2012.11. Suport de Curs IFRS PDF

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
- Standarde Internaionale de Raportare Financiar -

- filiala Braila -
noiembrie 2012

Lect or RAPCENCU Cri st i an
Lect or RAPCENCU Cri st i an

- 2012 -
Suport de curs IFRS rapcencu@yahoo.com Noiembrie 2012 Lect univ dr Rapcencu Cristian
2

Cuprins:

A. CONTABILITATEA ACTIVELOR........................................................... 003
1. IAS 16 Imobilizri corporale.... 003
2. IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental...

025
3. IAS 36 Deprecierea activelor .. 031

3
IAS 16 Imobilizri corporale

Obiectivul IAS 16 este de a prezenta tratamentele contabile specifice imobilizrilor corporale.
Entitile trebuie s identifice momentul n care activele vor fi recunoscute, valoarea contabil a acestora,
tratamentul corespunztor n cazul reevalurilor, cheltuielile cu amortizarea, precum i deprecierile
aferente, atunci cnd este cazul.

Termeni cheie:
Imobilizrile corporale sunt acele elemente tangibile care:
sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la
acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.
Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar sau valoarea just a altor
contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea rezidual valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor
estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de
via util.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
Durata de via util perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre entitate;
numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de ctre entitate.
Pierderea din depreciere diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ.
Valoarea recuperabil este valoarea maxim dintre preul net de vnzare a unui activ i valoarea sa n utilizare.

Recunoatere:
Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac:
este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i
costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale
corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia
unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea
sau ntreinerea acestora.
Uneori, imobilizrile corporale sunt achiziionate de ctre entitate pentru siguran sau din motive
legate de mediu. Dei achiziia acestora nu are ca efect direct creterea beneficiilor economice viitoare, ea
poate fi calificat ca necesar n obinerea beneficiilor economice viitoare din utilizarea altor active.
Astfel, aceste elemente de imobilizri corporale trebuie s fie recunoscute ca active, deoarece dau
posibilitatea entitii s obin beneficii economice viitoare suplimentare din utilizarea activelor conexe
fa de cele care ar fi putut fi obinute dac acele elemente nu ar fi fost achiziionate.

Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate comerul cu amnuntul al produselor textile (CAEN
4751) i deine un lan de magazine. Noua legislaie introdus cu privire la sntate i siguran prevede
ca toi proprietarii de magazine s-i instaleze un sistem de stingere a incendiilor. Achiziionarea i
instalarea sistemului de stingere a incendiilor nu va avea ca efect creterea veniturilor din vnzri,
comparativ cu perioadele n care nu deinea acest sistem.
n decursul timpului nu au izbucnit incendii, iar conducerea entitii consider c n viitor exist
doar o ans mic de izbucnire a unui incediu. De aceea, ea se ateapt ca n urma instalrii sistemului de
stingere a incendiilor, costurile operaionale ale magazinelor s nu se diminueze.
Cheltuielile ocazionate de achiziionarea i instalarea sistemelor de stingere a incendiilor pot fi
capitalizate prin recunoaterea lor la imobilizri corporale, dac ele nu au o utilitate imediat pentru
activitatea entitii?
Entitatea trebuie s recunoasc sistemele de stingere a incendiilor la imobilizri corporale.
Achiziia unor echipamente pentru siguran sau din motive legate de mediu, care nu conduce la creterea
4
beneficiilor economice viitoare, ndeplinete criteriile de recunoatere dac permite obinerea de beneficii
economice viitoare din utilizarea activelor conexe.
Entitatea va obine beneficii economice viitoare din deinerea magazinelor doar dac ea va instala
sistemele de stingere a incendiilor, deoarece autoritile vor nchide magazinele cnd vor constata lipsa
unui astfel de sistem.
Astfel, costul sistemului de stingere a incendiilor trebuie s fie recunoscut n momentul instalrii.

Evaluare la recunoatere:
Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniial la costul
su, care este format din:
- valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile
comerciale primite);
- taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale i comisioanele vamale
n cazul importurilor sau taxa pe valoarea adugat, n cazul entitilor nepltitoare de TVA);
- estimarea iniial a costurilor aferente demontrii i mutrii activului i restaurrii
amplasamentului (sum recunoscut la provizioane);
- alte costuri suportate de entitate pentru aducerea imobilizrilor n locaia i n condiia necesare
pentru ca acestea s poat fi utilizate conform destinaiei lor.

n continuare v prezentm o serie de exemple de costuri care pot fi atribuite direct imobilizrilor:
- costurile de instalare i asamblare (montaj), acolo unde este cazul;
- costurile iniiale de livrare (transport) i de manipulare;
- costurile cu beneficiile angajailor rezultate direct din achiziia elementului respectiv;
- costurile de amenajare a amplasamentului;
- onorariile profesionale (taxe notariale, cadastrale etc.);
- costurile suportate n perioada n care activul este testat n vederea funcionrii corecte, mai puin
ncasrile nete provenite din vnzarea eantioanelor obinute la testarea echipamentului.

n continuare v prezentm o serie de elemente care nu trebuie s influeneze costul imobilizrilor
corporale, ci trebuie s fie recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd ele apar:
- costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor;
- costurile ocazionate de deschiderea unei noi instalaii;
- costurile suportate de entitate pentru a introduce pe pia un produs sau un serviciu nou
(cheltuielile cu publicitatea, costurile activitilor promoionale etc.);
- diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii imobilizrilor i plata furnizorului;
- reducerile financiare primite de la furnizorii de imobilizri;
- cheltuielile administrative i alte costuri de supraveghere general;
- costurile cu pregtirea angajailor n vederea utilizrii imobilizrii respective;
- costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii;
- pierderile iniiale de operare care apar, de exemplu, atunci cnd cererea pentru anumite bunuri
produse de imobilizarea respectiv crete;
- costurile suportate atunci cnd nu este utilizat la maximum capacitatea normal de producie.

Exemplu:
Entitatea Beroli, societate nregistrat n scopuri de TVA, achiziioneaz o linie de producie
pentru obinerea hrtiei creponate. Elementele legate de achiziie sunt: preul de vnzare al furnizorului
extern 80.000 lei; taxe vamale 7.000 lei, TVA pltit n vam 20.880 lei, costuri de montaj 11.000 lei;
cheltuieli de transport 2.000 lei; onorariile personalului care monteaz linia 6.000 lei, onorariile
personalului administrativ aferente lunii respective 4.400 lei, reducere comercial acordat 2.000 lei,
reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorilor externi, au rezultat
diferene favorabile de curs valutar de 700 lei.
5
Pentru ca personalul entitii s cunoasc particularitile instalaiei respective, a fost organizat un
curs de pregrire de ctre o firm specializat, costurile suportate fiind de 8.000 lei.
Cu ajutorul acestui utilaj va fi obinut un nou produs, iar pentru a-l promova pe pia, entitatea
suport costuri n sum de 2.000 lei.
Care este costul imobilizrii corporale dobndite?

Exemplu:
Entitatea Brasal achiziioneaz de la un productor din Romnia echipamente tehnologice avnd
costul de 200.000 lei, TVA 24%, necesare pentru pasteurizarea laptelui de consum alimentar. n
contractul ncheiat, este cuprins o clauz conform creia termenul de garanie al echipamentului livrat
se prelungete cu 2 ani, n condiiile n care lucrrile privind instalarea i punerea n funciune a
echipamentului sunt asigurate de furnizor. Pentru acest serviciu, furnizorul percepe un tarif de 6.000
lei, exclusiv TVA (3% din valoarea echipamentului). La 20 de zile de la achiziie, instalaia este dat n
folosin.
Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz un echipament tehnologic la preul de 20.000 $ din SUA. Factura
emis de DHL pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 2.000 $. Taxa vamal este de
20%. TVA se achit n vam. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 3,0 lei/$.
La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 3,2 lei/$, iar la plata furnizorului de
transport, cursul de schimb este de 2,85 lei/$.
Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?

Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente
perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu
scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii
continue a acestora.
Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial
ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect
mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii
economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie
direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.

Exemplu:
Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main de
tocat carne care o capacitate de 500 de kg carne pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a crei valoare net
contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel nct
capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate
ar fi de 5.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat).
Stabilii tratamentul contabil care se impune.

Exemplu:
Entitatea Listal gestioneaz o serie de magazine de haine pentru copii. Managementul entitii
hotrte efectuarea unor lucrri aferente magazinelor, astfel:
la data de 1.01.N, a achiziionat o cldire la costul de 117.000 lei; pentru a putea fi utilizat
ca magazin de haine, cldirea a fost zugrvit, costul suportat fiind de 15.000 lei. S-a estimat
c aceast cldire a va avea o durat util de via de 20 de ani, iar amortizarea utilizat este
cea liniar.
pe data de 3 martie N+3, cteva geamuri au fost nlocuite pentru c erau crpate, iar
acoperiul a fost reparat; aceste lucrri au costat 9.800 lei.
6
pe data de 10 ianuarie N+5 a fost dat n exploatare o nou arip a cldirii realizat la un cost
de 115.000 lei; aceasta a majorat durata util de via cu 10 ani.
pe data de 7 august N+6, cldirea a fost zugrvit la un cost de 7.500 lei;
pe data de 21 decembrie N+6 s-a realizat o revizie complet a sistemului de nclzire i
aerisire la un cost de 20.000 lei; aceste lucrri au determinat comisia tehnic a ntreprinderii
s estimeze o valoare rezidual pentru cldire de 35.000 lei.
Calculai valoarea cu care va fi prezentat n bilanul contabil ncheiat la data de 31.12.N+6.

Exemplu:
n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de
vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarea
lucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzirea
spaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect.

Exemplu:
Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i mas.
n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituri viitoare din
activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea
de patru stele.
Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri:
- lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie i tapet in suma de 180.000 lei;
- lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie
specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alte
instalaii i lucrri care vor determina un plus de confort).

Intrarea de active cu plata amnat
Costul unui activ reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar sau valoarea just
a altor contraprestaii efectuate, la data achiziiei. Atunci cnd plata este amnat n afara termenelor
normale de creditare, diferena dintre preul n numerar echivalent i plata total efectuat este recunoscut
ca dobnd pe perioada de creditare, excepie fcnd cazurile n care pot fi aplicate prevederile IAS 23
Costurile ndatorrii.

Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea de capse pentru tapiarea mobilei, iar
entitatea Brasal construiete, dup specificaiile clientului, echipamente utilizate n fabricarea capselor.
Datorit scderii activitii pe piaa mobilei, conducerea entitii Adacris negociaz obinerea unui termen
de plat prelungit pentru un nou echipament care va fi construit de ctre Brasal. Astfel, Adacris va plti
suma de 40.000 lei, dup 18 luni de la livrarea noului echipament. Datorit naturii tranzaciei nu poate fi
determinat echivalentul preului peste condiiile normale de plat.
Care este costul imobilizrii corporale achiziionate?
La primirea activului, entitatea Adacris trebuie s-l nregistreze la valoarea actualizat a sumei de
plat, prin aplicarea unei rate nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-
timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei.
Dac presupunem c rata de actualizare relevant pentru entitate este de 9%, imobilizarea
corporal va fi evaluat la suma de 35.150 lei (suma de 40.000 lei, actualizat cu o rat de actualizare de
9% pentru o perioad de 1,5 ani (
( )
5 . 1
09 . 0 1
1
000 . 40
+
).
Diferena aferent actualizrii datoriei trebuie s fie recunoscut ca o cheltuial cu dobnda n
contul de profit i pierdere, de la data primirii activului i pn la data plii datoriei. Costul activului de
7
35.150 lei va fi recuperat prin amortizare, pe toat durata de via util a sa.

Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor
Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri corporale
se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i de mutare a
activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat
de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel, este posibil s
existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s efectueze cea mai bun
estimare a mrimii obligaiei.
Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra
fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma
actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea
activului i restaurarea amplasamentului.

Exemplu:
Entitatea X are n exploatare o platform pentru extragerea petrolului. La data instalarii
acesteia, ea i-a asumat obligaia legal de a demonta echipamentul dup trecerea unui numr de 25 de
ani de activitate.
Costurile legate de demontarea i mutarea echipamentului i de restaurarea amplasamentului
sunt estimate la nivelul sumei de 400.000 lei. Valoarea actualizat net a acestora determinat prin
aplicarea unei rate de actualizare de 8% se prezint astfel:
Anul Valoarea actualizat net
Diferena fa de
perioada precedent
1 58.40 lei 0 lei
2 63.080 lei 4.673 lei

24 70.370 lei
25 400.000 lei 29.630 lei
Cum trebuie s recunoasc entitatea costul estimat pentru demontarea i mutarea activului, ct
i cel aferent restaurrii amplasamentului?
Entitatea X trebuie s includ, n primul an, suma de 58.407 lei n costul echipamentului de
extragere. Ea va constitui un provizion la nivelul sumei de 58.407 lei, deoarece evenimentul care a
generat obligaia legal este instalarea echipamentului.
Valoarea provizionului va fi inclus n costul echipamentului i va fi amortizat pe toat durata
de via util a acestuia.
nregistrarea contabil pentru constituirea provizionului este:
Imobilizri corporale

Provizioane pentru
dezafectare, demolare i
restaurare
58.407 lei 5 .407
le

Creterea valorii actualizate, n al doilea an dup recunoaterea iniial a provizionului trebuie
s fie nregistrat ca o cheltuial cu dobnda.
n contabilitatea entitii, recunoaterea cheltuielii cu dobnda se reflect astfel:
Cheltuieli cu dobnda

Provizioane pentru
restaurare
4.673 lei 4.673 lei
Astfel, n anul 25, entitatea va nregistra:
Cheltuieli cu dobnda

Provizioane pentru
restaurare
29.630 lei 29.630 lei

8
Exemplu:
n decembrie 2009, entitatea Dotero a achiziionat un utilaj, costul de achiziie fiind de 50.000 lei.
Durata util de via a utilajului este de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate
la nivelul sumei de 24.000 lei i actualizate la nivelul sumei de 5.000 lei.
Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n ianuarie 2020),
nivelul cheltuielilor efective de demontare i mutare a activului este de 25.000 lei, TVA 19% (s-a apelat la
o firm specializat).
Care este valoarea aferent activului din Bilanul ntocmit la 31.12.2009?
Care sunt nregistrrile contabile efectuate n ianuarie 2020?

Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale
La determinarea costului activelor construite n regie proprie sunt utilizate aceleai principii ca
pentru activele achiziionate. Ca i n cazul stocurilor, orice profituri interne sunt eliminate din obinerea
costurilor.
Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor de cheltuieli. Dac obiectivul de
investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, entitatea va recunoate o imobilizare
corporal n curs. De asemenea, ea va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma
cheltuielilor directe suportate. n perioada n care obiectivul de investiii este finalizat, imobilizarea n curs
trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.
Costul de producie al unei imobilizri obinute n regie proprie cuprinde:
- valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate;
- cheltuielile de producie care pot fi direct atribuite activului respectiv;
- alocarea rezonabil a cheltuielilor care sunt indirect atribuibile activului;
- costurile ndatorrii, dac sunt respectate prevederile din IAS 23 Costurile ndatorrii.
Cheltuielile aferente rebuturilor, manoperei sau altor resurse utilizate peste limitele acceptate ca
fiind normale, precum i pierderile aprute n perioada construirii n regie proprie a activului nu trebuie s
fie incluse n costul imobilizrilor.

Exemplu:
n luna septembrie 2009, entitatea Adacris a nceput construcia unei cldiri P+1 i a nregistrat
urmtoarele cheltuieli:
materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 30.000 lei;
salarii 25.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 15.000 lei;
amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei;
amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.
n luna octombrie 2009, s-au mai nregistrat urmtoarele cheltuieli:
materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 20.000 lei;
salariile muncitorilor care particip la construcie 12.000 lei;
salariile personalului administrativ 9.000 lei;
amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei;
amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.
La data de 20 octombrie 2009, cldirea a fost dat n folosin.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun?

Exemplu:
n cursul anului 2008, societatea Beroli a demarat producia unei cldiri pentru nevoi proprii. La
sfritul anului 2008, cheltuielile implicate de investiie sunt de 65.000 lei. La data de 30 noiembrie 2009,
investiia material este finalizat i recepionat, costul ei total de producie fiind de 97.000 lei. Durata de
utilizare a fost estimat la 20 de ani.
Care este nregistrarea contabil de la recepia imobilizrii i care este valoarea contabil a
cldirii din Bilanul aferent exerciiului financiar 2009?

9
Imobilizri corporale intrate prin schimbul de active
Entitile pot dobndi active i prin schimbul cu alte active deinute de alte entiti. Astfel, unul sau
mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi achiziionate n schimbul unui (unor) activ(e) monetare
i nemonetare. Costul unei astfel de imobilizri este evaluat la valoarea just atunci cnd:
- tranzacia de schimb nu este de natur comercial; sau
- valoarea just a activului primit i a celui cedat nu pot fi determinate n mod credibil.
Entitatea determin dac o tranzacie de schimb este de natur comercial atunci cnd ea
preconizeaz s fie modificate viitoarele fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii tranzaciei.
Atunci cnd o imobilizare corporal este schimbat cu o alt imobilizare corporal similar ca
natur i valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activitile curente.
Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat n funcie de valoarea
contabil a activului cedat.

Exemplu:
Entitatea Adacris schimb un autoturism A cu un autoturism B care aparine entitii Brasal. La
data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale celor dou autoturisme se prezint
astfel:
Valoarea contabil Valoarea just
Autoturism A 25.500 lei 26.200 lei
Autoturism B 4.300 lei 25.700 lei

Ca urmare a realizrii schimbului, entitatea Adacris a primit autoturismul B pentru autoturismul
A i numerar la nivelul sumei de 500 lei.
n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, avnd n
vedere faptul c valorile juste determinate nu sunt suficient de credibile?
Cele dou active sunt similare ca natur, schimbul fiind considerat o tranzacie care nu genereaz
un venit din activiti curente. Astfel, schimbul nu trebuie s fie privit ca o tranzacie de natur
comercial.
n situaiile financiare ale entitii Adacris, valoarea contabil a autoturismului B este valoarea
contabil a autoturismului A care a fost cedat entitii Brasal, ajustat cu suma de 500 lei primit n
numerar. n contabilitatea entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel:

25.000 lei
500 lei
Imobilizri corporale-autoturism B
Numerar
= Imobilizri corporale-autoturism A 25.500 lei

n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a autoturismului A primit este
valoarea contabil a autoturismului B care a fost cedat entitii Adacris, ajustat cu suma de 500 lei
cedat n numerar. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel:

24.800 lei Imobilizri corporale-autoturism A

= Imobilizri corporale-autoturism B
Numerar
24.300 lei
50 lei

n situaia n care o entitate are capacitatea s determine credibil valoarea just att pentru activul
primit, ct i pentru activul cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a
acestuia. Dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident dect valoarea just a
activului cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a activului cedat.
Dac bunurile sunt vndute n schimbul altor bunuri care nu sunt similare, schimbul este privit ca o
tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor
primite, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. n situaia n care valoarea
just a bunurilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la
valoarea just a bunurilor cedate, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar.

10
Exemplu:
Entitatea Brasal schimb un automat pentru vnzarea de ngheat cu o lad frigorific care
aparine entitii Adacris. Entitatea Brasal primete ca urmare a schimbului suma de 570 lei. La data
efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale automatului pentru vnzarea de ngheat i
ale lzii frigorifice se prezint astfel:

Valoarea contabil Valoarea just
Automat pentru vnzarea de ngheat .200 lei 4.370 lei
Lad frigorific 4.050 lei 3.800 lei

n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, innd cont
i de diferenele existente ntre valorile juste ale celor dou active?
Cele dou active nu sunt similare, schimbul fiind considerat o tranzacie care genereaz un venit
din activiti curente. Entitatea Brasal trebuie s recunoasc un ctig din cedarea automatului pentru
vnzarea de ngheat la nivelul sumei de 170 lei (4.370 lei 4.200 lei). n situaiile financiare ale
entitii Brasal, valoarea contabil a lzii frigorifice este valoarea just a acesteia la data schimbului
(3.800 lei). Tocmai din acest motiv, entitatea Brasal are n vedere modificrile viitoarelor fluxuri de
trezorerie ca urmare a realizrii schimbului care constituie o tranzacie de natur comercial.
n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel:

3.800 lei

570 lei
Imobilizri corporale
- lad frigorific -
Numerar
= Imobilizri corporale - automat
pentru vnzarea de ngheat -
Ctig din cedarea imobilizrilor
corporale
4.200 lei

170 lei

Entitatea Adacris trebuie s recunoasc o pierdere din cedarea lzii frigorifice la nivelul sumei de
250 lei (3.800 lei 4.050 lei). n situaiile financiare ntocmite, valoarea contabil a automatului pentru
vnzarea de ngheat este valoarea just a acestuia la data schimbului (4.370 lei). n contabilitatea
entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel:

4.370 lei

250 lei
Imobilizri corporale - automat
pentru vnzarea de ngheat -
Pierdere din cedarea imobilizrilor
corporale
= Imobilizri corporale
- lad frigorific -
Numerar
4.050 lei

570 lei

Reevaluarea imobilizrilor corporale
n ceea ce privete evaluarea ulterioar a imobilizrilor, entitile pot alege ca politic contabil fie
modelul bazat pe cost, fie modelul bazat pe reevaluare. Dac pentru un activ s-a ales un anumit model,
atunci entitile sunt obligate s aplice acea politic pentru ntreaga categorie de imobilizri corporale din
care face parte acel activ.
Modelul bazat pe cost prevede faptul c dup ce o imobilizare a fost recunoscut, aceasta va fi
nregistrat la cost, mai puin amortizarea i deprecierea cumulate.
Modelul bazat pe reevaluare prevede faptul c dup ce o imobilizare a fost recunoscut, aceasta
poate fi nregistrat la o valoare reevaluat, adic valoarea just din momentul reevalurii, mai puin
amortizarea i deprecierea cumulate ulterior. Dac o entitate a ales acest model, atunci ea trebuie s-i
reevalueze imobilizrile cu suficient regularitate, pentru a nu exista diferene semnificative ntre valoarea
contabil i valoarea just la data bilanului.
De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti
calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional recunoscut.
Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i costul istoric trebuie s fie prezentat ca
un plus de valoare sau ca un minus de valoare.

11
Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat:
- la rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de valoare;
- n conturile de venituri, dac anterior s-a constatat un minus de valoare nregistrat n conturile de
cheltuieli, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul conturilor de rezerve din reevaluare.
Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat:
- n conturile de cheltuieli, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare;
- prin diminuarea rezervelor din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare, iar
eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n conturile de cheltuieli.

Exemplu:
La data de 15.10.2003, entitatea Adacris a achiziionat un teren la costul de 40.000 lei. La o
prim reevaluare a acestuia, evaluatorul a stabilit o valoare just de 54.000 lei. La a doua reevaluare,
valoarea just a activului s-a diminuat pn la nivelul sumei de 35.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea
de pe pia a terenului a crescut pn la 43.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just determinat de
expertul evaluator a fost de 41.000 lei.
Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacris?

Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s
procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a
evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume
determinate la date diferite.
O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n
exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i
echipamente, nave, mobilier, birotic etc.
Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea
contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just
determinat la data bilanului.
Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza
reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul
de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate
activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi:
eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul
valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt
reevaluate la valoarea lor de pia); sau
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este
utilizat, deseori, atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).
Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind
metoda actualizrii valorii brute.

Exemplu:
Societatea Trasol deine un depozit nregistrat la costul de 200.000 lei, iar amortizarea cumulat
este de 50.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 250.000 lei. Durata de via
rmas este de 30 de ani.
Cum se nregistreaz plusul din reevaluare prin metoda valorii nete?
Dar dac politica entitii este de a reevalua activele pe baz de indici?
Care ar fi situaia n cazul n care valoarea just a activului ar fi de 100.000 lei?

12
Exemplu:
La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000 lei,
amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2008, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de
24.000 lei.
n condiiile aplicrii celor dou metode, determinai nregistrrile contabile care se impun.
Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006.

Exemplu:
Societatea ALFA deine o instalaie achiziionat n data de 29.12.2007, valoarea acesteia fiind de
150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009 se decide reevaluarea sa, valoarea just
stabilit fiind de 100.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii cumulate
din valoarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)?

Exemplu:
La data de 13 august 2008, entitatea Adacris a achiziionat un utilaj amortizat liniar n 10 ani,
costul de achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, entitatea a reevaluat utilajul, valoarea just
fiind de 88.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via rmas a fost reestimat la 8
ani.
Care sunt nregistrrile contabile specifice reevalurii i care este nivelul amortizrii aferente
anului 2010?
Pentru a stabili dac avem de-a face cu un plus sau cu un minus de valoare, trebuie s determinm
mrimea amortizrii cumulate a activului pn n momentul reevalurii.
Amortizare 2008 =
12
4
10
000 . 90
= 3.000 lei
Amortizare 2009 =
10
000 . 90
= 9.000 lei
* Cost de achiziie 90.000 lei
Amortizare cumulat 1 .000 lei
= Valoare net contabil 78.000 lei
Valoare just 88.000 lei
Plus din reevaluare 10.000 lei

Dac entitatea a ales metoda valorii nete, nregistrrile contabile vor fi:
eliminarea amortizrii cumulate:
12.000 lei Amortizarea
echipamentelor
ehnologice
= Echipamente
tehnologice
12.000 lei

nregistrarea diferenei din reevaluare:
10.000 lei Echipamente tehnologice = Rezerve din reeva uare 10.0 0 lei

Dup ce un activ a fost reevaluat, entitatea va recalcula pentru perioadele urmtoarele amortizarea
aferent, n funcie de noua valoare contabil i de durata de via util rmas.
Amortizare 2010 =
8
000 . 88
= 11.000 lei

Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2005, iar
valoarea just stabilit ar fi fost de 45.000 lei.
13
Amortizare 2005 =
12
3
10
000 . 90
= 2.250 lei
Amortizare 2006, 2007, 2008, 2009 =
10
000 . 90
= 9.000 lei
* Cost de achiziie 90.000 lei
Amortizare cumulat 38.250 lei
= Valoare net contabil 51.750 l i
Valoare just 45.000 lei
Minus din reevaluare 6.750 lei

Dac entitatea a ales metoda valorii nete, nregistrrile contabile vor fi:
ec ipamentelor
tehno ogice
= Echipamente
tehnologice
38.250 lei

6.750 lei Cheltuieli privind
deprecierea imobilizrilor
= Echipamente tehnologice 6.750 ei

Exemplu:
La data de 11.12.2006, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000 lei,
amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul a fost reevaluat, valoarea just stabilit fiind
de 26.000 lei.
n condiiile aplicrii metodei actualizrii valorii brute, determinai nregistrrile contabile care
se impun.
Conform acestei metode, se determin un indice de actualizare ca raport ntre valoarea just a
activului i valoarea net contabil de la data reevalurii.
* Cost de achiziie 50.000
Amortizare cumulat pe 3 ani ( 3
5
000 . 50
) 0.000
= Valoare net contabil 20.000
Valoare just 26.000

* Indice de actualizare (26.000 / 2 .000) 1,3
* Valoare brut actualizat (50.000 lei x 1,3) 65.000
Valoare brut 50.000
= Diferen din reevaluare aferent valorii brute 15.000
* Amortizare cumulat actualizat (30.000 lei x 1,3) 39.000
Amortizare cumulat brut 30.000
= Diferen din reevaluare aferent valorii brute 9.000

nregistrrile contabile se prezint astfel:
nregistrarea diferenelor din reevaluare (conform indicelui):
15.000 lei Echipamente tehnologice = Rezerve din reevaluare 15.000 lei

nregistrarea amortizrii actualizate (recalculate):
9.000 lei Rezerve din reevaluare = Amortizarea echipamentelor tehnologice 9.000 lei

14

Exemplu:
La data de 13 august 2008, entitatea Adacris a achiziionat un utilaj amortizat liniar n 10 ani,
costul de achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, entitatea a reevaluat utilajul, valoarea just
fiind de 62.400 lei.
n condiiile aplicrii metodei actualizrii valorii brute, determinai nregistrrile contabile care
se impun.
Conform acestei metode, se determin un indice de actualizare ca raport ntre valoarea just a
activului i valoarea net contabil de la data reevalurii.
Amortizare 2008 =
12
4
10
000 . 90
= 3.000 lei
Amortizare 2009 =
10
000 . 90
= 9.000 lei
Amortizare cumulat pe 16 luni 12. 00
Valoare just 62 400

* Indice de actualizare (62.400 / 78.000) 0,8
* Valoare brut actualizat (90.000 lei x 0,8) 72.000
Valoare brut 90 000
= Diferen din reevalu re aferent
valorii brute
-
18.000
* Amortizare cumulat actualizat (12.000 lei x 0,8) 9.600
Amortizare cumulat brut 12.000
= Diferen din reevaluare aferent valorii brute - 2.400

nregistrrile contabile se prezint astfel:
nregistrarea diferenelor din reevaluare (conform indicelui):
18.000 ei Cheltuieli privind
= Echipamente tehnologice 18.000 lei

nregistrarea amortizrii actualizate (recalculate):
2.400 lei Amortizarea echipamen elor
tehnologice
Venituri din reluarea
deprecierii imobilizrilor
2.4 0 lei

Sunt acceptate dou variante n ceea ce privete tratamentul ulterior al rezervelor din reevaluare.
Surplusul din reevaluare poate fi transferat la rezultatul reportat:
- atunci cnd activul este derecunoscut (casat sau vndut); sau
- pe msur ce activul este utilizat de ctre entitate.
n cea de-a doua variant, surplusul transferat se determin ca diferen ntre amortizarea calculat
pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului.

Exemplu:
Costul de achiziie al unei instalaii este de 50.000 lei, iar durata de via util este de 10 ani. S-a
optat pentru utilizarea metodei de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 3 ani de la
achiziie, valoare just stabilit fiind de 42.000 lei. A doua reevaluare a instalaiei are loc dup 3 ani de la
prima, valoare just fiind de 13.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile de la cea de-a doua reevaluare?
15

Exemplu:
La data de 27.12.2004, entitatea Brasal a achiziionat un autoturism la costul de 100.000 lei,
durata util de via fiind de 10 ani. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul anului
2007, activul este reevaluat, valoarea just stabilit fiind de 91.000 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare,
entitatea reevalueaz din nou activul, valoarea just fiind de 48.000 lei. Entitatea a adoptat la reevaluare
metoda valorii nete.
tiind c rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat la casarea sau la vnzarea
activului, stabilii nregistrrile contabile aferente celor dou reevaluri.
La prima reevaluare a autoturismului, sunt disponibile urmtoarele date :
Amortizare cumulat pe 3 ani ((100.000 / 10) x 3) 30.000
* Valoare just 91.000
Plus din reevaluare 21.000

La sfritul anului 2007, entitatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:
mijloacelor e transport
= Mi loace de
t ansport
30.000 lei

21.000 lei Mijloace de transport = Re erve din reevaluare 21.000 lei

La cea de-a doua reevaluare (31.12.2009), situaia se prezint astfel:
* Valoare just n urma primei reevaluri 91.000

Amortizare acumulat pe 2 ani ((91.000 / 7) x 2) 26 00
0
* Valoare just n prezent 48.000
Minus din reevaluare 17.000

26.000
le
Amortizarea
m jloacelo de transport
= Mijloace de transport 26.000
ei

17.000 lei Rezerve di r evaluare = Mijloace de transport 17.000 lei

Prin aceast metod, la data de 31.12.2009, entitatea dispune de rezerve din reevaluare la nivelul
sumei de 4.000 lei.

tiind c rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msura amortizrii
activului, stabilii nregistrrile contabile aferente celor dou reevaluri.
La prima reevaluare a autoturismului, sunt disponibile urmtoarele date :
Amortizare cumulat pe 3 ani ((100.000 / 10) x 3) 30.00
Valoare net contabil 70.000
16
Plus in reevaluare 2 .000

mijloacelor de transport
= Mijloace de transport 30.000 lei

21.000 lei Mijlo ce de transport = Rezerve di reevaluare 21. 00 lei

La sfritul anului 2008, entitatea va transfera o parte din surplusul din reevaluare la rezultatul
reportat. Valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii
reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului.
* Amortizare calculat la valoarea reevaluat (91.000 / 7) 13.000
Amortizare calculat la costul iniial 10.000
= Suma transferat la rezultatul reportat .000

La sfritul anului 2008, entitatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile (vom trece cu
vederea faptul c n practic amortizarea se nregistreaz lunar):
nregistrarea amortizrii aferente exerciiului financiar 2008:
13.000 lei Cheltuieli privind amortizarea
imobilizrilor corporale
= Amortizarea
mijloacel r de transport
13.000 lei

transferul surplusului la rezultatul reportat:
3.000 lei Rezerve din reevaluare = Rezultat reportat 3.000 lei

nregistrarea amortizrii aferente exerciiului financiar 2009:
13.000 lei Cheltuieli privind amortizarea
imobilizrilor corporale
= Amortizarea
mijloacelor d transport
13.000 lei

transferul surplusului la rezultatul reportat:
3 000 lei Rezerve din reevaluare = Rezultat reportat 3.0 0 lei

La cea de-a doua reevaluare (31.12.2009), situaia se prezint astfel:
Amortizare cumulat pe 2 ani ((91.000 / 7) x ) 26. 00
* Valoare just n prezent 48.000

Ca urmare a transferrii unei pri din rezerve la rezultatul reportat, soldul contului de rezerve din
reevaluare este de 15.000 lei. Astfel, entitatea va nregistra:
mijloacelor de transport
= Mijloace de transport 26.000 lei

15.000 lei Rezerve din reevaluare = Mij oace de transport 17.000 lei
17
2.000 lei Cheltuieli privind

Exemplu:
La data de 12 august 2005, entitatea BETA a achiziionat un utilaj, preul facturat de ctre
furnizor fiind de 33.000 lei. Pentru a fi pus n funciune la data de 03 septembrie 2005, utilajul a necesitat
lucrri de montaj facturate de ctre un ter la nivelul sumei de 3.000 lei. Durata de via util este de 6 ani,
iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2007, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. Tot la aceast dat, durata de via util rmas a fost
reestimat la 3 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009, valoarea just fiind de
12.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada august 2005 decembrie
2008, dac rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msur ce activul este
utilizat?
Care este mrimea amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2010?

REZOLVARE:
Pentru sfritul anului 2005, vom avea n contabilitate:
6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
2813
Amortizri privind imobilizrile corporale
1.500 1.500

Pentru sfritul anului 2006, vom avea n contabilitate:
6811
2813
6.000 6.000

La prima reevaluare a activului, sunt disponibile urmtoarele date :
* Cost de achiziie (33.000 lei + 3.000 lei) 36.000 lei
Amortizare aferent anului 2005 ((36.000 / 6) x 3/12) 1.500 lei
Amortizare aferent anului 2006 (36.000 / 6) 6.000 lei
Amortizare aferent anu i 007 (36.000 / 6) 6.000 lei
= Valoare net (rmas de amortizat) 22.50 lei
* Valoare just 24.000 lei
Plus in reevaluare .500 le

La sfritul anului 2007, se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:
6811
2813
6.000 6.00
2813
2131
Echipaemente tehnologice
13.500

13.500
2131
Echipaemente tehnologice
105
Rezerve din reevaluare
1.500 1.500

La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va transfera o parte din surplus la rezultatul reportat.
Valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile
reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.
* Valoare just n urma primei reevaluri 24. 00
* Amortizare calculat la valoarea reevaluat (24.000 / 3) .000
Amortizare calculat la cost (22.500 / 3) 7.500
= Suma transferat la rezultatul reportat 500

La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va nregistra:
6811
2813
8.000 8.000
18
105
117
Rezultatul reportat
500 500
n urma celei de-a doua reevaluri, situaia se prezint astfel:
* Valoare just n urma prime reevaluri 2 .000
Amortizare aferent anilor 2008 i 2009 ((24.000 / 3) x 2) 16.000
= Valoare net (rmas de amortizat) 8.000
* Valoare just n urma celei de-a II-a reevaluri 12.000
Plus din reevaluare 4.000

Ca urmare a transferrii unei pri din rezerve la rezultatul reportat, soldul contului 105 Rezerve
din reevaluare este de 500 lei. Surplusul din reevaluare se va contabiliza astfel:
2813
2131
Echipamente tehnologice
16.000

16. 00

2131
105
4.000 4.00

Avnd n vedere c n urma celei de-a doua reevaluri durata de via util rmas este de 1 an,
amortizarea aferent anului 2010 este de 12.000 lei. nregstrrile contabile sunt:
6811
2813
12.000 12.000
105
117
Rezultatul reportat
4.500 4. 00

Exemplu:
O entitate achiziioneaz la data de 17.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei amortizat liniar
n 10 ani.
a) la sfritul anului N+1, are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000 lei;
b) la sfritul anului N+4, are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei;
c) la sfritul anului N+6, are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei;
d) la sfritul anului N+8, are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei.
Stabilii nregistrrile contabile.

Exemplu:
Entitatea Dora a achiziionat un utilaj la costul de achiziie de 50.000 lei, durata de via util
fiind de 10 ani. Aceasta aplic metoda de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 4
ani, valoare just stabilit fiind de 36.000 lei. A doua reevaluare are loc dup 3 ani de la prima
reevaluare, valoare just n acest caz fiind de 11.000 lei.
n condiiile n care rezerva din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la casarea bunului,
precizai care este soldul contului 105 dup a doua reevaluare.
n urma primei reevaluri situaia se prezint astfel :
Amortizare acumulat pe 4 ani ((50.000 / 10) x 4) 20.000
= Valoare net (rmas de a ortizat) 30.000
Plus di r ev luare 6.000

nregistrrile contabile efectuate sunt:
281
2131
20.000

20.000
2131
105
6.000 6.000

19
n urma celei de-a II-a reevaluri, entitatea dispune de urmtoarele informaii:
* Valoare just n urma prime reevaluri 3 .000
* Durata de via rmas 6 ani
Amortizare acumulat pe 3 ani ((36.000 / 6) x 3) 18.000
Valoare net (rmas de amortizat) 18.000
* Valoare just 11 00

281
2131
18.000

18.000

105
2131
6.000 7.000
681
Cheltuieli de exploatare privind amortizrile,
provizioanele si ajustarile pentru depreciere
1.000
Rezult faptul c dup cea de-a doua reevaluare soldul contului de rezerve este 0.

Amortizarea imobilizrilor
Dac o imobilizare corporal poate fi divizat n contabilitate n elemente de imobilizri care au un
cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al activului, atunci entitatea va amortiza aceste
elemente separat. Mai mult dect att, IAS 16 permite entitilor s amortizeze separat prile componente
ale unei imobilizri, chiar dac acestea nu au un cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al
activului.

Exemplu:
Entitatea Adacris deine o cldire cu birouri care are costul de 20.000.000 lei i durata de via
util de 50 de ani. Sistemul de ventilaie al cldirii trebuie nlocuit la fiecare 10 ani i are costul de
2.000.000 lei.
Cum vor fi recunoscute i amortizate n contabilitate elementele de imobilizri de mai sus?
Entitatea va recunoate separat cldirea i sistemul de ventilaie i le va amortiza separat. Astfel,
costul cldirii va fi amortizat pe durata de via util de 50 de ani, iar costul sistemului de ventilaie va fi
recuperat pe o durat de via util de 10 ani.

Valoarea amortizabil a unui activ va fi alocat pe o baz sistematic avnd n vedere durata sa de
via util. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ vor fi revizuite cel puin la fiecare sfrit
de exerciiu financiar.
Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil,
atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i ntreinerea
unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza.
Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui
activ. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin
urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.
Cheltuielile cu amortizarea sunt recunoscute la cheltuieli n Contul de profit i pierdere, cu
excepia situaiilor n care acestea pot fi incluse n costul altor active. Ne referim aici la cazurile n care
imobilizrile sunt folosite la obinerea de stocuri sau la construirea n regie proprie a unor imobilizri
corporale.
Entitile ncep s amortizeze un activ atunci cnd acesta este dat n folosin i nceteaz s-l
amortizeze la data la care activul este derecunoscut (casat sau vndut) sau n momentul n care acesta este
clasificat ca deinut pentru vnzare (a se vedea IFRS 5). Astfel, amortizarea nu nceteaz cnd activul se
stric sau este retras din folosina activ dac durata de via util nu s-a terminat. ns, dac entitatea a
20
ales metoda de amortizare n funcie de numrul de uniti produse, cheltuielile de amortizare pot fi zero
atunci cnd producia este sistat.
Durata de via util a unei imobilizri poate fi mai scurt dect durata sa economic. Entitile pot
decide cedarea activelor dup o anumit perioad de timp care este mai mic dect durata de via
economic. La estimarea duratei de via util, entitile trebuie s utilizeze raionamentul profesional i s
in cont i de activele similare deinute la un anumit moment.

Entitile trebuie s aleag acea metod de amortizare care reflect cel mai credibil modul n care
acestea vor consuma beneficiile economice viitoare aferente activului respectiv. Metoda de amortizare
este aplicat consecvent de la o perioad la alta i trebuie s fie revizuit la sfritul fiecrui exerciiu
financiar sau mai des, iar dac se constat c aplicarea altei metode va reflecta mai bine modelul de
consumare a beneficiilor economice viitoare, atunci entitatea trebuie s adopte noua metod.
Pot fi folosite o serie de metode de amortizare, dintre care menionm:
- metoda liniar, care are ca rezultat o cheltuial constant pe toat durata de via util, dac
valoarea rezidual nu sufer modificri.;
- metoda de diminuare a soldului (degresiv), care are ca rezultat o cheltuial cu amortizarea
descresctoare n timpul duratei de via util;
- metoda SOFTY (sum of the fraction of the years suma numerelor aferente anilor de utilizare),
care este similar metodei degresive; i
- metoda unitilor de producie, care are ca rezultat o cheltuial cu amortizarea ce depinde de
gradul de utilizare a capacitii de producie.

Exemplu:
Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei.
Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de
via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n
urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual.
Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare
cunoscute.

Exemplu:
Societatea Adabis achiziioneaz n anul 2009 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat degresiv
pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2009. Valoarea rezidual estimat
la sfritul duratei de via este de 10.000 lei.
Care este mrimea amortizrii n anul 2009?

Exemplu:
La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei,
amortizat liniar, durata de via util 5 ani. La data de 31.12.2009, utilajul este modernizat prin nlocuirea
unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a acestuia. n urma
acestei operaii, durata de via util rmas din acel moment a fost reestimat la 4 ani.
Care va fi amortizarea aferent anului 2010?

Exemplu:
Pe data de 18.09.N, entitatea Beroli cumpr o instalaie la costul de 200.000 lei, valoarea
rezidual estimat fiind de 20.000 lei, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Durata de via
util este de 10 ani. La nceputul anului N+3, valoarea rezidual este reestimat la 15.000 lei iar durata de
via util rmas la 5 ani.
Care este mrimea amortizrii n anul N+3 ?

21
Exemplu:
Entitaeta X a cumprat la data de 11 decembrie 2007 un utilaj la costul de 140.000 lei, amortizat
liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via util se va putea obine suma de 20.000 lei din
vnzarea acestuia.
La 31 decembrie 2009, utilajul este reevaluat la 110.000 lei, iar valoarea rezidual la 5.000 lei.
Care este amortizarea pentru anul 2010?

Metoda unitilor de producie are un echivalent n rndul mijloacelor de transport. Acestea pot fi
amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile
tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportarea valorii de intrare a activului la numrul de
kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km
sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin nmulirea numrului de kilometri
parcuri sau a numrului de ore de funcionare efectuate n fiecare lun cu amortizarea/km sau pe ora de
funcionare.

Exemplu:
La data de 11 octombrie 2010, entitatea Brasal a achiziionat o camionet cu platform fix cu
scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 65.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o
distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic.
n luna octombrie, camioneta a parcurs distana de 2.000 km, n luna noiembrie a parcurs 10.000
de km, iar n luna decembrie, din cauza unor defeciuni aprute la motor, aceasta nu a putut fi utilizat.
Care este amortizarea aferent celor 3 luni din anul 2009?
Amortizare/km aferent activului =
000 . 250
000 . 65
= 0,26 lei/km
Amortizare octombrie = 000 . 2 26 . 0 = 520 lei
Amortizare noiembrie = 000 . 10 26 . 0 = 2.600 lei
Amortizare decembrie = 0 26 . 0 = 0 lei

Entitile trebuie s prezinte n situaiile financiare metodele de amortizare folosite i duratele de
via util estimate pentru ca utilizatorii s poat compara datele analizate cu cele alte altor entiti i s i
poat forma o imagine asupra deciziilor luate la nivelul conducerii acestora. n acest sens, sunt necesare i
urmtoarele informaii:
- amortizarea cumulat a fiecrui element de imobilizri la sfritul exerciiului financiar; i
- dac amortizarea a fost recunoscut la cheltuieli sau n costul altor active.

Exemplu:
Pe data de 28.06.N, entitatea BRASAL cumpr i pune n funciune o instalaie, n
urmtoarele condiii : pre de cumprare 200.000 lei, taxe vamale 6.000 lei, cheltuieli de transport
4.000 lei, cheltuieli de instalare 2.000 lei, cheltuieli de instruire personal 5.000 lei. Societatea prevede
o utilizare a activului timp de 3 ani, dup care estimeaz c o va vinde la un pre de 92.000 lei. Durata
de utilizare normal a instalaiei este de 6 ani. Societatea prevede 2 metode de amortizare : liniar sau n
funcie de numrul de uniti produse, estimat la :
- 5.000 de buci n anul N ;
- 30.000 de buci n anul N+1 ;
- 30.000 de buci n anul N+2 ;
- 15.000 de buci n anul N+3.
n luna iulie N+3, instalaia este vndut la un pre efectiv de 80.000 lei.
Determinai valoarea la care instalaia trebuie nscris n bilan la 31.12.N, 31.12.N+1 i
31.12.N+2, conform celor 2 metode de amortizare. Care va fi impactul vnzrii instalaiei asupra
rezultatului n iulie N+3 ?
AMORTIZARE LINIAR :
Costul de achiziie de determin astfel:
22
* Pre de cu pr re 200.000
+ Taxe vamale 6.000
+ Cheltuieli de transp rt 4.000
+ Co turi de mont j 2.000
= Cost de achiziie 212.000
Dac societatea estimeaz c va vinde activul cu 92.000 lei, rezult c valoarea rezidual este
de 92.000 lei.
* Valoare amortizabil (212.000 92.000) 120.000
* Amortizare aferent anului N (120.000 / 3) x 6/12 20 000
+ Amortizare aferent anului N+1 (120.000 / 3) 40.000
+ Amortizare aferent anului N+2 (120.000 / 3) 40.000
+ Amortizare aferent anului N+3 (120.000 / ) 6 12 20.000
= Amortizare cumulat 120.000

Situaia n luna iulie N+3 se prezint :
Amortizare cumulat 12 .000
a) vnzarea activului:
95.200 lei 461
Debitori diveri
= 7583
Venituri din vnzarea activelor
4427
TVA colectat
80.000 lei

15.200 lei

b) scoaterea din gestiune a activului:
120.000 lei

92.000 le
2813
Amortizarea instalaiilor
6583
Cheltuieli privind activele cedat
= 2131
Echipamente de producie
212.000 lei
Pierderea rezultat din cedarea instalaiei este de 12.000 lei.

METODA UNITILOR DE PRODUCIE:
* Valoare amortizabil (212.000 92.000) 120.000
* Amortizare aferent anului N (120.000 x 5.000 / 80.000) 7. 00
+ Amortizare aferent anului N+1 (120.000 x 30.000 / 80. 00 4 .000
+ Amortizare aferent anului N+2 (120.000 x 30.000 / 80.000) 45.00
+ Amortizare aferent anului N+3 (120.000 x 15.000 / 80.000) 2 .500
= Amortizare cumulat 120.000

Situaia n luna iulie N+3 se prezint :
Amortizare cumulat 120.000
c) vnzarea activului:
95.200 lei 461
Debitori diveri
= 7583
Venituri din vnzarea activelor
4427
TVA colectat
80.000 lei

15.200 l i

d) scoaterea din gestiune a activului:
120.000 lei

2813
Amortizarea instalaiilor
= 2131
Echipamente de producie
212.000 lei
23
92.000 le 6583
Cheltuieli privind activele cedate

Situaia cheltuielilor n contul de profit i pierdere s-ar prezenta astfel:
N N+1 N+2 N+3 TOTAL
AMORTIZARE LINIAR
Venituri 0 0 0 80. 00 80 000
Cheltuieli 20.000 40.000 40.000 112.000 212.000
METODA UNITILOR DE PRODUCIE
enituri 0 0 0 80.000 80.000
Cheltuieli 7.500 45.00 45.000 114.500 212.000

Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n
tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. Cldirile au o durat de via util limitat
i trebuie s fie amortizate n timp ce, de regul, terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via
util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea
just separat pentru cldire i pentru teren.

Exemplu:
La data de 16 decembrie 2001, entitatea ALFA a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de
40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei.
Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar.
La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de
50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000
lei. La data de 23 martie 2011, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 55.000.000 lei.
Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i
care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?

Depreciere
Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, o entitate aplic IAS
36 Deprecierea activelor care explic:
- cum revizuiete o entitate valoarea contabil a activelor sale;
- cum determin valoarea recuperabil a unui activ; i
- cnd recunoate, sau cnd inverseaz recunoaterea unei pierderi prin depreciere.

Derecunoatere
Entitile trebuie s derecunoasc o imobilizare corporal la cedarea acesteia (prin vnzare, donaie
sau printr-un contract de leasing financiar) sau la casare, moment n care nu mai sunt ateptate beneficii
economice viitoare din utilizarea sa. n momentul derecunoaterii, entitatea trebuie s includ ctigul sau
pierderea rezultat() n Contul de profit i pierdere. Dac rezult un ctig, acesta nu va fi clasificat ca
fiind un venit.
Ctigul sau pierderea rezultat() se determin ca diferen ntre ncasrile nete din momentul
cedrii, dac este cazul i valoarea contabil net a acelei imobilizri. n cazul casrii, partea din costul
imobilizrii rmas neamortizat se recunoate imediat ca pierdere n Contul de profit i pierdere.

Exemplu:
La data de 13 ianuarie 2007, entitatea Adacris a achiziionat o imprimant laser color la costul
de 8.000 lei. Durata de via util a fost stabilit la 4 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a
imposibilitii reparrii acesteia, conducerea entitii a decis s caseze imprimanta la data de 21
februarie 2010 (dup 3 ani de utilizare).
Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii?

24
Exemplu:
Dispunei de urmtoarele date: valoarea contabil iniial a unui utilaj scos din funciune 6.000 lei,
durata de via util 5 ani, durata efectiv consumat 3 ani.
Care este nregistrarea aferent casrii utilajului, dac s-a utilizat metoda de amortizare SOFTY?

Exemplu:
La data de 3 februarie 2004, entitatea Gera achiziioneaz un utilaj la costul de 40.000 lei, pus n
funciune pe data de 9 aprilie 2004 i amortizat degresiv (AD1) n 5 ani. La sfritul anului 2005, utilajul
este casat i se recupereaz piese de schimb n valoare de 3.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun?

Exemplu:
Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de
via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de
vnzare de 15.000 lei.
Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?

Exemplu:
La data de 21 septembrie 2009, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj la costul de 40.000 lei,
amortizat liniar n 5 ani. n ianuarie 2011, activul este vndut la preul de 35.000 lei.
Care este nregistrarea contabil aferent cedrii activului?
Care este nregistrarea contabil aferent cedrii activului, dac preul de vnzare ar fi fost de
27.000 lei?

Exemplu:
La data de 11 februarie 2005, o societate comercial import un utilaj, cheltuielile legate de
achiziie fiind: preul de cumprare 30.000 lei, taxa vamal 3.000 lei, comision vamal 150 lei, cheltuieli cu
montajul 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 4.000 lei, cheltuieli iniiale de transport 3.000 lei. La data de 20
august 2005, instalaia este dat n folosin, societatea alegnd metoda de amortizare accelarat. Durata
de via este estimat la 5 ani. La sfritul anului 2006, instalaia este vndut, preul de vnzare fiind de
16.000 lei, TVA 24%.
Care sunt operaiile contabile legate de vnzarea activului?

25
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor
legate de asistena guvernamental

Acest Standard va fi aplicat n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale, precum
i n prezentarea altor forme de asisten guvernamental.
Definiii:
Subvenii guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o
entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la
activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten
guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare,
precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale entitii.
Subvenii aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca
entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active
imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau
amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau
deinute.
Subvenii aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active.
mprumuturi nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea
acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice
specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii.
Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile
guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru
infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale
entitilor concurente.
Guvernul reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale,
naionale sau internaionale.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i
n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.

1. Subvenii guvernamentale

Subveniile guvernamentale se refer la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare) din
partea instituiilor menionate mai sus ctre o entitate, condiia esenial fiind ca aceasta s respecte
anumite condiii impuse. Subveniile guvernamentale nemonetare se refer la transferurile care au la baz
active nemonetare (terenuri, cldiri etc.). Acestea trebuie s fie evaluate la valoarea just care va
reprezenta i valoarea subveniilor recunoscute n situaiile financiare.
Formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare i tranzaciile
efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaiunile comerciale normale ale unei entiti nu sunt
incluse n categoria subveniilor.
Subveniile guvernamentale se recunosc atunci cnd exist sigurana c:
- entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiiile impuse; i
- subveniile respective vor fi primite.
Subveniile trebuie s fie recunoscute n contabilitate n aceeai manier, indiferent dac acestea au
fost obinute n numerar sau ca o diminuare a unor obligaii fiscale pe care entitatea le avea fa de guvern.
n categoria subveniilor guvernamentale se ncadreaz i mprumuturile nerambursabile primite de
la guvern, dac este foarte probabil ca entitatea s respecte condiiile impuse. mprumuturile
nerambursabile sunt acele mprumuturi pe care debitorul nu trebuie s le mai ramburseze creditorului,
dac sunt ndeplinite o serie de criterii prestabilite.

26
Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe
care subveniile le compenseaz au fost suportate.
De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile legate
de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai perioade ca i
cheltuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt recunoscute la venituri
pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amortizare utilizat de ctre entitate.
Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile
nregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare
aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi
primite.

Exemplu:
Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la o
serie de cursuri de perfecionare n perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate n acest scop
au fost de 24.000 lei.
n luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n vederea
compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autoritile au emis decizia final prin
care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compensa costurile suportate n anul 2009, aferente
perfecionrii personalului.
Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor suportate?
Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2009, subvenia trebuie
recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2010. Avnd n vedere c n anul 2009 negocierile nu erau
finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel moment nu
putea fi estimat credibil probabilitatea primirii subveniei.
Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei.

1.1. Subvenii referitoare la active
Subveniile aferente activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea crora
principala condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s dobndeasc
n alt mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasarea imobilizrilor
respective, la perioada deinerii acestora etc.
Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin:
- nregistrarea subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe
toat durata de via util a activului);
- deducerea subveniei din valoarea contabil a activului pentru care a fost acordat (pe durata de
via util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii cu
amortizarea pentru imobilizarea respectiv).
Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii
subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenia
investiia brut n acele active.

Exemplu:
Entitatea BETA are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur i
exploatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a primit o finanare
nerambursabil la nivelul sumei de 350.000 lei, n vederea construirii de ctre aceasta a unei fabrici ntr-o
zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 480.000 lei a fost dat n folosin la 15 februarie 2010,
durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de amortizare aleas fiind cea liniar.
Cum va recunoate entitatea subvenia guvernamental primit, dac a optat pentru nregistrarea
subveniei la venituri n avans?

27
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. Rambursarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin:
- reducerea soldului venitului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea
subveniei, entitatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare
dect soldul subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau
- creterea valorii contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o
din valoarea contabil a imobilizrii.
n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care ar
fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli.

Exemplu:
Entitatea ALFA are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512).
La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei,
subvenia guvernamental primit la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de via util este
estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse de guvern, entitatea
se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei primite.
Care sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor dou metode
de recunoatere permise?

Exemplu:
La data de 5 aprilie 2007, o entitate a achiziionat o linie de producie la costul de 100.000 lei,
subvenia guvernamental primit fiind de 60.000 lei. Durata de via util a activului este estimat la 5
ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 23 mai 2010, ca urmare a nerespectrii clauzelor impuse, entitatea se vede nevoit s
ramburseze 80% din valoarea subveniei primite.
Care sunt tratamentele contabile aferente perioadei aprilie 2007 mai 2010, conform celor dou
metode de recunoatere permise de coninutul IFRS?
REZOLVARE:
SUBVENIA RECUNOSCUT LA VENITURI N AVANS:
Ponderea subveniei n costul activului =
000 . 100
000 . 60
= 60%
Amortizare anual =
5
000 . 100
= 20.000 lei
Subvenie recunoscut anual la venituri = 20.000 lei x 60% =
5
000 . 60
= 12.000 lei
nregistrrile contabile efectuate pn la momentul rambursrii subveniei:
achiziia instalaiei (05.04.2007):
100.000 lei Echipamente tehnologice = Furnizori de imobilizri 100.000 lei

primirea subveniei:
60.000 lei Numerar = Subvenii pentru investiii 60.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale (au trecut 3 ani de utilizare):
60.000 lei Cheltuieli cu
amortizarea imobilizrilor
= Amortizarea
echipamente tehnologice
60.000 lei

trecerea subveniei la venituri:
36.000 le Subvenii pentru investiii = Venituri din subvenii
pentru inve tiii
36.000 lei

28
La data rambursrii (23.05.2010), situaia se prezint astfel:
Soldul subveniei la venituri n avans = 60.000 lei 36.000 lei = 24.000 lei
Subvenie de rambursat = 60.000 lei x 80% = 54.000 lei
Astfel, la rambursarea subveniei, entitatea va recunoate la cheltuieli surplusul de 30.000 lei
(54.000 lei 24.000 lei):
24.000 lei
0. 00
lei
Venituri n avans
Alte cheltuieli
= Numerar 54.000 lei

SUBVENIA DEDUS DIN COSTUL ACTIVULUI:
Amortizare anual =
5
000 . 60 000 . 100
= 8.000 lei
nregistrrile contabile efectuate pn la momentul rambursrii subveniei:
achiziia instalaiei (05.04.2007):
100.000 lei Echipamente tehnologice = Furnizori de imobilizri 100.000 lei

primirea subveniei:
60.000 lei Numerar = Echip mente te nologice 60.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale (au trecut 3 ani de utilizare):
= Amortizarea
24 000
lei

La data rambursrii, situaia se prezint astfel:
Valoarea contabil a instalaiei = 100.000 lei 60.000 lei 24.000 lei = 16.000 lei
Subvenie de rambursat = 60.000 lei x 80% = 54.000 lei
Amortizare nregistrat suplimentar = 3
5
000 . 54
= 32.400 lei
Astfel, la rambursarea subveniei, entitatea va majora costul activului cu suma rambursat, iar
amortizarea care ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei este recunoscut la cheltuieli:
majorarea costului activului cu subvenia rambursat:
54.000 lei Echipamente ehnologice = Numera 54.000 ei

recunoaterea amortizrii suplimentare:
= Amortizarea
32.400 lei

1.2. Subvenii referitoare la venit
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor
pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute:
- la venituri; sau
- prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenia respectiv.
Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii primei metode sunt de prere c
veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct cheltuielile respective s poat fi comparate cu
alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c, din
moment ce entitatea primete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie diminuat
pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate.
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminua, n
primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare dect
acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltuieli.
29

Exemplu:
La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea
guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului 2009.
Ca urmare a nerespectrii condiiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea ramburseaz
guvernului 70% din subvenia primit
Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia?

Nu ntotdeauna subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe
care subveniile le compenseaz au fost suportate.

Exemplu:
La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la care va primi o
subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an din urmtorii 3 ani (40.000 lei n 2007,
10.000 lei n 2008 i 10.000 lei n 2009). Entitatea s-a angajat s creeze 20 de locuri de munc noi pe care
le va menine cel puin 3 ani.
Costurile cu recrutarea i pregtirea personalului suportate n primul an sunt de 30.000 lei, iar
salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei n 2007, 5.500 lei n 2008 i 6.000 lei n
2009.
Cum va recunoate entitatea subvenia primit n scopul compensrii acestor cheltuieli?
Subvenia cuvenit de 60.000 lei trebuie s fie recunoscut de-a lungul celor 3 ani n care entitatea
a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern.
Situaia poate fi sintetizat astfel:
An Cheltuieli cu fora de munc
Nivelul subveniei
recunoscute la venituri
Soldul subveniei la
venituri n avans
2007
5.0 0 x 20 + 30.000 130.000
lei
000 . 60
000 . 360
000 . 130
= 21.667 lei
40.000 21.667 = 18.333
lei
2008 5.500 x 20 = 110.000 lei 000 . 60
000 . 360
000 . 110
= 18.333 lei
50.000 4 .0 0 10.000
lei
2009 6.000 x 20 = 120.000 lei 000 . 60
000 . 360
000 . 120
= 20.000 lei 0 lei
Total 360.000 lei 60.000 lei

ANUL 2007:
ncasarea primei trane din subvenie (21.01.2007):
40.000 lei Numerar = Venit ri n avans 40.000 lei

nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2007:
130.000 lei Cheltuieli = Datorii
cu ersonalul
130.000 l i

recunoaterea primei trane a subveniei la venituri (31.12.2007):
21.667
l i
Venituri n avans = Venituri din subvenii 21.667 lei

ANUL 2008:
ncasarea celei de-a doua trane din subvenie (01.01.2008):
10.000 lei Numerar = Ven uri n avans 10.000 lei
30

110.000 l i Cheltuieli = Datorii cu
person lu
110.000 lei

recunoaterea celei de-a doua trane a subveniei la venituri (31.12.2008):
18.333 lei Venituri n avan = Venituri din subvenii 18. 33
lei

ANUL 2009:
ncasarea ultimei trane din subvenie (01.01.2009):
10.000 lei Numerar = Venitu i n vans 10.000 lei

120.000 lei Cheltuieli = Datorii cu
rsonalul
120.000 le

recunoaterea ultimei trane a subveniei la venituri (31.12.2009):
20.000
l i
Venituri n avans = Venituri din subvenii 20.000 lei

Exemplu:
La data de 01.04.N, societatea ALFA a primit din partea statului o subvenie de exploatare de
159.000 lei, destinat s acopere o parte din deficitul prevzut pentru primii doi ani de funcionare. Se
presupune c veniturile i cheltuielile efectuate de ctre societate urmeaz o linie constant.
Care este tratamentul contabil privind subvenia primit?

2. Asistena guvernamental

Excluderile din definiia subveniilor guvernamentale reprezint anumite forme de asisten
guvernamental care, n mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzaciile cu guvernul nu pot fi separate de
tranzaciile comerciale obinuite ale entitii.
Exemple de asisten care nu poate fi evaluat sunt asistena tehnic gratuit sau de marketing i
provizioanele pentru garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi separat de tranzaciile comerciale
obinuite ale entitii este politica guvernamental de achiziie care este rspunztoare pentru o parte din
vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a
activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar.
Asistena guvernamental nu include provizioanele infrastructurii pentru dezvoltarea reelei
generale de transport i a celei de comunicaii i furnizarea de faciliti mbuntite, cum ar fi sistemele
de irigaii sau canalizare care trebuie s fie disponibile n beneficiul ntregii comuniti locale.

3. Prezentarea informaiilor

Este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii:
- politica de contabilitate adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de
prezentare adoptate n situaiile financiare;
- natura subveniilor guvernamentale i msura n care acestea sunt reflectate n situaiile
financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus
entitii beneficii directe; i
- condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a fost
reflectat n situaiile financiare.
31
IAS 36 Deprecierea activelor

Obiectivul IAS 36 este de a prezenta tratamentul contabil aferent deprecierii imobilizrilor, precum
i cel impus n cazul relurii unei pierderi din depreciere.

Definiii:
O pierdere din depreciere este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a unui
activ sau a unei uniti generatoare de numerar.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut, dup ce se deduc amortizarea
cumulat i pierderea cumulat din depreciere.
Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare
valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea sa de
utilizare.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar ateptate s se
obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar n
mare msur independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte
active sau grupuri de active.

Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat
Cu ocazia fiecrei date de raportare, entitile vor verifica dac exist indicii ale deprecierii
activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea va estima valoarea recuperabil a
activului.
La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor se vor lua n considerare cel puin
urmtoarele elemente:
- Surse externe de informaii
(a) pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost
de ateptat ca rezultat al uzurii fizice sau morale.
(b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial,
economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat
activul.
(c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul
perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul
valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii recuperabile a
activului.
(d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere.
- Surse interne de informaii
(a) exist indicii de uzur fizic sau moral a unui activ.
(b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n
care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de schimbri includ situaiile n care
un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este
dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data ateptat anterior, precum i
reevaluarea duratei de via util a unui activ, ca fiind finit i nu nedeterminat.
(c) raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unui
activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate.

Evaluarea valorii recuperabile
Pentru a determina valoarea recuperabil, nu este necesar stabilirea ambelor valori prezentate n
definiie. Dac entitatea a determinat doar una dintre ele, iar aceasta este mai mare dect valoarea
contabil a activului, rezult c activul nu este depreciat. Nu trebuie calculat i cealalt component, din
moment ce valoarea recuperabil este maximum dintre cele dou.

32
Activele necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual, n vederea
identificrii deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, independent de
existena indicilor de depreciere.

Valoarea just minus costurile de vnzare
Cel mai bun indiciu pentru a determina valoarea just a unui activ minus costurile de vnzare este
preul utilizat ntr-un angajament ferm de vnzare. Atunci cnd nu exist un astfel de angajament, dar
activul este comercializat pe o pia activ, trebuie avut n vedere preul activului pe pia. Dac activul nu
este comercializat pe o astfel de pia activ, se ine cont de cele mai bune informaii disponibile cu privire
la suma pe care entitatea o poate obine la data bilanului din cedarea unui astfel de activ, lundu-se n
considerare i cele mai recente tranzacii cu active similare din acelai sector de activitate.
Costurile de cedare se refer la costurile legale, la taxele de timbru i la alte taxe similare, costurile
legate de ndeprtarea activului, precum i costurile suportate pentru scoaterea la vnzare a activului.

Exemplu:
Entitatea Adacris deine un echipament tehnologic pentru producia de anvelope i camere de aer.
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. Pentru a determina valoarea recuperabil,
entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare, deoarece nu poate estima credibil
valoarea de utilizare. n acest sens, entitatea a apelat la un expert evaluator independent, al crui onorariu
a fost stabilit la suma de 2.200 lei.
Valoarea just a fost estimat de ctre acesta la 75.000 lei. Pentru a putea vinde echipamantul,
entitatea ar trebui s l dezinstaleze, costurile suportate fiind estimate la 3.400 lei. De asemenea, n
vederea transportrii acestuia n siguran, echipamentul trebuie s fie ambalat, cheltuielile fiind de 1.500
lei. La vnzarea unui astfel de activ, entitatea trebuie s achite taxe de transfer de 800 lei.
Determinai valoarea just minus costurile de vnzare.

Valoarea de utilizare
La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele elemente:
estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la
activul respectiv;
ateptri privind posibilele variaii ale mrimii sau frecvenei acelor fluxuri de trezorerie;
valoarea n timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe
pia;
preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la
estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de
la activul respectiv.
Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare vor include:
previziunile intrrilor de fluxuri de trezorerie generate de utilizarea continu a activului;
previziunile ieirilor de fluxuri de trezorerie care fac posibile intrrile de fluxuri de trezorerie
rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieiri de numerar pentru pregtirea drii
n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau alocate activului n mod rezonabil
i consecvent; i
fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda activul
la sfritul duratei sale de via util.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie estimate a fi obinute
prin utilizarea unui activ.
Pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, se estimeaz viitoarele intrri i ieiri de
numerar generate de utilizarea continu a activului pe toat durata de via a acestuia, care vor fi
actualizate prin aplicarea unei rate de actualizare care depinde de rata actual a dobnzii la plasamentele
fr risc de pe pia.

33

Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de echipamente electrice de iluminat (CAEN
2740). La data de 25 martie 2007, aceasta a achiziionat o linie tehnologic la costul de 130.000 lei.
Durata de via util este de 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar.
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s
determine valoarea recuperabil. Valorea pe pia n acest moment pentru un activ similar, cu aceeai
vechime, este de 65.000 lei, iar costurile estimate a fi suportate n vederea cedrii acestuia sunt de 7.500
lei. Entitatea estimeaz c pe durata de via util rmas a activului,va obine urmtoarele intrri nete de
numerar atribuibile acestuia:
Anul Intrri nete de numerar
2010 33.000
2011 29.000
2012 17.000
Rata de actualizare utilizat pentru aceste fluxuri este de 12%.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.
Amortizare anual =
5
000 . 130
= 26.000 lei
Amortizare 2007 =
12
9
5
000 . 130
= 19.500 lei
Amortizare 2008, 2009 =
5
000 . 130
= 26.000 lei
Valoare contabil net = 130.000 lei 19.500 lei 26.000 lei x 2 = 58.500 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 65.000 lei 7.500 lei = 57.500 lei
Deoarece dispune de toate informaiile necesare, entitatea Brasal trebuie s determine i valoarea
de utilizare a activului. Dac valoarea just minus costurile de vnzare ar fi fost mai mare de 58.500 lei,
atunci nu ar fi fost necesar i acest indicator component al valorii recuperabile.

Valoarea de utilizare =
3 2 1
) 12 , 0 1 (
000 . 17
) 12 , 0 1 (
000 . 29
) 12 , 0 1 (
000 . 33
+
+
+
+
+
= 64.683,16 lei
Valoarea recuperabil = Maximum (57.500 lei; 64.683,16 lei) = 64.683,16 lei
Avnd n vedere toate aceste informaii, rezult c activul nu este depreciat. La sfritul anului
2010, entitatea trebuie s verifice din nou dac exist indicii cu privire la deprecierea activului.

Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (CAEN 1013). La
data de 13 decembrie 2008, entitatea a achiziionat un utilaj special pentru umplut parizer la costul de
300.000 lei, care va fi pus n funciune n ianuarie 2009. Durata de via util este exprimat n numr de
uniti produse, estimrile fiind fcute pe o perioad de 4 ani astfel:
Anul
Cantitate de parizer
obinut
Profit net estimat
2009 35.000 kg - lei/kg
2010 35.000 kg 4 lei/kg
2011 30.000 kg 3 lei/kg
2012 25.000 kg 3 lei/kg
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s
determine valoarea recuperabil. Profitul net estimat pe kg de parizer vndut pentru fiecare din cei trei
ani rmai este inclus n tabelul de mai sus.
Exist o pia activ pe care acest tip de utilaj este tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de
220.000 lei, iar costurile estimate pentru realizarea vnzrii de 6.500 lei.
Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%.
34
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.
Amortizare 2009 =
000 . 25 000 . 30 000 . 35 000 . 35
000 . 35
000 . 300
+ + +
= 84.000 lei
Valoare contabil net = 300.000 lei 84.000 lei = 216.000 lei
Deoarece dispune de toate informaiile necesare, entitatea Brasal trebuie s determine i valoarea
de utilizare a activului. Dac valoarea just minus costurile de vnzare ar fi fost mai mare de 216.000 lei,
atunci nu ar fi fost necesar i acest indicator component al valorii recuperabile.
3 2 1
) 1 , 0 1 (
3 000 . 25
) 1 , 0 1 (
3 000 . 30
) 1 , 0 1 (
4 000 . 35
+

+
+

+
+

= 258.001,5 lei
Valoarea recuperabil = Maximum (213.500 lei; 258.001,5 lei) = 258.001,5 lei
Avnd n vedere toate aceste informaii, rezult c activul nu este depreciat. La sfritul anului
2010, entitatea trebuie s verifice din nou dac exist indicii cu privire la deprecierea activului.

Exemplu:
La nceputul anului N, o societate a achiziionat un utilaj la costul de 600.000 lei. Durata de
utilitate a fost exprimat iniial la 10.000 ore de funcionare. n cursul anului N, utilajul a funcionat
1.000 ore. Managerii estimeaz c n fiecare dintre urmtorii 4 ani utilajul va funciona cte 2.250 ore,
iar numrul de produse realizate va fi de 4 buci/or. La 31.12.N, exist indicii c activul s-a depreciat.
Fluxurile nete de trezorerie pe care entitatea le va obine din vnzarea unui produs sunt estimate
la 15 lei/buc n anul N+1, 20 lei/buc n anul N+2 i 25 lei/buc n anul N+3. Rata de actualizare a
fluxurilor de trezorerie este de 10%.
Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Preul de vnzare ar fi
de 520.000 lei, iar cheltuielile estimate cu vnzarea ar fi de 8.000 lei.
Calculai i contabilizai eventuala depreciere constatat.

Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea
contabil a activului va fi redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de reducere reprezint
o pierdere din depreciere.
Dac pentru un activ s-a nregistrat o pierdere din depreciere, amortizarea acestuia va fi ajustat n
exerciiile viitoare, pentru a repartiza valoarea contabil revizuit a activului pe durata de via rmas.

Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate transporturi cu taxiuri (CAEN 4932). Politica entitii
este de a vinde autoturismele deinute dup 3 ani de utilizare. Astfel, entitatea a ncheiat un angajament
ferm cu o firm de vnzri auto second-hand, din care rezult c preul de vnzare va reprezenta 40% din
costul iniial al autoturismelor. La data de 15 mai 2008, entitatea Brasal a achiziionat 50 de autoturisme
noi la costul unitar de 50.000 lei.
La sfritul anului 2009, ca urmare a efectelor crizei financiare, exist indicii c autoturismelor ar
fi depreciate. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil a acestora. Avnd n
vedere c nu poate estima credibil valoarea de utilizare, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just
minus costurile de vnzare. Costul taxelor i al comisioanelor aferente vnzrii sunt de 700 lei pentru
fiecare autoturism. Valoarea contabil este de lei.
Determinai valoarea recuperabil a activelor la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat.
Amortizare anual =
3
50 000 . 50
= 833.333 lei
Amortizare 2008 =
12
7
3
50 000 . 50
= 486.111 lei
Amortizare 2009 =
3
50 000 . 50
= 833.333 lei
35
Valoare contabil = 2.500.000 lei 486.111 lei 833.333 lei = 1.180.556 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 50 auto x 50.000 lei x 40% 50 auto x 700 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 965.000 lei
Valoarea recuperabil = 965.000 lei
Avnd n vedere toate aceste informaii, rezult c, pentru aceste autoturisme, entitatea va
nregistra o pierdere din depreciere de 215.556 lei (1.180.556 lei 965.000 lei):
recunoaterea pierderii din depreciere (31.12.2009):
215.556 lei Cheltuieli cu deprecierea = Deprecierea imobilizrilor corporale 215.556 lei

Pentru anul 2010, entitatea va trebui s ajusteze amortizarea activelor, n funcie de noua valoare
contabil net de 965.000 lei i de durata de via util rmas de 17 luni. De asemenea, la sfritul
anului 2010, entitatea trebuie s verifice dac mai exist acele condiii care au dus la deprecierea
activelor.

Pierderile din depreciere sunt recunoscute imediat la cheltuieli, cu excepia situaiilor n care
activul este nregistrat la valoarea reevaluat, caz n care pierderea din depreciere va fi considerat ca o
reducere generat de reevaluare (va diminua soldul rezervelor din reevaluare, iar eventualul surplus va fi
recunoscut la cheltuieli).

Exemplu:
La data de 11 decembrie 2007, entitatea Adacris a achiziionat un laptop la costul de 6.000 lei pe
care l va amortiza liniar pe 6 ani. La 31 decembrie 2008, activul a fost reevaluat, valoarea just fixat de
evaluator fiind de 7.000 lei. La 31 decembrie 2009, datorit modificrilor severe a preurilor pe piaa
echipamentelor de tehnic de calcul, preul unui laptop similar ar fi de 4.800 lei. Dac ar ceda laptop-ul,
entitatea nu ar suporta costuri cu vnzarea. Valoarea de utilizare nu poate fi determinat credibil.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
La sfritul fiecrui exerciiu financiar, entitile trebuie s aib n vedere dac exist indicii
referitoare la reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere care a fost recunoscut n anii trecui, iar
dac exist astfel de informaii, valoarea recuperabil a activelor respective va fi reestimat.
De reinut!!! n situaia n care pentru un activ se reia la venituri o parte din deprecierea constatat
anterior, atunci valoarea contabil rezultat a acestuia nu trebuie s depeasc valoarea contabil net
determinat n cazul n care pentru acel activ nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere n
exerciiile precedente.
Atunci cnd pentru un activ se reia la venituri o pierdere din depreciere, entitatea trebuie s
ajusteze cheltuiala cu amortizarea aferent acestuia pentru a aloca valoarea contabil revizuit pe toat
durata de via util rmas.

Exemplu:
La data de 11 decembrie 2005, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj la costul de 40.000 lei,
pentru a spori capacitatea de producie i a satisface la timp cerinele clienilor. Durata de via util a
fost stabilit la 5 ani, iar metoda de amortizare folosit este cea liniar.
La sfritul anului 2008, conducerea entitii dorete s tie dac activul este depreciat. n acest
sens, s-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de vnzare estimat n acel
moment, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a avut n
vedere tranzaciile asemntoare de pe pia din ultimii cinci ani, condiiile specifice de amplasare,
precum i ali factori i a stabilit un pre estimat de 18.000 lei. Cheltuielile necesare pentru vnzarea
utilajului au fost estimate la 4.500 lei, reprezentnd costul demontrii utilajului 2.700 lei i taxe de
transfer al proprietii 1.800 lei.
De asemenea, entitatea estimeaz c din vnzarea produselor fabricate cu ajutorul acestui utilaj,
se vor obine urmtoarele fluxuri de trezorerie: 8.000 lei n anul 2009 i 7.000 lei n anul 2010. Rata de
36
actualizare a acestor fluxuri a fost stabilit la 8%.
La sfritul anului 2009, preul de vnzare estimat ar fi 15.000 lei, iar costurile necesare efecturii
vnzrii s-ar situa la 5.000 lei. Fluxurile de trezorerie estimate pentru anul 2010 sunt de 10.000 lei, iar
rata de actualizare se menine.
Stabilii tratamentele contabile care se impun la sfritul anilor 2008 i 2009.
LA 31.12.2008:
Amortizare 2006, 2007, 2008 =
5
000 . 40
= 8.000 lei
Valoare contabil = 40.000 lei 8.000 lei x 3 = 16.000 lei
2 1
) 08 , 0 1 (
000 . 7
) 08 , 0 1 (
000 . 8
+
+
+
= 13.408,77 lei
Valoarea recuperabil = Maximum (13.500 lei; 13.408,77 lei) = 13.500 lei
Avnd n vedere toate aceste informaii, rezult c, pentru acest utilaj, entitatea va nregistra o
pierdere din depreciere de 2.500 lei (16.000 lei 13.500 lei):
recunoaterea pierderii din depreciere (31.12.2008):
2.500 lei Cheltuieli c
d pr cierea
= Deprecierea imobilizrilor corporale 2.500 lei

LA 31.12.2009:
Amortizare 2009 =
2
500 . 13
= 6.750 lei
Valoare contabil = 13.500 lei 6.750 lei = 6.750 lei
1
) 08 , 0 1 (
000 . 10
+
= 9.259,25 lei
Valoarea recuperabil = Maximum (10.000 lei; 9.259,25 lei) = 10.000 lei
Rezult o diferen favorabil de 3.250 lei (10.000 lei 6.750 lei). Cu toate acestea, valoarea
contabil rezultat a utilajului nu trebuie s depeasc valoarea contabil net determinat n cazul n
care nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere n anul 2008.
Valoare contabil dac nu exista deprecierea = 40.000 lei 8.000 lei x 4 = 8.000 lei
Astfel, entitatea va relua la venituri doar o parte din deprecierea constatat anterior la nivelul
sumei de 1.250 lei (8.000 lei 6.750 lei):
reluarea la venituri a pierderii din depreciere (31.12.2009):
1.250 lei Deprecierea imobilizrilor corporale = Venituri din
ajustri pentru depreciere
1.250 lei

Exemplu:
Societatea Addfort deine un utilaj care funcioneaz ntr-o secie de producie. Utilajul a fost
achiziionat cu 1.500.000 lei, n urm cu 3 ani, iar durata de amortizare este de 10 ani. Societatea dorete s
tie dac activul este depreciat. S-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de
vnzare estimat, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a luat n
considerare i condiiile specifice de amplasare i a stabilit un pre estimat de 950.000 lei. ns cheltuielile
efectuate pentru vnzarea utilajului sunt urmtoarele: costul demontrii utilajului 33.000 lei, taxe notariale
pentru vnzare 7.000 lei. La sfritul anului N, se estimeaz c din vnzarea produselor fabricate n secia
de producie n care se alf acest utilaj se realizeaz urmtoarele fluxuri de numerar: N+1 430.000 lei; N+2
300.000 lei, iar in N+3, 250.000 lei. Rata de dobnd pe pia este de 10%. n anul N+1, valoarea
recuperabil este de 980.000 lei.
Stabilii tratamentele contabile n anii N i N+1.

37
Aspecte privind reglementrile contabile conforme cu IFRS

In Monitorul Oficial nr 687 din 04.10.2012, a fost publicat OMFP 1286 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu IFRS, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare
sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat.
Astfel, pentru exerciiul financiar al anului 2012, situaiile financiare anuale individuale n baza
IFRS se ntocmesc prin retratarea informaiilor din contabilitatea organizat n baza OMFP nr.
3.055/2009.
n acest sens, Situaia poziiei financiare, parte component a situaiilor financiare anuale
ncheiate la 31 decembrie 2012, va cuprinde informaii corespunztoare sfritului exerciiului financiar de
raportare (31.12.2012), sfritului exerciiului financiar anterior celui de raportare (31.12.2011) i
nceputului exerciiului financiar anterior celui de raportare (01.01.2011). De asemenea, Situaia
rezultatului global va cuprinde dou coloane de informaii, corespunztoare exerciiului financiar curent
(de raportare) i exerciiului financiar anterior celui de raportare.
Odat cu situaiile financiare se depune i o situaie cuprinznd rezultatele retratrii, n baza
IFRS, a informaiilor din contabilitatea organizat n baza OMFP 3055/2009.
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2013, entitilor care fac obiectul prezentului ordin nu le
mai sunt aplicabile Reglementrile contabile conforme cu OMFP 3.055/2009.

n continuare, am extras cteva particulariti fa de prevederile OMFP 3055:
- n cadrul activelor imobilizate, au fost introduse activele biologice (contul 241 Active biologice).
Modificarea valorii juste a activelor biologice se nregistreaz n contul 7571 Ctiguri din
evaluarea la valoarea just a activelor biologice, respectiv contul 6571 Pierderi din evaluarea la
valoarea just a activelor biologice;
- n cazul cedrii activelor biologice, pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile 7573
Venituri din cedarea activelor biologice i 6573 Cheltuieli cu cedarea activelor biologice;
- n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale, plusul sau
minusul rezultat din reevaluare trebuie reflectat n debitul sau creditul conturilor 1051 Rezerve
din reevaluarea imobilizrilor necorporale i 1052 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor
corporale;
- Pentru reflectarea n CPP, potrivit IAS 38 i IAS 16, a diferenelor rezultate cu ocazia reevalurii
ulterioare a imobilizrilor necorporale i corporale se utilizeaz contul 755 Venituri din
reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale, respectiv contul 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale;
- Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul n rezultatul
reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare), la scoaterea din eviden a activului sau pe msura folosirii acestuia;
- pentru avansurile acordate furnizorilor de imobilizri corporale, se utilizeaz contul 4093
Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, n loc de contul 232 Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale;
- pentru avansurile acordate furnizorilor de imobilizri corporale, se utilizeaz contul 4094
Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, n loc de contul 234 Avansuri acordate
pentru imobilizri necorporale;
- n cadrul grupei 21 "Imobilizri corporale" se nregistreaz distinct investiiile imobiliare (contul
215 "Investiii imobiliare"). Investiiile imobiliare evaluate la valoarea just se urmresc distinct de
cele evaluate la cost. Diferenele generate de modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare
nregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea just sunt nregistrate n contul 7561 Ctiguri
din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare, respectiv contul 6561 Pierderi din
evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare;
- a fost introdus contul 235 Investiii imobiliare n curs de execuie, care funcioneaz n
contrapartid cu contul 725 Venituri din producia de investiii imobiliare;
38
- n cazul scoaterii din eviden a unei investiii imobiliare, pentru evidenierea n contabilitate se
folosesc conturile 7562 Venituri din cedarea investiiilor imobiliare i 6562 Cheltuieli cu
cedarea investiiilor imobiliare;
- n cazul contractelor de leasing, ratele de achitat locatorului, inclusiv dobnda aferent, se
evideniaz ca datorie n contul 406 Datorii din operaiuni de leasing financiar";
- activele imobilizate i activele incluse n grupuri destinate cedrii clasificate ca fiind deinute n
vederea vnzrii, potrivit IFRS 5, se nregistreaz n contul 311 Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii;
- atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz
a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, n condiiile prevzute de IFRS, entitatea nregistreaz
transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de active imobilizate deinute n
vederea vnzrii (contul 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii);
- produsele agricole sunt evideniate distinct n contabilitate (contul 347 Produse agricole), cu
respectarea prevederilor IAS 41. Diferenele generate de modificarea valorii juste a produselor
agricole sunt nregistrate n contul 7572 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a produselor
agricole, respectiv contul 6572 Pierderi din evaluarea la valoarea just a produselor agricole;
- periodic, provizioanele constituite anterior se analizeaz i se regularizeaz prin debitul contului
6861 Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor, n cazul majorrii provizioanelor datorate
trecerii timpului sau costurilor cu dobnda aferente planurilor de beneficii determinate etc.

Anexa nr. 2
Situaia cuprinznd rezultatele retratrii, n baza IFRS, a informaiilor din contabilitatea
organizat n baza Reglementrilor contabile conforme cu OMFP nr. 3.055/2009

Reglementri
OMFP nr. 3.055/2009
Reglementri IFRS Ajustri
valorice
Reclasificri
informaii
Explicaii
Denumire
indicator
Valoare
indicator
Denumire
indicator
Valoare
indicator

BIBLIOGRAFIE:

OMFP 1286 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu IFRS, aplicabile societilor
comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat,
publicat n M.Of. nr 687bis/04.10.2012;
IFRS, Editura CECCAR, 2011;
www.pwc.com;
www.iasplus.com.

2012.11. Suport de Curs IFRS PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

2012.11. Suport de Curs IFRS PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- Standarde Internaionale de Raportare Financiar -

S-ar putea să vă placă și