de nuerar, o entitate trebuie s identifice
toate activele corporative care au le"tur cu unitatea "eneratoare de nuerar avut n vedere. ;ac
o parte a valorii contabile a unui activ corporativ:
(a) poate fi alocat n od rezonabil *i consecvent acelei uniti, entitatea trebuie s copare
valoarea contabil a unitii, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ
alocat unitii, cu valoarea recuperabil. /rice pierdere din depreciere trebuie recunoscut
n conforitate cu punctul 1('.
(b) nu poate fi alocat n od rezonabil *i consecvent acelei uniti, entitatea trebuie:
(i) s copare valoarea contabil a unitii, e1cluz!nd activul corporativ, cu sua sa
recuperabil *i s recunoasc orice pierdere din depreciere n conforitate cu
punctul 1('3
(ii) s identifice cel ai ic "rup de uniti "eneratoare de nuerar care include
unitatea "eneratoare de nuerar avut n vedere *i cruia i poate fi alocat o
parte din valoarea contabil a activului corporativ n od rezonabil *i consecvent3
*i
(iii) s copare valoarea contabil a acelui "rup de uniti "eneratoare de nuerar,
inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat acelui "rup de
uniti, cu valoarea recuperabil a "rupului de uniti. /rice pierdere din
depreciere trebuie recunoscut n conforitate cu punctul 1('.
103 ?-emplul ilustrativ 2 e-plic modul %n care aceste dispozi#ii trebuie aplicate activelor corporative.
)ierderea din depreciere pentru o unitate 'eneratoare de numerar
1(' / pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate "eneratoare de nuerar (cel ai ic
"rup de uniti "eneratoare de nuerar cruia i s0a alocat fondul coercial sau un activ corporativ)
dac, *i nuai dac, valoarea recuperabil a unitii ("rupului de uniti) este ai ic dec!t
valoarea contabil a unitii ("rupului de uniti). Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a
reduce valoarea contabil a activelor din unitate ("rupul de uniti) n urtoarea ordine:
16
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
(a) n priul r!nd, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond coercial alocat unitii
"eneratoare de nuerar ("rupului de uniti)3 *i
(b) apoi, oricror alte active ale unitii ("rupului de uniti) n od proporional, pe baza
ponderii valorii contabile a fiecrui activ din unitate ("rupul de uniti).
Aceste reduceri ale valorii contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor
individuale *i recunoscute n conforitate cu punctul ,(.
1(+ 4a alocarea unei pierderi din depreciere n conforitate cu punctul 1(', o entitate nu trebuie s
reduc valoarea contabil a unui activ sub valoarea cea ai are dintre:
(a) valoarea sa #ust inus costurile asociate cedrii (dac poate fi evaluat)3
(b) valoarea sa de utilizare (dac poate fi deterinat)3 *i
(c) zero.
=aloarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat n od
proporional celorlalte active ale unitii ("rupului de uniti).
106 <ac nu se poate estima valoarea recuperabil a iecrui activ individual al unei unit#i generatoare de
numerar$ prezentul standard impune alocarea arbitrar a pierderii din depreciere %ntre activele acelei unit#i$
altele dect ondul comercial$ deoarece activele unei unit#i generatoare de numerar ormeaz un ansamblu.
10; <ac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate i determinat &a se vedea punctul 6;(/
&a( pierderea din depreciere este recunoscut pentru activ dac valoarea sa contabil este mai mare
dect cea mai mare valoare dintre valoarea *ust minus costurile asociate cedrii i rezultatele
procedurilor de alocare descrise la punctele 10. i 104' i
&b( nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru un activ dac unitatea generatoare de
numerar creia %i apar#ine nu este depreciat. Aceasta se aplic c>iar dac valoarea *ust a
activului minus costurile asociate cedrii este mai mic dect valoarea sa contabil.
E!emplu
Un utila* a suerit deteriorri izice$ dar %nc unc#ioneaz$ cu toate c nu la el de bine ca %nainte de a i
deteriorat. Aaloarea *ust a utila*ului minus costurile asociate cedrii este mai mic dect valoarea sa
contabil. Utila*ul nu genereaz intrri de numerar independente. 5el mai mic grup identiicabil de active
care include utila*ul i genereaz intrri de numerar relativ independente de intrrile de numerar aerente
altor active este linia de produc#ie creia %i apar#ine utila*ul. Aaloarea recuperabil a liniei de produc#ie
indic aptul c linia de produc#ie$ luat ca %ntreg$ nu este depreciat.
Ipoteza 1/ bugeteleCprognozele aprobate de conducerea entit#ii nu relect inten#ia de a %nlocui utila*ul.
$aloarea recuperabil a utilajului nu poate fi estimat deoarece valoarea de utilizare a utilajului3
)a- poate diferi de valoarea sa just minus costurile asociate cedrii4 i
)b- poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine utilajul
)linia de producie-.
5inia de producie nu este depreciat. "e aceea nu se recunoate nicio pierdere din depreciere aferent
utilajului. 0u toate acestea s6ar putea s fie nevoie ca entitatea s reevalueze perioada de amortizare
sau metoda de amortizare a utilajului. 7 perioad mai scurt de amortizare sau o metod mai rapid de
amortizare poate fi necesar pentru a reflecta durata de via util rmas a utilajului sau modul n
care beneficiile economice vor fi utilizate de ctre entitate.
Ipoteza 1/ bugeteleCprognozele aprobate de conducerea entit#ii relect inten#ia de a %nlocui utila*ul i de
a"l vinde %n viitorul apropiat. +lu-urile de trezorerie generate de utilizarea continu a utila*ului pn %n
momentul cedrii sunt estimate ca iind negli*abile.
$aloarea de utilizare a utilajului poate fi estimat drept apropiat de valoarea sa just minus costurile
asociate cedrii. "e aceea valoarea recuperabil a utilajului poate fi calculat fr a fi nevoie s se ia
n discuie unitatea generatoare de numerar creia i aparine utilajul )adic linia de producie-.
"eoarece valoarea just a utilajului minus costurile asociate cedrii este mai mic dect valoarea sa
contabil se va recunoate o pierdere din depreciere pentru utilaj.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
1(7 ;up aplicarea dispoziiilor de la punctele 1(' *i 1(+ trebuie s se recunoasc o datorie pentru orice
su ras dintr0o pierdere din depreciere aferent unei uniti "eneratoare de nuerar dac, *i
nuai dac, acest lucru este ipus de un alt I%&S.
$eluarea unei pierderi din depreciere
103 )unctele 110"116 stabilesc dispozi#iile privind reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute %n
perioadele anterioare pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de numerar. Aceste dispozi#ii
utilizeaz termenul 9activ:$ dar se aplic$ de asemenea$ unui activ individual sau unei unit#i generatoare de
numerar. )unctele 11;"111 stabilesc dispozi#ii suplimentare pentru activele individuale$ punctele 111 i 113$
pentru unit#ile generatoare de numerar$ iar punctele 11. i 114$ pentru ondul comercial.
11( 4a sf!r*itul fiecrei perioade de raportare, o entitate trebuie s evalueze e1istena indiciilor reducerii
sau anulrii unei pierderi din depreciere recunoscute n perioadele anterioare pentru un activ, altul
dec!t fondul coercial. ;ac e1ist vreun indiciu n acest sens, entitatea trebuie s estieze valoarea
recuperabil a acelui activ.
111 4a evaluarea e1istenei sau ine1istenei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut n
perioadele anterioare pentru un activ, altul dec!t fondul coercial, nu ai e1ist sau s0a redus, o
entitate trebuie s in cont cel puin de urtoarele indicii:
Surse e-terne de inorma#ii
(a) e1ist indicii observabile c valoarea activului a crescut senificativ pe parcursul perioadei.
(b) n cursul perioadei au avut loc odificri senificative cu efect favorabil asupra entitii
sau astfel de odificri se vor produce n viitorul apropiat n ediul te)nolo"ic, coercial,
econoic, #uridic n care entitatea *i desf*oar activitatea sau pe piaa creia i este
dedicat activul.
(c) ratele dob!nzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au sczut n
tipul perioadei, fiind probabil ca aceste scderi s afecteze rata de actualizare utilizat la
calculul valorii de utilizare a unui activ *i s duc la cre*terea senificativ a valorii
recuperabile a activului.
Surse interne de inforaii
(d) pe parcursul perioadei au avut loc odificri senificative, cu efect favorabil asupra
entitii, sau astfel de odificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce prive*te
"radul sau odul n care activul este utilizat sau se preconizeaz s fie utilizat. Aceste
odificri includ costurile suportate n tipul perioadei pentru a bunti *i a spori
perforana activului sau pentru a restructura activitatea creia i aparine activul.
(e) raportrile interne furnizeaz probe care indic faptul c perforana econoic a unui
activ este sau va fi ai bun dec!t s0a prevzut iniial.
111 Indiciile privitoare la o poten#ial reducere a unei pierderi din depreciere de la punctul 111 sunt imaginea %n
oglind a indiciilor unei pierderi poten#iale din depreciere la care se ace reerire la punctul 11.
113 <ac e-ist indicii c pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ$ altul dect ondul comercial$ nu
mai e-ist sau s"a redus$ ar putea i necesar s se revizuiasc durata de via# util rmas$ metoda de
amortizare sau valoarea rezidual i s se a*usteze %n conormitate cu I+,S"ul aplicabil activului$ c>iar dac
nicio pierdere din depreciere nu este reluat pentru activul respectiv.
11' / pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ, altul dec!t fondul
coercial, trebuie reluat dac, *i nuai dac, s0a produs o odificare a estirilor utilizate pentru
a deterina valoarea recuperabil a activului de la recunoa*terea ultiei pierderi din depreciere.
5ntr0o astfel de situaie, valoarea contabil a activului trebuie s creasc p!n la valoarea sa
recuperabil, cu e1cepia situaiei prevzute la punctul 11<. Aceast cre*tere reprezint o reluare a
unei pierderi din depreciere.
114 O reluare a unei pierderi din depreciere relect o cretere a poten#ialului estimat de servicii al unui activ ie
prin utilizare$ ie prin vnzare de la data la care o entitate a recunoscut ultima oar o pierdere din depreciere
pentru activul %n cauz. )unctul 130 prevede ca o entitate s recunoasc modiicarea estimrilor care
genereaz creterea poten#ialului de servicii. ?-emple de modiicri ale estimrilor includ/
&a( o modiicare a bazei de determinare a valorii recuperabile &adic valoarea recuperabil este bazat
pe valoarea *ust minus costurile asociate cedrii sau pe valoarea de utilizare('
12
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
&b( o modiicare a valorii sau a plasrii %n timp a lu-urilor de trezorerie viitoare estimate sau a ratei
de actualizare$ dac valoarea recuperabil a ost bazat pe valoarea de utilizare' sau
&c( o modiicare a estimrilor componentelor valorii *uste minus costurile asociate cedrii$ dac
valoarea recuperabil a ost bazat pe valoarea *ust minus costurile asociate cedrii.
116 Aaloarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare dect valoarea contabil a unui activ doar pentru c
valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar crete cnd intrrile viitoare de numerar se apropie %n
timp. 5u toate acestea$ poten#ialul de servicii al activului nu a crescut. <e aceea$ o pierdere din depreciere
nu este reluat odat cu trecerea timpului &cteodat numit 9derularea: actualizrii($ c>iar dac valoarea
recuperabil a activului devine mai mare dect valoarea sa contabil.
$eluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
11< =aloarea contabil a#orat a unui activ, altul dec!t fondul coercial, atribuibil unei pierderi din
depreciere nu trebuie s dep*easc valoarea contabil (net de aortizare) care ar fi fost
deterinat n cazul n care n e1erciiile anterioare nu ar fi fost recunoscut o pierdere din
depreciere pentru activul n cauz.
112 Orice cretere a valorii contabile a unui activ$ altul dect ondul comercial$ peste valoarea contabil &net de
amortizare( care ar i ost determinat dac nicio pierdere din depreciere nu a ost recunoscut %n anii
anteriori reprezint o reevaluare. !n contabilizarea unei astel de reevaluri$ entitatea aplic I+,S"ul relevant
pentru activ.
11$ / reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul dec!t fondul coercial, trebuie
recunoscut iediat n profitul sau pierderea perioadei, cu e1cepia situaiei n care activul este
contabilizat la valoarea reevaluat n conforitate cu alt I%&S (de e1eplu, odelul de reevaluare
din IAS 1,). /rice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o
cre*tere din reevaluare n conforitate cu acel alt I%&S.
110 O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este recunoscut la alte elemente ale
rezultatului global i crete surplusul din reevaluare pentru acel activ. 5u toate acestea$ %n msura %n care o
pierdere din depreciere aerent aceluiai activ reevaluat a ost recunoscut anterior %n proit sau pierdere$ o
reluare a acelei pierderi din depreciere este$ de asemenea$ recunoscut %n proit sau pierdere.
121 ;up recunoa*terea relurii unei pierderi din depreciere, c)eltuiala cu aortizarea aferent acelui
activ trebuie a#ustat ulterior pentru a aloca, pe o baz sisteatic pe parcursul perioadei rase din
durata de via util a activului, valoarea contabil revizuit a activului inus valoarea sa rezidual
(dac e1ist).
$eluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate 'eneratoare
de numerar
122 &eluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate "eneratoare de nuerar trebuie alocat
activelor unitii, cu e1cepia fondului coercial, n od proporional cu valorile contabile ale acelor
active. Aceste cre*teri ale valorilor contabile trebuie tratate ca reluri ale pierderilor din depreciere
pentru activele individuale *i recunoscute n conforitate cu punctul 11$.
122 4a alocarea relurii unei pierderi din depreciere aferente unei uniti "eneratoare de nuerar n
conforitate cu punctul 122, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s dep*easc cea ai ic
valoare dintre:
(a) valoarea sa recuperabil (dac poate fi deterinat)3 *i
(b) valoarea contabil (net de aortizare) deterinat dac nicio pierdere din depreciere nu
ar fi fost recunoscut pentru activ n perioadele anterioare.
=aloarea relurii pierderii din depreciere care ar fi fost altfel alocat activului trebuie alocat n od
proporional celorlalte active ale unitii, cu e1cepia fondului coercial.
$eluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial
12' / pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul coercial nu trebuie reluat ntr0o perioad
ulterioar.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
114 IAS 32 Imobilizri necorporale interzice recunoaterea ondului comercial generat pe plan intern. Orice
cretere a valorii recuperabile a ondului comercial %n perioadele urmtoare recunoaterii unei pierderi din
depreciere este cel mai probabil o cretere a ondului comercial generat pe plan intern$ mai degrab dect o
reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru ondul comercial dobndit.
)rezentarea informaiilor
12, / entitate trebuie s prezinte urtoarele inforaii pentru fiecare clas de active:
(a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscut n profitul sau pierderea perioadei$ precu
*i eleentul0r!nd (eleentele0r!nd) din situaia rezultatului "lobal n care sunt incluse acele
pierderi din depreciere.
(b) valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n profitul sau pierderea
perioadei, precu *i eleentul0r!nd (eleentele0r!nd) din situaia rezultatului "lobal n
care sunt reluate acele pierderi din depreciere.
(c) valoarea pierderilor din deprecierea activelor reevaluate, care sunt recunoscute n alte
eleente ale rezultatului "lobal n cursul perioadei.
(d) valoarea relurilor pierderilor din deprecierea activelor reevaluate, care sunt recunoscute n
alte eleente ale rezultatului "lobal n cursul perioadei.
11; O clas de active este o grupare de active de natur i utilizare similare %n activit#ile entit#ii.
112 Inorma#iile prevzute la punctul 116 pot i prezentate %mpreun cu alte inorma#ii prezentate pentru clasele
de active. <e e-emplu$ aceast inorma#ie poate i inclus %n reconcilierea valorii contabile a imobilizrilor
corporale dintre %nceputul i sritul perioadei$ %n conormitate cu IAS 16.
12$ / entitate care raporteaz inforaii pe se"ente n conforitate cu I%&S 7 trebuie s prezinte
urtoarele inforaii pentru fiecare se"ent raportabil:
(a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau pierdere *i
n alte eleente ale rezultatului "lobal.
(b) valoarea relurilor pierderilor din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau
pierdere *i n alte eleente ale rezultatului "lobal.
12( / entitate trebuie s prezinte urtoarele inforaii pentru fiecare pierdere senificativ din
depreciere recunoscut sau reluat n cursul perioadei, aferent unui activ individual, inclusiv
fondului coercial, sau unei uniti "eneratoare de nuerar:
(a) evenientele *i circustanele care au condus la recunoa*terea sau reluarea pierderii din
depreciere.
(b) valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat.
(c) pentru un activ individual:
(i) natura activului3 *i
(ii) dac entitatea raporteaz inforaii pe se"ente n conforitate cu I%&S 7,
se"entul de raportare cruia i aparine activul.
(d) pentru o unitate "eneratoare de nuerar:
(i) o descriere a unitii "eneratoare de nuerar (de e1eplu, dac este o linie de
producie, o uzin, o activitate a ntreprinderii, o zon "eo"rafic sau un se"ent
raportabil a*a cu este definit n I%&S 7)3
(ii) valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pe clase de active *i,
dac entitatea raporteaz inforaii pe se"ente n conforitate cu I%&S 7, pe
se"ente raportabile3 *i
(iii) dac de la ultia estiare a valorii recuperabile a unitii "eneratoare de
nuerar s0a odificat a"re"area activelor pentru identificarea unitii
"eneratoare de nuerar (dac e1ist), o descriere a odalitii trecute *i prezente
de a"re"are a activelor, precu *i otivele pentru odificarea odului n care
unitatea "eneratoare de nuerar este identificat.
(e) dac valoarea recuperabil a activului (unitii "eneratoare de nuerar) este valoarea sa
#ust inus costurile asociate cedrii sau valoarea sa de utilizare.
10
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
(f) dac valoarea recuperabil este valoarea #ust inus costurile asociate cedrii, baza pe care
se efectueaz evaluarea valorii #uste inus costurile asociate cedrii (de e1eplu, dac
valoarea #ust a fost evaluat pe baza referinei la un pre cotat pe o pia activ pentru un
activ identic). / entitate nu are obli"aia s prezinte inforaiile prevzute n I%&S 12.
(") dac valoarea recuperabil este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare utilizat
(utilizate) pentru estirile curente *i pentru estirile trecute (dac e1ist) ale valorii de
utilizare.
121 / entitate trebuie s prezinte urtoarele inforaii pentru pierderile a"re"ate din depreciere *i
relurile a"re"ate ale pierderilor din depreciere recunoscute n tipul perioadei pentru care nu s0au
prezentat inforaii n conforitate cu punctul 12(:
(a) principalele clase de active afectate de pierderile din depreciere *i principalele clase de
active afectate de relurile pierderilor din depreciere.
(b) principalele eveniente *i circustane care au condus la recunoa*terea acestor pierderi
din depreciere *i reluri ale pierderilor din depreciere.
131 Se %ncura*eaz prezentarea ipotezelor utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a activelor
&unit#ilor generatoare de numerar( %n cursul perioadei. 5u toate acestea$ punctul 13. impune prezentarea de
inorma#ii privind estimrile olosite pentru a evalua valoarea recuperabil a unit#ii generatoare de numerar
atunci cnd ondul comercial sau o imobilizare necorporal cu o durat de utilizare nedeterminat este
inclus&( %n valoarea contabil a unit#ii.
122 ;ac, n conforitate cu punctul 7', o parte din fondul coercial dob!ndit ntr0o cobinare de
ntreprinderi n cursul perioadei nu a fost alocat unei uniti "eneratoare de nuerar (unui "rup de
uniti) la finalul perioadei de raportare, valoarea fondului coercial nealocat trebuie prezentat
preun cu otivele pentru care acea valoare r!ne nealocat.
Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale
unitilor 'eneratoare de numerar care conin fond comercial sau
imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat
12' / entitate trebuie s prezinte inforaiile prevzute la literele (a)0(f) pentru fiecare unitate
"eneratoare de nuerar ("rup de uniti) pentru care valoarea contabil a fondului coercial sau a
iobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterinat alocat acelei uniti (acelui "rup
de uniti) este senificativ n coparaie cu valoarea contabil total a fondului coercial sau a
iobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterinat ale entitii:
(a) valoarea contabil a fondului coercial alocat unitii ("rupului de uniti).
(b) valoarea contabil a iobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterinat
alocate unitii ("rupului de uniti).
(c) valoarea recuperabil a unitii (sau a "rupului de uniti) *i pe ce baz a fost deterinat
valoarea recuperabil a unitii (a "rupului de uniti) (adic valoarea de utilizare sau
valoarea #ust inus costurile asociate cedrii).
(d) dac valoarea recuperabil a unitii ("rupului de uniti) este bazat pe valoarea de
utilizare:
(i) fiecare ipotez principal pe care se bazeaz previziunile conducerii cu privire la
flu1urile de trezorerie pentru perioada acoperit de cele ai recente
bu"ete9pro"noze. Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recuperabil a
unitii ("rupului de uniti) este cea ai sensibil.
(ii) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la deterinarea valorii
(valorilor) atribuite fiecrei ipoteze principale, dac acea valoare (acele valori)
reflect e1periena anterioar sau dac este consecvent (sunt consecvente) cu
sursele e1terne de inforaii *i, n caz contrar, odul n care difer fa de *i
cauzele diferenelor n raport cu e1periena anterioar sau sursele e1terne de
inforaii.
(iii) perioada pentru care conducerea a prevzut flu1urile de trezorerie pe baza
bu"etelor9pro"nozelor financiare aprobate de conducere *i, atunci c!nd s0a utilizat
o perioad ai are de cinci ani pentru o unitate "eneratoare de nuerar (un
"rup de uniti), o e1plicaie privind otivele pentru care se #ustific o perioad
ai are.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
(iv) rata de cre*tere utilizat pentru a e1trapola previziunile flu1urilor de trezorerie
dincolo de perioada acoperit de cele ai recente bu"ete9pro"noze, alturi de
#ustificarea utilizrii oricrei rate de cre*tere care dep*e*te rata de cre*tere
edie pe teren lun" pentru produse, industrii, ar sau ri n care activeaz
entitatea, sau pentru piaa creia i este dedicat() unitatea ("rupul de uniti).
(v) rata (ratele) de actualizare aplicat (aplicate) previziunilor flu1urilor de
trezorerie.
(e) dac valoarea recuperabil a unitii (a "rupului de uniti) este bazat pe valoarea #ust
inus costurile asociate cedrii, te)nica (te)nicile) de evaluare utilizat (utilizate) pentru a
evalua valoarea #ust inus costurile asociate cedrii. / entitate nu are obli"aia de a
prezenta inforaiile prevzute n I%&S 12. ;ac valoarea #ust inus costurile asociate
cedrii nu este evaluat pe baza unui pre cotat pentru o unitate identic (un "rup de uniti
identice), o entitate trebuie s prezinte urtoarele inforaii:
(i) fiecare ipotez principal pe care se bazeaz deterinarea valorii #uste inus
costurile asociate cedrii efectuat de conducere. Ipotezele principale sunt acelea
la care valoarea recuperabil a unitii ("rupului de uniti) este cea ai sensibil.
(ii) o descriere a abordrii conducerii cu privire la deterinarea valorii (valorilor)
atribuite fiecrei ipoteze principale, dac acea valoare (acele valori) reflect
e1periena anterioar sau dac este consecvent (sunt consecvente) cu sursele
e1terne de inforaii *i, n caz contrar, odul n care difer fa de *i cauzele
diferenelor n raport cu e1periena anterioar sau sursele e1terne de inforaii.
(iiA) nivelul din ierar)ia valorii #uste (a se vedea I%&S 12) la care este clasificat
ntrea"a evaluare la valoarea #ust (fr a ai ine cont de caracterul observabil
al >costurilor asociate cedrii?).
(ii@) dac s0a sc)ibat te)nica de evaluare, odificarea respectiv *i otivul
(otivele) pentru efectuarea sa.
;ac valoarea #ust inus costurile asociate cedrii se evalueaz pe baza previziunilor
actualizate ale flu1urilor de trezorerie, o entitate trebuie s prezinte urtoarele inforaii:
(iii) perioada pentru care conducerea a prevzut flu1urile de trezorerie.
(iv) rata de cre*tere utilizat pentru e1trapolarea previziunilor flu1urilor de
trezorerie.
(v) rata (ratele) de actualizare aplicat (aplicate) previziunilor flu1urilor de
trezorerie.
(f) dac o odificare care este posibil n od rezonabil a unei ipoteze principale utilizate de
conducere pentru a deterina valoarea recuperabil a unitii ("rupului de uniti) ar avea
drept rezultat ca valoarea contabil a unitii ("rupului de uniti) s o dep*easc pe cea
recuperabil:
(i) valoarea cu care valoarea recuperabil a unitii ("rupului de uniti) o dep*e*te
pe cea contabil.
(ii) valoarea atribuit ipotezei principale.
(iii) valoarea cu care valoarea atribuit ipotezei principale trebuie s se odifice, dup
ncorporarea oricror efecte ale acelei odificri asupra celorlalte variabile
utilizate pentru a deterina valoarea recuperabil, astfel nc!t valoarea
recuperabil a unitii ("rupului de uniti) s fie e"al cu valoarea sa contabil.
12+ ;ac doar o parte sau toat valoarea contabil a fondului coercial sau a iobilizrilor necorporale
cu durat de via util nedeterinat este alocat ai ultor uniti "eneratoare de nuerar
("rupuri de uniti), iar valoarea astfel alocat fiecrei uniti (fiecrui "rup de uniti) nu este
senificativ n coparaie cu valoarea contabil total a fondului coercial sau a iobilizrilor
necorporale cu durat de via util nedeterinat ale entitii, acest fapt trebuie prezentat preun
cu valoarea contabil a"re"at a fondului coercial *i a iobilizrilor necorporale cu durat de via
util nedeterinat alocate acelor uniti ("rupuri de uniti). 5n plus, dac valorile recuperabile ale
acestor uniti ("rupuri de uniti) sunt bazate pe acelea*i ipoteze principale, iar valoarea contabil
a"re"at a fondului coercial sau a iobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterinat
alocat lor este senificativ n coparaie cu valoarea contabil total a fondului coercial sau a
iobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterinat ale entitii, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt, preun cu:
11
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
(a) valoarea contabil a"re"at a fondului coercial alocat acestor uniti ("rupuri de uniti).
(b) valoarea contabil a"re"at a iobilizrilor necorporale cu durat de via util
nedeterinat alocat acelor uniti ("rupuri de uniti).
(c) o descriere a ipotezei (ipotezelor) principale.
(d) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la deterinarea valorii
(valorilor) atribuite fiecrei ipoteze principale, dac aceast valoare (aceste valori ) reflect
e1periena anterioar sau dac este consecvent (sunt consecvente) cu sursele e1terne de
inforaii *i, n caz contrar, cu *i de ce difer fa de e1periena anterioar sau fa de
sursele e1terne de inforaii.
(e) dac o odificare posibil n od rezonabil a unei ipoteze principale (a unor ipoteze
principale) ar avea drept rezultat ca totalul valorilor contabile ale unitilor ("rupurilor de
uniti) s dep*easc totalul valorilor lor recuperabile:
(i) valoarea cu care totalul valorilor recuperabile ale unitilor ("rupurilor de uniti)
dep*e*te totalul valorilor lor contabile.
(ii) valoarea atribuit (valorile atribuite) ipotezei (ipotezelor) principale.
(iii) valoarea cu care valoarea atribuit (valorile atribuite) ipotezei (ipotezelor)
principale trebuie s se odifice, dup ncorporarea oricror efecte ale acelei
odificri asupra celorlalte variabile utilizate pentru a deterina valoarea
recuperabil, astfel nc!t totalul valorilor recuperabile ale unitilor ("rupurilor
de uniti) s fie e"al cu totalul valorilor lor contabile.
136 5ele mai recente i detaliate calcule aerente valorii recuperabile a unit#ii generatoare de numerar &grupului
de unit#i( pentru o perioad precedent pot$ %n conormitate cu punctele 1. sau 33$ s ie reportate i
olosite %n testul de depreciere pentru acea unitate &acel grup de unit#i( %n perioada actual$ cu condi#ia ca
anumite criterii s ie %ndeplinite. !ntr"o astel de situa#ie$ inorma#iile pentru acea unitate &acel grup de
unit#i( %ncorporate %n prezentrile prevzute la punctele 13. i 134 se reer la calculele reportate aerente
valorii recuperabile.
13; ?-emplul ilustrativ 3 ilustreaz prezentrile prevzute la punctele 13. i 134.
)revederi tranzitorii %i data intrrii #n vi'oare
132 7?liminat8
133 O entitate trebuie s aplice prezentul standard/
&a( ondului comercial i imobilizrilor necorporale dobndite %n combinri de %ntreprinderi pentru
care data acordului este 31 martie 100. sau o dat ulterioar acesteia' i
&b( tuturor celorlalte active$ prospectiv$ de la %nceputul primei perioade anuale care %ncepe la 31
martie 100. sau ulterior acestei date.
1.0 ?ntit#ile pentru care se aplic punctul 133 sunt %ncura*ate s aplice dispozi#iile prezentului standard %nainte
de datele de intrare %n vigoare speciicate la punctul 133. 5u toate acestea$ dac o entitate aplic prezentul
standard %nainte de acele date de intrare %n vigoare$ ea trebuie$ de asemenea$ s aplice concomitent I+,S 3 i
IAS 32 &revizuit %n 100.(.
1.0A IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare &revizuit %n 100;( a modiicat terminologia olosit %n cadrul I+,S"
urilor. <e asemenea$ a modiicat punctele 61$ 110$ 116 i 113. O entitate trebuie s aplice acele modiicri
pentru perioadele anuale care %ncep la 1 ianuarie 1003 sau ulterior acestei date. <ac o entitate aplic IAS 1
&revizuit %n 100;( pentru o perioad anterioar$ modiicrile trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.
1.0E I+,S 3 &revizuit %n 1002( a modiicat punctele 64$ 21$ 24 i 133$ a eliminat punctele 31"34 i 132 i a
adugat Ane-a 5. O entitate trebuie s aplice aceste modiicri pentru perioadele anuale care %ncep la 1 iulie
1003 sau ulterior acestei date. <ac o entitate aplic I+,S 3 &revizuit %n 1002( pentru o perioad anterioar$
modiicrile trebuie aplicate i pentru acea perioad anterioar.
1.05 )unctul 13. litera &e( a ost modiicat de documentul 'mbuntiri la I89S6uri emis %n mai 1002. O entitate
trebuie s aplice acea modiicare pentru perioadele anuale care %ncep la 1 ianuarie 1003 sau ulterior acestei
date. Se permite aplicarea anterior acestei date. <ac o entitate aplic modiicarea pentru o perioad
anterioar$ entitatea trebuie s prezinte acest apt.
1.0< <ocumentul 0ostul unei investiii ntr6o filial entitate controlat n comun sau entitate asociat
&Fodiicri la I+,S 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de 9aportare 8inanciar
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
i IAS 1;($ emis %n mai 1002$ a adugat punctul 11 litera &>(. O entitate trebuie s aplice modiicarea
prospectiv pentru perioadele anuale care %ncep la 1 ianuarie 1003 sau ulterior acestei date. Se permite
aplicarea anterior acestei date. <ac o entitate aplic modiicrile aerente de la punctele . i 32A din IAS
1; pentru o perioad anterioar$ ea trebuie s aplice %n acelai timp modiicarea de la punctul 11 litera &>(.
1.0? <ocumentul 'mbuntiri la I89S6uri emis %n aprilie 1003 a modiicat punctul 20 litera &b(. O entitate
trebuie s aplice modiicarea prospectiv pentru perioadele anuale care %ncep la 1 ianuarie 1010 sau ulterior
acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. <ac o entitate aplic modiicarea pentru o perioad
anterioar$ entitatea trebuie s prezinte acest apt.
1.0+ 7?liminat8
1.0G I+,S 3$ emis %n octombrie 1010$ a modiicat punctele 1 litera &e( i 4 i a eliminat punctul 1.0+. O entitate
trebuie s aplice acele modiicri atunci cnd aplic I+,S 3 emis %n octombrie 1010.
1.0H I+,S 10 i I+,S 11$ emise %n mai 1011$ au modiicat punctul .$ titlul dinaintea punctului 11 litera &>( i
punctul 11 litera &>(. O entitate trebuie s aplice modiicrile respective atunci cnd aplic I+,S 10 i I+,S
11.
1.0I I+,S 13$ emis %n mai 1011$ a modiicat punctele 4$ 6$ 11$ 10$ 11$ 12$ ;2$ 104$ 111$ 130 i 13.$ a eliminat
punctele 14B1; i a adugat punctul 43A. O entitate trebuie s aplice modiicrile respective atunci cnd
aplic I+,S 13.
$etra'erea I(S 36 *emis #n +,,-.
1.1 )rezentul standard %nlocuiete IAS 36 "eprecierea activelor &emis %n 1332(.
1.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
(ne!a (
&tilizarea te/nicilor valorii actualizate la evaluarea valorii de utilizare
Prezenta ane: este parte integrant din prezentul standard. .a ofer ndrumri asupra utilizrii te/nicilor de
actualizare la evaluarea valorii de utilizare. 0u toate c ndrumrile folosesc termenul ;activ< acestea se aplic de
asemenea unui grup de active care formeaz o unitate generatoare de numerar.
Componentele evalurii valorii actualizate
A1 Urmtoarele elemente pun %n lumin dieren#ele economice dintre active/
&a( o estimare a lu-ului de trezorerie viitor sau$ %n situa#ii mai comple-e$ a seriei de lu-uri de
trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le ob#in de la activul respectiv'
&b( preconizrile cu privire la varia#iile posibile ale valorii sau plasrii %n timp a lu-urilor de
trezorerie respective'
&c( valoarea"timp a banilor$ %n unc#ie de rata actual a dobnzii la plasamentele r risc de pe pia#'
&d( pre#ul suportrii incertitudinii inerente activului' i
&e( al#i actori$ nu %ntotdeauna identiicabili &precum lic>iditatea($ pe care participan#ii pe pia# i"ar
lua %n calcul la estimarea valorii lu-urilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le
ob#in de la activul respectiv.
A1 )rezenta ane- pune %n balan# dou modalit#i de a calcula valoarea actualizat$ iecare dintre ele putnd i
olosit pentru a estima valoarea de utilizare a unui activ$ %n unc#ie de circumstan#e. Abordarea
9tradi#ional: %ncorporeaz a*ustrile pentru actorii &b("&e( prezenta#i la punctul A1 %n rata de actualizare. !n
conormitate cu abordarea 9lu-urilor de trezorerie preconizate:$ actorii &b($ &d( i &e( sunt utiliza#i pentru a
eectua anumite a*ustri astel %nct s se ob#in lu-uri de trezorerie a*ustate %n unc#ie de riscurile
speciice. Indierent de abordarea adoptat de o entitate pentru a relecta preconizrile %n ceea ce privete
varia#iile posibile ale valorii sau plasrii %n timp a lu-urilor de trezorerie viitoare$ rezultatul trebuie s
relecte valoarea actualizat preconizat a lu-urilor de trezorerie viitoare$ adic media ponderat a tuturor
rezultatelor posibile.
)rincipii 'enerale
A3 De>nicile olosite pentru a estima lu-urile de trezorerie viitoare i ratele dobnzilor vor varia de la o
situa#ie la alta$ %n unc#ie de situa#ia activului respectiv. 5u toate acestea$ urmtoarele principii generale
guverneaz aplicarea te>nicilor de actualizare la evaluarea activelor/
&a( ratele dobnzilor olosite pentru a actualiza lu-urile de trezorerie ar trebui s relecte ipoteze care
sunt conorme cu cele inerente lu-urilor de trezorerie estimate. Altminteri$ eectele unor ipoteze
pot i luate de dou ori %n considerare sau pot i ignorate. <e e-emplu$ o rat de actualizare de
11I ar putea i aplicat lu-urilor de trezorerie contractuale ale unui %mprumut de primit. ,ata
relect preconizrile asupra problemelor de rambursare care pot aprea la %mprumuturi cu
anumite caracteristici. Aceeai rat de 11I nu trebuie olosit pentru a actualiza lu-urile de
trezorerie preconizate pentru c acele lu-uri de trezorerie de*a relect ipotezele legate de
problemele de rambursare viitoare.
&b( lu-urile de trezorerie estimate i ratele de actualizare ar trebui s ie neutre i s nu relecte
actori care nu au legtur cu activul %n cauz. <e e-emplu$ evaluarea nu este neutr atunci cnd
se subapreciaz inten#ionat lu-urile de trezorerie nete estimate pentru a %mbunt#i rentabilitatea
viitoare aparent a unui activ.
&c( lu-urile de trezorerie estimate sau ratele de actualizare trebuie s relecte gama de rezultate
posibile mai degrab dect o singur valoare$ oarte probabil cea mai mic sau cea mai mare
valoare posibil.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
(bordri ale valorii actualizate 0 abordarea tradiional %i
abordarea flu!urilor de trezorerie preconizate
(bordarea tradiional
A. Aplica#iile contabile ale valorii actualizate au olosit %n mod tradi#ional un singur set de lu-uri de trezorerie
estimate i o singur rat de actualizare$ cel mai des descris ca 9rata corespunztoare riscului:. <e apt$
abordarea tradi#ional presupune c o singur conven#ie a ratei de actualizare poate %ncorpora toate
preconizrile legate de lu-urile de trezorerie viitoare i de prima de risc adecvat. )rin urmare$ abordarea
tradi#ional pune %n special accentul pe selectarea ratei de actualizare.
A4 !n anumite situa#ii$ cum ar i cele %n care active comparabile pot i observate pe pia#$ o abordare
tradi#ional este destul de uor de aplicat. )entru activele cu lu-uri de trezorerie contractuale$ aceast
abordare este consecvent cu modul %n care participan#ii descriu activele$ ca %n cazul 9unei obliga#iuni cu
11I dobnd:.
A6 5u toate acestea$ abordarea tradi#ional nu poate trata %n mod adecvat unele probleme comple-e de
evaluare$ cum ar i evaluarea activelor neinanciare pentru care nu e-ist o pia# a articolului sau a unui
articol similar. 5utarea corect a 9ratei corespunztoare riscului: prevede analizarea a cel pu#in dou
elemente " un activ care e-ist pe pia# i care are o rat observabil a dobnzii i activul care este evaluat.
,ata adecvat de actualizare pentru lu-urile de trezorerie care sunt evaluate trebuie dedus din rata
observabil a dobnzii celuilalt activ de pe pia#. )entru a ace aceast deduc#ie$ caracteristicile lu-urilor de
trezorerie ale celuilalt activ trebuie s ie similare cu cele ale activului care este evaluat. )rin urmare$ cel
care evalueaz trebuie s ac urmtoarele/
&a( s identiice setul de lu-uri de trezorerie care vor i actualizate'
&b( s identiice un alt activ pe pia# care pare a avea caracteristici similare ale lu-urilor de
trezorerie'
&c( s compare ansamblurile lu-urilor de trezorerie ale celor dou elemente pentru a se asigura c
sunt similare &de e-emplu$ sunt ambele ansambluri de lu-uri de trezorerie contractuale sau unul
este contractual i cellalt este estimatJ('
&d( s evalueze dac un element con#ine un aspect care nu este prezent %n cellalt &de e-emplu$ este
unul mai pu#in lic>id dect cellaltJ(' i
&e( s evalueze probabilitatea ca ambele ansambluri de lu-uri de trezorerie s se comporte &adic s
varieze( %n mod similar %n condi#ii economice sc>imbtoare.
(bordarea flu!urilor de trezorerie preconizate
A; Abordarea lu-urilor de trezorerie preconizate este$ %n unele situa#ii$ un instrument de evaluare mai eicient
dect abordarea tradi#ional. !n eectuarea unei evaluri$ abordarea lu-urilor de trezorerie preconizate
utilizeaz toate preconizrile cu privire la lu-urile de trezorerie posibile %n loc de unicul$ cel mai probabil$
lu- de trezorerie. <e e-emplu$ un lu- de trezorerie poate s ie 100 u.m.$ 100 u.m. sau 300 u.m.$ cu
probabilit#i de respectiv 10I$ 60I i respectiv 30I. +lu-ul de trezorerie preconizat este de 110 u.m.
Abordarea lu-urilor de trezorerie preconizate dier astel de abordarea tradi#ional$ deoarece se
concentreaz asupra analizei directe a lu-urilor de trezorerie respective i asupra declara#iilor mai e-plicite
ale ipotezelor olosite %n evaluare.
A2 <e asemenea$ abordarea lu-urilor de trezorerie preconizate permite utilizarea te>nicilor valorii actualizate
atunci cnd plasarea %n timp a lu-urilor de trezorerie este incert. <e e-emplu$ un lu- de trezorerie de
1.000 u.m. poate i primit peste un an$ peste doi ani sau peste trei ani$ cu probabilit#i de 10I$ 60I
respectiv 30I. ?-emplul de mai *os arat calculele pentru valoarea actualizat preconizat %n acea situa#ie.
Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste 1 an la 5% 952,38 u.m.
Probabilitate 10,00% 95,24 u.m.
Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste 2 ani la 5,25% 902,3 u.m.
Probabilitate !0,00% 541,!4 u.m.
Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste 3 ani la 5,50% 851,!1 u.m.
16
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
Probabilitate 30,00% 255,48 u.m.
Valoarea actualizat preconizat 892,3! u.m.
A3 Aaloarea actualizat preconizat de 231$36 u.m. dier de no#iunea tradi#ional a celei mai bune estimri de
301$;3 u.m. &probabilitatea de 60I(. !n acest e-emplu$ calculul tradi#ional al valorii actualizate necesit o
decizie %n legtur cu care dintre plasrile %n timp ale lu-urilor de trezorerie s ie utilizate i$ %n consecin#$
nu ar relecta probabilit#ile altor plasri %n timp. Aceasta se %ntmpl pentru c rata de actualizare dintr"un
calcul tradi#ional al valorii actualizate nu poate relecta incertitudinile legate de plasarea %n timp.
A10 Utilizarea probabilit#ilor este un element esen#ial al abordrii lu-urilor de trezorerie preconizate. Unii se
%ntreab dac a atribui o probabilitate unor estimri oarte subiective nu sugereaz cumva o precizie mai
mare dect e-ist de apt. 5u toate acestea$ aplicarea corect a abordrii tradi#ionale &aa cum este descris
la punctul A6( prevede aceleai estimri i acelai grad de subiectivitate r a oeri transparen#a calculelor
din abordarea lu-urilor de trezorerie preconizate.
A11 Fulte estimri cute %n practica curent de*a %ncorporeaz neoicial elementele lu-urilor de trezorerie
preconizate. !n plus$ contabilii se conrunt adesea cu nevoia de a evalua un activ olosind inorma#ii
limitate despre probabilit#ile eventualelor lu-uri de trezorerie. <e e-emplu$ un contabil s"ar putea
conrunta cu urmtoarele situa#ii/
&a( valoarea estimat este undeva %ntre 40 u.m. i 140 u.m.$ dar nicio valoare din gam nu este mai
probabil dect alta. )e baza acestei inorma#ii limitate$ lu-ul de trezorerie preconizat estimat
este de 140 u.m. 7&40 K 140(C18.
&b( valoarea estimat este %ntre 40 u.m. i 140 u.m.$ iar cea mai probabil valoare este 100 u.m. 5u
toate acestea$ probabilitatea iecrei valori este necunoscut. )e baza acestor inorma#ii limitate$
lu-ul de trezorerie preconizat estimat este de 133$33 u.m. 7&40 K 100 K 140(C38.
&c( valoarea estimat va i de 40 u.m. &10I probabilitate($ 140 u.m. &30I probabilitate( sau 100 u.m.
&60I probabilitate(. )e baza acestor inorma#ii limitate$ lu-ul de trezorerie preconizat estimat
este de 1.0 u.m. 7&40 - 0$10( K &140 - 0$30( K &100 - 0$60(8.
!n iecare caz$ este probabil ca lu-ul de trezorerie preconizat estimat s oere o estimare mai bun a valorii
de utilizare dect valoarea minim$ cel mai probabil valoarea ma-im luat singur.
A11 Aplicarea abordrii lu-urilor de trezorerie preconizate ace obiectul unei constrngeri cost"beneiciu. !n
anumite cazuri$ o entitate poate avea acces la date mai detaliate i poate i capabil s emit mai multe
scenarii privind lu-urile de trezorerie. !n alte cazuri$ s"ar putea ca o entitate s nu poat elabora dect
declara#ii generale despre variabilitatea lu-urilor de trezorerie$ altel ar suporta costuri substan#iale.
?ntitatea trebuie s pun %n balan# costurile pentru ob#inerea inorma#iilor suplimentare cu iabilitatea
suplimentar pe care acea inorma#ie o va aduce evalurii.
A13 Unii sus#in c te>nicile care olosesc lu-urile de trezorerie preconizate sunt nepotrivite pentru evaluarea
unui singur articol sau a unui articol cu un numr limitat de rezultate posibile. ?i oer un e-emplu de
articol cu dou rezultate posibile/ o probabilitate de 30I ca lu-urile de trezorerie s ie de 10 u.m. i o
probabilitate de 10I ca lu-urile de trezorerie s ie de 1.000 u.m. ?i arat c lu-urile de trezorerie
preconizate %n acest e-emplu sunt de 103 u.m. i sus#in c rezultatul nu reprezint niciuna dintre sumele
care ar putea i pltite %n inal.
A1. Asemenea airma#ii relect un dezacord de baz cu privire la obiectivul evalurii. <ac obiectivul este
centralizarea costurilor care urmeaz s ie suportate$ este posibil ca lu-urile de trezorerie preconizate s nu
produc o estimare e-act a costului preconizat. 5u toate acestea$ prezentul standard se ocup de evaluarea
valorii recuperabile a unui activ. ?ste pu#in probabil ca valoarea recuperabil a activului din acest e-emplu
s ie 10 u.m.$ cu toate c acesta este cel mai probabil lu- de trezorerie. Aceasta se %ntmpl deoarece o
evaluare de 10 u.m. nu include incertitudinea lu-ului de trezorerie %n evaluarea activului. !n sc>imb$ lu-ul
incert de trezorerie este prezentat ca i cum ar i un lu- de trezorerie cert. @icio entitate ra#ional nu ar
vinde un activ cu aceste caracteristici pentru 10 u.m.
$ata de actualizare
A14 Indierent de abordarea olosit de ctre o entitate pentru a evalua valoarea de utilizare a unui activ$ ratele
dobnzilor utilizate pentru a actualiza lu-urile de trezorerie nu trebuie s relecte riscurile pentru care
lu-urile de trezorerie estimate au ost de*a a*ustate. Altminteri$ eectul unora dintre ipoteze va i luat %n
calcul de dou ori.
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
A16 Atunci cnd o rat speciic activului nu este direct disponibil pe pia#$ o entitate utilizeaz %nlocuitori
pentru a estima rata de actualizare. Scopul este acela de a estima$ pe ct posibil$ o evaluare a pie#ei a/
&a( valorii"timp a banilor pentru perioadele pn la sritul duratei de via# util a activului' i
&b( actorilor &b($ &d( i &e( descrii la punctul A1$ %n msura %n care acei actori nu au condus la
a*ustri pentru a a*unge la lu-urile de trezorerie estimate.
A1; 5a punct de pornire %n elaborarea unei asemenea estimri$ entitatea ar putea s ia %n considerare urmtoarele
rate/
&a( costul mediu ponderat al capitalului entit#ii determinat utiliznd te>nici cum ar i Fodelul de
determinare a valorii activelor de capital'
&b( rata marginal de %mprumut a entit#ii' i
&c( alte rate ale %mprumuturilor de pe pia#.
A12 Dotui$ aceste rate trebuie a*ustate/
&a( pentru a relecta elul %n care pia#a ar evalua riscurile speciice asociate lu-urilor de trezorerie
estimate ale activului' i
&b( pentru a e-clude riscurile care nu sunt relevante pentru lu-urile de trezorerie estimate ale
activului sau pentru care lu-urile de trezorerie estimate au ost a*ustate.
Drebuie acordat aten#ie riscurilor cum sunt riscul de #ar$ riscul de sc>imb valutar i riscul de pre#.
A13 ,ata de actualizare este independent de structura capitalului entit#ii i de elul %n care entitatea a inan#at
cumprarea activului$ deoarece lu-urile de trezorerie viitoare preconizate s survin de la un activ nu
depind de elul %n care entitatea a inan#at cumprarea acelui activ.
A10 )unctul 44 prevede ca rata de actualizare olosit s ie o rat %nainte de impozitare. )rin urmare$ atunci
cnd baza utilizat pentru a estima rata de actualizare este postimpozitare$ acea baz este a*ustat pentru a
relecta o rat %nainte de impozitare.
A11 !n mod normal$ o entitate olosete o singur rat de actualizare pentru estimarea valorii de utilizare a unui
activ. 5u toate acestea$ o entitate olosete rate distincte de actualizare pentru perioade viitoare dierite
atunci cnd valoarea de utilizare este sensibil la dieren#a de risc a dieritelor perioade sau la structura
termenelor ratelor dobnzilor.
12
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
(ne!a
1odificare la l(S +6
7Fodiicarea nu se aplic dispozi#iilor8
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
(ne!a C
2estarea pentru depreciere a unitilor 'eneratoare de numerar cu fond
comercial %i interese care nu controleaz
Prezenta ane: este parte integrant din prezentul standard.
51 !n conormitate cu I+,S 3 &revizuit %n 1002($ dobnditorul evalueaz i recunoate ondul comercial de la
data ac>izi#iei drept surplusul de la litera &a( a# de litera &b( de mai *os /
&a( valoarea agregat a/
&i( contravalorii transerate evaluate %n conormitate cu I+,S 3$ care prevede %n general
valoarea *ust de la data ac>izi#iei'
&ii( valorii oricrui interes care nu controleaz %n entitatea dobndit evaluate %n
conormitate cu I+,S 3' i
&iii( %ntr"o combinare de %ntreprinderi realizat %n etape$ a valorii *uste de la data ac>izi#iei a
participa#iei %n capitalurile proprii de#inute anterior de dobnditor %n entitatea
dobndit.
&b( valorile nete de la data ac>izi#iei ale activelor identiicabile dobndite i ale datoriilor asumate
evaluate %n conormitate cu I+,S 3.
(locarea fondului comercial
51 )unctul 20 din prezentul standard prevede ca ondul comercial dobndit %ntr"o combinare de %ntreprinderi s
ie alocat iecrei unit#i sau iecrui grup de unit#i generatoare de numerar ale dobnditorului care se
preconizeaz s beneicieze din sinergiile combinrii$ indierent dac acelor unit#i sau grupuri de unit#i li
se atribuie alte active sau datorii ale entit#ii dobndite. ?ste posibil ca unele dintre sinergiile rezultate dintr"
o combinare de %ntreprinderi s ie alocate unei unit#i generatoare de numerar %n care interesul care nu
controleaz s nu aib o participa#ie.
2estarea pentru depreciere
53 Destarea pentru depreciere implic o compara#ie a valorii recuperabile a unit#ii generatoare de numerar cu
valoarea contabil a unit#ii generatoare de numerar.
5. <ac o entitate evalueaz interesele care nu controleaz drept interesul su propor#ional din activele
identiicabile nete ale unei iliale la data ac>izi#iei mai degrab dect la valoarea *ust$ ondul comercial
atribuibil intereselor care nu controleaz este cuprins %n valoarea recuperabil a unit#ii generatoare de
numerar aerente$ dar nu este recunoscut %n situa#iile inanciare consolidate ale societ#ii"mam. )rin
urmare$ o entitate trebuie s mreasc valoarea contabil a ondului comercial alocat unit#ii pentru a
include ondul comercial atribuibil interesului care nu controleaz. Aaloarea contabil a*ustat este
comparat apoi cu valoarea recuperabil a unit#ii pentru a determina dac unitatea generatoare de numerar
este depreciat.
(locarea unei pierderi din depreciere
54 )unctul 10. prevede ca orice pierdere din depreciere identiicat s ie alocat mai %nti pentru reducerea
valorii contabile a ondului comercial alocat unit#ii i apoi altor active ale unit#ii %n mod propor#ional$ pe
baza valorii contabile a iecrui activ din unitate.
56 <ac o ilial sau o parte a unei iliale cu un interes care nu controleaz este ea %nsi o unitate generatoare
de numerar$ pierderea din depreciere este alocat %ntre societatea"mam i interesul care nu controleaz pe
aceeai baz de alocare a proitului sau pierderii.
5; <ac o ilial sau o parte a unei iliale cu un interes care nu controleaz ace parte dintr"o unitate
generatoare de numerar mai mare$ pierderile din depreciere ale ondului comercial sunt alocate pr#ilor din
unitatea generatoare de numerar care au un interes care nu controleaz i pr#ilor care nu au acest interes.
)ierderile din depreciere trebuie alocate pr#ilor unit#ii generatoare de numerar pe baza/
30
6
+unda#ia I+,S
IAS 36
&a( %n msura %n care deprecierea este legat de ondul comercial din unitatea generatoare de numerar$
a valorilor contabile relative ale ondului comercial al pr#ilor %nainte de depreciere' i
&b( %n msura %n care deprecierea este legat de activele identiicabile din unitatea generatoare de
numerar$ a valorilor contabile relative ale activelor identiicabile nete ale pr#ilor %nainte de
depreciere. Orice astel de depreciere este alocat activelor pr#ilor iecrei unit#i %n mod
propor#ional pe baza valorii contabile a iecrui activ al pr#ii respective.
!n acele pr#i care au un interes care nu controleaz$ pierderea din depreciere este alocat %ntre societatea"
mam i interesul care nu controleaz pe aceeai baz de alocare a proitului sau pierderii.
52 <ac o pierdere din depreciere atribuibil unui interes care nu controleaz este legat de ondul comercial
care nu este recunoscut %n situa#iile inanciare consolidate ale societ#ii"mam &a se vedea punctul 5.($
deprecierea nu este recunoscut drept pierdere din deprecierea ondului comercial. !n astel de cazuri$ numai
pierderea din depreciere legat de ondul comercial care este alocat societ#ii"mam este recunoscut drept
pierdere din deprecierea ondului comercial.
53 ?-emplul ilustrativ ; ilustreaz testarea deprecierii unei unit#i generatoare de numerar cu ond comercial
care nu este de#inut %n %ntregime.
6
+unda#ia I+,S