Sunteți pe pagina 1din 141

CONTABILITATE FINANCIAR

SUPORT DE CURS
- UZ INTERN-

CAPITOLUL 1
INTRODUCERE N STUDIUL CONTABILIT

1.1 SISTEMUL UNIT

II

ILOR PATRIMONIALE PENTRU CARE SE ORGANIZEAZA


CONTABILITATEA

Conform Legii contabilit ii, obliga ia de a organiza i conduce contabilitatea proprie revine
regiilor autonome, societ ilor comerciale, organiza iilor cooperatiste, societ ilor bancare,
institu iilor publice de subordonare central sau local , funda iilor, sindicatelor, altor organiza ii
obteti, precum i persoanelor fizice care presteaz activit i independente sau efectueaz acte de
comer i sunt nmatriculate la Registrul Comer ului. Acestea sunt entit i patrimoniale denumite
unit i patrimoniale.
n func ie de specificul activit ii desf urate, contabilitatea este organizat pentru
urm toarele categorii de unit i patrimoniale:
a. unit i economice sunt persoane juridice care dispun de patrimoniu propriu, adecvat profilului de
activitate, avnd drept obiect producerea de bunuri, circula ia m rfurilor, banilor i titlurilor de
valoare, servicii bancare, lucr ri executate, prest ri de servicii de transport i asigurare. Specific
acestor unit i patrimoniale este faptul c se conduc dup principiul gestiunii economice, respectiv
ii acoper cheltuielile din veniturile proprii i realizeaz profit. Dup forma juridic de constituire
i func ionare, unit ile economice se prezint astfel:
- regii autonome sau societ i na ionale se nfiin eaz pentru domenii strategice ale economiei
na ionale i anume producerea de energie electrica, industria de armament, transporturi feroviare,
exploatarea resurselor subsolului;
- societ i comerciale pe ac iuni sunt unit i economice la care capitalul social este mp r it n
ac iuni, iar proprietarii acestora, persoane fizice sau juridice, poart numele de ac ionari; obliga iile
sociale sunt garantate cu patrimoniul, iar ac ionarii r spund n limita capitalului subscris. Ac iunile
sunt titluri negociabile, adic pot fi transmise liber altor persoane, f r a fi necesar acordul celorlal i
ac ionari.
- societ i comerciale cu r spundere limitat sunt unit i economice la care capitalul social este
divizat n p r i sociale, iar proprietarii acestora, persoane fizice sau juridice, poart numele de
asocia i; obliga iile sociale sunt garantate cu patrimoniul, iar asocia ii r spund numai n limita
particip rii lor la capitalul social. n principiu, p r ile sociale sunt transmisibile altor persoane doar
cu acordul celorlal i asocia i i nu reprezint titluri negociabile.
- societ i cooperatiste sunt unit i economice care reunesc persoane ce administreaz bunurile
comune i muncesc mpreuna, dup reguli de administrare i repartizare a rezultatelor stabilite
conform statutului de func ionare.
Dup forma de proprietate, unit ile economice pot fi:
- de stat sau publice;
2

- private sau particulare;


- cu capital mixt, de stat i privat, autohton sau str in.
b. institu ii publice (bugetare) sunt institu ii de stat nfiin ate pentru desf urarea unor activit i
neproductive, cu caracter social-cultural i pot fi:
- n administra ia public : guvern, prefecturi, primarii;
- n invatamnt: universit i, licee, scoli generale;
- n s n tate: policlinici, spitale, dispensare;
- n cultura: teatre, muzee, filarmonici, biblioteci, c mine culturale;
- n armata: unit i militare, inspectorate de politie i jandarmerie.
c. organiza ii obteti sunt constituite pe principiul asocierii sau particip rii libere i reprezentate de
partide politice, sindicate, culte, funda ii, asocia ii profesionale. Organiza iile obteti ii acoper
cheltuielile de func ionare prin contribu ia membrilor, sponsoriz ri, venituri proprii din unele
activit i economice.

1.2 SISTEMUL INFORMATIONAL ECONOMIC


Existenta i dezvoltarea societ ii omeneti se bazeaz pe procesul de producere a bunurilor
materiale (activit i productive). Progresul societ ii impune insa i desf urarea unor activit i
social-culturale, educative, administrative (activit i neproductive).
Pentru a asigura condi ii de viata din ce n ce mai bune, este necesar creterea produc iei
materiale, respectiv accesul la produse i servicii diversificate i de calitate, n volumul optim
individului sau comunit ii. Creterea produc iei se bazeaz n primul rnd pe cercetarea tiin ific
din domeniul tehnic respectiv prin apari ia de noi produse, metode, tehnologii. Un domeniu care
contribuie substan ial la creterea produc iei l reprezint organizarea i conducerea tiin ific a
produc iei.
n condi iile unei activit i economice complexe, caracterizate prin apari ia unor unit i
economice mari i foarte mari, din necesita i practice s-a diferen iat procesul de execu ie de
procesul de conducere a activit ii. Pe plan teoretic, aceasta s-a concretizat n apari ia
,,managementului sau ,,stiintei conducerii.
Dac procesul de execu ie, folosind tehnologii specifice obiectului de activitatea a unit ii
economice, are drept scop fabricarea de bunuri, execu ia de lucr ri sau prestarea de servicii,
procesul de conducere are drept scop reglarea desfasurarii procesului economic, controlul
comport rii sistemului economic, innd seama de perturba iile care l afecteaz , urm rindu-se
men inerea sau schimbarea unei anumite st ri.
Procesul de conducere coordoneaz elementele constitutive ale procesului economic,
integrndu-le intr-un efort comun i unitar n vederea realiz rii obiectivelor organismului economic.
Pentru dirijarea procesului economic sunt necesare informa ii care, folosind mijloace tehnice
adecvate, trebuie culese, prelucrate i transmise, ansamblu care alc tuiete un sistem informa ional
economic. S-a trecut astfel de la conducerea intuitiva, bazata pe informa ii disparate, la conducerea
tiin ific , respectiv la elaborarea deciziilor numai n urma studierii analitice a proceselor tehnice,
economice i organizatorice, lucru posibil numai n condi iile unui sistem informa ional economic
care sa asigure furnizarea tuturor informa iilor necesare.
Studierea organismelor economice din punct de vedere informa ional este realizata de
cibernetica economic . O particularitate a organismelor economice o constituie faptul c deciziile
de reglare a proceselor economice sunt luate deliberat pe baza informa iilor.
Informa ia reprezint o comunicare, o tire despre un eveniment, obiect, proces, o persoana etc.
capabila sa aduc elemente noi pentru utilizatori. Sistemul informa ional economic poate fi definit
ca un ansamblu de oameni (analiti programatori, operatori, contabili, statisticieni), de mijloace
(calculatoare, echipamente multimedia, sateli i) i procedee (programe, scheme logice, algoritmi,
3

organigrame) folosit pentru culegerea, p strarea, prelucrarea, transmiterea, analiza i valorificarea


informa iilor economice.
Sistemul informa ional economic, din punct de vedere func ional, poate fi structurat n trei
componente:
X eviden a economic care furnizeaz informa ii privind opera iile i procesele economice
efectuate intr-un anumit loc i timp;
X planificarea i prognoza economic care furnizeaz informa ii privind dinamica i
propor iile fenomenelor economice intr-o perioada viitoare;
X legisla ia economic pe baza c reia se organizeaz evidenta economic i se elaboreaz
prognozele. Evidenta economic reprezint componenta cea mai importanta a sistemului
informa ional economic, ntruct furnizeaz cea mai mare parte a informa iilor care se prelucreaz
i vehiculeaz n cadrul sistemului informa ional economic.
1.3 CONTABILITATEA - COMPONENTA PRINCIPALA A SISTEMULUI
INFORMATIONAL ECONOMIC
1.3.1 Particularitati ale contabilit ii

Evidenta contabila este o forma a evidentei economice c reia, pe plan teoretic, ii corespunde
stiinta contabilit ii. Contabilitatea reprezint componenta cea mai importanta a evidentei
economice i totodat a sistemului informa ional economic. Locul evidentei contabile n cadrul
sistemului informa ional economic este determinat de volumul foarte mare de informa ii pe care le
furnizeaz , aproximativ 2/3 din total, precum i de calitatea acestora.
Principalele caracteristici ale contabilit ii sunt:
are un caracter global n sensul c urm rete toate opera iunile, fenomenele i procesele
determinate de activitatea unui agent economic sau unei institu ii publice;
are un caracter unitar n sensul c se organizeaz dup reguli unice elaborate de Ministerul
Finan elor, obligatorii pentru to i agen ii economici i institu iile publice;
n contabilitate se pot nregistra numai opera iunile economice efectuate pentru care s-au
ntocmit documentele justificative corespunz toare;
se bazeaz pe un principiu fundamental, i anume principiul dublei reprezent ri a
patrimoniului, ceea ce determina specificul obiectului i metodei contabilit ii.
1.3.2 Func iile contabilit ii
Pentru realizarea obiectivelor sale, contabilitatea ndeplinete urm toarele func ii:
a. Func ia de nregistrare i prelucrare a datelor const n consemnarea, potrivit unor
principii i reguli proprii, a proceselor i fenomenelor economice ce apar n cadrul unit ilor
patrimoniale i se pot exprima valoric.
b. Func ia de informare consta n furnizarea de informa ii privind structura i dinamica
patrimoniului, a situa iei financiare i rezultatelor ob inute n scopul fundament rii deciziilor.
Contabilitatea are o func ie de informare interna (pentru conducerea unit ii) i o func ie de
informare externa (a ter ilor).
Contabilitatea furnizeaz informa ii privitoare la gospod rirea resurselor materiale, financiare i de
munca, dinamica produc iei ob inute, costurile de produc ie, veniturile realizate, etc. Prin reflectarea
tuturor activit ilor desf urate, datele contabilit ii permit stabilirea eficientei economice.
c. Func ia de control gestionar consta n verificarea cu ajutorul informa iilor contabile a
modului de p strare i utilizare a valorilor materiale i b neti, de gospod rire a resurselor,
controlul respect rii disciplinei financiare etc.
d. Func ia juridic - datele furnizate de contabilitate i documentele de evidenta servesc ca
mijloc de proba n justi ie, pentru a dovedi realitatea unor opera ii economice i a stabili
4

r spunderea patrimonial pentru pagubele produse.


e. Func ia previzionala - informa iile furnizate de contabilitate sunt utilizate la stabilirea
tendin elor viitoare ale fenomenelor i proceselor economice, la fundamentarea programelor, la
elaborarea bugetelor unit ii patrimoniale.

1.3.3 Principiile contabilit ii


Pentru a da o imagine fidel patrimoniului i rezultatelor financiare, reglement rile i legisla ia
contabil prev d c organizarea contabilit ii sa se realizeze pe baza urm toarelor principii:
principiul continuit ii activit ii presupune ca unitatea patrimonial sa-i continue n mod
normal func ionarea intr-un mod previzibil, neexistnd nici un eveniment care ar mpiedica
activitatea n viitor, deci care ar impune restrngerea substan iala a activit ii.
principiul permanen ei metodelor impune continuitatea n tot cursul exerci iului, precum i de
la un exerci iu la altul, n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluarea, nregistrarea n
contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor prin documentele de sinteza, n
vederea asigur rii comparabilit ii informa iilor. n cazuri justificate se admite schimbarea
metodelor de evaluare, f cndu-se men iuni n notele explicative anexate bilan ului privind
influen a asupra situa iei patrimoniale i financiare i a rezultatului exerci iului.
principiul pruden ei este legat de evaluarea patrimoniului i urm rete ca patrimoniul i
rezultatele exerci iilor viitoare sa nu fie influen ate de deprecierile, riscurile sau pierderile probabile
din activitatea exerci iului curent sau anterior. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea
elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor i a elementelor de pasiv.
Dac faptele se justifica, se nregistreaz n contabilitate cheltuieli i pierderi previzibile, sub forma
provizioanelor, considerate ca avnd caracterul unor rezerve, decontabile n viitorul mai mult sau
mai pu in ndep rtat.
principiul independen ei exerci iului (perioadei de gestiune) presupune delimitarea n timp a
veniturilor i cheltuielilor aferente activit ii unit ii patrimoniale pe m sura angaj rii acestora i
trecerii lor la rezultatul exerci iului la care se refera, f r a se ine seama de data ncas rii sumelor
sau a efectu rii pl ilor.
principiul evalu rii separate a elementelor de activ i de pasiv n vederea stabilirii sumei
totale corespunz toare unei pozi ii din bilan , se va determina separat suma sau valoarea
corespunz toare fiec rui element individual de activ sau pasiv.
principiul intangibilit ii bilan ului la deschiderea unui exerci iu financiar impune ca
bilan ul de deschidere a unui exerci iu sa corespunda bilan ului de nchidere a exerci iului
precedent, fiind interzisa modificarea elementelor patrimoniale de la sfritul anului care trebuie
reportate la nceputul anului viitor.
principiul necompens rii potrivit c ruia se impune nregistrarea distinct n bilan a
elementelor de activ i a celor de pasiv i n contul de profit i pierdere a veniturilor i a
cheltuielilor, nefiind admis vreo compensare intre ele, cu excep ia unor situa ii prev zute prin lege.
principiul prevalen ei economicului asupra juridicului informa iile prezentate n situa iile
financiare trebuie sa reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzac iilor, nu numai forma
lor juridic .
principiul pragului de semnifica ie orice element care are o valoare semnificativa trebuie
prezentat separat n cadrul situa iilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au
aceeai natura sau func ii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat .
Informa iile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influen a
deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situa iilor financiare. Pragul de semnifica ie
depinde de m rimea elementului sau erorii, judecate n mprejur rile specifice ale omisiunii sau
declar rii greite.

CAPITOLUL 2
OBIECTUL I METODA CONTABILIT

II

2.1. PATRIMONIUL OBIECT AL CONTABILIT

II

Categoria economic i juridic prin care contabilitatea exist i ii materializeaz


func ionalitatea n cadrul mecanismelor de gestionare a resurselor societ ii este cea de
patrimoniu. Contabilitatea a ap rut din necesitate de a r spunde n planul cunoaterii i gestiunii
la problema gospod ririi i dezvolt rii patrimoniului. Existenta patrimoniului este cauza existentei
ns i a contabilit ii.
Prin patrimoniu se n elege totalitatea bunurilor, a valorilor economice pe care le
gestioneaz un agent economic precum i totalitatea drepturilor i obliga iilor (cuantificabile n
bani) pe care acesta i le asuma.
Sintetic, patrimoniul unei firme se prezint astfel:
PATRIMONIU

BUNURI
DETINUTE

DREPTURI I
OBLIGATII

UNITATEA
PATRIMONIAL

Patrimoniul sub aceasta forma de prezentare reflecta ecua ia de echilibru intern, adic :
Bunuri economice

Drepturi

Obliga ii

Aceasta dubla determinare include, pe de o parte bunurile economice ca purt toare ale valorii,
iar pe de alta parte cuprinde drepturile i obliga iile ca expresie a raporturilor de proprietate.
n condi iile n care proprietarul este separat de ntreprinz tor ( administrator, manager) ecua ia
de mai sus devine :
Bunuri economice

Obliga ii
fa de proprietar

Obliga ii
fa de ter i

Sub aspect conceptual bilan ul contabil poate fi definit ca o reprezentare a utiliz rilor i
resurselor de care dispune firma la un moment dat. Aceasta reprezentare se face sub forma unei
egalit ii ce reflecta echilibrul valoric intre utilizarea resurselor denumite active patrimoniale i
provenien a resurselor denumite pasive patrimoniale.
Utilizarea resurselor = Provenien a resurselor

Pornind de la aceasta egalitate rezulta ecua ia generala a patrimoniului aa cum este ea


7

studiata n contabilitate:
ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI

Pe baza raporturilor de schimb de mai sus, contabilitatea are capacitatea informa ional de a
stabili situa ia patrimoniului i de a calcula rezultatul ob inut. Situa ia patrimoniului este
descrisa prin prisma raporturilor de proprietate n care se afla subiectul de drept, ecua ia
specifica fiind de forma:
Activul
Patrimoniului

- Obliga ii

Activul
Patrimoniului

= Obliga ii

Situa ia neta sau


Patrimoniul net

Sau
+

Situa ia neta sau


Patrimoniul net

Definit prin prisma capitalului , ecua ia ia forma :


Activul
Patrimoniului

Obliga ii

Capitalul propriu

La nivelul obiectului contabilit ii , echilibrul specific este descris prin prisma cheltuielilor
i a veniturilor
Cheltuielile desemneaz valorile pl tite sau de pl tit n contrapartida cu stocurile, lucr rile
i serviciile cump rate, obliga iile consim ite a fi pl tite la bugetul statului i alte organisme
publice, precum i amortiz rile i provizioanele.
Veniturile sunt constituite n mare parte din valorile care sunt primite sau urmeaz a fi
primite de unitatea patrimonial , de obicei ca echivalent al formarii bunurilor materiale,
serviciilor i lucr rilor.
Deci ecua ia rezultatului este de forma:
Cheltuieli Rezultat = Venituri

Prin reunirea celor dou ecua ii, cea a situa ie patrimoniului i cea a rezultatului, se poate
scrie egalitatea fundamentala a contabilit ii :
Activ + Cheltuieli = Pasiv + Venituri

2.2 REFLECTAREA PATRIMONIULUI PRIN BILANTUL CONTABIL


Pentru ntocmirea bilan ului, Ministerul Finan elor elaboreaz modele de situa ii i norme
metodologice privind bilan ul i celelalte componente pentru regiile autonome, societ ile
comerciale i institu iile publice. Pentru societ ile bancare, modelele i normele metodologice se
elaboreaz de Banca Na ional cu avizul Ministerului de Finan e.
La ntocmirea bilan ului contabil trebuie respectate urm toarele reguli:
- posturile de bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situa ia
8

real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului.


Nu sunt admise compens ri ntre conturile ce se nscriu n bilan i respectiv ntre conturile de
venituri i cheltuieli din contul profit i pierderi.
Bilan ul propriu-zis este un tablou care cuprinde n form sintetic i n expresie valoric
mijloacele economice patrimoniale, sursele de constituire a acestora precum i rezultatul activit ii
unei unit i patrimoniale la un moment dat.
n practic se cunosc dou scheme de bilan , una sub form de tablou cu dou p r i: partea stng
numit activ i partea dreapt , pasivul, numit i schema orizontal de bilan i modelul sub forma
listei verticale sau schema bilan ului vertical.
Bilan ul sub form de tablou cu dou p r i pune n eviden egalitatea existent ntre resurse i
utiliz ri, iar modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active,
datorii, capitaluri, rezerve i alte componente, finalitatea fiind prezentarea situa iei nete a
patrimoniului
Activul bilan ului cuprinde urm toarele grupe principale de elemente:
Activele imobilizate (imobiliz ri necorporale, corporale, financiare);
Active circulante (stocuri, crean e titluri de plasament , disponibilit ii sau alte valori);
Conturi de regularizare de activ(cheltuieli nregistrate n avans, diferen e de conversie-activ,
alte elemente tranzitorii i de regularizare de activ);
Prime de rambursare a obliga iunilor.
Pasivul bilan ului cuprinde :
Capitalurile proprii (capitalul social sau individual, primele legate de capital i diferen ele de
reevaluare, rezervele, rezultatul reportat nerepartizat, rezultatul exerci iului, fonduri proprii,
subven ii pentru investi ii i provizioane reglementate);
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli;
Datoriile (mprumuturi i datorii asimilate, furnizori i conturi asimilate, datorii fa de
personal, datorii fa de bugetul statului i asigur rile sociale, creditorii i alte datorii);
Conturi de regularizare i asimilate de pasiv (venituri nregistrate n avans, diferen e de
conversie pasiv, alte elemente tranzitorii i de regularizare).
n cele dou p r i ale bilan ului, elementele patrimoniale sunt sistematizate pornind la conturile
contabile pe grupe, capitole, posturi etc. dup criterii subordonate necesita ilor muncii de informare
i analiz economic pentru unitatea patrimonial dar i pentru ob inerea unor lucr ri de sintez .
Ordonarea posturilor de bilan se face n func ie de nivelul lichidit ii activului (lichiditate =
capacitatea mijloacelor economice de a fi transformate n bani ) i exigibilit ii pasivului
(exigibilitate = termenul sau data la care o anumit datorie este scadenta la plat ) Astfel posturile
bilan iere din activ sunt aezate n ordinea cresc toare a lichidit ii (de la cele mai pu in lichide activele imobilizate - la cele cu lichiditate absolut disponibilit ile b neti ), iar posturile de pasiv
sunt dispuse de la cele mai pu in exigibile (capital) la cele foarte exigibile (datoriile curente).
Activul i pasivul bilan ier suport un dublu criteriu de ordonare:
- criteriu major pentru active, natura economic a acestora iar pentru pasive natura lor juridic ;
- criteriul minor pentru active lichiditate (cresc toare) a acestora, iar pentru elementele de pasiv,
exigibilitatea lor
Fiec rui post bilan ier i corespund unul sau mai multe conturi contabile iar elementele
patrimoniale sunt reflectate n bilan la valoarea lor net = valoarea brut (intrare ) (amortizarea +
provizioane) ntocmirea corect a bilan ului cu respectarea tuturor principiilor metodologice impuse
de cerin ele practice i regulile generale de organizare financiar - contabil fac din acest document o
bogat surs de informa ii pentru analiza i controlul situa ie economico-financiare, pentru
verificarea respect rii legisla iei fiscale i bugetare, dar nu n acelai timp i pentru fundamentarea
deciziilor cu privire la orientarea activit ii pentru ridicarea competitivit ii i profitului.

2.3. CONTUL CA INSTRUMENT DE URMARIRE A STARII I MISCARII


ELEMENTELOR PATRIMONIALE DIN BILANT

2.3.1 Con inutul i structura contului


Bilan ul reflect situa ia elementelor patrimoniale la un moment dat. Modific rile generate
de efectuarea unor opera iuni economice intr-o perioad dat pot fi reflectate prin ntocmirea unor
bilan uri succesiv (realizate n ordinea cronologica a desf ur rii opera iunilor). Aceste opera iuni
economice genereaz ins cheltuieli i venituri care nu sunt reflectate n bilan .
Bilan ul contabil surprinde doar rezultatul final al unui exerci iu financiar i nu consemneaz
etapele intermediare care genereaz acel rezultat respectiv ob inerea veniturilor i efectuarea
cheltuielilor. Apare astfel cea mai importanta limit a bilan ului contabil care impune ca i o
necesitate utilizarea conturilor.
Contul reprezint procedeul specific uzual al metodei contabile cu ajutorul c ruia se asigur
reflectarea n expresie valoric uneori i cantitativ n ordine cronologic i sistematic a
existentei mic rii i a situa iei finale pe elemente patrimoniale.
Pentru fiecare element patrimonial se va deschide cte un cont care va urm ri starea ini ial
i evolu ia elementului respectiv.
Contul are o forma balan ier (este un tablou cu dou serii de calcule) i anume: pe de o parte avem
starea ini iala la care ad ugam creterile i pe de alta parte avem starea ini iala i micor rile.
Si
Si

C
M

Caracteriznd pe ansamblu putem spune c un cont ndeplinete mai multe func ii:
func ia de informare : n mod cronologic a existentei i mic rii fiec rui element patrimonial n
parte
func ia de control: pentru faptul c ofer informa ii pe baza c rora se verifica individual fiecare
element patrimonial
func ia de calcul prin care se atesta c se pot efectua anumite calcule utilizate pentru determinarea
unor indicatori financiari.
Elementele unui cont sunt:
Titlul contului indica denumirea elementului patrimonial a c rui evidenta o ine contul
respectiv
Debitul care n mod conven ional reprezint partea stng a contului
Creditul care n mod conven ional reprezint partea dreapta a contului
Starea ini ial (soldul ini ial) reflect existentul elementului patrimonial la nceputul
perioadei. Un cont poate sa aib func ia de activ sau de pasiv i n raport de acest lucru va
avea un sold ini ial debitor ( conturile de activ) sau sold ini ial creditor (conturile de pasiv)
Rulajele curente reprezint totalul sumelor nregistrate n debitul (rulaj debitor) i
creditul unui cont(rulaj creditor)
Total sume debitoare (TSD) sau creditoare (TSC) cuprind soldul ini ial la care se adaug
rulajele curente
Soldul final (Sf) reprezint diferen a dintre total sume la un anumit interval de timp sau ori
de cte ori este nevoie. Pot exista urm toarele situa ii de solduri finale:
Sold final debitor (SFD) : atunci cnd total sume debitor > total sume creditor
Sold final creditor: atunci cnd total sume debitor < total sume creditor
Sold final = 0 (acest cont este soldat) atunci cnd total sume debitor = total sume creditor
Forma cea mai simpla de prezentare a unui cont este cea a literei T.
10

2.3.2 Clasificarea conturilor


Dup con inutul economic conturile pot fi :
conturi de mijloace : conturile care in evidenta activelor imobilizare, a stocurilor, a produc iei n
curs de execu ie, a produselor finite , a trezoreriei i a drepturilor asupra ter ilor
conturi de procese: sunt acele conturi care in evidenta cheltuielilor i a veniturilor
conturile de surse : sunt acele conturi care in evidenta capitalurilor, a rezultatelor, a obliga iilor
Dup func ia contabila:
conturi de activ : vor reflecta un element patrimonial de activ
conturi de pasiv: vor reflecta un element patrimonial de pasiv
conturi bifunc ionale : vor juca cnd un rol de activ cnd de pasiv n func ie de opera ia pe care o
reflecta sau de soldul pe care l au.
Dup sfera de cuprindere :
conturi sintetice care in eviden a elementelor patrimoniale generice. Exemplu: numerarul din
casierie: casa
conturi analitice: sunt acele conturi care explica conturile sintetice
Func ia ca scop permite clasificarea conturilor n
- conturi de bilan ( de la clasa 1 pana la clasa 5)
- conturi de procese ( de rezultate clasa6 i 7)
conturi de ordine i evidenta ( clasa 8)
conturi de gestiune interna (clasa 9)
2.3.3 Dubla nregistrare
Reflectarea simultana a unei opera iuni economico- financiare constnd n debitarea unui
cont i creditarea altui cont poart numele de dubla nregistrare.
Leg tura ce se stabilete intre ele dou conturi reprezint corespondenta conturilor iar
conturile nregistrate se numesc conturi corespondente.
O opera ie economico-financiara se nregistreaz n contabilitate pin formule contabile.
Formula contabila se reprezint prin urm toarea rela ie :
Contul care se debiteaz = contul care se crediteaz

suma unica debit i credit

Dac formulei contabile ii vom ataa i documentul n care se reflecta transformarea patrimonial
care a avut loc i eventual o explica ie se ob ine articolul contabil:
2.3.4 Reguli de func ionare a conturilor
Eviden ierea, nregistrarea n contabilitate se face prin debitarea i creditarea conturilor, adic prin
nregistrarea unor sume n debitul sau n creditul conturilor.

ACTIV
clasa 2 : Conturi de active imobilizate
clasa 3 : Conturi de stocuri i produc ie n
curs de execu ie
clasa 4 : Conturi de ter i : - numai crean e
clasa 5 : Conturi de trezorerie - numai
activele de trezorerie

PASIV
Clasa 1 : Conturi de capitaluri
Clasa 4 : Conturi de ter i datoriile
Clasa 5 : Conturi de trezorerie - pasive de
trezorerie

Func ionarea conturilor:


11

D
CONT DE ACTIV
C
ncepe sa func ioneze prin a se
- se crediteaz cu ieirile, reducerile i
DEBITA
diminu rile de activ
se debiteaz cu existentele de activ
(sold ini ial)
se debiteaz cu creterile, sporurile i
major rile de activ
Pot sa aib sold final debitor sau zero
D

CONT DE PASIV
C
- se debiteaz cu ieirile, reducerile
ncepe sa func ioneze prin a se
i diminu rile de pasiv
CREDITA
se crediteaz cu existentele de pasiv
(sold ini ial)
se crediteaz cu creterile, sporurile i
major rile de pasiv
Pot sa aib sold final creditor sau zero

CONTURI BIFUNCTIONALE
- se debiteaz i se crediteaz dup reguli specifice, fie cu regula conturilor de activ fie cu
regula conturilor de pasiv , n func ie de indicatorii pe care ii calculeaz sau ii controleaz . Pot
sa aib att sold final debitor cat i sold final creditor.

2.4 REPERE PRIVIND UTILIZAREA I INTELEGEREA PLANULUI DE CONTURI

Totalitatea conturilor utilizate de c tre contabilitate pentru realizarea obiectului ei


constituie sistemul de conturi. Ca urmare a num rului mare de conturi i a variet ii lor este
necesar clasificarea conturilor. Aceasta permite ncadrarea conturilor intr-un num r redus de clase
sau grupe, uurnd n elegerea con inutului economic i a func iei conturilor, cunoaterea leg turilor
reciproce dintre grupele respective, precum i n elegerea leg turilor reciproce dintre conturi i
bilan .
Planul de conturi este un tablou care cuprinde toate conturile pe care le folosesc obligatoriu
unit ile patrimoniale pentru organizarea contabilit ii. Att planurile de conturi ct i metodologia
(instruc iunile) de aplicare a acestora sunt elaborate de Ministerul Finan elor Publice. Ordinul nr.
1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (2)
Reglementarile prevazute la alin. (1) cuprind Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IVa Comunitatilor Economice Europene si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a
Comunitatilor Economice Europene.
Persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre urmatoarele 3
criterii, denumite in continuare criterii de marime:
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro;
- numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 50 intocmesc situatii financiare anuale
care cuprind:
- bilant;
- cont de profit si pierdere;
12

- situatia modificarilor capitalului propriu;


- situatia fluxurilor de trezorerie;
- note explicative la situatiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de
marime prevazute la
Mai sus intocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind:
- bilant prescurtat;
- cont de profit si pierdere;
- note explicative la situatiile financiare anuale simplificate. Optional, ele pot intocmi situatia
modificarilor capitalului propriu si/sau situatia fluxurilor de trezorerie.
n structura sa cea mai generala conturile sunt sistematizate pe clase omogene, adic :
a) Clasa conturilor de bilan ( de la Clasa 1 la Clasa 5) sunt acele conturi specifice nregistr rii
opera iilor produc toare de modific ri patrimoniale i calcul rii pe baza soldurilor acestora a
structurii bilan iere
b) Clasa conturilor de procese ( Clasa 6 i Clasa 7 ) nregistreaz opera ii generatoare de
cheltuieli i venituri, justificnd astfel originea rezultatului ob inut. Specific acestor dou clase
de conturi este faptul c nu au sold la Sfritul lunii. Conturile de cheltuieli i de venituri se
nchid prin contul 121 Profit i pierdere care este un cont de rezultate:
c)

clasa 6

Cheltuieli

clasa 7

Venituri
D 121 Profit i pierdere C
Cheltuieli
Pierdere dac V<C

Venituri
Profit dac V>C

Exista insa unele elemente patrimoniale care nu trebuie sa afecteze rezultatul exerci iului curent,
deci aceste conturi vor trebui sa aib sold final la Sfritul exerci iului financiar. Aceste conturi
sunt:
471 Cheltuieli nregistrate n avans respectiv
472 Venituri nregistrate n avans
Mai sunt dou conturi impropriu numite de cheltuieli, care sunt de fapt nregistrate n clasa 2:
201 Cheltuieli de constituire
203: Cheltuieli de cercetare -dezvoltare
Concluzie: cnd avem o cheltuiala sau un venit acestea vor fi c utate n clasele 6 respectiv 7, iar
pentru cazurile excep ionale prezentate mai sus vom stabili propriile repere de orientare clasa 2 sau
clasa 4)
d) clasa conturilor speciale (clasa 8) cuprinde conturile de valori extra-patrimoniale:
- conturi n afara bilan ului, angajamente acordate i/ sau primite
- conturi de nchidere i deschidere a posturilor bilan iere anuale
d) Clasa conturilor interne de gestiune (clasa 9) prin intermediul c rora se realizeaz
contabilitatea analitica, contabilitatea de gestiune i contabilitatea costurilor.
13

CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA CAPITALURILOR

3.1. ROLUL, CONTINUTUL I STRUCTURAREA CAPITALURILOR

Capitalul este o categorie economic care comport o tripl tratare, i anume:


Accep iunea economic , conform c reia capitalul exprim resursele materiale care prin asociere
cu ceilal i factori de produc ie, natur i munc particip la ob inerea de bunuri economice cu
scopul de a ob ine profit.
Accep iunea financiar , conform c reia capitalul este o resurs care genereaz n timp profit.
Accep iunea juridic , conform c reia capitalul este privit ca un drept ntre aportan i i ansamblul
bunurilor existente n patrimoniul unei unit ti.
Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al ac ionarilor sau asocia ilor n activitatea
unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor. Indiferent de m rimea i natura societ ii
comerciale el condi ioneaz constituirea juridic a unei societ i comerciale, exprim garan ia
partenerilor antrena i n tranzac ii cu unitatea economic , condi ioneaz angaj rile de ereditate,
motive pentru care trebuie specificat n toate documentele care circul n afara ntreprinderii.
Capitalul unei unit ti este folosit i n calculul unor indicatori economico financiari.
Capitalul societ ilor comerciale constituie component a pasivului patrimoniului destinat de
a finan a de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c capitalurile r mn la
dispozi ia unei entit i economice pe o perioad mai mare de timp de un an, ele sunt cunoscute i
sub denumirea de capitaluri permanente.
Privite ntr-o accep iune mai larg , capitalurile reprezint expresia valoric a aporturilor
asocia ilor la constituirea patrimoniului (pozi iei financiare) societ ii comerciale.
Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind:
1. capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris i cel v rsat, n cazul societ ilor
comerciale; patrimoniul regiei i cel public, n cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din
reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerci iului;
2. provizioanele pentru riscuri i cheltuieli;
3. subven ii pentru investi ii;
4. capitalurile str ine, reprezentate de: mprumuturi de obliga iuni; credite bancare pe termen
lung; datorii ce privesc imobiliz rile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate i dobnzile
aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate.
Fat de aceast structurare a capitalurilor permanente n situa iile financiare, componenta
bilan , acestea sunt recunoscute la diferite posturi bilan iere. De exemplu, subven iile pentru
investi ii sunt plasate la venituri n avans, mprumuturile cu termenul de peste un an la posturile
bilan iere datorii ce trebuie pl tite ntr-o perioad mai mare de un an; iar patrimoniul public, n
afara capitalurilor proprii, dar cuprinse n totalul capitalurilor.

3.2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

14

La societ ile de persoane capitalul social este constituit din valoarea p r ilor sociale depuse
de asocia i, iar la societ ile de capitaluri din valoarea ac iunilor de inute de c tre ac ionari.
Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social de c tre asocia i sau de
aport n natur sau n bani de c tre ac ionari.
La constituirea societ ilor comerciale pe ac iuni trebuie v rsat cel pu in 30% din capitalul
subscris, iar n cazul constituirii prin subscrip ie public cel pu in 50%, diferen a urmnd a se v rsa
n cel mult 12 luni de la nmatriculare.
Spre deosebire de societ ile comerciale la care apare capitalul social, la regiile autonome
apare denumirea de patrimoniu propriu i public al statului aflat n proprietatea acestora i respectiv
n administra ia regiilor autonome.
Patrimoniul propriu al regiei este expresia valoric a elementelor patrimoniale care la
constituirea regiei sunt trecute n proprietate acestora, pe cnd patrimoniul public, reprezint
bunurile proprietate public date de c tre stat n administrarea regiei autonome.
Referitor la capitalul social al societ ilor comerciale, acesta se formeaz la constituirea
societ ilor comerciale, se modific prin cretere sau majorare pe parcursul desf ur rii activit ii i
se lichideaz la ncetarea activit ii acestora.
Capitalul social, n func ie de situa ia n care se afl , att n contabilitatea curent ct i n
situa iile financiare (bilan ) i prezint sub dou forme i anume: capital subscris nev rsat i capital
subscris v rsat.
Capitalul social nu este rezultatul unor opera iuni contabile, iar ca m rime el este diferit la
constituirea societ ilor comerciale n func ie de forma juridic a acestora:
la societ ile comerciale n nume colectiv i la cele n comandit simpl nu este stabilit o anumit
limit a capitalului social, iar aporturile pot fi i sub forma drepturilor de crean ;
la societ ile comerciale pe ac iuni i cele n comandit pe ac iuni, m rimea capitalului social nu
poate fi mai mic de 90.000 lei, iar num rul ac ionarilor n aceste societ i nu poate fi mai mic de 2
persoane fizice sau juridice;
la societ ile comercial cu r spundere limitat , capitalul social minim este de 200 lei i se divide
n p r i sociale cu valoarea minim nominal de 10 lei. Num rul asocia ilor nu poate fi mai mare de
50, iar p r ile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.

( Se constituie o societate comercial

n nume colectiv (SNC) cu un capital social subscris de


10.000 lei, din care 50% se v rsa (prin depunere n conturi bancare) la nfiin are (nmatricularea
societ ii la Registrul Comer ului), iar 50% n termen de 6 luni de la nmatriculare, prin depune la
casieria societ ii.
Pasul 1: nregistrarea capitalului social subscris:
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

1011Capital subscris nev rsat

10.000

Pasul 2 : nregistrarea , prin banca, a primei transe :


5121 Conturi la b nci n lei

456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

5.000

i concomitent nregistrarea:
1011 Capital subscris nev rsat

1012 Capital subscris v rsat

5.000

Pasul 3 : nregistrarea ncas rii prin casa a celei de-a doua transe:
531 Casa n lei

456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

i concomitent nregistrarea:
15

5.000

1011 Capital subscris nev rsat

1012 Capital subscris v rsat

5.000

Aporturile n numerar sunt obligatorii la constituirea oric rei forme de societate. Societatea
comercial pe ac iuni constituit prin subscrip ie public poate fi considerat societate deschis ,
conform Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori.
nfiin area societ ilor comerciale bancare sunt condi ionate de aporturi la constituire de cel
pu in 50 milioane lei, conform Normei nr. 16/02.09.2002. a BNR, publicat n M. Of. nr.
683/16.09.2002.
nfiin area societ ilor de valori mobiliare sunt condi ionate de aporturi de cel pu in 0,20 ;
0,40 sau 0,80 milioane lei, conform Regulamentului nr. 3/2000 a CNVM, cu complet rile i
modific rile ulterioare, n func ie de activit ile pentru care sunt autorizate
Indiferent de tipul (forma) de societate constituit , aporturile la capitalul social nu sunt purt toare
de dobnd .
Ac iunile unei societ i comerciale se pot evalua la:
Valoarea nominal determinat ca raport ntre m rimea capitalului social i num rul de ac iuni
emise
Valoarea contabil (matematic ) calculat ca raport ntre activul net contabil (ANC) i
num rul de ac iuni, conform rela iei:
ANC = Activ total Datorii Active fictive
Activele fictive sunt reprezentate de:
Cheltuielile de constituire;
Activele de regularizare; i
Primele privind rambursarea obliga iunilor.
Valoarea de emisiune (de pia a) pre ul la care se pun n vnzare ac iunile emise.

3.3 CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE CAPITAL


Pentru reflectarea n contabilitate a opera iunilor cu capital social, in planul de conturi
general s-a prev zut n clasa I a deconturi, contul 101 Capital.
Modificarea capitalului social al unei societ i comerciale este atributul adun rii generale
extraordinare a ac ionarilor sau asocia ilor n urma public rii n M. Of. Al Romniei.
3.3.1 Modalit i de majorare a capitalului social
3.3.1.1.Cresterea capitalului prin emisiunea de ac iuni noi sau prin majorarea valorii nominale a
ac iunilor existente.
Aceast modalitate duce la o sporire efectiv a capitalului societ ii comerciale, fiind
agreat , deoarece este mai eficient dect angajarea de credite bancare ori de mprumuturi
obligatare.

( Se considera o societate a c rei capitaluri proprii sunt constituite din: capital social : 4000 lei
rezerve 800 lei, num r de ac iuni 40.000 buc. Societatea decide sa majoreze capitalul s u cu 1.000
lei prin emiterea a 10.000 ac iuni noi a c ror valoare nominal este de 0,1 lei/ac iune, prin
subscrierea numai a vechilor ac ionari.
Sa se determine valoarea matematica contabila a unei ac iune nainte i dup majorarea capitalului.
Sa se reflecte n contabilitate opera iunea de majorare a capitalului prin emisiune de noi ac iuni
16

Valoarea nominal a unei ac iuni = 4000/40.000 = 0,10 lei/ac iune


Valoarea matematica contabila unei ac iuni= 4.800 / 40.000 = 0,12 lei/ac iune
Dup emisiune : capital social = 4.000 +1.000 =5.000 lei, Rezerve = 800 lei
Valoarea matematica contabila a unei ac iuni dup emisiune = 5.800/50.000 ac iuni = 0,116
lei/ac iune
Este lezat ac ionarul?
Raportul de paritate = Nr ac iuni vechi/nr. ac iuni nou emise = 40.000 /10.000 = 4/1, deci fiecare
ac ionar primete pentru 4 ac iuni vechi pe care le de ine o noua ac iune
Ac ionarul a de inut 4 ac iuni *0,12 lei/ac iune = 0,48 lei i acum de ine 5 ac iuni *0,116 lei/ac iune
=0,58 lei deci nu e lezat
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

1011Capital subscris nev rsat

1.000

Dac noile ac iuni sunt emise la pre ul de emisiune 1.200 lei/ac iune cum se va reflecta n
contabilitate opera iunea?
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

1012Capital subscris v rsat


1041 Prime de emisiune

1.000
200

3.3.1.2. Creterea capitalului prin aport n natura

( Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de

3.200 lei se emit 3000 ac iuni la valoare


de 1 leu/ac iune. n baza raportului ntocmit de comisia de evaluare se face nregistrarea:
2133 Mijloace de transport

%
1012Capital subscris v rsat
1041 Prime de emisiune

3.200
3.000
200

3.3.1.3. Creterea capitalului prin incorporarea rezervelor

( Din rezervele existente se incorporeaz


1068 Alte rezerve

n capitalul social 400 lei

1012Capital subscris v rsat

400

3.3.1.4. Creterea capitalului prin conversia obliga iunilor n ac iuni

( Se transforma 10.000 obliga iuni n 5000 ac iuni, n condi iile n care valoarea nominal

unei obliga iuni este de 0,1 lei, iar valoarea nominal a unei ac iuni este de 0,18 lei
Prima de emisiune = (10.000 *0,1) (5000*0,18 ) = 100 lei
161 mprumuturi din emisiuni de
obliga iuni

%
1012Capital subscris v rsat
1041 Prime de emisiune

1.000
900
100

3.3.2 Modalitati de reducere a capitalului social


Reducerea capitalului social poate avea loc din diverse motive, cum ar fi acoperirea pierderilor
din exerci iile financiare anterioare, pentru a restabili echilibrul dintre activul real i capitalul
nominal, ca i ntre valoarea nominal i valoarea de pe pia a ac iunilor. Opera iunea este n
favoarea ac ionarilor sau a asocia ilor, deoarece existenta pierderilor nu permite distribuirea de
dividende.
17

Reducerea capitalului social poate fi realizat numai n baza hot rrii AGA extraordinar i numai
dup trecerea a dou luni din ziua public rii n M. Of. al Romniei a respectivei hot rri. Hot rrea
trebuie s respecte minimul de capital social prev zut de reglement rile legale.
Modalit ile de reducere a capitalului social sunt multiple, i pot consta n:
micorarea num rului de ac iuni sau de p r i sociale;
reducerea valorii nominale a ac iunilor sau a p r ilor sociale;
dobndirea propriilor ac iuni, urmat de anularea lor, urmare a constat rii existentei unui capital
mai mare dect cel necesar desf ur rii normale a activit ii, ori a regl rii pre ului pe pia a
ac iunilor.

O societatea pe ac iuni prezint urm toarea situa ie :Capital social 3000, Rezerve 600,
Num r ac iuni 10.000. AGA hot r te sa r scumpere la pre ul de 0,32 lei/actiune i sa anuleze 10%
din ac iuni. nregistr rile contabile vor fi:
r scump rarea ac iunilor proprii:
109 Ac iuni proprii

5121Conturi la b nci n lei

320

Anularea ac iunilor:
Valoarea nominal a unei ac iuni: 3.000/10.000 = 0,30 lei/ac iune
%
1012 Capital subscris v rsat
1068 Alte rezerve

109 Ac iuni proprii


300
20

Sau
%
1012 Capital subscris v rsat
668 Alte cheltuieli financiare

109 Ac iuni proprii

320
300
20

alt modalitate de reducere a capitalului social este scutirea total sau par iala a ac ionarilor sau

asocia ilor de v rs mintele datorate.

O societate comercial achizi ioneaz 6000 ac iuni proprii la un pre de 0,95 lei/ac iune i
4000 ac iuni la un pre de 1,02 lei/ac iune cu plata prin virament bancar, n condi iile n care
valoarea nominal a unei ac iuni este de 1 leu/ac iune . Ulterior AGA hot r te anularea ac iunilor
Pasul 1: Achizi ionarea cu plata prin virament bancar:
Total ac iuni r scump rate = 600 * 0,95 + 400*1,02 = 5700 lei + 4080 lei = 9780 lei
109 Ac iuni proprii

5121Conturi la b nci n lei

9780

Pasul 2 :Anularea ac iunilor la valoarea nominal de 10.000 x 1 = 10.000 lei, cu un ctig financiar
de 220 lei
1012 Capital subscris v rsat

%
109 Ac iuni proprii
778 Alte venituri financiare

10.000
9780
220

(de asemenea, pot apare cazuri de micorare a capitalului social ca urmare a retragerii unor
asocia i sau ac ionari din societate, c rora li se restituie sumele cuvenite, f r ca m rimea
capitalului social s r mn sub valoarea prev zuta de reglement ri. n aceast situa ie, n
contabilitate se opereaz urm toarele nregistr ri:
18

Pasul 1: diminuarea capitalului social corespunz tor sumelor cuvenite ac ionarilor sau asocia ilor
retrai:
1012Capital subscris v rsat

456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

100

Achitarea obliga iilor fa de ac ionari:


456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

5121Conturi la b nci n lei

100

3.4. CONTABILITATEA PRIMELOR LEGATE DE CAPITAL


Primele legate de capital sunt considerate forme de cretere a capitalului social.
Acestea sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului sintetic 104 Prime legate de
capital,
Prime de emisiune 1041, care apar n cazul noilor emisiuni de ac iuni sau p r i sociale, i se
stabilesc ca diferent ntre valoarea de emisiune a noilor ac iuni sau p r i sociale, mai mare, i
valoarea nominal , mai mic , a acestora. Din punct de vedere economic prima e emisiune este
corelata cu rezerva de capital existenta la data lans rii noilor ac iuni sau p r i sociale, avnd
menirea de a asigura condi ii de egalitate la ob inerea viitoarelor dividende att pentru ac ionarii sau
asocia ii noi cat i pentru cei mai vechi.
456 Decont ri cu asocia ii privind
capitalul

%
1011 capital subscris v rsat
1041 prime de emisiune

Prime de fuziune, se calculeaz ca diferent ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune i
suma cu care a crescut capitalul social al societ ii absorbante. Fuziunea societ ilor comerciale
poate avea loc prin absorb ie sau prin reuniune. dar indiferent de aceasta, stabilirea
dimensiunii primei de fuziune presupune parcurgerea urm torilor pai de lucru:
a) Determinarea valorii matematice sau contabile a unei ac iuni la societatea absorbit i la cea
absorbant , conform rela iei:

Valoarea _ contabila _ sau

Activul _ net _ aportat

=
matematica _ a _ unei _ actiuni Numarul _ de _ actiuni _ emise
a) Stabilirea raportului de paritate prin raportarea valorii matematice a unei ac iuni a societ ii
absorbite la valoarea matematic a unei ac iuni de la valoarea absorbant , conform rela iei:
Valoarea _ matematica _ a _ unei _ actiuni

(Raportul _ de _ paritate ) = a _ societatii _ absorbite

Valoarea _ matematica _ a _ unei _ actiuni


a _ societatii _ absorbante

b) Determinarea num rului de ac iuni ce trebuie emis de c tre societatea absorbant pentru
societatea absorbit care se poate stabili prin raportarea m rimii aportului net adus de c tre
societatea absorbit la valoarea matematic a unei ac iuni la societatea absorbant , conform
rela iei:

19


Numarul _ de _ actiuni _ emise
Aportul _ adus _ de _ societatea _ absorbita

=
de _ catre _ societatea _ absorbanta
pentru _ aportul _ societatii _ absorbite Valoarea _ matematica _ a _ unei _ actiuni

la _ societatea _ absorbanta

sau, prin nmul irea num rului de ac iuni ale societ ii absorbite cu raportul de paritate, conform
rela iei:

Numarul _ de _ actiuni _ emise

Numar _ de _ actiuni

Raportul _ de


de _ catre _ societatea _ absorbanta
=

pentru _ aportul _ societatii _ absorbite al _ societatii _ absorbite paritate

d) Determinarea primei de fuziune prin nmul irea num rului de ac iuni emise de c tre societatea
absorbant pentru aportul adus de societatea absorbit , cu diferen a dintre valoarea matematic a
ac iunilor societ ii absorbante i valoarea nominal a ac iunilor societ ii absorbante, conform
rela iei:
Numar _ de _

actiuni _ emise Valoarea _ matematica Valoarea _ no min ala


(Pr ima _ de _ fuziune) = _ de _ catre _ contabila _ a _ actiunilor a _ actiunii _ societatii

societatea _ societatii _ absorbante absorbite

absorbanta

sau,
prima de fuziune se stabilete ca diferen a ntre aportul net al societ ii absorbite i produsul dintre
num rul de ac iuni emise de c tre societatea absorbant pentru aportul societ ii absorbite i
valoarea nominal a ac iunilor societ ii absorbante, conform rela iei:

Numarul _ de

Valoarea _
Activul _ net

actiuni _ emise


no min ala _ a
aportat _ de

Pr ima _ de
de _ societatea

actiunilor

= _ catre

absorbanta
fuziune

societatii
societatea _

absorbita pentru _ aportul

societatii _ absorbite absorbante

( Exemplu privind fuziunea societ

ilor comerciale

Pozi ia financiara conform bilan urilor contabile de fuziune ale S.C ,,A, absorbanta,
i ,,B absorbita se prezint astfel:
Societatea Comercial ,,A (absorbanta):
- construc ii 1.000 lei;
- amortizarea construc iilor 300 lei;
- materiale consumabile 2.000 lei;
-provizioane
pentru
deprecierea
materialelor consumabile 200 lei;
- clien i 500 lei;

-provizioane
pentru
deprecierea
crean elor clien i 100 lei;
- conturi la b nci n lei 1.100 lei;
- capital subscris v rsat 2.000 lei ( 200
ac iuni x 1 leu);
- alte rezerve 500 lei;
- furnizori 1.500 lei;
Societatea Comercial ,,B (absorbita):
20

- construc ii 800 lei;


- amortizarea construc iilor 200 lei;
- materii prime 500 lei;
- clien i 187,5 lei;
-provizioane
pentru
deprecierea
crean elor clien i 27,5 lei;

- conturi la b nci 240 lei;


- capital social subscris v rsat 1.250
lei (125 ac iuni x 10 lei);
- alte rezerve 100 lei;
- clien i creditori 250 lei;

ntocmi i bilan urile de fuziune ale celor dou societ i.


n vederea fuziunii construc iile au fost evaluate astfel:
- pentru societatea ,,A la 900 lei;
- pentru societatea ,,B la 700 lei;
Se cere:
a) nregistra i rezervele din reevaluarea construc iilor;
b) determinarea activului net a celor dou societ i;
c) stabilirea componentei activului net;
d) determinarea valorii contabile a ac iunilor;
e) determinarea raportului de schimb a ac iunilor celor dou societ i;
f) determinarea num rului de ac iuni ce se vor emite de societatea ,,A;
g) determinarea capitalului social i primei de fuziune la societatea ,,A;
h) nregistrarea n contabilitate a celor dou societ i, a opera iunilor de fuziune.
Bilan ul celor dou societ i
Bilan societatea ,,A
Construc ii
(1000-300)
Materiale consumabile
(2000-200)
Clien i
(500-100)
Conturi la b nci
Total

700

lei
2000

Capital social
(200 ac iuni)
Alte rezerve

1.800
400

500

Furnizori

1.500

Total

4000

1250

500
160

Capital subscris v rsat


(125 x 10)
Alte rezerve
Clien i creditori

240
1500

Total

1500

1100
4000

Bilan societatea ,,B


Construc ii
(800-200)
Materii prime
Clien i
(187,5-27,5)
Banca
Total

600

100
150

a) nregistrarea rezervelor de reevaluare


S.C. ,,A
212 Construc ii
S.C. ,,B
212 Construc ii

105 Rezerve din reevaluare

200

105 Rezerve din reevaluare

100

b) Determinarea activului net:


Elemente patrimoniale
Construc ii

S.C. ,,A
900
21

S.C. ,,B
700

Materiale consumabile
Materii prime
Clien i
Conturi la b nci
TOTAL 1 ACTIV
Datorii (se scad):
- Furnizori
- Clien i creditori
TOTAL 2

1800

500
160
240
1600

1500
2700

150
150
1450

S.C. ,,A
2000
500
200
2700

S.C. ,,B
1250
100
100
1450

400
1100
4200
1500

c) Componenta activ net:


Elementele patrimoniului
Capital v rsat
Alte rezerve
Rezerve din reevaluare
TOTAL

d) Determinarea valorii contabile sau matematice a unei ac iuni:


Vc Sc A = Activ net: Num rul de ac iuni = 2.700:200=13,5 lei/ac iune
Vc Sc B = 1.450:125 = 11,6 lei/ac iune
e) Calculul raportului de schimb:
Rs = 11,6:13,5 = 0.86
100 ac iuni SC ,,B = 86 ac iuni SC ,,A
f) Determinarea num rului de ac iuni ce se vor emite:
Num rul de ac iuni = 0.86 x 125 = 107 ac iuni
g) Determinarea capitalului social i a primei de fuziune:
Capitalul social (Ks) = 107 x 10 lei = 1.070
Prima de fuziune (Pfz) = 1.450 1.070 = 380
h) nregistrarea n contabilitate:
La SC ,,A

- preluarea activului net (Ks + Pfz):


456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

%
1012 Capital social subscris v rsat
1042 Prime de fuziune/divizare

1.450
1.070
380

- preluarea posturilor de activ:


%
212 Construc ii
301 Materii prime
4111 Clien i
5121 Banca n lei

891Bilant de deschidere

1.827,5
900
500
187,5
240

- preluarea elementelor de pasiv:


891Bilant
deschidere

de

%
281 Amortiz ri privind imobiliz rile corporale
491Provizioane pentru deprecierea crean elor
clien i
419 Clien i creditori
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul
22

1.872,5
200
27,5
150
1.450

La SC ,,B
- cedarea activului net (pasivului):
%
1012Capital social subscris v rsat
1068 Alte rezerve
105 Rezerve din reevaluare

456 Decontari cu asocia ii


privind capitalul

1.450
1.250
100
100

- cedarea posturilor de activ:


892 Bilan de nchidere

%
212 Construc ii
301 Materii prime
4111 Clien i
5121 Banca n lei

1.827,5
900
500
187,5
240

cedarea posturilor de pasiv:

%
281 Amortiz ri privind imobiliz rile corporale
491Provizioane pentru deprecierea crean elor clien i
419 Clien i creditori
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

892Bilant de nchidere

1.827,5
200
27,5
150
1.450

Prin lichidarea SC ,,B, s-a majorat capitalul SC ,,A cu valoarea activului net de inut de societatea
,,B (absorbita).

( Exemplu privind lichidarea societatilor comerciale


Pozitia financiara a Societatii Comerciale ,,A inainte de inceperea lichidarii propriuzise se
prezinta astfel:
- constructii 3000 lei;
- amortizarea constructiilor 1000 lei;
- m rfuri 2000 lei;
- ajust ri pentru deprecierea m rfurilor 200 lei;
- clienti 250 lei;
- clienti incerti 50 lei;
- ajust ri pentru deprecierea clientilor incerti 20 lei;
- conturi la banci in lei de 920;
- capital social 2000;
- rezerve legale 100 lei;
- provizioane 200 lei;
- furnizori de imobilizari 2700 lei;
Opera iile de lichidare efectuate de lichidator s-au derulat dup cum urmeaz :
- construc iile au fost vndute cu 2500 lei, T.V.A. 19%;
- m rfurile au fost vndute cu 1700 lei, inclusiv T.V.A. 19%;
- din crean ele fa de clientii incer i s-au ncasat 24 lei;
- pentru ncasarea nainte de termen a clien ilor s-au acordat sconturi n suma de 5 lei;
- pentru plata nainte de termen a datoriilor fa de furnizori s-au primit sconturi in
valoare de 600 lei;
- cheltuielile efectuate cu lichidarea societ ii au nsemnat 500 lei;
ntocmi i bilan ul de deschidere al lichid rii. Contabiliza i opera iunile de lichidare a societ ii
comerciale ,,A. ntocmi i bilan ul intermediar i final de lichidare.
Bilant de deschidere a lichidarii
23

Construc ii
(3000-1000)
M rfuri
(2000-200)
Clienti
Clien i incer i
(50-20)
Conturi la b nci
Total

2000

Capital social
Rezerve legale
Provizioane pentru
riscuri si cheltuieli
Furnizori
de
imobilizari

1.800
25
30
920
5000

Total

2000
100
200
2700

5000

I. a) Vnzarea construc iilor:


461Debitori diversi

%
7583Venituri din vanzarea activelor si alte
opera ii de capital
4427 TVA colectat

2975
2500
475

b) Descarcarea gestiunii:
%
2812 Amortizarea constru iilor
6583 Cheltuieli privind activele
cedate si alte opera ii de capital

212 Construc ii

461Debitori diversi

3000
1000
2000

c) Incasare debitori:
5121Conturi la b nci in lei

2975

d) Inchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:


7583Venituri
din
vanzarea
activelor si alte opera ii de capital
121 Profit i pierdere

121Profit i pierdere

6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte


operatii de capital

2500

2000

II. a) Vanzarea m rfurilor:


411Clienti
=

%
707 Venituri din vanzarea m rfurilor
4427TVA colectat

1700
1428,60
271,40

b) Descarcare gestiune:
607 Cheltuieli privind m rfurile

371M rfuri

2000

c) Trecerea provizionului la venituri:


397Ajustari pentru deprecierea m rfurilor

7814 Venituri din ajustari pentru


deprecierea activelor circulante

d) Incasare clienti:
5121Conturi la b nci in lei

4111 Clienti

e) Inchidere conturi de venituri si cheltuieli:


24

1700

200

%
707 Venituri din vanzarea mafurilor
7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea
activelor circulante
121 Profit si pierdere

121 Profit si pierdere

1628,60
1428,60
200

607 Cheltuieli privind m rfurile

2000

III. a) Incasare clienti incerti si evidentierea sumei nerecuperate:


5121Conturi la b nci in lei

4118 Clienti incerti sau in litigiu

6588 Alte cheltuieli de exploatare

24

4118 Clienti incerti sau in litigiu

26

b) Trecerea provizionului la venituri:


491
Ajustari
pentru
deprecierea crean elor clienti

7814 Venituri din ajustari pentru


deprecierea activelor circulante

20

c) Inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri:


7814 Venituri din ajustari pentru
deprecierea activelor circulante
121Profit si pierdere

121Profit si pierdere

20

6588 Alte cheltuieli de exploatare

26

IV. a) Incasare clienti certi cu acordare scont de 5lei:


%
5121Conturi la b nci in lei
667 Cheltuieli privind sconturile acordate

411 Clien i

250
245
5

b) Inchidere conturi de cheltuieli:


121Profit si pierdere

667 Cheltuieli privind sconturile acordate

V. a) Plata furnizorului cu evidentiere scont primit:


404
imobilizari

Furnizori

de

%
5121Conturi la b nci in lei
767 Venituri din sconturi obtinute

2700
2100
600

b) Inchidere conturi venituri:


767Venituri din sconturi obtinute

121Profit si pierdere

600

VI. a) Trecerea provizionului la venituri:


151 Provizioane

786 Venituri financiare din ajustari


pentru pierderea de valoare

200

b) Inchideri conturi de venituri:


7862 Venituri financiare din ajustari
pentru pierderea de valoare

121Profit si pierdere

VII. a) Evidentierea achitarii cheltuielilor cu lichidarea:


25

200

628 Alte cheltuieli cu servicii executate de terti

5121Conturi la b nci in lei

500

b) Inchidere conturi cheltuieli:


121Profit si pierdere

628Alte cheltuieli cu servicii executate de terti

500

VIII. a) Regularizare T.V.A:


4427
475
271,40
746,40

4427TVA colectat

4423 TVA de plat

746,40

5121 Conturi la b nci in lei

b) Achitare T.V.A:
4423 TVA de plat

746,40

IX. a) Inregistrare impozit profit ( 16% x 417,60 = 67)


691Cheltuieli privind impozitul pe profit

441Impozit pe profit

67

b) Inchiderea conturilor de cheltuieli:


121Profit si pierdere

691Cheltuieli privind impozitul pe profit

67

c) Achitare impozit profit:


441 Impozit pe profit

5121Conturi la b nci in lei

67

Bilant intermediar de lichidare


Conturi la banci

2.450,6

Total

2450,6

Capital social
Rezerve legale
Profit net
(din lichidare)

2.000
100
350,60

2450,60

X. Inregistrarea operatiunilor de partaj:


a)Lichidare capital social:
1012 Capital subscris varsat

456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul

2000

b) Achitare:
456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul

5121 Conturi la b nci in lei

2.000

XI. a) Lichidarea rezervelor legale:


1061 Rezerve legale

456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul

b) Impozit pe profit ( 16%), aferent rezervelor legale:


26

100

456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul

441Impozit pe profit

16

c) Plata impozitului:
441Impozit pe profit

5121 Conturi la b nci in lei

16

d) Inregistrare impozit pe dividende aferent rezervelor (84 x 16%)


456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul

446 Alte impozite, taxe si


varsaminte asimilate

13,44

e) Plata impozitului pe dividende aferent rezervelor:


446Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

5121Conturi la b nci in lei

13,44

f) Plata rezerve nete:


456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul

5121Conturi la b nci in lei

70,56

XII. a) Repartizarea profitului net actionarilor:


121Profit si pierdere

456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul

350,60

b) Impozitare profit net (16%):


456Decontari
cu
privind capitalul

actionarii/asociatii

446Alte impozite,
varsaminte asimilate

taxe

si

56,10

c) Achitare impozit:
446Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

5121Conturi la b nci in lei

56,10

d) Achitare profit net:


456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul
121Profit si pierdere

5121Conturi la b nci in lei

5121Conturi la b nci in lei

2000 2500
2.000 1428,60
26 200
5
20
500 600
200

920 2100
2975 500
1700 746,40
24 67
245
5.864 3413,40
Sf D 2450,60
2.000
16
13,44
70,56
56,10
294,50
2450,602450,60

4531 49.48,60
Sf. 417,60

Bilant final
TOTAL ACTIV

TOTAL PASIV

27

294,50

Prime de aport, care apar n cazul aporturilor noi n natur i care se determin ca diferen a ntre
valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de ac ionari sau asocia i i suma cu care a crescut
capitalul social, nct aportantii bunurilor aduse s beneficieze de aceleai drepturi ca i pentru
vechile ac iuni. Contabilizarea primei de aport se face cu contul 1043 Prime de aport fiind
posibil , n contabilitate, urm toarea nregistrare:
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

%
1011 capital subscris v rsat
1043 prime de aport

Prima de conversie a obliga iunilor n ac iuni poate s apar atunci cnd exist o asemenea
clauz n contractul sau prospectul de emisiune a obliga iunilor i cnd pre ul de paritate este mai
mare dect pre ul de conversie stabilit cu ocazia emisiunii obliga iunilor.
Pre ul de paritate este raportul dintre valoarea de piat al obliga iunilor i pre ul de conversie al
acestora.
Pre ul de conversie este pre ul prestabilit al ac iunilor comune la care se efectueaz conversia
obliga iunilor.
Deci, conversia apare la solicitarea obligatarului, cnd valoarea de piat a ac iunii devine mai mare
dect valoarea nominal a acestora, ap rnd astfel prima de conversie si cnd emitentul r scump ra
obliga iunea.
Contabilitatea primelor de conversie se conduce cu contul 1044 Prime de conversie a
obliga iunilor n ac iuni , efectundu-se, n contabilitate, nregistrarea:
505 Obliga iuni emise i r scump rate

%
1011 capital subscris v rsat
1041 prime de conversie a obliga iunilor n ac iuni

Indiferent de felul sau natura primelor ap rute n contabilitatea societ ilor comerciale, ele pot fi
ncorporate n capitalul social prin creditarea contului 1012 Capital subscris v rsat, sau trecute la
rezerve, prin creditarea contului 1068 Alte rezerve.
3.5 CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Imobiliz rile corporale pot fi supuse reevalu rii, prezentndu-se n bilan la valoarea reevaluat
i nu la cost istoric. Totodata se pot reevalua anual imobiliz rile corporale dac rata de infla ie
cumulat pe ultimii trei ani consecutivi dep seste 100%. Reevaluarea imobiliz rilor corporale se
face, de obicei, de evaluatori autoriza i, stabilindu-se valoarea actual sau valoarea just .
Contabilitatea rezervelor din reevaluare se conduce cu ajutorul contului
reevaluare

105 Rezerve din

O societate comercial a achizi ionat la 01.01.N-2 o cl dire, costul de achizi ie 20.000 lei,
aplicnd regimul amortiz rii liniare i cunoscnd c durata normal de utilizare este de 50 ani. La
31.12.N-1 cl direa este reevaluat la 24.000 lei, valoare just .
Se cere s se reflecte, n contabilitate, opera iunile ocazionate cu cl direa. :
1.nregistrarea amortiz rii aferente anului N-2
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor

2812 Amortizarea construc iilor

400

2812 Amortizarea construc iilor

400

2.nregistrarea amortiz rii aferente anului N-1


6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor
28

3. Contabilizarea diferentelor din reevaluare n condi iile modific rii costului istoric i a amortiz rii
cumulate, recalculndu-se amortizarea cumulat pn la data reevalu rii, propor ional cu schimbarea
valorii contabile brute a cl dirii reevaluate, n raport de 1.25. (24.000 lei : 19.200 = 1.25)
Situa ia cl dirii reevaluate se prezint astfel (cazul 2):
1.
2.
3.

Valoarea contabil brut


. Amortizarea cumulat
Valoarea contabil net (1-2)

nainte de reevaluare
20.000 lei
800 lei
19.200 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor


212 Construc ii

Dup reevaluare
25.000 lei
1.000 lei
24.000 lei

=
=

2812 Amortizarea construc iilor


%
105 Rezerve din reevaluare
2812 Amortizarea construc iilor

400
5.000
4.800
200

4. Contabilizarea diferentelor din reevaluare n cazul elimin rii amortiz rii cumulate din valoarea
contabil brut , situa ie n care valoarea reevaluat devine noua valoare contabil brut .
P strndu-se dimensiunile datelor din cazul ipotetic precedent, situa ia se prezint astfel (cazul 3):
1.
2.
3.

Valoarea contabil brut


. Amortizarea cumulat
Valoarea contabil net (1-2)

nainte de reevaluare
20.000 lei
800 lei
19200 lei

%
212 Construc ii
2812 Amortizarea construc iilor

Dup reevaluare
24.000 lei
0 lei
. 24.000 lei

105 Rezerve din reevaluare

4800
4.000
800

Rezult c , att n cazul 2 ct i n cazul 3 m rimea diferentelor din reevaluare este aceeai,
respectiv, 4800 lei, pe cnd valoarea contabil brut difer , fiind de 25.000 lei n cazul modific rii
costului istoric i a amortiz rii cumulate i de 24.000 lei n cazul elimin rii din reevaluare a
amortiz rii cumulate.
nregistrarea amortiz rii aferente exerci iului financiar N-1:
25.000 : 50 ani = 500 sau 24.000 : 48 ani = 500 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor

2812 Amortizarea construc iilor

500

3.6 CONTABILITATEA REZERVELOR

Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor
proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de
dividende. n principiu, rezervele au rolul de a proteja capitalul social, fiind posibil ca unele dintre
acestea s se foloseasc pentru acoperirea unor pierderi sau pentru majorarea capitalului social, dar
numai n condi iile hot rrii adun rii generale extraordinare a ac ionarilor sau asocia ilor.
Dup modul de constituire i utilizare rezervele sunt reflectate cu ajutorul contului 106
Rezerve, structurndu-se astfel:
1061 Rezerve legale
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1065Rezerve reprezentand surplusul din rezerve din reevaluare
1068Alte rezerve

29

3.6.1. Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor legale

Conform Legii nr. 31/1990, republicat , rezervele legale se formeaz prin prelevarea n fiecare an,
din beneficiile brute ale societ ii, a cel pu in 5% pentru constituirea rezervelor legale, pn cnd
acestea vor atinge minim a cincea parte din capitalul social.
Se utilizeaz pentru:
- Acoperirea pierderilor din exerci iile precedente conform hot rrii adun rii generale a
ac ionarilor sau asocia ilor
- Acoperirea pierderilor din exerci iul financiar expirat

( O societate comercial

prezint la 31.12 .N urm toarea situa ie a conturilor : 1061 Rezerve


legale, Capital social 50.000, profit nainte de nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit:
10.000 lei
Sa se calculeze i sa se nregistreze constituirea rezervei legale
10.000 *5% = 500 lei
129 Repartizarea profitului

1061 Rezerve legale

500

3.6.2. Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor statutare sau contractuale

Constituirea acestor rezerve se face pe seama profitului net, dac sunt prev zute n actul
constitutiv al societ ii comerciale i dac adunarea general a ac ionarilor sau asocia ilor decide
aceasta.
Utilizarea rezervelor statutare sau contractuale se poate face pentru acoperirea pierderilor,
majorarea capitalului social sau n alte scopuri hot rte de adunarea general a ac ionarilor sau
asocia ilor.
Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor statutare se conduce cu contul 1063 Rezerve
statutare sau contractuale
3.6.3. Contabilitatea constituirii i utiliz rii altor rezerve

Societ ile comerciale pot constitui alte rezerve pe seama profiturilor nete, a primelor legate de
capital, ori a profitului nerepartizat din exerci iile financiare precedente sau pe seama diferentelor
dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor,
care fac obiectul particip rii n natur la capitalul social al altei persoane juridice.
Utilizarea altor rezerve, are loc numai n baza hot rrii adun rii generale a ac ionarilor sau
asocia ilor i se poate face pentru majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor realizate n
exerci iile financiare precedente, acoperirea diferentelor dintre valoarea titlurilor de participare
retrase sau cedate i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe sau a terenurilor care au constituit
obiectul particip rii n natur la capitalul social al altor persoane juridice, ori n alte scopuri hot rte
de c tre AGA. Contabilitatea constituirii i utiliz rii altor rezerve se conduce cu ajutorul contului
1068 Alte rezerve.

3.7. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

Contul 117 Rezultatul reportat. Cont sintetic de gradul I, opera ional, cont bifunc ional.
Soldul debitor reprezint pierderea neacoperit , iar cel creditor profitul nerepartizat.Este utilizat
pentru a ine evidenta rezultatului sau a p rtii din rezultatul exerci iului a c rei repartizare a fost
amnat de adunarea general a ac ionarilor sau asocia ilor.
Soldul s u creditor exprim profiturile reportate, iar cel debitor pierderile reportate din
exerci iile financiare anterioare, recunoscndu-se n bilan , n structura capitalurilor proprii, la postul
Rezultat reportat, cu semnul plus n cazul profiturilor i cu semnul minus n cazul pierderilor.
30

3.8. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCITIULUI

Printre indicatorii contabilit tii moderne al turi de valoarea ad ugat (VA), excedentul brut
din exploatare (EBE), capacitatea de autofinan are (CAF), rezerva managerial (RM) se prevede i
rezultatul exerci iului (Re), care exprim performanta ntreprinderii.
Rezultatul exerci iului unei entit ti economice exprim generic diferen a dintre veniturile ob inute i
cheltuielile aferente. Ca urmare, rezultatul exerci iului se poate concretiza n profit, dac V > C, sau
pierdere dac V < C, i este redat structural prin con inutul contului de profit sau pierdere, n calitate
de component a situa iilor financiare.
Pentru contabilizarea rezultatului exerci iului s-a rezervat grupa de conturi 12 Rezultatul
exerci iului n cadrul c reia s-au instituit i nominalizat dou conturi, i anume: Contul 121 Profit
sau pierdere, cont opera ional, bifunc ional, care ine evidenta profitului sau pierderii nregistrate
ntr-un exerci iu financiar i care poate prezenta sold debitor sau creditor, nscriindu-se n postul
bilan ului cu semnal plus sau minus;
Contul 129 Repartizarea profitului, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de activ, cu
ajutorul c ruia se conduce evidenta repartiz rii profitului realizat n exerci iul financiar, fiind
recunoscut n pasivul bilan ului n structura capitalurilor proprii, la o pozi ie distinct .
Referitor la repartizarea profiturilor aceasta se face :
1. pentru constituirea rezervei legale, conform prevederilor actului normativ men ionat;
2. pentru acoperirea pierderilor contabile din anii preceden i;
3. pentru constituirea altor rezerve ca surse proprii de finan are, aferente profitului rezultat din
vnz ri de active, respectiv facilita i fiscale la impozitul pe profit;
4. pentru alte repartiz ri prev zute de lege;
5. pn la 10% pentru participarea salaria ilor la profit;
6. minim 50% din profitul contabil net ca v rs minte la bugetul de stat, n cazul regiilor autonome,
ori sub form de dividende n cazul societ ilor ori companiilor na ionale i societ ilor comerciale cu
capital integral sau majoritar de stat;
7. profitul repartizat pentru rezervele legale (1) i cel privind v rs mintele la buget n cazul regiilor
autonome, ori dividende n cazul societ ilor ori companiilor na ionale, ori cele ale societ ilor cu
capital integral sau majoritar de stat, se repartizeaz la alte rezerve i se constituie cu surse proprii de
finan are.
n leg tura cu opera iunile contabile generate de folosirea 121 Profit i pierdere pot interveni
urm toarele nregistr ri:
nchiderea conturilor de venituri la sfritul fiec rei luni, cu soldul creditor al acestora, prin
nregistrarea:
%
701 Venituri din vnzarea produselor finite
...
707Venituri din vnzarea m rfurilor
...
781Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
...
7864Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

121 Profit i pierdere

nchiderea conturilor de cheltuieli la sfrit de lun cu soldurile debitoare ale acestora, prin
nregistrarea:
121 Profit i pierdere

%
601 Cheltuieli cu materiile prime
....
698Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus

31

n creditul contului se mai nregistreaz , pierderea contabil reportat , prin nregistrarea:


117 Rezultatul reportat

121 Profit i pierdere

n debitul contului se mai nregistreaz la sfritul anului, profitul net realizat n exerci iul precedent
i nesupus repartiz rii, reflectat prin nregistrarea:
121 Profit i pierdere

117 Rezultatul reportat

De asemenea, se nregistreaz n debit, profitul net realizat n exerci iul precedent, care a fost
repartizat pe destina ii, prin nregistrarea:
121 Profit i pierdere

129 Repartizarea profitului

3.9. CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII

Subven iile reprezint , n principal, sume pentru investi ii alocate de la bugetul de stat sau local
sau din alte surse nerambursabile, ori primite din afar de c tre unitatea patrimonial , condi ionata de
cump rarea, construirea sau achizi ionarea de echipamente ori de alte bunuri de natura imobiliz rilor,
ori pentru finan area unor activit i pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura investi iilor.
Se includ n categoria subunit ilor pentru investi ii i valoarea bunurilor de natura imobiliz rilor
primite cu titlul gratuit sau constatate n plus cu ocazia inventarierii. Subven iile ca active se
constituie n contabilitate ca subven ii pentru investi ii i se recunosc n bilan ca venit amnat, iar n
cazul restituirii acestora se reduce, n contabilitate, soldul venitului amnat cu m rimea sumei
restituite. Contabilitatea subven iilor pentru active (investi ii) se conduce cu contul 131Subven ii
guvernamentale pentru investi ii,
132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subven ii pentru investi ii
133 Dona ii pentru investi ii
134 Plusuri de inventar de natura imobilizarilor
138 Alte sume primite cu caracter de subven ii pentru investi ii
Subven iile pentru active se reiau la alte venituri din exploatare pe m sura amortiz rii bunurilor
respective, la o valoare egal cu m rimea amortiz rii, dac activul este amortizabil, ori prin trecerea
la venituri a unei sume anuale calculate prin mp r irea valorii investi iei la 10 ani, dac investi ia
rezultat din subven ii este neamortizabil .

O societate comercial ii adjudeca prin licita ie i ncaseaz efectiv prin banca o subven ie
guvernamental pentru investi ii n valoare de 5.000 lei, cu care achizi ioneaz o licen a la un pre
negociat de 5.000 lei f r TVA i TVA 19%, care urmeaz sa fie amortizat liniar n 5 ani.
contabilizarea ncas rii nemijlocite a subven iilor conform extrasului de cont:
5121 Conturi la b nci n lei

131 Subven ii pentru investi ii

5.000

contabilizat valoarea licen ei achizi ionat din subven ie:


%
205 Concesiuni, brevete, licen e, m rci comerciale,
drepturi i active similare
4426 TVA deductibila

404 Furnizori de imobiliz ri

5.950
5.000
950

contabilizat amortizarea licen ei procurate pe seama subven iilor pentru investi ii ( 5.000 : 5 ani =
32

1.000 lei):
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz rilor

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor,


m rcilor comerciale drepturi i activelor similare

1.000

preluarea la venituri a m rimii subven iei amortizabile sau neamortizabile (conform calculelor) prin

nregistrarea:
131 Subven ii pentru investi ii

= 7584 Venituri din subven ii pentru investi ii

1.000

3.10. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

Fenomenelor i proceselor economice le sunt inerente riscurile, impunndu-se constituirea


provizioanelor. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au ca obiect acoperirea unor riscuri i
cheltuieli viitoare care la data nchiderii unui exerci iu sunt determinate ca i cuantum, dar sunt
neprevizibile ca moment de timp n care ar putea deveni exigibile. Ele privesc elemente patrimoniale
a c ror realizare sau plat este incert , ori cheltuieli care devin exigibile n perioadele urm toare de
gestiune.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt:
a) litigiile, amenzile i penalit ile, desp gubirile, daunele i alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garan ie i alte
cheltuieli privind garan ia acordat clien ilor, i
c) alte provizioane
n principiu, constituirea provizionului (Cp) are loc la sfritul exerci iului financiar, conform
urm toarei rela ii:
Conturi de cheltuieli = Conturi de provizioane

La constituirea provizioanelor se au n vedere urm toarele aspecte:


se constituie indiferent de rezultatul exerci iului; i,
se constituie indiferent de deductibilitatea fiscal a acestora.
De asemenea, anularea provizioanelor (Ap) are loc cnd provizionul r mne f r obiect, deci, cnd
elementele pentru care s-au constituit sunt scoase din evident , aspect exprimat relationar astfel:
Conturi de provizioane = Conturi de venituri

De obicei, constituirea provizioanelor are ca motiva ie economic acordarea unui avantaj fiscal
pentru agentul economic, cnd este deductibil fiscal, i anume amnarea la plat a impozitului pe
profit.
3.10.1 Contabilitatea provizioanelor pentru litigii

Se constituie, de obicei, la sfritul exerci iului financiar pentru litigiile aflate n curs,
dimensionate la nivelul valorilor aflate n litigiu.
Conform legisla iei n vigoare acest tip de provizion nu este deductibil din punct de vedere
fiscal, ns constituirea lui se impune pentru a stabili corect m rimea profitului contabil, i prin
urmare, i a dividendelor care ar reveni pe o ac iune sau pe o parte social .
Contabilitatea provizioanelor pentru litigii se conduce cu ajutorul contului 1511 Provizioane
33

pentru litigii.

Dac o societate comercial se afl la sfritul unui exerci iu financiar n litigiu cu un client
pentru o suma de 5.000 lei ca urmare a execut rii unor lucr ri. n exerci iul financiar urm tor
procesul este ctigat pentru jum tate din sum care se ncaseaz prin banca.
trecerea dreptului de crean , cu ntreaga sum , asupra crean elor incerte, pn la judecarea
procesului, se nregistreaz :
4118 Clien i incer i sau n litigiu

= 4111 Clien i

5.000

contabilizat constituirea provizionului pentru litigii, la sfritul anului, pentru ntreg dreptul de

crean , se nregistreaz :
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1511 Provizioane pentru litigii

5.000

contabilizat hot rrea instan ei de judecat , n anul urm tor constituirii provizionului, prin ncasarea

a jum tate din valoarea crean ei n litigiu i trecerea la pierderi a jum tate din crean , se
nregistreaz :

%
5121Conturi la b nci n lei
654Pierderi din crean e i debitori diveri

= 4118 Clien i incer i sau n litigiu

5.000
4.000
1.000

contabilizat anularea provizionului pentru litigii, n urm r mnerii lui f r obiect, prin pronun area

hot rrii judec toresti asupra litigiului, se nregistreaz :


1511 Provizioane pentru litigii

= 7812 Venituri din exploatare din provizioane pentru riscuri


i cheltuieli

5.000

3.10.2 Contabilitatea provizioanelor pentru garan ii acordate clien ilor

n cazul livr rilor de bunuri, n special cele de natura mainilor, utilajelor, produselor,
furnizorii acord clien ilor un anumit termen de garan ie, perioad n care remediaz defec iunile
ap rute din vina furnizorilor, suportnd cheltuielile ocazionate.
n aceast situa ie se permite constituirea de provizioane pentru garan ii acordate clien ilor,
care sunt deductibile fiscal. Ca m rime, acestea se dimensioneaz prin aplicarea procentului de
cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livr rilor pentru care se acord garan ii.
n ramura construc iilor provizioanele de aceast natur se constituie la nivelul re inerilor f cute de
c tre beneficiarul lucr rii de construc ii montaj. Contabilitatea provizioanelor pentru garan ii se
conduce cu ajutorul contului 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor

(: O societate comercial

vinde n exerci iul financiar N produse finite n valoare de 50.000 lei


f r TVA i TVA 19%, pentru care acorda garan ie de un an. Procentul mediu de cheltuieli cu
remedierile livr rilor cu termen de garan ie realizate n exerci iul financiar precedent N-1 este de 2%.
n exerci iul financiar N+1 pana n momentul ieirii din garan ie se efectueaz urm toarele
cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garan ie livrate n exerci iul financiar N:
a) piese de schimb 300 lei
b) renumera ii ale executan ilor remedierilor :200 lei
c) contribu ia unit ii la asigur rile sociale (200 x 19,5% ) = 39 lei
d) Contribu ia unit ii la fondul pentru asigur ri de s n tate : ( 200 x 6% ) = 12 lei
e) Contribu ia unit ii la fondul de omaj ( 200 x 2% ) = 4 lei
n exerci iul financiar N :
34

Livrarea produselor finite c tre clien i:


4111 Clien i

%
701 Venituri din vnzarea produselor finite
4427 TVA colectat

59.500
50.000
9.500

Constituirea la sfritul exerci iului financiar N, a provizionului pentru garan iile acordate clien ilor,
n baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor finite cu termen de garan ie (
50.000 x 2% = 1.000 lei)
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

= 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor

1.000

n exerci iul financiar N+1:


Contabilizat consumul de materiale de natura pieselor de schimb folosite pentru remedierea
defec iunilor n perioada de garan ie, conform nregistr rii:
6024 Cheltuieli privind produsele de schimb

3024 Piese de schimb

300

renumera iile executan ilor:


641 Cheltuieli cu salariile personalului

421 Personal salarii datorate

200

contribu ia la asigur rile sociale:


6451 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale

= 4311 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale

39

Contribu ia la asigur rile sociale de s n tate:


6453 Contribu ia unit ii la asigur rile
sociale de s n tate

= 4313 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale de s n tate

12

Contribu ia la fondul de omaj:


6452 Contribu ia unit ii pentru ajutorul de omaj

= 4371 Contribu ia unit ii la fondul de omaj

Contabilizat reluarea la venituri a provizionului pentru bunurile vndute cu garan ie, dup
efectuarea remedierilor i expirarea perioadei de garan ie:
1511 Provizioane pentru litigii

= 7812 Venituri din provizioane

1.000

3.10.3 Contabilitatea provizioanelor pentru dezafectarea imobiliz rilor corporale i alte ac iuni
similare legate de acestea

Sunt deductibile din punct de vedere fiscal, i se constituie ndeosebi n domeniul exploat rii
z c mintelor naturale, unde se impune i refacerea terenului n starea n care se g sea nainte de
exploatarea z c mintelor naturale. Aceste provizioane se constituie n limita unei cote de pana la 1%
din rezultatul financiar din exploatare, pe toata durata de func ionare a exploat rii z c mintelor
naturale.
Contabilitatea provizioanelor de aceast natur se conduce cu ajutorul contului 1513 Provizioane
pentru dezafectarea imobiliz rilor corporale i alte ac iuni similare legate de acestea,
ocazionnd urm toarele nregistr ri contabile:
Contabilizarea provizionului pentru demontarea, mutarea i refacerea terenului, conform
nregistr rii:

35

%
21 Imobiliz ri corporale
2112Amenaj ri de terenuri
212 Construc ii
213 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii

= 1513 Provizioane pentru dezafectarea


imobiliz rilor corporale i alte
ac iuni similare legate de acestea

Contabilizarea amortiz rii valorii imobiliz rilor pentru care s-a constituit acest provizion, se

nregistreaz :
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobiliz rilor

= 281 Amortizarea privind imobiliz rile corporale (2811


2813)

Contabilizat reluarea provizionului constituit la venituri, la scoaterea din evident a imobiliz rilor,
cnd se procedeaz i la refacerea terenului, reflectat, prin nregistrarea:
1513 Provizioane pentru dezafectarea imobiliz rilor
corporale i alte ac iuni similare legate de acestea

7812 Venituri din provizioane

3.10.4 Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare

n conformitate cu prevederile IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente, standardul


definete programul de restructurare ca fiind acel program planificat i monitorizat de managerul
ntreprinderii prin care se modific , fie:
scopul activit ii realizate de c tre ntreprindere, sau
modalitatea n care este realizat activitatea.
Provizionul pentru restructurare trebuie s includ numai cheltuielile directe rezultate din
restructurare, care, conform IAS 37 trebuie s ndeplineasc urm toarele condi ii:
s fie determinate n exclusivitate de restructurare, i
s nu fie legate de activit ile curente ale ntreprinderii. Astfel, provizioanele pentru restructurare nu
includ costurile, cum ar fi: recalificarea sau redistribuirea personalului la alte sucursale, marketing
sau investi ii n noi sisteme i re ele de distribu ie. Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare
se conduce cu contul 1514 Provizioane pentru restructurare.

n procesul de restructurare a activit ii, consiliul de administra ie decide sa nceteze


activitatea de produc ie a produselor A i B care se realizau n sec ia de produc ie dintr-o alta
localitate. La data de 20.12.N Consiliul de Administra ie a aprobat un plan detaliat legat de acest
eveniment, au fost trimise scrisori clien ilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare iar
personalul unit ii respective a fost informat asupra restructur rii. Totodat conducerea societ ii a
luat decizia vnz rii cl dirilor apar innd sec iei de produc ie . Pentru aceasta nu s-au nregistrat
provizioane pentru deprecieri. Valoarea contabila neta a cl dirilor sec iei este de 200.000 lei, pre ul
de vnzare negociat fiind de 250.000 lei. n exerci iul financiar N+1 are loc vnzarea cl dirilor i se
efectueaz pl ti compensatorii celor afecta i de restructurare n suma de 90.000 lei. ntruct sunt
ntrunite condi iile pentru constituirea unui provizion (reprezentnd costuri cu personalul afectat de
restructurare) societatea a procedat la nregistrarea unui provizion estimat la 10 lei.
n exerci iul financiar N:
Contabilizat provizionul pentru restructurare, conform nregistr rii:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1514 Provizioane pentru restructurare

10

n exerci iul financiar N+1:


Contabilizarea vnz rii cl dirii afectate de planul de restructurare, se nregistreaz :
461 Debitori diveri

= 7583Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital

i concomitent :
36

250.000

Contabilizat scoaterea din evident a construc iilor afectate de programul de restructurare, se


nregistreaz :
6583Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital

= 212 Construc ii

200.000

Efectuarea pla ilor compensatorii n suma de 90.000 lei:


6588Alte cheltuieli de exploatare

= 462 Creditori diveri

90.000

Contabilizat anularea provizionului constituit pentru restructurare dup realizarea planului de

restructurare, se nregistreaz :
1514 Provizioane pentru restructurare

= 7812 Venituri din provizioane

10

3.10.5 Contabilitatea altor provizioane

n situa ia n care un provizion pentru riscuri i cheltuieli nu se ncadreaz n nici unul din
provizioanele men ionate mai sus, ele se cuprind n categoria altor provizioane pentru riscuri i
cheltuieli. n acest scop s-a instituit contul 1518 Alte provizioane, n leg tura cu care pot apare
urm toarele nregistr ri contabile:
Contabilizat constituirea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli , prin nregistrarea:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1518 Alte provizioane

Anularea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli, r mase f r obiect, conform nregistr rii:
1518 Alte provizioane

7812 Venituri din provizioane

3.11. CONTABILITATEA CAPITALURILOR MPRUMUTATE


3.11.1. Cadrul general al capitalurilor mprumutate

Capitalurile mprumutate privesc mprumuturile i datoriile care au termene de rambursare mai mare
dect un an.
Contabilitatea acestor mprumuturi i datorii asimilate se ine pe urm toarele categorii:
mprumuturi din emisiuni de obliga iuni i prime de rambursare a acestora;
Credite bancare pe termen lung i mediu;
Datorii legate de participa ii;
Alte mprumuturi i datorii asimilate; i
Dobnzile aferente acestora.
3.11.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni i a primelor de rambursare a
acestora

Conform Legii societ ilor comerciale 31/1990, republicat , societ ile comerciale pe ac iuni
pot emite obliga iuni, fie la purt tor, fie nominative, pentru o sum care s nu dep easc trei p trimi
din capitalul v rsat i existent, conform ultimului bilan aprobat, f r ca valoarea nominal a unei
ac iuni s fie mai mic de 25.000 lei.
37

Obliga iunile pot fi emise n form material , pe suport de hrtie, sau n form dematerializat , prin
nscriere n cont, cu precizarea c obliga iunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal ,
asigurnd astfel posesorilor drepturi egale.
n cazul emiterii obliga iunilor prin ofert public se emite prospectul de emisiune, conform
Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori, nscrierile f cndu-se chiar pe
prospectul de emisiune, fiind obligatorie v rsarea integral a valorii ac iunilor la subscriere.
Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni se realizeaz cu ajutorul contului 161
mprumuturi din emisiuni de obliga iuni. Contul permite contabilizarea opera iunilor cu
urm toarele categorii de obliga iuni:
1. Obliga iuni obinuite sau ordinare care asigur de in torilor un venit fix sub form de
dobnd , nscris n cuprinsul titlului. Exist i obliga iuni cu dobnd variabil , care reprezint un
titlu de credit pe termen mediu de 5 7 ani i care nu se contabilizeaz cu contul 161 mprumuturi
din emisiuni de obliga iuni
2. Obliga iuni cu prim sau cu cupon zero reprezint un titlu de credit f r dobnda dar cu prima
de rambursare. Prima reprezint diferen a dintre pre ul de emisiune mai mic i valoarea nominal a
obliga iunii, i se restituie la scadent
3. Obliga iuni cu loterie care urm resc ob inerea unor ctiguri n urma tragerii la loterie,
impunnd trat ri contabile diferite fat de obliga iunile obinuite sau cele cu prim .
Pe lng societ ile pe ac iuni pot emite obliga iuni i regiile autonome i institu iile publice.
Aa cum s-a precizat, obliga iunile au pe lng valoarea nominal (Vn) i o valoare de
emisiune (Ve), care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal , precum i o valoare de
rambursare (Vr) care poate fi egal sau superioar valorii nominale.
Diferen a dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de emisiune mai mic reprezint
prima de emisiune, iar diferen a dintre valoarea de rambursare mai mare i valoare nominal mai
mic reprezint prima de rambursare.
Conform uzan elor, att prima de emisiune ct i prima de rambursare se achit de in torului
obliga iunii la r scump rarea acestora.
De asemenea, preciz m c n conformitate cu Legea 52/1994, n Romnia, pn n prezent,
emisiunea de obliga iuni se face numai pe pia a de capital reglementat , instituindu-se i
simbolizndu-se n conturi de mprumuturi din obliga iuni n func ie de modul de garantare a lor, de
exemplu: 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obliga iuni garantate de stat sau 1615
mprumuturi externe din emisiuni de obliga iuni garantate de b nci.
Reflectarea n contabilitate a obliga iunilor obinuite, ordinare

( O societate comercial

pe ac iuni emite prin subscrip ie public obliga iuni ordinare, la 01.07.N


cu termen de rambursare la 30.06.N+1, la valoarea nominal de 5.000 lei, cu o dobnd anuala de
20% pl tibila la data ramburs rii mprumutului din emisiunea de obliga iuni.
n exerci iul financiar N:
Pasul 1 : Contabilizat emisiunea de obliga iuni obinuite conform prospectului de emisiune, la
valoarea nominal 5.000, se nregistreaz :
461 Debitori diveri

= 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni

5.000

Pasul 2: Contabilizat ncasarea prin banc a valorii de emisiune a obliga iunilor, conform extrasului
de cont, prin nregistrarea:
5121 Conturi la b nci n lei

= 461 Debitori diveri

5.000

Pasul 3: Calculat i contabilizat cheltuielile cu dobnda pentru anul N, conform nregistr rii:
Calculul dobnzii 5.000 lei 20 % = 500 lei;
nregistrarea n contabilitate a dobnzii:
38

666 Cheltuieli privind dobnzile

= 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni

500

n exerci iul financiar N+1 :


Pasul 1: rambursarea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni, precum i achitarea dobnzilor
aferente att exerci iului financiar N cat i exerci iului financiar N+1:
%
161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni
666 Cheltuieli privind dobnzile

5121 Conturi la b nci n lei

6.000
5.000
500
500

Reflectarea n contabilitate a obliga iunilor cu prim sau cu cupon zero

( O societate comercial

pe ac iuni emite la 01.04.N conform prospectului de emisiune un pachet


de obliga iuni cu prim sau cu cupon zero, avnd valoare de rambursare de 7.600 lei i o valoare de
emisiune de 4.000 lei
n exerci iul financiar N:
Pasul 1: emiterea pachetului de ac iuni, cu cupon zero, conform prospectului de emisiune, prin
nregistrarea:
%
461 Debitori diveri
169 Prime privind rambursarea bliga iunilor

161 mprumuturi din emisiuni de


obliga iuni

7.600
4.000
3.600

Pasul 2: ncasarea valorii de emisiune a prospectului de obliga iuni, conform nregistr rii:
5121 Conturi la b nci n lei

= 461 Debitori diveri

4.000

Pasul 3 amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor aferenta exerci iului financiar N ( 3600
lei : 18 luni x 9 luni = 1800 lei)
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obliga iunilor

= 169 Prime privind rambursarea


obliga iunilor

1.800

n exerci iul financiar N+1 :


Pasul 1: Amortizarea primelor privind rambursarea obliga iunilor:
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obliga iunilor

= 169 Prime privind rambursarea


obliga iunilor

1.800

Pasul 2: rambursarea mprumutului din emisiuni de obliga iuni cu prim , conform nregistr rii:
161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni

= 5121 Conturi la b nci n lei

7.600

Reflectarea n contabilitate a obliga iunilor cu loterie

O societate comercial pe ac iuni (regie autonom , institu ie public ) emite conform


prospectului de emisiune, obliga iuni cu loterie, la valoarea nominal n sum x, care se
r scump ra nainte de scadent la valoare y, mai mare dect cea nominal cu k, iar la tragerea la
loterie se achit ctigul z.
39

Contabilizat emisiunea parchetului de obliga iuni cu ctig, conform nregistr rii:


461 Debitori diveri

= 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni

Contabilizat ncasarea valorii nominale a ac iunilor, conform extrasului de cont:


5121 Conturi la b nci n lei

= 461 Debitori diveri

Contabilizat tragerea la sorti a obliga iunilor ctig toare, pentru ctigul z debitat prin cas ,
conform nregistr rii:
668 Alte cheltuieli financiare

= 5311 Casa n lei

R scump rarea obliga iunilor la valoarea y, achitat prin banc , conform extrasului de cont:
505 Obliga iuni emise i r scump rate

= 5121 Conturi la b nci n lei

Contabilizat anularea obliga iunilor emise i r scump rate, conform nregistr rii:
%
161mprumuturi din emisiuni de obliga iuni
6642 Cheltuieli privind investi iile financiare cedate

505 Obliga iuni emise i


r scump rate

Reflectarea n contabilitate a obliga iunilor convertibile n ac iuni

contabilizat convertirea obliga iunilor n ac iuni, conform nregistr rii:

161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni


= 456 Decont ri cu ac ionarii sau asocia ii privind capitalul
contabilizat trecerea obliga iunilor r scump rate la capital, innd cont de paritate i prima
de conversie, conform nregistr rii:
505 Obliga iuni emise i
r scump rate

= %
1012Capital subscris v rsat
1044 Prime de conversie a obliga iunilor n ac iuni

contabilizat anularea obliga iunilor r scump rate, convertite n ac iuni, prin nregistrarea:

456 Decont ri cu ac ionarii sau asocia ii privind capitalul

= 505 Obliga iuni emise i r scump rate

3.11.3. Contabilitatea mprumuturilor din credite bancare

Pentru completarea disponibilit ilor, o societate comercial poate apela la contractarea de


credite pe termen lung sau mijlociu cu institu ii bancare specializate. Pentru urm rirea i controlul
acestor credite primite de la b nci se utilizeaz contul 162 Credite bancare pe termen lung .
Sunt considerate credite bancare pe termen lung cele care au un termen de exigibilitate de peste 1 an.

(O

societate comercial contracteaz i primete prin cont de disponibil la 01.07.N, cu


scadenta la 31.12.N+1 un credit bancar de 10.000 lei, cu o dobnda de 20% pe an pl tibila n ultima
zi bancara a fiec rui exerci iu financiar. Creditul bancar contractat nu poate fi restitui la 31.12.N+1 ci
se restituie integral la 31.1.N+2 cu o dobnd penalizatoare de 0.01% pentru fiecare zi ntrziere.
n exerci iul financiar N
ncasarea creditului bancar prin cont de disponibil:
5121 Conturi la b nci n lei

= 1621Credite bancare pe termen lung


40

10.000

Plata dobnzilor aferente exerci iului financiar N: (10.000 x 20% : 12 luni ) x 6 luni =1.000 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile

= 5121 Conturi la b nci n lei

1.000

n exerci iul financiar N+1


Plata dobnzilor aferente exerci iului financiar N+1: 10.000 x 20% = 2.000 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile

= 5121 Conturi la b nci n lei

2.000

Transferarea la 31.12.N+1 a creditelor pe termen lung i mediu la credite nerambursate la scadenta:


1621Credite bancare pe termen
lung

= 1622Credite bancare pe
nerambursate la scadenta

termen

lung

10.000

n exerci iul financiar N+2


Rambursarea creditului restant
1622Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta

= 5121 Conturi la b nci n lei

10.000

Plata dobnzilor, inclusiv a celor penalizatoare aferente exerci iului financiar N+2: (10.000 x 20% :
12 luni )
+ (10.000 x 0.01% x 30 zile) =166,67 + 30 = 197,67 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile

= 5121 Conturi la b nci n lei

197,67

3.11.4. Contabilitatea altor mprumuturilor si datorii asimilate

Evidenta altor mprumuturi i datorii asimilate, cum sunt : depozite, garan iile b neti primite,
datoriile privind concesiunile, brevetele, licen ele i alte datorii asimilate se ine de c tre unitatea
patrimonial primitoare cu ajutorul contului :167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate"

( O societate comercial

achizi ioneaz la 01.01.N, printr-un mprumut de concesiune scadent la


31.12.N+1 un brevet n valoare de 4.000 USD. Dobnda negociata prin contract este de 10% pl tibila
la scadenta mprumutului de concesiune. Cursurile valutare sunt: la 01.01.N : 3,10 lei/USD; la
31.12.N: 3,13 lei/USD; la 31.12 N+1: 3,18 lei/USD
n exerci iul financiar N
Achizi ionarea brevetului printr-un mprumut de concesiune: 4.000 USD x 3,10 lei/USD = 12.400
lei

205 Concesiuni, brevete, licen e, m rci comerciale,


drepturi i active similare

= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

12.400

nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile aferente exerci iului financiar N: 4.000 USD x 10% x 3,13
lei/USD = 403,13 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile

= 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

403,13

nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, propor ional cu durata de utilizare : 12.400 : 2


ani = 6.200 lei
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobiliz rilor

= 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor


comerciale drepturi i activelor similare

6.200

Actualizarea datoriei externe n func ie de cursul valutar la data de 31.12.N : 4.000 USD (3,13

lei/USD 3,10 lei/USD) = 120 lei


665 Cheltuieli din diferente de curs valutar

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate


41

120

n exerci iul financiar N+1


nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, aferenta exerci iului financiar N+1: 12.400 : 2
ani = 6.200 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz rilor

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor,


m rcilor comerciale drepturi i activelor similare

6.200

Scoaterea din patrimoniu a brevetului complet amortizat:


2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licen elor, m rcilor comerciale i altor drepturi i
valori similare

= 205 Concesiuni, brevete, licen e,


comerciale, drepturi i active similare

m rci

12.400

Plata la 31.12.N+1 a dobnzilor aferente mprumutului de concesiune :4.000 USD x 10 % x 2ani x

3,18 lei/USD = 2.544 lei, din care 403,13 lei a fost inclusa n cheltuielile exerci iului financiar N,
deci aferent exerci iului financiar N+1 au mai r mas 2140,87 lei.
%
1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
666 Cheltuieli privind dobnzile

= 5124 Conturi la b nci n valuta

2.544
2140,87
403,13

Rambursarea la 31.12.N+1 a mprumutului de concesiune, inndu-se cont de valoarea nominal a

acestuia la nceputul exerci iului financiar N+1 :


Valoarea nominal la 01.01.N+1 : 4000 x 3,13 lei/USD = 12.520 lei
Valoarea de rambursare: 4.000 USD x 3,18 lei/USD = 12.720 lei
Diferen a nefavorabila de curs valutar (b-a) 200 lei
%
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
665 Cheltuieli din diferente de curs valutar

= 5124 Conturi la b nci n valuta

42

12.720
12.520
200

CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA IMOBILIZ RILOR

4.1. CLASIFICAREA IMOBILIZ RILOR

Conform Legii contabilit ii nr. 82/1991, republicat , imobiliz rile sunt reprezentate de bunuri
sau valori destinate s deserveasc o perioad ndelungat activitatea unit ii patrimoniale , fiind
caracterizate prin:
a) durata de utilizare este de regul mai mare de un an;
b) nu se consum i nu se nlocuiesc la prima utilizare;
c) nu i schimb forma pe parcursul utiliz rii;
d) nu sunt, de obicei, destinate comercializ rii.
Spre deosebire de defini iile patrimoniale ale imobiliz rilor IAS, clarific definirea imobiliz rilor
corelat cu definirea activelor, respectiv: un activ este o resurs controlat de ntreprindere, ca rezultat
al unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare.
Pentru a fi recunoscut, nscris n bilan , ca un activ, o imobilizare trebuie s ndeplineasc dou
condi ii, respectiv:
posibilitatea de a realiza un beneficiu viitor, i
s aib determinat un cost credibil.

4.2. REGULI GENERALE DE EVALUARE N BILANT

In bilan imobiliz rile sunt evaluate la:


a) valoarea cu care se nscrie fiecare imobilizare n bilan este reprezentat de costul de achizi ie sau
de costul de produc ie, dac nu s-a nregistrat nici un provizion pentru deprecierea acestora;
b) dac imobiliz rile au durat de via limitat , costul de achizi ie sau de produc ie se va diminua n
mod sistematic pe durata perioadei de func ionare a activului, prin calcularea amortismentelor
corespunz toare;
Deci, n bilan imobiliz rile se nscriu la valoarea contabil net , ob inut prin sc derea din
valoarea de intrare sau contabil a valorii substractive, respectiv, a amortiz rii i provizioanelor
pentru deprecieri.
Conform IAS nr. 1 Prezentarea situa iilor financiare se agreeaz structurarea activelor n bilan ,
dup criteriul natur deosebindu-se: a) active curente i b) active imobilizate, ridicndu-se
problema definirii, evalu rii, reevalu rii i recunoaterii.

4.3. EVALUAREA I REEVALUAREA IMOBILIZ RILOR

4.3.1. Evaluarea imobiliz rilor


43

Valoarea de intrarea sau valoarea contabil se diferen iaz n func ie de modalitatea de


dobndire a lor, i anume:
cele achizi ionate cu titlul oneros, la cost de achizi ie;
cele ob inute din produc ie proprie, la cost de produc ie;
cele intrate prin leasing opera ional, la valoarea rezidual plus taxele vamale dac locatarul este
nerezident;
cele intrate prin leasing financiar la minimul dintre valoarea just i valoarea actualizat a pl ilor
minime de leasing;
Valoarea just este suma la care poate fi tranzac ionat un activ sau decontat o intrare, de
bun voie, ntre p r ile aflate n cunotin de cauz , n cadrul unei tranzac ii n care pre ul este
determinat n mod obiectiv.
Pl ile minime de leasing sunt acele pl i de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie
sau poate fi obligat s le efectueze, excluznd chiria contingent , costurile serviciilor i impozitele pe
care locatorul le va pl ti i care se vor rambursa acestuia.
Cele intrate prin subven ii guvernamentale la valoarea subven iei, iar n cazul n care subven ia este
reprezentat de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este dat de valoarea just ;
n cazul schimbului de active valoare de intrare este dat de valoarea just a activului intrat, egal
cu valoarea just a activului cedat (nu se admite, n prezent n Romnia);
Imobiliz rile aduse ca aport sau primite cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea de aport,
respectiv la valoarea de utilitate, care este dat de pre ul pie ei, de utilitatea imobiliz rii, de starea i
locul unde acestea se afl .
Valoarea de inventar la inventar imobiliz rile se evalueaz la:
Valoarea actual sau valoarea de utilitate;
Valoarea contabil net pentru imobiliz rile amortizabile pentru care sa calculat amortizare i s-au
constituit provizioane.
La nchiderea exerci iului se compar valoarea actual stabilit la inventar cu valoarea contabil ,
fiind posibile dou situa ii:
1. valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil , reprezentnd un plus de valoare, care
conform principiului pruden ei nu se nregistreaz
2. valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil , rezultnd un minus de valoare care se
trateaz astfel:
sub form de amortizare dac deprecierea este ireversibil ;
sub forma constituirii unui provizion dac deprecierea este reversibil .
Conform IAS 16 Terenuri i mijloace fixe i IAS 36 Deprecierea activelor, deprecierea,
pierderea de valoare comport un alt tratament contabil dect cel oferit, n prezent, de legisla ia
romneasc , respectiv, deprecierea imobiliz rilor amortizabile este tratat ca i cheltuieli din
depreciere, iar revenirea acesteia ca i un venit din aprecierea imobiliz rilor i nu ca i un provizion.
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate economic estimeaz c o va ob ine
pentru un activ las sfritul duratei de via util , dup deducerea prealabil a costurilor de cesionare
previzionate.
Valoarea rezidual este legat de stabilirea valorii amortizabile, ca baz de calcul a amortiz rii
conform standardelelor interna ionale de contabilitate.
4.3.2. Reevaluarea imobiliz rilor

Constituie opera ia economic , n urma c reia valoarea de intrare sau contabil a unei
imobiliz ri este nlocuit cu valoarea reevaluat sau valoarea actual a acesteia.
Valoarea actual se stabilete n func ie de rata infla iei comunicat de Comisia Na ional de
Statistic , cu posibilitatea de ajustare n func ie de condi iile concrete n care se g sete imobilizarea
reevaluat .
Reevaluarea imobiliz rilor corporale i financiare se face pe baza dispozi iilor administrative
legale.
Diferen a din reevaluare rezult din compararea valorii reactualizate, de utilitate sau de pia , cu
44

valoarea contabil , se nregistreaz la capitaluri n cazul plusurilor de valoare.

4.4. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILIT TII IMOBILIZ RILOR


NECORPORALE

4.4.1. Recunoaterea imobiliz rilor necorporale

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, f r suport material i de inut


pentru utilizare n procesul de produc ie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat
ter ilor, sau pentru scopuri administrative. n bilan , un activ necorporal trebuie recunoscut dac se
estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i dac costul s u poate fi
evaluat n mod credibil.
Prin beneficii economice viitoare se n elege poten ialul de a contribui, direct sau indirect, la
fluxul de numerar sau de echivalen e de numerar c tre persoana juridic .
IAS 38 Active necorporale prevede ca toate cheltuielile pentru cercetare s fie recunoscute drept
cheltuieli, atunci cnd sunt efectuate. De asemenea, IAS 38 precizeaz c urm toarele cheltuieli nu
dau natere la un activ necorporal, ci se trateaz ca i cheltuieli cnd apar:
a) Cheltuielile la nfiin area unui nou domeniu sau a unei societ i (costurile de constituire);
b) Cheltuielile pentru specializ ri;
c) Cheltuielile pentru publicitate i/sau pentru promovarea unui nou produs;
d) Cheltuielile la mutarea sau reorganizarea unei p r i sau a ntregii societ i.
4.4.2. Evaluarea imobiliz rilor necorporale

Un activ necorporal se nregistreaz ini ial la costul de achizi ie sau de produc ie, iar dac
acesta a fost raportat drept cheltuial nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ
necorporal. Cheltuielile ulterioare recunoaterii ini iale unui activ necorporal se nregistreaz n
conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, ns acestea pot majora costul activului necorporal
dac vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performan a prev zut
ini ial i pot fi evaluate credibil. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai pu in
amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere.
4.4.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobiliz rilor necorporale

Valoarea amortizabil a unei imobiliz ri necorporale trebuie s fie alocat sistematic de-a
lungul duratei sale de via util . Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare
substituibil costului n situa iile financiare, din care s-a sc zut valoarea rezidual , aspect ce nu se
aplic n Romnia.
Durata de via util reprezint perioada pe parcursul c reia se estimeaz c ntreprinderea ca utiliza
activul supus amortiz rii; sau num rul unit ilor produse sau a unor unit i similare ce se estimeaz
c vor fi ob inute de c tre ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Un activ necorporal trebuie
scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic nu mai este ateptat
din utilizarea sa ulterioar . Ctigurile sau pierderile care apar odat cu casarea sau cedarea
imobiliz rii necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i
valoarea sa neamortizat , inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i se recunosc ca venit
sau cheltuial , n contul de profit i pierdere.
45

4.4.4. Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiin area sau dezvoltarea persoanei
juridice, cum ar fi: cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cele privind emisiunea i vnzarea de
ac iuni i obliga iuni; cheltuielile de prospectare a pie ei, de publicitate i diverse alte cheltuieli legate
de nfiin area i extinderea activit ii entit ii economice. Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub
forma cheltuielilor de constituire, cnd trebuie amortizate, pe o perioad de cel mult 5 ani, iar
elementele de natura cheltuielilor se prezint detaliat n notele explicative. Contabilitatea cheltuielilor
de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire, cont
sintetic de gradul I, cont de activ, fiind posibil s prezinte sold debitor ce exprim dimensiunea
cheltuielilor de constituire existente la un moment dat.
Reglement rile legale prev d c att timp ct cheltuielile de constituire nu sunt amortizate,
deci, prezint sold, nu se pot distribui dividende, dac nu avem constituite rezerve cel pu in la
dimensiunea cheltuielilor de constituire existente n sold. n contabilitate, n leg tur cu cheltuielile
de constituire imobilizate sunt posibile urm toarele nregistr ri:
depunerea de c tre ac ionari sau asocia i a sumelor necesare finan rii cheltuielilor de constituire, se
nregistreaz :
5121 Conturi la b nci n lei

462 Creditori diveri

achitarea cheltuielilor de constituire pe baza documentelor justificative de cas sau banc , se


nregistreaz :
201 Cheltuieli de constituire

%
5311 Casa n lei
5121 Conturi la b nci n lei

calcularea i nregistrarea amortiz rii cheltuielilor de constituire, conform reglement rilor legale,

prin formula contabil :


6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobiliz rilor

= 2801 Amortizarea cheltuielilor de


constituire

contabilizarea scoaterii din eviden


face prin nregistrarea:
2801 Amortizarea cheltuielilor de
constituire

a cheltuielilor de constituire imobilizate amortizate complet, se

= 6811 Cheltuieli de exploatare privind


amortizarea imobiliz rilor

4.4.5. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Cheltuieli cum sunt, de exemplu:


proiectarea, construc ia i testarea produc iei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor
i modelelor;
proiectarea echipamentelor i utilajelor care implic o tehnologie nou ;
proiectarea, construc ia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere
economic pentru produc ia pe scar larg ; i
proiectarea, construc ia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi sau mbun t ite.
Conform IAS 38 Active necorporale, un activ necorporal provenit din dezvoltare este recunoscut
numai dac o societate poate demonstra urm toarele:
fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, nct acesta, s se poat utiliza sau
vinde;
inten ia de a finaliza acel activ necorporal pentru utilizare sau vnzare;
abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
46

modul n care activul necorporal va genera posibile beneficii viitoare;


existen a resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate, pentru a duce la bun sfrit
dezvoltarea sa, n vederea utiliz rii sau vinderii activului necorporal;
abilitatea de a evalua cheltuiala atribuit activului necorporal n timpul dezvolt rii sale.
Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli
de dezvoltare, se supun amortiz rii pe o perioad de cel mult 5 ani, cu precizarea c este interzis
distribuirea de dividende, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor
reportate nu este cel pu in egal cu suma cheltuielilor de dezvoltare neamortizate.

( Se recep ioneaz

i se achita prin virament bancar reproiectarea tehnologica a produsului x n


suma de 5.000 lei, efectuata de un institut de cercetare i proiectare, care urmeaz a fi amortizata n
5ani ncepnd cu anul N.
Recep ia documenta iei de reproiectare tehnologica a produsului :
601 Cheltuieli cu materiile prime

= 404 Furnizori de imobiliz ri

5.000

nregistrarea amortiz rii anuale a cheltuielilor de dezvoltare (5.000 lei: 5 ani = 1.000 lei/an)
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobiliz rilor

= 2803 Amortizarea cheltuielilor de


dezvoltare

1.000

scoaterea din eviden a cheltuielilor de dezvoltare amortizate, n exerci iul financiar N+4 conform
nregistr rii:
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

= 203 Cheltuieli de dezvoltare

5.000

n practic pot apare cazuri cnd cheltuielile de dezvoltare se concretizeaz ntr-un brevet, situa ie
cnd, n contabilitate, se face nregistrarea:
205 Concesiuni, brevete, licen e, m rci
comerciale, drepturi i active similare

= 203 Cheltuieli de dezvoltare

5.000

4.4.6. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale i a altor drepturi i
valori similare

Aceste active imobilizate pot fi aportate , achizi ionate sau dobndite prin alte modalit i,
nregistrndu-se, n contabilitate, la valoarea de aport sau valoarea just , la costul de achizi ie sau la
costul de produc ie.
Concesiunea, n termeni juridici, poate fi definit ca o conven ie, un contract, prin care o persoan
fizic sau juridic , denumit concesionar, dobndete dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau
servicii, de exercitare a unor activit i, din partea unui concedent, n schimbul unor beneficii. Deci,
concesiunea este o imobilizare necorporal a c rei valoare este determinat de valoarea bunurilor sau
serviciilor preluate cu titlu de concesiune.
Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale i ale altor drepturi i valori
similare se conduce cu ajutorul contului 205, care are aceeai denumire. Este un cont de activ, cont
sintetic de gradul I, opera ional.

: Se concesioneaz un z c mnt de substan e minerale pentru o perioad de 10 ani, pre ul


concesiunii fiind negociat la 300.000 lei, iar redeven a anuala la 30.000 lei. Sa se nregistreze
amortizarea anuala ncepnd cu exerci iul financiar N, plata prin viramente bancare a redeven ei
anuale i scoaterea din evidenta a concesiunii la expirarea contractului de concesiune.
contabilizat concesionarea dreptului de exploatare a z c mintelor la valoarea negociat :
205 Concesiuni, brevete, licen e, m rci
comerciale, drepturi i active similare

= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate


47

300.000

contabilizarea amortiz rii anuale a concesiunii (300.000 lei: 10 ani = 30.000 lei/an)
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobiliz rilor

= 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor,


m rcilor comerciale i a altor valori i drepturi similare

30.000

contabilizat achitarea redeven ei anuale conform Extrasului de cont i a prevederilor din contract, se
nregistreaz :
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
scoaterea din eviden

= 5121 Conturi la b nci n lei

30.000

a concesiunilor la expirarea termenului contractului de concesionare, se

nregistreaz :
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licen elor, m rcilor comerciale i a altor valori i
drepturi similare

= 205 Concesiuni, brevete, licen e,


comerciale, drepturi i active similare

m rci

300.000

4.4.7. Contabilitatea fondului comercial

Fondul comercial reprezint , conform codului comercial, partea din fondul de comer care nu
figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la men inerea sau
dezvoltarea poten ialului activit ii al ntreprinderii. Acesta este reprezentat de clientel , vadul
comercial, reputa ie, debueu, pozi ie
geografic i altele.
Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporal , care
reprezint orice exces al costului de achizi ie peste interesul celui ce achizi ioneaz n valoarea just a
activelor i datoriilor identificabile achizi ionate la data tranzac iei de schimb.
Fondul comercial negativ reprezint orice exces de la data tranzac iei de schimb, al
interesului achizitorului n valorile juste ale activelor i ale datoriilor identificabile, mai mare, peste
costul de achizi ie mai mic.
Fondul comercial apare de regul la consolidare i se determin ca diferen ntre costul de achizi ie,
mai mare, i valoarea just , mai mic , la data tranzac iei, a p r ii de active nete tranzac ionate de c tre
o persoan juridic . n cazul n care fondul comercial este tratat ca i un activ, ca urmare a achizi iei
de c tre o societate a ac iunilor altei societ i, se au n vedere urm toarele:
valoarea fondului comercial achizi ionat trebuie amortizat sistematic;
perioada de amortizare nu trebuie s dep easc durata vie ii utile.
Contabilitatea fondului comercial se conduce cu ajutorul contului 207 Fond comercial. n
contabilitate, n leg tur cu fondul comercial sunt posibile urm toarele nregistr ri contabile:

( achizi ionarea unui magazin comercial la un pre

de 300.000 lei f r TVA, a c rui valoare


conform expertizei efectuata de un evaluator este de 275.000 lei.:
%
212Construc ii
207Fond comercial
4426TVA deductibil

= 404 Furnizori de imobiliz ri

( aportarea de c tre ac ionari a unei cl diri ca aport n natur

357.000
275.000
25.000
57.000

pentru care s-a determinat i fond

comercial, se nregistreaz :
%
212Construc ii
207Fond comercial
4426TVA deductibil

= 456 Decont ri cu asocia ii privind


capitalul

48

357.000
275.000
25.000
57.000

4.4.8. Contabilitatea altor imobiliz ri necorporale

Se cuprind n aceast categorie de imobiliz ri programele informatice create de c tre unitate


sau achizi ionate de la ter i, pentru necesit ile proprii de utilizare, precum i alte imobiliz ri
necorporale.
n principiu, programele informatice se amortizeaz pe o perioad care nu poate dep i 3 ani, chiar
dac ele nu se scot din eviden i se utilizeaz n continuare. Contabilitatea altor imobiliz ri
necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 Alte imobiliz ri necorporale, cont sintetic de
gradul I, opera ional, cont de activ.

(: Se recep ioneaz

un program informatic, realizat prin efort propriu, al c rui cost de produc ie a


fost estimat la 600 lei, din care 200 lei a fost nregistrat ca imobilizarea necorporala in curs la finele
exerci iului financiar N-1, amortizabil n 3 ani, dup care se scoate din evidenta.
Recep ia programului informatic ob inut prin efort propriu se nregistreaz :
233 Imobiliz ri corporale n curs

= 721 Venituri din produc ia de imobiliz ri necorporale

400

208 Alte imobiliz ri necorporale

= 233 Imobiliz ri necorporale n curs

600

nregistrarea amortiz rii anuale a (600 lei: 3 ani = 200 lei/an)


6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz rilor

= 2808Amortizarea altor imobiliz ri necorporale

200

scoaterea din evidenta a programului informatic la sfritul exerci iului financiar N+2, se
nregistreaz :
2808Amortizarea altor imobiliz ri necorporale

= 208 Alte imobiliz ri necorporale

600

: aportarea n natur de programe informatice de c tre ac ionari sau asocia i, conform


subscrierilor n valoare de 800 lei, se nregistreaz :
208 Alte imobiliz ri necorporale

= 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

800

(: depunerea de c tre societate a programelor informatice ca aport la capitalul altor societ

i n

valoare de 1.000, se nregistreaz :


Titluri de participare de inute la societ i din afara grupului

= 208 Alte imobiliz ri necorporale

1.000

4.5. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILIT TII IMOBILIZ RILOR


CORPORALE

4.5.1. Recunoaterea i evaluarea imobiliz rilor corporale

Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz ca va genera beneficii


economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil .
ncadrarea unui activ n categoria imobiliz rilor corporale presupune ndeplinirea urm toarelor
condi ii:
1. sunt de inute de c tre persoana juridic pentru a fi utilizate n produc ia proprie de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate ter ilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
49

2. sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; i


3. au valoarea mai mare dect limita prev zut de reglement rile legale n vigoare (1800 lei
incepand anul 2007)
Ini ial o imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat la cost determinat n func ie de
modalit ile de intrare, aa cum s-a precizat n capitolul imobiliz ri, iar cheltuielile ulterioare se
recunosc , de regul , ca i cheltuieli n perioada n care s-au efectuat.
Cheltuielile cu repara iile efectuate la imobiliz rile corporale, pentru a asigura utilizarea n
continuare a acestora se recunosc ca i cheltuial , n perioada cnd se fac, dar n cazul efectu rii unor
moderniz ri care au ca efect ob inerea de beneficii economice suplimentare, acestea se recunosc ca i
componente ale activului. n bilan imobiliz rile corporale se prezint la cost, sau la o valoare
substituibil acestuia, mai pu in amortizarea cumulat aferent i provizioanele cumulate din
depreciere. Imobiliz rile corporale se supun reevalu rii, conform reglement rilor legale.
4.5.2. Organizarea evidentei operative i analitice a imobiliz rilor corporale
Eviden a operativ a imobiliz rilor corporale se realizeaz la locurile de utilizare, respectiv:
sec ii, ateliere, servicii, reprezentan e etc., cu ajutorul Listelor de inventariere i eviden a
mijloacelor fixe.
Aceste liste se ntocmesc de c tre departamentul contabilitate pe baza datelor din eviden a analitic ,
dup care se transmit responsabililor de la locurile de folosin pentru a nscrie i urm rii micarea
imobiliz rilor corporale pe tot parcursul anului. Micarea imobiliz rilor corporale, n interiorul
unit ii, are loc n baza documentului Bon de micare.
Eviden a operativ de la locurile de gestiune servete nu numai gestion rii imobiliz rilor
corporale, ci i inventarierii i regulariz rii rezultatelor acesteia, precum i pentru calculul i
nregistrarea amortiz rii supra locurilor de folosin a imobiliz rilor corporale.
Contabilitatea analitic a imobiliz rilor corporale se ine pe fiecare obiect de eviden . Prin
obiect de eviden se n elege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i
accesoriile cestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o func ie distinct .
n cadrul imobiliz rilor corporale, contabilitatea analitic se organizeaz distinct i anume:
terenurile se eviden iaz pe urm toarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri f r construc ii,
terenuri cu z c minte, terenuri cu construc ii i altele;
pentru celelalte imobiliz ri corporale contabilitatea analitic se ine pe fiecare obiect de eviden ;
pentru imobiliz rile corporale n curs se conduce contabilitate analitic distinct .
4 .5.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobiliz rilor corporale

Imobiliz rile corporale se supun amortiz rii pe durata de via util , conform cotelor de
amortizare prev zute de reglement rile legale, aspecte ce urmeaz a se prezenta ntr-un subcapitol
distinct n cadrul imobiliz rilor.
Amortizarea imobiliz rilor corporale constituie o cheltuial pentru unitatea economic , cu precizarea
c terenurile nu se amortizeaz .
Imobiliz rile corporale se scot din eviden cu ocazia ced rii sau cas rii, atunci cnd nici un
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea lor ulterioar .
Cu ocazia ced rii sau cas rii imobiliz rilor corporale se realizeaz ctiguri sau pierderi care trebuie
recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere.
4.5.4. Compensa iile cu ter ii i reevaluarea imobiliz rilor corporale

In cazul distrugerilor totale sau par iale ale imobiliz rilor corporale, crean ele sau sumele
compensatorii ncasate de la ter i, legate de aceste imobiliz ri, precum i achizi ionarea sau
construc ia ulterioar de active noi se consider opera iuni economice distincte, care se nregistreaz
separat n contabilitate.
Deprecierile activelor se eviden iaz n momentul constat rii, iar dreptul de a ncasa
50

compensa iile se eviden iaz conform contabilit ii de angajamente. Printre cazurile de compensa ii
ap rute n asemenea situa ii amintim:
Sumele pl tite de c tre societ ile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobiliz ri
corporale, determinate de dezastre naturale sau furt.
Indemniza ii acordate de guvern, n schimbul unor imobiliz ri corporale, cum este cazul terenurilor
expropriate.
Imobiliz rile corporale pot fi reevaluate n baza reglement rilor administrative legale, cnd n
bilan sunt prezentate la valoarea reevaluat , i nu la costul istoric. n principiu, reevaluarea
imobiliz rilor se face la valoarea just determinat pe baza unor reevalu ri efectuate, de regul , de
evaluatori autoriza i.
Valoarea reevaluat se acord activului, n locul oric rei alte valori la care acesta a fost
nregistrat, iar pentru calculul amortiz rii se va avea n vedere aceast valoare reevaluat .
Reevaluarea elementelor dintr-o clas de imobiliz ri trebuie f cut simultan pentru a evita
evaluarea selectiv i prezentarea n situa iile financiare a unor valori ce ar reprezenta o combina ie
de costuri i valori calculate la date diferite. Reevalu rile trebuie f cute cu regularitate, nct valoarea
contabil s nu difere substan ial de valoarea just de la data bilan ului. Dac un activ dintr-o clas nu
poate fi reevaluat deoarece nu exist o pia activ , acel activ se prezint n bilan la cost mai pu in
amortizarea cumulat i pierderea cumulat . O pia activ este acea unde sunt ndeplinite cumulativ
urm toarele condi ii:
Elementele comercializate sunt omogene;
Pot fi g si i n permanen vnz tori i cump r tori interesa i;
Pre urile sunt cunoscute de c tre public;
Dac n urma reevalu rii activelor imobilizate corporale rezult o creterea fa de valoarea
contabil net , aceasta este tratat ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor
proprii, dac nu a existat o descreterea anterioar recunoscut ca i o cheltuial aferent acelui activ,
sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.
Dac rezultatul reevalu rii este o descreterea a valorii contabile nete, atunci acesta se trateaz
ca i o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat
o sum corespunz toare la acel activ, surplus din reevaluare, sau ca o sc dere a rezervei din
reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea
descreterii, iar eventuala diferen r mas se nregistreaz ca i o cheltuial .
4.5.5. Contabilitatea terenurilor i amenaj rilor de terenuri

Contabilitatea terenurilor i amenaj rilor de terenuri, cum ar fi: racordarea amenaj rilor la sistemul
de alimentare cu energie, ap , lucr rile de acces, mprejmuirile, amenajarea lacurilor, b l ilor, etc., se
conduce cu ajutorul contului 211 Terenuri i amenaj ri de terenuri. Terenurile nu se
amortizeaz pe motiv c nu au o durat limitat de utilizare, iar pe m sura utiliz rii ra ionale a
acestora i sporesc fertilitatea i valoarea, ns amenaj rile de terenuri se amortizeaz , folosindu-se
contul 2811 Amortizarea amenaj rilor de terenuri, dar ambele se supun deprecierii, utiliznduse pentru acesta contul 291 Provizioane pentru deprecierea imobiliz rilor corporale.

(: Se achizi ioneaz
%
2111Terenuri
4426TVA deductibil

un teren de o persoan juridic cu suma de 10.000 lei plus TVA 19%.


= 404 Furnizori de imobiliz ri

11.900
10.000
1.900

( aportarea de terenuri de c tre ac ionari sau asocia i, conform subscrierilor, n valoare de 2.000
se nregistreaz :
2111Terenuri

= 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

51

2.000

(: contabilizarea terenurilor primite cu titlu gratuit evaluate la 5.000 lei, se nregistreaz :


2111Terenuri

= 133 Dona ii pentru investi ii

5.000

contabilizat terenurile preluate n leasing financiar la o suma negociata de 10.000 lei conform

nregistr rii:
2111Terenuri

= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

10.000

4.5.6. Contabilitatea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i
planta iilor i mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protec ie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale

4.5.6.1. Documente utilizate i sistemul de conturi folosite privind imobiliz rile corporale
Primirea n gestiune a mijloacelor fixe, mai sus men ionate, se face pe baza documentelor
justificative, cum ar fi:
Proces-verbal de recep ie, ntocmit pentru utilaje care nu necesit montaj i nici probe
tehnologice. Aa ar fi, de exemplu, mijloacele de transport, animalele de munc i planta iile, etc., i
care se consider imobiliz ri la data achizi iei.
Proces-verbal de recep ie provizorie, ntocmit n cazul utilajelor care necesit montaj, dar nu
necesit probe tehnologice, precum i pentru cl dirile i construc iile care nu deservesc procese
tehnologice, i care
se consider puse n func iune la data termin rii montajului, respectiv la data termin rii construc iei.
Proces-verbal de punere n func iune, care se completeaz n cazul utilajelor i instala iilor care
necesit montaj i probe tehnologice, precum i pentru cl dirile i construc iile speciale care
deservesc
procese tehnologice. Aceste imobiliz ri se consider puse n func iune la data termin rii probelor
tehnologice.
Proces-verbal de recep ie final , care se ntocmete pentru sondele folosite n extrac ia i eiului,
gazelor naturale i pentru sondele provenite din lucr ri geologice care au dat rezultate. Aceste
imobiliz ri se consider puse n func iune la data intr rii n produc ie.
4.5.6.2. Contabilitatea intr rii mobiliz rilor corporale
ntr-o societate comercial intrarea imobiliz rilor corporale se realizeaz prin mai multe
modalit i, ns separat pentru cele ce apar in unit ii, fa de cele nerecunoscute n bilan ul acesteia.

( Subscrierea de aporturi n natur

de c tre ac ionari sau asocia i sub forma unei cl diri evaluata


la 18.500 lei i a unui mijloc de transport evaluat la 11.500 lei se nregistreaz :
Subscrierea mijloacelor fixe ca aport la capitalul social:
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

= 1011 Capital subscris nev rsat

30.000

Aportarea imobiliz rilor corporale (mijloace fixe), n urma evalu rii de c tre evaluatori autoriza i, se nregistreaz :
%
212Construc ii
2133 Mijloace de transport

= 456 Decont ri cu asocia ii privind


capitalul

30.000
18.500
11.500

Trecerea capitalului subscris nev rsat la capital subscris v rsat, urmare a aport rii subscrierilor, se

nregistreaz :
52

1011 Capital subscris nev rsat

= 1012 Capital subscris v rsat

30.000

(Achizi ionat conform facturii fiscale planta ii n valoare de 10.000 lei plus TVA 19%
%
2134 Animale i planta ii
4426TVA deductibil

= 404 Furnizori de imobiliz ri

( Recep ionat aparatura de m sur

11.900
10.000
1.900

i control cu o valoare de 8.000 lei , realizat prin efort

propriu al unit ii, se nregistreaz :


2132 Aparate i instala ii de m surare, control i
reglare

= 231 Imobiliz ri corporale n curs

8.000

( Preluat utilaje tehnologice prin opera iunea de leasing financiar cu o valoare de 20.000 lei se
nregistreaz :
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i
instala ii de lucru)

( Cu ocazia inventarierii se constat

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

20.000

n plus aparatur birotic evaluata la o valoare de 500 lei:

214 Mobilier, aparatur birotic , echipamente de protec ie


a valorilor umane i materiale i alte active corporale

134 Plusuri de inventar de natura


imobiliz rilor

5000

Se primesc sub form de dona ie aparate pentru protec ia mediului evaluate la o valoare de
1.500 lei:
2132 Aparate i instala ii de m sur , control i reglare

= 133 Dona ii pentru investi ii

1.500

4.5.6.3. Contabilitatea ieirilor de imobiliz ri corporale


Modalit ile principale de ieire a imobiliz rilor corporale din gestiunea unei unit i
economice o reprezint : casarea i cesiunea imobiliz rilor. Casarea imobiliz rilor corporale
genereaz ca i documente justificative Procesul-verbal de scoatere din func iune a mijloacelor
fixe, de declasare a unor bunuri materiale. ntocmirea documentului are la baz :
a) Nota privind starea tehnic a imobiliz rilor corporale propuse pentru a fi scoase din func iune;
b) Devizele estimative de repara ii capitale;
c) Actele de constatare ale onorariilor;
d) Avizele organelor de specialitate.
n momentul ieirii imobiliz rilor corporale din gestiune prin casare, valoarea de nregistrare a
acestora poate s fie sau nu recuperat prin amortizare. Acoperirea valorii neamortizate se face pe
seama sumelor rezultate n urma valorific rii valorilor materialelor recuperate. Diferen a r mas
nerecuperat se poate include pe seama altor cheltuieli de exploatare pe maximum 5 ani, sau
diminueaz valoarea capitalurilor
proprii, conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat. Al turi de scoaterea din
eviden a imobiliz rilor corporale prin casare, acesta are loc i prin cesionare.
Cesionarea desemneaz toate modalit ile de ieire din ntreprindere a imobiliz rilor, pe
lng cele casate, i anume: prin vnzare, dona ii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru
ac ionarii sau asocia ii iei i din societate i diverse alte ieiri. Ca i n cazul cas rii, la cesionare apar
cazuri particulare de compensare a cheltuielilor i veniturilor angajate excednd cadrul principiului
necompens rii. Astfel, ctigurile i pierderile nete din casarea sau cesionarea imobiliz rilor
corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncas rile net i pl ile efectuate i valoarea contabil
53

net a activului, recunoscut ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere.


n cazul cas rii imobiliz rilor corporale, n contabilitate, sunt posibile mai multe situa ii, i
anume:
A. Scoaterea din eviden a unei imobiliz ri complet amortizat , se nregistreaz :
281 Amortizarea imobiliz rilor corporale (2810
2814)

= 21 Imobiliz ri corporale (211 214)

( Scoaterea din eviden

a unui autoturism, a c rui valoare de nregistrare este de 50.000 lei,


amortizat 40.000 lei, recuperndu-se piese de schimb n valoare de 2.000 lei i materiale diverse
pentru 500 lei, cheltuielile cu salariile personalului ce a lucrat la casare 1.000 lei, diferen a se acoper
pe seama altor rezerve.

B.

Pasul 1. Contabilizat recuperarea pieselor de schimb i a altor materiale, conform Procesului-verbal


de scoatere din func iune a mijloace fixe, de declasare a unor bunuri materiale, se nregistreaz :
%
3024Piese de schimb
3028Alte materiale

= 7588 Alte venituri din exploatare

2.500
2.000
500

Pasul 2. contabilizat cheltuielile cu drepturile salariale ale personalului ocupat cu dezmembrarea


mijloacelor de transport, conform nregistr rii:
641 Cheltuieli cu salariile personalului

= 421 Personal salarii datorate

1.000

Pasul 3. contabilizat diferen a dintre m rimea recuper rilor i cheltuielilor ocazionate de casarea
mijlocului de transport (2.000 lei + 500 lei 1.000 lei = 1.500 lei)
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobiliz rilor

= 281 Amortizarea privind imobiliz rile corporale


Analitic: Amortizarea recuper rilor din dezmembr ri

1.500

Pasul 4. contabilizat scoaterea din eviden a mijlocului de transport casat, conform nregistr rii:
%
2813Amortizarea instala iilor, mijloacelor de
transport, animalelor i planta iilor
281Amortizarea privind imobiliz rile corporale
1068Alte rezerve

2133 Mijloace de transport

50.000
40.000
1.500
8.500

Al turi de scoaterea din eviden a imobiliz rilor corporale prin casare, acesta are loc i prin
cesionare.
Cesionarea desemneaz toate modalit ile de ieire din ntreprindere a imobiliz rilor, pe
lng cele casate, i anume: prin vnzare, dona ii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru
ac ionarii sau asocia ii iei i din societate i diverse alte ieiri. Ca i n cazul cas rii, la cesionare apar
cazuri particulare de compensare a cheltuielilor i veniturilor angajate excednd cadrul principiului
necompens rii. Astfel, ctigurile i pierderile nete din casarea sau cesionarea imobiliz rilor
corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncas rile net i pl ile efectuate i valoarea contabil
net a activului, recunoscut ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere.

( se cesioneaz

un utilaj tehnologic, n leg tur cu care se cunosc urm toarele date:


Valoarea contabil de intrare : 16.000 lei
Amortizare nregistrat : 12.000 lei
Pre vnzare f r TVA: 7.000 lei

Opera iile ocazionate n contabilitate:


54

Facturarea utilajului tehnologic


461 Debitori diveri

%
7583Venituri din vnz ri de active i alte opera ii de capital
4427 TVA colectat

8.330
7.000
1.330

ncasat prin banc valoarea utilajului tehnologic vndut, conform extrasului de cont:
5121 Conturi la b nci n lei
Scoaterea din eviden

= 461 Debitori diveri

8.330

a utilajului tehnologic

%
2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport,
animalelor i planta iilor
6583Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de
capital

= 2131 Echipamente tehnologice (maini,


utilaje i instala ii de lucru)

16.000
12.000
4.000

( Se doneaz

o planta ie (ferm pomicol ) a c rei valoare contabil este de 40.000 lei, amortizare
nregistrat 15.000 lei:
Scoaterea din eviden a fermei pomicole donate:

%
2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport,
animalelor i planta iilor
6582Dona ii i subven ii acordate

2134 Animale i planta ii

40.000
15.000
25.000

Se constat calamitatea unei amenaj ri de terenuri, a c rei valoare este par ial amortizat :

%
2811Amortizarea amenaj rilor de terenuri
671Cheltuieli privind calamit ile i alte evenimente extraordinare

2112 Amenaj ri de terenuri

Se scot din eviden a echipamente birotic , par ial amortizate, urmare a constat rii lipsei
acestora pentru care persoana responsabil este obligat la recuperarea prejudiciului.
Imputarea (crearea dreptului) de crean asupra persoanei vinovate de producerea prejudiciului,
aceasta fiind angajat a societ ii:
4282 Alte crean e n leg tur cu personalul

Scoaterea din eviden

= %
7588 Alte venituri din exploatare
4427TVA colectat

a echipamentului de birotic :

%
2814 Amortizarea altor imobiliz ri corporale
6583Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital

= 214 Mobilier, aparatur birotic ,


echipamente de protec ie a valorilor umane
i materiale i alte active corporale

4.5.6.4. Contabilitatea imobiliz rilor corporale achizi ionate n leasing


n accep iunea general a IAS 17 Leasing , leasingul include contractele de nchiriere a unui bun ce
cuprind o clauz care ofer locatarului op iunea de a deveni proprietarul bunului la ndeplinirea
condi iilor convenite n contract.
n termeni juridici specifici, leasingul este un contract prin care locatorul transmite locatarului
dreptul de a utiliza un bun n schimbul unei chirii (defini ie ini ial ) sau a unei pl i sau serii de
pl i (defini ie revizuit ).
55

Opera iunile de leasing se clasific n:


Leasing opera ional, dac nu transfer , n mare m sur , toate riscurile i beneficiile aferente titlului
de proprietate;
Leasing financiar, dac transfer , n mare m sur , toate riscurile i beneficiile aferente titlului de
proprietate.
Aplicarea acestor defini ii n circumstan e diferite, celor dou p r i, poate determina, uneori, ca
acelai leasing s fie clasificat n mod diferit la locator i, respectiv, la locatar.
Potrivit legisla ie romneti leasingul este contractul prin care o parte denumit locator / finan ator,
transmite pentru o perioad determinat dreptul de folosin asupra unui bun al c rui proprietar este,
celeilalte p r i, denumit utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei pl i periodice, denumit rat
de leasing, iar la sfritul perioadei de leasing, locatorul / finan atorul se oblig s respecte dreptul de
op iune al utilizatorului de a cump ra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a nceta
raporturile contractuale. Utilizatorul poate opta pentru cump rarea bunului nainte de sfritul
perioadei de leasing, dac p r ile convin astfel i dac utilizatorul achit toate obliga iile asumate prin
contract. Opera iunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile, precum i bunuri mobile de
folosin ndelungat , aflate n circuitul civil, cu excep ia nregistr rilor pe band audio i video, a
pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor i a drepturilor de autor .
i legisla ia romneasc face distinc ie ntre leasingul financiar i leasingul
opera ional.

LEASING OPERA IONAL DERULAT NTRE REZIDEN I

O societate de leasing (locator) ncheie cu un utilizator (locatar) un contract de leasing (care


nu con ine op iunea de cump rare) pentru un mijloc de transport n urm toarele condi ii:
- Valoarea de intrare (cost de achizi ie) a mijlocului de transport f r TVA 21.600 i TVA
19%
- Durata normal de func ionare 5 ani iar durata contractului de leasing 3 ani.
- Valoarea rezidual la expirarea contractului de leasing este de 40%, respectiv 8.640 lei
(21.600 x 40%)
- Rata lunar de leasing este 600 lei f r TVA, din care amortizare 360 lei (21.600 : 60
luni), iar beneficiul lunar negociat 240 lei (21.600 x 40% : 36 luni ) i TVA 19%.
- Valoarea total a ratelor de leasing este de 21.600 lei (600x36 luni)
- La expirarea contractului de leasing se convine vnzarea cump rarea mijlocului de
transport la valoarea rezidual .
n contabilitatea locatorului (societatea de leasing):
Achizi ionarea mijlocului de transport de la furnizor, eventual ales de locator:
%
2133 Mijloace de transport
4426 TVA deductibil

404 Furnizori de imobiliz ri

25.704
21.600
4.104

5121 Conturi la b nci n lei

25.704

Achitarea facturii furnizorului:


404 Furnizori de imobiliz ri

Facturarea ratei lunare de leasing:


411 Clien i

%
706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii
706.01 Venituri din redeven e reprezentnd amortizarea
706.02 Venituri din redeven e reprezentnd marja de profit
4427 TVA colectat
56

714
600
360
240
114

nregistrarea amortiz rii lunare a mijlocului de transport achizi ionat i predat utilizatorului:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz rilor

2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de


transport, animalelor i planta iilor

360

Observa ie
Formulele contabile 3 i 4 se vor repeta n toate cele 36 de luni, perioada contractului de leasing.
Transmiterea (transferul) dreptului de proprietate conform contractului de vnzare cump rare,
la valoarea rezidual stabilit ntre p r i, respectiv 8.640 lei, se nregistreaz :
461 Debitori diveri

%
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital
4427 TVA colectat

10.281,60
8.640
1.641,60

6.) Scoaterea din eviden a locatorului a mijlocului de transport predat n leasing, dup expirarea
contractului de leasing, innd cont de valoarea de achizi ie de 21600 lei i de m rimea amortiz rii
calculat i nregistrat de 12.960 lei (360 x 36 luni):
%
2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport,
animalelor i planta iilor
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital

2133 Mijloace de transport

2.1600
12.960
8.640

n contabilitatea locatarului (utilizatorului):


1.) nregistrarea valorii totale a ratelor de leasing (600 x 36 luni):
Debit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

21.600

2.) Primirea facturii emise de societatea de leasing, proprietara bunului, reprezentnd rata lunar
de leasing:
%
612 Cheltuieli cu redeven ele, loca iile de gestiune i chiriile
612.01 Cheltuieli cu redeven ele reprezentnd amortizarea
612.02 Cheltuieli cu redeven ele reprezentnd marja locatorului
4426 TVA deductibil

401 Furnizori

3.) Diminuarea sumei nregistrate n contul de ordine i eviden


respectiv, 600 lei:

714
600
360
240
114

cu m rimea ratei de leasing

Credit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

600

Observa ie
Formulele contabile 2 i 3 se vor repeta n toate cele 36 de luni perioada contractului de leasing. n
urma acestor nregistr ri utilizatorul a achitat integral ratele de leasing cuvenite locatorului, contul
8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate soldndu-se.
4.) Dobndirea dreptului de proprietate asupra mijlocului de transport dup expirarea
contractului de leasing, n baza contractului de vnzare cump rare, la valoarea rezidual , se
nregistreaz :
%
2133 Mijloace de transport
4426 TVA deductibil

404 Furnizori de imobiliz ri

57

10.281,60
8.640
1.641,60

5.) nregistrarea amortiz rii aferente perioadei contractului de leasing, respectiv 12.960 (360 x
36 luni):
6811Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizarilor

2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de


transport, animalelor i planta iilor

12.960

LEASING FINANCIAR DERULAT NTRE REZIDEN I

O societate de leasing (locator) ncheie cu un utilizator (locatar) un contract de leasing pentru


un utilaj tehnologic n urm toarele condi ii:
- Pre de cump rare (a utilajului tehnologic) f r TVA 108.000 lei i TVA 19%.
- Perioada contractului de leasing este de 3 ani, iar durata normal de utilizare 5 ani.
- Redeven a lunar este de 3.000 lei, din care amortizarea este de 1.800 lei (108.000 : 60
luni = 1.800 lei), iar dobnda lunar stabilit la nivelul celei interbancare este de 40%,
respectiv 1.200 lei (1.20.000 x 40% : 36 luni), valori f r TVA i TVA 19%.
- Valoarea total a ratelor de leasing este de 108.000 lei (3.000 x 36 luni).
- Contractul de leasing financiar con ine clauza de cump rare a utilajului la expirarea
duratei contractului de leasing la valoarea rezidual de 43.200 lei, respectiv 40% din costul
de achizi ie.
n contabilitatea locatorului (societatea de leasing):
Achizi ionarea utilajului tehnologic de la furnizorul intern, ales de locatar, pe baza facturii:
%
2133 Mijloace de transport
4426 TVA deductibil

404 Furnizori de imobiliz ri

128.520
108.000
20.520

Achitarea facturii furnizorului intern, pe baza extrasului de cont, se nregistreaz :


404 Furnizori de imobiliz ri

5121 Conturi la b nci n lei

128.520

Predarea c tre utilizator (locatar) a utilajului tehnologic la costul de achizi ie conform procesului
verbal de predare primire i a documentelor nso itoare la contractul de leasing, se
nregistreaz :
2675 mprumuturi acordate pe termen lung

2131 Echipamente tehnologice

108.000

nregistrarea dobnzii negociate prin contractul de leasing, sub form de sum fix de 1.200 lei,
respectiv 43.200 lei, pentru ntreaga perioad de leasing, se nregistreaz :
2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen
lung

472 Venituri nregistrate n avans

43.200

nregistrarea valorii totale a ratelor de leasing, n afara bilan ului (3.000 x 36 luni = 108.000 lei):
Debit 8038 Alte valori n afara bilan ului
Analitic: Bunuri predare n leasing financiar

108.000

Facturarea redeven ei lunare, conform prevederilor din contractul de leasing, se nregistreaz :

58

411 Clien i

%
706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii
2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung
4427 TVA colectat

472 Venituri nregistrate n avans

706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii

3.570
1.800
1.200
570
1.200

Concomitent:
Credit 8038 Alte valori n afara bilan ului
Analitic: Bunuri predare n leasing financiar

3.000

Precum i:
6588 Alte cheltuieli de exploatare

2675 mprumuturi acordate pe termen lung

1.800

ncasarea facturii reprezentnd redeven a i TVA aferent primei rate, se nregistreaz :


5121 Conturi la b nci n lei

4111 Clien i

3.570

Facturarea, la sfritul perioadei contractului de leasing, a valorii reziduale, a echipamentului


tehnologic, n baza contractului de vnzare cump rare:
461 Debitori diveri

%
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital
4427 TVA colectat

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte


opera ii de capital

2675 mprumuturi acordate pe termen lung

51.408
43.200
8.208
43.200

n contabilitatea locatarului (utilizatorului):


Primirea utilajului tehnologic, conform contractului de leasing i a procesului
predare primire, la valoarea de achizi ie de 1.08.000 lei, se nregistreaz :
2131 Echipamente tehnologice

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

verbal de

108.000

2) nregistrarea dobnzii datorate conform contractului de leasing, pentru utilajul tehnologic,


_
471 Cheltuieli nregistrate n avans

1687 Dobnzi aferente altor m prumuturi i datorii asimilate

43.200

nregistrarea valorii imobiliz rii, inclusiv a dobnzii, n contul de ordine i eviden :


Debit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

151.200

nregistrarea facturii primite de la locator pentru redeven a i TVA aferent acesteia:


%

404 Furnizori de imobiliz ri

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate


1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i
datorii asimilate
4426 TVA deductibil
Credit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

59

3.570
1.800
1.200
570

3000

6811Cheltuieli de exploatare privind


amortizarea imobilizarilor

2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de


transport, animalelor i planta iilor

1.800

666 Cheltuieli privind dobnzile

471 Cheltuieli nregistrate n avans

12.960

Achitarea valorii facturii lunare pentru ratele convenite prin contractul de leasing financiar,
inclusiv TVA, conform extrasului de cont (1.800 lei redeven a + 1.200 lei dobnda lunar + TVA
19% = 3.570 lei), se nregistreaz :
404 Furnizori de imobiliz ri

5121 Conturi la b nci n lei

3.570

nregistrarea dobndirii dreptului juridic de proprietate la expirarea duratei leasingului financiar


la nivelul valorii reziduale, inclusiv a TVA-ului aferent acestuia [43.200 + (43.200 x 19%) =
52.704 lei, precum i achitarea acesteia prin virament bancar:
%
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
4426 TVA deductibil

404 Furnizori de imobiliz ri

51.408
43.200
8.208

404 Furnizori de imobiliz ri

5121 Conturi la b nci n lei

51.408

Credit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

43.200

la expirarea acestuia locatarul (utilizatorul) datoreaz i taxele vamale calculate asupra valorii
reziduale. De exemplu, n cazul unor taxe vamale de 10%, dac utilajul industrial provine din
import, filiera de nregistr ri contabile (de la pct. 6) ar urma s fie completat astfel:
a.) nregistrarea obliga iei de plat a taxei vamale (43.200 x 10%):
2131 Echipamente tehnologice

446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

4.320

b.) Plata taxei vamale prin virament bancar:


446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

5121 Conturi la b nci n lei

4.320

LEASING FINANCIAR DERULAT NTRE UN LOCATOR (SOCIETATE DE LEASING)


NEREZIDENT I UN LOCATAR (UTILIZATOR) REZIDENT

ntr-o astfel de ipotez , intereseaz numai filiera nregistr rilor contabile din contabilitatea
locatarului (utilizatorului). Exemplu ipotetic:
Un locatar (utilizator) rezident ncheie un contract de leasing financiar cu un locator
(societate de leasing) nerezident, pentru un utilaj industrial, n urm torii termeni contractuali:
- Valoarea de intrare (cost de achizi ie) este de 54.000 $.
- Durata normal de utilizare, conform reglement rilor romneti, este de 5 ani, iar durata
contractului de leasing financiar este de 3 ani.
- Rata lunar de leasing financiar este de 1.500 $, din care 900$ reprezint amortizarea, iar
600$ dobnda; cota de impozit pe veniturile nereziden ilor este de 10%, iar cota de TVA
19%.
- Cursul valutar (de referin ) la data ncheierii contractului de leasing financiar este de 3
lei/$, deci valoarea total a ratelor de leasing financiar este de 162.000 lei (1.500$ x 36 luni
60

x 3 lei/$).
- Valoarea rezidual la expirarea contractului de leasing financiar este de 21.600$, respectiv
64800 lei (21.600$ x 3 lei/$)
- La expirarea contractului de leasing financiar utilajul industrial s fie cump rat de c tre
locatar (utilizator) la valoarea rezidual ; taxa vamal fiind de 10%.
n contabilitatea locatarului (utilizatorului):
1.) Preluarea utilajului tehnologic n leasing financiar conform contractului i a procesului
verbal de predare primire:
2131 Echipamente tehnologice
471 Cheltuieli nregistrate n avans

=
=

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

162.000

1687 Dobnzi aferente altor m prumuturi i datorii asimilate

64.800

nregistrarea valorii imobiliz rii, inclusiv a dobnzii, n contul de ordine i eviden :


Debit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

226.800

2.) nregistrarea facturii primite de la locator (societatea de leasing) pentru prima lun (1.500$) la
un curs valutar de 3,10 lei/$ i a impozitului pe veniturile nereziden ilor, innd seama de
urm toarele valori:
a.) Valoarea nominal a facturii (1.500$ x 3,10 lei/$)
b.) Valoarea nominal a ratei mprumutului de leasing financiar
(900$ x 3 lei/$)
c.) Valoarea nominal a dobnzii (600$ x 3 lei/$ x 10%)
d.) Diferen a nefavorabil de curs valutar (a-b-c)
e.) Impozit pe veniturile nereziden ilor (600$ x 3,10 lei/$ x 10%)
care se achit n ziua primirii facturii prin virament bancar
%

4650
2700
1800
15
1,86

404 Furnizori de imobiliz ri

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate


1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
665 Cheltuieli din diferen e de curs valutar

4.515
2.700
1.800
15

666 Cheltuieli privind dobnzile

471 Cheltuieli nregistrate n avans

1.800

404 Furnizori de imobiliz ri

446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

1,86

446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

5121 Conturi la b nci n lei

1,86

Not Dac impozitul pe veniturile nereziden ilor se achit ulterior primirii facturii externe trebuie
s se in cont de cursul valutar de la data pl ii (a se vedea rezolvarea de la leasingul opera ional).
1.) Diminuarea valorii totale a ratelor de leasing financiar cu valoarea nominal redeven ei aferente primei luni
(1.500$ x 3 lei/$):
Credit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

4.500

2.) Plata TVA-ului pentru redeven a aferent primei luni (1.500$ x 3,10 lei/$ x 19% = 883,50 lei):
4426 TVA deductibil

5121 Conturi la b nci n lei

3.) Plata facturii locatorului (societ ii de leasing) la un curs valutar de 3,05 lei/$:
61

883,50

a.) Valoarea nominal net a facturii


[1.500$ - (600$ x 10%) = 1.440$ x 3,10 lei/$]
b.) Valoarea de decontare (1.440$ x 3,05 lei/$)
c.) Diferen a de curs valutar favorabil (a-b)
404 Furnizori de imobiliz ri

4.464 lei
4.392 lei
72 lei

%
5124 Conturi la b nci n valut
765 Venituri din diferen e de curs valutar

4.464
4.392
72

Not Formulele contabile nr.2, nr.3, nr.4 i nr.5 se vor repeta, n func ie de cursurile valutare
curente, pe ntreaga perioad a contractului de leasing financiar.
4.) nregistrarea dobndirii dreptului juridic de proprietate la expirarea contractului de leasing
financiar, la cursul valutar de 3,20 lei/$, facturat de locator (societatea de leasing) n func ie
de urm toarele valori:
a.) Valoarea nominal a facturii locatorului (21.600$ x 3,20 lei/$) 69.120 lei
b.) Valoarea rezidual nominal (21.600$ x 3 lei/$)
64800 lei
c.) Diferen a nefavorabil de curs valutar (a-b)
2160 lei
%
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
665 Cheltuieli din diferen e de curs valutar

404 Furnizori de imobiliz ri

Credit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

69.120
64.800
4.320
64.800

5.) nregistrarea pl ii, prin virament bancar a TVA-ului calculat asupra valorii reziduale
(21.600$ x 3,20 lei/$ x 19% = 13.132,8 lei):
4426 TVA deductibil

5121 Conturi la b nci n lei

13.132,80

6.) nregistrarea obliga iei i a pl ii prin virament bancar a taxei vamale calculate asupra valorii
reziduale (21.600$ x 3,20 lei/$ x 10% = 6.912 lei):
2131 Echipamente tehnologice

446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

5121 Conturi la b nci n lei

6.912
6.912

7.) Plata facturii locatorului (societ ii de leasing) viznd valoarea rezidual , la un curs valutar de
3,15 lei/$:

a.) Valoarea nominal a facturii (21.600$ x 3,10 lei/$)


b.) Valoarea de decontare (21.600$ x 3,15 lei/$)
c.) Diferen a nefavorabil de curs valutar (b-a)
%

66.960 lei
68.040 lei
1.080 lei

5124 Conturi la b nci n valut

404 Furnizori de imobiliz ri


665 Cheltuieli din diferen e de curs valutar

68.040
66.960
1.080

4.5.7. CONTABILITATEA AMORTIZ RII IMOBILIZ RILOR

Imobiliz rile sunt procurate de c tre unit ile economice prin diverse modalit i pentru a le
utiliza pe o perioad mai mare de timp cu scopul de a ob ine profit pe durata normat de utilizare.
Urmare a folosirii lor, imobiliz rile corporale i necorporale se depreciaz ireversibil, calculndu-se
i nregistrndu-se amortizarea acestora.
n termeni restrni, amortizarea poate fi definit ca deprecierea ireversibil a imobiliz rilor
62

amortizabile, iar n contextul IAS 16, amortizarea este definit ca i alocarea sistematic a valorii
amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util a imobiliz rii.
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituibil costului n
situa iile financiare, din care s-a sc zut valoarea rezidual .
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va ob ine
pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de
cesiune previzionate.
n prezent, n Romnia nu se ine cont de m rimea valorii reziduale pentru calculul amortiz rii
imobiliz rilor. Ca urmare, valoarea amortizabil a unei imobiliz ri necorporale sau corporale este
egal cu valoarea sa contabil .
Conform concep iei economice, amortizarea este o cheltuial , iar conform concep iei
financiare amortizarea este o modalitate de rennoire a capitalului reinvestit, deci o resurs la
dispozi ia ntreprinderii.
Se supun amortiz rii imobiliz rile necorporale i corporale i nu se supun amortiz rii
terenurile, imobiliz rile financiare i imobiliz rile n curs, cu unele excep ii.
Conform legisla iei din ara noastr amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a imobiliz rilor amortizabile, f r a ine seama de valoarea
rezidual .
Amortizarea imobiliz rilor amortizabile se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data
punerii acestora n func iune i pn la data recuper rii integrale a valorii lor de intrare, conform
duratelor de via util i condi iilor de utilizare a acestora, presupunnd cunoaterea urm toarelor
elemente:
Valoarea contabil sau de intrare care poate fi reprezentat de costul de achizi ie, costul de
produc ie sau valoarea de utilitate, iar n unele cazuri chiar valoarea de nlocuire, sau o alt valoarea
substituibil acestora.
Durata de utilizare sau de via a imobiliz rii care se determin diferit de la o ar la alta i care n
ara noastr este stabilit pe cale administrativ (HGR nr. 964/1998);
Metodele de amortizare, aplicate de catre persoanele juridice din Romnia sunt:
. Amortizare liniar ;
. Amortizare degresiv , i
. Amortizare accelerat
Investi iile efectuate la imobiliz rile corporale luate cu chirie se amortizeaz dup acelai
regim ca i imobilizarea la care s-a efectuat investi ia. Amortizarea imobiliz rilor corporale
concesionate, nchiriate sau n loca ie de gestiune, se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de
c tre persoana juridic care le are n proprietate.
A. Amortizarea liniar
Regimul de amortizare liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a
unor sume fixe, stabilite propor ional cu durata normat de utilizare a imobiliz rilor respective.
M rimea amortiz rii liniare rezult prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare asupra valorii de
intrare a imobiliz rii.
Cota medie de amortizare anual se stabilete n procente, ca raport ntre 100 i durata normat
exprimat n ani.

(: O societate comercial

de ine un utilaj tehnologic cu o valoare contabil de intrare de 1.000 lei


i cu durata normat de utilizare de 5 ani.
Calculul cotei medii de amortizare (Na) :
100
Na =
= 20%
5ani
Calculul amortiz rii anuale:
1.000
Aa =
= 200
5ani
63

Aa = 1.000 x 20% = 200 lei/an


Modelul amortiz rii utilajului tehnologic pe parcursul celor 5 ani se reprezint astfel:
Ani de utilizare
N
N+1
N+2
N+3
N+4

Valoarea de
intrare
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000

20
20
20
20
20

Amortizare anuala
Cota %
Suma
200
200
200
200
200

Amortizare
cumulata
200
400
600
800
1.000

Valoarea ramasa
lei
800
600
400
200
-

Duratele de utilizare normal a imobiliz rilor se stabilesc n ani i cotele medii anuale de amortizare
sunt prev zute n Catalogul privind duratele normale de func ionare i clasificare a imobiliz rilor
corporale, conform Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat i n active corporale i necorporale, modificate prin HGR nr. 964/1998.
B. Amortizarea degresiv
Conform acestui regim de amortizare se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile,
mai mari n primii ani de utilizare a imobiliz rii corporale i valori mai mici n ultima perioad de
via a acesteia.
Mecanismul amortiz rii degresive const n multiplicarea cotelor (normelor) de amortizare liniar cu
unul dintre urm torii coeficien i:
1.5 pentru imobiliz rile corporale cu durata normal de utilizare cuprins ntre 2 5 ani;
2.0 pentru imobiliz rile corporale cu durat normal de utilizare cuprins ntre 5 10 ani;
2.5 pentru imobiliz rile corporale cu durat normal de utilizare mai mare de 10 ani.
Amortizarea degresiv se poate aplica n dou variante, i anume:
1. prima variant (AD1) conform c reia amortizarea se calculeaz f r influen a uzurii morale; i
2. a doua variant (AD2) conform c reia amortizarea se calculeaz cu influen a uzurii morale.
B1. Prima variant (AD1)

Determinarea amortiz rii anuale n regim de amortizare degresiv, prima variant , fat de regimul de
amortizare liniar, se face diferit, i anume:
pentru primul an de func ionare amortizarea anual se calculeaz aplicnd cota de amortizare
degresiv la valoarea de intrare a imobiliz rii corporale n cauz ;
pentru urm torii ani de func ionare, amortizarea se calculeaz aplicnd aceeai cot de amortizare
degresiv la valoarea r mas , pn n anul de utilizare n care amortizarea anual rezultat din calcul
este egal sau mai mic dect amortizarea anual stabilit prin mp r irea valorii r mase de recuperat
la num rul de ani de utilizare care au mai r mas.
ncepnd cu acel an i pn la expirarea duratei normale de utilizare se trece la regimul de amortizare
liniar .

( n luna decembrie a exerci iului financiar N-1 se primete un mijloc de transport cu o valoare de

intrare de 6500 lei i cu o durat de func ionare de 7 ani, care se amortizeaz n regim degresiv, prima
variant :
Nal = 100 : 7 = 14.28%
NaD1 = 14.28 x 2.00 = 28.56%
Situa ia calcul rii amortiz rii i nregistr rii acesteia n primul i ultimul an de utilizare se prezint
astfel:
An
N
N+1

Modelul de calcul
6.500 x 28,56 %
4.643,60 x 28,56 %

Amortizare anuala
1.856,40
1.326,21
64

Valoare ramasa
4.643,60
3.317,38

N+2
N+3
N+4
N+5
N+6

3.317,88 x 28,56 %
2367,94 x 28,56 %
1693,09 x 28,56 % < 1693,09/3

947,44
676,85
564,36
564,36
564,36

2.369,94
1.693,08
1.128,72
562,62
-

B2. A doua variant (AD2)


Determinarea amortiz rii anuale dup metoda degresiv , varianta a doua (AD2), reflect i
uzura moral . Spre deosebire de prima variant , permite amortizarea valorii de intrare a imobiliz rii
corporale ntr-o perioad de timp mai mic dect durata normal de utilizare, iar diferen a de timp
reprezint efectul uzurii morale.
Pentru imobiliz rile cu durat normal de pn la 5 ani, nu se calculeaz influen a uzurii
morale, iar pentru uurarea calculelor pentru aceast variant a amortiz rii degresive sunt prezentate
n Anexa nr. 1 la Normele metodologice aprobate prin HGR nr. 909/1997, cotele medii de amortizare
degresiv . Aplicarea metodei de amortizare degresiv , varianta 2 (AD2) presupune: 1. determinarea
duratei de utilizare aferente regimului liniar recalculat n func ie de cota medie anual de amortizare
degresiv (DUR), conform rela iei:
100
DUR =
Cad

unde,
Cad = cota de amortizare degresiv
1. determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se realizeaz amortizarea integral (DAI),
conform rela iei:
DAI = Dn DUR
Unde,
Dn durata normal de utilizare, conform HGR nr. 964/1998
3. determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se aplic regimul de amortizare degresiv (DAD),
conform rela iei:
DAD = DAI - DUR
4. determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se aplic regimul de amortizare liniar (DAL),
conform rela iei:
DAL = Dn - DAI
5. determinarea duratei de utilizare aferent
amortizare (DUM), conform rela iei:

uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz

DUM = Dn - DAI
Pentru n elegerea practic a pailor ce se impun n implementarea variantei amortiz rii degresive doi
(AD2), se va relua cazul exemplificat pentru amortizarea degresiv , prin versiunea (AD1) prezentat
anterior:

( 1. determinarea duratei de utilizare aferent

regimului liniar, recalculat n func ie de rata


medie anual de amortizare degresiv (DUR), calculat n ani ntregi:
DUR = 100/28.56 = 3 ani
2. Determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se realizeaz amortizarea integral (DAI):
65

DAI = Dn DUR = 7 ani 3 ani = 4 ani


3. Determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se aplic regimul de amortizare degresiv (DRD):
DRD = DAI DUR = 4 ani 3 ani = 1 an
4. Determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se aplic regimul de amortizare liniar (DAL):
DAL = DAI DRD = 4 ani 1 an = 3 ani
5. Determinarea duratei de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz
amortizare (DUM):
DUM = Dn DAI = 7 ani 4 ani = 3 ani
Situa ia calcul rii amortiz rii degresive (AD2), prin reluarea cazului ipotetic de la AD1
An
N
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6

Modelul de calcul
6.500 x 28,56 %
4.643,60 : 3
4.643,60 : 3
4.643,60 : 3
-

Amortizare anuala
1.856,40
1.547,87
1.547,87
1.547,87

Valoare ramasa
4.643,60
3.095,73
1.547,87
-

Amortizarea accelerat

Acest regim de amortizare const n includerea n primul an de func ionare n cheltuielile de


exploatare a unei amortiz ri de pn la 50% din valoarea de intrare a Amortiz rile anuale n
exerci iile urm toare de utilizare normal a imobiliz rii se calculeaz la valoarea r mas de amortizat
dup regimul liniar, prin raportarea acesteia la num rul de ani de utilizare r mas .
Alegerea regimului de amortizare accelerat este atribut al Consiliului de administra ie al
societ ii comerciale, ns numai pentru imobiliz rile corporale noi intrate n societatea comercial
dup 01.06.2002. Exemplific m, modul de aplicare al regimului de amortizare accelerat, pe cazul
ipotetic prezentat i pentru regimul de amortizare degresiv. n acest sens, reamintim c valoarea de
intrare a mijlocului de transport n anul N-1, luna decembrie era de 6500 lei , iar durata normal de
utilizare prev zut era de 7 ani.
Situa ia de calcul a amortiz rii mijlocului de transport n regim accelerat
An
N
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6

Modelul de calcul
6.500 x 50 %
3250 : 6 ani
3250 : 6 ani
3250 : 6 ani
3250 : 6 ani
3250 : 6 ani
3250 : 6 ani

Amortizare anuala
3.250
541,66
541
541
541
541
541

Valoare ramasa
3.250
2708,33
2166,66
1625,00
1083,33
541,66
-

Analiza situa iei amortiz rii imobiliz rilor corporale n regim accelerat, pune n eviden c n
primul an de func ionare al imobiliz rii se recupereaz jum tate valoarea de intrare n patrimoniu al
imobiliz rii n cauz . Diferen a valorii de amortizat se recupereaz pe perioada r mas de utilizare
normal , grevndu-se cheltuielile de exploatare cu o m rime egal pe ntreg intervalul.
n leg tur cu amortizarea imobiliz rilor corporale, indiferent de regimul de amortizare
aplicat de c tre o societate comercial , facem preciz rile:
Imobiliz rile amortizabile se supun amortiz rii cu luna imediat urm toare intr rii n func iune;
Imobiliz rile amortizabile amortizate integral nu se mai supun amortiz rii;
Imobiliz rile de natura obiectelor de inventar neamortizabile, se pot recupera pe parcursul a 3 ani de
la trecerea lor n aceast categorie;
Diferen a dintre m rimea amortiz rii recalculate ca urmare a reevalu rii imobiliz rilor i m rimea
acesteia nainte de reevaluare se regularizeaz pe seama rezervelor din reevaluare;
66

Surplusul din reevaluarea imobiliz rilor corporale nu poate majora capitalul social, el se
contabilizeaz la rezerve ca i component a capitalurilor proprii sau se trece pe m sura folosirii
imobiliz rilor, ori la scoaterea lor din eviden asupra rezultatului reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare;
Conform legii nr. 15/1994, privind amortizarea capitalului imobilizat, nu se supun amortiz rii:
o Minele trecute n conservare sau scoase definitiv din func iune, precum i sondele de i ei i gaze
care nu sunt date n produc ie;
o Imobiliz rile corporale ale agen ilor economici trecute n conservare pe o perioad mai mare de 30
de zile;
o Lucr rile de mbun t iri funciare i de gospod rire a apelor, cu caracter general de servire, sau alte
lucr ri de protec ie a mediului, de combatere a eroziunii solului, etc.
o Imobiliz rile din patrimoniul public al regiilor autonome

4.5.8. CONTABILITATEA IMOBILIZ RILOR FINANCIARE

4.5.8.1. Prezentarea general a imobiliz rilor financiare

Imobiliz rile financiare sunt investi ii financiare, care constau n: a) titluri de participare; b)
interese de participare de inute; c) alte titluri imobilizate i d) crean e imobilizate.
Toate imobiliz rile financiare sunt generatoare de venituri financiare.
Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de ac iuni i alte titluri cu venit variabil
de inute de o societate n capitalul altor societ i comerciale, a c ror de inere pe o perioad
ndelungat este considerat util acestora.
Interesele de participare reprezint drepturi de inute n capitalul altor societ i comerciale.
Interesele de participare sunt de inute pe termen lung n scopul garant rii contribu iei la activit ile
persoanei juridice respective. Interesele de
participare cuprind investi ii n ntreprinderi asociate i investi ii strategice. O participare de 10%
pn la 20% n capitalul altei societ i este o investi ie strategic .
ntreprinderea asociat este considerat ntreprinderea n care investitorul are o influen
semnificativ , de innd 20% pn la 50% din ac iunile cu drept de vot la ntreprinderea asociat .
De inerea de participa ii n capitalul altor societ i, confer unit ilor de in toare:
1. o pozi ie de ac ionar semnificativ, cnd de ine ac iuni sau alte valori care reprezint cel pu in 5%
din capitalul social al emitentului, care dau dreptul la cel pu in 5% din drepturile de vot n AGA;
2. o pozi ie de control dac de ine cel pu in 1/3 din ac iunile emitentului i 1/3 din drepturile de vot
din AGA;
3. o pozi ie majoritar sau de control executiv dac de ine mai mult de 1 din ac iunile emitentului i
din drepturile de vot din AGA. Dac o societate de ine controlul asupra altei societ i, aceasta din
urm este filial pentru societatea care de ine controlul i care este cunoscut sub denumirea generic
de societate mam . Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare opera ionale
ale unei societ i pentru a ob ine beneficii din activitatea ei.
Contabilitatea crean elor imobilizate, se ine pe urm toarele categorii:
Crean e legate de participa ii care constau din acele crean e ale persoanei juridice rezultate din
acordarea de mprumuturi societ ilor la care de ine titluri de participare sau interese de participare;
mprumuturi pe termen lung n care se nregistreaz sumele acordate ter ilor n baza unor
contracte pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii;
Ac iuni proprii care se clasific ca i active imobilizate, n func ie de inten ia societ ii cu privire
la durata de de inere de peste un an, stabilit cu ocazia achizi iei sau reclas rii;
Alte crean e imobilizate care privesc garan iile, depozitele i cau iunile depuse de unitate la ter i.
n contabilitatea curent imobiliz rile financiare, recunoscute ca active, se evalueaz la cost de
67

achizi ie sau valoarea determinat prin contractul de achizi ie acestora, iar cheltuiala necesar privind
achizi ionarea imobiliz rilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale
exerci iului. Ulterior, la data bilan ului, imobiliz rile financiare sunt prezentate la valoarea contabil ,
mai pu in provizioanele pentru depreciere cumulate. Provizioanele pentru
deprecierea imobiliz rilor financiare se constituie ca diferen ntre valoare de intrare a acestora i
valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.
4.5.8.2. Contabilitatea titlurilor de participare
Contabilitatea crean elor imobilizate se ine pe urm toarele categorii:
Crean e legate de participa ii respectiv titlurile de participare i interesele de participare.
Acestea sunt reprezentate de acele crean e ale persoanei juridice rezultate din acordarea de
mprumuturi societ ilor la care de ine titluri de participare, respectiv interese de participare.
mprumuturi acordate pe termen lung reprezint sumele acordate ter ilor sub form de
mprumuturi, n baza contractelor pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii.
Ac iuni proprii de inute pe termen lung considerate active imobilizate i reflectate ca atare n
func ie de inten ia societ ii ce privire la durata de de inere de peste un an, exprimat cu ocazia
achizi iei sau reevalu rii.
Alte crean e imobilizate cuprinde garan iile, depozitele, cau iunile depuse de unitate la ter i.
Evaluarea crean elor imobilizate, n contabilitatea curent , se face la valoarea nominal sau contabil ,
iar n bilan la valoarea contabil mai pu in m rimea provizionului pentru deprecierea cumulat .
Provizioanele pentru deprecierea crean elor imobilizate se constituie ca diferen ntre valoarea
nominal sau contabil a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.

( O societate comercial

achizi ioneaz 10.000 ac iuni la o filial din cadrul grupului, la valoare


nominal de
1 leu/ac iune, achitndu-se 60% din valoarea acestora, diferen a se achit n urm toarele dou luni,
comisionul b ncii ce a mijlocit tranzac ia este de 100 lei, dividende cuvenite la sfritul exerci iului
financiar N+1 2.000 lei.
Achizi ionarea titlurilor de participare de la filiale din cadrul grupului, cu achitarea par ial a
acestora:
261 Ac iuni de inute la entit ile afiliate

%
5121 Conturi la b nci n lei
269 V rs minte de efectuat pentru imobiliz ri
financiare

10.000
6.000
4.000

Achitarea ulterioar a valorii titlurilor de participare achizi ionate, conform extrasului de cont:
269 V rs minte de efectuat
pentru imobiliz ri financiare

= 5121 Conturi la b nci n lei

4.000

Achitat comisionul de intermediere a tranzac iei titlurilor de participare:


622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile

5121 Conturi la b nci n lei

100

Dividende cuvenite n anul N+1


5121 Conturi la b nci n lei

= 7611 Venituri din ac iuni detinute al entit ile afiliate

2.000

C. Contul 263 Interese de participare, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de activ, soldul
s u reprezint imobiliz rile financiare sub form de interese de participare de inute. Cu ajutorul
contului 263 se ine eviden a titlurilor sub forma intereselor de participare, pe care persoana juridic
le de ine n vederea realiz rii unor venituri financiare, f r interven ia n gestiunea societ ilor la care
68

sunt de inute titlurile.

( O societate comercial

achizi ioneaz interese de participare de la o societate n sum de 3 lei,


care reprezint 5% din capitalul societ ii emitente, pe care le achit prin virament bancar, iar n
exerci iul N+2 le cedeaz la suma de 40.000 lei.

Achizi ionat interese de participare:


263 Interese de participare

= 404 Furnizori de imobiliz ri

30.000

Achitat interese de participare, conform extrasului de cont:


404 Furnizori de imobiliz ri

= 5121 Conturi la b nci n lei

30.000

Vnzarea n anul N+2 a ac iunilor de inute sub forma intereselor de participare


461 Debitori diveri
Scoaterea din eviden

= 7613 Venituri din interese de participare

40.000

a titlurilor de participare de inute ca interese de participare:

664 Cheltuieli privind investi iile financiare cedate

263 Interese de participare

40.000

D. Contul 265 Alte titluri imobilizate cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de activ, cu
ajutorul c ruia se ine eviden a altor titluri de valoare de inute pe o perioad ndelungat . Alte titluri
imobilizate, ca i celelalte titluri de participare (261, 263) pot fi de inute ca urmare a achizi ion rii lor
de pe o pia financiar , ca urmare a aporturilor n natur sub orice form sau a reinvestirii
dividendelor cuvenite din profitul net n creditul contului se reflect ced rile de imobiliz ri financiare
sub form de alte titluri imobilizate. Soldul contului reprezint alte titluri imobilizate existente.

( O societate comercial

achizi ioneaz titluri de participare la o societate, la valoarea de achizi ie


20.000 lei, achitate integral. La sfritul exerci iului financiar N, dividendele cuvenite sunt n sum
de 3.000 lei, care se reinvestesc. n anul N+1 se cedeaz titlurile de participare la valoarea 25.000 lei.
Achizi ionarea titlurilor de participare:

265 Alte titluri imobilizate

5121 Conturi la b nci n lei

20.000

Dividendele cuvenite pentru anul N, se reinvestesc


265 Alte titluri imobilizate

7613 Venituri din interese de participare

3.000

Cedarea titlurilor de participare n anul N+1, la valoarea de 25.000:


461 Debitori diveri

764 Venituri din investi ii financiare cedate

25.000

23.000

Scoaterea din eviden a titlurilor cedate:


664 Cheltuieli privind investi iile financiare cedate

265 Alte titluri imobilizate

O societate comercial de ine imobiliz ri financiare, sub forma altor titluri imobilizate, ca
urmare a aporturilor n natur de materii prime, n valoare de 50.000 lei. Dividendele cuvenite din
profitul net, n sum de 9.000 lei sunt capitalizate, tiind c investi ia este strategic n afara grupului.
Dobndirea altor titluri imobilizate ca urmare a aportului n natur de materii prime:
69

265 Alte titluri imobilizate

= 301 Materii prime

50.000

Capitalizarea dividendelor cuvenite pentru alte titluri de participare:


265 Alte titluri imobilizate

= 7613 Venituri din interese de participare

9.000

( O societate comercial

acord unei filiale din cadrul grupului un mprumut n sum de 2.500


lei, cu o dobnd de 20% pe an. n anul N+1 se restituie suma acordat . Se fac opera iile n
contabilitatea societ ii i a filialei:
acordarea mprumutului, conform contractului de mprumut:
la societatea comercial
2671Sume datorate de entit ile afiliate

= 5121 Conturi la b nci n lei

2.500

la filial
5121 Conturi la b nci n lei

= 1661 Datorii fa de entit ile afiliate

2.500

nregistrarea dobnzii cuvenite/datorate (2.500 x 20% = 500):

La societate:
2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entit ile afiliate

= 763 Venituri din crean e imobilizate

500

La filial :
666 Cheltuieli privind dobnzile

= 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entit ile afiliate

500

nregistrat plata, respectiv ncasarea dobnzii:


La filial :
1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entit ile afiliate

= 5121 Conturi la b nci n lei

500

La societate:
5121 Conturi la b nci n lei

= 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entit ile afiliate

500

Contabilizat rambursarea / plata mprumutului n cadrul grupului:

La filial :
1661 Datorii fa de entit ile afiliate

= 5121 Conturi la b nci n lei

2.500

La societate:
5121 Conturi la b nci n lei

= 2671 Sume datorate de entit ile afiliate

2500

( O societate comercial

acord unei alte societ i comerciale un mprumut de 10.000 lei la data


de 01.07.N, cu scaden a la 31.12.N+1, i cu o dobnd de 20% pl tibil la scaden .
Acordarea mprumutului n anul N:

2675 mprumuturi acordate pe termen lung

= 5121 Conturi la b nci n lei

10.000

Calculat i nregistrat dobnda de ncasat (10.000 x 20% x 1 = 1.000):


2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung

= 763 Venituri din crean e imobilizate

Rambursarea mprumutului acordat n anul N+1, i ncasarea dobnzilor:


70

10.000

5121 Conturi la b nci n lei

= %
2675 mprumuturi acordate pe termen lung
2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung
763 Venituri din crean e imobilizate

13.000
10.000
1.000
2.000

4.5.9. CONTABILITATEA AJUSTARILOR PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZ RILOR

Pentru deprecierile reversibile ale imobiliz rilor neamortizabile se constituie provizioane


pentru a acoperi riscurile posibile s se produc n exerci iile financiare viitoare. Pentru imobiliz rile
corporale i necorporale se constituie provizioane pentru depreciere numai dac valoarea stabilit la
inventar a acestora este mai mic dect valoarea net contabil .
Provizionul constituit pentru deprecierea imobiliz rilor, majoreaz cheltuielile, care sunt n totalitate
nedeductibile din punct de vedere fiscal i se reiau la venituri cnd acestea nu mai au obiect,
deducndu-se din masa impozabil .
Pentru constituirea i anularea provizioanelor pentru deprecierea imobiliz rilor pe lng conturile de
venituri i cheltuieli intervine i structura de conturi din grupa 29 Ajust ri pentru deprecierea sau
pierderea de valoarea a imobiliz rilor
n contabilitate, n leg tur cu deprecierea imobiliz rilor, sunt posibile urm toarele
nregistr ri:
contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea imobiliz rilor necorporale, corporale i n curs:
6813 Cheltuieli de exploatare privind
ajust rile pentru deprecierea
imobiliz rilor

%
290 Ajust ri pentru deprecierea mobiliz rilor necorporale
291 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor corporale
293 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor n curs

contabilizarea ajustarilor pentru deprecierea imobiliz rilor financiare:


6863 Cheltuieli financiare privind ajust rile
pentru pierderea de valoare imobiliz rilor
financiare

296 Ajust ri pentru pierderea de valoare a imobiliz rilor


financiare

reluarea la venituri a ajustarilor pentru deprecierea imobiliz rilor necorporale, corporale i a celor n
curs, cnd r mn f r obiect:
%
290Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor necorporale
291 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor corporale
293 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor n curs

7813 Venituri din ajust rile pentru


deprecierea imobiliz rilor

preluarea la venituri a ajustarilor pentru deprecierea imobiliz rilor financiare, r mase f r obiect:
296 Ajust ri pentru pierderea de valoare a
imobiliz rilor financiare

= 7863 Venituri din ajust rile pentru pierderea de valoare a


imobiliz rilor financiare

CAPITOLUL 5
71

CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE

5.1. GENERALIT TI PRIVIND ACTIVELE CIRCULANTE

Un activ se consider ca i activ circulant, atunci cnd:


a) Activul este achizi ionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializ rii i se
ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilan ului;
b) Este reprezentat de crean e aferente ciclului de exploatare;
c) Este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a c ror utilizare nu este restrictionat .
Ciclul de exploatare n n elesul economic al unei persoane juridice l reprezint perioada de
timp din momentul achizi iei materiilor prime i materialelor consumabile ce se proceseaz i
finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de Prin echivalente de numerar se
n eleg investi iile financiare pe termen scurt, care se pot converti uor n numerar, cu riscuri
nesemnificative.
Structural, activele circulante cuprind:
stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmita nc factura;
crean ele;
investi iile financiare pe termen scurt; i
casa i conturile la b nci.
n contabilitatea curent , activele circulante sunt evaluate la costul de achizi ie sau costul de
produc ie, ori la valoarea nominal , fiind supuse procesului de depreciere, motiv ce impune
posibilitatea constituirii de provizioane.

5.2. CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCTIEI N CURS DE EXECU IE

5.2.1. Definirea i structurarea costurilor

Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , stocurile sunt active circulante care:
sunt de inute pentru a fi vndute pe parcursul desf ur rii normale a activit ii;
sunt n curs de produc ie n vederea vnz rii pe parcursul desf ur rii activit ii; i
sunt sub form de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul
de produc ie sau pentru prestarea de servicii.
Deci, caracteristica esen iala a stocurilor este consumul acestora ntr-un ciclul de exploatare,
respectiv fazele circuitului economic: aprovizionare, produc ie i desfacere. Dup faza circuitului
economic i locul de gestionare al stocurilor, deosebim:
stocuri pentru produc ie;
stocuri de produse;
stocuri de produc ie n curs de execu ie;
stocuri de m rfuri i ambalaje, specifice n deosebi sferei comerciale, i
stocuri aflate la ter i.
Indiferent de faza circuitului economic sub care se afl , stocurile se diferen iaz tipologic, astfel:
stocuri de materii prime care particip direct la fabricarea produselor i se reg sesc n produsul
finit integral sau par ial, fie n starea lor ini iala sau sub o form transformat ;
materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru
ambalat, pieselor de schimb, semin e i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile care
ajut la procesul de fabrica ie sau exploatare f r a se reg si, de regul n produsul finit;
materiale de natura obiectelor de inventar;
produse, respectiv:
o semifabricate, prin care se n eleg produsele al c ror proces tehnologic a fost terminat ntr-o sec ie
72

sau faz de fabrica ie i care trece n continuare n procesul tehnologic al altei sec ii sau faze de
fabrica ie sau se livreaz ter ilor;
o produsele finite care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabrica ie i nu mai au nevoie de
prelucr ri ulterioare n cadrul unit ii, putnd fi depozitate n vederea livr rii sau expedierii direct
clien ilor. Acestea au fost predate n magazia de produse finite, sau ntocmit documentele de predare
i corespund din punct de vedere tehnic, fiind verificate de controlul tehnic de calitate.
o rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile, reprezentate de bunurile care nu corespund
calitativ scopului pentru care au fost fabricate.
Animalele i pas rile, respectiv animalele nou n scute i cele inere de orice fel (vitei, miei, purcei,
mnji, etc.) crescute i folosite pentru reproduc ie; animalele i pas rile la ngr at; coloniile de
albine precum i animalele pentru produc ie, cum sunt cele pentru ln , lapte sau blan .
Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achizi ionate sau fabricate, destinate produselor
vndute i care n mod temporar pot fi p strate la ter i, cu obliga ia restituirii n condi iile prev zute
de contract.
M rfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cump ra n vedere revnz rii
Produc ia n curs de execu ie, reprezentat de produc ia care nu a trecut prin toate fazele de
prelucrare, impuse de tehnologia de fabrica ie, precum i produsele care au fost predate la magazia de
produse finite, dar pentru care nu s-au ntocmit documentele de predare la magazie.
De asemenea, se cuprind n produc ia n curs de execu ie i lucr rile i serviciile n curs de
execu ie sau neterminate.
Toate elementele de stocuri men ionate se cuprind n categoria activelor circulante, i care pot sau nu
s fi intrat fizic n unitate, i care pot sau nu s fac parte din patrimoniul societ ii.
Dac avem n vedere apartenen a stocurilor, putem deosebi:
Stocuri aflate n gestiune, care fac parte din patrimoniu, indiferent c sunt n depozitele proprii
sau n depozitele diverilor ter i, i
Stocuri aflate n gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu, apar innd diverilor
ter i.
Privite din punct de vedere al provenien ei stocurilor, putem s deosebim:
Stocuri provenite din cump r ri, i
Stocuri provenite din produc ia proprie.
Structurarea stocurilor din diferite puncte de vedere prezint important pentru evaluarea acestora,
dar n mod deosebit i pentru contabilizarea corect a lor.
5.2.2. Evaluarea stocurilor

Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , este interzis de inerea de bunuri sub
orice form , precum i efectuarea de opera ii economice, f r a fi nregistrate n contabilitate.
Pentru a fi nregistrate n contabilitate, activele circulante de natura stocurilor i a produc iei n curs
de execu ie trebuie evaluate.
Evaluarea stocurilor are loc n diferite momente ale circuitului lor economic:
1. La intrarea n gestiunea unit ii patrimoniale, cnd evaluarea are n vedere modul de dobndire a
stocurilor, i anume:
materiile prime, materialele consumabile, m rfurile, ambalajele i alte stocuri procurate cu titlul
oneros, se evalueaz la costul de achizi ie;
produc ia n curs de execu ie, semifabricatele i produsele finite, ambalajele i alte materiale
consumabile ob inute din produc ie proprie se evalueaz la cost de produc ie;
animalele i pas rile se evalueaz la cost de achizi ie dac sunt procurate din afar , sau la cost de
produc ie dac sunt ob inute din unitate;
bunurile dobndite cu titlu gratuit sau provenite din dona ii se evalueaz la valoarea de utilitate n
func ie de pre ul pie ei, starea i locul unde acestea se afl . Valoarea de utilitate exprim dimensiunea
pre ului pe care un poten ial client l-ar accepta n func ie de utilitatea bunului pentru unitatea
respectiv ;
bunurile aduse ca aport n natur se evalueaz la valoarea de aport, stabilit , de obicei, prin
evaluare de c tre evaluatori autoriza i. Conform IAS nr. 2 Stocuri stocurile trebuie evaluate la
73

valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net .


Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile aferente achizi iei i prelucr rii, precum i
alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se g sesc.
Valoarea realizabil net reprezint pre ul de vnzare estimat care ar putea fi ob inut pe
parcursul desf ur rii normale a activit ii utilizatorului stocurilor, mai pu in costurile estimate
pentru finalizarea bunurilor i a costurilor necesare ced rii acestora. Costul stocurilor care nu sunt de
obicei fungibile i al bunurilor i serviciilor produse i destinate unor comenzi distincte, trebuie
determinate prin identificarea specific a costurilor individuale.
Bunurile fungibile sunt bunurile de orice natur care nu se pot distinge n mod substan ial unele de
altele.
Dup specificul activit ii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, i: metoda
costului standard, ndeosebi n activitatea de produc ie sau metoda pre ului cu am nuntul, n
comer ul cu am nuntul.
2. La ieirea din gestiune stocurile se pot evalua la unul din urm toarele dou tratamente contabile,
conform Standardelor Interna ionale de Contabilitate:
a) tratamentul de baz , conform c ruia evaluarea ieirilor de stocuri se face prin:
metoda primul intrat primul ieit (FIFO);
metoda costului mediu ponderat (CMP)
Conform metodei FIFO, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achizi ie sau de
produc ie al primei intr ri, al primului lot, iar pe m sura epuiz rii lotului, bunurile ieite din gestiune
se evalueaz la costul de achizi ie al lotului urm tor, n ordine cronologic .
Conform metodei CMP se calculeaz costul fiec rui element de stoc pe baza mediei ponderate a
costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare
produse sau cump rate n timpul perioadei.
Costul mediu ponderat poate fi calculat periodic, dup fiecare recep ie din stocul respectiv.
b) tratamentul alternativ, conform c reia evaluarea ieirilor de stocuri are loc conform metodei
ultimul intrat primul ieit (LIFO). Deci, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achizi ie al ultimei intr ri. Pe m sura epuiz rii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achizi ie sau de produc ie al lotului anteriori, n ordine cronologic . Ieirea din gestiune a
stocurilor i a altor active fungibile, se evalueaz i nregistreaz , n contabilitate, prin aplicarea uneia
dintre urm toarele metode:
a) metoda primul intrat primul ieit (FIFO);
b) metoda costului mediu ponderat (CMP);
c) metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO);
Metoda aleas de evaluare a ieirilor de stocuri trebuie aplicat consecvent, conform principiului
permanentei metodelor, iar schimbarea ei trebuie justificat prin:
motivarea schimb rii metodei;
efectele sale asupra rezultatului.
Trebuie aplicat aceeai metod de evaluare a stocurilor pentru toate stocurile care au natur i
utilizare similar .
n cazul evalu rii stocurilor la costul standard sau la pre ul de nregistrare, apar diferente ntre aceste
evalu ri i costul efectiv de achizi ie, care trebuie eviden iate distinct n conturi rectificative (de
diferen de pre ) i trebuie repartizate asupra conturilor de cheltuial n care s-a nregistrat i
consumul de stocuri.
Repartizarea diferentelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu
ajutorul unui coeficient de repartizare (K), care se calculeaz astfel:

Diferentel e _ de _ pret _ aferente

Soldul _ initial _ al _ _ int rarilor _ in _ cursul _ perioadei


+

diferentel or _ de _ pret cumulate _ de _ la _ inceputul

anului
x100

Coeficient _ de _ repartizar e( K ) =
Soldul _ initial _ al _
Valoarea _ int rarilor _ in _ cursul

74 _ de + perioadei _ la _ pret _ de inregistra re


stocurilor _ la _ pret
inregistra re
cumulat _ de _ la _ inceputul _ anului

Cu coeficientul (K) astfel calculat se nmul ete valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de
nregistrare, rezultnd suma aferent diferentelor favorabile sau nefavorabile, care se nregistreaz n
conturile corespunz toare n care au fost nregistrate bunurile ieite.
Coeficien ii de repartizare a diferentelor de pre , pot fi calculate la nivelul conturilor sintetice de
gradul I i II, prev zute n planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
Metoda pre ului cu am nuntul se folosete n comer ul cu am nuntul pentru a determina costul
stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid , care au marje similare i pentru care nu este
practic s se foloseasc alt metod . Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii
marjei brute din pre ul de vnzare al stocurilor, ns orice modificare a pre ului de vnzare presupune
recalcularea marjei brute.
Produc ia n curs de execu ie se determin prin inventarierea produc iei neterminate la sfritul
perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a
opera iilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de produc ie.
A. Metoda costului mediu ponderat (CMP)
Costul unitar mediu ponderat se calculeaz ca raport ntre valoarea total a stocului ini ial (i) plus
valoarea total a intr rilor (Vi) i cantitatea existent n stocul ini ial (qs), plus cantit ile intrate (qi):
S + Vi
CMP = i
qs + qi

( Exemplu de calcul :

La o croitorie se da urm toarea situa ie ini ial pentru materii prime : nasturi albi pentru c m i
Existent n stoc la data de 01.11.2006: 100 buc la pre ul de 10 lei/buc
n data de 05.11.2006 se achizi ioneaz un nou lot de 100 buc la un pre de 11 lei/buc
n data de 14.11.2006 se dau n produc ie 120 buc
n data de 19.11.2006 se achizi ioneaz 50 buc la un pre de 12 lei/buc
n data de 30.11.2006 se dau n produc ie 70 buc
Folosind cele trei metode de evaluare a stocurilor: CMP, FIFO, LIFO s se determine
valoarea stocului existent la date de 31.11.2006
DATA

Micare (+ intr ri, - ieiri)


Cantitate
Pre
(buc)

Valoare

Cantitate

01.11
05.11

+100

11

+1100

100
200

14.11
19.11

-120
+50

10.5
12

-1260
+600

80
130

30.11

-70

11.07

-774.9

60

STOC
Pre
(CMP)
10
1000+1100
100+100
=10.5
10.5
840+600
80+50 =11.07
11.07

valoare
1000
2100

840
1439.1
664.6

B. Metoda prima intrare - prima ieire FIFO (FIRST N, FIRST OUT)

Potrivit acestei metode, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul primului lot intrat,
respectiv al articolului care este mai vechi n stoc. Pe m sura epuiz rii lotului, bunurile ieite din
gestiune se evalueaz la costul lotului urm tor, n ordine cronologic .
n acest context, stocurile sunt evaluate cu costurile ultimelor loturi achizi ionate.
75

DATA

01.09
04.09

Micare (+ intr ri, - ieiri)


Cantitate
Pre
(buc)
100
10
+100
11

valoare

Cantitate

1000
+1100

100
100
100
200
80

14.09

-100
-20

10
11

16.09

+50

12

-1000
-220
-1220
+600

30.09

-70

11

-770

80
50
130
10
50
60

STOC
Pre
(FIFO)
10
10
11
11

11
12
11
12

Valoare
1000
1000
1100
2100
880

880
600
1480
110
600
710

C. Metoda ultima intrare - prima ieire LIFO (LAST N, FIRST OUT)


Conform acestei metode, ieirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, respectiv al articolului
care este cel mai recent. Dup epuizarea ultimului lot, cantit ile ieite vor fi evaluate la costurile
lotului anterior.
DATA

01.09
04.09

Micare (+ intr ri, - ieiri)


Cantitate
Pre
(buc)
100
10
+100
11

valoare

Cantitate

1000
+1100

100
100
100
200
80

14.09

-100
-20

11
10

16.09

+50

12

-1100
-200
-1310
+600

30.09

-50
-20

12
10

-600
-200

80
50
130
60

STOC
Pre
(LIFO)
10
10
11
10

10
12
10

Valoare
1000
1000
1100
2100
800

800
600
1400
600

D. Metoda costului standard


Unit ile patrimoniale, n cadrul contabilit ii interne de gestiune, pot s determine costuri i pre uri
prestabilite pentru a evalua stocurile, folosind costurile standard.
Aceste costuri sunt costuri antecalculate sau costuri medii dintr-o perioada anterioar .
n cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc anticipat costurile de
nregistrare, cu ajutorul c rora se evalueaz i nregistreaz intr rile i ieirile.
Diferen ele dintre costul de nregistrare (standard) i costurile efective de achizi ie sau de produc ie,
se eviden iaz n conturi distincte. Pre urile standard folosite pentru nregistrarea n contabilitate a
bunurilor este necesar s fie actualizate periodic, cel pu in odat pe an, n func ie de evolu ia
pre urilor i de al i factori.

Intr-o economie stabila se recomanda metoda CMP sau FIFO, iar intr-o economie infla ionist sunt
indicate metodele LIFO i FIFO.
5.2.3. Evidenta operativ i analitic a stocurilor

Evidenta operativ a stocurilor se conduce diferit i anume:


pentru stocurile pentru produc ie, evidenta operativ se conduce numai cantitativ la locurile de
76

depozitare, cu ajutorul formularului Fis de magazie cod 1438, deschis pentru fiecare element
stocabil, i n care gestionarul opereaz n baza documentelor justificative pentru fiecare intrare sau
ieire de stoc reevalund noul stoc;
pentru stocurile de produse (semifabricate, produse finite, produse reziduale) evidenta operativ se
conduce similar cu cea pentru stocurile pentru produc ie;
pentru stocurile de m rfuri i ambalaje, gestionate prin unit ile comer ului cu ridicata,
evidenta operativ se conduce pentru fiecare sortiment de marf , la locul de depozitare, tot cu
ajutorul fiselor de magazie;
pentru stocurile de m rfuri i ambalaje, gestionate prin unit ile cu am nuntul, evidenta
operativ se conduce global valoric pe fiecare unitate de desfacere cu am nuntul, respectiv,
magazine, dar separat pentru m rfuri i ambalaje, cu ajutorul documentului Raport de gestiune;
pentru stocurile de animale, evidenta operativ se conduce cu ajutorul formularului Fisa de
evident a efectivelor de animale i a mic rii acestora, n care evidenta este detaliat pe specii
de animale i pe categorii de vrst .
pentru stocurile consumabile de natura obiectelor de inventar existente n depozit se folosete
documentul Fisa de magazie, iar pentru cele date n folosin Inventarele individuale, cu
precizarea persoanelor care le au n folosin a;
pentru stocurile de produc ie n curs de execu ie se ntocmesc Inventare cu produc ia n curs
de execu ie, n care aceasta este eviden iat cantitativ, cu identificare pe fiecare obiect de evident i
calcul, dup care aceasta este evaluat dup unul din procedeele practicate de c tre unitate;
pentru urm rirea realiz rii contractelor pentru aprovizion ri de stocuri se conduce la
compartimentul Aprovizionare desfacere formularul Registrul pentru evidenta realiz rii
contractelor (comenzilor) sau Fia de eviden a realiz rii contractelor cu furnizorii i
separat cu beneficiarii.
Dup nregistrarea n evidenta operativ a mic rilor de stocuri, la locurile de depozitare a
stocurilor, se ntocmete de c tre gestionar, n cele mai frecvente situa ii, formularul Borderoul de
predare a documentelor, la care se anexeaz documentele justificative naintndu-l la
compartimentul gestion rii stocurilor, pentru calculul i nregistrarea n contabilitatea analitic i
sintetic a stocurilor. Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , contabilitatea stocurilor,
la compartimentul gestiunii stocurilor, se poate conduce cantitativ i valoric sau numai valoric prin
folosirea metodei inventarului permanent sau intermitent.
Metoda inventarului permanent este obligatorie pentru ntreprinderile mari i op ional
pentru IMM uri. Conform acesteia, n contabilitate, toate opera iunile de intrare i de ieire de
stocuri se oglindesc cu conturile din clasa a 3 a, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice
moment a existen ei i mic rii cantitative i valorice a stocurilor. n acest caz contabilitatea analitic
se conduce cu una din urm toarele metode:
a) Metoda cantitativ valoric sau metoda fiselor de cont analitice, conform c reia evidenta
operativ se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare cu ajutorul fiselor de magazie,
deschis pentru fiecare element stocabil, iar contabilitatea analitic se conduce cantitativ valoric la
compartimentul gestiunii stocurilor. La acest compartiment se deschide
o Fis de cont analitic pentru valori materiale pentru fiecare element stocabil pentru care s-a
deschis i fisa de magazie, la locul de depozitare.
Controlul gestionar contabil al existentei mic rilor de stocuri se efectueaz sub dou
modalit i:
1. prin confruntarea concordantei dintre datele cantitative din Fisele de cont analitic pentru valori
materiale i datele nscrise tot cantitativ n Fisele de magazie, i
2. prin confruntarea concordantei dintre datele valorice din Fisele de cont analitic pentru valori
materiale i totalurile balan elor de verificare analitice ale conturilor de stocuri.
b) Metoda operativ contabil (pe solduri) conform c reia, la locurile de depozitare se conduce
evidenta operativ cu ajutorul Fiselor de magazie, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la
contabilitate, n locul Fiselor de cont analitic pentru valori materiale se conduce formularul Fise
centralizatoare a mic rilor valorice pe grupe de stocuri, n
care nregistr rile se fac numai valoric (intr ri, ieiri, sold). Concordanta dintre stocurile scriptice din
Fisele de magazie i datele contabilit tii gestiunii stocurilor se realizeaz prin intermediul
77

formularului Registru stocurilor.


Registrul stocurilor se deschide anual i se conduce la compartimentul contabilit tii gestiunii
stocurilor, n care lunar se centralizeaz pe grupe de elemente stocabile pentru care s-a deschis i
Fisa centralizatoare a mic rilor valorice pe grupe de stocuri, toate stocurile scriptice din Fisele de
magazie. Aceste stocuri se evalueaz potrivit procedeelor de evaluare adoptate de c tre unitate, nct
pe fiecare grup de elemente stocabile n parte, stocul valoric din Registrul stocurilor trebuie s fie
egal cu soldul din Fisa centralizatoare a mic rilor valorice pe grupa de stocuri.
c) Metoda global valoric care se poate aplica atunci cnd nu exist obliga ia legal i cnd
managerii unit ilor patrimoniale nu pretind inerea unei evidente cantitativ-valorice pentru stocurile
ce fac obiectul unei gestiuni.
Conform acestei metode, evidenta operativ a elementelor stocabile se realizeaz la locul de
depozitare cu ajutorul Fiselor de magazie, iar la compartimentul contabilit tii gestiunii stocurilor se
realizeaz numai evidenta global valoric cu ajutorul Fisei de cont pentru opera iuni diverse.
Verificarea concordantei dintre stocurile existente la locurile de depozitare i soldul global
valoric din Fisele de cont pentru opera iuni diverse se face periodic, prin:
1. evaluarea stocurilor scriptice din Fisele de magazie prin procedeele concordante cu evaluarea
intr rilor i ieirilor i confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din Fisa de cont pentru
opera iuni diverse, sau
2. inventarierea faptic a stocurilor, confruntarea lor cu stocurile scriptice din Fisele de magazie,
evaluarea stocurilor faptice din listele de inventar i confruntarea sumei lor cu soldul global valoric
din Fisa de cont pentru opera iuni diverse
B. Metoda inventarului intermitent care poate fi aplicat la toate IMM, constnd n
stabilirea ieirilor de stocuri din gestiune i nregistrarea acestora n contabilitate pe baza inventarierii
stocurilor, la finele perioadei, de obicei lunar. Conform acestei metode n cursul perioadei de gestiune
nu se folosesc pentru micarea stocurilor conturile din clasa a 3 a, aceste mic ri se trec direct pe
cheltuieli. Ieirile de stocuri se determin ca diferen a ntre valoarea stocurilor ini iale la care se
adaug valoarea intr rilor din care se deduce valoarea stocurilor finale stabilite pe baza inventarierii,
conform rela iei: E = i + I Sf
Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune:
folosirea costului efectiv de achizi ie pentru evaluarea stocurilor procurate din afar i a costurilor
de produc ie pentru stocurile ob inute din produc ie proprie;
n procesul de contabilizare i micare a stocurilor nu se folosesc conturile de diferente de pre ;
nu se organizeaz contabilitatea analitic a stocurilor, ci numai controlul pentru existenta operativ
a stocurilor.

5.2.4. Contabilitatea stocurilor pentru produc ie

5.2.4.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime


Contabilitatea stocurilor de materii prime se realizeaz , n cazul aplic rii inventarului
permanent cu ajutorul contului 301 Materii prime, dac evaluarea intr rilor de stocuri se face la
cost efectiv de achizi ie. Dac evaluarea are loc la cost standard sau pre de nregistrare, se folosete
al turi de contul 301 Materii prime i contul 308 Diferente de pre la materiile prime i
materiale, cnd se ridic i problema repartiz rii diferentelor de pre pentru materiile prime i
materialele ieite din gestiune i pentru cele r mase n stoc.
Pe lng intr rile de materii prime de la furnizori pot avea loc i intr ri de materii prime i prin alte
modalit i, cum ar fi:
- intr ri de materii prime aflate la ter i;
- aporturi n natur ale ac ionarilor i ale asocia ilor;
- valoarea semifabricatelor i produselor finite re inute i consumate ca materie prim n
aceeai unitate;
- valoarea materiilor prime de la societ ile din grup; alte societ i legate prin participa iuni,
78

de la unitate sau subunitate;


intr ri pe seama avansului de trezorerie;
primiri de materii prime cu titlu gratuit;
materii prime constate n plus la inventar;
plus de materii prime din reevalu ri; ob inute din produc ia proprie sau rezultate prin
diverse alte modalit i.
De asemenea, ieirile de stocuri de materii prime, pe lng eliber rile n consum, pot avea loc i prin:
vnz ri; lipsuri constate la inventar; pierderi din deprecieri; livr ri la societ i din cadrul grupului;
altor societ i legate prin participa ii, unit ilor sau subunit ilor; dona ii i pierderi din calamnit i;
trimise spre prelucrare la ter i sau n custodie, sau diverse alte modalit i de ieire.
-

O societate comercial primete de la furnizori, pe baz de factur fiscal , materii prime


despre care se cunosc urm toarele date:
pre ul din factura furnizorului: 1.000 lei;
cheltuieli de transport aprovizionare, cuprinse n factur : 100 lei;
TVA deductibil 19%: 209 lei;
costul standard : 1.500 lei;
jum tate din stocul de materii prime se d n consum;
evidenta stocurilor de materii prime se conduce prim metoda inventarului permanent
Se cere:
a) s se fac nregistr rile de intrare i de ieire din gestiune n condi iile evalu rii stocurilor de
materii prime la cost de achizi ie, la cost standard i la pre de nregistrare sau factur ;
b) s se calculeze coeficientul de repartizare a diferentelor de pre i s se nregistreze aceste
diferente n contabilitate;
c) s se fac nregistr rile n contabilitate i n cazul aplic rii inventarului intermitent.
INVENTAR PERMANENT

a) Recep ionat materii prime conform Notei de intrarea recep ie i a facturii fiscale:
EVALUARE LA COST DE
ACHIZITIE
%
= 401
1.309
301
1.100
4426
209

EVALUARE LA COST
STANDARD
%
= 401
1.309
1.500
301
-400
308
209
4426

EVALUARE LA PRET DE
INREGISTRARE (FACTURA)
%
= 401
1.309
1.000
301
100
308
209
4426

b) Achitat factura furnizorului, conform Ordinului de plat i Extrasului de cont, prin nregistrarea:
EVALUARE LA COST DE
ACHIZITIE
401
= 5121
1.309

EVALUARE LA COST
STANDARD
401
= 5121
1.309

EVALUARE LA PRET DE
INREGISTRARE (FACTURA)
401
= 5121
1.309

c) Eliberat n consum jum tate din materiile prime achizi ionate, conform Bonurilor de consum ,

prin nregistrarea:
EVALUARE LA COST DE
ACHIZITIE
601
= 301
550

EVALUARE LA COST
STANDARD
601
= 301
750

EVALUARE LA PRET DE
INREGISTRARE (FACTURA)
601
= 301
500

d) Calculul coeficientului de repartizare a diferentelor de pre (K), conform rela iei:


k308 =

Si308 + Rc308
0 400
100 =
100 = 26,67% ,
Sid 301 + Rd301
0 + 1500

750 ( 26,67 %) = 200,025

79

k308 =

Si308 + Rc308
0 + 100
100 =
100 = 10% ,
Sid 301 + Rd301
0 + 1000

EVALUARE LA COST DE
ACHIZITIE

500 10 % = 50

EVALUARE LA COST
STANDARD
601

= 308

EVALUARE LA PRET DE
INREGISTRARE (FACTURA)
601

200,25

308

50

INVENTAR INTERMITENT
Recep ionat materii prime conform Facturii fiscale i a Notei de intrare recep ie:
%
6011 Cheltuieli cu materii prime
4426 TVA deductibila

401 Furnizori

1.309
100
209

Stornarea stocului de materii prime neconsumat la sfritul perioadei (de obicei lunar), conform
inventarului:
6011 Cheltuieli cu materii prime

301 Materii prime

50

Trecerea pe cheltuieli a stocului de materii prime la nceputul lunii urm toare: .


6011 Cheltuieli cu materii prime

301 Materii prime

50

n condi iile aplic rii inventarului permanent, se ob in produse finite, pre standard 1.200 lei,
costul efectiv 1.100 lei. Jum tate din produsele finite se vnd conform facturii fiscale, pre de vnzare
900 lei, TVA 19%. Se doneaz produse pentru 200 lei i se trec n magazine proprii de vnzare cu
am nuntul produse finite la pre standard 300 lei, adaosul comercial este de 30%, TVA 19%, i sunt
calamitate produse n valoare de 100 lei.
ob inut produse finite, conform Notelor de predare produse, evaluate la cost standard:
345 Produse finite

711 Varia ia stocurilor

1200

calculat i nregistrat diferen a de pre la produsele finite ob inute conform fielor de postcalcul din
contabilitatea de gestiune, i preluate n contabilitatea financiar : (1200 lei 1100 lei = 100 lei), n
rou:
348 Diferen e de pre la produse

711 Varia ia stocurilor

100

facturat jum tate din produsele ob inute ter ilor, conform facturii fiscale:
4111 Clien i

%
702Venituri din vnzarea produselor finite
4427 TVA colectat

1.071
900
171

desc rcarea gestiunii de produse finite vndute, la cost standard:


711 Varia ia stocurilor

= 345 Produse finite

600

calculul i nregistrarea diferen elor de pre , aferente produselor finite vndute:

o calculul diferen elor de pre :


80

K348 =

Sict348 + Rdct348
0 + 100
= 8.33 0 0
100 =
0 + 1200
Sict345 + Rdct345

o stabilirea m rimii diferen elor de pre aferente produselor finite vndute:


Suma _ absoluta _ a
Rulaj _ creditor
K 348 = 600 8.33 0 0 50
diferentelor _ de _ pret =
cont _ 345
aferenta _ vinzarilor

nregistrarea diferen ei favorabile:


711 Varia ia stocurilor

= 348 Diferen e de pre la produse

50

contabilizat produse finite donate, inclusiv diferen a de pre aferent : 200 lei x 8,33% = 16,66
6582 Dona ii i subven ii
acordate

%
345 Produse finite
348 Diferen e de pre la produse

183,34
200
16,66

trecut produse finite n magazinul propriu de vnzare cu am nuntul, innd cont de adaosul

comercial i TVA aferent :

o calculul m rimii adaosului comercial:


300 lei x 30% = 90 lei
o calculul TVA colectat :
(300 lei + 90 lei) x 19% = 74,10 lei
o contabilizat trecerea produselor la magazinul propriu de desfacere cu am nuntul:
371 M rfuri

%
345 Produse finite
378 Diferen e de pre la m rfuri
4428TVA neexigibil

464,00
300,00
90,00
74,10

desc rcarea gestiunii pentru diferen ele de pre aferente produselor finite trecute n magazinul

propriu de vnzare, se nregistreaz :


300 lei x 8,33% = 24,99 lei
711 Varia ia stocurilor

= 348 Diferen e de pre la produse

contabilizat produsele finite calamitate:


671 Cheltuieli privind
calamit ile i alte
evenimente extraordinare

24,99

100 lei x 8,33% = 8,33 lei

%
345 Produse finite
348 Diferen e de pre la produse

91,67
100,00
8,33

5.2.4.2. Contabilitatea stocurilor de materiale consumabile


Ca i n cazul stocurilor de materii prime, unit ile economice pot folosi pentru contabilizarea
stocurilor de materiale consumabile, metoda inventarului permanent sau metoda inventarului
intermitent i pot evalua intr rile de stocuri la cost de achizi ie, cost standard sau la un pre de
nregistrare i pot evalua ieirile din stoc conform tratamentului de baz (CMP i FIFO) sau conform
tratamentului alternativ (LIFO). Componentele costului cuprind:
costul de achizi ie include pre ul de cump rare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport
aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrarea n
gestiune a bunului respectiv, cu precizarea c reducerile comerciale nu fac parte din costul de
achizi ie.
costul de produc ie cuprinde costul de achizi ie al materiilor prime i combustibililor, celelalte
81

cheltuieli directe de produc ie, precum i cota cheltuielilor indirecte de produc ie alocate n mod
ra ional ca fiind legate de fabrica ia acestuia.
Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de produc ie nregistrate peste cotele
admisibile, cheltuielile de depozitare, cu excep ia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n
procesul de produc ie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabrica ie, cheltuielile generale de
administra ie, care nu particip la aducerea stocurilor n locul i forma final , precum i costurile de
desfacere sunt costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, toate acestea sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care s-au Preciz m c n cazul activelor cu ciclu lung de fabrica ie pot fi
incluse n costul bunurilor i dobnzile pl tite la creditele bancare contractate pentru achizi ia,
construc ia sau produc ia acestuia, direct atribuite activului, pn la finalizarea sa, aferente aceleiai
perioade.
Prin active cu ciclul lung de produc ie se consider un activ care solicit n mod necesar o
perioad substan iala de timp pentru a fi gata n vederea utiliz rii sau pentru vnzare.
Valoarea realizabil net reprezint pre ul de vnzare estimat ce ar putea fin ob inut pe parcursul
desf ur rii normale a activit ii, mai pu in costurile estimate pentru finalizarea bunului i a
costurilor necesare vnz rii. Contabilitatea opera iilor de intrare i de ieire a stocurilor de materiale
consumabile are loc similar celor privind micarea stocurilor de materii prime, cu precizarea c se
folosesc conturile corespunz toare de cheltuieli i de stocuri, iar cnd evaluarea acestora se face la alt
cost dect cel efectiv de achizi ie, intervine i contul 308 Diferente de pre la materii prime i
materiale.
5.2.4.3. Contabilitatea stocurilor de materiale de natura obiectelor de inventar
Evidenta existentei, mic rii i folosirii materialelor de natura obiectelor de inventar se
conduce cu ajutorul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar. Acesta este un
cont sintetic de activ, opera ional. n debitul contului 303 Materiale de natura obiectelor de
inventar se nregistreaz : valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de
inventar achizi ionate, primite de la societ ile din grup, de la alte societ i legate de participa ii, de la
unitate sau subunit i, cele aduse de la ter i; cele aportate n natur de ac ionari sau asocia i, cele
constatate n plus la inventar, cele primite cu titlu gratuit, cele ob inute din produc ia proprie, etc.
Soldul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar reprezint valoarea la pre de
nregistrare a materialelor de aceast natur existent n stoc. Facem precizarea c exist i
imobiliz ri de natura obiectelor de inventar, respectiv, cele care, n prezent, au o valoare mai mic de
1.500 lei, i a c ror valoare se recupereaz pe calea amortiz rii pe o perioad de cel mult 3 ani.
De asemenea, reamintim c n cazul n care evaluarea materialelor de natura obiectelor de
inventar se face la alt pre dect costul efectiv, intervine n filiera de nregistr ri i contul 308
Diferente de pre la materii prime i materiale, f r a prezenta particularit i fat de func ionarea lui
pentru materii prime i materiale consumabile.
n condi iile aplic rii metodei inventarului intermitent, contul 303 Materiale de natura obiectelor de
inventar intervine numai la sfritul perioadei de gestiune (lun ) pentru a oglindi dimensiunile
stocurilor din aceste valori, constate la inventar, urmnd ca n luna urm toare s fie trecute din nou
asupra contului 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar.

Se primete ca i aport n natur a materiale de natura obiectelor de inventar f cut de ac ionari


sau asocia i, n suma de 700 lei:
303 Materiale de natura obiectelor de inventar

= 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

700

Se ob in din produc ia proprie materiale de natura obiectelor de inventar n suma de 500 lei
nregistreaz :
303 Materiale de natura obiectelor de inventar

= 345 Produse finite


82

capitalul

500 lei

Se dau n consum materiale de natura obiectelor de inventar : 500

603Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor


de inventar

= 303 Materiale de natura obiectelor de


inventar

500

5.2.4.4 Contabilitatea produc iei n curs de execu ie


Contabilitatea produc iei n curs de execu ie se realizeaz cu grupa de conturi 33 Produc ia n curs
de execu ie, n cadrul c reia s-au nominalizat i simbolizat dou conturi, respectiv:
331 Produse n curs de execu ie
332 Lucr ri i servicii n curs de execu ie
Ambele sunt conturi sintetice, opera ionale, conturi de activ.
n debitul conturilor se nregistreaz , la sfritul perioadei, valoarea produc iei n curs de execu ie,
stabilit prin metoda direct sau a inventarierii, ori prin metoda indirect sau contabil ,
Soldurile conturilor pot fi numai debitoare i reprezint valoarea produc iei i lucr rilor i serviciilor
n curs de execu ie, evaluate la cost efectiv.

Produc ia n curs de execu ie, stabilit prin metoda directa a inventarierii la data de 31.12.N
evaluata la costuri de produc ie efective se prezint astfel:
31.12.N-1
15.000
2500
17.500

Produse n curs de execu ie


Lucr ri i servicii n curs de execu ie
Total produc ie n curs de execu ie

31.12.N
13.000
5.000
18.000

Sa se efectueze nregistr rile contabile aferente exerci iului financiar N:


. Destocarea produc iei n curs de execu ie la nceputul exerci iului financiar N
711 Varia ia stocurilor

%
331 Produc ia n curs de execu ie
332Lucr ri i servicii n curs de execu ie

17.500
15.000
2500

Restocarea produc iei n curs de execu ie la sfritul exerci iului financiar :


%
331 Produc ia n curs de execu ie
332Lucr ri i servicii n curs de execu ie

711 Varia ia stocurilor

18.000
13.000
5.000

nchiderea contului 711 Venituri din produc ia stocata la sfritul exerci iului financiar N :
711 Varia ia stocurilor

= 121 Profit i pierdere

500

Observa ie: Dac din varia ia stocurilor de produc ie n curs de execu ie ar rezulta un sold debitor al
contului 711 Varia ia stocurilor , nchiderea acestuia s-ar face prin aceeai formula contabila, dar n
rou.

5.2.4.5. Contabilitatea produselor

Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , n categoria produselor fabricate se includ:
semifabricatele, pentru care s-a nominalizat contul 341 Semifabricate; produsele finite, pentru
care s-a nominalizat contul 345 Produse finite i produsele reziduale pentru care s-a instituit i
nominalizat contul 346 Produse reziduale. Produsele pot fi evaluate la cost efectiv sau la cost
standard (prestabilit). Dac evaluarea lor se face la cost standard, diferen a ntre acest cost i cel
83

efectiv se oglindete cu contul 348 Diferente de pre la produse. Aceste diferente pot fi
nefavorabile, cnd se nregistreaz n negru, sau favorabile, cnd se nregistreaz n rou, reflectnd
dimensiunea stocurilor de produse din situa iile financiare.
n contabilitate, n leg tur cu semifabricatele mai sunt posibile i alte situa ii de micare a
acestora, cum ar fi: constat ri de plusuri sau de minusuri la inventar; semifabricate aduse de la ter i,
primite de la societ ile din n practica unit ilor economice apar diverse alte situa ii de micare a
produselor finite, reflectate n contul 345 Produse finite, care vor fi exemplificate la activit ile
seminariale.
Similar function rii conturilor 341 Semifabricate i 345 Produse finite, func ioneaz i
contul 346 Produse reziduale, cu precizarea c are o sfer mai restrns de utilizare, iar n unele
cazuri prev zute de lege, nu se calculeaz TVA pentru valorificarea acestora.

Se ob in semifabricate, conform notelor de predare semifabricate, n volum de 1.000 lei, cost


efectiv, din care jum tate se consum n fazele urm toare de fabrica ie, iar jum tate se vnd la pre ul
de vnzare de 800 lei, TVA 19%. Unitatea conduce eviden a stocurilor dup metoda inventarului
permanent.
ob inerea semifabricatelor conform notelor de predare semifabricate:
341 Semifabricate

711 Varia ia stocurilor

1.000

trecerea n consum, n fazele urm toare de fabrica ie, a jum tate din semifabricatele ob inute,
conform bonului de consum:
711 Varia ia stocurilor

341 Semifabricate

500

vnzarea semifabricatelor, conform facturii fiscale, se nregistreaz :


4111 Clien i

= %
702Venituri din vnzarea semifabricatelor
4427 TVA colectat

952
800
152

desc rcarea gestiunii pentru semifabricatele vndute, se nregistreaz :


711 Varia ia stocurilor

341 Semifabricate

500

ncasarea valorii semifabricatelor vndute, se nregistreaz :


5121 Conturi la b nci n lei

4111 Clien i

952

5.2.4.6. Contabilitatea stocurilor aflate la ter i

Contabilitatea stocurilor aflate la ter i se conduce cu grupa de conturi 35 Stocuri aflate la ter i,
conturi de activ, opera ionale, reflectnd existenta i micarea stocurilor de materii prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produselor, animalelor, m rfurilor i
ambalajelor aflate la ter i.

( Se trimit produse finite la o expozi ie f r

vnzare, avnd preturi de nregistrare standard de


4,50 lei. Ulterior se readuc n unitate i se recep ioneaz intrarea lor n gestiune.
Trimiterea produselor finite la expozi ie:
354 Produse aflate la ter i

345 Produse finite


84

4,50

Recep ia produselor finite returnate de la expozi ie:


345 Produse finite

354 Produse aflate la ter i

4,50

( Se trimit m rfuri la ter i spre vnzare n consigna ie, evaluate n costuri de achizi ie f r

TVA
de 20.000 lei, ambalate n navete PVC evaluate la pre uri de nregistrare standard de 1500 lei i
diferen e de pre n minus ( costuri de achizi ie efective mai mici dect pre urile de nregistrare) 150
lei. Se vnd i se deconteaz n numerar, m rfurile vndute de consignatari, la un pre de vnzare f r
TVA de 30.000 lei i TVA 19%, i se restituie ambalajele (evaluate la pre urile de nregistrare
standard ini iale)
Trimiterea m rfurilor la ter i pentru vnzarea n consigna ie:
357 M rfuri n custodie sau consigna ie la ter i

371M rfuri

20.000

Trimiterea ambalajelor la ter i:


358 Ambalaje aflate la ter i

%
381Ambalaje
388 Diferente de pre la ambalaje

1.350
1500
150

Decontarea , n numerar a m rfurilor vndute de c tre consignatari:


5311 Casa n lei

%
707Venituri din vnzarea m rfurilor
4427 TVA colectat

35.700
30.000
5.700

Includerea n cheltuielile privind m rfurile , a costurilor efective de achizi ie a m rfurilor vndute


de c tre consignatari:
607 Cheltuieli privind m rfurile

357 M rfuri n custodie sau


consigna ie la ter i

20.000

Returnarea ambalajelor de c tre consignatari:


%
381Ambalaje
388 Diferente de pre la ambalaje

358 Ambalaje aflate la ter i

1.350
1500
150

5.2.4.7. Contabilitatea m rfurilor

M rfurile sunt active circulante destinate vnz rii. Ele pot fi procurate din afara unit ii, din
produc ie proprie, ori achizi ionate ca stocuri pentru produc ie, dar vndute apoi ca m rfuri.
Evaluarea m rfurilor se poate face la cost de achizi ie, la pre cu ridicata i la pre de vnzare
cu am nuntul.
n principiu, circuitul material al m rfurilor const din trecerea acestora de la unit ile produc toare
la unit ile comerciale cu ridicata i/sau cu am nuntul, i de aici la consumatorul final.
Se deosebesc dou forma ale circula iei m rfurilor, i anume:
a) circula ia cu ridicata, cnd evaluarea lor se face, de obicei, la cost de achizi ie, sau la pre cu
ridicata. n acest caz evidenta operativ se conduce, de obicei, la locurile de depozitare cu ajutorul
Fiselor de magazie, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate se conduce
evidenta analitic , cu ajutorul Fiselor de cont analitic pentru valori materiale sau dup o alt
metod de contabilitate analitic , iar contabilitatea sintetic cu contul 371 M rfuri
b) circuitul cu am nuntul, cnd evaluarea se face la pre de vnzare cu am nuntul. n acest caz,
85

evidenta operativ se conduce cu ajutorul Raportului de gestiune, iar contabilitatea analitic dup
metoda global valoric , cu ajutorul Fiselor de cont pentru opera ii diverse. Dac unitatea de
vnzare cu am nuntul are n structur i depozit de repartizare este obligatorie conducerea
contabilit tii analitice, dup metoda cantitativ valoric sau operativ - contabil pe sold.
Contabilitatea sintetic a m rfurilor din unit ile cu am nuntul se conduce cu ajutorul conturilor 371
M rfuri, 378 Diferente de pre la m rfuri i 4428 TVA neexigibil .
n cazul adopt rii metodei inventarului intermitent, pentru evidenta stocurilor de m rfuri,
micarea acestora nu se conduce cu ajutorul contului 371 M rfuri, ci direct cu contul 607
Cheltuieli privind m rfurile.
Contul 371 M rfuri intervine numai la sfritul i nceputul lunii pentru a oglindi valoarea
m rfurilor r mase n stoc i trecute apoi pe cheltuieli.

Se cump ra m rfuri n valoare de 60.000 lei f r TVA, i TVA 19% care se revnd (cu
ridicata) la un pre de 75.000 lei f r TVA i TVA 19%. Se descarc gestiunea de m rfuri.
nregistrarea cump r rii de m rfuri
%
371M rfuri
4426TVA deductibila

401 Furnizori
=

71.400
60.000
11.400

nregistrarea adaosului comercial:


371M rfuri

= 378 Diferente de pre la m rfuri

15.000

nregistrarea vnz rii m rfurilor


411 Clien i

%
= 707 Venituri din vnzarea m rfurilor
4427 TVA colectat

Desc rcarea gestiunii


%
607 Cheltuieli privind m rfurile
378 Diferente de pre la m rfuri

371M rfuri
=

89.250
75.000
14.250

75.000
60.000
15.000

Se achizi ioneaz m rfuri n valoare de 10.000 + TVA , care se vnd la pre ul de am nunt.
Adaosul comercial practicat 25% . Se ncaseaz pe baza de monetar 2.000 lei. Se descarc
gestiunea de m rfuri.
nc rcarea gestiunii
%
371M rfuri
4426TVA deductibila

401 Furnizori
=

11.900
10.000
1.900

Nota de calcul :
1) pre de cump rare f r TVA
2) adaos comercial (rd1 *25%)
3) TVA neexigibil (rd1+rd2)*19%
4) pre de vnzare inclusiv TVA(rd1+rd2+rd3)

371M rfuri

10.000 lei
2.500 lei
2.375 lei
14.875 lei

%
= 378 Diferente de pre la m rfuri
4428 TVA neexigibil

nregistrarea vnz rii m rfii:


86

4.875
2.500
2.375

531 Casa n lei

%
707 Venituri din vnzarea m rfurilor
4427 TVA colectat

2.000
1.680,67
319,33

Desc rcarea gestiunii:

Calcul coeficient de adaos :


k378 =

Si378 + RC378
0 + 2500
100 = 20%
100 =
( SiD371 + RD371 ) ( SI 4428 + RC4428 )
(0 + 14.875) (0 + 2.375)
0 + 2500
SIC378 + RC 378

Calculul adaosului aferent m rfurilor vndute:


Adaosul aferent m rfurilor vandute = total venit ( cont 707) * K 378 = 1680,67 *20% = 336,13
%
607 Cheltuieli privind m rfurile
378 Diferente de pre la m rfuri
4428 TVA neexigibil

(: Aceeai problema

371 M rfuri
=

2.000
1600
336,13
319,33

n situa ia n care soldurile ini iale ale conturilor se prezint dup cum

urmeaz :
SiD 371 = 1700 lei; SIC 378 = 480 lei; SIC 4428 = 360lei
k378 =

Si378 + RC378
480 + 2500
100 = 21,5%
100 =
( SiD371 + RD371 ) ( SI 4428 + RC 4428 )
(1.700 + 14.875) (360 + 2.375)

Calculul adaosului aferent m rfurilor vndute:


K = total venit ( cont 707) * K 378 = 1.680.67 *21.5% = 361,34
%
607 Cheltuieli privind m rfurile
378 Diferente de pre la m rfuri
4428 TVA neexigibil

371 M rfuri
=

2.000
1.319,33
361,34
319,33

5.2.4.8 Contabilitatea ambalajelor


Ambalajele sunt active circulante destinate p str rii i circul rii bunurilor. n aceast
categorie se includ ambalajele refolosibile care se pot achizi iona sau fabrica i care se pot afla n
unitate sau la ter i.
Evaluarea ambalajelor se poate face la cost standard, la cost efectiv sau de produc ie.
Ambalajele sunt de o mare diversitate impunndu-se structurarea lor, deosebindu-se:
1. dup posibilitatea folosirii lor, distingem:
a. ambalaje refolosibile, i
b. ambalaje care nu se mai pot refolosi dup prima utilizare
2. dup provenien a lor deosebim:
a. ambalaje indigene, i
b. ambalaje din import
3. dup rota ia ambalajelor, distingem:
a. ambalaje de natura imobiliz rilor;
b. ambalaje de natura activelor circulante, care la rndul lor pot fi:
87

b1) ambalaje de natura obiectelor de inventar;


b2) ambalaje de transport sau de circula ie, i
b3) ambalaje de natura materialelor de ambalat, cuprinse n categoria materialelor
consumabile.
4. dup modul de facturare, deosebim:
a. ambalaje de transport, facturate separat de pre ul m rfurilor, i
b. ambalaje de transport cuprinse n pre ul m rfurilor;
5. dup modul de circula ie, distingem:
a. ambalaje care circul dup principiul vnz rii cump r rii, i
b. ambalaje care circul dup principiul restituirii.
6. dup apartenen , putem deosebi:
a. ambalaje cuprinse n patrimoniul unit ii, indiferent de locul unde se g sesc, reflectate cu
conturi patrimoniale
b. ambalaje ce nu apar in patrimoniului unit ii, reflectate cu conturile speciale n afara
bilan ului.
Structura ambalajelor dup criteriile mai sus men ionate prezint important deosebit pentru
gestionare, urm rire i control i mai ales pentru contabilizare.
Contabilitatea ambalajelor de transport se conduce cu ajutorul contului 381 Ambalaje, dac se
evalueaz la cost efectiv de achizi ie sau de produc ie, iar dac evaluarea se face la pre de
nregistrare sau standard, se utilizeaz i contul 388Diferente de pre la ambalaje.
Dac ambalajele de transport circul pe principiul restituirii intervin i conturile 409
Furnizori - debitori i contul 419 Clien i creditori. Aceste conturi avnd cifra 9 pe ultima
treapt de simbolizare au func ie invers dect cel din grupa din care fac parte.
n cazul materialelor de ambalat costul lor se suport de unitatea de desfacere a m rfurilor cu
am nuntul, dac se folosete la vnzarea cu bucata de c tre cump r tor, dac vnzarea se face
brut /net , cnd odat cu plata m rfii, se achit i valoarea ambalajului, considerndu-se realizare
pentru unitate.

( Se aprovizioneaz

conform unei facturi 100 kg hrtie de ambalat, la un pre de cump rare f r


TVA de 1 leu/kg i TVA 19%, care se recep ioneaz la depozitul de repartizare. Ulterior se transfera
la un magazin de desfacere cu am nuntul, n care vnzarea se face bruto/neto la un pre mediu de
vnzare a m rfurilor de 5 lei/kg. La inventar se constata ca s-a utilizat ntreaga cantitate de material
de ambalat din care :
- 20 kg s-au folosit pentru vnzarea cu bucata
- 80 kg s-au folosit pentru vnz ri bruto/neto la un pre mediu de vnzare a m rfurilor de
55.000 lei/kg .
Recep ia materialelor de ambalat n depozitele de repartizare, la pre ul de cump rare (100kg x 1
lei/kg =100 lei)
%
3023 Materiale pentru ambalat
4426 TVA deductibila

401 Furnizori

119
100
19

Trasferarea materialelor de ambalat la magazinul de desfacere cu am nuntul, la pre ul mediu


antecalculat de vnzare a m rfurilor ( 100kg x 5 lei/kg = 500 lei)
371 M rfuri

%
3023 Materiale pentru ambalat
378 Diferen e de pre la m rfuri

500
100
400

Stornarea de la m rfuri i nregistrarea cheltuielilor cu materiale de ambalat folosite pentru vnz ri


cu bucata (20kg x 5 lei 20 kg x 1leu/kg = 80 lei)
%
3023 Materiale pentru ambalat
378 Diferen e de pre la m rfuri

88

371 M rfuri

100
20
80

6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat

3023 Materiale pentru ambalat

20

nregistrarea n gestiunea magazinului de desfacere cu am nuntul a diferen ei aferente materialelor


de ambalat din pre ul mediu antecalculat i cel efectiv de vnzare a m rfurilor (80kg x 5,50 lei/kg
80 kg x 5 lei/kg = 40 lei)
371 M rfuri

378 Diferen e de pre la m rfuri

40

nregistrarea pe cheltuielile magazinului de desfacere cu am nuntul a materialelor de ambalat


vndute bruto/neto:
%
607 Cheltuieli privind m rfurile
378 Diferen e de pre la m rfuri

371 M rfuri

440
80
360

5.2.4.9 Contabilitatea ajust rilor pentru deprecierea stocurilor i a produc iei n curs de execu ie
Ajust rile pentru deprecierea stocurilor i produc iei n curs de execu ie se inregistreaz , de
regul , la sfritul exerci iului financiar, pe baza inventarierii acestora.
Deprecierea stocurilor i a produc iei n curs de execu ie apare ca diferen a ntre preturile de
intrare sau costurile istorice i valoarea lor de pia , de utilitate, stabilit de c tre comisia de
inventariere, mai mic .
Ajustarea pentru deprecierea stocurilor i a produc iei n curs de execu ie este expresia
respect rii principiului prudentei, asigurnd o informare corect a utilizatorilor de informa ii asupra
dimensiunii reale a acestor elemente patrimoniale. Contabilitatea deprecierii acestor elemente
patrimoniale se conduce cu grupa de conturi 39 Ajust ri pentru deprecierea stocurilor i a
produc iei n curs de execu ie. Conturile sunt conturi opera ionale, cu func ie de pasiv,
creditndu-se cu m rimea provizioanelor constituite sau majorate prin debitul contului 6814
Cheltuieli de exploatare privind ajust rile pentru deprecierea activelor circulante, i se debiteaz cu
diminuarea sau anularea provizioanelor r mase f r obiect, prin creditul contului 7814 Venituri din
ajust rile pentru deprecierea activelor circulante. Soldul creditor al conturilor de provizioane
men ionate, reprezint dimensiunea provizioanelor constituite la sfritul perioadei.

CAPITOLUL 6
89

CONTABILITATEA DECONT RILOR CU TER II


6.1. CONTINUTUL, STRUCTURA I ORGANIZAREA CONTABILIT TII
DECONT RILOR CU TER II

Raporturile agen ilor economici cu alte persoane fizice sau juridice genereaz datorii i
crean e.
Datoriile cu ter ii, tratate n cuprinsul acestui capitol, sunt reprezentate de totalitatea
obliga iilor pe termen scurt, inclusiv Decont rile ntre exerci iile financiare determinate de
regulariz ri pentru care creditorul acord o presta ie sau un echivalent
valoric. Ele constituie n acelai timp surse de finan are a activit ii unit ii.
Crean ele pe termen scurt sunt reprezentate de drepturile de ncasat de la diverse persoane
juridice i fizice.
Datoriile i crean ele se reflect n contabilitate din momentul cre rii, pn n momentul
achit rii (pl ii) respectiv ncas rii. Nu se includ n categoria Decont rilor cu ter ii, datoriile i
crean ele generate de credite pe termen scurt primite sau acordate. Conturile care reflect astfel de
datorii i create se cuprind n clasa conturilor de trezorerie sau n clasa conturilor de imobiliz ri,
oglindind create i datorii pe termen lung.
Decont rile cu ter ii reflect transferuri interpatrimoniale, dar i rela ii patrimoniale adiacente
acestora, fiind caracterizate printr-o mare diversitate, care se creeaz i deconteaz n permanen ,
revenindu-i contabilit ii menirea de a face ordine n nregistrarea, urm rirea i stingerea drepturilor
de crean i datorii. Decont rile cu ter ii exprim raporturi debitor-creditor, respectiv, pl i-ncas ri,
crean datorie. Evaluarea datoriilor i crean elor ale persoanelor juridice se face, n contabilitate, la
valoarea lor nominal din momentul gener rii.
Datoriile i crean ele n valut se convertesc n lei la cursul valutar comunicat de BNR din
momentul apari iei lor, nregistrndu-se, n contabilitate, la data efectu rii lor. Diferentele de curs
valutar de la data nregistr rii lor i cel din momentul pl ii sau ncas rii se trateaz contabil ca i
cheltuial sau venituri financiare.
De asemenea, diferentele de curs valutar aferente datoriilor i crean elor , n valut , neachitate
sau neincasate, la nchiderea exerci iului financiar sunt tratate contabil tot ca i cheltuieli sau venituri
financiare.
Spre deosebire de stocuri pentru produc ie i cele de produse, contabilitatea analitic a datoriilor i
crean elor se conduce la compartimentul contabilit tii numai valoric, folosindu-se n acest sens
formularul Fia de cont pentru opera ii diverse,
deschis pentru fiecare persoan fizic sau juridic titular de datorii sau create.
Contabilitatea sintetic a datoriilor i crean elor pe termen scurt i a conturilor de regularizare
se conduce cu ajutorul conturilor clasei a 4-a din lista de conturi.
Contabilitatea ter ilor trebuie s asigure evidenta datoriilor i crean elor unit ii n rela iile cu
furnizorii, clien ii, personalul, asigur rile sociale, bugetul statului, unit ile din cadrul grupului,
asocia ii/ac ionarii, debitorii i creditorii diveri. Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele
primite de la clien i se nregistreaz n contabilitatea ter ilor, n conturi distincte, fiind considerate
active nemonetare.
Contabilitatea datoriilor i crean elor se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic
sau juridic . De exemplu, contabilitatea analitic a furnizorilor i clien ilor se grupeaz astfel:
interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat , respectiv de ncasare.
n situa iile financiare, respectiv, n bilan , crean ele se nscriu la litera B Active circulante.
II, crean e, respectiv conturile de regularizare la litera C, cum sunt Cheltuieli n avans, cont 471, iar
datoriile sunt oglindite la litera D Datorii ce trebuie pl tite ntr-o perioad de un an. Detalii despre
crean e i datorii se prezint n cadrul Notelor explicative la situa iile financiare anuale, respectiv
Nota nr.5 Situa ia crean elor i datoriilor. Pentru deprecierea crean elor reglement rile legale
prev d posibilitatea constituirii provizioanelor.
90

6.2. CONTABILITATEA DECONT RILOR CU FURNIZORII I CLIENTII


6.2.1. Contabilitatea decont rilor cu furnizorii pe credit comercial i cambial

Cump r rile de bunuri i servicii de c tre un agent economic, de la furnizori interni sau
externi, genereaz datorii din cump r ri destinate fie activit ii de exploatare, fie celei de investi ii.
Dup modul de stingere a datoriilor din cump r ri, putem distinge:
a) datorii din cump r ri pe credit comercial, care se achit pe baz de instrumente de decontare
obinuite, i
b) datorii din cump r ri pe credit cambial, cnd decontarea se face pe baz de efecte de comer .
Contabilitatea datoriilor din cump r ri se conduce cu ajutorul grupei de conturi 40 Furnizori
i conturi asimilate. Toate conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate sunt conturi cu
func ie de pasiv, cu excep ia contului 409Furnizori debitori, cu cele dou conturi opera ionale de
gradul II, care avnd cifra nou pe treapta a 3-a a simbolului contului au o func ie invers . n
contabilitatea microntreprinderilor nu apar particularit i privind contabilizarea prin contul 401
Furnizori. Cump r rile de la furnizori genereaz datorii n lei dac provin de la furnizorii interni i
n valut convertibil n lei, la cursul valutar de la data recep iei acestora, dac provin de la furnizorii
externi.
Cump r rile de la furnizori interni i externi privesc aprovizion rile de stocuri, pentru
produc ie i/sau pentru comer , precum i serviciile, ct i cele pentru imobiliz ri, care sunt
teveatizate, existnd foarte pu ine excep ii.
Dac cump r rile de la furnizori privesc stocurile, n contabilitate se nregistreaz diferit n func ie de
faptul dac unitatea aplic metoda inventarului permanent sau intermitent, precum i n func ie de
modul de evaluare a stocurilor.
Evaluarea stocurilor provenite din cump r ri, dup cum s-a mai precizat, se poate face la cost
efectiv de achizi ie, la cost standard sau la un pre de nregistrare.
Dac evaluarea cump r rilor de stocuri se face la alt pre dect costul efectiv de cump rare,
pot interveni i conturile de diferente de pre , respectiv: 308 Diferente de pre la materii prime i
materiale; 368 Diferente de pre la animale i p s ri; 378 Diferente de pre la m rfuri i 388
Diferente de pre la ambalaje, care se vor debita, cu suma n negru sau n rou, dup natura
diferen ei.
n cazul aprovizion rii stocurilor, n condi iile aplic rii metodei inventarului intermitent,
valoarea provizion rilor la cost efectiv, se contabilizeaz , nemijlocit n conturile de cheltuieli ce
exprim natura consumului.
Dac furnizorul accept n contul dreptului de crean un efect de comer , creditul comercial
se transform n credit cambial. Cele mai frecvente efecte de comer sunt: Biletul la ordin i Trata.
Biletul la ordin este un titlu de credit prin care se constat angajamentul emitentului de a pl i el
nsui beneficiarului sau la ordinul acestuia o sum de bani la o anumit dat .
Biletul la ordin poate fi p strat pn la scadent , poate fi transferat altei persoane cu drept de
crean sau poate fi scontat imediat la banc . n acest ultim caz, banca devine proprietara efectului de
comer i va ncasa la scadent crean de la emitent.
Trata este un titlu de credit prin care creditorul, respectiv tr g torul, d ordin debitorului s u,
respectiv trasului, s achite la o anumit dat , scadent , unei a treia persoane numit beneficiar sau la
ordinul acestuia, o sum de bani determinat .
Creditul comercial cambial din punct de vedere contabil poate fi:
a) credit comercial cambial primit, reflectat n contabilitatea cump r torului, i
b) credit comercial cambial acordat reflectat n contabilitatea vnz torului.
Contabilitatea efectelor de comer se conduce cu ajutorul conturilor:
403 Efecte de plat i
405 Efecte de plat pentru imobiliz ri

91

Societatea comercial Alfa (vnz tor) livreaz societ ii comerciale Beta (cump r tor) produse
finite, pe care cump r torul le folosete ca materiale auxiliare, avnd pre ul de facturare f r TVA de
20.000 lei i TVA 19% . La ambele societ i eviden a stocurilor se ine prin inventar permanent. n
contabilitatea financiar la furnizor (vnz tor) pre ul de eviden standard al produselor finite
livrate fiind de 15.000 lei. Cump r torul emite n favoarea vnz torului un bilet la ordin care se
deconteaz la scaden , rin viramente bancare.
n contabilitatea vnz torului :
Livrarea produselor finite :
411 Clien i

%
701 Venituri din vnzarea produselor finite
4427 TVA colectat

23.800
20.000
3800

Desc rcarea gestiunii de produse finite :


711 Varia ia stocurilor

345 Produse finite

15.000

4111 Clien i

23.800

Acceptarea biletului la ordin :


413 Efecte de primit de la clien i

ncasarea biletului la ordin, prin banca:


5121 Conturi la b nci n lei

413 Efecte de primit de la clien i

23.800

n contabilitatea cump r torului :


recep ia materialelor auxiliare
%
3021 Materiale auxiliare
4426 TVA deductibila

401 Furnizori

403 Efecte de pl tit

23.800
20.000
3800

Emiterea biletului la ordin :


401 Furnizori

23.800

Plata biletului la ordin, prin banc :


403 Efecte de pl tit

5121 Conturi la b nci n lei

23.800

Agen ii economici pot livra bunuri, conform contractelor ncheiate i diverilor parteneri
externi, cnd apar aspecte diferite fa de livr rile la intern, cum sunt cele privind valoarea facturat ,
diferentele de curs valutar, convertirea valutelor n lei, regularizarea TVA deductibil i altele.

( O societate comercial

export m rfuri c tre un partener extern, n exerci iul financiar N, la


pre ul extern 10.000 euro, la cursul valutar de 3,40 lei/euro. Costul de achizi ie a m rfurilor este de
20.000 lei, TVA 3800 lei. Se accept n acelai exerci iu financiar un efect de comer , la cursul
valutar de 3,41 lei/euro i se primete efectul de comer la cursul valutar de 3,40 lei/euro. Cursul
valutar la nchiderea exerci iului financiar N este de 3,47 lei/euro. La scadent n anul N+1 se
ncaseaz efectul de comer , cnd cursul valutar este de 3,50 lei/euro. Societatea comercial conduce
evidenta stocurilor dup metoda inventarului permanent.
1.Achizitionat m rfuri de la intern, conform Facturii fiscale i Notei de intrare-recep ie:
92

%
371 M rfuri
4426 TVA deductibila

401 Furnizori

23.800
20.000
3.800

2) Achitat m rfurile furnizorului intern, conform Ordinului de plat i Extrasului de cont:


401 Furnizori

5121 Conturi la b nci n lei

23.800

Livrat m rfurile conform facturii externe beneficiarului: (10.000 euro x 3,40lei/euro = 34.000 lei)
4111 Clien i

4111 Clien i

34.000

Destocarea m rfurilor vndute:


607 Cheltuieli privind m rfurile

371 M rfuri

20.000

5. Acceptarea de c tre furnizor a efectului de comer , innd seama de cursurile valutare din
momentul livr rii m rfurilor i al accept rii efectului:
a) crean a extern la livrarea m rfurilor: 10.000 euro x 3,40 lei/euro = 34.000 lei
b) crean a n momentul accept rii efectului: 10.000 euro x 3,410 lei/euro = 34.100 lei
c) diferen a de curs favorabil ( b - a): 34.100 lei 34.000 lei = 100 lei
413 Efecte de primit de la
clien i

= %
411 Clien i
765 Venituri din diferente de curs valutar

34.100
34.000
100

6. Primirea efectului de comer .


a) crean a extern la primirea efectului de comer :
10.000 euro x 3,45 lei/euro = 34.500 lei
b) crean a extern din momentul accept rii efectului de comer
10.000 euro x 3,41 lei/euro = 34.100 lei
c) diferen a de curs valutar favorabil :
10.000 euro x (34.500 34.100) = 400 lei
5113 Efecte de ncasat

%
413 Efecte de primit de la clien i
765 Venituri din diferen a de curs valutar

7. Calcularea i nregistrarea diferen ei de curs valutar la 31.12. an N:


a) calcularea diferen ei de curs valutar
10.000 euro (3,47 3,45) = 200 lei

34.500
34.100
400

nregistrarea diferen ei de curs valutar la 31.12.an N:


5113 Efecte de ncasat

= 765 Venituri din diferen a de curs valutar

200

8. ncasarea efectul de comer la scadent :


a) valoarea nominal a efectului de comer : 10.000 euro x 3,47 lei/euro = 34.700 lei
b) valoarea efectului de comer la data ncas rii acestuia 10.000 euro x 3,50lei/euro = 35.000 lei
c) diferen a de valoare pentru efectul de comer (b-a) 35.000 lei 34.700 lei = 300 lei
5124 Conturi la b nci n valut

= %
5113 Efecte de ncasat
765 Venituri din diferen a de curs valutar

35.000
34.700
3000

n raporturile dintre furnizori i beneficiari, ca urmare livr rilor de bunuri i servicii, apar
situa ii n care furnizorii acord beneficiarilor reduceri de pre uri sau reduceri financiare.
Reducerile de pre uri apar ca urmare a raporturilor comerciale i constau n:
a) Rabat care const ntr-o reducere de pre acordat de furnizori clien ilor s i pentru calitatea
93

inferioar a bunurilor livrate.


b) Remiza const ntr-o reducere de pre acordat de furnizor clien ilor s u pentru considerente
deosebite fat de acestea. ca de exemplu: permanenta
clientului; profesia cump r torului; m rimea comenzilor clien ilor etc.
c) Risturnuri care constau ntr-o reducere de pre acordat de furnizori pentru dep irea unui plafon
valoric anual al cump r torilor.
Rabatul sau remiza se poate acorda odat cu livrarea bunurilor. nct totalul facturii este mai mic cu
rabatul i/sau remiza acordat beneficiarului sau ulterior livr rii, caz n care se ntocmete o factur
n rou.
Reducerile de pre sub form de rabat, remiz sau risturn sunt cunoscute sub denumirea de
reduceri comerciale.

( O societate comercial

a achizi ionat materii prime de la furnizori, conform facturii fiscale, n


valoare de 20.000 lei, TVA 19 %, pentru care ulterior cump r torul primete un rabat de 1 % din
pre ul de factur de furnizor. Se fac nregistr rile, n contabilitate, i ulterior se acord un risturn.
n contabilitatea cump r torului se fac urm toarele nregistr ri:
achizi ionat materii prime, conform facturii furnizorului:
%
301 Materii prime
4426 TVA deductibil

401 Furnizori

23800
20.000
3.800

contabilizat factura fiscal n rou, pentru rabatul de 1 % acordat ulterior:


%
301 Materii prime
4426 TVA deductibil

= 401 Furnizori

238
200
38

contabilizat risturnul de 1 % acordat ulterior de furnizor, conform facturii, n rou:


%
301 Materii prime
4426 TVA deductibil

= 401 Furnizori

238
200
38

Spre deosebire de reducerile comerciale n raporturile economice dintre agen ii economici


apar i reducerile financiare. Aceste reduceri financiare acordate de furnizori clien ilor s i apar n
urma unor n elegeri nscrise ntre p r i, n sfera afacerilor, motive pentru care nu influen eaz
m rimea TVA contabilizat anterior acord rii acestora. Aceste reduceri se cunosc n practica
entit ilor economice sub denumirea de sconturi, contabilizndu-se, n contabilitatea cump r torului,
ca i un venit financiar. n acest scop se folosete contul 767 Venituri din sconturi ob inute.

( Se cump ra de la un furnizor m rfuri conform facturii fiscale, n sum

de 4.000 lei, TVA 19 %,


care se achit de c tre cump r tor mai repede dect prevederile din contract, motiv pentru care
furnizorul acord un discount de 2 %.
n contabilitatea cump r torului, n acest caz, se fac urm toarele nregistr ri:
contabilizat primirea i recep ia m rfurilor de la furnizor, conform facturii fiscale i a notei de
intrare recep ie:
%
371 M rfuri
4426 TVA deductibil

= 401 Furnizori

4.760
4.000
760

94

contabilizat achitarea valorii facturii fiscale a furnizorului, conform Ordinului de plat i a


extrasului de cont, avnd n vedere discountul primit:
401 Furnizori

%
5121 Conturi la b nci n lei
767 Venituri din sconturi ob inute

4.760
4.668
95,20

6.2.2. Contabilitatea datoriilor comerciale din cump r ri pentru care nu s-au primit facturi

n practic pot apare situa ii, n cadrul rela iilor de vnzare-cump rare ntre parteneri, cnd
livr rile de bunuri, lucr ri sau servicii nu sunt nso ite de facturi, ci doar de avize de nso ire sau de
alte documente care nu confer transferul dreptului de proprietate. Astfel, de exemplu, pentru unele
utilit i cu furnizare continu , cum ar fi: energia electric , gazele naturale, apa i altele, facturile
simple sau fiscale, pot s fie emise dup expirarea perioadei de gestiune, luna calendaristic , ori
sfritul anului. n cazul n care asemenea situa ii apar n cursul exerci iului financiar, ele se pot
rezolva f r complica ii contabile rela iilor de furnizor-client, n sensul c se ateapt primirea
facturii, care atest momentul apari iei creditului comercial primit. Dac astfel de situa ii apar la
finele exerci iului financiar, iar cump r torul (beneficiarul) trebuie s -i nchid conturile curente
contabile nainte de primirea facturilor se impune nregistrarea acestor rela ii de decontare n mod
distinct, folosindu-se n acest scop contul 408 Furnizori facturi nesosite. n acest caz nici TVA
nu este exigibil, contabilizndu-se cu ajutorul contului 4428 TVA neexigibil .

( SC Gama

furnizor livreaz la finele exerci iului financiar N produse finite n baza avizului de
expedi ie la SC Delta cump r tor avnd pre ul de livrare 6800 lei f r TVA, TVA 19, pe care
clientul urmeaz sa le comercializeze en-gros n calitate de m rfuri.
Evidenta stocurilor la ambele firme se ine prin inventar permanent; costul de produc ie
standard al produc torului fiind de 4.000 lei, iar clientul ine evide a stocurilor de m rfuri n preturi
de cump rare f r TVA.
n exerci iul financiar N+1 se ntocmete factura fiscala , care se deconteaz prin viramente
bancare.
nregistr ri contabile n anul financiar N:
n contabilitatea vnz torului :
Livrarea produselor finite :
418 Clien i facturi de ntocmit

%
701 Venituri din vnzarea produselor finite
4428 TVA neexigibil

Desc rcarea gestiunii de produse finite :


711 Varia ia stocurilor

345 Produse finite

4.000

n contabilitatea cump r torului :


recep ia m rfurilor:
%
371 M rfuri
4428 TVA neexigibil

408 Furnizori facturi nesosite

nregistr ri contabile n anul financiar N+1:


95

8.092
6800
1.292

8.092
6800
1.292

n contabilitatea vnz torului :


Emiterea facturii fiscale:
411Clienti

418 Clien i facturi de ntocmit

8.092

i concomitent are loc transformarea TVA ului neexigibil n TVA colectat :


4428 TVA neexigibil

4427 TVA colectat

1.292

411Clienti

8.092

ncasarea facturii:
5121 Conturi la b nci n lei

n contabilitatea cump r torului :


Primirea facturii fiscale:
408 Furnizori facturi nesosite

401 Furnizori

8.092

i concomitent are loc transformarea TVA ului neexigibil n TVA colectat :


4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

1.292

5121 Conturi la b nci n lei

8.092

Plata facturii facturii:


401 Furnizori

6.2.3. Contabilitatea decont rilor pe baza avansurilor acordate

n raporturile dintre agen ii economici apar i situa ii, n deosebi n cazul produc iei i
livr rilor de bunuri complexe, cu ciclul lung de fabrica ie cnd cump r torul acord avans n contul
bunurilor care urmeaz a fi fabricate i livrate de c tre furnizor. n asemenea situa ii cump r torul
devine creditorul furnizorului, pe perioada dintre momentul acord rii avansului i momentul
Decont rii valorii bunurilor ce formeaz obiectul tranzac iei comerciale, iar furnizorul devine debitor
pentru avansul primit. Raporturile de decontare furnizor-client, generate de acordarea avansurilor
comerciale se oglindesc separat, n contabilitate, cu ajutorul contului 409 Furnizori debitori, la
cump r tor i cu contul 419 Clien i creditori, la furnizor. n cadrul contului 409 Furnizori
debitori sunt opera ionale dou conturi, sintetice de gradul II, respectiv, 4091 Furnizori - debitori
pentru cump r ri de bunuri de natura stocurilor i 4092 Furnizori debitori pentru prest ri de
servicii i execut ri de lucr ri. Reamintim, de asemenea, c contul 409 Furnizori debitori se
utilizeaz n contabilitatea cump r torului i pentru contabilizarea ambalajelor de circula ie care
circul n regim de restituire, facturate de furnizor.
Dac avansul comercial s-ar acorda pentru prest ri de servicii i execut ri de lucr ri se
folosete contul 4092 Furnizori debitori pentru prest ri de servicii i execut ri de lucr ri, iar
dac acesta se acord pentru achizi ionarea de imobiliz ri, intervin conturile 232 Avansuri
acordate pentru imobiliz ri corporale, respectiv contul 234 Avansuri acordate pentru
imobiliz ri necorporale. Dac avansurile acordate privesc activit i de import-export, care sunt
exprimate n valut , conturile utilizate pentru reflectarea n contabilitate sunt aceleai, cu precizarea
c apar fluxurile de diferent de curs valutar.

Se acord unui furnizori un avans n sum de 10.000 lei, plus TVA 19 %, n contul
cump r rilor de stocuri de piese de schimb. Se primete factura fiscal pentru piesele de schimb
fabricate i livrate de furnizor n valoare de 50.000 lei TVA 19 %. S se fac toate nregistr rile
contabile la cump r tor:
96

acordat avans furnizorului, n baza contractului ncheiat cu acesta, conform extrasului contului de
mprumut.
%
4091
Furnizori
debitori
pentru
cump r ri de bunuri de natura stocurilor
4426 TVA deductibil

5191 Credite bancare pe termen scurt

11.900
10.000
1900

primirea stocurilor de piese de schimb de la furnizor, conform facturii fiscale se contabilizeaz :


%
3024 Piese de schimb
4426 TVA deductibil

= 401 Furnizori
Analitic: Furnizorul X

59500
50.000
9500

regularizarea avansului acordat furnizorului, cu obliga ia fat de furnizor, se contabilizeaz :


%
401 Furnizori
Analitic: Furnizorul x
4426 TVA deductibil

4091 Furnizori debitori pentru


cump r ri de bunuri de natura
stocurilor

11.900
10.000
1900

d) decontat diferen a fat de furnizorul de piese de schimb, conform extrasului contului de mprumut
pe termen scurt, prin nregistrarea: (59500 lei 11.900 lei = 47.600 lei)
%
401 Furnizori
Analitic: Furnizorul x

= 5191 Credite bancare pe


termen scurt

47.600

6.2.4. Contabilitatea crean elor din vnz ri de bunuri i servicii pe credit comercial i cambial

Vnz rile de bunuri i servicii de c tre furnizori genereaz drepturi de crean asupra cump r torilor.
Crean ele sunt active circulante n curs de decontare evalundu-se n contabilitatea curent la
valoarea nominal , iar la nchiderea exerci iului la valoarea posibil de recuperat, impunnd, cnd
este cazul, constituirea de provizioane pentru deprecierea acestora.
Dup modul de lichidare a lor crean ele se structureaz n dou categorii:
a) crean e din vnz ri pe credit comercial i b) crean e din vnz ri pe credit cambial.
La baza nregistr rii drepturilor de crean pentru bunurile i serviciile livrate beneficiarilor
interni stau facturile fiscale, exprimate n lei, iar pentru livr rile la extern facturile externe exprimate
n valut i convertite n lei la cursul valutar de la data factur rii.
Furnizorii de bunuri i servicii pot beneficia de la cump r tori de avansuri pentru care se
identific TVA aferent, iar pentru livr rile la extern nu se cuprinde n factur extern TVA, el se
recupereaz de la intern.
n cazul n care furnizorul accept , n contul datoriei cump r torilor, efecte de comer sub forma
Biletului la ordin sau Trat , creditul comercial acordat de furnizor devine credit cambial,
folosindu-se n acest scop contul 413 Efecte de primit de la clien i.
Drepturile de crean din livr ri de bunuri i prest ri de servicii neincasate n termen de c tre
furnizori, ca urmare a solvabilit ii reduse a clien ilor sau a notific rii i ac ionarii acestora n
judecat pentru recuperarea crean elor , dau dreptul furnizorului de a trece drepturile de crean n
contul 4118 Clien i incer i sau n litigiu. Livr rile de bunuri i servicii f cute c tre clien i, pentru
care nu s-au ntocmit facturile fiscale se contabilizeaz cu contul 418 Clien i facturi de ntocmit, iar
TVA aferent acestora este considerat pn n momentul ntocmirii facturii ca i TVA neexigibil .
Drepturile de crean generate de facturile externe ntocmite, se convertete n lei la cursul
valutar de la data factur rii, iar la data ncas rii pot conduce la cheltuieli sau venituri din diferen a de
curs valutar, n func ie de fluctua ia cursului valutar fat de cel de la data nregistr rii dreptului de
crean . De asemenea, dac dreptul de crean n valut nu este ncasat la sfritul unui exerci iu
97

financiar, apar diferentele de curs valutar fat de cursul valutar de la 31.12 a anului expirat, toate
tratate ca i venituri sau cheltuieli din diferen a de curs valutar.

Se recep ioneaz m rfuri la valoarea din factura extern 1000 Euro, curs BNR la data factur rii
3,97 lei/Euro:
371 M rfuri

= 401 Furnizori
Analitic: Furnizorul x

39.700

achitarea valorii facturii furnizorului extern conform extrasului de cont, cnd cursul valutar este
3,98 lei/Euro:
401 Furnizori
Analitic: Furnizorul x

5124 Conturi la b nci n valut

39.800

achitarea valorii facturii furnizorului extern, conform extrasului de cont, cnd cursul valutar de la
data pl ii este 4,00 lei/Euro
%
401 Furnizori
Analitic: Furnizorul x
665 Cheltuieli din diferente de curs valutar

5124 Conturi la b nci


n valut

40.000
39.700
300

achitarea valorii facturii furnizorului extern, conform extrasului de cont, cnd cursul valutar la data
pl ii este 3,95 lei/Euro
401 Furnizori
Analitic: Furnizorul x

%
5124 Conturi la b nci n valut
765 Venituri din diferen a de curs valutar

39700
39500
250

n cazul n care vnz torul ncaseaz crean a de la furnizor ntr-un termen mai mic dect cel
prev zut n contract, acesta poate acorda cump r torului o cot procentual din dreptul de crean ,
cunoscut sub denumirea de scont acordat, reflectat cu contul 667 Cheltuieli privind sconturile
acordate.

(O

societate comercial A, livreaz societ ii comerciale B produse finite, utilizate la


cump r tor ca i materiale de natura obiectelor de inventar, tiind c costul efectiv al produselor
finite este de 50.000 lei, iar pre ul de livrare 75.000 lei, TVA 19 %. Furnizorul accept din partea
cump r torului un bilet la ordin pe care l depune apoi la banc , ncasndu-i valoarea bunurilor
livrate.
Se cere s se fac nregistr ri la furnizor i cump r tor.
1. facturarea produselor, respectiv primirea lor:
a) la furnizor:
=
4111 Clien i

%
701 Venituri din vnzarea produselor finite
4427 TVA colectat

89.250
75.000
14.250

b) la cump r tor:
%
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
4426 TVA deductibil

401 Furnizori

2. Destocarea produselor finite livrate la furnizor:


711 Varia ia stocurilor

345 Produse finite


98

50.000

89.250
75.000
14.250

3. Acceptarea biletului la ordin de c tre furnizor:


la furnizor:
413 Efecte de primit de la clien i

4111 Clien i

89.250

403 Efecte de plat

89.250

la cump r tor:
401 Furnizori

4. Depunerea efectului de primit de la clien i la banc la furnizor:


5113 Efecte de ncasat

413 Efecte de primit de la clien i

89.250

5. ncasarea, respectiv plata efectului de comer :


la furnizor:
5121 Conturi la b nci n lei

5113 Efecte de ncasat

89.250

5121 Conturi la b nci n lei

89.250

la cump r tor:
403 Efecte de pl tit

n cazul n care vnz torul ncaseaz crean a de la furnizor ntr-un termen mai mic dect cel prev zut
n contract, acesta poate acorda cump r torului o cot procentual din dreptul de crean , cunoscut
sub denumirea de scont acordat, reflectat cu contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate,
conform nregistr rii:
Pentru problema de mai sus, ntruct clientul pl tete mai repede dect scadenta i se acorda un scont
de 10% :
%
5121 Conturi la b nci n lei
667 Cheltuieli privind sconturile acordate

4111 Clien i

89.250
80.325
8.925

ncasarea dreptului de crean cu ntrziere, cu perceperea de penalit i, conform prevederilor din


contract, impune pentru acestea folosirea contului 7581 Venituri din desp gubiri, amenzi i
penalit i, conform nregistr rii:
Se ncaseaz penalit i de ntrziere de 10%
5121 Conturi la b nci n lei

%
4111 Clien i
7581 Venituri din desp gubiri, amenzi i penalit i

98.175
89.250
8.925

6.2.5. Contabilitatea crean elor comerciale incerte

Conform Reglement rilor contabile simplificate crean ele incerte se nregistreaz distinct n
contabilitate.
Valoarea crean elor incerte se contabilizeaz cu contul 4118 Clien i incer i i/ sau n
litigiu, reprezentate de drepturile de crean e nencasate n termen de la clien ii deveni i incer i, r u
platnici, ndeosebi, cei notifica i, ac iona i n justi ie. Crean ele comerciale incerte pot proveni att
din crean a clien ilor interni sau externi, iar n cazul declar rii acestora n faza de faliment se pot
constitui provizioane care sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
Crean ele incerte pot fi scoase din activul societ ii prin trecerea acestora asupra cheltuielilor,
99

nregistrndu-se ns n conturile de ordine i evident , fiind posibil reactivarea acestora.


Crean ele comerciale incerte pot proveni att din crean a clien ilor interni sau externi, iar n
cazul declar rii acestora n faza de faliment se pot constitui provizioane care sunt deductibile din
punct de vedere fiscal. Crean ele incerte pot fi scoase din activul societ ii prin trecerea acestora
asupra cheltuielilor, nregistrndu-se ns n conturile de ordine i evident , fiind posibil reactivarea
acestora.

( O societate comercial

livreaz unui client n exerci iul financiar N m rfuri, despre care se


cunosc urm toarele: valoarea m rfurilor livrate 10.000 lei, TVA 19 %, pre ul de nregistrare 8.000
lei. Pn la sfritul exerci iului financiar N clientul nu achit valoarea m rfurilor, fiind declarat de
instan a judec toreasca n stare de faliment. n exerci iul financiar N+1 se ncaseaz jum tate din
valoarea m rfurilor livrate. Se cere s se fac nregistr rile n contabilitate i n cazul cnd se
reactiveaz debitul i se ncaseaz .
Facturarea m rfurilor c tre beneficiar:

4111 Clien i

%
707 Venituri din vnzarea m rfurilor
4427 TVA colectat

11.900
10.000
1900

Desc rcat gestiunea de m rfuri vndute:


607 Cheltuieli privind m rfurile

371 M rfuri

8.000

Trecerea crean ei nencasate n exerci iul financiar N la crean e incerte, n baza hot rrii judec toreti:
4118 Clien i incer i sau n litigiu

4111 Clien i

11.900

Contabilizat constituirea ajust rii pentru deprecierea crean elor clien i:


6814 Cheltuieli de exploatare privind ajust rile pentru
deprecierea activelor circulante

491 Ajust ri pentru deprecierea


crean elor clien i

11.900

ncasarea n anul N+1 a jum tate din dreptul de crean , conform Extrasului de cont:
5121 Conturi la b nci n lei

4118 Clien i incer i sau n litigiu

5.950

Trecerea asupra cheltuielilor a jum tate din m rimea clien ilor incer i, n exerci iul financiar N+1, prin
nregistrarea:
%
654 Pierderi din crean i debitori diveri
4427 TVA colectat

4118 Clien i incer i sau n litigiu

5.950
5.000
950

Anularea ajust rii ca urmare a r mnerii acestuia f r obiect:


491
Ajust ri
pentru
crean elor clien i

deprecierea
=

7814 Venituri din ajust ri pentru deprecierea


activelor circulante

11.900

6.3. CONTABILITATEA DECONT RILOR CU PERSONALUL MUNCITOR,


ASIGURAREA I PROTECTIA SOCIAL
6.3.1. Cadrul general al avantajelor acordate salaria ilor

Cu excep ia profesiilor liberale, practicate n deosebi de medici, avoca i, profesioniti


100

contabili care lucreaz n cabinete particulare precum i ntreprinz torii individuali, care, n principiu,
nu i remunereaz munca, personalul muncitor beneficiaz , conform Noului cod al muncii
(1.03.2003), pentru munca prestat , conform contractului individual sau colectiv de munc , ncheiat
cu angajatorul, de drepturi b neti cunoscute sub denumirea generic de salarii. Contractul individual
de munc este contractul n temeiul c ruia o persoan fizic , denumit salariat, se oblig s presteze
munc pentru i sub autoritatea unu angajator, persoan fizic sau juridic , n schimbul unei
remunera ii denumite salariu.
Salariile constau din totalitatea veniturilor n bani sau n natur , ob inute de o persoan
fizic ce desf oar activitate n baza unui contract individual sau colectiv de munc , indiferent de
perioada la care se refer , de denumirea veniturilor sau forma sub care se acord , inclusiv
indemniza iile pentru incapacitate temporar de munc , de maternitate i pentru concediu privind
ngrijirea copilului pn la doi ani. Deci, salariul reprezint contrapresta ia muncii depuse de salariat
n baza contractului individual de munc . Salariul cuprinde: salariu de baz ; indemniza ie;
sporurile, precum i alte adaosuri. Salariul se stabilete prin negocieri individuale i/sau colective,
ntre angajator i salaria i, i are caracter confiden ial. Salariul de baz minim brut pe tar garantat n
plat , pentru un program normal de lucru, se stabilete prin hot rre a Guvernului, dup consultarea
sindicatelor. Angajatorul nu poate negocia i stabili salarii de baz prin contractul individual de
munc sub salariul de baz minim brut orar pe tar . Salariile se pl tesc n bani cel pu in o dat pe
lun , n data stabilit prin contractul individual sau colectiv de munc , ori prin regulamentul intern.
Plata salariului se poate efectua prin virament, ntr-un cont lunar sau n numerar prin casieria unit ii
n cauz . Plata n natur a unei p r i din salariu, este posibil numai dac este prev zuta expres n
contractul colectiv sau individual de munc .;
Corelat cu munca salariat func ioneaz sistemul de asigur ri i protec ie social Func ionarea
acestor sisteme de asigurare i protec ie social , presupune instituirea unui sistem de fonduri, pentru
constituirea c rora particip angajatorul i angaja ii, salaria ii. Aceste sisteme de asigur ri i protec ie
social pot fi grupate astfel:
1. Regimuri de contribu ii definite, conform c rora angajatorul i angaja ii pl tesc cotiza ii diferite
unui anumit fond. Contribu iile patronatului reprezint cheltuieli curente de exploatare cu asigurarea
i protec ia social , iar contribu iile angaja ilor apar ca o re inere din veniturile salariale efectuat de
angajator, prin stopaj la surs , n formarea fondului.
2. Regimul de presta ii definite conform c rora angajatorul este obligat sau se oblig s pl teasc
contravaloarea unor avantaje definitive acumulate de salaria i n raport cu perioada de munc
prestat . n acest caz angajatorul nu contabilizeaz contribu iile sale la un fond, dar trebuie s
contabilizeze constituirea rezervelor necesare presta iilor definite i s actualizeze, ori de cte ori, la
nchiderea unui exerci iu financiar, excedentul dintre valoarea actualizat a obliga iilor i valoarea
real a disponibilit ilor scade sub o anumit limit . IAS 18 Avantajele personalului se ocup cu
aceast problem . n prezent, n Romnia func ioneaz un sistem de asigur ri i protec ie social
bazat pe un regim de cotiza ii definite la urm toarele bugete:
1. Bugetul (contribu ia) sistemului public de pensii i alte drepturi de asigur ri sociale, la care
angaja ii contribuie cu 9,5 %, prin stopaj la surs , iar angajatorul, cu o cot , n func ie de condi iile de
munc , lundu-se ca baz , fondul brut de salarii i anume:
pentru condi ii normale de munc 29 %;
pentru condi ii deosebite de munc 34 %;
pentru condi ii speciale de munc 39 %.
Contributia datorata de angajatori pentru concedii si indemnizatii 0,85 % calculat la fondul de salarii,
conform O.U.G. nr. 158/2005;
2. Bugetul (contribu ia) pentru asigur rile de omaj, care se alimenteaz prin contribu ia
angajatorului n cot de 2 % din fondul brut de salarii, i 1 % contribu ia salariatului calculat la
salariul de ncadrare. Contributia datorata de angajator la Fondul de garantare pentru plata
crean elor salariale 0,25%, conform Legii nr. 200/2006
3. Bugetul (contribu ia) asigur rilor sociale de s n tate (BASS), alimentat cu contribu ia unit ii
(angajatorului) de 6 % din fondul de salarii realizat i din cota de 6,5 % din salariu brut al angajatului
i din sumele brute datorate colaboratorilor, cele cuvenite persoanelor ce se afl n concediu medical,
101

n concediu de maternitate, n concediu medical pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la


7 ani.
De asemenea, angajatorul calculeaz i vars contribu ia pentru accidente de munc i boli
profesionale, n procent de 0,4 3,6 % din fondul de salarii realizat, n functie de clasa de risc,
conform Legii nr. 346/2002
6.3.2. Contabilitatea cheltuielilor cu salariile acordate salaria ilor
( La o societate comercial n leg tura cu drepturile salariale, se cunosc urm toarele date:
avansuri achitate 11.000 lei;
salarii de ncadrare 26.000 lei;
adaosuri 4.200 lei;
contribu ia unit ii la asigur rile sociale 19,5 %, respectiv 6.644 lei;
contribu ia personalului la asigur rilor sociale, 9,5 %, respectiv: 2.869 lei;
contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de s n tate, 7 %, respectiv, 2.114 lei;
contribu ia angaja ilor pentru asigur rile sociale de s n tate, n procent de 6,5 %, respectiv, 1.963
lei;
contribu ia unit ii la fondul de omaj, 3 %, respectiv, 906 lei;
contribu ia personalului la fondul de omaj, n procent de 1 % la salariul de ncadrare, respectiv,
260 lei;
contribu ia angajatorului pentru accidente n munc i boli profesionale, n procent de 0,5 %,
respectiv, 151 lei;
deduceri suplimentare 14.400 lei;
salariu impozabil (26.000+4200) (2.869+1.963+260) = 25.108 lei
impozit asupra salariilor 16 % : 25.108*16% = 4.017 lei;
diverse re ineri n favoarea ter ilor 1.100 lei;
rest de plat : 19.991 lei.
S se fac toate nregistr rile generate de drepturile salariale ale personalului, tiind c nu se achit
dup termenul de prescriere salarii pentru 220 lei.
Ridicarea numerarului pentru plata avansului conform documentelor justificative:
581 Viramente interne

= 5121 Conturi la b nci n lei

11.000

Intrarea numerarului n casieria unit ii:


5311 Casa n lei

= 581 Viramente interne

11.000

Achitat avansul chenzinal, conform listelor de avans:


425 Avansuri acordate personalului

= 5311 Casa n lei

11.000

Contabilizat drepturile salariale ale personalului, conform Statului de plat :


641 Cheltuieli cu salariile personalului

= 421 Personal - salarii datorate

30200

Contabilizat contribu ia unit ii la asigur rile sociale (26.000 lei + 4.200 lei) x 22 % = 6.644 lei:
6451 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale

= 4311 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale

6.644

Contabilizat contribu ia personalului la asigur rile sociale (26.000 lei + 4.200 lei) x 9,5 % = 2.869
lei:
421 Personal salarii datorate

= 4312 Contribu ia personalului la asigur rile sociale

2.869

. Contabilizat contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de s n tate (26.000 lei + 4.200 lei)
102

x 7 % = 2.114 lei, conform nregistr rii:


6453 Contribu ia angajatorului pentru
asigur rile sociale de s n tate

= 4313 Contribu ia angajatorului pentru


asigur rile sociale de s n tate

2.114

. Contabilizat contribu ia angaja ilor la asigur rile sociale de s n tate (26.000 lei x 6,5 % = 1.963)
421 Personal salarii datorate

= 4314 Contribu ia angaja ilor pentru


asigur rile sociale de s n tate

1.963

. Contabilizat contribu ia unit ii la fondul de omaj (26.000 lei +4.200 lei) x 3 % = 906 lei
6452 Contribu ia unit ii pentru ajutorul de omaj

=4371 Contribu ia unit ii la fondul de Somaj

906

. Contabilizat contribuita personalului la fondul de omaj (26.000 lei x 1% = 260 lei), conform nregistr rii:
421 Personal salarii datorate

4372 Contribu ia personalului la fondul de omaj

260

. Contabilizat contribu ia angajatorului pentru accidente n munc i boli profesionale (26.000 lei +
4.200 lei) x 0,5 % = 151 lei, prin nregistrarea:
6458 Alte cheltuieli privind asigur rile i
protec ia social

=4381 Alte datorii sociale

151

Contabilizat impozitul calculat asupra drepturilor salariale impozabile, respectiv 4.017 lei, prin
nregistrarea:
421 Personal salarii datorate

444 Impozit pe venituri de natur salarial

4.017

Contabilizat diverse re ineri n favoarea partenerilor externi, conform nregistr rii:


421 Personal salarii datorate

427 Re ineri din salarii datorate ter ilor

1.100

Contabilizat re inerea avansului chenzinal, acordat la chenzina a I-a, 11.000 lei:


421 Personal salarii datorate

425 Avansuri acordate personalului

1.100

Se ridic chenzina a II-a, conform cecului de numerar, i a extrasului de cont, 19.991 lei, respectiv
soldul contului 421 Personal salarii datorate, conform nregistr rii:
581 Viramente interne

= 5121 Conturi la b nci n lei

19.991

Intrarea numerarului n casieria unit ii:


5311 Casa n lei

= 581 Viramente interne

19.991

Achitat chenzina a II-a conform Statelor de plat a salariilor, reflectat prin nregistrarea:
421 Personal salarii datorate

%
5311 Casa n lei
426 Drepturi de personal neridicate

19.991
19.771
220

Reluarea drepturilor salariale prescrise la venituri, conform nregistr rii:


426 Drepturi de personal neridicate

= 7588 Alte venituri din exploatare

220

Contabilizat virarea obliga iilor sociale i fiscale, conform Ordinelor de plat i Extrasului de cont:

103

%
4311 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale
4312 Contribu ia personalului la asigur rilor sociale
4313 Contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de s n tate
4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigur rile sociale de s n tate
4371 Contribu ia unit ii la fondul de omaj
4372 Contribu ia personalului la fondul de omaj
4381 Alte datorii sociale
444 Impozitul pe venituri de natur salarial
427 Re ineri din salarii datorate ter ilor

5121 Conturi la b nci n


lei

20.024
6.644
2.869
2.114
1.963
906
260
151
4.017
1.100

Observa ii :
. Pentru persoanele care se afl n concediu medical, n concediu de maternitate, n concediu medical
pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 7 ani, Contribu ia angaja ilor la bugetul
asigur rilor sociale se suport de la bugetul asigur rilor sociale de stat, tot n cot de 6,5 %, f r a
putea dep i m rimea a dou salarii minime brute pe tar , reflectndu-se n contabilitate, prin
nregistrarea:
4311 Contribu ia unit ii la asigur rile
sociale

= 4314 Contribu ia angaja ilor pentru


asigur rile sociale de s n tate

. Re inerile din drepturile salariale n favoarea persoanelor fizice sau juridice, urmare a popririlor,
cump r rilor n rate, pensiilor alimentare, imputa ii n favoarea altor persoane juridice sau fizice, se
contabilizeaz :
421 Personal salarii datorate
423 Personal ajutoare materiale datorate
424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit

427 Re ineri din salarii


datorate ter ilor

. Re inerea impozitului pe venituri salariale impune urm toarea procedur de lucru, n prezent, n
tara noastr :
salariile brute datorate personalului muncitor se supun impozit rii, dup deducerea din acestea a
cheltuielilor deductibile conform rela iei : Veniturile nete din salarii supuse impozit rii
(VNS) = Veniturile brute din salarii (n bani sau n natur ) (VSB) -Deducerile din venitul brut (DVB)
Deducerile din venitul brut se compun din:
a) deduceri personale, reprezentate de:
a1) Contribu ia angajatului la asigur rile sociale, n procent, de 9,5 %;
a2) Contribu ia angajatului la asigur rile de s n tate, n procent de 6,5 %;
a3) Contribu ia personalului la fondul de omaj, n procent de 1 %
b) deducerea personal suplimentar care se calculeaz astfel:
b1) prin nmul irea deducerii personale de baz cu coeficientul de 0,5 pentru otia, so ul, copii sau al i
membrii de familie afla i n ntre inere;
b2) prin nmul irea cu coeficientul 1,0 cu deducerea personal de baz , pentru invalizi de gradul I i
pentru persoanele cu handicap grav;
b3) prin nmul irea cu coeficientul de 0,5 a deducerii personale de baz , pentru invalizi de gradul II i
pentru persoanele cu handicap accentuat.
Persoanele aflate n ntre inere a c ror venituri dep esc sumele reprezentnd deducerile
personale nu se consider persoane aflate n ntre inere, iar deducerile suplimentare nsumate nu pot
dep i de trei ori deducerea personal de baz .
Dup deducerea din veniturile brute din salarii a sumelor reprezentnd deducerea personal de baz
i suplimentar se ob ine venitul din salarii supus impozit rii, de la acelai loc de munc . Baza de
calcul a venitului supus impozit rii din salar se determin prin rotunjire la 1000 lei, n favoarea
contribuabilului. M rimea impozitului pe salarii se determin prin aplicarea unor cote progresive de
impozit asupra venitului din salarii impozabil, dup care se deduce din totalul obliga iilor b neti fat
de angaja i.
104

%
421 Personal salarii datorate
423 Personal ajutoare materiale datorate
424 Participarea personalului la profit

= 444 Impozit pe venituri de natura salariilor

Evidenta operativ i analitic a Decont rilor cu personalul se realizeaz cu ajutorul Statului


de plat i fiselor FF1 i FF2.
n cazul avantajelor n natur acordate salaria ilor procedurile de calcul al drepturilor salariale i a
re inerilor din acestea sunt aceleai, cu precizarea c n filierele de nregistr ri intervin i opera iile:
a) achitarea datoriilor salariale prin acordarea avantajului n natur , de exemplu:
b) produse finite, se nregistreaz :
421 Personal salarii datorate

= 345 Produse finite

b) contabilizarea TVA aferent produselor finite acordate ca avantaj n natur , sau alte bunuri, se
suport de angajator, nregistrndu-se:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

= 4427 TVA colectat

n cazul n care salaria ii unei unit i iau cu chirie un anumit spa iu din unitate, nchiriaz un
utilaj sau folosesc un mijloc de transport n interes personal, n contabilitate pot interveni urm toarele
opera iuni economice:
a) oglindirea crean ei pentru chiria datorat :
4282 Alte crean e n leg tura cu
personalul

%
706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii
4427 TVA colectat

b) re inerea crean ei de pe statul de plat se nregistreaz :


421 Personal salarii datorate

= = 4282 Alte crean e n leg tura cu personalul

c) achitarea prin casieria unit ii sau prin virament a crean ei personalului angajat s-ar nregistra:
%
5311 Casa n lei
5121 Conturi la b nci n lei

= 4282 Alte create n leg tura cu personalul

6.3.3. Contabilitatea datoriilor fat de personal i bugetele de asigur ri sociale i protec ie social
pentru care nu s-au ntocmit state de plat

n derularea activit ii agen ilor economici pot apare cazuri cnd pentru unele datorii de
natur salarial fat de personal nu s-au ntocmit state de plat pn la sfritul unui exerci iu
financiar. n asemenea situa ii ar fi: sumele datorate personalului sub form de ajutoare, precum i
opera iile ocazionate de garan iile gestionare re inute.
Pentru contabilizarea acestora s-a instituit i nominalizat i contul 4281 Alte datorii n
leg tura cu personalul.
Astfel, conform Legii nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor i a HG nr. 2230/1969
privind gestionarea bunurilor materiale ale agen ilor economici i a autoritarilor i institu iilor
publice, se prevede constituirea garan iilor gestionare i restituirea lor angaja ilor n cauz . Acest fapt
genereaz n contabilitate urm toarele nregistr ri:
105

Contabilizarea sumelor re inute din drepturile salariale sau depuse de gestionari la casieria
unit ii:
%
421 Personal salarii datorate
5311 Casa n lei

= 4281 Alte datorii n leg tur cu personalul

Depunerea numerarului la banc sau la CEC pentru garan ia re inuta sau depus n numerar:
581 Viramente interne

= 5311 Casa n lei

Intrarea numerarului n cont la CEC sau la o institu ie bancar , conform extrasului de cont, se
nregistreaz :
5121 Conturi la b nci n lei

= 581 Viramente interne

Eviden ierea dobnzilor cuvenite fiec rui gestionar pentru sumele constituite drept depozit, se
nregistreaz :
5121 Conturi la b nci n lei

= 4281 Alte datorii n leg tura cu personalul

Contabilizarea comisioanelor percepute de b nci la retragerea garan iilor, se nregistreaz :


4281 Alte datorii n leg tura cu personalul

= 5121 Conturi la b nci n lei

Contabilizat restituirea garan iei, a dobnzii, mai pu in, comisionul re inut de b nci, se
nregistreaz :
4281 Alte
personalul

datorii

leg tura

cu

%
5121 Conturi la b nci n lei
5311 Casa n lei

6.3.4. Contabilitatea crean elor fat de personal i bugetele de asigur ri i protec ie sociale

n practic este posibil s apar crean e ale angajatului asupra salaria ilor sau asupra bugetelor
de asigur ri i protec ie social . Aa ar fi de exemplu: sumele pentru chirii datorate de angaja i,
sumele pentru avansuri acordate i nejustificate, sumele din salarii, din ajutoare de boal necuvenite;
imputa ii; diverse alte debite asupra angaja ilor, inclusiv cota-parte din echipamentul de lucru
suportat de personalul muncitor, ori din valoarea biletelor de tratament i odihn , a biletelor i
tichetelor de c l torie, a diverselor altor valori acordate personalului.
Astfel, conform reglement rile legale 50 % din valoarea echipamentului de lucru se suport de c tre
angaja i, iar 50 % se acord de angajator ca avantaj n natur n favoarea angaja ilor.

6.4. CONTABILITATEA DATORIILOR I CREAN ELOR FAT DE STAT I ALTE


ORGANISME PUBLICE

6.4.1. Caracterizarea general a decont rilor fat de stat i organismele publice i sistemul de
conturi utilizat

Ca urmare a desf ur rii activit ii agen ii economice au obliga ia de a calcula, nregistra i


106

deconta impozite i taxe cu bugetul statului i cu organismele publice. Acestea pot s aib caracter
fiscal, reprezentnd prelev ri obligatorii i gratuite
impuse de stat din resursele contribuabilului (cum sunt impozitele) i caracter nefinal, care
reprezint v rs minte din venitul net al regiilor autonome, diverse taxe ncasate de institu iile publice
pentru serviciile prestate.
De asemenea, pot s apar i unele crean e asupra bugetului i organismele publice, cum ar fi
cele privind subven iile i v rs mintele f cute n plus. Unele din impozitele, taxele i contribu iile cu
caracter fiscal sunt directe, fiind suportate de c tre cei ce le pl tesc, cum sunt: impozitul pe profit;
impozitul pe venit; impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice nerezidente; impozite pe
dividendele achitate de societ ile comerciale, i altele, iar altele sunt indirecte, cum ar fi: TVA;
accizele; taxele vamale; penalit i; major ri etc.
Pentru reflectarea datoriilor i crean elor fat de buget i alte organisme publice n lista de conturi s-a
prev zut structura de conturi 441 Impozit pe profit/venit, n cadrul c reia s-au instituit i
nominalizat conturi opera ionale grupate n dou categorii, i anume:
A. Conturi de datorii, i anume:
4411 Impozit pe profit
4418 Impozitul pe venit
442 Taxa pe valoarea ad ugata , cu detalierea:
o 4423 TVA de plat
o 4427 TVA colectat
o 4428 TVA neexigibil
444 Impozit pe venituri de natura salariilor
446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate
447 Fonduri speciale, taxe i v rs minte asimilate
448 Alte datorii i crean e cu bugetul statului
B. Conturi de crean :
442 Taxa pe valoarea ad ugata; cu conturile opera ionale:
o 4424 TVA de recuperat
o 4426 TVA deductibil
445 Subven ii
448 Alte datorii i crean e cu bugetul statului
A Contabilitatea impozitului pe profit

Baza de calcul a profitului impozabil o constituie diferen ntre veniturile realizate din orice
surs i cheltuielile efectuate n scopul realiz rii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad
veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.

Cota de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de 16%.
Impozitul pe dividende - Impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de
impozit de 10% asupra dividendului brut pl tit c tre o persoan juridic romn, iar pentru
dividendele platite persoanelor fizice impoaitul este de 16%, dividendele incasate de persoanele
fizice fiind asimilate veniturilor din investitii.
Obliga ia calcul rii, re inerii i vir rii impozitului pe profit sau pe venit revine fiec rui contribuabil.
Obliga ia de plat a impozitului pe profit, calculat lunar, se nregistreaz :
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

= 441 Impozit pe profit/venit

V rsarea impozitului pe profit conform ordinului de plat i a extrasului de cont se nregistreaz :


441 Impozit pe profit/venit

= 5121 Conturi la b nci n lei

Dac ntr-o anumit lun impozitul pe profit este mai mic dect cel nregistrat n luna precedent ,
107

urmare a calcul rii cumulate a acestuia, diferen a se storneaz , prin nregistrarea, n rou:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

= 441 Impozit pe profit/venit

V rs mintele f cute n plus de impozit pe profit se reflect n debitul contului 441 Impozit pe
profit/venit, reprezentnd o crean asupra bugetului de stat care se poate contabiliza asupra contului
4482 Alte crean e privind bugetul statului, i se poate recurge prin compensare cu datoriile din
lunile viitoare sau prin restituire a sumei de la buget, n urma verific rii crean ei de organele
administra iei financiare, suma este semnificativ i dreptul de crean este de lung durat .
Contabilizarea impozitului pe venit la microntreprinderi, se nregistreaz :
698 Alte cheltuieli cu impozitele care
nu apar n elementele de mai sus

= 441 Impozit pe profit/venit

V rsarea impozitului pe venit conform ordinului de plat i extrasului de cont, se nregistreaz :


441 Impozit pe profit/venit

= 5121 Conturi la b nci n lei

B. Contabilitatea taxei pe valoarea ad ugat

Taxa pe valoarea ad ugat este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat.
n sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad ugat se cuprind opera iunile care ndeplinesc
cumulativ urm toarele condi ii:
a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat ;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil ;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una dintre activit ile economice ca:
activit ile produc torilor, comercian ilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activit ile extractive,
agricole i activit ile profesiilor libere sau asimilate acestora.
Cota standard a taxei pe valoarea ad ugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru
orice opera iune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea ad ugat sau care nu este supus
cotei reduse a taxei pe valoarea ad ugat . Cota redus a taxei pe valoarea ad ugat este de 9%
Evidenta operativ a TVA se conduce de c tre pl titorul de TVA cu ajutorul a dou jurnale:
1. Jurnalul pentru cump r ri, n care se nregistreaz toate cump r rile n baza facturilor fiscale sau
a altor documente justificative, i
2. Jurnalul pentru vnz ri, n care se nregistreaz fiecare livrare pe baza valorii din facturile fiscale
emise i a depunerilor la casierie, din care se separ TVA dac este cazul.
Contabilitatea TVA se conduce cu contul 442 TVA, care se detaliaz pe urm toarele conturi
opera ionale, sintetice de gradul II:
4423 TVA de plat
4424 TVA de recuperat
4426 TVA deductibil
4427 TVA colectat
4428 TVA neexigibil .
TVA aferent cump r rilor se contabilizeaz n debitul contului 4426 TVA deductibil , iar cel
aferent livr rilor n contul 4427 TVA colectat . Lunar are loc regularizarea TVA comparndu-se
TVA colectat cu TVA deductibil , rezultnd TVA de plat pentru care se folosete contul
4423 TVA de plat sau TVA de rambursat, cnd intervine contul 4424 TVA de rambursat.
Pentru cump r rile de bunuri i servicii cu plata n rate, precum i pentru cump r rile pentru care nu
s-au primit facturi, TVA se consider neexigibil, contabilizndu-se cu contul 4428 TVA neexigibil.
Pentru vnz rile de bunuri i servicii cu plata n rate sau pentru care nu s-au ntocmit nc
facturile fiscale de transfer al dreptului de proprietate, precum i pentru m rfurile din magazinele de
vnzare cu am nuntul TVA aferent se consider , de asemenea, neexigibil i se contabilizeaz cu
contul 4428 TVA neexigibil .
108

Dreptul de deducere a TVA aferent pentru opera iuni cu drept de deducere, ct i pentru
opera iuni scutite f r drept de deducere se determin prin aplicarea proratei. Prorata se determin
ca raport ntre veniturile ob inute din opera iuni cu drept de deducere i veniturile totale din
opera iuni cu i f r drept de deducere.
TVA de dedus se stabilete prin nmul irea TVA deductibil cu prorata, care se calculeaz o singur
dat pentru un an calendaristic, cu recalculare n luna decembrie a anului n curs.
Diferen a dintre TVA deductibil i TVA de dedus se suport de entitatea economic ,
considerndu-se cheltuial pentru agentul economic. Pentru evaluarea crean elor i datoriilor pentru
care prin contractele ncheiate ntre p r i se prevede ajustarea sumelor de ncasat sau de pl tit n
func ie de cursul unor valute se evalueaz la sfritul exerci iului n func ie de evolu ia cursului
valutar la acea dat , iar diferentele rezultate se eviden iaz pe seama veniturilor, respectiv a
cheltuielilor de exploatare, dup caz, calculndu-se i TVA aferent.

( La sfritul perioadei de decontare a TVA ului, situa ia n conturile de TVA se prezint

astfel:

TVA colectat ( soldul creditor al ct.4427) 50.000 lei


TVA deductibila (soldul debitor al ct.4426) 42.000 lei
TVA de recuperat ( soldul debitor al ct. 4424) 5.000 lei
TVA de plata ( a-b-c) 3.000 lei
4427 TVA colectat

%
4426 TVA deductibila
4424 TVA de recuperat
4423 TVA de plata

50.000
42.000
5.000
3.000

Plata obliga iei fiscale nete prin virament bancar


4423 TVA de plata

= 5121 Conturi la b nci n lei

3.000

n situa ia n care pl titorii de TVA realizeaz att opera iuni impozabile cat i opera iuni
scutite de taxa pe valoare ad ugata sau care nu intra n sfera de aplicare a taxei pe valoare ad ugata,
dreptul de deducere se determina n raport cu participarea bunurilor i/sau serviciilor respective la
realizarea opera iunilor impozabile.

( Situa ia TVA ului se prezint

astfel:

TVA aferenta vnz rilor :


a1) opera iuni impozabile la intern : (32.000 x 19 %) = 6.080 lei
a2) opera iuni scutite de TVA :
(1.000 )
0 lei
TOTAL
33.000 lei
6.080
TVA aferenta cump r rilor ( 27.000 x 19% ) = 5.130
Se cere:
Sa se calculeze i sa se nregistreze prorata din TVA deductibila devenita nedeductibil
Sa se calculeze i sa se nregistreze decontul de TVA
Determinarea i nregistrarea proratei din TVA deductibila devenita nedeductibila P TVA:
Venituri totale Venituri din opera iuni neimpozabile x 100 = Venituri di opera iuni impozabile
x100 =
Venituri totale
Venituri totale
= 33.000 1.000 x 100= 97%
33.000

109

TVA devenita nedeductibila = TVA 4426 ( 1- P TVA ) = 5.130 x ( 100% 97% ) = 153,90 lei
TVA ramasa deductibila = TVA 4426 - TVA N = 5.130 1.539.000 = 4.976,10 lei
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

= 4426 TVA deductibila

153,90

Calcularea i nregistrarea decontului de TVA :


TVA colectat (sold creditor 4427)
6.080 lei
TVA r masa deductibila ( sold debitor 4426) 4.976,10 lei
TVA de plata (a-b) 1103,90
4427 TVA colectat

%
4426 TVA deductibila
4423 TVA de plata

6.080
4.976,10
1.103,90

C. Contabilitatea decont rilor privind subven iile

Unit ile economice pot s beneficieze de subven ii din partea guvernului i a altor institu ii
similare, locale, na ionale sau interna ionale. n principiu, subven ia este o finan are nerambursabil
i nepurt toare de dobnd destinat acoperirii diferen ei dintre costurile mai mari i pre ul de
vnzare mai mic sau pentru realizarea unor obiective de investi ii sau ac iuni precis delimitate.
Subven iile sunt deci transferuri de resurse, care pot fi acordate sub form monetar sau nemonetar
la valoarea just i nu se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran a ca: a) beneficiarul acestora
va respecta condi iile pentru primirea subven iei i b) subven iile vor fi primite.
Practic, se pot distinge urm toarele categorii de subven ii:
1. Subven ii pentru investi ii care constau n transferuri de capital primit de unitatea economic
pentru realizarea de obiective de investi ii.
2. Subven ii pentru exploatare, respectiv pentru acoperirea diferentelor de pre la anumite bunuri sau
servicii, care constau n transferuri curente de resurse. Acestea sunt subven ii pe produs, legate de
politica preturilor maximale, mai mici de ct consumul de resurse sau subven ii destinate acoperirii
pierderilor din desf urarea activit ii curente.
3. Subven ii guvernamentale primite ca i compensa ii ca urmare a pierderilor nregistrate datorit
unor cheltuieli ocazionate de evenimente extraordinare. Reflectarea subven iilor n contabilitate
difer n func ie de natura subven iilor,
momentul primirii, ns indiferent de aceasta, se impune utilizarea urm toarelor conturi:
445 Subven ii, dac subven ia nu se ncaseaz n termenul prev zut, crendu-se crean a pentru
primirea acestora;
131 Subven ii pentru investi ii, a c rui con inut i func ie a fost prezentat la capitolul de
capitaluri, din prezentul curs , i
741 Venituri din subven ii pentru exploatare
n contabilitate, n leg tura cu subven iile sunt posibile urm toarele nregistr ri:
ncasarea subven iilor pentru investi ii n cadrul termenelor programate, se contabilizeaz :
5121 Conturi la b nci n lei

= 131 Subven ii

ncasarea subven iilor pentru exploatare n termenele prev zute, se nregistreaz :


5121 Conturi la b nci n lei

%
7411 Venituri din subven ii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7417 Venituri din subven ii de exploatare aferente altor venituri

ncasarea subven iilor reprezentnd compensa ii urmare a unor evenimente extraordinare, se


contabilizeaz :
5121 Conturi la b nci n lei

771 Venituri din subven ii pentru evenimente extraordinare i altele


similare
110

Contabilizarea dreptului de crean e asupra organismelor care vor acorda subven ia indiferent de
natura acesteia, se nregistreaz :
445 Subven ii

= %
131 Subven ii pentru investi ii
741 Venituri din subven ii pentru exploatare cu conturile opera ionale
771 Venituri din subven ii pentru evenimente extraordinare i altele similare

Restituirea subven iilor pentru investi ii neutilizate, se contabilizeaz :


131 Subven ii

= %
5121 Conturi la b nci n lei
462 Creditori diveri

6.5. CONTABILITATEA ALTOR DECONT RI PRIVIND FONDURILE SPECIALE I


BUGET
6.5.1. Contabilitatea altor impozite, taxe i v rs minte asimilate

Datoriile privind alte impozite, taxe i v rs minte asimilate pot fi generate din:
a) impozitul pe dividende cuvenit bugetului pentru sumele ce reprezint dividende distribuite
ac ionarilor sau asocia ilor persoane fizice sau juridice, i care, n prezent, sunt n procent de 16 %
aplicat asupra sumelor achitate drept dividende. Dac dividendele nu se distribuie pn la sfritul
exerci iului n care AGA a hot rt distribuirea lor, impozitul pe dividende se pl tete pn cel trziu
31.12. a anului respectiv;
b)accizele datorate bugetului de stat drept taxe pe consuma ie pentru anumite produse,
datorndu-se bugetului de la data livr rii produselor sau de la data nregistr rii declara iei vamale de
import;
c) impozitul pe i eiul din produc ie proprie i pe gazele naturale, stabilit sub forma unei m rimi
pe unitate de m sura;
d)impozite i taxe locale, cum sunt cele privind: impozitul pe cl diri i terenuri proprietate a
unit ilor economice, impozitul asupra mijloacelor de transport; diverse taxe pentru aviz ri i
autoriz ri; pentru publicitate, afiaj, impozitul pe spectacole; tax pentru folosirea terenurilor
proprietate de stat; v rs minte din profitul net al regiilor publice i diverse alte impozite i taxe
datorate bugetului statului sau bugetului local.
Diversitatea mare a acestor alte impozite i taxe impune organizarea unei contabilit ii
analitice pentru fiecare fel de impozit i tax datorate. Contabilitatea obliga iei de plat a altor
impozite i taxe se realizeaz prin folosirea contului 446 Alte impozite, taxe i v rs minte
asimilate, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de pasiv, detaliat n analitice dup necesit ile
informative ale fiec rei entit i economice.

( O societate comercial

realizeaz un profit contabil repartizabil de 50.000 lei propus pentru


repartizarea integrala ca dividende. Dup aprobarea bilan ului contabil se nregistreaz re inerea
impozitului pe dividende de 5, precum i plata dividendelor i a impozitului pe dividende prin
viramete bancare:
nregistrarea propunerii de repartizare a profitului contabil, n exerci iul financiar N:
129 Repartizarea profitului

= 117 Rezultatul reportat

50.000

nregistrarea, n exerci iul financiar N+1, dup aprobarea bilan ului contabil, a dividendelor de plata
i a impozitului pe dividende (50.000 x 16% = 8000):
111

117 Rezultatul reportat

%
457 Dividende de plata
446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

50.000
42000
8000

Plata dividendelor i a impozitului pe dividende prin viramente bancare :


%
457 Dividende de plata
446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

5121 Conturi la b nci n lei

50.000
42000
8000

6.6. CONTABILITATEA DECONT RILOR INTRE ENTITATILE AFILIATE


I CU ASOCIA II
6.6.1. Contabilitatea decont rilor ntre entit ile afiliate

Dac prin asocierea unor persoane fizice sau juridice care aduc aporturi n numerar sau natur
se constituie societ ile comerciale, grupul reprezint un ansamblu de societ i comerciale legate prin
rela ii de capital i management. ntr-un sens mai larg, grupul de ntreprinderi cuprinde o societate
mam i toate filialele sale, filiala fiind societatea comercial controlat de c tre societatea mam .
Fiecare component a grupului i p streaz autonomia i personalitatea juridic i economic ,
ridicndu-se problema ntocmirii bilan ului de consolidare. Societ ile comerciale ce formeaz grupul
i pot acorda ajutoare materiale i financiare cu titlu rambursabil, genernd datorii i obliga ii. Pentru
reflectarea acestora n contabilitate s-a constituit i nominalizat contul 451 Decont ri intre
entit ie afiliate Contabilitatea Decont rilor dintre unit ile din cadrul grupului se nregistreaz
reciproc i in aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea unit ii debitoare, ct i n a celei
creditoare, apar innd aceluiai grup.

( O societate comercial

A din cadrul unui grup acord n anul N, unei alte societ i B din
cadrul grupului un ajutor financiar pentru 100.000 lei, cu o dobnd de 15% pe an, restituindu-se n
anul N+1 suma de 7000 lei din ajutorul acordat i dobnda cuvenit pentru anul N.
Opera iuni contabile:
contabilizat acordarea ajutorului financiar ntre cele dou societ i a. acordarea ajutorului
financiar de c tre societatea comercial A, conform extrasului de cont:

4511 Decont ri ntre entit ile afiliate

5121 Conturi la b nci n lei

100.000

b. primirea ajutorului financiar la societatea comercial B, conform extrasului de cont


5121 Conturi la b nci n lei

4511 Decont ri ntre


afiliateAnalitic A

entit ile

100.000

2. contabilizarea dobnzii calculate pentru ajutorul financiar:


(100.000 x 15% = 1500 lei)
a. dreptul de a ncasa dobnzi la societatea comercial A:
4518 Dobnzi aferente decont rilor ntre entit tile afiliate

766 Venituri din dobnzi

1500

b. obliga ia de plat a dobnzii la societatea comercial B


666 Cheltuieli privind dobnzile

4518 Dobnzi aferente decont rilor ntre entit tile afiliate

1500

decontarea n exerci iul financiar N+1 a sumei par iale din ajutorul acordat i integral dobnda
112

a. achitarea par iala a obliga iei i integral dobnda, conform extrasului de cont, la societatea
comercial B:
%
4511 Decont ri ntre entit ile afiliate
Analitic A
4518 Dobnzi aferente decont rilor ntre entit tile afiliate

5121 Conturi la b nci n lei

8500
7000
1500

b. ncasarea par iala a ajutorului financiar i a dobnzii calculate, conform extrasului de cont la
societatea A:
5121 Conturi la b nci n lei

= 4511
Decont ri
ntre
entit ile
afiliate
Analitic A
4518 Dobnzi aferente decont rilor ntre entit tile afiliate

8500
7000
1500

6.6.2. Contabilitatea decont rilor privind interesele de participare

Ajutoarele financiare acordate n cadrul grupului pot fi reprezentate uneori i sub forma
intereselor de participare. Interesul de participare se poate transforma ntr-o participare n ac iuni sau
n inten ia de a achizi iona ac iuni.
Deci, interesele de participare reprezint interesele de inute de o ntreprindere n ac iunile altei
ntreprinderi.
Interesele de participare sunt de inute pe termen lung n scopul garant rii contribu iei la activit ile
ntreprinderii respective. Interesele de participare cuprind: a) investi iile n ntreprinderile asociate i
b) investi iile strategice.
ntreprinderea asociat reprezint ntreprinderea n care investitorul are o influent semnificativ i
care nu este nici filial i nici afiliat i n care un investitor de ine ntre 20 pn la 50% din ac iunile
cu drept de vot ale ntreprinderii asociate. O participare de 10% sau mai mult n ac iunile cu drept de
vot ale altei societ i se consider c este o investi ie strategic . Contabilitatea Decont rilor privind
interesele de participare se conduce cu contul 452 Decont ri privind interesele de participare.
Decont rile privind interesele de participare presupun nregistr ri n contabilitatea investitorului i al
unit ii asociate.

( O societatea comercial

A1, acord sub form de disponibil un ajutor financiar societ ii


comerciale A2, incluznd un interes de participare de 50.000 lei, cu o dobnd de 10% pe an, care se
i deconteaz n anul N+1, cnd se i convertesc interesele de participare n ac iuni. S se fac
nregistr rile la societatea comercial A1 i A2.
acordarea ajutorului sub forma intereselor de participare a. la societatea comercial A1:

a. la societatea comercial A1:


4531 Decont ri privind interesele de participare

5121 Conturi la b nci n lei

50.000

b. la societatea comercial A2:


5121 Conturi la b nci n lei

4531 Decont ri privind interesele de participare

2. calculul i nregistrarea dobnzii pentru ajutorul acordat: (50.000 x 10% = 5.000 lei)
a. la societatea comercial A1:
4538 Dobnzi aferente decont rilor privind
interesele de participare

766 Venituri din dobnzi

5.000

4538 Dobnzi aferente decont rilor


privind interesele de participare
113

5.000

b. la societatea comercial A2:


666 Cheltuieli privind dobnzile

50.000

ncasarea, respectiv, decontarea dobnzilor n anul N+1:


achitarea dobnzii de c tre societatea comercial A2:
4538 Dobnzi aferente decont rilor privind
interesele de participare

5121 Conturi la b nci n lei

5.000

b) ncasat dobnda la societatea comercial A1:


5121 Conturi la b nci n lei

4538 Dobnzi aferente decont rilor


privind interesele de participare

5.000

contabilizat convertirea intereselor de participare n ac iuni:


la societatea comercial A2 se majoreaz capitalul social, prin emisiunea de noi ac iuni:
4531 Decont ri privind interesele de participare

1012 Capital subscris v rsat

50.000

b. la societatea comercial A1, primirea ac iunilor:


261 Titluri de participare de inute la societ i
din cadrul grupului

4531 Decont ri privind


interesele de participare

50.000

6.6.3. Contabilitatea decont rilor cu asocia ii

Datoriile i crean ele din rela iile din asocia i i societ ile comerciale pot proveni ca urmare a
sumelor acordate de asocia i societ ii, din opera iuni de capital, precum i din dividende cuvenite
asocia ilor. Contabilitatea Decont rilor cu asocia ii se realizeaz cu ajutorul conturilor:
- 455 Sume acordate ac ionarilor/asocia ilor, cont de pasiv
- 456 Decont ri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul, cont sintetic, opera ional, cu
func ie de activ.
457 Dividende de plat , cont sintetic, opera ional, cont de pasiv, oglindind evidenta
dividendelor acordate ac ionarilor sau asocia ilor, corespunz tor aportului de capital.

( Un asociat la o societatea cu r spundere limitat

acord societ ii un mprumut, conform


contractului, 2.000 lei, cu o dobnd de 18% pe an. Dup expirarea anului N se restituie asociatului
mprumutul acordat i i se achit dobnda cuvenit :
depunerea de c tre asociat a sumei de 2.000 lei la casierie, conform chitan ei i contractului:

5311 Casa n lei

4551 Ac ionari/ Asocia iconturi curente

2.000

calculul i nregistrarea dobnzii cuvenite asociatului (2.000 lei x 18% = 360 lei)
666 Cheltuieli cu dobnzile

4558 Ac ionari/ Asocia i dobnzi la conturi


curente

360

3. rambursarea mprumutului i achitarea dobnzii c tre asociat, conform extrasului de cont:


%
4551Ac ionari/ Asocia iconturi curente
4558 Ac ionari/ Asocia i dobnzi la conturi curente

5121 Conturi la b nci n lei

2.360
2.000
360

( La o societate cu r spundere limitat

cu un capital social de 3300 lei se retrage un asociat din


societate c ruia i se calculeaz p r i sociale cuvenite 180 lei.
contabilizarea sumei cuvenite asociatului retras din societate:
1012 Capital subscris v rsat

456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

180

contabilizarea achit rii prin casierie a p r ilor sociale cuvenite asociatului retras din societate
114

456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

= 5311 Casa n lei

180

6.6.4 Contabilitatea datoriilor i crean elor din opera iuni n participa ie

Pentru desf urarea n comun a unor afaceri societ ile comerciale se pot asocia, participnd cu o
anumit cot la realizarea afacerii. Aa ar fi, de exemplu, desfacerea n comun a anumitor m rfuri,
exploatarea produselor de carier , construc ia n comun a unor obiective de investi ii, etc.
O asemenea asociere are la baz un contract de asociere n participa ie, iar rezultatele financiare
ob inute se mpart ntre asocia i, propor ional cu procentul de participare la realizarea afacerii.
Prin contractul de asociere n participa ie se stabilete i unitatea care are obliga ia de a conduce
contabilitatea, n virtutea c reia transmite obligatoriu lunar Decontul de cheltuieli i venituri pentru
fiecare din unit ile asociate n participa ie.
Dup primirea cotei de cheltuieli i venituri, fiecare asociat n participa ie i calculeaz propriile
rezultate financiare pentru ntreaga sa activitate. Contabilitatea opera iilor n participa ie se conduce
cu ajutorul contului 458 Decont ri din opera ii n participa ie, cont sintetic de gradul I,
bifunc ional, prin care se ine evidenta Decont rii veniturilor i a cheltuielilor din aceste opera ii,
precum i a sumelor virate ntre co-participan i.
n leg tura cu opera iunile n participa ie, n contabilitatea unit ilor participante pot interveni
urm toarele nregistr ri:
1. plata, respectiv ncasarea cotei de participare la realizarea afacerii, coparticipate sunt societ ile
comerciale A, care i conduce contabilitatea i societatea comercial B.
a)ncasarea cotei de participare de la societatea comercial B:
5121 Conturi la b nci n lei

4582 Decont ri din opera ii n participare activ

b. plata cotei de participare c tre A:


4581 Decont ri din opera ii n participa ie pasiv

5121 Conturi la b nci n lei

2. transmiterea lunar , conform decontului de cheltuieli, corespunz tor cotei de participare:


a. la societatea comercial A, care conduce contabilitatea:
4582 Decont ri din opera ii n
participa ie activ

%
Conturile de cheltuieli din clasa a 6 a,
care au intervenit n opera iile n participa ie

b. primirea cotei de cheltuieli la societatea comercial B de ;la societatea A:


%
Conturile de cheltuieli din clasa a 6 a,
care au intervenit n opera iile n participa ie

4581 Decont ri din opera ii n


participa ie pasiv

transmiterea de venituri, conform decontului de venituri, de c tre societatea A c tre societatea


B, propor ional cu cota de participare la afacere:
a. transmiterea veniturilor la societatea B:
%
Conturile din clasa a 7 a care au
intervenit n opera iile n participa ie

4582 Decont ri din opera ii n


participa ie activ

b. primirea cotei de venituri de la societatea A, n contabilitatea societ ii B

115

4581 Decont ri din opera ii n


participare pasiv

%
Conturile din clasa a 7 a care au
intervenit n opera iile n participa ie

Dup re inerea, respectiv transmiterea cotelor de venituri i de cheltuieli societ ilor care sunt coparticipante la afacere, se nsumeaz cheltuielile i veniturile la unit ilor respectiv cu cheltuieli
proprii, rezultnd totalul cheltuielilor i veniturilor, dup care i stabilesc fiecare din acestea
rezultatele , calculndu-i impozitele pe profit datorate.
6.6.5. Contabilitatea decont rilor cu debitorii i creditorii diveri

Pe lng crean ele i datoriile curente generate de vnz rile de bunuri i prest rile de servicii,
Decont rile cu personalul pentru munca prestat , leg turile dintre unit i i subunit i, cele din cadrul
grupului, etc., pot s ap ra i diverse alte crean e i datorii ntr-o multitudine de situa ii. Aa ar fi de
exemplu: crean ele ap rute din imputa ii, din emisiuni de obliga iuni, din vnz ri de active
imobilizate, din reactiv ri de debite sau diverse datorii, cum ar fi sumele ncasate i necuvenite;
sumele datorate ter ilor reprezentnd desp gubiri i penalit i; datorii privind achizi ionarea titlurilor
de plasament i diverse alte datorii.
Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri se conduce cu contul 461 Debitori diveri,
cont de activ, detaliat pe fiecare debitor, respectiv contul 462 Creditori diveri, cont de pasiv,
detaliat pe fiecare creditor.

( crean ele din imputa ii, conform deciziei de imputare, se contabilizeaz :


461 Debitori diveri
Analitic: Debitor X

%
7588 Alte venituri din exploatare
4427 TVA colectat

contabilizarea sumelor ncasate de o societate comercial i necuvenite, se nregistreaz :


5121Conturi la b nci n lei

462 Creditori diveri

contabilizarea sumelor datorate ter ilor din desp gubiri i penalit i, conform nregistr rii:
6581 Desp gubiri, amenzi i penalit i

462 Creditori diveri

contabilizarea datoriei prescrise sau anulate:


462 Creditori diveri

7588 Alte venituri din exploatare

6.6.6. Contabilitatea opera iilor de regularizare

n derularea activit ii agen ilor economici apar unele cheltuieli sau venituri care privesc
exerci iile viitoare sau unele opera iuni care temporar se contabilizeaz n Anumite conturi, iar
ulterior, dup clarificare, se trec la alte conturi.
Toate aceste situa ii se cunosc i se cunosc n doctrina i practica contabil sub denumirea de conturi
de regularizare.
Aa ar fi de exemplu: cheltuielile i veniturile nregistrate n avans i care urmeaz a se ealona pe
cheltuieli sau venituri, conform unor scaden are; ori eventuale sume n curs de clarificare care nu pot
afecta o anumit cheltuial sau un anumit venit, etc.
Contabilitatea opera iilor n curs de clarificare se realizeaz cu structura de conturi 47 Conturi de
regularizare i asimilate, n cadrul c reia s-au simbolizat i nominalizat urm toarele conturi:
471 Cheltuieli nregistrate n avans, cont sintetic, opera ional, cont de activ.
472 Venituri nregistrate n avans, cont sintetic, opera ional, cont de activ.
116

( O societate comercial

achit prin virament bancar suma de 700 lei n anul N, suma pentru
abonamentele la presa de specialitate pentru anul N+1. S se efectueze nregistr rile n contabilitatea
unit ii economice pl titoare i a celei primitoare:
contabilizarea achit rii / ncas rii sumei pentru abonamente:
a. n contabilitatea unit ii care achit suma
%
471Cheltuieli nregistrate n avans
4428 TVA neexigibil

5121 Conturi la b nci n lei

700,00
588,24
111,76

b. n contabilitatea unit ii care a primit suma n avans, se nregistreaz :


5121 Conturi la b nci n lei

%
472Venituri nregistrate n avans
4428TVA neexigibil

700,00
588,24
111,76

2. trecerea asupra cheltuielilor curente ale fiec rei luni, conform scaden arului, cota din cheltuieli,
respectiv, venituri, n anul N+1, prin nregistrarea:
a. n contabilitatea pl titorului:
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de c tre ter i

471 Cheltuieli nregistrate n avans

700

concomitent:
4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

111,76

b. n contabilitatea prestatorului de servicii:


472 Venituri nregistrate n avans

704 Venituri din lucr ri executate i servicii prestate

588,24

concomitent:
4428 TVA neexigibil

4427 TVA colectat

111,76

Contul 473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare, cont sintetic, bifunc ional, cu
ajutorul c ruia se conduce evidenta sumelor n curs de clarificare, impunnd cercet ri pentru a fi
trecute pe anumite conturi. Aa ar fi, spre exemplu, sumele ncasate n conturile de la banc , dar
necuvenite, lipsurile din gestiuni din motive
necunoscute, etc.

( O societatea comercial

ncaseaz prin banc 1.000 lei, suma pentru care nu sunt anexate
documente care sa permite identificarea pl titorului , ulterior se stabilete c suma apar ine altei
societ i comerciale, virndu-se acesteia:
contabilizarea sumei ncasate i necuvenite, conform extrasului de cont:
5121 Conturi la b nci n lei

473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare

1.000

virarea sumei beneficiarului, n urma clasific rii destinatarului:


473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare

5121 Conturi la b nci n lei

1.000

( Se constat

lipsa unor materiale de natura obiectelor de inventar n suma de1500, care n urma
cercet rilor nu poate fi imputat , suportndu-se de unitate:
constatarea lipsei pentru care nu s-a identificat responsabilitatea:
473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare

303 Materiale de natura obiectelor de inventar


117

1500

trecerea lipsei constate asupra cheltuielilor unit ii:


603 Cheltuieli privind materialele
de natura obiectelor de inventar

473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare

1500

6.6.7. Contabilitatea decont rilor n cadrul unit ii

Opera ii din Decont ri din cadrul unit ii apar cnd sunt organizate entit i economice sub
forma combinatelor, trusturilor ori cnd n cadrul unei unit i economice sunt organizate decupaje,
subunit i cu contabilitate proprie.
Asemenea opera ii privesc mic rile interne de resurse, prest rile reciproce de servicii, reflectndu-se
att n contabilitatea unit ii (subunit ii) pred toare, ct i n contabilitatea unit ii (subunit ii)
primitoare, fiind de m rimi egale i derulate n aceeai perioad de gestiune, motiv pentru care n
balan a de verificare a unit ii nu genereaz solduri debitoare sau creditoare. Contabilitatea
Decont rilor n cadrul unit ii se conduce cu grupa de conturi 48 Decont ri n cadrul unit ii,
constituindu-se i simbolizndu-se dou conturi opera ionale, i anume: 481 Decont ri ntre
unitate i subunit i, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont bifunc ional. Cu ajutorul lui se
conduce evidenta decont rilor ntre unitate i subunit ile sale f r personalitate juridic , dar care
conduc contabilitate.

( Se transfer

de c tre o unitate economic unei subunit i cu evident proprie ambalaje de


transport, evaluate la cost efectiv 600 lei
1. transferul ambalajelor de transport de la unitate la subunitate, conform Avizului de nso ire a
m rfii, se contabilizeaz :

481 Decont ri ntre unitate i subunit i


Analitic: Subunitatea X

388 Ambalaje

600

2. primirea ambalajelor la subunitate:


388 Ambalaje

481 Decont ri ntre unitate i subunit i


Analitic: Unitatea X

600

482 Decont ri ntre subunit i, cont sintetic de gradul I, opera ional, bifunc ional, detaliat n
analitic pe fiecare subunitate. Cu ajutorul contului se conduce evidenta Decont rilor ntre subunit i,
f r personalitate juridic , dar care conduc contabilitate proprie.

( Subunitatea A a unei societ

i comerciale transfer la subunitatea B a aceleiai unit i


semifabricate evaluate la cost efectiv 5.000 lei, conform avizului de nso ire a m rfii:
a) livrarea semifabricatelor de c tre subunitatea A, se nregistreaz :

482 Decont ri ntre subunit i


Analitic: Subunitatea B

341 Semifabricate

5.000

b) primirea semifabricatelor la subunitatea B, se nregistreaz :


341 Semifabricate

482 Decont ri ntre subunit i

5.000

6.7 CONTABILITATEA AJUSTARILOR PENTRU DEPRECIEREA CREAN ELOR

Crean ele agen ilor economici se pot deprecia reversibil sau ireversibil.
n cazul deprecierii ireversibile, din diverse motive, ele se scad din contabilitate, trecndu-se pe
cheltuieli.
n cazul deprecierii reversibile a crean elor se pot calcula ajust ri, care n unele situa ii sunt
deductibile fiscal.
Ca m rime, ajust rile se stabilesc prin compararea valorii nominale cu valoarea actual a
118

acestora, fiind posibil majorarea, diminuarea sau anularea acestora.


Contabilitatea ajust rilor pentru deprecierea crean elor se conduce cu grupa de conturi 49 Ajust ri
pentru deprecierea crean elor.
Inregistrarea ajustarilor pentru deprecierea reversibil a crean elor
constituie o cheltuial
contabilizat n contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajust rile pentru deprecierea activelor
circulante, iar diminuarea sau anularea acestora se trateaz ca i un venit, contabilizat 7814
Venituri din ajust rile pentru deprecierea activelor circulante.
n leg tura cu o crean depreciat reversibil, pentru care se constituie un provizion, f r a se putea
ncasa, trecndu-se apoi pe pierderi, sunt posibile urm toarele nregistr ri n contabilitate:
1. trecerea crean ei curente la crean e incerte, prin nregistrarea:
4118 Clien i incer i sau n litigiu

4111 Clien i

2.contabilizarea ajust rii pentru deprecierea clien ilor:


6814 Cheltuieli de exploatare privind ajust rile pentru
deprecierea activelor circulante

491 Ajust ri pentru deprecierea


crean elor clien i

3. contabilizarea pierderii din crean e prin trecerea acesteia pe cheltuieli, urmare a falimentului:
%
654Pierderi din crean e i debitori diveri
4426 TVA deductibil

4118 Clien i incer i sau n litigiu

4. reluarea la venituri a provizionului pentru deprecierea clien ilor:


491 Ajust ri pentru deprecierea crean elor
clien i

7814 Venituri din ajust rile pentru deprecierea activelor


circulante

5. contabilizarea reactiv rii crean ei clien i:


4111 Clien i
=

%
754 Venituri din crean e reactivate
4427 TVA colectat

119

CAPITOLUL 7
CONTABILITATEA TREZORERIEI
7.1 CONCEPTUL, CON INUTUL I ORGANIZAREA TREZORERIEI

Trezoreria cuprinde totalitatea mijloacelor de care dispune o entitate economic pentru a face fa
pl ilor.
Trezoreria este reprezentat de: numerarul din casierie, n lei sau n devize, din disponibilit ile
din conturile deschise la b nci; de avansurile de trezorerie; de echivalentele de numerar, constnd n
investi ii financiare pe termen scurt de natura: efectelor comerciale de ncasat; titlurilor de plasament
cum sunt ac iunile i obliga iunile; alte valori cum ar fi: timbre fiscale, timbre potale; bonurile
valorice de combustibil, tichetele de mas , inclusiv creditele pe termen scurt. Reamintim c
echivalentele n lei sunt reprezentate de investi iile financiare pe termen scurt, care sunt uor
convertite n mijloace b neti cu minimum de risc. Organizarea evidentei trezoreriei presupune
solu ionarea problemelor privind:
evaluarea elementelor componente ale trezoreriei;
stabilirea documentelor folosite pentru evidenta existentei i mic rii trezoreriei
organizarea evidentei operative a trezoreriei;
conducerea contabilit tii analitice i a existentei i misc rii elementelor de trezorerie
Disponibilit ile n lei se nregistreaz i evalueaz la valoarea nominal , iar cele n valut la
valoarea nominal n devize, transformat n lei la cursul valutar al zilei, comunicat de BNR.
Titlurile de plasament se evalueaz la intrarea n patrimoniu, la costul de achizi ie, care este
reprezentat de costul de cump rare, sau la o valoare stabilit conform contractelor.
Evaluarea titlurilor de plasament la nchiderea conturilor se face la valoarea de intrare,
valoarea de inventar sau actual , stabilit pe baza cursului mediu al ultimei luni pentru titlurile cotate
i pe baza valorii probabile pentru titlurile necotate.
Evaluarea investi iilor financiare pe termen scurt, la nchiderea conturilor presupune
compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare a acestora aplicndu-se principiul prudentei.
La nchiderea exerci iului financiar, diferentele de curs valutar rezultate din evaluarea
disponibilit ilor n valut , a titlurilor de stat n valut , acreditive i depozite pe termen scurt n valut
la cursul de schimb de la aceast dat i cursul de schimb de la data nregistr rii n contabilitate se
nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferen a de curs valutar.
nregistrarea, n contabilitate, a opera iunilor financiare n lei sau n valut se efectueaz cu
respectarea regulamentului opera iunilor de cas i a altor reglement ri emis de BNR n acest sens.
ncas rile i pl ile n numerar se fac prin micarea efectiv a numerarului, consemnndu-se
n Registrul de cas , care constituie evidenta operativ . Operarea n Registrul de cas are loc numai
pe baza documentelor justificative, cum ar fi: dispozi ie de plat sau ncasare, emis de
compartimentul financiar c tre casierie; chitan a; bon comand chitan a; borderoul vnz rilor
zilnice; monetar; borderoul de achizi ie; liste de plat ; state de plat .
ncas rile i pl ile f r numerar se fac, de obicei, prin institu ii bancare, utilizndu-se: ordin
de plat , extras de cont, cec, biletul la ordin, cambia i altele. Dobnzile de pl tit sau cele de ncasat
aferente exerci iului financiar n curs se nregistreaz n cheltuieli financiare, respectiv venituri
financiare.
Contabilitatea disponibilit ilor aflate n casierie, n b nci, precum i micarea acestora,
generat de ncas ri i pla i, se ine n lei i n valut . Transferurile de disponibilit i b neti ntre
120

conturile la b nci precum i ntre conturile la i casieria persoanei juridice, se nregistreaz prin
contul viramente interne.
Contabilitatea analitic a trezoreriei se organizeaz pe gestiuni de p strare i micare a
numerarului.
Contabilitatea sintetic a trezoreriei se conduce cu clasa a 5 a de conturi, din care fac parte
urm toarele grupe de conturi: 50 Investi ii financiare pe termen scurt, 51 Conturi la b nci, 53
Casa, 54 Acreditive, 58 Viramente interne i 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de
trezorerie.
7.2 CONTABILITATEA INVESTI IILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT

Investi iile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament a c ror de inere are ca scop final
realizarea unui ctig n urma vnz rii, a opera iuni lor speculative.

( cu scopul de a ob ine profit, o societate comercial

din cadrul grupului achizi ioneaz pachetul


de 5.000 ac iuni la costul de achizi ie de 12,50 lei/ac iune, pe care ulterior le vinde pe pia a
financiar , astfel: 4.000 ac iuni cu pre ul de 15 lei/ac iune i 1.000 ac iuni cu pre ul de 12,40
lei/ac iune, toate decontate prin virament bancar:
contabilizat obliga ia de plat pentru ac iunile achizi ionate n cadrul grupului:
501Ac iuni de inute la entit ile afiliate

= 462 Creditori diveri

62500

(5.000 ac iuni x 125.000 lei/ac iune = 62500 lei)


achitarea pachetului de ac iuni achizi ionat:
462 Creditori diveri

= 5121 Conturi la b nci n lei

62500

vnzarea a 4.000 de ac iuni cu pre ul de vnzare de 15 lei/ac iune:


4.000 ac iuni x 15 lei/ac iune = 60.000 lei
4.000 ac iuni x 12,50 lei/ac iune = 50.000 lei
ctig din vnzarea ac iunilor = 10.000 lei
461 Debitori diveri

%
501Ac iuni de inute la entit ile afiliate
7642 Ctiguri din investi ii financiare pe termen scurt

60.000
50.000
10.000

vnzarea a 1.000 ac iuni cu pre ul de vnzare 12,40 lei/ac iune:


1.000 ac iuni x 12,50 lei/ac iune = 12.500 lei
1.000 ac iuni x 12,40 lei/ac iune = 12.400 lei
pierdere din vnzarea ac iunilor = 1.000 lei
%
461 Debitori diveri
6642Pierderi privind investi iile financiare pe termen scurt

= 501Ac iuni
afiliate

de inute

la

entit ile

12500
12.400
1.000

ncasarea valorii ac iunilor vndute: (60.000 lei + 12.400 lei = 72.400lei)


5121 Conturi la b nci n lei

= 461 Debitori diveri

( O societate comercial

72.400

cump ra ac iuni proprii, prin societ i de servicii de investi ii financiare


cu scopul de a regla pre ul acestora pe pia , respectiv 2.000 ac iuni la pre ul de 2,00 lei/ac iune,
valoarea nominal 1,50 lei/ac iune,
121

comisionul societ ii intermediare 2% la cump rare. Ac iunile proprii r scump rate se anuleaz :
1. r scump rat ac iunile proprii: (2.000 ac iuni x 2,00 lei/ac iune = 4.000 lei)
109 Ac iuni proprii

= 462 Creditori diveri

4.000

2.contabilizarea comisionului la cump rare: (4.000 lei x 2% = 80 lei)


627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

= 5121 Conturi la b nci n lei

80

3.achitat conform extrasului de cont valoarea ac iunilor proprii cump rate:


462 Creditori diveri

= 5121 Conturi la b nci n lei

4.000

4. contabilizat anularea ac iunilor proprii:


2.000 ac iuni x 2,00 lei/ac iune = 4.000 lei
2.000 ac iuni x 1,50 lei/ac iune = 1500 lei
Cheltuieli financiare = 1.000 lei
%
1012 Capital subscris v rsat
6642 Pierderi privind investi iile financiare pe termen scurt

= 109 Ac iuni proprii

4.000
3.000
1.000

( O societate comercial

achizi ioneaz 1.000 ac iuni la costul de achizi ie de 0,40 lei/ac iune cu


scopul de a le valorifica pe pia pentru a ob ine ctig. Se valorific integral ac iunile achizi ionate la
valoarea de 0,48 lei/ac iune. Opera iune se realizeaz prin decontare n numerar.
achizi ionat pachet de 1.000 ac iuni: 1.000 ac iuni x 0,40 lei/ac iune = 400 lei

508 Alte investi ii pe termen scurt i crean e asimilate

462 Creditori diveri

400

achitat n numerar ac iunile procurate:


462 Creditori diveri

= 5311 Casa n lei

400

3. Valorificat pachetul de ac iuni, la pre ul de 4.800 lei/ac iune:


1.000 ac iuni x 4.800 lei/ac iune = 480 lei
1.000 ac iuni x 4.000 lei/ac iune = 400 lei
Ctigul din opera iunile cu ac iuni = 80 lei
461 Debitori diveri

%
508 Alte investi ii pe termen scurt i crean e asimilate
7642 Ctiguri din investi ii financiare cedate

480
400
80

4.ncasarea valorii ac iunilor cedate: 1.000 ac iuni x 4.800 lei/ac iune = 480 lei
5311 Casa n lei

= 461 Debitori diveri

480

O societate comercial pe ac iuni angajeaz un mprumut obligatar prin emisiunea


obliga iunilor ordinare n sum de 12.000 lei. La scadent se r scump r obliga iunile pe care le i
anuleaz , tiind c dobnda datorat este de 600 lei.
contabilizarea prospectului de emitere a obliga iunilor:
461 Debitori diveri

161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni

12.000

ncasarea valorii obliga iunilor ordinare subscrise:


5311 Casa n lei

= 461 Debitori diveri


122

12.000

contabilizarea r scump rarea obliga iunilor la scadent :


505 Obliga iuni emise i r scump rate

= 5311 Casa n lei

12.000

contabilizarea cheltuielilor cu dobnda calculat i achitat prin contul de la banc :


666 Cheltuieli privind dobnzile

= 5121 Conturi la b nci n lei

600

anularea obliga iunilor ordinare r scump rate:


161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni

505 Obliga iuni emise i r scump rate

12.000

( O societate comercial

achizi ioneaz un pachet de ac iuni, printr-o societate de finan are de


investi ii financiare, compus din 5.000 obliga iuni la costul de achizi ie de 4,00 lei/ac iune, pe care le
revinde la pre ul de 4,50 lei/obliga iune, comisionul societ ii de finan are de investi ii financiare
fiind de 1%.
1.contabilizarea valorii pachetului de obliga iuni cump rate: (5.000 obliga iuni x 4,00 lei =
20.000 lei)

506 Obliga iuni

= 462 Creditori diveri

20.000

2.achitarea valorii ac iunilor achizi ionate:


462 Creditori diveri

= 5121 Conturi la b nci n lei

20.000

3. contabilizarea comisionului de 1% la cump rarea obliga iunilor: (20.000 lei x 1% = 200 lei)
627 Cheltuielile cu serviciile bancare i asimilate

= 5121 Conturi la b nci n lei

2.000

4. contabilizarea vnz rii obliga iunilor:


5.000 obliga iuni x 4,50 lei/obliga iune = 22500
5.000 obliga iuni x 4,00 lei/obliga iune = 20.000

Ctig = 2500
461 Debitori diveri

%
506Obliga iuni
7642 Ctiguri din investi ii financiare pe termen scurt

22500
20.000
2500

5. contabilizarea comisionului achitat intermediarului pentru vnzarea


obliga iunilor: 5.000 obliga iuni x 45.000 lei/obliga iune x 1% = 225 lei
627 Cheltuielile cu serviciile bancare i asimilate

= 5121 Conturi la b nci n lei

225

7.3 CONTABILITATEA DECONT RILOR N NUMERAR I PRIN VIRAMENT


N LEI I N VALUT

Decont rile n numerar se conduc cu ajutorul contului 5311 Casa n lei iar a celor n valut
cu contul 5314 Casa n valut , fiind reglementate conform Regulamentului opera iunilor n
numerar nr. 2/1991 emis de BNR. Mic rile n numerar la casierie sunt conduse cu ajutorul
registrului de cas , condus separat pentru opera iunile n lei de cele n valut .
Prin conturile deschise la b nci se realizeaz Decont rile f r numerar. Pentru disponibilit ile
p strate n conturi la b nci se bonific dobnda la vedere, iar pentru pl ile f cute de b nci, n cadrul
123

limitei de creditare se percep dobnzi i se achit comisioane. Contabilitatea opera iunilor prin
conturile deschise la b nci, se conduce cu contul 5121 Conturi la b nci n lei i 5124 Conturi la
b nci n valut , intervenind i conturile de cheltuieli i venituri din diferente de curs valutar, n
cazul derul rii opera iunilor n valut .
Dac decontarea opera iunilor f r numerar se face conform efectelor de comer , intervin i
conturile: 5112 Cecuri de ncasat; 5113 Efecte de ncasat; 5114 Efecte r mase spre
ncasare.

( O societate comercial

pe ac iuni achit unui furnizor intern o datorie n valut de 1.000 Euro,


la cursul de 3,50 lei/euro, la data gener rii obliga iei i de 3,60 lei/euro la data pl ii datoriei:

a) calculul sumelor de achitat:


1.000 Euro x 3,60 lei/euro = 3600 lei
1.000 Euro x 3,50 lei/euro = 3500 lei
Diferen a de curs nefavorabil = 1.000 lei
contabilizarea pl ii:
%
401Furnizori
665Cheltuieli din diferen a de curs valutar

5124 Conturi la b nci n valut

3600
3500
1.000

O societate comercial livreaz unui client m rfuri, pre livrare 1.000 lei, f r TVA, i TVA
19%, acceptnd ulterior un efect de comer n contul dreptului de crean , pe care apoi l depune spre
ncasare, percepndu-se de institu ia bancar un comision de 1% din pre ul de decontare.
facturarea m rfurilor:
4111 Clien i

%
707Venituri din vnzarea m rfurilor
4427TVA colectat

1.190
1.000
190

acceptarea de c tre furnizor a unui bilet la ordin, se contabilizeaz :


413 Efecte de primit de la clien i

= 4111 Clien i

1.190

depunerea efectului de comer la banc :


5113 Efecte de ncasat

4113 Efecte de primit de la clien i

1.190

ncasarea biletului la ordin cu re inerea comisionului din pre ul de vnzare: 1.190 x 1% = 11,90
(lei)
%
5121 Conturi la b nci n lei
627Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

5113 Efecte de ncasat

1.190,00
1.178,10
11,90

7.4 CONTABILITATEA ALTOR VALORI

n categoria altor valori se cuprind: timbre fiscale i potale, biletele de tratament i odihn , tichetele
i biletele de c l torie i diverse alte valori cum sunt i tichetele de mas . Contabilitatea altor valori
se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori

( O societate comercial

procur pe baz de factur fiscal tichete i bilete de c l torie, n valoare


124

de 200 lei, TVA 19%, distribuind angaja ilor bilete de c l torie pentru 160 lei, care le i justific
conform deconturilor ntocmite i aprobate de conducerea societ ii.
achizi ionat tichete i bilete de c l torie:
%
5323Tichete i bilete de c l torie
4426 TVA deductibil

= 401 Furnizori

238.
200
38

distribuit tichete i bilete de c l torie angaja ilor conform referatelor de necesitate:


542 Avansuri de trezorerie

= 5323 Tichete i bilete de c l torie

160

justificarea biletelor de c l torie, conform decontului de cheltuieli:


624 Cheltuieli cu deplas ri, deta ri i transferuri

= 542 Avansuri de trezorerie

160

( O societate comercial

cump r tichete de mas n valoare de 5.000 lei, comision 10 lei pe care


le distribuie personalului angajat, r mnnd neutilizate tichete de mas n sum de 40 lei care se
restituie:
achizi ionat tichete de mas conform facturii fiscale
%
5328Alte valori
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i
4426 TVA deductibil

401 Furnizori

5.960
5.000
950
10

achitarea furnizorului, conform extrasului de cont:


401 Furnizori

= 5121 Conturi la b nci n lei

5.960

distribuirea de tichete de mas personalului angajat:


604 Cheltuieli privind materiale nestocabile

= 5328 Alte valori

5.000

retras tichete de mas neutilizate de angaja i, din diverse motive:


5328 Alte valori

= 7588 Alte venituri din exploatare

40

7.5. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT

Pe lng creditele pe termen lung agen ii economici pot beneficia i de credite pe termen
scurt, cunoscute de denumirea de credite de trezorerie. Acordarea acestor credite se face la solicitarea
agentului economic, cu precizarea obiectului de creditare, ns numai pe baz de garan ii materiale.
Din punct de vedere tehnic, creditele de trezorerie se pot acorda sub forma unui plafon de creditare,
cunoscut sub denumirea de limit de creditare, prin contul 5121 Conturi la b nci n lei sau printr-un
cont separat de mprumut, respectiv, contul 519 Credite bancare pe termen scurt
n cazul n care creditul pe termen scurt se acord prin contul 5121 Conturi la b nci n lei, contul
este bifunc ional, pentru eviden ierea dobnzilor s-a simbolizat contul 518 Dobnzi
n creditul contului 5186 Dobnzi de pl tit se nregistreaz dobnzile datorate pentru
creditele pe termen scurt angajate la b nci, iar n debit dobnzile pl tite pentru soldul creditor al
contului 5121 Conturi la b nci n lei.
n debitul contului 5187 Dobnzi de ncasat se nregistreaz dobnzile de ncasat pentru
disponibilit ile aflate n conturile curente, iar n credit dobnzile ncasate.

( O societate comercial

a solicitat i a ob inut aprobarea b ncii pentru o limit de creditare de


1.000 lei, utiliznd n primele sase luni numai 700 lei cu o dobnd de 20% pe an. Creditul angajat s125

a folosit pentru plata furnizorilor. S se fac nregistr rile i n situa ia n care societate nu a folosit
linia de creditare aprobat , fiindc n primele sase luni societate a avut disponibilit i n cont, din
ncas ri, de 400 lei, pentru care dobnda la vedere este de 6% pe an.
utilizarea limitei de creditare pentru plata furnizorilor, pentru 700 lei:
401 Furnizori

= 5121 Conturi la b nci n lei

700

calculul i nregistrarea dobnzii pentru limita de creditare folosit : 700 lei x 20% : 2 = 140 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile

= 5186 Dobnzi de plat

140

= 5121 Conturi la b nci n lei

140

creditarea dobnzii:
5186 Dobnzi de plat

n cazul n care societatea comercial nu utilizeaz limita de creditare ob inuta, pe motiv c


are disponibil n contul curent, n contabilitate se fac nregistr rile:
a)calcularea i nregistrarea dobnzii pentru disponibilul din cont: (400 lei x 6% : 2 = 12 lei)
5187 Dobnzi de ncasat

= 766 Venituri din dobnzi

12

ncasarea dobnzii conform extrasului de cont, se nregistreaz :


5121 Conturi la b nci n lei

= 5187 Dobnzi de ncasat

12

( O societate comercial

angajeaz un credit pe termen scurt, n urma instrument rii dosarului de


creditare, printr-un cont special de mprumut, nsum de 50.000 lei cu o dobnd de 24% pe an, pe o
perioad de 9 luni, dup care se restituie creditul i se pl tete dobnda calculat . Creditul ob inut
este trecut n contul curent:
angajarea creditului n urma instrument rii:

5121 Conturi la b nci n lei

= 5191 Credit bancar pe termen scurt

50.000

calcularea i nregistrarea dobnzii pentru nou luni:(50.000 lei x 24% : 12 luni x 9 luni = 9.000 lei)
666 Cheltuieli privind dobnzile

= 5198 Dobnzi aferente creditelor pe termen scurt

9000

rambursarea creditului dup nou luni, conform extraselor de cont:


5191 Credit bancar pe termen scurt

= 5121 Conturi la b nci n lei

50.000

achitarea dobnzii, conform extrasului de cont:


5198 Dobnzi aferente creditelor pe termen scurt

= 5121 Conturi la b nci n lei

9.000

Dac societatea comercial ce a angajat creditul prin contul special de creditare nu ar fi restituit la
termen creditul acesta, se contabiliza ca i un credit pe termen scurt nerambursat la scadent , conform
nregistr rii:
5191 Credit bancar pe termen scurt

= 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadent

Cu ocazia ramburs rii acestui credit, s-ar nregistra:


5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadent

126

= 5121 Conturi la b nci n lei

CAPITOLUL 8
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR
8.1.ORGANIZAREA CONTABILIT TII CHELTUIELILOR
SOCIET ILOR COMERCIALE

Desf urarea normal a activit ii oric rui agent economic presupune consum de resurse,
cunoscute sub denumirea generic de cheltuieli. Conform reglement rilor contabile, pentru agen ii
economici, editate de MPP, n anul 2002, cheltuielile constituie diminu ri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau sc deri ale valorii activelor, ori
creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora c tre ac ionari. Ar rezulta din definirea cheltuielilor c acestea
includ pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desf ur rii activit ilor curente ale
ntreprinderii. Astfel, cheltuielile care apar cu ocazia desf ur rii activit ilor curente ale
ntreprinderii includ costul vnz rilor, salariile i adiacentele lor, amortiz rile care apar sub forma
ieirilor sau sc derii activelor. Pierderile reprezint diminu ri ale beneficiilor economice, f r s
difere ca natur de alte tipuri de cheltuieli.
Recunoaterea cheltuielilor n situa iile financiare are loc atunci cnd a avut loc o reducere a
beneficiilor economice viitoare aferente diminu rii unui activ sau creterii unei datorii, modificare
care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor. Cheltuielile se recunosc n contul de profit i
pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i ob inerea elementelor specifice de venit,
proces cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri.
Uneori cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unor proceduri de
alocare sistematic i ra ional , cnd se ateapt s se ob in beneficii viitoare n decursul mai multor
perioade contabile. Aa ar fi de exemplu, imobiliz rile corporale sau necorporale, cnd cheltuielile
sunt recunoscute asociat cu utilizarea lor, cnd cheltuiala este reprezentat de amortizare.
n alte cazuri o cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere, cnd contul
nu genereaz beneficii economice viitoare. De asemenea, o cheltuial se recunoate n contul de
profit i pierdere cnd apare o datorie f r recunoaterea unui activ, cum este cazul datoriilor ap rute
ca urmare a acord rii de garan ii pentru bunurile comercializate.
Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz n cadrul unei contabilit i de angajamente, constituindu-se
cheltuial n momentul nregistr rii indiferent de momentul pl ii. Contabilitatea cheltuielilor se ine
pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic , putndu-se deosebi:
1. cheltuieli de exploatare care se structureaz astfel:
a. cheltuieli cu consumurile de resurse, constnd n consumul de stocuri;
b. cheltuieli cu lucr rile i serviciile prestate de ter i sub diverse modalit i;
c. cheltuieli cu personalul;
d. alte cheltuieli de exploatare;
2. cheltuieli financiare, care cuprind:
a. pierderile din crean ;
b. cheltuieli privind investi iile financiare cedate;
c. cheltuieli privind diferentele nefavorabile de curs valutar;
d. dobnzi privind exerci iul financiar n curs;
e. sconturi acordate clien ilor;
f. pierderi din crean de resturi financiare;
3. cheltuieli extraordinare, care cuprind:
a. cheltuieli cu calamit ile;
b. cheltuieli cu furturi i sustrageri;
c. cheltuieli cu expropriere i alte evenimente extraordinare;
4. cheltuieli cu amortiz rile, provizioanele, impozitele pe profit i alte impozite i taxe,
reprezentate de:
a. m rimea deprecierilor ireversibile ale deprecierilor corporale;
127

b. m rimea deprecierilor reversibile a elementelor de natura activelor;


c. m rimea cheltuielilor pentru provizioanele pentru riscuri i cheltuieli;
d. m rimea cheltuielilor cu impozitele i taxele;
Toate conturile opera ionale de cheltuieli din clasa a 6 a, sunt conturi cu func ie de activ,
debitndu-se cheltuielile ocazionate i creditndu-se n cursul perioadei de gestiune, pentru opera iile
n participa ie, cu sumele transmise pe baz de decont, iar la sfritul fiec rei luni soldurile acestor
conturi se transfer asupra contului 121 Profit i pierdere, r mnnd f r sold n calitatea lor de
conturi de rezultate.
8.2. ORGANIZAREA CONTABILIT TII VENITURILOR SOCIET
COMERCIALE

ILOR

Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei


contabile sub form de intr ri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribu ii ale
ac ionarilor.
Din defini ia veniturilor rezult c ele includ att veniturile din activit tile curente, ct i
ctigurile din orice alte surse. Veniturile unei activit ti economice apar sub diverse denumiri, cum ar
fi cele din vnzarea produselor finite, din vnzarea m rfurilor, ori din dividende sau chirii, pe cnd
ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i deci, nu difer ca natur de venituri. Ele
pot ap rea n urma ieirii activelor imobilizate, ori celor rezultate din reevaluarea titlurilor de
plasament. Recunoaterea veniturilor, n contul de profit i pierdere are loc atunci cnd a avut loc o
cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminu rii unei datorii,
modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea veniturilor se realizeaz
simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor.
n principiu, cnd veniturile provin din valorific ri de elemente patrimoniale de natura
stocurilor se disting dou etape n procesul de realizare a veniturilor, respectiv, etapa livr rii cnd
apare dreptul de crean i cea a transform rii dreptului de crean n bani.
Contabilitatea veniturilor se conduce pe categorii de venituri, dup natura lor, i anume:
1. venituri din exploatare, n structura c rora se cuprind:
a. venituri din vnzarea stocurilor, execut ri de lucr ri i/sau prest ri de servicii;
b. venituri din varia ia stocurilor;
c. venituri din produc ia de imobiliz ri;
d. venituri din subven ii de exploatare;
e. alte venituri din exploatare;
2. venituri financiare, cum sunt:
a. venituri din imobiliz ri financiare;
b. venituri din investi ii financiare pe termen scurt;
c. venituri din crean e imobilizate;
d. venituri din investi ii financiare cedate;
e. venituri din diferente de curs valutar;
f. venituri din dobnzi;
g. venituri din sconturi acordate, i
h. alte venituri financiare.
3. venituri extraordinare, cum ar fi:
a. sume ncasate din exproprieri;
b. daune primite de de in torii de poli e de asigurare;
Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, cu clasa a 7 a de
conturi La sfritul perioadei de gestiune conturile de venituri se soldeaz , nu se mai trec n bilan ,
soldul lor fiind preluat de contul 121 Profit i pierdere, ele fiind conturi de rezultate.

128

PLANUL DE CONTURI GENERAL


(1) Conturile sintetice din planul de conturi se pot dezvolta pe conturi analitice n
func ie de necesit ile impuse de anumite reglement ri sau potrivit necesit ilor proprii ale
fiec rei entit i.
(2) Conturile pot avea functiune contabila de activ (A), pasiv (P) sau sunt
bifunctionale (A/P).
(3) Pentru organizarea contabilit ii de gestiune, conturile din clasa 9 Conturi de
gestiune nu sunt obligatorii.

CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI

1172. Rezultatul reportat provenit din


adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin
IAS 29 (A/P)
1174. Rezultatul reportat provenit din
corectarea erorilor contabile (A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea
la aplicarea Reglementarilor contabile
conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor
Economice Europene (A/P)

10. CAPITAL SI REZERVE

101. Capital
1011. Capital subscris nevarsat (P)
1012. Capital subscris varsat (P)
1015. Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public (P)
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune (P)
1042. Prime de fuziune/divizare (P)
1043. Prime de aport (P)
1044. Prime de conversie a obligatiunilor in
actiuni (P)
105. Rezerve din reevaluare (P)
106. Rezerve
1061. Rezerve legale (P)
1063. Rezerve statutare sau contractuale (P)
1064. Rezerve de valoare justa (P)
1065. Rezerve reprezentand surplusul realizat
din rezerve din reevaluare (P)
1068. Alte rezerve (P)
107. Rezerve din conversie (A/P)
108. Interese minoritare5)
1081. Interese minoritare - rezultatul
exercitiului financiar (A/P)
1082. Interese minoritare - alte capitaluri
proprii (A/P)
109. Actiuni proprii
1091. Actiuni proprii detinute pe termen scurt
(A)
1092. Actiuni proprii detinute pe termen lung
(A)

12. REZULTATUL
FINANCIAR

EXERCITIULUI

121. Profit sau pierdere (A/P)


129. Repartizarea profitului (A)
13. SUBVENTII PENTRU INVESTITII

131. Subventii guvernamentale pentru


investitii (P)
132. Imprumuturi nerambursabile cu caracter
de subventii pentru investitii (P)
133. Donatii pentru investitii (P)
134. Plusuri de inventar de natura
imobilizarilor (P)
138. Alte sume primite cu caracter de
subventii pentru investitii (P)
15. PROVIZIOANE
151. Provizioane
1511. Provizioane pentru litigii (P)
1512. Provizioane pentru garantii acordate
clientilor (P)
1513. Provizioane pentru dezafectare
imobilizari corporale si alte actiuni similare
legate de acestea7) (P)
1514. Provizioane pentru restructurare (P)
1515. Provizioane pentru pensii si obligatii
similare (P)
1516. Provizioane pentru impozite (P)
1518. Alte provizioane (P)

11. REZULTATUL REPORTAT

117. Rezultatul reportat


1171. Rezultatul reportat reprezentand
profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita
(A/P)

129

166. Datorii care privesc imobilizarile


financiare
1661. Datorii fata de entitatile afiliate (P)
1663. Datorii fata de entitatile de care
compania este legata prin interese de
participare (P)
167. Alte imprumuturi si datorii asimilate (P)
168. Dobanzi aferente imprumuturilor si
datoriilor asimilate
1681. Dobanzi aferente imprumuturilor din
emisiuni de obligatiuni (P)
1682. Dobanzi aferente creditelor bancare pe
termen lung (P)
1685. Dobanzi aferente datoriilor fata de
entitatile afiliate (P)
1686. Dobanzi aferente datoriilor fata de
entitatile de care compania este legata prin
interese de participare (P)
1687. Dobanzi aferente altor imprumuturi si
datorii asimilate (P)
169. Prime privind rambursarea obligatiunilor
(A)

16. IMPRUMUTURI SI DATORII


ASIMILATE
161. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni
1614. Imprumuturi externe din emisiuni de
obligatiuni garantate de stat (P)
1615. Imprumuturi externe din emisiuni de
obligatiuni garantate de banci (P)
1617. Imprumuturi interne din emisiuni de
obligatiuni garantate de stat (P)
1618. Alte imprumuturi din emisiuni de
obligatiuni (P)
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung (P)
1622. Credite bancare pe termen lung
nerambursate la scadenta (P)
1623. Credite externe guvernamentale (P)
1624. Credite bancare externe garantate de
stat (P)
1625. Credite bancare externe garantate de
banci (P)
1626. Credite de la trezoreria statului (P)
1627. Credite bancare interne garantate de
stat (P)

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZARI


20. IMOBILIZARI NECORPORALE
201. Cheltuieli de constituire (A)
203. Cheltuieli de dezvoltare (A)
205. Concesiuni, brevete, licente, marci
comerciale, drepturi si active similare (A)
207. Fond comercial
2071. Fond comercial pozitiv (A)
2075. Fond comercial negativ (P)
208. Alte imobilizari necorporale (A)

23. IMOBILIZARI IN CURS SI


AVANSURI PENTRU IMOBILIZARI
231. Imobilizari corporale in curs de executie
(A)
232. Avansuri acordate pentru imobilizari
corporale (A)
233. Imobilizari necorporale in curs de
executie (A)
234. Avansuri acordate pentru imobilizari
necorporale (A)
26. IMOBILIZARI FINANCIARE
261. Actiuni detinute la entitatile afiliate (A)
263. Interese de participare (A)
264. Titluri puse in echivalenta (A)
265. Alte titluri imobilizate (A)
267. Crean e imobilizate
2671. Sume datorate de entitatile afiliate (A)
2672. Dobanda aferenta sumelor datorate de
entitatile afiliate (A)
2673. Crean e legate de interesele de
participare (A)
2674. Dobanda aferenta crean elor legate de
interesele de participare (A)
2675. Imprumuturi acordate pe termen lung
(A)
2676. Dobanda aferenta imprumuturilor
acordate pe termen lung (A)
2678. Alte crean e imobilizate (A)

21. IMOBILIZARI CORPORALE


211. Terenuri si amenajari de terenuri (A)
2111. Terenuri
2112. Amenajari de terenuri
212. Constructii (A)
213. Instalatii tehnice, mijloace de transport,
animale si plantatii
2131. Echipamente tehnologice (masini,
utilaje si instalatii de lucru) (A)
2132. Aparate si instalatii de masurare,
control si reglare (A)
2133. Mijloace de transport (A)
2134. Animale si plantatii (A)
214.
Mobilier,
aparatura
birotica,
echipamente de protectie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale
(A)
130

2679. Dobanzi aferente altor crean e


imobilizate (A)
269. Varsaminte de efectuat pentru
imobilizari financiare
2691. Varsaminte de efectuat privind actiunile
detinute la entitatile afiliate (P)
2692. Varsaminte de efectuat privind
interesele de participare (P)
2693. Varsaminte de efectuat pentru alte
imobilizari financiare (P)

similare (P)
2907. Ajustari pentru deprecierea fondului
comercial (P)
2908. Ajustari pentru deprecierea altor
imobilizari necorporale (P)
291.
Ajustari
pentru
deprecierea
imobilizarilor corporale
2911. Ajustari pentru deprecierea terenurilor
si amenajarilor de terenuri (P)
2912.
Ajustari
pentru
deprecierea
constructiilor (P)
2913. Ajustari pentru deprecierea instalatiilor,
mijloacelor de transport, animalelor si
plantatiilor (P)
2914. Ajustari pentru deprecierea altor
imobilizari corporale (P)
293.
Ajustari
pentru
deprecierea
imobilizarilor in curs de executie
2931.
Ajustari
pentru
deprecierea
imobilizarilor corporale in curs de executie
(P)
2933.
Ajustari
pentru
deprecierea
imobilizarilor necorporale in curs de executie
(P)
296. Ajustari pentru pierderea de valoare a
imobilizarilor financiare (P)
2961. Ajustari pentru pierderea de valoare a
actiunilor detinute la entitatile afiliate (P)
2962. Ajustari pentru pierderea de valoare a
intereselor de participare (P)
2963. Ajustari pentru pierderea de valoare a
altor titluri imobilizate (P)
2964. Ajustari pentru pierderea de valoare a
sumelor datorate de entitatile afiliate (P)
2965. Ajustari pentru pierderea de valoare a
crean elor legate de interesele de participare
(P)
2966. Ajustari pentru pierderea de valoare a
imprumuturilor acordate pe termen lung (P)
2968. Ajustari pentru pierderea de valoare a
altor crean e imobilizate (P)

28.AMORTIZARI PRIVIND
IMOBILIZARILE
280. Amortizari privind imobilizarile
necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire
(P)
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
(P)
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si
activelor similare (P)
2807. Amortizarea fondului comercial (P)
2808.
Amortizarea
altor
imobilizari
necorporale (P)
281. Amortizari privind imobilizarile
corporale
2811. Amortizarea amenajarilor de terenuri
(P)
2812. Amortizarea constructiilor (P)
2813. Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de
transport, animalelor si plantatiilor (P)
2814. Amortizarea altor imobilizari corporale
(P)
29. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA
SAU PIERDEREA DE VALOARE A
IMOBILIZARILOR
290.
Ajustari
pentru
deprecierea
imobilizarilor necorporale
2903. Ajustari pentru deprecierea cheltuielilor
de dezvoltare (P)
2905.
Ajustari
pentru
deprecierea
concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor
comerciale, drepturilor si activelor

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI SI PRODUCTIE IN CURS DE EXECUTIE

3024. Piese de schimb (A)


3025. Seminte si materiale de plantat (A)
3026. Furaje (A)
3028. Alte materiale consumabile (A)
303. Materiale de natura obiectelor de
inventar (A)

30. STOCURI DE MATERII PRIME SI


MATERIALE
301. Materii prime (A)
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare (A)
3022. Combustibili (A)
3023. Materiale pentru ambalat (A)
131

308. Diferente de pret la materii prime si


materiale (A/P)

391. Ajustari pentru deprecierea materiilor


prime (P)
392. Ajustari pentru deprecierea materialelor
3921. Ajustari pentru deprecierea materialelor
consumabile (P)
3922. Ajustari pentru deprecierea materialelor
de natura obiectelor de inventar (P)
393. Ajustari pentru deprecierea productiei in
curs de executie (P)
394. Ajustari pentru deprecierea produselor
3941.
Ajustari
pentru
deprecierea
semifabricatelor (P)
3945. Ajustari pentru deprecierea produselor
finite (P)
3946. Ajustari pentru deprecierea produselor
reziduale (P)
395. Ajustari pentru deprecierea stocurilor
aflate la terti
3951. Ajustari pentru deprecierea materiilor si
materialelor aflate la terti (P)
3952.
Ajustari
pentru
deprecierea
semifabricatelor aflate la terti (P)
3953. Ajustari pentru deprecierea produselor
finite aflate la terti (P)
3954. Ajustari pentru deprecierea produselor
reziduale aflate la terti (P)
3956. Ajustari pentru deprecierea animalelor
aflate la terti (P)
3957. Ajustari pentru deprecierea m rfurilor
aflate la terti (P)
3958. Ajustari pentru deprecierea ambalajelor
aflate la terti (P)
396. Ajustari pentru deprecierea animalelor
(P)
397. Ajustari pentru deprecierea m rfurilor
(P)
398. Ajustari pentru deprecierea ambalajelor
(P)

33.
PRODUCTIA
IN
CURS
DE
EXECUTIE
331. Produse in curs de executie (A)
332. Lucrari si servicii in curs de executie (A)
34. PRODUSE
341. Semifabricate (A)
345. Produse finite (A)
346. Produse reziduale (A)
348. Diferente de pret la produse (A/P)
35. STOCURI AFLATE LA TERTI
351. Materii si materiale aflate la terti (A)
354. Produse aflate la terti (A)
356. Animale aflate la terti (A)
357. M rfuri aflate la terti (A)
358. Ambalaje aflate la terti (A)
36. ANIMALE
361. Animale si pasari (A)
368. Diferente de pret la animale si pasari
(A/P)
37. M RFURI
371. M rfuri (A)
378. Diferente de pret la m rfuri (A/P)
38. AMBALAJE
381. Ambalaje (A)
388. Diferente de pret la ambalaje (A/P)
39. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA
STOCURILOR SI PRODUCTIEI IN
CURS DE EXECUTIE

CLASA 4 - CONTURI DE TERTI


40.
FURNIZORI
SI
CONTURI
ASIMILATE
401. Furnizori (P)
403. Efecte de platit (P)
404. Furnizori de imobilizari (P)
405. Efecte de platit pentru imobilizari (P)
408. Furnizori - facturi nesosite (P)
409. Furnizori-debitori
4091. Furnizori-debitori pentru cumparari de
bunuri de natura stocurilor (A)
4092. Furnizori-debitori pentru prestari de
servicii si executari de lucrari (A)

41. CLIENTI SI CONTURI ASIMILATE


411. Clienti
4111. Clienti (A)
4118. Clienti incerti sau in litigiu (A)
413. Efecte de primit de la clienti (A)
418. Clienti - facturi de intocmit (A)
419. Clienti - creditori (P)
42.
PERSONAL
SI
CONTURI
ASIMILATE
421. Personal - salarii datorate (P)
423. Personal - ajutoare materiale datorate (P)
132

424.
Prime
reprezentand
participarea
personalului la profit (P)
425. Avansuri acordate personalului (A)
426. Drepturi de personal neridicate (P)
427. Retineri din salarii datorate tertilor (P)
428. Alte datorii si crean e in legatura cu
personalul
4281. Alte datorii in legatura cu personalul
(P)
4282. Alte crean e in legatura cu personalul
(A)

447. Fonduri speciale - taxe si varsaminte


asimilate (P)
448. Alte datorii si crean e cu bugetul statului
4481. Alte datorii fata de bugetul statului (P)
4482. Alte crean e privind bugetul statului
(A)
45. GRUP SI ACTIONARI/ASOCIATI
451. Decontari intre entitatile afiliate
4511. Decontari intre entitatile afiliate (A/P)
4518. Dobanzi aferente decontarilor intre
entitatile afiliate (A/P)
453. Decontari privind interesele de
participare
4531. Decontari privind interesele de
participare (A/P)
4538. Dobanzi aferente decontarilor privind
interesele de participare (A/P)
455. Sume datorate actionarilor/asociatilor
4551. Actionari/asociati - conturi curente (P)
4558. Actionari/asociati - dobanzi la conturi
curente (P)
456. Decontari cu actionarii/asociatii privind
capitalul (A/P)
457. Dividende de plata (P)
458. Decontari din operatii in participatie
4581. Decontari din operatii in participatie pasiv (P)
4582. Decontari din operatii in participatie activ (A)

43. ASIGURARI SOCIALE, PROTECTIA


SOCIALA SI CONTURI ASIMILATE
431. Asigurari sociale
4311. Contributia unitatii la asigurarile
sociale (P)
4312. Contributia personalului la asigurarile
sociale (P)
4313. Contributia angajatorului pentru
asigurarile sociale de sanatate (P)
4314.
Contributia
angajatilor
pentru
asigurarile sociale de sanatate (P)
437. Ajutor de somaj
4371. Contributia unitatii la fondul de somaj
(P)
4372. Contributia personalului la fondul de
somaj (P)
438. Alte datorii si crean e sociale
4381. Alte datorii sociale (P)
4382. Alte crean e sociale (A)

46. DEBITORI SI CREDITORI DIVERSI


461. Debitori diversi (A)
462. Creditori diversi (P)

44. BUGETUL STATULUI, FONDURI


SPECIALE SI CONTURI ASIMILATE
441. Impozitul pe profit/venit
4411. Impozitul pe profit (P)
4418. Impozitul pe venit (P)
442. Taxa pe valoarea adaugata
4423. TVA de plata (P)
4424. TVA de recuperat (A)
4426. TVA deductibila (A)
4427. TVA colectata (P)
4428. TVA neexigibila (A/P)
444. Impozitul pe venituri de natura salariilor
(P)
445. Subventii
4451. Subventii guvernamentale (A)
4452. Imprumuturi nerambursabile cu
caracter de subventii (A)
4458. Alte sume primite cu caracter de
subventii (A)
446. Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate (P)

47. CONTURI DE REGULARIZARE SI


ASIMILATE
471. Cheltuieli inregistrate in avans (A)
472. Venituri inregistrate in avans (P)
473. Decontari din operatii in curs de
clarificare (A/P)
48. DECONTARI IN CADRUL UNITATII
481. Decontari intre unitate si subunitati
(A/P)
482. Decontari intre subunitati (A/P)
49. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA
CREAN ELOR
491. Ajustari pentru deprecierea crean elor clienti (P)
495. Ajustari pentru deprecierea crean elor decontari in cadrul grupului si cu
actionarii/asociatii (P)
133

496. Ajustari pentru deprecierea crean elor -

debitori diversi (P)

CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE

5197. Credite interne garantate de stat (P)


5198. Dobanzi aferente creditelor bancare pe
termen scurt (P)

50. INVESTITII PE TERMEN SCURT


501. Actiuni detinute la entitatile afiliate (A)
505. Obligatiuni emise si rascumparate (A)
506. Obligatiuni (A)
508. Alte investitii pe termen scurt si crean e
asimilate
5081. Alte titluri de plasament (A)
5088. Dobanzi la obligatiuni si titluri de
plasament (A)
509. Varsaminte de efectuat pentru investitiile
pe termen scurt
5091. Varsaminte de efectuat pentru actiunile
detinute la entitatile afiliate (P)
5092. Varsaminte de efectuat pentru alte
investitii pe termen scurt (P)

53. CASA
531. Casa
5311. Casa in lei (A)
5314. Casa in valuta (A)
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale si postale (A)
5322. Bilete de tratament si odihna (A)
5323. Tichete si bilete de calatorie (A)
5328. Alte valori (A)
54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive in lei (A)
5412. Acreditive in valuta (A)
542. Avansuri de trezorerie (A)

51. CONTURI LA BANCI


511. Valori de incasat
5112. Cecuri de incasat (A)
5113. Efecte de incasat (A)
5114. Efecte remise spre scontare (A)
512. Conturi curente la banci
5121. Conturi la banci in lei (A)
5124. Conturi la banci in valuta (A)
5125. Sume in curs de decontare (A)
518. Dobanzi
5186. Dobanzi de platit (P)
5187. Dobanzi de incasat (A)
519. Credite bancare pe termen scurt
5191. Credite bancare pe termen scurt (P)
5192. Credite bancare pe termen scurt
nerambursate la scadenta (P)
5193. Credite externe guvernamentale (P)
5194. Credite externe garantate de stat (P)
5195. Credite externe garantate de banci (P)
5196. Credite de la trezoreria statului (P)

58. VIRAMENTE INTERNE


581. Viramente interne (A/P)
59. AJUSTARI PENTRU PIERDEREA
DE VALOARE A CONTURILOR DE
TREZORERIE
591. Ajustari pentru pierderea de valoare a
actiunilor detinute la entitatile afiliate (P)
595. Ajustari pentru pierderea de valoare a
obligatiunilor emise si rascumparate (P)
596. Ajustari pentru pierderea de valoare a
obligatiunilor (P)
598. Ajustari pentru pierderea de valoare a
altor investitii pe termen scurt si crean e
asimilate (P)

CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI

6028. Cheltuieli privind alte materiale


consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura
obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia si apa
606. Cheltuieli privind animalele si pasarile
607. Cheltuieli privind m rfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele

60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE


601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru
ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind semintele si
materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
134

6588. Alte cheltuieli de exploatare

61. CHELTUIELI CU LUCRARILE SI


SERVICIILE EXECUTATE DE TERTI
611. Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile
612. Cheltuieli cu redeventele, locatiile de
gestiune si chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile si cercetarile

66. CHELTUIELI FINANCIARE


663. Pierderi din crean e legate de participatii
664. Cheltuieli privind investitiile financiare
cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizarile
financiare cedate
6642. Pierderi din investitiile pe termen scurt
cedate
665. Cheltuieli din diferente de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobanzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare

62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII


EXECUTATE DE TERTI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele si
onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclama si
publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri si
personal
625. Cheltuieli cu deplasari, detasari si
transferari
626. Cheltuieli postale si taxe de
telecomunicatii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare si
asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de
terti

67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE


671. Cheltuieli privind calamitatile si alte
evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZARILE,
PROVIZIOANELE SI AJUSTARILE
PENTRU
DEPRECIERE
SAU
PIERDERE DE VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind
amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru
depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizarilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind
ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind
ajustarile pentru deprecierea activelor
circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizarile
si ajustarile pentru pierdere de valoare
6863. Cheltuieli financiare privind ajustarile
pentru pierderea de valoare a imobilizarilor
financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustarile
pentru pierderea de valoare a activelor
circulante
6868.
Cheltuieli
financiare
privind
amortizarea primelor de rambursare a
obligatiunilor

63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE,


TAXE SI VARSAMINTE ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si
varsaminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de masa acordate
salariatilor
645. Cheltuieli privind asigurarile si protectia
sociala
6451. Contributia unitatii la asigurarile
sociale
6452. Contributia unitatii pentru ajutorul de
somaj
6453. Contributia angajatorului pentru
asigurarile sociale de sanatate
6458. Alte cheltuieli privind asigurarile si
protectia sociala
65.
ALTE
CHELTUIELI
DE
EXPLOATARE
654. Pierderi din crean e si debitori diversi
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despagubiri, amenzi si penalitati
6582. Donatii si subventii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate si alte
operatii de capital

69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE


PROFIT SI ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit si cu alte
impozite care nu apar in elementele de mai
sus
135

CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI

7581. Venituri din despagubiri, amenzi si


penalitati
7582. Venituri din donatii si subventii primite
7583. Venituri din vanzarea activelor si alte
operatii de capital
7584. Venituri din subventii pentru investitii
7588. Alte venituri din exploatare

70. CIFRA DE AFACERI NETA


701. Venituri din vanzarea produselor finite
702. Venituri din vanzarea semifabricatelor
703. Venituri din vanzarea produselor
reziduale
704. Venituri din lucrari executate si servicii
prestate
705. Venituri din studii si cercetari
706. Venituri din redevente, locatii de
gestiune si chirii
707. Venituri din vanzarea m rfurilor
708. Venituri din activitati diverse

76. VENITURI FINANCIARE


761. Venituri din imobilizari financiare
7611. Venituri din actiuni detinute la entitatile
afiliate
7613. Venituri din interese de participare
762. Venituri din investitii financiare pe
termen scurt
763. Venituri din crean e imobilizate
764. Venituri din investitii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizari financiare
cedate
7642. Castiguri din investitii pe termen scurt
cedate
765. Venituri din diferente de curs valutar
766. Venituri din dobanzi
767. Venituri din sconturi obtinute
768. Alte venituri financiare

71. VARIATIA STOCURILOR


711. Variatia stocurilor
72. VENITURI DIN PRODUCTIA DE
IMOBILIZARI
721. Venituri din productia de imobilizari
necorporale
722. Venituri din productia de imobilizari
corporale
74. VENITURI DIN SUBVENTII DE
EXPLOATARE
741. Venituri din subventii de exploatare
7411. Venituri din subventii de exploatare
aferente cifrei de afaceri
7412. Venituri din subventii de exploatare
pentru materii prime si materiale consumabile
7413. Venituri din subventii de exploatare
pentru alte cheltuieli externe
7414. Venituri din subventii de exploatare
pentru plata personalului
7415. Venituri din subventii de exploatare
pentru asigurari si protectie sociala
7416. Venituri din subventii de exploatare
pentru alte cheltuieli de exploatare
7417. Venituri din subventii de exploatare
aferente altor venituri
7418. Venituri din subventii de exploatare
pentru dobanda datorata

77. VENITURI EXTRAORDINARE


771. Venituri din subventii pentru evenimente
extraordinare si altele similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE SI
AJUSTARI PENTRU DEPRECIERE SAU
PIERDERE DE VALOARE
781. Venituri din provizioane si ajustari
pentru depreciere privind activitatea de
exploatare
7812. Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustari pentru deprecierea
imobilizarilor
7814. Venituri din ajustari pentru deprecierea
activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ
786. Venituri financiare din ajustari pentru
pierdere de valoare
7863. Venituri financiare din ajustari pentru
pierderea de valoare a imobilizarilor
financiare
7864. Venituri financiare din ajustari pentru
pierderea de valoare a activelor circulante

75.
ALTE
VENITURI
DIN
EXPLOATARE
754. Venituri din crean e reactivate si debitori
diversi
758. Alte venituri din exploatare

136

CLASA 8 - CONTURI SPECIALE

8036. Redevente, locatii de gestiune, chirii si


alte datorii asimilate
8037. Efecte scontate neajunse la scadenta
8038. Alte valori in afara bilantului
804. Amortizarea aferenta gradului de
neutilizare a mijloacelor fixe
8045. Amortizarea aferenta gradului de
neutilizare a mijloacelor fixe
805. Dobanzi aferente contractelor de leasing
si altor contracte asimilate, neajunse la
scadenta
8051. Dobanzi de platit
8052. Dobanzi de incasat

80. CONTURI IN AFARA BILANTULUI


801. Angajamente acordate
8011. Giruri si garantii acordate
8018. Alte angajamente acordate
802. Angajamente primite
8021. Giruri si garantii primite
8028. Alte angajamente primite
803. Alte conturi in afara bilantului
8031. Imobilizari corporale luate cu chirie
8032. Valori materiale primite spre prelucrare
sau reparare
8033. Valori materiale primite in pastrare sau
custodie
8034. Debitori scosi din activ, urmariti in
continuare
8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar
date in folosinta

89. BILANT
891. Bilant de deschidere
892. Bilant de inchidere

CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE

922. Cheltuielile activitatilor auxiliare


923. Cheltuieli indirecte de productie
924. Cheltuieli generale de administratie
925. Cheltuieli de desfacere

90. DECONTARI INTERNE


901. Decontari interne privind cheltuielile
902. Decontari interne privind productia
obtinuta
903. Decontari interne privind diferentele de
pret

93. COSTUL PRODUCTIEI


931. Costul productiei obtinute
933. Costul productiei in curs de executie

92. CONTURI DE CALCULATIE


921. Cheltuielile activitatii de baza

137

BIBLIOGRAFIE
Ristea, M i colectiv
Ristea, M
Ristea, M i colectiv
Ristea, M
Ristea M., Dima M.
Ristea M
Staicu, C
Mate, D.
Mate, D., Szabo, I., Costi,
B., Bobitan, N., Costea,
Mate, D., Chis, G.,
Neamtiu, Gh., Aslau, T.,
Mate, D.,

Pop, A..
Pop, A.
Mati Dumitru ,
Feleag , N., Malciu, L.
Feleag , N
Feleag , N., Ionascu, I.
Dutescu, A.
Cristea ,H.
Pntea, P.

Reviste de specialitate

Contabilitatea ntreprinderii, vol. I , Editura M rg ritar, Bucureti, 1997


Contabilitatea societ ilor comerciale, vol. I, editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 1995
Contabilitatea societ ilor comerciale, vol.II, editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 1996
Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic , Bucureti,
2000
Contabilitatea societ ilor comerciale, Bucureti, Editura Universitar , 2002
Normalizarea Contabilitatii, Ed. Economica, Bucuresti. 2002
Contabilitatea financiar armonizat cu directivele europene, Editura C.E.C.C.A.R,
Bucureti, 2002
Normalizarea contabilit ii i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara,
2003
Contabilitatea financiara intre normalizare i armonizare, vol I i II , Editura
Mirton, Timisoara, 2003
Contabilitatea agen ilor economici, Editura Ivan Krasko, 2002
Contabilitatea financiara a unit ilor patrimoniale. Con inut, reglementare i
reflectare practica, Editura Societ ii culturale i tiin ifice Ivan Krasko
Standardele Interna ionale de contabilitate , Ed Economic , Bucureti, 2001
Contabilitatea financiara romaneasca armonizata cu Directivele Contabile Europene
i standardele Interna ionale de Contabilitate , Editura. Intelcredo Deva, 2002
Contabilitate financiara aplicata, Editura Intelcredo, Deva, 2000
Contabilitatea opera iunilor speciale, Deva, Editura Intelcredo, 2003
Politici i op iuni contabile, Editura Economic , Bucureti, 2002
Sisteme contabile comparate Normele contabile internationale, Ed. Economica,
Bucuresti 2000,
Tratat de Contabilitate, vol. I si II, Ed. Economica, Bucuresti 1998,
Ghid privind intelegera si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate, Ed.
CECCAR, Bucuresti 2002,
Contabilitatea si Calculatiile in conducerea intreprinderii, Ed. CECCAR, Bucuresti.
2003
Contabilitatea romaneasca armonizata cu Directivele CEE, Ed. Intelcredo, Deva 2003
*** Legea Contabilitatii nr. 82/1991 republicata,cu modificarile si completarile
ulterioare
*** Standardele Internationale de Contabilitate, Ed. Economica 2002,
*** Legea nr. 99 din 26 mai 1999 Ordinul Ministerului Finan elor nr. 686 din 25
iunie 1997 pentru aprobarea normelor privind nregistrarea n contabilitate a
opera iunilor de leasing;
*** Legea nr. 571/23.12.2003 privind Codul fiscal
*** Legea societ ilor comerciale 31/1990, cu toate modificarile ulterioare
*** O.U.G. nr. 158 din 17 noiembrie 2005 privind concediile si indemnizatiile de
asigurari sociale de sanatate
***Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 91 din 22 noiembrie 2006, publicata n
Monitorul Oficial nr. 958 din 28 noiembrie 2006
***Legea nr. 487 din 27 decembrie 2006 a bugetului asigurarilor sociale de stat pe
anul 2007, publicata n Monitorul Oficial nr. 1.047 din 29 decembrie 2006.
*** OUG nr. 144/2005 pentru modificarea i completarea Legii nr. 76/2002 privind
sistemul asigur rilor pentru omaj i stimularea ocup rii for ei de munc
***Legea nr. 200/2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru
plata crean elor salariale, publicata in MO nr.453 din data de 25 mai 2006
*** Legea nr. 346 din 5 iunie 2002 privind asigurarea pentru accidente de munca si
boli profesionale Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 454 din 27 iunie 2002,
modificata prin OUG 107/24.10.2003
*** Legea nr. 487 din 27 decembrie 2006 a bugetului asigurarilor sociale de stat pe
anul 2007, publicata n Monitorul Oficial nr. 1.047 din 29 decembrie 2006.
Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 72 din 20 septembrie 2006 pentru modificarea
si completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sanatatii, publicata n
Monitorul Oficial nr. 803 din 25 septembrie 2006.
Legea societ ilor comerciale 31/1990, modificataprin legea 441/2006
2002-2006: Adevarul Economic; Finante, Credit, Contabilitate; Economistul;
Tribuna Economica; Contabilitatea, Expertiza si Auditul Afacerilor.
138

CUPRINS
CAPITOLUL 1 .............................................................................................................................................2
INTRODUCERE N STUDIUL CONTABILIT II ..............................................................................2
1.1 SISTEMUL UNIT ILOR PATRIMONIALE PENTRU CARE SE ORGANIZEAZA
CONTABILITATEA.....................................................................................................................................2
1.2 SISTEMUL INFORMATIONAL ECONOMIC .....................................................................................3
1.3 CONTABILITATEA - COMPONENTA PRINCIPALA A SISTEMULUI...........................................4
INFORMATIONAL ECONOMIC................................................................................................................4
1.3.1 Particularitati ale contabilit ii............................................................................................................4
1.3.2 Func iile contabilit ii ..........................................................................................................................4
1.3.3 Principiile contabilit ii........................................................................................................................5
CAPITOLUL 2 .............................................................................................................................................7
OBIECTUL I METODA CONTABILIT II .......................................................................................7
2.1. PATRIMONIUL OBIECT AL CONTABILIT II ..........................................................................7
2.2 REFLECTAREA PATRIMONIULUI PRIN BILANTUL CONTABIL ................................................8
2.3. CONTUL CA INSTRUMENT DE URMARIRE A STARII I MISCARII ELEMENTELOR
PATRIMONIALE DIN BILANT................................................................................................................10
2.3.1 Con inutul i structura contului ..........................................................................................................10
2.3.2 Clasificarea conturilor........................................................................................................................11
2.3.3 Dubla nregistrare .............................................................................................................................11
2.3.4 Reguli de func ionare a conturilor......................................................................................................11
2.4 REPERE PRIVIND UTILIZAREA I INTELEGEREA PLANULUI DE CONTURI.......................12
CAPITOLUL 3 ...........................................................................................................................................14
CONTABILITATEA CAPITALURILOR ..............................................................................................14
3.1. ROLUL, CONTINUTUL I STRUCTURAREA CAPITALURILOR ...............................................14
3.2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL .................................................................................14
3.3 CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE CAPITAL....................................................................16
3.3.1 Modalit i de majorare a capitalului social ......................................................................................16
3.3.2 Modalitati de reducere a capitalului social........................................................................................17
3.4. CONTABILITATEA PRIMELOR LEGATE DE CAPITAL..............................................................19
3.5 CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE ..............................................................28
3.6 CONTABILITATEA REZERVELOR..................................................................................................29
3.6.1. Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor legale ...................................................................30
3.6.2. Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor statutare sau contractuale ...................................30
3.6.3. Contabilitatea constituirii i utiliz rii altor rezerve..........................................................................30
3.7. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT .......................................................................30
3.8. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCITIULUI................................................................31
3.9. CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII........................................................32
3.10. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI........................33
3.10.1 Contabilitatea provizioanelor pentru litigii......................................................................................33
3.10.2 Contabilitatea provizioanelor pentru garan ii acordate clien ilor...................................................34
3.10.3 Contabilitatea provizioanelor pentru dezafectarea imobiliz rilor corporale i alte ac iuni similare
legate de acestea ..........................................................................................................................................35
3.10.4 Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare .........................................................................36
3.10.5 Contabilitatea altor provizioane.......................................................................................................37
3.11. CONTABILITATEA CAPITALURILOR MPRUMUTATE...........................................................37
3.11.1. Cadrul general al capitalurilor mprumutate ..................................................................................37
3.11.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni i a primelor de rambursare a acestora37
3.11.3. Contabilitatea mprumuturilor din credite bancare ........................................................................40
3.11.4. Contabilitatea altor mprumuturilor si datorii asimilate................................................................41
CAPITOLUL 4 ...........................................................................................................................................43
CONTABILITATEA IMOBILIZ RILOR ............................................................................................43
4.1. CLASIFICAREA IMOBILIZ RILOR ................................................................................................43
4.2. REGULI GENERALE DE EVALUARE N BILANT ........................................................................43
139

4.3. EVALUAREA I REEVALUAREA IMOBILIZ RILOR .................................................................43


4.4. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILIT TII IMOBILIZ RILOR NECORPORALE45
4.4.1. Recunoaterea imobiliz rilor necorporale ........................................................................................45
4.4.2. Evaluarea imobiliz rilor necorporale ...............................................................................................45
4.4.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobiliz rilor necorporale............................................................45
4.4.4. Contabilitatea cheltuielilor de constituire .........................................................................................46
4.4.5. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare .........................................................................................46
4.4.6. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale i a altor drepturi i valori
similare ........................................................................................................................................................47
4.4.7. Contabilitatea fondului comercial .....................................................................................................48
4.4.8. Contabilitatea altor imobiliz ri necorporale.....................................................................................49
4.5. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILIT TII IMOBILIZ RILOR CORPORALE .....49
4.5.1. Recunoaterea i evaluarea imobiliz rilor corporale .......................................................................49
4.5.2. Organizarea evidentei operative i analitice a imobiliz rilor corporale..........................................50
4 .5.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobiliz rilor corporale ..............................................................50
4.5.4. Compensa iile cu ter ii i reevaluarea imobiliz rilor corporale.......................................................50
4.5.5. Contabilitatea terenurilor i amenaj rilor de terenuri .....................................................................51
4.5.6. Contabilitatea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor
i mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale......................................................................................................................................................52
4.5.7. CONTABILITATEA AMORTIZ RII IMOBILIZ RILOR ..................................................................62
4.5.8. CONTABILITATEA IMOBILIZ RILOR FINANCIARE....................................................................67
4.5.9. CONTABILITATEA AJUSTARILOR PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZ RILOR .....................71
CAPITOLUL 5 ..........................................................................................................................................71
CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE ............................................................................72
5.1. GENERALIT TI PRIVIND ACTIVELE CIRCULANTE .................................................................72
5.2. CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCTIEI N CURS DE EXECU IE.........................72
5.2.1. Definirea i structurarea costurilor...................................................................................................72
5.2.2. Evaluarea stocurilor ..........................................................................................................................73
5.2.3. Evidenta operativ i analitic a stocurilor ......................................................................................76
5.2.4. Contabilitatea stocurilor pentru produc ie........................................................................................78
CAPITOLUL 6 ...........................................................................................................................................89
CONTABILITATEA DECONT RILOR CU TER II .........................................................................90
6.1. CONTINUTUL, STRUCTURA I ORGANIZAREA CONTABILIT TII DECONT RILOR CU
TER II.........................................................................................................................................................90
6.2. CONTABILITATEA DECONT RILOR CU FURNIZORII I CLIENTII .......................................91
6.2.1. Contabilitatea decont rilor cu furnizorii pe credit comercial i cambial.........................................91
6.2.2. Contabilitatea datoriilor comerciale din cump r ri pentru care nu s-au primit facturi ..................95
6.2.3. Contabilitatea decont rilor pe baza avansurilor acordate ...............................................................96
6.2.4. Contabilitatea crean elor din vnz ri de bunuri i servicii pe credit comercial i cambial ............97
6.2.5. Contabilitatea crean elor comerciale incerte...................................................................................99
6.3. CONTABILITATEA DECONT RILOR CU PERSONALUL MUNCITOR, ASIGURAREA I
PROTECTIA SOCIAL ...........................................................................................................................100
6.3.1. Cadrul general al avantajelor acordate salaria ilor .......................................................................100
6.3.2. Contabilitatea cheltuielilor cu salariile acordate salaria ilor ........................................................102
6.3.3. Contabilitatea datoriilor fat de personal i bugetele de asigur ri sociale i protec ie social pentru
care nu s-au ntocmit state de plat ...........................................................................................................105
6.3.4. Contabilitatea crean elor fat de personal i bugetele de asigur ri i protec ie sociale...............106
6.4. CONTABILITATEA DATORIILOR I CREAN ELOR FAT DE STAT I ALTE ORGANISME
PUBLICE...................................................................................................................................................106
6.4.1. Caracterizarea general a decont rilor fat de stat i organismele publice i sistemul de conturi
utilizat ........................................................................................................................................................106
6.5. CONTABILITATEA ALTOR DECONT RI PRIVIND FONDURILE SPECIALE I BUGET ....111
6.5.1. Contabilitatea altor impozite, taxe i v rs minte asimilate ............................................................111
140

6.6. CONTABILITATEA DECONT RILOR INTRE ENTITATILE AFILIATE..................................112


I CU ASOCIA II ....................................................................................................................................112
6.6.1. Contabilitatea decont rilor ntre entit ile afiliate .........................................................................112
6.6.2. Contabilitatea decont rilor privind interesele de participare.........................................................113
6.6.3. Contabilitatea decont rilor cu asocia ii..........................................................................................114
6.6.4 Contabilitatea datoriilor i crean elor din opera iuni n participa ie .............................................115
6.6.5. Contabilitatea decont rilor cu debitorii i creditorii diveri ..........................................................116
6.6.6. Contabilitatea opera iilor de regularizare ......................................................................................116
6.6.7. Contabilitatea decont rilor n cadrul unit ii .................................................................................118
6.7 CONTABILITATEA AJUSTARILOR PENTRU DEPRECIEREA CREAN ELOR.......................118
CAPITOLUL 7 .........................................................................................................................................120
CONTABILITATEA TREZORERIEI ..................................................................................................120
7.1 CONCEPTUL, CON INUTUL I ORGANIZAREA TREZORERIEI .............................................120
7.2 CONTABILITATEA INVESTI IILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT ...............................121
7.3 CONTABILITATEA DECONT RILOR N NUMERAR I PRIN VIRAMENT............................123
7.4 CONTABILITATEA ALTOR VALORI ............................................................................................124
7.5. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT.......................................125
CAPITOLUL 8 .........................................................................................................................................127
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR .........................................................127
8.1.ORGANIZAREA CONTABILIT TII CHELTUIELILOR ...............................................................127
SOCIET ILOR COMERCIALE............................................................................................................127
8.2. ORGANIZAREA CONTABILIT TII VENITURILOR SOCIET ILOR COMERCIALE ..........128
PLANUL DE CONTURI GENERAL ....................................................................................................129
BIBLIOGRAFIE ......................................................................................................................................138

141