5.1. nelegerea i evaluarea cn!rlului in!ern. 5.". I#en!i$icarea i evaluarea ri%curilr #e #ena!urare %e&ni$ica!iv'. 5.(. Pragul #e %e&ni$icaie )n *lani$icare i e+erci!area unei &i%iuni #e au#i!. 5.,. Ela-rarea %!ra!egiei generale i *lanului #e au#i!. 5.1. nelegerea i evaluarea cn!rlului in!ern. . Primul standard referitor la activitatea de teren din setul de standarde de audit general acceptate (10 la numr, adoptate de ctre IACPC/AICPA n anul 194! impune o planificare adecvat" Munca !re-uie cre%*un.'!r *lani$ica!'/ iar a%i%!enii/ #ac' e+i%!'/ !re-uie %u*ervi.ai #e &anier' a#ecva!'. #$A%&A'&() I%$*'%A+I,%A) &* A(&I$ -00 .Planificarea unui audit al situa/iilor financiare. (n vigoare din 10 decem1rie 2009!" ,1iectivul pre3entului standard const n sta1ilirea normelor 4i recomandrilor privind planificarea auditului rapoartelor financiare" Acest standard este destinat pentru a fi aplicat n conte5t cu auditele repetate" )a e5ercitarea pentru prima dat a auditului la agentul economic respectiv, auditorul poate e5tinde procesul de planificare n afar aspectelor stipulate n pre3entul standard" Auditorul tre1uie s planifice lucrrile de audit astfel, nc6t auditul sa fie e5ercitat c6t mai eficient" "Planificare" 7 elaborarea unei strategii generale i unei abordri detaliate a caracterului, momentului de exercitare i a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmeaz a planifica exercitarea auditului intr-un mod ct mai raional i oportun. *5ist trei motive fundamentale care e5plic de ce tre1uie auditorul s74i planifice de manier adecvat anga8amentele de audit9 a7i permite auditorului s o1/in suficiente pro1e temeinice pentru setul de circumstan/e date: a contri1ui la men/inerea costurilor auditului la un nivel re3ona1il: a evita nen/elegerile cu clientul"
Planificarea lucrrilor de audit contri1uie la9 acordarea unei aten/ii cuvenite celor mai importante direc/ii ale auditului: determinarea pro1lemelor poten/iale: e5ecutarea rapid a lucrrilor" Planificarea de asemenea a8ut la reparti3area eficient a lucrrilor personalului lu6nd n considerare lucrrile e5ercitate de al/i auditori 4i e5per/i" ;olumul planificrii depinde de9 mrimea agentului economic: comple5itatea auditului: 1 e5perien/a anterioara de lucru a auditorului cu agentul economic dat: cunoa4terea 1usiness7ului clientului" ,1/inerea informa/iei despre 1usiness7ul clientului este o parte importan/a a planificrii auditului" Cunoa4terea 1usiness7ului clientului a8ut auditorul s n/eleag evenimentele, tran3ac/iile 4i practica e5istent ce pot influen/a semnificativ asupra rapoartelor financiare" Auditorul poate discuta elementele planului general de audit 4i anumite proceduri de audit cu consiliul director 4i cu conducerea agentului economic, precum 4i cu personalul acestuia pentru asigurarea eficacit/ii 4i eficien/ei auditului 4i pentru coordonarea procedurilor de audit cu lucrul personalului agentului economic" ns planul general de audit i programul de audit rmn, totui, n responsabilitatea auditorului. )a 1a3a planificrii unui audit stau 4apte componente principale (<igura nr" 1!" Figura nr.1 Planificarea unui audit i definirea unei metode de auditare *la1orarea unui plan de anga8ament presupune mai nt6i o1/inerea unei cunoa4teri generale a ntreprinderii 4i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor 4i sistemelor semnificative" *tapa preliminar, n care auditorul desf4oar urmtoarele ac/iuni9 adunarea 4i evaluarea ini/ial a informa/iilor despre entitate: evaluarea preliminar a sistemelor conta1il 4i de control intern: definirea o1iectivelor detaliate ale auditului: evaluarea ini/ial a resurselor necesare auditului 4i sta1ilirea calendarului de lucru" Primele informa/ii sunt o1/inute de auditor nc din fa3a acceptrii misiunii" Acestea sunt completate cu altele o1/inute din surse interne sau e5terne ntreprinderii, cum ar fi9 vi3ite la sediul/sediile firmei 4i n sec/iile de produc/ie: rapoartele anterioare ale consiliului de administra/ie 4i a auditorilor: 1ugete, planuri de de3voltare, planuri de finan/are: rapoartele auditorilor interni: rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acela4i sector de activitate: revistele de specialitate: 2 PREP!"#F#$!RE %&'#"ERE! #"F%R(!'##%R )E $%"*E+* %&'#"ERE! #"F%R(!'##%R )E,PRE %&#-!'##E ./R#)#$E !E $#E"*//# EFE$*/!RE! PR%$E)/R#%R !"!#*#$E PRE#(#"!RE )E*ER(#"!RE! PR!-//# )E ,E("#F#$!'#E 0# E1!/!RE! R#,$//# )E !/)#* !$$EP*!&# 0# ! R#,$//# #"ERE"* "'EE-ERE! $%"*R%//# #"*ER" 0# E1!/!RE! R#,$//# E-!* )E $%"*R%/ #"*ER" "*%$(#RE! P!"//# -E"ER! 0# ! PR%-R!(//# )E !/)#* pu1lica/iile organismelor profesionale" , list a informa/iilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este furni3at de Compania %a/ional a Comisarilor de Conturi din <ran/a, n =*nciclopedia controalelor conta1ile> 4i ea cuprinde9 In$r&aii generale #nforma2ii e3terne ntreprinderii #tatistici ale sectorului: Pro1leme conta1ile specifice sectorului: Particularit/i fiscale, legale, sociale" #nforma2ii interne #tatutul: Istoricul ntreprinderii: )ista u3inelor, 1irourilor, sucursalelor (adrese, telefoane!: Activit/ile ntreprinderii: ,rganigrama general (a grupului, a ntreprinderii, a serviciilor financiare 4i conta1ile!: #istemul de informare intern: Caracteristici (sistemul de aprovi3ionare, sistemul de produc/ie, politici comerciale, descrierea produselor, modul de finan/are!: 'apoartele auditorilor preceden/i: #erviciul de audit intern" #nforma2ii 4uridice #tructura capitalului: Componen/a consiliului de administrare: Procesele7ver1ale ale consiliilor de administrare 4i ale adunrilor generale ale ac/ionarilor sau asocia/ilor din ultimele trei e5erci/ii: %umele, adresele 4i alte informa/ii privindu7i pe al/i auditori ai firmei: Contractele importante: Cota/iile 1ursiere: %umele 4i adresele principalilor consilieri" ,istemul contabil #istemul conta1il utili3at (manual, automati3at!: Planul conta1il: ?anualul de proceduri: Conturile anuale ale ultimilor trei e5erci/ii: Copia situa/iilor intermediare: )ista 8urnalelor conta1ile: ,rgani3area ar@ivei: #tatistici relative la opera/iunile conta1ile" #mobili5ri Politici generale de investire" 3 Imobilizri corporale &istinc/ia ntre imo1ili3ri 4i c@eltuieli: Politica de amorti3are: ?odul de utili3are a imo1ili3rilor: Principalele categorii: ?odalit/i de finan/are: Participarea personalului la producerea 4i/sau ntre/inerea imo1ili3rilor: Asigurarea" Imobilizri necorporale %atura: #istemul de protec/ie: (tili3area (apar/in ntreprinderii, licen/e acordate!: Filiale i participa2ii )ista filialelor 4i participa/iilor: )ocali3area geografic: #tructura capitalului 4i a organelor de administra/ie: (ltimele conturi anuale certificate" Func2ia de produc2ie &istri1u/ia tipurilor de produc/ie (valoare, volum!: &istri1u/ia geografic: #c@ema general a ciclului de produc/ie: Periodicitatea 4i organi3area inventarierilor fi3ice: &escrierea sistemului de evaluare" 1n5rile i clientela &istri1u/ia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse: %umrul 4i adresa centrelor de distri1u/ie: %umrul conturilor de clien/i: )ista principalilor clien/i (indic6nd volumul afacerilor!: ;olumul facturrilor: Politici comerciale: Politici financiare: Politici de contencios: Provi3ioane pentru clien/i du1io4i: #c@ema general a sistemului de facturare" $umprri i furni5ori ;aloarea relativ a principalelor tipuri de c@eltuieli: Identificarea principalelor circuite de control: ;olumul apro5imativ al tran3ac/iilor prelucrate: )ista principalilor furni3ori: 4 Politica de control al calit/ii: %umrul 4i adresa centrelor de recep/ie: Condi/iile financiare o1/inute: ?odul de decontare utili3at" Politica financiar Politica de finan/are: )ista conturilor 1ancare: Contractele de mprumut: Posi1ilit/i de scontare: Previ3iuni de tre3orerie: )ista casieriilor: Periodicitatea 4i modalit/ile de confruntare cu eviden/ele 1ncii" Pl2i i personal Contracte colective: 'eglementri proprii: Acorduri de participare a salaria/ilor: %umr de salaria/i (pe categorii 4i locuri de munc!: ;olumul salariilor (pe categorii!: ;olumul 4i natura c@eltuielilor sociale: ?odalit/i de remunerare: %atura avanta8elor sociale acordate: #istemul de plat utili3at: #tatistici privind rota/ia personalului" 'iscurile au pro1a1ilit/i diferite de a se produce, motiv pentru care destindem9 riscuri poten/iale: riscuri posi1ile" &up ce 4i7a planificat misiunea, auditorul tre1uie s reali3e3e o evaluare a sistemului de control/audit intern, ceea ce i va permite sta1ilirea naturii, ntinderii 4i calendarului controalelor directe de efectuat" ;or1im de evaluarea auditului intern atunci c6nd un astfel de serviciu/compartiment este organi3at de firm, ntreprindere" Care ar fi rolul auditului intern ntr7o firmA Bntreprinderile au urmrit ntotdeauna s74i ameliore3e performan/ele n condi/iile n care a avut loc o descentrali3are a adoptrii deci3iilor" Bn aceste condi/ii, managerul ntreprinderii este ndrept/it s se ntre1e cum este controlat func/ionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre cola1oratorii si" <unc/ia de audit intern este cea ce ofer o asigurare re3ona1il c deci3iile luate su1 =controlul> responsa1ililor ntreprinderii 4i c ele contri1uie la atingerea o1iectivelor propuse" Pentru a da aceast asigurare, auditul intern evaluea3 controlul intern, respectiv capacitatea ntreprinderii de a atinge o1iectivele propuse 4i de a /ine su1 control riscurile interne a activit/ii sale" Aceast func/ie este util conductorilor de ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsa1ilitate" Bn 'epu1lica ?oldova societ/ile pe ac/iuni, prin art" 1,2 a legii cu privire la societ/ile pe ac/iuni 0)egea nr" 11-47CIII din 02"04"9 Monitorul ficial al !.Moldova nr."-#$" din %".%".&%%', Monitorul ficial al !.Moldova ediie special din %(."%.&%%), pag.*, Monitorul ficial al !.Moldova nr.('-(+$((& din "&.%)."++,1 sunt o1ligate s aplice controlul intern, prin crearea comisiei de cen3ori a societ/ii" 5 Conform prevederilor articolului 2(D! mputernicirile comisiei de cen3ori a societ/ii pot fi delegate organi3a/iei de audit n 1a3a @otr6rii adunrii generale a ac/ionarilor 4i contractului de audit" Controlul intern vi3ea3 ansam1lul sistemelor interne a ntreprinderii" Ini/ial controlul intern avea ca o1iectiv evitarea fraudelor 4i erorilor involuntare, n timp acesta s7a e5tins 4i spre ameliorarea performan/elor" , defini/ie a controlului intern a fost propus n anul 1994 de ctre I<AC 9>-istemul de control intern este ansamblul politicilor i procedurilor aplicate de conducerea unei entiti .n vederea asigurrii, att ct este posibil, a gestiunii riguroase i eficace a activitilor sale. Aceste proceduri implic respectarea politicilor de gestiune, prote/area activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i ex0austivitatea .nregistrrilor contabile i stabilirea la timp de informaii financiare fiabile.1 (n 1un control intern are dou o1iective9 prote8area patrimoniului: fia1ili3area (siguran/a! informa/iilor conta1ile. Controlul intern const n ansam1lul msurilor adoptate de ntreprindere care s asigure9 integritatea patrimoniului: cre4terea eficien/ei opera/iunilor desf4urate 4i limitarea celor ineficiente: respectarea normelor legale i a dispoziiilor conducerii 4i fidelitatea 4i e5actitatea informa/iilor conta1ile" Anali36nd elementele de 1a3 ale controlului intern auditorul are o1liga/ia s urmreasc9 1" &ac n ntreprindere au fost luate msuri organi3atorice corespun3toare, care s asigure gestiunea eficient a stocurilor 4i reflectarea corect n conta1ilitate a tuturor opera/iilor economico7financiare aferente" Pentru aceasta este necesar definirea c6t mai precis a sarcinilor de serviciu, definirea limitelor de competen/ 4i a rspunderilor, precum 4i ela1orarea precis a circuitelor informa/ionale, astfel nc6t s se asigure o unitate de metod n prelucrarea datelor" 2" &ac ntreprinderea este asigurat cu personal competent 4i dac activitatea personalului este verificat n permanen/" Auditorul tre1uie s anali3e3e n ce msur n cadrul ntreprinderii se e5ercit un control asupra personalului" Bn cadrul ntreprinderii e5ist trei func/ii a cror separare asigur un control reciproc ntre compartimente 4i e5ecutan/i" *ste vor1a de9 func/ia de reali3are a o1iectivelor unit/ii: func/ia de conservare a patrimoniului: func/ia conta1il" , premis esen/ial pentru asigurarea unui control intern eficient o repre3int neadmiterea cumulrii de ctre aceia4i persoan a acestor func/ii" &ac dou din aceste func/ii sunt cumulate de ctre aceia4i persoan, spore4te riscul de eroare sau de fraud" Auditul tre1uie s anali3e3e n ce msur persoanele mputernicite s e5ercite controlul intern se caracteri3ea3 prin independen2 i autoritate" &ac n cadrul ntreprinderii e5ist un sistem riguros de ntocmire a documentelor, de prelucrare a datelor 4i de ar@ivare a acestora" *ste important de constatat dac verificarea documentelor 4i nregistrarea lor se face pe 1a3a unor instruc/iuni scrise, iar ar@ivarea acestora influen/ea3 e5ercitarea controalelor ulterioare" Pentru aprecierea eficien/ei controlului intern asupra nregistrrilor conta1ile, auditorul urmre4te respectarea criteriilor auditului9 7 e5@austivitatea 4i integritatea nregistrrilor (e3isten2a i respectarea seriilor numerice ale documentelor6 modul cum se e3ercit controlul reciproc dintre documente diferite n care se nregistrea5 aceleai opera2iuni E factura, nota de intrare7recep/ie!: 6 7 realitatea nregistrrilor (auditorul 7erific modul de nregistrare n contabilitate a datelor din aceste documente6 obser7a2ia fi5ic6 controlul fi5ic prin in7entariere6 confirmri primite de la ter2i6 discu2ii cu conductorii i salaria2ii!: 7 e5actitatea nregistrrilor (auditorul aprecia3 informa/iile n 1a3a compara/iilor glo1ale controalelor aritmetice!" Bn vederea aprecierii controlului intern, auditorul nu apelea3 la verificarea ansam1lului controlului intern, dar anali3ea3 procedurile efective aplicate n ntreprindere , dac aceste proceduri sunt aplicate n continuu, asigur un control intern de calitate, duc la ela1orarea de documente financiar7conta1ile corecte" #nsuficien2a controlului intern poate duce la transmiterea pentru conta1ilitate a unor date eronate, ceea ce pune la ndoial valoarea pro1ant a conta1ilit/ii" Bn a4a ca3 e5ist posi1ilitatea ca auditorul s nu detecte3e erorile" 'e3ultat E se impune certificarea cu re3erve a re3ultatelor auditului" n ca5ul c6nd controlul intern este 1ine conceput, func/ionea3 corect, auditorul poate s7 4i reduc propriile sale controale, se poate 1a3a pe re3ultatele controlului intern" Controlul intern poate fi 1a3at pe unele principii, cum ar fi9 principiul organi5rii6 principiul separrii func2iilor6 principiul integrrii6 principiul bunei informri6 principiul permanen2ei6 principiul independen2ei6 principiul uni7ersalit2ii6 principiul calit2ii personalului6 principiul armoniei. )emersul auditorului n aprecierea controlului intern Aprecierea controlului intern i permite auditorului s sta1ileasc, nc din fa3a ini/ial a misiunii sale, care vor fi controalele directe pe care le va efectua 4i s fac recomandri pentru ameliorarea unor proceduri ineficiente" &emersul utili3at de ctre auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou etape9 7 aprecierea e5isten/ei controlului intern: 7 aprecierea permanen/ei controlului intern" Prima etap are rolul de a sta1ili punctele tari 4i punctele sla1e ale sistemului de control intern" *valuarea se face ntr7un raport de sinte5 sau ntr7un tablou de e7aluare a sistemului 8" Raportul de sinte5 cuprinde un anumit numr de note care re3um pentru fiecare post semnificativ9 sistemul sau sistemele conta1ile care l alimentea3: 8udec/ile care l afectea3: controalele interne pe care auditorul a decis s se spri8ine 4i consecin/ele asupra ntinderi controalelor de efectuat: natura, ntinderea 4i calendarul altor verificri de efectuat, atunci c6nd nu e5ist controale interne pe care auditorul se poate spri8ini" Ta-lul #e evaluare a %i%!e&ului cnine ur&'!arele2 punctele tari ale sistemului de control: punctele sla1e ale sistemului de control: efectele posi1ile ale e5isten/ei acestor puncte sla1e: 7 inciden/a punctelor sla1e asupra situa/iilor financiare: inciden/a punctelor sla1e asupra programului de audit: recomandrile fcute ntreprinderii. Aprecierea permanen/ei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari 4i punctele sla1e ale sistemului" #copul acestei etape este de a determina dac sistemul descris e5ist n realitate" Pentru aceasta auditorul selec/ionea3 un numr de tran3ac/ii pe care le urmre4te de la origine p6n la final" #e urmre4te dac controalele prev3ute au fost efectuate" Aprecierea controlului intern presupune folosirea unor te@nici specifice n cadrul urmtoarelor fa3e de lucru9 cunoa4terea ini/ial a sistemului de control intern, descrierea sistemului, verificare e5isten/ei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea 1unei lui func/ionri 4i utili3area eventual a programelor informatice" #c@ema din figura 2 descrie sintetic cele dou etape ale procesului de evaluare a auditului intern" Figura " 3 Sc4e&a #e evaluare a cn!rlului in!ern I" Cunoa4terea detaliat a sistemului II" *valuarea dispo3itivului de control intern III" $este de per7 manen7 / 8 &escrierea detaliat a sistemului (rmrirea c6torva tran3ac/ii pentru a se asigura 1una n/elegere a sistemului Anali3a critic, identificarea punctelor tari i punctelor slabe Aprecierea coeren/ei 4i a fia1ilit/ii Punctele tari ale sistemului Punctele sla1e ale sistemului $este pentru a se asigura c procedurile de control func/ionea3 permanent *valuarea controlului intern Po3itiv %egativ Adaptarea programului de verificare pentru atingerea o1iectivului misiunii 'epunerea n cau3 a programului ini/ial de audit 4i eventual a o1iectivelor auditului conduc6nd la9 7 e5tinderea naturii 4i a ntinderii procedurilor de verificare: 7 eventual9 C5NTR5LUL C5NTURIL5R 6I PR57A DE AUDIT Controlul conturilor este o etapa succesiva sau concomitenta cu controlul intern, func/ie de e5perien/a auditorului" Conclu3iile re3ona1ile pe care se 1a3ea3 opinia tre1uie sa fie fundamentate cu pro1e de audit suficiente, prin com1inarea testelor de control si a procedurilor de fond" $estele de control privind modul de func/ionare a cadrului conta1il conceptual si a controlului intern, precum si a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situa/iile financiare (proceduri de fond! contri1uie la ansam1lul pro1elor de audit" #istemul conta1il si cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea si corectarea erorilor semnificative" *tapa precedenta, privind o1iectivele si evaluarea controlului intern, riscurile acestuia, repre3int pentru auditor un pas important n controlul conturilor" Pro1ele de audit tre1uie reali3ate pentru fiecare aser/iune a conducerii cu privire la situa/iile financiare" Auditorul tre1uie sa se asigure ca i sunt confirmate e5igentele cu privire la credi1ilitatea unei aser/iuni a conducerii, pre3entata n situa/iile financiare" Credi1ilitatea pro1elor de audit depinde de provenien/a sursei, interna sau e5terna, si de natura sa9 documentara, orala, constatarea efectiva prin vi3uali3are de ctre auditor" Atunci c6nd sistemul conta1il si controlul intern sunt func/ionale, pro1ele de audit intern sunt mai credi1ile dec6t cele e5terne: dopa cum confirmarea primita de la un ter/ ca sursa e5terna este mai credi1ila dec6t cea interna" ,1iectivul principal al auditorului pentru .Controlul conturilor. l constituie o1/inerea elementelor pro1ante adecvate pentru a emite opinia motivata si responsa1ila asupra modului de reflectare a situa/iilor financiare" Aceasta etapa are ca o1iectiv reunirea elementelor pro1ante suficiente si 8uste pentru a putea e5prima o opinie motivata asupra situa/iilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale si regulamentare de ctre ntreprindere9 regulile referitoare la inventarieri: e5istenta activelor si faptul ca acestea apar/in ntreprinderii: regulile de /inere a registrelor si a conta1ilit/ii: estimrile conta1ile si de evaluare stipulate n normele legale si cele profesionale sau n a1senta acestora: principiile conta1ilit/ii9 prudenta, permanenta metodei, continuitatea activit/ii, independenta e5erci/iului, intangi1ilitatea 1ilan/ului de desc@idere, necompensarea: pasivele patrimoniale, veniturile si c@eltuielile privesc ntreprinderea n cau3a" Programele minime sau restr6nse de control al conturilor se ela1orea3 atunci c6nd, n urma aprecierii controlului intern, se a8unge la conclu3ia ca e5ista un grad re3ona1il de asigurare ca nregistrrile conta1ile sunt fia1ile" Bn aceasta situa/ie se pot limita sonda8ele numai la soldul conturilor deoarece func/ionarea controlului intern asupra rula8elor a fost urmrita n etapa precedenta a auditului" $otu4i, pentru asigurarea coerentei cu etapele precedente ale auditului, rula8ele conturilor vor fi verificate cu oca3ia e5aminrilor analitice" 9 Programele e5tinse de control al conturilor se ela1orea3 n situa/ia n care, n urma parcurgerii etapelor precedente, se a8unge la conclu3ia ca auditul nu se poate spri8ini pe controlul intern din ntreprindere" Bn acest ca3, volumul sonda8elor este mai mare, ntruc6t se cuprind n sonda8 at6t soldurile, c6t si rula8ele conturilor" Aceste sonda8e sta1ilesc, n func/ie de punctele sla1e, si riscurile de eroare depistate cu oca3ia cunoa4terii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii si cu oca3ia evalurii controlului intern" Programul de control al conturilor se ntocme4te, de regula, separat de planul de audit si foaia de sinte3a a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora" Programul de control al conturilor poate fi redat sc@ematic astfel9 Prce#uri u!ili.a!e *en!ru -inerea *r-elr #e au#i! )n e!a*a #e cn!rl a cn!urilr Pen!ru -inerea *r-elr #e au#i! %e u!ili.ea.' &ai &ul!e *rce#uri re#a!e a%!$el9 10 Ansam1lul pro1elor o1/inute n procesul de audit are ca scop satisfacerea urmtoarelor o1iective9 existenta7confirmarea potrivit creia un element de activ sau de pasiv se afla nregistrat n evidentele patrimoniale de la o anumita data: drepturi si obligaii7constatarea potrivit creia patrimoniul reflectat n conta1ilitate este real: ex0austivitatea7ansam1lul tuturor activelor si pasivelor, precum si toate tran3ac/iile si evenimentele aferente e5erci/iului, au fost declarate, nregistrate si reflectate n situa/iile financiare: valoarea7un activ sau o o1liga/ie sunt nregistrate la o valoare conta1ila corespun3toare: evaluarea7o tran3ac/ie sau un eveniment sunt nregistrate la valoarea corespun3toare, iar veniturile si c@eltuielile sunt alocate corect perioadei la care se refera: prezentarea informaiilor7elementele patrimoniale, veniturile si c@eltuielile, flu5urile de tre3orerie, si notele e5plicative, sunt pre3entate, clasificate si descrise n conformitate cu standardele de conta1ilitate" Auditorii tre1uie sa determine materialul pro1ant pentru a putea evalua continuitatea activit/ii" Continuitatea activit/ii nu se re3uma doar la a sta1ili daca po3itiva pre3enta a societ/ii este una solva1ila, ci tre1uie pus accentul pe a1ilitatea acesteia de a7si putea reali3a activele si plti o1liga/iile ntr7un viitor previ3i1il" 5." I#en!i$icarea i evaluarea ri%curilr #e #ena!urare %e&ni$ica!iv'. 11 *la1orarea propriu73is a planului general de audit n care sunt men/ionate natura, calendarul 4i ntinderea lucrrilor de audit are loc a1ia dup ce auditorul a o1/inut o cunoa4tere general a ntreprinderii, a sta1ilit un anumit nivel al pragului de semnifica/ie, a identificat domeniile 4i sistemele semnificative 4i a reali3at o evaluare a riscului de audit" &ou concepte, de o importan/ deose1it, fundamentea3 asemenea asigurri, concepte utili3ate pentru a sta1ili9 C6t de multe dove3i vor o1/ine auditorii: Cum 4i c6nd vor o1/ine aceste dove3i: Ce criterii vor fi utili3ate pentru a evalua dove3ile" Aceste dou concepte sunt pragul de semnifica2ie i riscul auditului, am1ele fiind detaliate n cele ce urmea3" *ste cunoscut faptul c auditorii nu pot e5amina fiecare tran3ac/ie reflectat n situa/iile financiare, ace4tia fiind dispu4i s accepte o valoare redus de erori" C6t de multe erori sau omisiuni sunt de acord auditorii s tolere3e n situa/iile financiare, astfel nc6t s pre3inte o opinie corect asupra acestoraA &enaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s7ar putea a4tepta ca ele, n mod individual sau agregat, s influen/e3e deci3iile economice ale utili3atorilor, luate n 1a3a situa/iilor financiare" ( I-A (&% 23ragul de semnificaie .n planificarea i desfurarea unui audit1, punctul &4 Ri%cul #e au#i! )n *lani$icarea au#i!ului Av6nd n vedere natura procesului de audit fiecare misiune este receptat ca o provocare diferit pentru o companie de audit ntruc6t nu e5ist dou misiuni de audit identice. ,rice misiune de audit implic riscuri, iar identificarea lor, nc din etapa de planificare a lucrrilor, este unul din o1iectivele principale ale auditorului" $re1uie preci3at c este o activitate dificil 4i nu ofer siguran2 deplin" Auditorul tre1uie s o1/in o n/elegere suficient a sistemelor de conta1ilitate 4i de control intern al clientului pentru a planifica auditul 4i a de3volta o a1ordare eficient a acestuia" Pentru de3voltarea planului general de audit, auditorul tre1uie s evalue3e riscurile asociate misiunii de audit la nivelul situa/iilor financiare" Pentru aplicarea programului de audit, auditorul tre1uie s fac legtur ntre o astfel de evaluare 4i soldurile conturilor 4i categoriilor semnificative de tran3ac/ii la nivelul aser/iunii sau s presupun c riscul inerent este ridicat pentru respectiva aser/iune" Pentru a furni3a un re3ultat privind nivelul riscurilor este necesar, mai nt6i, identificarea lor" Deci.ia a%u*ra ri%cului #e au#i! general *lani$ica! Primul pas al auditorilor este de a lua n considerare riscul general de audit pe care sunt dispu4i s 4i7l asume pentru atestarea fidelit/ii situa/iilor financiare, c6nd, de fapt, situa/iile financiare sunt denaturate" Consider6nd importan/a acestei ac/iuni, surprin3toare, pu/ine defini/ii e5ist despre nivelul riscului general de audit" Bn #tandardele de audit se menionea3 c auditul tre1uie s fie planificat astfel nc6t riscul de audit s fie limitat la un nivel sc3ut" 'iscul de audit poate fi repre3entat fie n termeni calitativi fie n termeni cantitativi" <olosim cantitativitatea (de e5emplu 0 sau 10 procente! pentru a ilustra concepte, de4i strategia calitativ (de e5emplu risc sc3ut sau moderat! poate fi mai des nt6lnit n practic" $re1uie s su1liniem faptul c n sta1ilirea unui anumit risc de audit general, auditorii fac apel la ra/ionamentul profesional" &e e5emplu, 0 procente pe care auditorii le vor accepta cu privire la riscul general de audit nseamn c situa/iile financiare sunt pre3entate n mod fidel cu 90 la sut grad de siguran/" %ivelul de risc nsum6nd 10 procente nseamn 90 procente nivel de ncredere, 4"a"m"d" 'iscul de audit este complementar nivelului de ncredere" 12 Auditorilor le este solicitat a sta1ili un risc de audit general la un nivel redus din motive de planificare a procedurilor auditului" #tandardele de Audit menionea3 c acesta ar tre1ui fi5at cu aten/ie" # ne amintim c este o rela/ie invers ntre nivelul de risc 4i efortul necesar depus de auditor (un nivel de risc diminuat se traduce printr7un efort mai mare de audit 4i un nivel de risc mai ridicat nseamn efort de audit diminuat!" &e e5emplu, auditorul poate folosi 0 procente drept nivel de risc al auditului general pentru scopul de a planifica" (Bntre1area care se ridic este dac mul/i dintre noi ar putea s ,,suporte> un nivel de ncredere de 90 de procente care s se reflecte n corectitudinea deci3iilor de afaceriA!" (tili36nd pragul de semnifica/ie, auditorii pot folosi urmtoarele deci3ii9 (n risc general de audit de 0 procente 7 situa/iile financiare vor fi acceptate ca fiind pre3entate corect n privin/a semnifica/iei dac denaturarea total a venitului 1rut nu este mai mare de -"000 lei: (n risc general de audit de 0 procente 7 8udecata aplicat va avea n vedere determinarea fidelit/ii situa/iilor financiare pre3entate, n privin/a pragului de semnifica/ie dac denaturrile totale referitoare la venitul 1rut se ncadrea3 ntre -"000 lei 4i D"000 lei" #itua/iile financiare vor fi considerate deformate din perspectiva pragului de semnifica/ie dac denaturarea total a venitului 1rut este mai mare de D"000 lei" Re*ar!i.area ri%cului #e au#i! general *lani$ica! )n ri%c in#ivi#ual #e au#i! *en!ru cn!uri Pentru c un audit include e5aminarea conturilor, tre1uie s lum n considerare riscul general de audit planificat prin reparti3area riscului individual de audit pentru anumite conturi" $re1uie su1liniat din nou c #tandardele de Audit nu ofer linii definitorii pentru aceast opera/iune, ls6nd aceast pro1lem n totalitate la ra/ionamentul profesional al auditorului" $otu4i, liniile definitorii cu referire la pragul de semnifica/ie, pro1lema a1ordat mai sus, pot fi de a8utor" &ac anumite conturi sunt deose1it de importante datorit mrimii 4i numrului de tran3ac/ii dintr7o anumit perioad, auditorii pot lua n considerare un risc de audit individual redus, deci mai mult efort n auditare" Pe de alt parte, e5perien/a n e5aminarea altor conturi n anii preceden/i poate sugera un risc de audit individual mai ridicat 4i mai pu/in efort n auditare" , posi1ilitate o repre3int 4i alocarea conturilor cu acela4i nivel al riscului de audit glo1al (0 procente de e5emplu!" Bn cele ce urmea3 vom utili3a un procent de 0 la sut pentru o mai 1un n/elegere a pro1lematicii" #tandardele Interna/ionale de Audit (#IA! au n vedere trei categorii principale de riscuri9 'iscul inerent ('I!: 'iscul de control ('C!: 'iscul de nedetectare ('%%!" Produsul acestora repre3int 'iscul de audit ('A!" Aceste riscuri pot fi pre3entate n sc@ema urmtoare9 Planificarea auditului Bn/elegerea 4i testarea structurii controlului intern Aplicarea testelor *la1orarea raportului de audit Aprecierea riscului inerent Aprecierea riscului de control #ta1ilirea riscului de nedetectare *valuarea riscului de audit 13 R! 9 repre5int riscul ca auditorul s e5prime o opinie de audit neadecvat, atunci c6nd situa/iile financiare sunt denaturate n mod semnificati7. 'A are trei componente9 'I: 'C: '%%" R# 9 repre5int suscepti1ilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tran3ac/ii s con/in o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile e5istente n alte solduri sau categorii de tran3ac/ii, presupun6nd c nu au e5istat controale interne adiacente" R$ 9 repre5int riscul ca o denaturare , care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr7o categorie de tran3ac/ii 4i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci c6nd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat 4i corectat la momentul oportun de sistemele de conta1ilitate 4i de control intern" R"" 9 repre5int riscul c procedurile de fond ale unui auditor s nu detecte3e o denaturare ce e5ist n soldul unui cont sau categorie de tran3ac/ii 4i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci c6nd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tran3ac/ii" Riscul indi7idual de audit nedetectare : Riscul inerent 3 Riscul de control6 'iscul de nedetectare este evaluat prin9 (1! sta1ilirea riscului individual, inerent, de control, datorit aplicrii 8udec/ii auditorului 4i (2! prin efectuarea calculelor" Auditorul tre1uie s utili3e3e ra/ionamentul profesional la evaluarea 'A 4i la sta1ilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus p6n la un nivel accepta1il de redus" 'iscul de audit este de ma5im 10F" 'iscul de audit tre1uie s fie ntotdeauna mai mic de 0F" Bn de3voltarea general a unui plan de audit, auditorul tre1uie s evalue3e 'I" Riscul inerent este msura n care auditorii e7aluea5 probabilitate c unele situa2ii financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. &ac auditorul a8unge la conclu3ia c e5ist o pro1a1ilitate ridicat c erorile din situa/iile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el aprecia3 un risc inerent ridicat" Includerea nivelului 'I n modelul 'A, presupune c auditorii vor ncerca s previ3ione3e segmentele din situa/iile financiare care pre3int cea mai mic 4i respectiv cea mai mare pro1a1ilitate de a fi eronate" Aceste informa/ii afectea3 dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor 4i influen/ea3 eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii pro1elor pe parcursul auditului" C6nd evaluea3 'I auditorul va lua n considerare urmtorii factori9 o 'e3ultatele auditorilor precedente: o Anga8amentele ini/iale, comparativ cu re3ultatele: o $ran3ac/iile neo1i4nuite sau comple5e: o 'a/ionamentul profesional avut n vedere la sta1ilirea soldurilor conturilor 4i la nregistrarea tran3ac/iilor: o Activele care sunt suscepti1ile la delapidri: o <ormarea popula/iei 4i dimensiunea e4antionului: o #c@im1rile n cadrul conducerii 4i reputa/ia acesteia: o %atura activit/ii entit/ilor, inclu36nd natura produc/iei reali3ate 4i a serviciilor prestate de aceasta: 14 o %atura sistemului de procesare a datelor 4i gradul de utili3are al te@nicilor moderne pentru comunicare" Pentru a evalua 'I, auditorii tre1uie s efectue3e o anali3 a conte5tului n care func/ionea3 entitatea auditat, precum 4i caracteristica opera/iunilor auditate prin interviuri cu conducerea entit/ii 4i cunoa4terea activit/ii acesteia, o1/inut din rapoartele auditurilor precedente" Auditorul evaluea3 factorii de mai sus, pentru a sta1ili 'I specific fiecrui ciclu de tran3ac/ii, cont 4i o1iectiv al auditului" (nii factori vor afecta mai multe sau pro1a1il toate clasele de conturi, n timp ce al/i factori cum ar fi tran3ac/iile neo1i4nuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice!" Pentru fiecare entitate sau clas de conturi, deci3ia de a evalua un 'I corespun3tor, depinde n principal de ra/ionamentul profesional al auditorului" Astfel, mai mul/i auditori sta1ilesc un 'I de 00F, c@iar n cele mai 1une circumstan/e 4i de 100F atunci c6nd e5ist oric6nd posi1ilitatea apari/iei unor erori materiale" &e regul, auditorii recurg la ntocmirea 4i completarea unei liste de ntre1ri 4i n func/ie de rspunsurile primite 4i pe 1a3a ra/ionamentului profesional, evaluea3 'I ca fiind ridicat, mediu, sc5ut (ane5a <1, %ormele minimale de audit ! RI *a!e $i e+*ri&a!2 n termeni cuantifica1ili (e5"9 n procente!: n termeni necuantifica1ili (e5"9 ridicat, mediu, sc3ut!" Pentru de3voltarea planului general de audit, auditorul tre1uie s evalue3e 'I la nivelul situa/iilor financiare" Pentru aplicarea programului de audit, auditorul tre1uie s fac legtur ntre o astfel de evaluare 4i soldurile conturilor 4i categoriile semnificative de tran3ac/ii la nivelul aser/iunii sau s presupun c 'I este ridicat pentru respectiva aser/iune" Bn scopul evalurii 'I, auditorul utili3ea3 ra/ionamentul profesional pentru a estima numero4i factori, printre care se regsesc9 )a nivelul situa/iilor financiare Integritatea conducerii" *5perien/a 4i cuno4tin/ele conducerii, precum 4i sc@im1rile survenite la nivelul conducerii pe parcursul perioadei, de e5emplu, lipsa de e5perien/ a managerilor poate afecta ntocmirea situa/iilor financiare ale entit/ii" Presiuni neo1i4nuite e5ercitate asupra conducerii, de e5emplu, circumstan/e ce ar putea predispune conducerea la denaturarea situa/iilor financiare, cum ar fi e5perien/a e4ecului a numeroase entit/i ce74i desf4oar activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu de/ine suficient capital pentru continuitatea activit/ii entit/ii, de e5emplu, poten/ialul u3urii te@nologice a produselor 4i serviciilor sale, comple5itatea structurii capitalului su, importan/a pr/ilor afiliate, locali3area 4i rsp6ndirea geografic a facilit/ilor de produc/ie ale entit/ii" <actorii care afectea3 sectorul de activitate n care operea3 entitatea, de e5emplu, condi/iile economice 4i concuren/a, a4a cum au fost identificate de tendin/ele 4i indicatorii financiari, precum 4i de sc@im1rile te@nologice, cererea de consum 4i practici conta1ile comune sectorului de activitate respectiv" )a nivelul soldurilor de conturi 4i al categoriei de tran3ac/ii" Conturi ale situa/iilor financiare care este pro1a1il a fi suscepti1ile de denaturare, de e5emplu, conturi care necesit a8ustri n perioadele anterioare sau care implic un grad ridicat de estimare" Comple5itatea tran3ac/iilor principale sau al altor evenimente care ar putea necesita utili3area serviciilor unui e5pert" Gradul ra/ionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului" 15 #uscepti1ilitatea (capacitatea! activelor la pierdere sau delapidare, de e5emplu, active considerate foarte necesare sau ca av6nd un grad ridicat de circula/ie, cum ar fi numerarul" <inali3area unei tran3ac/ii neo1i4nuite sau comple5e, n special la sf6r4itul e5erci/iului sau aproape de acest moment" $ran3ac/ii care nu se derulea3 n mod o1i4nuit" 'I poate fi general sau individual (la nivelul soldurilor!" 'I generali3ea39 Integritatea conducerii" *5perien/a 4i cuno4tin/ele conducerii, precum 4i sc@im1rile survenite la nivelul conducerii pe parcursul perioadei, de e5emplu, lipsa de e5perien/ a managerilor poate afecta ntocmirea situa/iilor financiare ale entit/ii" Presiuni neo1i4nuite e5ercitate asupra conducerii, de e5emplu, circumstan/e ce ar putea predispune conducerea la denaturarea situa/iilor financiare, cum ar fi e5perien/a e4ecului a numeroase entit/i ce74i desf4oar activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu de/ine capital pentru continuitatea activit/ii" %atura activit/ii entit/ii, de e5emplu, poten/ialul u3urii te@nologice a produselor 4i serviciilor sale, comple5itatea structurii capitalului su, importan/a pr/ilor afiliate, locali3area 4i rsp6ndirea geografic a facilit/ilor de produc/ie ale entit/ii" <actorii care afectea3 sectorul de activitate n care operea3 entitatea, de e5emplu, condi/iile economice 4i concuren/a, a4a cum au fost identificate de tendin/ele 4i indicatorii financiari, precum 4i de sc@im1rile te@nologice, cererea de consum 4i practici conta1ile comune sectorului de activitate respectiv" 'I la nivelul soldurilor de conturi 4i al categoriei de tran3ac/ii vi3ea39 Conturi ale situa/iilor financiar care este pro1a1il a fi suscepti1ile de denaturare, de e5emplu, conturi care necesit a8ustri n perioadele anterioare sau care implic un grad ridicat de estimare" Comple5itatea tran3ac/iilor principale sau al altor evenimente care ar putea necesita utili3area serviciilor unui e5pert" Gradul ra/ionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului" #uscepti1ilitatea (capacitatea! activelor la pierdere sau delapidare, de e5emplu, active considerate foarte necesare sau ca av6nd un grad ridicat de circula/ie, cum ar fi numerarul" <inali3area unei tran3ac/ii neo1i4nuite sau comple5e, n special la sf6r4itul e5erci/iului sau aproape de acest moment" $ran3ac/ii care nu se derulea3 n mod o1i4nuit" Ri%c #e cn!rl. &up o1/inerea n/elegerii sistemelor de conta1ilitate 4i control intern, auditorul tre1uie s fac o evaluare preliminar a 'C, la nivelul aser/iunii, pentru fiecare sold semnificativ de cont sau categorie semnificativ de tran3ac/ii" Auditorul tre1uie s o1/in pro1e de audit prin teste ale controalelor pentru a putea sus/ine orice evaluare a 'C, care este mai redus, cu at6t mai multe pro1e tre1uie s o1/in auditorul pentru a sus/ine faptul c sistemele de conta1ilitate 4i de control intern sunt proiectate corespun3tor 4i func/ionea3 eficient" 16 Auditorul tre1uie s aduc la cuno4tin/ conducerii, c6t mai repede posi1il 4i la un nivel adecvat de responsa1ilitate, caren/ele semnificative e5istente 4i proiectarea sau operarea sistemelor de conta1ilitate 4i de control intern, care i7au atras aten/ia" &up evaluarea sistemului de control intern, auditorul comunic printr7o scrisoare conducerii entit/ii sau comitetului de audit intern caren/ele descoperite ce pot afecta semnificativ situa/iile financiare sau pot permite fraude" *valuarea preliminar a 'C repre3int procesul de evaluare a eficacit/ii sistemelor de conta1ilitate 4i de control intern al entit/ii n prevenirea, detectarea denaturrilor semnificative" Bntotdeauna vor e5ista unele riscuri de control datorate limitrilor inerente ale oricrui sistem de conta1ilitate 4i control intern" Bn mod normal, auditorul evaluea3 'C la un nivel ridicat pentru o parte sau totalitatea aser/iunilor atunci c6nd9 *valuarea preliminar a 'C pentru o aser/iune n situa/iile financiare tre1uie s fie ridicat, cu e5cep/ia ca3ului n care auditorul9 *ste capa1il s identifice controalele interne relevante pentru aser/iunile ce ar putea preveni sau detecta 4i corecta o denaturare semnificativ" B4i planific s efectue3e teste ale controlului pentru a sus/ine evaluarea" Auditorul tre1uie s documente3e n documentele de lucru #istemele de conta1ilitate 4i de control intern nu sunt efective Pot fi folosite diferite te@nici pentru documentarea informa/iilor legate de sistemele de conta1ilitate 4i control intern" $e@nicile comune, utili3ate singular sau com1inate, sunt repre3entate de9 descrieri narative: c@estionare: liste de verificare: diagrame ale flu5urilor de informa/ii" <orma 4i ntinderea acestei documenta/ii este influen/at de mrimea 4i comple3itatea entit2ii. Bn general, cu c6t sunt mai comple5e sistemele de conta1ilitate 4i de control intern al entit/ii, precum 4i procedurile de control ale auditorului, cu at6t documenta/ia acestuia va tre1ui s fie mai e5tins" Bn/elegerea o1/inut cu privire la sistemele de conta1ilitate 4i control *valuarea riscului de control" Atunci c6nd riscul de control este evaluat la un nivel mai mic dec6t ridicat, auditorul tre1uie de asemenea, s documente3e 1a3a pentru conclu3ii %au 17 *valuarea eficacit/ii sistemelor de conta1ilitate 4i control intern nu este eficient %au Auditorul tre1uie s ia n considera/ie nivelurile evaluate ale 'C 4i ale celui inerent pentru a determina natura, durata 4i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit p6n la un nivel accepta1il de sc3ut" Relaia #in!re evaluarea RI i RC" &eseori conducerea reac/ionea3 la situa/ii de 'I prin ela1orarea de sisteme de conta1ilitate 4i de contro intern care s previn sau s detecte3e 4i s corecte3e denaturrile 4i de aceea, n multe ca3uri, 'I 4i 'C interrela/ionale ntr7un grad ridicat" Bn astfel de situa/ii, dac auditorul ncearc s evalue3e separat 'I 4i 'C, e5ist posi1ilitatea unei evaluri neadecvate a riscului" Ca re3ultat, n astfel de situa/ii riscul de audit poate fi determinat mai adecvat prin efectuarea unei evaluri com1inate" %ivelul '%% este legat direct de procedurile de fond ale auditorului" *valuarea de ctre auditor a 'C, mpreun cu evaluarea 'I, influen/ea39 natura, durata, ntinderea procedurilor de fond ce tre1uie efectuate pentru reducerea '%%, 4i, prin urmare, a 'A p6n la un nivel accepta1il de sc3ut" (nele '%% vor fi ntotdeauna pre3ente, c@iar dac un auditor a e5aminat 100F din soldurile conta1ile sau categoriile de tran3ac/ii" Auditorul tre1uie s ia n considerare nivelurile evaluate ale 'C 4i ale 'I pentru a determina natura, durata 4i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea 'A p6n la un nivel accepta1il de sc3ut" Bn aceast privin/ auditorul va aprecia9 natura procedurilor de fond, de e5emplu, utili3area de teste ndreptate mai degra1 spre pr/i independente din afara entit/ii, dec6t teste direc/ionate ctre pr/i sau documenta/ii din cadrul entit/ii, sau utili3area de teste ale detaliilor, n scopul unui o1iectiv particular al auditului, n completarea procedurilor analitice: momentul de timp la care se efectuea3 procedurile de fond, de e5emplu, efectuarea lor mai degra1 la sf6r4itul perioadei (exerciiului!, dec6t la o dat anterioar acesteia: 4i ntinderea procedurilor de fond, de e5emplu, utili3area unui e4antion mai mare" *5ist o rela/ie invers ntre '%% 4i nivelul com1inat al 'I 4i 'C" E3emplu; <18 5n cazul n care R# i R$ sunt ridicate, R"" acceptat trebuie s fie sc5ut, pentru o reducere a R! la un ni7el acceptabil de sc5ut6 <= 4 5n cazul n care R# i R$ sunt sc5ute, auditorul poate accepta un R"" mai ridicat, care totui reduce R! la un ni7el acceptabil de sc5ut. Bn timp ce testele controalelor 4i procedurile de fond se disting prin scopul lor, re3ultatele fiecrui tip de proceduri pot contri1ui la scopul altora" &enaturrile descoperite n timpul efecturii procedurilor de fond pot determina auditorul s modifice evaluarea anterioar a 'C" %ivelurile evaluate ale 'I 4i 'C nu pot fi suficient de sc3ute nc6t s se elimine necesitatea ca auditorul s efectue3e o procedur de fond" %egli86nd nivelurile evaluate ale 'I 4i 'C, auditorul va tre1ui s efectue3e unele proceduri de fond pentru soldurile conturilor 4i pentru categoriile de tran3ac/ii semnificative" *valuarea componentelor 'I 4i ale 'C, efectuat de ctre auditor, se poate modifica n cursul unei misiuni de audit, de e5emplu, n timpul efecturii procedurilor de fond auditorul poate primi informa/ii ce difer semnificativ de informa/iile pe 1a3 crora a evoluat ini/ial 'C 4i 'I"" Bn astfel de ca3uri, auditorul va modifica procedurile de fond planificate, 1a36ndu7se pe revi3uirea nivelurilor evaluate ale 'C 4i 'I" Cu c6t evaluarea 'C 4i 'I este mai ridicat, cu at6t mai multe pro1e de audit tre1uie s o1/in auditorul din utili3area performant a procedurilor de fond" Atunci c6nd at6t 'I, c6t 4i 'C sunt evaluate ca fiind ridicate, auditorul tre1uie s considere dac procedurile de fond pot furni3a suficiente pro1e de audit adecvate pentru a reduce '%%, 4i prin urmare, 'A, la un nivel 18 accepta1il de sc3ut" Atunci c6nd auditorul determin c '%% referitor la o aser/iune din situa/iile financiare pentru un sold semnificativ al unui cont sau o categorie semnificativ de tran3ac/ii nu poate fi redus la un nivel accepta1il, auditorul tre1uie s e5prime o opinie calificat <cu re5er7e8 sau s declare c se afl n imposibilitatea e3primrii unei opinii. Ri%cul #e ne#e!ec!are. RNN E reprezint riscul c procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist .n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ .n mod individual, sau cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. (n astfel de risc repre3int o func/ie a eficien/ei unei proceduri de audit 4i a aplicrii acesteia de ctre auditor" Bn practic, '%% nu poate fi redus la 3ero ca urmare a influen/ei unor factori ca9 auditorul e5aminea3 totalitatea unei clase de tran3ac/ii de solduri ale unor conturi 4i de pre3entri de informa/ii: posi1ilitatea ca un auditor s selecte3e o procedur de audit necorespun3toare: s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat: s interprete3e denaturat re3ultatele de audit" '%% este asociat naturii, momentului 4i ntinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n sensul reducerii riscului de audit p6n la un nivel accepta1il de sc3ut" *5ist o rela/ie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit 4i anume, cu c6t este mai nalt nivelul pragului de semnifica/ie, cu at6t este mai sc3ut riscul de audit 4i invers" Auditorul ia n considerare rela/ia invers dintre pragul de semnifica/ie 4i riscul de audit atunci c6nd determin natura, durata 4i ntinderea procedurilor de audit" #ingura component a riscului de audit asupra crei valori auditorul poate interveni este '%% deoarece acesta este asociat e5clusiv e5clusiv activit/ii auditorului" 'iscul de nedetectare poate fi controlat de auditori deoarece re3ult din urmtoarele9 1" !iscul care nu provine din sonda/6 Incertitudinile e5ist c@iar dac auditorul e5aminea3 sut la sut conturile din 1ilan/ (verific6nd a1solut toate facturile pentru ac@i3i/iile de propriet/i, urmre4te modul de desfurare al inventarierii, prime4te scrisori de confirmare de la to/i clien/ii, etc"!" &e e5emplu9 *5ist riscul ca auditorul s nu foloseasc procedurile conforme de audit" $oate facturile de v6n3are n str6ns legtur cu conturile de venituri pot fi e5aminate, dar scrisorile de confirmare tre1uiesc o1/inute de la clien/i: Auditorul poate aplica eronat procedurile de audit" #crisorile de confirmare tre1uie o1/inute de la clien/i pentru opera/iile nregistrate n conturi, dar opera/iile nenregistrate nu pot fi descoperite: Auditorul poate interpreta gre4it re3ultatele auditului" , scrisoare de confirmare primit de la un client poate certifica faptul c 8urnalele sunt n conformitate cu 1ilan/ul" &e fapt, scrisoarea este contradictorie deoarece sumele la care s7a fcut referire sunt n de31atere sau nu repre3int n/elegerea final dintre par/i" 2" !iscul care provine din sonda/6 Incertitudinile sunt implicite atunci c6nd auditorul e5aminea3 mai pu/in de sut la sut conturile din 1ilan/" Incertitudinile nu pot fi eliminate dar pot fi controlate cu o aten/ie deose1it asupra aplicrii te@nicilor de sonda8" &atorit faptului c riscul de nedetectare este o component a riscului individual de audit care poate fi controlat de auditori, se va folosi un model al riscului de audit pentru nivelul la care riscul de nedetectare este sta1ilit" Acest model de audit deriv din conceptele ilustrate n #tandardele de Audit" Acest model mai poate fi repre3entat 4i astfel9 Riscul indi7idual de audit : Riscul inerent 3 Riscul de control 3 Riscul de nedetectare6 'iscul de nedetectare este evaluat prin9 19 (1! sta1ilirea riscului individual, inerent, de control, datorit aplicrii 8udec/ii auditorului 4i (2! prin efectuarea calculelor" E3emplu; Riscuri ,ituaii <n >8 ! & $ ) E F - Riscul de audit " " * * * * "% Riscul inerent &% *% &% *% &% *% *% Riscul legat de control *% *% *% #% &% &* &% Riscul de nedetectare ,e cere; &. 7efinii tipurile de risc enunate .n tabel. (. 8alculai riscul legat de nedetectare. #. Aran/ai dup nivelul de necesitate al probelor din situaiile de mai sus 9de la mai multe probe la mai puine4. *. 8e rezult din situaiile : i ; .n privina procedurilor i probelor de audit de folosit. ). 7escriei cum vor fi influenate afirmaiile 7str aferente probelor de utilizat, spre exemplu, .n cazul situaiei A din tabel dac se va6 7 mri riscul de audit< 7 micora riscul inerent< 7 micora riscul legat de control. Re.lvare9 5.(. Pragul #e %e&ni$icaie )n *lani$icare i e+erci!area unei &i%iuni #e au#i!. C6t de multe erori sau omisiuni sunt de acord auditorii s tolere3e n situa/iile financiare, astfel nc6t s pre3inte o opinie corect asupra acestoraA Aceast ntre1are este e5trem de dificil, ea 4i are rspunsul n conceptul numit prag de semnificaie, definit astfel9 &'ri&ea unei &i%iuni %au a unei #eclaraii erna!e a in$r&aiei cn!a-ile/ care )n anu&i!e circu&%!ane/ $ace ca 8u#eca!a rainal' a unei *er%ane %' $ie %c4i&-a!' %au in$luena!'. Altfel spus, o eroare de 00 lei nu pare s afecte3e 8udecata ra/ional a unei persoane, dar o eroare de 00"000 lei cu siguran/ va afecta 8udecata acelei persoane" Astfel, pragul de semnificaie este un factor ma8or pe care auditorii l iau n considerare c6nd planific auditul sau evaluea3 dove3ile pe parcursul derulrii auditului" Bn e5emplul descris mai sus, auditorul ar tre1ui s sta1ileasc pragul de semnifica/ie la o anumit sum care ar fi denaturat situa/iile financiare n care totalul erorilor ar fi superior acestei sume" Cn%i#eren!e #e%*re *ragul #e %e&ni$icaie 20 $re1uie su1liniat ns faptul c deci3iile cu privire la pragul de semnifica/ie se refer la mai mult dec6t sta1ilirea unei sume pentru situa/iile financiare" Considerentele /in de anumi/i factori, 4i anume9 1. 5 erare *9n' la un anu&i! nivel )n ca#rul %i!uaiilr $inanciare/ re$eri!are la9 $otal venituri: $otal active: $otalitatea ac/iunilor din 1ilan/" ". Fac!ri cali!a!ivi/ *recu&9 Pro1a1ilitatea ca pl/i ilegale s fi fost efectuate: Pro1a1ilitatea s apar iregulariti: Clau3ele din contractele clien/ilor cu 1anca s prevad c anumi/i indicatori din situa/iile financiare s fie men/inu/i la nivel minim: , ntrerupere a flu5ului de ncasri: Atitudinea conducerii cu referire la integritatea situa/iilor financiare" 3resupunem c avem situaiile financiare ale entitii, .n care ne este prezentat venitul brut .n suma de "%%.%%% lei, activele .n suma de ".(,%.%%% lei i total aciuni .n valoare de *'%.%%% lei. -pre exemplu, auditorii pot decide c anumite informaii care denatureaz imaginea cu mai mult de ' procente din totalul veniturilor vor fi semnificative i vor face subiectul unei consideraii calitative. 7ac denaturarea este mai mic de ( procente din totalul veniturilor, auditorii le pot considera ca fiind nesemnificative. 7eformrile imaginii .ntre ( si ' procente vor fi /udecate de ctre auditor. Astfel, .n acest exemplu graniele pragului de semnificaie( pentru declaraiile cu privire la venitul brut sunt .ntre (.%%% lei 9"%%.%%% = (>6 "%%4 pn la '.%%% lei 9"%%.%%% = '> 6 "%%4. Auditorii pot aplica o metodologie similar a granielor pragului de semnificaie i pentru active sau aciuni, informaii preluate din bilan. # presupunem urmtoarele limite9 Pentru activele din 1ilan/9 ntre 41"100 lei 4i 109"H00 lei: Pentru ac/iunile din 1ilan/9 ntre 1"400 lei 4i 4H"400 lei" Bn ce fel calitatea factorilor afectea3 grani/ele pragului de semnifica/ieA ?anagementul are un rol n a8ustarea nregistrrilor n conta1ilitate pentru erorile descoperite anterior care ar putea s determine auditorul s sta1ileasc ni4te grani/e inferioare pragului de semnifica/ie" Auditorul tre1uie s /in cont c orice ilegalitate sau iregularitate care este descoperit va fi su1iect al calitativita/ii, indiferent de suma de 1ani implicat" ( :raniele *ragului #e %e&ni$icaie9 o ntindere de omisiuni sau denaturri n situa/iile financiare" ,rice denaturare care nsumea3 mai mult dec6t limita superioar sunt considerate semnificative" ,rice denaturare care nsumea3 mai mult dec6t limita inferioar sunt considerate nesemnificative" ,rice denaturare care este cuprins ntre intervalul limitei inferioare 4i superioare sunt solu/ionate de auditor" (n alt factor calitativ l repre3int clau3a din contractul de mprumut al unui client care specific raportul minim ce tre1uie men/inut" Astfel, auditorii pot sta1ili limitele semnificative la un nivel mai redus, pentru cele e5primate mai sus (de fapt, auditorii pot sta1ili un nivel foarte sc3ut al pragului de semnifica/ie, de e5emplu, pentru activele curente datorit acestei clau3e n contractul de mprumut!" Pe de alt parte, poate e5ista situa/ia n care nt6lnim o tendin/ cresctoare a totalului veniturilor n anii recen/i, conferind astfel conducerii mai pu/ine motive de a ncerca s e5agere3e aceast cifr" Bn acest ca3 limitele pragului de semnifica/ie pot fi ridicate" 21 E%!i&'ri *reli&inarii )n *lani$icarea *ragului #e %e&ni$icaie 0 :stimri ale materialitii realizate .n timpul planificrii auditului<1 :stimri preliminarii .n situaiile financiare. #unt dou modalit/i n care auditorul poate utili3a pragul de semnifica/ie" Prima este n cadrul planificrii auditului iar a doua este n evaluarea dove3ilor n timpul derulrii auditului" Bn ceea ce prive4te planificarea, auditorii tre1uie s reali3e3e estimri preliminarii ale pragului de semnifica/ie deoarece9 E+i%!' relaie inver%' )n!re %u&ele #in %i!uaiile $inanciare *e care au#i!rii le cn%i#er' a $i %e&ni$ica!ive i !i&*ul #e lucru nece%ar #e*u% care %' #ve#ea%c' crec!i!u#inea %i!uaiilr $inanciare. &e e5emplu, dac auditorul consider suma de D"000 lei a fi semnificativ pentru situa/iile financiare, o anumit perioad de timp 4i efort tre1uie depuse pentru a aduna dove3i asupra conturilor" Pe de alt parte, dac pragul de semnifica/ie este redus la -"000 lei, tre1uie timp 4i efort suplimentar pentru a aduna dove3ile necesare" ?otivul const n faptul c depistarea erorilor nesemnificative se reali3ea3 mai dificil dec6t depistarea erorilor de o importan/ ridicat" Astfel, auditorii tre1uie s acorde o deose1it considera/ie n sta1ilirea estimrilor preliminare ale pragului de semnifica/ie n planificarea auditului" &ac suma de 1ani a pragului de semnifica/ie este sta1ilit prea sus, auditorul poate omite gre4eli semnificative 4i s redacte3e o opinie cu privire la situa/iile financiare denaturat din punct de vedere al pragului de semnifica/ie" Auditorul, n ca3ul nostru, ar tre1ui s aleag pragul de D"000 lei ca estimare preliminar a pragului de semnifica/ie av6nd n vedere efortul n planificarea auditului" Acesta este cel mai mic prag de semnifica/ie 4i asigur c auditorul va aduna suficiente dove3i pentru a formula urmtoarea declara/ie9 Ri%cul #e au#i! e%!e acce*!a-il/ a%!$el c' !!alul veni!urilr nu e%!e #ena!uran! cu &ai &ul! #e ;.<<< lei iar %i!uaiile $inanciare nu %un! #e$r&a!e #in *unc! #e ve#ere al *ragului #e %e&ni$icaie. &e ce tre1uie ca auditorul s aleag ca prag de semnifica/ie D"000 lei A Pentru c denaturrile din anumite situa/ii financiare este posi1il, s determine 4i alte deformri n alte situa/ii financiare" #elect6nd pragul de D"000 lei auditorii 4i e5tind efortul astfel nc6t s ai1 un risc de audit redus9 Ac!ivele nu %un! #ena!ura!e cu &ai &ul! #e 1<=.><< lei Aciunile nu %un! #ena!ura!e cu &ai &ul! #e ,>.,<< lei :stimri preliminarii pentru conturi. &e4i auditorii redau o opinie asupra situa/iilor financiare n general, ei tre1uie s audite3e 4i conturile pentru a aduna dove3i suficiente pentru sta1ilirea opiniei" Aceasta nseamn c estimrile preliminarii ale pragului de semnifica/ie pentru planificarea auditului tre1uie mpr/ite pe conturi care sunt e5aminate 4i apar/in situa/iilor financiare" Por/iunea de semnifica/ie alocat conturilor este denumit eroare tolerabil9Eroare tolerabil; partea din pragul de semnifica2ie a situa2iilor financiare alocat conturilor n scopul planificrii auditului4 pentru acel cont" #unt mai multe modalit/i prin care pragul de semnifica/ie al situa/iilor financiare poate fi reparti3at conturilor" , modalitate este aceea de a mpr/i cantitatea de semnifica/ie ntre conturile care ar fi afectate de denaturrile din situa/iile financiare" Pe ce considerente ar tre1ui fcut aceast reparti3areA , posi1ilitate este aceea de a reparti3a fiecrui cont procentul din D"000 lei care repre3int procentul din totalul soldului contului nsumat n 1alan/a de verificare a conturilor" &e e5emplu, dac Contul curent la 1anca nsumea3 100"000 lei, procentul de 0 (D"000 lei C 0F9100! nsumea3 400 lei, aceast sum poate fi reparti3at acestui cont" $re1uie men/ionat c o asemenea metod de reparti3are ignor anumi/i factori9 (nele conturi pot fi mult mai importante dec6t o arat 1alan/a datorit numrului mare de tran3ac/ii cuprins n acel cont: *5perien/a din anii preceden/i a auditorului l poate determina pe acesta s cread c anumite conturi con/in, mai mult sau mai pu/in, un anumit numr de denaturri spre deose1ire de alte conturi" A1sen/a denaturrilor descoperite n anii preceden/i poate 22 sugera faptul c pragul de semnifica/ie a fost reparti3at mai mult acestui cont (n loc de reducerea efortului necesar!" Scur!' cnclu.ie *rivin# *ragul #e %e&ni$icaie &up cum o1servm, considera/iile privind pragul de semnifica/ie sunt inerente n procesul de audit deoarece a8ut la sta1ilirea procesului de colectare a pro1elor 4i a lurii deci3iei dac situa/iile financiare vor fi acceptate ca fiind corect pre3entate" Auditorii tre1uie s foloseasc semnifica/ia pentru a garanta e5actitatea situa/iilor financiare" ,pinia despre corectitudine e5primat de ctre auditor presupune c pragul de semnifica/ie a fost utili3at n sta1ilirea opiniei" &e4i este important, pragul de semnifica/ie tre1uie luat n considerare alturi de riscul de audit, n planificarea 4i evaluarea auditului" %u este suficient ca auditorii s se 1a3e3e pe considerentele9 ?& acce*!a %i!uaiile $inanciare ca $iin# crec! *re.en!a!e i ne#ena!ura!e #in *unc! #e ve#ere %e&ni$ica!iv #ac'2 T!alul veni!urilr nu e%!e #ena!uran! cu &ai &ul! #e (.<<< lei Ac!ivele nu %un! #e$r&a!e cu &ai &ul! #e ,1.1<< lei Aciunile nu %un! #ena!ura!e cu &ai &ul! #e 1@.,<< lei Auditorii tre1uie s ai1 n vedere 4i urmtoarele afirma/ii9 <aptul c auditorii nu pot garanta e5actitatea situa/iilor financiare implic considera/ii despre pragul de semnifica/ie 4i riscul de audit, ultimul fiind definit astfel9 riscul conform cruia auditorul poate s?i modifice opinia sa asupra situa2iilor financiare dac acestea con2in date eronate. 'iscul de audit9 riscul conform cruia auditorul poate s74i modifice opinia asupra situa/iilor dac acestea con/in date eronate" Ca 4i pragul de semnifica/ie, riscul de audit poate fi mpr/it n dou9 !iscul global de audit, care se refer la situa/iile financiare ca un tot unitar, defini/ia fiind artat mai 8os: !iscul individual de audit, care se refer la fiecare cont n parte cuprins n 1ilan/" Iat o a1ordarea conceptual pe care auditorii nu o urmea3 ntotdeauna pas cu pas" &e fapt, n standardele profesionale 4i n literatura de specialitate sunt pu/ine ndrumri pentru alocarea riscului de audit" Primii doi pa4i se refer la planificare 4i i vom de31ate n cele ce urmea3: urmtorii pa4i se refer la evaluarea pro1elor de audit 4i, de asemenea, vor fi trata/i mai t6r3iu" Ace4ti pa4i se pre3int astfel9 1" &eci3ia asupra Ri%cului #e au#i! general *lani$ica! 2" 'eparti3area riscului de audit general planificat n Ri%c in#ivi#ual #e au#i! pentru conturi -" #ta1ilirea Ri%curilr in#ivi#uale #e au#i! atinse pentru conturi n evaluarea pro1elor 4" #ta1ilirea Ri%cului general #e au#i! a!in% o1/inut n evaluarea pro1elor de audit 0" Compararea 'iscului general de audit atins cu riscul de audit general planificat pentru determinarea acceptrii situa/iilor financiare ca fiind corect pre3entate 4i nedeformate din punct de vedere semnificativ I#A -20 =Pragul de semnifica/ie n planificarea 4i desf4urarea unui audit> tratea3 responsa1ilitatea auditorului de a aplica conceptul de prag de semnifica/ie n planificarea 4i desf4urarea unui audit al situa/iilor financiare" I#A 400 e5plic modul de aplicarea a pragului de semnifica/ie n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului 4i a denaturrilor necorectate, dac ele e5ist, asupra situa/iilor financiare" (#,! @AB CE7aluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului>! Pragul #e %e&ni$icaie )n cn!e+!ul unui au#i! Cadrele de raportare financiar discut adesea despre conceptul de prag de semnifica2ie n conte5tul pregtirii 4i pre3entrii situa/iilor financiare" &e4i cadrele de raportare financiar ar putea s trate3e su1iectul pragului de semnifica/ie folosind diferi/i termeni, ele e5plic n general faptul c9 23 1. )enaturrile, inclusi7 omisiunile, sunt considerate a fi semnificati7e dac, s?ar putea atepta ca ele, n mod indi7idual sau agregat, s influen2e5e deci5iile economice ale utili5atorilor, luate n ba5a situa2iilor financiare6 =. .udec2ile cu pri7ire la pragul de semnifica2ie sunt fcute n lumina circumstan2elor date, i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii, sau o combina2ie a celor dou6 i D. .udec2ile cu pri7ire la aspecte care sunt importante pentru utili5atorii situa2iilor financiare sunt ba5ate pe luarea n considerare a ne7oilor comune de informare a utili5atorilor ca grup cu pri7ire la situa2iile financiare <in7estitorii 9 capitalul de risc a entit2ii E al2i utili5atoriE8 Efectul posibil al unei denaturri asupra unor utili5atori indi7iduali specifici, ale cror ne7oi ar putea s 7arie5e mult, nu este luat n este luat n considerare. Niuni *rivin# *ragul #e %e&ni$icaie Pragul de semnifica/ie determinat la momentul planificrii auditului nu sta1ile4te n mod necesar o valoare su1 care denaturrile necorectate, n mod individual sau agregat, vor fi evaluate ntotdeauna ca fiind nesemnificative" Circumstan/ele legate de anumite denaturri ar putea face ca auditorul s le evalue3e ca fiind semnificative c@iar dac se afl su1 pragul de semnifica/ie" &e4i nu este practic ela1orarea de proceduri de audit pentru detectarea denaturrilor care ar putea fi semnificative doar datorit naturii lor, auditorul ia n considerare nu doar mrimea dar 4i natura denaturrilor necorectate, 4i circumstan/ele aparte n care acestea s7au produs, atunci c6nd evaluea3 efectul acestora asupra situa/iilor financiare" Bn conte5tul I#A7urilor, pragul de semnifica/ie func/ional repre3int suma sau sumele sta1ilite de auditor la un nivel mai sc3ut dec6t pragul de semnifica/ie pentru situa/iile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sc3ut pro1a1ilitatea c denaturrile necorectate sau nedetectate agregate s dep4easc pragul de semnifica/ie pentru situa/iile financiare ca ntreg" &ac este ca3ul, pragul de semnifica/ie func/ional se va referi 4i la suma sau sumele sta1ilite de auditor la un nivel mai sc3ut dec6t pragul de semnifica/ie pentru anumite clase de tran3ac/ii, solduri de conturi sau pre3entri" (I#A -20 =Pragul de semnifica/ie n planificarea 4i desf4urarea unui audit>, punctul 9! IPragul de semnifica/ie> este definit n ICadrul general pentru ntocmirea 4i pre3entarea situa/iilor financiare>, emis de Comitetului pentru #tandarde Interna/ionale de Conta1ilitate, n urmtorii termeni9 I#nforma2iile sunt semnificati7e dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influen2a deci5iile economice ale utili5atorilor, luate pe ba5a situa2iilor financiare. Pragul de semnifica2ie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, 4udecat n mpre4urrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. !stfel, pragul de semnifica2ie ofer mai degrab o limit, dect s repre5inte o nsuire calitati7 primar pe care informa2ia trebuie s o aib pentru a fi util.F ETAPELE CALCULULUI PRA:ULUI DE SEMNIFICAAIE :L57AL2 1. #e identific indicatorii financiari repre3entativi ai entit/ii, pe cel pu/in dou e5erci/ii financiare (de cele mai multe ori, se iau n calcul Activele totale, Cifra de afaceri, Profit 1rut sau Capitalurile proprii!J" ". #e aplic procenta8ele propor/ionale" (. #e calculea3 varia/ia (trendul! n modul pentru fiecare procenta8 n parte" ,. Bn func/ie de evaluarea preliminar a riscului de audit, se aplic urmtoarea regul9 R! <mare8:G Prag de semnifica2ie <mic8, unde *rend <mic8HH R! <mic8 :G Prag de semnifica2ie <mare8, unde *rend <mare8. 24 5. #e urmre4te, pornind fie de la $rendul cel mai mic sau cel mai mare, n func/ie de riscul de audit evaluat anterior, pe linie, valoarea cea mai mare, respectiv cea mai mic, dup cum dictea3 regula, valoarea ce va repre3enta pragul de semnifica/ie" J 7 5n situaia .n care profitul net .nainte de impozitare al exerciiului curent nu este semnificativ pentru mrimea entitii auditate, auditorii pot utiliza .n determinarea pragului de semnificaie fie o medie a profitului net .nainte de impozitare din anii precedeni, fie o alt baz de comparaie. Avanta/ul utilizrii altor baze de comparaie, cum ar fi total active sau total venituri este acela c pentru multe entiti aceti factori sunt mult mai stabili de la un an la altul dect profitul net .nainte de impozitare. 5n cazul .n care entitatea auditat .nregistreaz pierderi este dificil utilizarea ca baz de comparaie a factorului total venituri" JJ " :xplicaie modului de alegere a ?rendului st .n faptul c, .n modul rezonabil, se apreciaz ca fiind zone de risc ridicat, acelea ce semnalizeaz o variaie a valorilor mare. Astfel .nct, atunci cnd riscurile sunt suficient de sczute .nct s ne permit tolerarea variaiilor mici, procedm .ntocmai. :xemplu9 *ntitatea P',#P*'I$A$* #A pre3int urmtorii indicatori9 )a sf6r4itul anului 201C9 Activele totale 7 1D"H0 lei: ;enitul din v6n3ri (cifra de afaceri! E 11-"40- lei: Profit 1rut E 0"H40 lei" )a sf6r4itul anului 201K9 Activele totale 7 199"402 lei: ;enitul din v6n3ri (cifra de afaceri! E 120"D9 lei: Profit 1rut E D"900 lei" Ltiind c 'A (riscul de audit! a fost evaluat n mod preliminar ca fiind sc5ut , preci3a/i care este pragul de semnifica2ie. In#ica!rii Anul "<1B Anul "<1C Tren# Active totale 1F 2F ;enitul din v6n3ri 0,0F 1F Profit 1rut 0F 10F $omentarii; 7atorit faptului c !A este evaluat ca fiind sc5ut , ne .ncadrm la regula6 !A 9mic4@A 3rag de semnificaie 9mare4, unde ?rendul 9mare4. Astfel, cutm .n tabel varianta cea mai mare, i anume D=A,AB lei 9corespunztor "%> din profitul brut4. Brmrind pe linie acest ?rend, alegem valoarea cea mai mare care s corespund pragului de semnificaie 9mare4. 8a rezultat, pragul de semnificaie global va fi egal cu I.JKB 5.,. Ela-rarea %!ra!egiei generale i *lanului #e au#i!. 25 Auditorul tre1uie s sta1ileasc o strategie general de audit care define4te domeniul de aplicare, plasarea n timp 4i direc/ia auditului, 4i care furni3ea3 ndrumri privind ela1orarea planului de audit" Bn sta1ilirea strategiei generale de audit, auditorul tre1uie9 # identifice caracteristicile misiunii ce i definesc domeniul de aplicare: # identifice o1iectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasrii n timp a auditului 4i a naturii comunicrilor prev3ute: # ia n considerare factorii care, potrivit ra/ionamentului profesional al auditorului, sunt semnificativi pentru direc/ionarea eforturilor ec@ipei misiunii: # ia n considerare re3ultatele activit/ilor preliminare misiunii 4i, acolo unde este aplica1il, msura n care sunt relevante cuno4tin/ele do16ndite n alte misiuni efectuate de partenerul de misiune pentru entitate: 4i # prevad natura, plasarea n timp 4i amploarea resurselor necesare desf4urrii misiunii" Procesul de sta1ilire a strategiei generale de audit l a8ut pe auditor s determine, su1 re3erva finali3rii procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor, aspecte precum9 'esursele ce tre1uie alocate n anumite domenii specifice ale auditului, precum utili3area unor mem1ri ai ec@ipei misiunii cu e5perien/ adecvat pentru domeniile cu risc ridicat sau implicarea e5per/ilor pentru anumite aspecte comple5e: ;aloarea resurselor ce tre1uie alocate pentru anumite domenii specifice ale auditului, precum numrul de mem1ri ai ec@ipei desemna/i s o1serve numrarea stocurilor la loca/ii semnificative, amploarea cu care este revi3uit activitatea altor auditori n ca3ul auditurilor de grup sau 1ugetul de audit n ore ce tre1uie alocat domeniilor cu risc ridicat: ?omentul n care aceste resurse urmea3 s fie alocate, precum 4i dac acest proces are loc n fa3e intermediare ale auditului sau la data situa/iilor financiare: 4i ?odul n care sunt gestionate, direc/ionate 4i supervi3ate acest tip de resurse, precum datele la care se estimea3 c vor avea loc tendin/ele de informare 4i evaluare a ec@ipei, modul n care se estimea3 c vor fi efectuate revi3uirile de ctre partenerul de misiune 4i de ctre manager (de e5emplu, la fa/a locului sau indirect!, 4i dac se finali3ea3 revi3uiri ale controlului calit/ii misiunii" ,dat ce strategia general de audit a fost sta1ilit, poate fi ela1orat un plan de audit pentru a a1orda diferitele aspecte identificate n strategia general de audit, lu6nd n considerare necesitatea de a atinge o1iectivele auditului prin utili3area eficient a resurselor auditorului" -tabilirea strategiei generale de audit i a planului de audit detaliat nu repre3int, n mod necesar, procese secven/iale sau separate, ci sunt str6ns inter7conectate, deoarece modificrile operate n unul dintre ele, pot avea drept re3ultat modificarea n consecin/ a celuilalt" Planul de audit. Programul de audit. Planul misiunii de audit este un document c@eie" Bn ela1orarea lui este esen/ial e4alonarea activit/ilor n timp, urmrindu7se cuprinderea tuturor informa/iilor necesare, dar tre1uie s rm6n sintetic, clar 4i concis" %u este posi1il ela1orarea unui plan universal de audit" Planificarea auditului este un proces dinamic" Pentru atingerea o1iectivelor auditului, n timp, este posi1il s se impun efectuarea unor modificri asupra planului ini/ial, reali3at n activitatea preliminar, deoarece conclu3iile c@eie aprute n aceast activitate furni3ea3 1a3ele planului de audit" Auditorul ela1orea3 un program de audit care s sta1ileasc natura, durata 4i ntinderea procedurilor de audit planificate, necesare pentru implementarea planului de audit" 26 Programul de audit se constituie ntr7un set de instruc/iuni adresate mem1rilor ec@ipei de audit 4i ntr7un mi8loc de control 4i eviden/ privind desf4urarea activit/ii de audit" *l cuprinde, de asemenea, o1iectivele auditului pentru fiecare domeniu 4i un grafic de timp pentru fiecare domeniu de procedur de audit" )a ntocmirea programului de audit se iau n considerare evalurile riscurilor inerente 4i de control 4i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond" &e asemenea, auditorul ia n considerare durata efecturii testelor de control 4i a procedurilor de fond, e5isten/a din partea entit/ii 4i implicarea altor""" I#A -00 tratea3 responsa1ilitatea auditorului de a planifica un audit al situa/iilor financiare " Planificarea unui audit implic9 sta1ilirea strategiei generale de audit a misiunii: ela1orarea unui plan de audit" Rolul i plasarea n timp a planificrii; %atura 4i amploarea lucrrilor de planificare varia3 n func/ie de9 dimensiunea 4i comple5itatea entit/ii: e5perien/a anterioar n cadrul entit/ii a mem1rilor c@eie al ec@ipei misiunii: modificarea circumstan/elor care au loc n cadrul misiunii de audit" Planificarea nu este o fa3 separat a auditului, dar mai degra1 un proces continuu 4i iterativ care ncepe deseori la scurt timp dup (sau n paralel cu! finali3area auditului anterior 4i continu p6n la finali3area misiunii curente de audit" $otui, planificarea include considerente privind momentul anumitor activiti i proceduri de audit care tre1uie finali3ate anterior efecturii de proceduri de audit suplimentare" &e e5emplu, planificarea include necesitatea de a lua n considerare, anterior identificrii i evalurii riscurilor de denaturare semnificativ, unele aspecte precum9 3rocedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a riscurilor. binerea unei .nelegeri generale a cadrului legislativ i de reglementare aplicabil entitii i a modului .n care entitatea se conformeaz respectivului cadru. 7eterminarea pragului de semnificaie. Implicarea experilor. :fectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor. Auditorul poate decide s discute elemente ale planificrii cu conducerea entitii pentru a facilita derularea i gestionarea misiunii de audit (de e5emplu, coordonarea unor proceduri de audit planificate cu activitatea personalului entitii!" &ei aceste discuii au loc deseori, strategia general de audit i planul de audit rm6n n responsa1ilitatea auditorului" Atunci c6nd se discut aspecte incluse n strategia general de audit sau n planul de audit, este nevoie de atenie pentru a nu compromite eficacitatea auditului" &e e5emplu, discutarea naturii i a plasrii n timp a procedurilor de audit detaliate cu con7 ducerea poate compromite eficacitatea auditului, fc6nd procedurile de audit prea previ3i1ile" Planificarea adecvat aduce un 4ir de 1eneficii auditului situa/iilor financiare printre care9 a4ut pe auditor s acorde atenie cu7enit domeniilor importante ale auditului. a4ut pe auditor s identifice i s re5ol7e problemele posibile, la momentul oportun. a4ut pe auditor s organi5e5e i s gestione5e corect misiunea de audit pentru ca aceasta s se desfoare ntr?un mod eficient i eficace. furni5ea5 asisten n selectarea membrilor ecLipei misiunii, care dispun de ni7elurile adec7ate de capaciti i competene pentru a rspunde riscurilor anticipate, i n delegarea de sarcini adec7ate acestora. 27 facilitea5 coordonarea i super7i5area membrilor ecLipei misiunii i re7i5uirea acti7itii acestora. furni5ea5 asisten, dup ca5, n ndrumarea acti7itii desfurate de auditorii componentelor i e3peri. 3artenerul misiunii i ali membri c0eie ai ec@ipei misiunii tre1uie s se implice n planificarea auditului, inclusiv n planificarea i participarea la discuiile dintre mem1rii ec@ipei misiunii" Prin implicarea partenerului de misiune i a altor mem1ri c@eie ai ec@ipei misiunii n planificarea auditului, se face apel la e5periena i vi3iunea acestora, cresc6nd astfel eficacitatea i eficiena procesului de planificare" Planul general al auditului presupune selectarea unei combina2ii din cinci tipuri de teste, care ar duce la un audit eficient i eficace. !cest subiect cuprinde discu2ii pri7ind compensrile dintre tipurile de teste i luarea n considera2ie a costului fiecrui tip de test. )up ce auditorul determin combina2ia de teste cea mai eficient din punctul de 7edere a costurilor, poate fi redactat un program detaliat al auditului. Cele cinci tipuri de teste necesare pentru a concepe un plan general de audit sunt pre3entate n figura nr"- Figura nr. ( Ti*urile #e !e%!e #e au#i! i &#elul #e ri%c *en!ru au#i!
Bn ca3ul c6nd este necesar estimarea riscului de control ('C! aceast evaluare tre1uie limitat la nivelul 8ustificat al pro1elor acumulate" Procedurile utili3ate pentru o1/inerea unor asemenea pro1e sunt numite !e%!e ale &ecani%&elr #e cn!rl" Aceste teste cuprind urmtoarele tipuri de proceduri9 C@estionarea personalului pertinent al clientului *5aminarea documentelor, eviden/elor conta1ile 4i a rapoartelor ,1servarea activit/ilor legate de control 'econstituirea procedurilor aplicate de client ,copul testelor su1stan/iale ale opera/iunilor este de a determina dac toate cele 4ase o1iective de audit referitoare la opera/iuni (e3isten2a, e3Lausti7itatea, e3actitatea, clasificarea, cronologia, sistemati5area i sinte5a! au fost respectate pentru fiecare categorie de opera/iuni" Procedurile analitice presupun compararea sumelor nregistrate cu estimrile fcute de auditor" &eseori ele presupun calculare unor indicatori de ctre auditor, pentru a7i compara cu indicatorii 4i alte informa/ii mai relevante din anii preceden/i" 28 M#el #e ri%c 'AA 9 ('I 5 'C!M '&P *en!ru au#i! Ti*uri #e !e%!e #e au#it + + + + = Proceduri de o1/inere a unei n/elegeri a controlului intern $este ale mecanis7 melor de control $este su1stan/i7 ale ale opera/iunil or Proce7 duri analiti7 ce $este ale detalii7 lor #uficiente Pro1e temeinice confor *estele detaliilor soldurilor se a5ea3 asupra soldurilor finale din cartea mare ale conturilor 1ilan/iere 4i ale conturilor de re3ultate, ns accentul principal al ma8orit/ii testelor de acest tip cade pe 1ilan/ul conta1il" $estele detaliilor soldurilor au drept o1iectiv s determine corectitudinea monetar a conturilor la care se refer 4i sunt, prin urmare, teste su1stan/iale" &up ce determin ponderea potrivit a fiecruia dintre cele cinci tipuri de teste, auditorul tre1uie s conceap procedurile de audit specifice fiecrui test" Procedurile de audit reunite formea5 programul de audit. Informa/iile colectate n cursul preplanificrii, al o1/inerii de informa/ii de conte5t, al o1/inerii de informa/ii despre o1liga/iile 8uridice ale clientului 4i al aplicrii procedurilor analitice preliminare sunt utili3ate n principal pentru estimarea riscului inerent 4i a riscului de audit accepta1il" *stimarea pragului de semnifica/ie, a riscului de audit accepta1il, a riscului inerent 4i a riscului de control sunt utili3ate pentru redactarea unui plan general de audit 4i a unui program de audit" Bn conformitate cu prevederile I#A -00 =Planificarea unui audit al situa/iilor financiare. (n vigoare din 10 decem1rie 2009!"/ auditorul tre1uie s ela1ore3e 4i perfecte3e documentar planul general de audit descriind sfera de aplicare 4i metodele de e5ercitare a auditului presupuse" Planul general de audit tre1uie s fie suficient de detaliat pentru a servi n calitate de recomandri la pregtirea 4i reali3area programului de audit" <orma 4i con/inutul planului general de audit pot varia n dependen/ de9 volumul activit/ii agentului economic: comple5itatea auditului: metodologia 4i procedeele te@nice specifice utili3ate de auditor" )a ela1orarea planului general de audit auditorul tre1uie s ia n considerare un 4ir de aspecte, cum ar fi9 1" Cunoa4terea 1usiness7ului clientului <actorii economici generali 4i de ramur, care influen/ea3 1usiness7ul clientului" Caracteristicile importante ale clientului, activitatea acestuia, indicatorii financiari 4i cerin/ele naintate fa/a de documentele de raportare, inclusiv sc@im1rile intervenite din momentul auditului precedent" %ivelul general de competen/a a conducerii clientului" 2" Bn/elegerea sistemelor conta1il 4i de control intern Politica de conta1ilitate a clientului 4i modificrile acesteia" Influen/a noilor acte normative ce reglementea3 aspectele conta1ilit/ii, auditului 4i rapoartelor financiare" Cuno4tin/ele acumulate de auditor referitoare la sistemele conta1il 4i de control intern 4i preponderen/a relativ presupusa a testelor de control sau procedurilor ce /in de esen/a" -" 'iscul 4i caracterul semnificativ *valurile presupuse ale riscului inerent 4i riscului legat de control, constatarea domeniilor importante pentru audit" &eterminarea nivelului caracterului semnificativ, care s permit a considera rapoartele financiare ca fiind autentice" 29 Posi1ilitatea e5isten/ei denaturrii semnificative, lu6nd n considerare e5perien/a perioadelor precedente, sau fraudei" Identificarea celor mai complicate domenii de conta1ilitate, inclusiv cele ce implic estimri conta1ile" 4" Caracterul, momentul de e5ercitare 4i volumul procedurilor de audit #c@im1ri posi1ile n prioritatea domeniilor specifice ale auditului" Influen/a te@nologiilor informa/ionale asupra auditului" Auditul intern 4i influen/a presupus a acestuia asupra procedurilor auditului e5tern" 0" Coordonarea, gestiunea, supraveg@erea 4i verificarea Atragerea altor auditori (organi3a/ii de audit! n auditul rapoartelor financiare ale componentelor agentului economic, spre e5emplu, ntreprinderilor fiice, filialelor 4i altor su1divi3iuni structurale" Atragerea e5per/ilor" Amplasarea agentului economic 4i componen/elor acestuia" %ecesarul n personal pentru e5ercitarea auditului" H" Alte aspecte Posi1ilitatea nerespectrii principiului continuit/ii activit/ii" Circumstan/e ce necesit o aten/ie deose1it, cum ar fi e5isten/a p6rtilor afiliate (legate!" Condi/iile anga8amentului privind e5ercitarea auditului 4i responsa1ilitatea prev3ut de acte legislative 4i normative" %atura 4i termenele de pre3entare agentului economic a documentelor de raportare ale auditorului sau altor materiale, n conformitate cu condi/iile anga8amentului privind prestarea serviciilor de audit" Prgra&ul #e au#i! Auditorul tre1uie s ela1ore3e 4i perfecte3e documentar programul de audit prin care se sta1ile4te caracterul, momentul de e5ercitare 4i volumul procedurilor de audit planificate necesare pentru efectuarea planului general de audit" Programul de audit const dintr7un set de instruc/iuni pentru asisten/ii implica/i in audit, de asemenea este un mi8loc de documentare 4i control a e5ecutrii adecvate a lucrrilor" Programul de audit de asemenea poate con/ine o1iectivele auditului referitoare la diversele domenii de audit 4i termenele de e5ercitare a lucrrilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate" )a pregtirea programului de audit, auditorul urmea3 s ia n considerare evalurile riscului inerent si riscului legat de control, precum 4i nivelul necesar de certitudine, asigurat prin procedurile ce /in de esen/a" Auditorul, de asemenea, urmea3 s ia n considerare momentul de efectuare a testelor de control 4i procedurilor ce /in de esen/a, coordonarea oricrei asisten/e a4teptate din partea agentului economic, posi1ilitatea atragerii anga8a/ilor organi3a/iei de audit, precum 4i participarea altor auditori 4i e5per/i n procesul auditului" )a ela1orarea programului de audit pot fi e5aminate mai detaliat 4i alte aspecte" M#i$ic'ri )n *lanul general #e au#i! i *rgra&ul #e au#i! Planul general de audit 4i programul de audit, n ca3uri necesare, tre1uie s fie rev3ute n procesul e5ercitrii auditului" Planificarea are un caracter continuu n dependen/a de modificarea condi/iilor 4i re3ultatelor nea4teptate a procedurilor de audit" Cau3ele modificrilor importante n programul 4i planul general de audit urmea3 a fi documentate" 30