Sunteți pe pagina 1din 31

Tema 7.

APLICAREA PROCESULUI DE AUDIT FINANCIAR


7.1 Auditul imobilizrilor
7.2 Auditul ciclului Vnzri creane - ncasri
7.3 Auditul ciclului Procurri stocuri - datorii
7.4 Auditul ciclului Salarii personal
7.5 Auditul capitalului propriu i a datoriilor financiare
7.1 Auditul imobilizrilor
La auditul imobilizrilor, n afar de actele normative cu caracter general, este necesar a
se conduce de:
Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale, aprobat prin Hotrrea Guvernului
Republicii Moldova nr.338 din 21.03..2003;
Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale,
aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 289 din 14.03.2007;
S.N.C. Imobilizri necorporale i corporale, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor
nr. 118, din 6 august 2013;
Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al
Republicii Moldova nr.60 din 29.05.2012, M.O. nr. 166-169/953 din 10.08.2012;
Regulamentul cu privire la evaluarea obiectelor de proprietate intelectual, aprobat prin
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.783 din 30.06.2003;
Regulamentul cu privire la modul de folosire a mrcilor proprietate a statului, aprobat
prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.852 din16.08.2001;
Legea privind Comisia Naional a Pieei Financiare (titlul modificat prin Legea nr.129XVI din 07.06.2007, n vigoare din 06.07.2007) nr. 192-XIV din 12.11.98( Monitorul
Oficial al R.Moldova nr.22-23/91 din 04.03.1999 ), M.O. al Republicii Moldova nr.117126BIS din 14.08.2007, pag.3;
S.N.C. Deprecierea activelor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor nr. 118, din 6
august 2013;
S.N.C. Prezentarea situaiilor financiare, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor nr.
118, din 6 august 2013;

n componena mijloacelor fixe sunt incluse obiectele a cror valoare unitar


depete plafonul stabilit de legislaie (6000 lei) i sunt utilizate mai mult de un an.
(Codul fiscal, Articolul 26. Deducerea uzurii calculate. (2) Proprietatea pe care se
calculeaz uzura este proprietatea material reflectat n bilanul contabil al contribuabilului n
conformitate cu legislaia i folosit n activitatea de ntreprinztor, a crei valoare scade
prezumtiv ca urmare a uzurii fizice i morale i a crei perioad de exploatare este mai mare de
un an, iar valoarea ei depete suma de 6000 lei. )
S.N.C. Imobilizri necorporale i corporale, definiii
Imobilizri active deinute pentru a fi utilizate pe o perioad mai mare de un an n activitatea
entitii sau pentru a fi transmise n folosina terilor.
Imobilizri amortizabile imobilizri aflate n exploatare care au o durat de utilizare cert
(limitat) i pentru care se calculeaz amortizarea.
Imobilizri corporale imobilizri sub form de mijloace fixe, terenuri, imobilizri corporale
n curs de execuie i resurse minerale.

Imobilizri corporale n curs de execuie imobilizri corporale procurate sau aflate n


procesul de creare i de pregtire pentru utilizare dup destinaie, pn la transmiterea lor n
exploatare.
Imobilizri neamortizabile imobilizri care au o durat de utilizare incert (nelimitat) sau
care se afl n curs de execuie.
Imobilizri necorporale imobilizri nemonetare care nu mbrac o form material,
identificabile i controlabile de entitate.
Imobilizri necorporale n curs de execuie imobilizri necorporale procurate sau aflate n
procesul de creare i de pregtire pentru utilizare dup destinaie precum i imobilizrile
necorporale interconexate cu alte imobilizri care necesit lucrri de pregtire pentru utilizare
dup destinaie.
Mijloace fixe imobilizri corporale transmise n exploatare, valoarea unitar a crora depete
plafonul valoric prevzut de legislaia fiscal sau pragul de semnificaie stabilit de entitate n
politicele contabile. n componena mijloacelor fixe sunt incluse obiectele a cror valoare
unitar depete plafonul stabilit de legislaie (6000 lei) i sunt utilizate mai mult de un an.
(Codul fiscal, Articolul 26. Deducerea uzurii calculate. (2) Proprietatea pe care se calculeaz
uzura este proprietatea material reflectat n bilanul contabil al contribuabilului n conformitate
cu legislaia i folosit n activitatea de ntreprinztor, a crei valoare scade prezumtiv ca urmare
a uzurii fizice i morale i a crei perioad de exploatare este mai mare de un an, iar valoarea ei
depete suma de 6000 lei. )
Obiect (element) de eviden a imobilizrilor o imobilizare separat destinat utilizrii n
mod individual sau un complex de componente, destinate utilizrii n ansamblu.
Resurse minerale imobilizri corporale sub forma de costuri capitalizate ale lucrrilor de
explorare (pregtire spre extracie), pentru care este demonstrat fezabilitatea tehnic i
viabilitatea comercial.
Terenuri imobilizri corporale sub form de teritorii funciare (de pmnt) deinute de entitate
cu drept de proprietate sau primite n arend financiar (leasing financiar) pentru a fi folosite n
activitatea entitii.
Valoare amortizabil costul de intrare sau costul corectat, diminuat cu valoarea rezidual
estimat.
Valoare contabil costul de intrare sau costul corectat al obiectului de eviden diminuat cu
amortizarea i pierderile din depreciere acumulate.
Valoare just suma cu care o imobilizare ar putea fi schimbat de bun voie n procesul unei
tranzacii n condiii normale ntre pri interesate, independente i bine informate.
Valoare rezidual valoarea estimat (preconizat) a unei imobilizri amortizabile, care
entitatea prevede s o obin la expirarea duratei de utilizare a Durat de utilizare a unei
imobilizri este:
1) perioada de timp pe parcursul creia entitatea ateapt s obin beneficii economice din
utilizarea imobilizrii; sau
2) cantitatea unitilor de produse, lucrri, servicii sau de alte uniti similare pe care entitatea
preconizeaz s le obin din utilizarea imobilizrii.
Auditul imobilizrilor.
Obiectivele vizate de auditor sunt :
exhaustivitatea ( plenitudinea ) se verific dac toate imobilizrile sunt nregistrate i
toate activele care trebuie capitalizate au fost corect reflectate.
exactitatea , adic soldurile conturilor de imobilizri au fost identificate, grupate i
nregistrate corect.
existena imobilizrile nregistrate n realitate n contabilitate la data bilanului.
.perioada corect : intrrile i ieirile imobilizrilor au fost nregistrate n perioada corect
evaluarea : activele reevaluate sunt corect calculate i corect reflectate n contabilitate .
corecta prezentare i reflectare : toate soldurile imobilizrilor au fost corect reflectate.
2

Informaiile bilaniere i notele explicative trebuie s cuprind informaii complete cu


privire la :
valoarea iniial la nceputul anului;
intrri sau diminuri n timpul anului;
soldul final la 31 decembrie;
de asemenea amortizarea calculat la nceputul anului;
reconcilieri;
amortizri n cursul exerciiului financiar;
soldul final al amortismentelor la 31 decembrie;
provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor vor conine aceleai informaii ca i
amortizrile .
n bilan valoarea mijloacelor fixe va fi egal cu valoarea contabil diminuat la
amortizri corect calculate i reflectate n cursul anului i cu suma provizioanelor.
Pentru verificarea acestor costuri bilaniere auditorul urmeaz s utilizeze urmtoarele
documente:
fiierul sistematic al mijloacelor fixe (registrul mijloacelor fixe);
registrul mijloacelor fixe;
calculul amortizrilor;
evaluarea lor conform rapoartelor de evaluare;
facturile emise de furnizori;
titluri de proprietate;
dosarul de procese verbale ale adunrii generale ale acionarilor ale consiliului de
administraie;
procese verbale de punere n funciune sau dup caz de scoatere din funciune sau
casare;
documente ce confirm efectuarea reparaiilor mijloacelor fixe.
Principalul document n care se ine evidena mijloacelor fixe este, de regul, fiierul
sistematic al mijloacelor fixe. Pentru a se face un studiu relevant al auditului mijloacelor fixe
trebuie s se neleag coninutul fiierului sistematic al mijloacelor fixe. Fiierul este format
dint-un set de fie de inventar (set de evidene), cte una pentru fiecare obiect de mijloace
fixe aflate n proprietatea ntreprinderii. Fiecare fi de inventar conine informaii
descriptive, data achiziionrii, costul iniial, amortizarea aferent exerciiului n curs i
amortizarea cumulat a activului n cauz. De asemenea , fiierul sistematic conine i
informaii privind mijloacele fixe achiziionate i cedate n cursul exerciiului contabil.
Auditorul n mod obligatoriu va verifica corectitudinea :
a) calculrii uzurii cu scopuri fiscale;
b) reflectri cheltuielilor ce in de reparaia mijloacelor fixe tot n scopuri fiscale;
c)determinrii veniturilor sau pierderilor din comercializarea imobilizrilor n scopuri fiscale;
d)reflectrii n declaraia privind impozitele pe venit a pierderilor din urma lichidrii
mijloacelor fixe;
e) determinarea bazei valorice a imobilizrilor la sfritul perioadei.
Auditul imobilizrilor necorporale i investiiilor financiare Imobilizri necorporale
imobilizri nemonetare care nu mbrac o form material, identificabile i controlabile de
entitate. Activ necorporal (AN): Activ nemonetar care se manifest prin proprietile lui
economice. El nu are substan fizic ci acord drepturi i beneficii economice proprietarului
acestuia sau deintorului unei participaii.
Controlul conturilor de imobilizri impune distincia ntre diferitele categorii de
imobilizri. n cazul imobilizrilor necorporale trebuie verificat mai nti:
proprietatea ntreprinderii asupra lor;
3

modul de evaluare; i
respectarea regimului de amortizare care este specific fiecreia dintre acestea.

O atenie deosebit trebuie acordat amortizrii imobilizrilor necorporale, metodelor folosite,


legalitii cotelor aplicate, precum i constituirii i utilizrii ajustrilor pentru deprecierea
imobilizrilor.
n cazul cesionrii de imobilizri se va urmri:
nregistrarea pe cheltuieli a valorii neamortizate; i
nregistrarea pe venituri a sumelor ncasate.
n continuare prezentm cteva aspecte vizate n cazul unor imobilizri:
Pentru cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare-dezvoltare se urmrete:

natura cheltuielilor, pe baz de piese justificative (s nu fie simple cheltuieli de


exploatare pe care ntreprinderea le-a imobilizat n scopul ameliorrii rezultatelor);
mrimea sumelor i eventual ponderea lor;
amortizarea lor, respectiv cotele utilizate i ncadrarea n termenele legale.
Pentru concesiuni, brevete, licene, mrci, procedee tehnologice, drepturi i valori
similare, fond comercial i alte imobilizri necorporale se verific:

justificarea intrrii n patrimoniu (cumprare sau aport) prin intermediul actelor notariale
sau a actelor sub semntur privat;
dac nu au intervenit nstrinri dup data obinerii documentelor privind dreptul de
proprietate;
dac n cazul aporturilor exist avizul unui expert privind evalurile;
dac imobilizrile necorporale produse n interior sunt rezultatul unei investiii reale;
data de nregistrare a imobilizrii;
dac sunt nregistrate n concordan cu legislaia;
dac s-au constituit provizioane pentru deprecieri;
modul de cesionare.

Investii in valori mobiliare.


Obiective de audit. Principalele obiective in auditarea investiiilor i veniturilor asimilate
investiiilor sunt acelea de a determina dac:

Toate investiiile nregistrate in bilan sunt deinute de entitate (Existena);


Toate veniturile nregistrate din investiii au fost realizate de entitate la data bilanului
(Existenta);
Toate investiiile deinute de entitate si toate veniturile acumulate din investiii la data
bilanului au fost nregistrate in contabilitate (Completitudine);
Investiiile si veniturile din investiii sunt nregistrate in bilan si in contul de profit si
pierdere la o suma corespunztoare (Evaluare);
Entitatea deine investiiile nregistrate in bilan si nu exista nici o restricie asupra lor
(Drepturi si obligaii);

Investiiile si veniturile asimilate sunt clasificate, descrise si prezentate in mod


corespunztor in situaiile financiare si in notele explicative, in conformitate cu
principiile contabile (Prezentare)

Proceduri ilustrative:
1.Compararea soldurilor finale cu cele iniiale si investigarea oricror variaii anormale (sau
absenta variaiilor).
2.Compararea valorii de piaa a titlurilor din perioada curenta cu cea din perioada precedenta .
3.Efectuarea de teste de rezonabilitate a veniturilor din dobnzi prin multiplicarea ratei medii de
dobnda cu media sumelor investite.
Teste de detaliu
Observarea indicilor referitori la investiii neobinuite (titluri fictive sau cu risc mare).
Discutarea cu clientul a procedurilor folosite pentru a determina daca scderea
valorii de piaa a investiiilor este sau nu temporara.
Se determina daca orice scdere a valorii de piaa sub cost este sau nu temporara, prin
efectuarea unor sau tuturor din urmtoarele proceduri:
revizuirea celor mai recente situaii financiare auditate ale emitentului;
stabilirea perioadei in care valoarea de piaa a fost sub cost;
stabilirea termenilor generali ai prospectului de emisiune si a evenimentelor specifice
care pot influenta operaiile emitentului;
se stabilete daca declinul valorii de piaa corespunde tendinelor ciclice ale industriei
emitentului sau reflecta un declin prelungit in industria respectiva ;
compararea modificrilor valorii de piaa a emitentului cu tendinele din industria
emitentului si de pe piaa globala;
compararea modificrilor valorii de piaa ale investiiei cu cele ale investiiilor similare;
determinarea existentei inteniei si abilitaii entitii de a deine investiia pentru o
perioada suficient pentru a permite recuperarea valorii de piaa;
revizuirea ctigurilor realizate si nerealizate dup data bilanului.
Proceduri specifice:

Se determina daca amortizarea unei investiii pe baza unui nou cost ca rezultat al
declinului valorii de piaa, care nu este temporar, este considerata ca pierdere realizata.
De asemenea, testarea calculului pierderilor nregistrate.
Se determina daca noul cost de baza al investiiei amortizate iniial, nu este schimbat
dup revenirea valorii de piaa.
Se face revizuirea sumarului investiiilor amortizate pentru stabilirea completitudinii si
elementelor neobinuite.
Se concluzioneaz aspira corectitudinii ajustrilor de depreciere nregistrate.
Se face verificarea calculelor pierderilor si ctigurilor din vnzrile investiiilor.
Se face verificarea calculelor amortizrii primelor din obligaiuni sau acumulrii
discount-ului obligaiunilor.
Se analizeaz practicile specializate ale industriei.

Determinarea valorii colaterale a titlurilor:


5

Proceduri specifice (proceduri care ofer asigurare pentru obiective particulare de


audit):
Verificarea existentei si dreptului de proprietate a investiiilor nregistrate, prin
confirmri sau examinri ale evidentelor dreptului de proprietate (certificatele de
acionar).
Revizuirea minutelor, conveniilor si rspunsurilor de confirmare pentru evidenta
existentei investiiilor, privilegiilor, garaniilor sau altor interese in investiii si a
angajamentelor de achiziie sau vnzare a investiiilor.
Inspectarea cotaiilor de piaa, situaiilor financiare ale companiilor in care se
investete si a altor evidente ale valorii curente sau ale sumei capitalului investit.
Determinarea corectitudinii sumei raportate a investiiilor.
Alte proceduri aplicabile in cazul evalurii proceselor de rutina
Aceste proceduri nu se efectueaz cnd s-au evaluat controalele ca fiind efective si s-au
testat descoperindu-se ca se poate pune baza pe ele sau alte proceduri substantive pot furniza o
asigurare suficienta in cazul apariiei de erori. Se pot aplica aceste tipuri de proceduri cnd s-au
evaluat controalele ca fiind eficiente, dar nu s-au testat (in special atunci cnd riscul combinat
pentru cont este moderat sau mare, deoarece in asemenea circumstane se evalueaz riscul
inerent ca fiind mare) si este cu att mai posibila aplicarea cnd s-au evaluat controalele ca fiind
ineficiente, in mod deosebit cnd s-a evaluat riscul combinat ca fiind mare.
Tipuri de proceduri.
Verificarea existentei si a dreptului de proprietate al investiiilor nregistrate prin
confirmarea sau examinarea evidentelor dreptului de proprietate (certificatele de
acionar).
Revizuirea proceselor verbale, conveniilor si rspunsurilor de confirmare pentru
evidenta existentei investiiilor, privilegiilor, garaniilor sau altor interese in investiii si a
angajamentelor de achiziie sau vnzare a investiiilor.
Inspectarea cotaiilor de piaa, situaiilor financiare ale companiilor in care se investete
si a altor evidene ale valorii curente sau sumei capitalului investiiilor.
Determinarea corectitudinii sumei raportate a investiiilor.
Durata si extinderea procedurilor efectuate corespund evalurii riscului.
Diminuarea valorii de piaa
In acest sens se evalueaz toate titlurile ale cror valori de piaa sunt sub valoarea
contabila la data bilanului pentru a determina daca diminuarea valorii de piaa este permanenta
sau nu, iar in acest sens auditorul aplica judecata profesionala.
Auditorul trebuie sa evalueze rezonabilitatea estimrilor privind valoarea recuperabila a
investiiilor, respectiv prin nelegerea urmtoarelor aspecte:
Diminuarea valorii de piaa este datorata unor condiii specifice unui anumit titlu;
Diminuarea valorii de piaa este datorata condiiilor generale din piaa care reflecta
evoluia economiei sau a unei anumite industrii;
Data nregistrrii ctigurilor sau pierderilor realizate sau nerealizate.
Daca in baza evidentelor obinute auditorul concluzioneaz ca acestea nu susin soldul,
fie nu reflecta valoarea recuperabila, iar pe piaa se manifesta o perpetuare a deprecierii,
6

iar acest fapt nu este reflectat in situaiile financiare, auditorul trebuie sa nscrie aceasta
concluzie in raportul emis.
Documentaia de audit fcuta pentru acest element bilanier include, fr insa a se limita
la:
Detalierea procedurilor aplicate si concluziile acestora;
Relaia dintre natura, durata si ntinderea procedurilor aplicate pentru evaluarea
estimrilor contabile, proceselor de rutina si non-rutina sau referina la
documentarea unor astfel de relaii in alta parte dect in foile de lucru;
Problemele aprute si bazele de rezolvare;
Sumarul investiiilor si conturilor asimilate si activitatea in aceste conturi in
timpul perioadei;
Motivaiile comerciale pentru achiziii si vnzri;
Planurile angajamentelor pentru viitoarele achiziii si vnzri de investiii;
Lista investiiilor verificate si confirmate fizic;
Rspunsurile la confirmri;
Detalii privind costul, capitalul investit, valoarea de piaa si eventualele evidente
care susin soldul fiecrei investiii;
Rezultatul procedurilor analitice de revizie aplicate;
Detalii privind privilegiile, gajurile, dobnzile titlurilor si restriciile asupra
folosinei sau vnzrii investiiei.

7.2 Auditul ciclului Vnzri creane - ncasri


La auditul ciclului vnzri-ncasri, n afar de actele normative cu caracter general, este
necesar a se conduce de:
Legea privind protecia consumatorilor nr. 105-XV din 13.03.2003;
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la msurile de coordonare i de
reglementare de ctre stat a preurilor (tarifelor) nr.547 din 04.08.1995;
S.N.C. Stocuri, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova
nr.118 din 6 august, 2013;
Indicaii metodice privind contabilitatea costurilor de producie i calculaia costului
produselor i serviciilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii
Moldova nr.118 din 6 august, 2013;
Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al
Republicii Moldova nr.60 din 29.05.2012;
Regulamentul cu privire la modul de exploatare a mainilor de cas i control cu
memorie fiscal, aprobat prin decizia Comisiei interdepartamentale pentru mainile de
cas i control din 24.07.1998.
Definiii
Conform SNC Stocuri, noiunile utilizate semnific:
Stocuri active circulante care sunt:
1) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
2) n curs de execuie n procesul desfurrii normale a activitii; sau
3) sub form de materii prime, materiale de baz i alte materiale consumabile, care urmeaz a fi
folosite n procesul de producie, pentru prestarea serviciilor i/sau n alte scopuri gospodreti.
Cost de intrare totalitatea costurilor aferente achiziiei, prelucrrii (conversiei) i aducerii
stocurilor n forma i n locul utilizrii dup destinaie.
7

Valoare realizabil net preul de vnzare estimat al stocurilor diminuat cu costurile estimate
pentru finalizare (completare) i costurile estimate de vnzare.
Valoare just suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate, informate i independente, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii normale.
Reguli generale
Stocurile includ:
materiile prime i materialele de baz bunuri care particip direct la fabricarea
produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n stare lor iniial, fie
transformat;
materialele consumabile bunuri care particip sau contribuie la procesul de producie
sau de prestri de servicii fr a se regsi, de regul, n produsul finit (de exemplu,
materiale auxiliare, combustibil, materiale pentru ambalat, piese de schimb, anvelope i
acumulatoare procurate separat de mijloacele de transport);
obiectele de mic valoare i scurt durat bunuri valoarea unitar a crora nu depete
plafonul stabilit de legislaie sau pragul de semnificaie prevzut n politicile contabile,
indiferent de durata de serviciu sau cu o durat de serviciu nu mai mare de un an,
indiferent de valoarea unitar (de exemplu, instrumente i dispozitive cu destinaie
general i special, utilaj de schimb, ambalaj tehnologic, inventar de producie,
mbrcminte i nclminte special, dispozitive de protecie, lenjerie, construcii i
dispozitive provizorii, inventarul sportiv i turistic i alte obiecte similare);
producia n curs de execuie producia care nu a trecut toate fazele (stadiile) de
prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i
recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n producia n curs de execuie se
cuprind, de asemenea, costurile aferente serviciilor i lucrrilor n curs de execuie;
produsele bunuri fabricate n cadrul entitii care includ:
a) semifabricatele bunuri al cror proces tehnologic a fost finalizat ntr-o secie (faz de
fabricaie) i care sunt supuse n continuare procesului tehnologic al altei secii (faze de
fabricaie) sau se livreaz terilor;
b) produsele finite bunuri care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu
necesit prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau
expediate direct cumprtorilor;
c) produsele secundare bunuri care se obin n procesul de producie concomitent cu produsele
finite principale i au o importan secundar i valoare nesemnificativ fa de acestea;
mrfurile bunuri procurate de entitate n vederea revnzrii sau produse transmise spre
vnzare magazinelor proprii. n categoria mrfurilor, de asemenea, se cuprind cldirile,
terenurile i alte bunuri imobiliare deinute pentru vnzare;
ambalajele bunuri care includ ambalajele de o singur folosin sau refolosibile,
achiziionate sau fabricate, destinate ambalrii produselor (mrfurilor) i/sau altor bunuri.
n categoria stocurilor entitii, de asemenea, se cuprind:
activele cu ciclul lung de producie, destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau
complexuri de locuine, produse vinicole aflate n proces de maturare);
bunurile de natura stocurilor care se afl temporar la teri, din diferite cauze sau n
anumite scopuri (de exemplu, bunuri transmise n custodie, comision, pentru prelucrare).
Deinerea de ctre entitate a stocurilor cu orice titlu, nregistrarea surselor de
provenien a acestora i a faptelor economice fr documentarea i reflectarea lor n
contabilitate sunt interzise. n acest scop entitatea trebuie s asigure:
recepionarea tuturor stocurilor intrate i nregistrarea acestora n locurile de depozitare.
Dac anumite loturi de stocuri se transmit nemijlocit n folosin, ele se reflect n
contabilitate ca intrate la depozit i transmise n folosin. n acest caz, n documentele de
primire i de consum se face meniunea c stocurile au fost primite de la furnizori i
8

transmise n folosin fr depozitare (n tranzit). Nomenclatorul stocurilor care pot fi


achiziionate n tranzit (nemijlocit n locurile de utilizare) se determin i se aprob prin
ordinul (dispoziia) conductorului entitii;
reflectarea distinct n contabilitate a stocurilor entitii, transmise temporar terilor;
concordana dintre datele evidenei cantitative la depozite i datele evidenei cantitativvalorice a stocurilor n contabilitate pe locuri de pstrare;
nregistrarea stocurilor primite de la teri pentru prelucrare, n custodie sau n comision n
conturi extrabilaniere.
Bunurile cu o pondere nesemnificativ n totalul stocurilor (de exemplu, rechizitele de
birou, imprimatele etc.) pot fi decontate direct la costuri i/sau cheltuieli curente din momentul
achiziionrii lor cu condiia c datele procurrii i transmiterii lor n folosin coincid.
Contabilitatea stocurilor se ine n expresie cantitativ i valoric sau numai n expresie
valoric pe uniti de eviden cum ar fi: tipul (sortimentul), lotul, grupa omogen de stocuri etc.
Obiectivul general al auditului vnzri-ncasri const n a determina dac soldurile
conturilor afectate de operaiunile ciclului sunt corect prezentate prin prisma principiilor
contabile general acceptate.
Auditul veniturilor din vnzri
Conturile tipice incluse n ciclul vnzri-ncasri sunt: conturile curente n valut
naional i strin; creane, provizioane privind creanele dubioase (incerte); vnzri (venituri
din vnzri). Natura conturilor poate varia, bineneles, n funcie de ramura economiei, de
clientul auditat. ns n ciclul vnzri-ncasri exist cinci categorii de operaiuni i anume:
1) Vnzri (cu plata imediat i pe credit);
2) ncasri;
3) Vnzri restituite i rabaturi acordate;
4) Scoaterea creanelor dubioase (irecuperabile) din gestiune;
5) Estimarea cheltuielilor privind creanele incerte.
n afar de vnzrile cu plat imediat, orice operaiune i suma se regsete, pn la
urm n unul din cele dou conturi bilaniere:
creane-clieni;
provizioane privind creanele dubioase.
Ciclul vnzri-ncasri cuprinde deciziile i procesele necesare pentru transferul ctre
clieni a dreptului de proprietate asupra bunurilor i serviciilor, dup ce aceste bunuri i servicii
devin disponibile pentru vnzare. El ncepe cu o solicitare formulat de un cumprtor i se
ncheie cu transformarea bunului sau serviciului ntr-o crean comercial curent i, n sfrit, n
mijloace bneti.
Exist opt funcii economice ale ciclului vnzri-ncasri:

Prelucrarea comenzilor clienilor;


Acordarea creditului comercial;
Livrarea bunurilor;
Facturarea clienilor i nregistrarea vnzrilor;
Prelucrarea i nregistrarea ncasrilor;
Prelucrarea i nregistrarea bunurilor restituite i a rabaturilor acordate;
Scoaterea creanelor dubioase, irecuperabile din gestiune (eviden);
Acoperirea cheltuielilor privind creanele dubioase.
9

Aceste funcii se desfoar n orice ntreprindere n cursul nregistrrii celor cinci


categorii de operaiuni ale ciclului vnzri-ncasri.
Primele patru procese corespund nregistrrii vnzrilor, n timp ce fiecare dintre celelalte
categorii de operaiuni i corespunde cte o singur funcie economic.
Este esenial s se neleag funciile economice, precum i documentele i evidenele
contabile dintr-o ntreprindere nainte de a se estima riscul de control i a se putea proiecta testele
mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor.
Teste de recunoatere a veniturilor
1) Se discuta cu persoanele din segmentul de raportare despre politicile contabile, in special a
celor aplicate asupra veniturilor, care urmresc :
Identificarea si validarea schimbrilor intervenite in politicile contabile de recunoatere a
veniturilor, precum si a modului in care aceste schimbri au un impact asupra realizrii
acestora ;
Verificarea modului de aplicare a politicilor contabile si daca situaiile de neaplicare au fost
prezentate in situaiile financiare.
2) Se discuta cu persoana responsabil, existena unor neclariti cu privire la durata ncasrilor.
Se vor investiga mai ales:

Colectabilitatea;
Restanele;
Garaniile si alte obligaii;

Pe baza acestor discuii se determina daca un venit va fi sau nu realizat sau daca nu vor
aprea situai de pierderi. Se propun ajustri.
3) Daca entitatea a avut tranzacii in perioada curenta in care recunoaterea veniturilor nu s-a
fcut entitatea va trebui sa elaboreze o analiza cu privire la aceste venituri. Aceste tranzacii se
verifica prin urmtoarele proceduri:
Avnd la baza gradul de incertitudine al ncasrii veniturilor si alte fapte relevante, se
determina daca metoda de recunoatere a venitului este cea adecvata si daca a fost folosita si in
anii precedeni.
Se revizuiesc contractele de vnzare, mpreuna cu documentele justificative pentru a se
stabili metoda de recunoatere a venitului aplicata in perioada curenta. Se iau in considerare
tranzaciile care au generat venituri ealonate semnificative.
Ar trebui s menionm faptul c anumite proceduri satisfac mai multe obiective:

Vnzrile nregistrate exist. Pentru acest obiectiv, auditorul ar trebui s analizeze


posibilitatea producerii urmtoarelor trei tipuri de erori: includerea n jurnale a unor
vnzri pentru care nu s-a efectuat nici o livrare, nregistrarea unei vnzri de mai multe
ori i efectuarea de livrri ctre clieni inexisteni i nregistrarea unor vnzri aferente
acestor livrri. Primele dou tipuri de erori pot fi att intenionate, ct i nu intenionate.
Ultimul tip este ntotdeauna o eroare intenionat. Consecinele poteniale ale unor
asemenea erori sunt semnificative, deoarece ele pot duce la o supraevaluare a activelor i
a profitului;
10

Operaiunile de vnzri existente sunt nregistrate;


Vnzrile sunt corect nregistrate;
Vnzrile nregistrate sunt corect clasificate;
Vnzrile sunt nregistrate la datele corecte;
Operaiunile de vnzri sunt corect transferate n fiierul sistematic si corect sintetizate.

Pentru proiectarea testelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor n sfera


ncasrilor se folosete aceeai metodologie ca i pentru vnzri:

Verificarea nregistrrii sumelor primite. Tipul de deturnare de mijloace bneti cel mai
greu de identificat pentru auditor este acela care se produce naintea nregistrrii
mijloacelor bneti n jurnalul ncasrilor sau ntr-o alt eviden a mijloacelor bneti;
Justificarea ncasrilor. O procedur de audit util, prin care se testeaz dac toate
ncasrile depuse n contul bancar este justificarea ncasrilor;
Testele privind descoperirea compensrii creanelor-clieni reprezint amnarea
nregistrrii ncasrii unor creane pentru a camufla un minus de cas existent.
Deturnarea de acest tip este comis de o persoan care gestioneaz ncasrile i apoi le
nregistreaz n sistemul informatic. Aceast persoan amn nregistrarea ncasrilor de
la un client i acoper golurile cu banii ncasai de la un alt client. La rndul lor, acestea
din urm sunt acoperite din ncasrile primite de la un al treilea client cu cteva zile mai
trziu. Angajatul este obligat s continue acoperirea banilor lips prin compensri
repetate de acest tip, s nlocuiasc banii furai sau s gseasc o alt modalitate de a
camufla minusul de mijloace bneti. Acest tip de deturnare poate fi uor evitat printr-o
separare a sarcinilor i printr-o politic de concedii obligatorii pentru persoanele care se
ocup att de gestiunea mijloacelor bneti, ct i de nregistrarea ncasrilor n sistemul
contabil. Frauda poate fi detectat prin compararea numelui, sumelor i datelor nscrise
n avizele de achitare cu nregistrrile din jurnalul ncasrilor i cu copiile borderourilor
de vrsmnt corespunztoare. Deoarece aceast procedur o cantitate relativ mare de
timp, ea este aplicat, de regul, numai cnd exist o ngrijorare specific privind
deturnarea, aprut n urma constatrii unui neajuns al controlului intern.

Auditul gestionrii creanelor


Existena creanelor scoase din eviden nregistrate este cel mai important obiectiv de
audit legat de operaiuni de care auditorul ar trebui s in cont n cursul verificrii scoaterii din
gestiune a creanelor dubioase, irecuperabile individuale.
O preocupare major n testarea creanelor scoase din eviden ca fiind dubioase,
irecuperabile este posibilitatea ca respectivul client s acopere o deturnare de active prin
scoaterea din eviden a unor creane care au fost deja ncasate.
Principalul mecanism de control utilizat pentru prevenirea acestui tip de eroare este
autorizarea adecvat a scoaterii din eviden a creanelor dubioase, irecuperabile de ctre o
persoan de la un nivel de conducere mputernicit, numai dup o investigare aprofundat a
motivului neachitrii facturii de ctre client.
n mod normal, verificarea creanelor scoase din eviden necesit relativ puin timp. O
procedur tipic ar consta n examinarea aprobrilor fcute de persoanele mputernicite. Dup
ce auditorul a confirmat c toate creanele scoase din gestiune prin articole nregistrate n
jurnalul general sunt corecte, elementele selectate ar trebui confruntate cu fiierul sistematic al
creanelor-clieni pentru a se testa corectitudinea nregistrrii lor n contabilitate.
Testele trebuie sa determine daca:

11

Creanele reprezint toate sumele datorate entitii la sfritul perioadei, auditorul


trebuind sa verifice corectitudinea nregistrrii acestora, precum si modul de prezentare a
informaiilor cu privire la creanele entitii. Auditorul trebuie sa verifice in mod special
creanele cesionate (valoarea acestora, terii in favoarea crora s-au cesionat), verificarea
nscrierii acestora la arhiv . Sumele prezentate reprezint drepturi reale ale entitii.
Provizioanele pentru creane dubioase (compromise), veniturile si reducerile de
provizioane sunt calculate, descrise si prezentate in mod corect si adecvat, fr a fi
supraevaluate sau subevaluate (in cazul provizioanelor). Provizioanele pentru creane
compromise, veniturile si reducerile de provizioane au fost alocate perioadei adecvate.

A.Testarea Registrelor jurnal


1.Obinerea reconcilierii soldurilor creanelor cu evidentele contabile din Cartea Mare (in lei si in
valute) la data trimiterii scrisorilor de confirmare sau la sfritul perioadei.
Pentru obinerea reconcilierii se pot efectua urmtoarele teste si proceduri:

Verificarea ncruciata a totalurilor de control din Cartea Mare, cu sursa care a condus la
generarea acestuia.
Examinarea documentelor justificative pentru detectarea elementelor materiale sau
neobinuite.
Verificarea balanei pentru a se asigura faptul ca toate soldurile creanelor nregistrate
sunt incluse in situaiile financiare.
Urmrirea cu atenie sporita a creanelor scadente la un an de la data bilanului.
Reclasificarea acestora in creane pe termen lung, daca este cazul.

B.
Testarea existentei creanelor prin circularizarea soldurilor de nchidere. Selectarea
conturilor din balana care vor face obiectul transmiterii scrisorilor de confirmare. Modalitatea de
eantionare precum si procentul din sold care se testeaz in acest fel este o chestiune de judecata
profesionala a auditorului implicat in derularea auditului.
Aplicarea procedurilor alternative in cazul in care nu se primete un numr suficient de
rspunsuri la aceste scrisori, precum si in cazul apariiei unor discrepane fa de nregistrrile
entitii..
Examinarea documentelor justificative pentru a verifica soldurile nregistrate, in cazul in care nu
se rspunde scrisorilor de confirmare.

7.3 Auditul ciclului Procurri stocuri - datorii


La auditul ciclului procurri-pli, n afar de actele normative cu caracter general, este
necesar a se conduce de:
Legea privind protecia consumatorilor nr. 105-XV din 13.03.2003;
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la msurile de coordonare i de
reglementare de ctre stat a preurilor (tarifelor) nr.547 din 04.08.1995;
S.N.C. Stocuri, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.118
din 6 august, 2013;
Indicaii metodice privind contabilitatea costurilor de producie i calculaia costului
produselor i serviciilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii
Moldova nr.118 din 6 august, 2013;
12

Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al


Republicii Moldova nr.60 din 29.05.2012;
Regulamentul cu privire la modul de exploatare a mainilor de cas i control cu
memorie fiscal, aprobat prin decizia Comisiei interdepartamentale pentru mainile de
cas i control din 24.07.1998.
Conform S.N.C. STOCURI, stocurile reprezint activele:
materiile prime i materialele de baz bunuri care particip direct la fabricarea
produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n stare lor iniial, fie
transformat;
materialele consumabile bunuri care particip sau contribuie la procesul de producie
sau de prestri de servicii fr a se regsi, de regul, n produsul finit (de exemplu,
materiale auxiliare, combustibil, materiale pentru ambalat, piese de schimb, anvelope i
acumulatoare procurate separat de mijloacele de transport);
obiectele de mic valoare i scurt durat bunuri valoarea unitar a crora nu depete
plafonul stabilit de legislaie sau pragul de semnificaie prevzut n politicile contabile,
indiferent de durata de serviciu sau cu o durat de serviciu nu mai mare de un an,
indiferent de valoarea unitar (de exemplu, instrumente i dispozitive cu destinaie
general i special, utilaj de schimb, ambalaj tehnologic, inventar de producie,
mbrcminte i nclminte special, dispozitive de protecie, lenjerie, construcii i
dispozitive provizorii, inventarul sportiv i turistic i alte obiecte similare);
producia n curs de execuie producia care nu a trecut toate fazele (stadiile) de
prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i
recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n producia n curs de execuie se
cuprind, de asemenea, costurile aferente serviciilor i lucrrilor n curs de execuie;
produsele bunuri fabricate n cadrul entitii care includ:
a) semifabricatele bunuri al cror proces tehnologic a fost finalizat ntr-o secie (faz de
fabricaie) i care sunt supuse n continuare procesului tehnologic al altei secii (faze de
fabricaie) sau se livreaz terilor;
b) produsele finite bunuri care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu
necesit prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau
expediate direct cumprtorilor;
c) produsele secundare bunuri care se obin n procesul de producie concomitent cu produsele
finite principale i au o importan secundar i valoare nesemnificativ fa de acestea;
mrfurile bunuri procurate de entitate n vederea revnzrii sau produse transmise spre
vnzare magazinelor proprii. n categoria mrfurilor, de asemenea, se cuprind cldirile,
terenurile i alte bunuri imobiliare deinute pentru vnzare;
ambalajele bunuri care includ ambalajele de o singur folosin sau refolosibile,
achiziionate sau fabricate, destinate ambalrii produselor (mrfurilor) i/sau altor bunuri.
Obiectivul general al auditului ciclului procurri-pli const n a evalua dac toate conturile
afectate de cumprrile de bunuri i servicii i de plile n contul acestor procurri sunt corect
prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate. n acest ciclu sunt incluse
trei categorii de operaiuni:
cumprri de bunuri i servicii;
pli;
procurri restituite i rabaturi i reduceri directe obinute.
Conturile tipice care reprezint ciclul procurri-pli sunt multe la numr. Printre ele pot
fi menionate: cont bancar; datorii furnizori; procurri de materii prime; procurri restituite i
rabaturi obinute; reduceri imediate obinute pentru procurri; cheltuieli efectuate n avans;
13

cont sintetic de cheltuieli administrative; cont sintetic de cheltuieli comerciale; cont sintetic de
cheltuieli de producie .. i un ir de conturi analitice.
Cele trei categorii de operaiuni ale ciclului procurri-pli sunt reprezentate de patru
funcii economice:
prelucrarea comenzilor de procurare;
recepia bunurilor i serviciilor;
constatarea (nregistrarea) datoriei;
prelucrarea i nregistrarea plilor.
Aceste funcii au loc la orice ntreprindere n cursul nregistrrii celor trei categorii de
operaiuni ale ciclului de cumprri-pli.
Prelucrarea comenzilor de procurare.
Punctul de plecare a ciclului este solicitarea unor bunuri sau servicii de ctre personalul
clientului. Formularul concret al solicitrii i aprobrile necesare depind de natura bunurilor i
serviciilor i de politicele companiei.
Cererea de aprovizionare reprezint o solicitare de bunuri i servicii formulat de un angajat al
mputernicit n acest sens.
Comanda de procurare este un document care consemneaz descrierea, cantitatea i alte
informaii privind bunurile i serviciile pe care ntreprinderea intenioneaz s le achiziioneze.
Borderoul de intrare-recepie reprezint un document ntocmit la momentul n care bunurile
corporale sunt primite i consemneaz descrierea bunurilor, cantitatea primit, data primirii i
alte informaii relevante. Pe parcursul activitii, momentul recepiei bunurilor i serviciilor
reprezint data la care entitile nregistreaz datoria aferent unei achiziii.
Jurnalul procurrilor (cumprrilor) este folosit pentru nregistrarea operaiunilor de
procurare. Un jurnal detaliat al procurrilor include toate operaiunile de acest tip. De regul,
acest jurnal cuprinde cteva categorii de clasificare pentru cele mai importante tipuri de
procurri, cum ar fi procurarea de stocuri, angajarea de reparaii curente i capitale,
aprovizionarea cu materiale consumabile, nregistrarea creterii datoriilor-furnizori. Detaliile
analitice din jurnal sunt transferate n fiierul sistematic al datoriilor-furnizori, iar totalurile
jurnalului sunt sintetizate n cartea mare.
Situaia sintetic a procurrilor este un document n care se face o sintez a procurrilor
efectuate ntr-o anumit perioad. De regul, aceast situaie cuprinde informaiile cum ar fi
clasificarea conturilor, tipul de stocuri i diviziunile entitii.
Factura furnizorului este un document care consemneaz informaii precum: descrierea i
cantitatea bunurilor i serviciilor expediate, preul (inclusiv cheltuielile de transport), condiiile
obinerii unei reduceri imediate de pre i data facturrii. Acest document este esenial, deoarece
el specific suma datorat furnizorului n contul unei procurri.
Nota contabil de debitare este un document care indic o diminuare a sumei datorate unui
furnizor, ca urmare a restituirii bunurilor procurate sau a obinerii unui rabat comercial. Deseori,
aceast not are aceeai form general ca i factura furnizorului.
Ordin de plat justificativ. Acest document este folosit ca modalitate de a nregistra i controla
procurrile. Ordinul de plat justificativ este o pagin de titlu sau un dosar care reunete mai
multe documente cum ar fi comanda de procurare, copia bonului de mpachetare, borderoul de
intrare-recepie, factura furnizorului. Dup achitarea contravalorii bunurilor, o copie a cecului de
plat este adugat la acest pachet de documente.
Fiierul sistematic al datoriilor-furnizori este folosit pentru nregistrarea informaiilor analitice
de procurri, pli, cumprri restituite i rabaturi obinute aferente fiecrui furnizor. Fiierul
sistematic este actualizat pe baza fiierelor informatice coninnd operaiuni de procurri,
cumprri restituite i rabaturi obinute i pli. Totalul soldurilor conturilor analitice
(individuale) din fiierul sistematic trebuie s fie egal cu soldul total al contului (sintetic) de
datorii-furnizori din cartea mare.
14

Multe entiti nu in fiierul sistematic al datoriilor pe furnizori. Aceste entiti pltesc pe baza
facturilor individuale ale furnizorilor. Astfel, totalul facturilor neachitate ale furnizorilor din
fiierul sistematic este egal cu totalul contului de datorii-furnizori.
Balana de verificare a datoriilor-furnizori consemneaz suma datorat la un moment dat
fiecrui furnizor sau suma aferent fiecrei facturi sau ordin de plat justificativ. Este ntocmit
direct din datele fiierului sistematic al datoriilor-furnizori.
Prelucrarea i nregistrarea plilor.
Plile sunt fcute prin intermediul unor cecuri ntocmite de computer pe baza informaiilor
incluse n fiierul informatic al operaiunilor de procurare, n momentul primirii bunurilor i
serviciilor.
Cecul este documentul folosit pentru achitarea contravalorii unei procurri. Dup ce este semnat
de o persoan mputernicit cecul devine un activ. Prin urmare, cecurile semnate ar trebui
expediate prin pot de ctre semnatar sau de o alt persoan, dar sub supravegherea acestuia. n
momentul n care este prezentat de furnizor i achitat de banc, cecul devine un cec anulat.
Achitarea poate avea loc i printr-un sistem electronic.
Jurnalul plilor este folosit pentru nregistrarea operaiunilor de plat. Este ntocmit pentru
orice perioad de timp, pornindu-se de la operaiunile de plat nregistrate n fiierele
informatice. Detaliile din jurnal sunt transferate n fiierul sistematic al datoriilor-furnizori, iar
totalurile jurnalului sunt nregistrate n cartea mare.
Auditul datoriilor comerciale i gestionrii stocurilor
n contabilitate i rapoartele financiare datoriile se clasific dup diferite criterii:
n funcie de coninutul economic avem datorii financiare; datorii comerciale; datorii
calculate
Datoriile comerciale cuprind angajamentele de plat ale ntreprinderii fa de furnizori,
antreprenori i ali creditori pentru activele procurate, avansurile primite i serviciile de care
ntreprinderea
a
beneficiat.
ntr-un audit tipic, conturile pentru verificarea crora prin teste ale detaliilor soldurilor
este nevoie de cel mai mult timp sunt stocurile, datoriile-furnizori, cheltuielile. O parte din timp
poate fi economisit dac auditorul reuete s reduc testele detaliilor soldurilor conturilor prin
aplicarea unor teste ale mecanismelor de control i a unor teste substaniale ale operaiunilor n
scopul de a verifica eficacitatea controlului intern din sfera procurrilor i plilor. Aceste teste
din ciclul procurri-pli sunt mprite n dou categorii generale:
teste ale procurrilor;
teste ale plilor.
Auditorul obine o nelegere a controlului intern al ciclului procurri-pli prin studierea
diagramelor secvenionale ale clientului, ntocmirea chestionarelor de control intern i
efectuarea unor teste. Procedurile folosite pentru a nelege controlul intern din ciclul procurripli sunt similare celor aplicate n alte cicluri de operaiuni.
Fiecrei funcii economice (prelucrarea comenzilor de procurare; recepia bunurilor i
serviciilor; constatarea (nregistrarea) datoriei; prelucrarea i nregistrarea plilor.) i corespund
anumite mecanisme-cheie de control intern. Mecanismele-cheie ale controlului intern se refer
la:
autorizarea procurrilor;
separarea gestiunii bunurilor primite de alte funcii;
nregistrarea la timp i verificarea independent a operaiunilor;
autorizarea plilor ctre furnizor.

15

Obiectivele de audit referitor la operaiunile i mecanismele-cheie ale controlului intern


pentru procurri:
procurrile nregistrate corespund bunurilor i serviciilor primite i sunt conforme cu
interesele clientului (existen) (cererea de aprovizionare, comanda de procurare,
borderoul de recepie i factura furnizorului sunt anexate la ordinul de plat justificativ;
procurrile sunt aprobate la nivelul ierarhic corespunztor; computerul accept
nregistrarea de procurri numai pentru furnizorii autorizai din fiierul sistematic al
furnizorilor; documentele sunt anulate pentru a prentmpina reutilizarea lor; facturile
furnizorilor, borderourile de recepie, comenzile de procurare i cererile de
aprovizionare sunt verificate pe plan intern);
operaiunile de procurare existente sunt nregistrate (exhaustivitate) (comenzile de
procurare sunt prenumerotate i se ine o eviden a succesiunii lor numerice;
borderourile de recepie sunt prenumerotate i se ine o eviden a succesiunii lor
numerice; ordinele de plat justificative sunt prenumerotate i se ine o eviden a
succesiunii lor numerice.);
operaiunile de procurare nregistrate sunt corecte (exactitate) (calculele i sumele sunt
verificate pe plan intern; totalurile din pachete de date sunt comparate cu rapoartele
sintetice; preurile i reducerile aferente procurrilor sunt aprobate. );
operaiunile de procurare sunt corect clasificate (clasificare) (se folosete un plan de
conturi adecvat; clasificrile conturilor sunt verificate pe plan intern.);
operaiunile de procurare sunt nregistrate la datele corecte (cronologie) (procedurile
contabile impun nregistrarea operaiunilor ct mai curnd dup primirea bunurilor i
serviciilor; datele sunt verificate pe plan intern.);
operaiunile de procurare sunt corect transferate n fiierele sistematice ale datoriilorfurnizori i stocurilor i corect sintetizate (sistematizare i sintetizare) (coninutul
fiierului sistematic al datoriilor-furnizori este verificat plan intern; totalurile fiierului
sistematic al datorilor-furnizori sau ale balanei de verificare sunt comparate cu totalurile
crii mari.).
Comentariile fcute n ceea ce privete metodologia i procesul de proiectare a
procedurilor de audit aferente procurrilor se aplic i plilor. Dup ce auditorul determin
procedurile de aplicat, testele procurrilor i testele plilor sunt, de regul, efectuate
concomitent. De exemplu, pentru o operaiune selectat din jurnalul procurrilor pentru a fi
examinat, factura furnizorului i borderoul de recepie sunt verificate concomitent cu cecul
anulat corespunztor.
Obiectivele de audit referitor la operaiunile i mecanismele-cheie ale controlului intern
pentru pli:
plile nregistrate corespund unor bunuri i servicii realmente primite (existena) (exist
o separare adecvat a sarcinilor ntre evidena datoriilor-furnizori i gestiunea cecurilor
semnate; documentele justificative sunt examinate nainte de semnarea cecurilor de
ctre persoana autorizat; n momentul semnrii cecurilor se nscrie aprobarea plii pe
documentele justificative.);
operaiunile de plat existente sunt nregistrate (exhaustivitate) (cecurile sunt
prenumerotate i se ine o eviden a succesiunii lor numerice; soldurile conturilor
bancare sunt confruntate n fiecare lun cu evidenele contabile interne de ctre un
angajat independent de funciile de nregistrare a plilor sau gestiune a activelor.);
operaiunile de plat nregistrate sunt corecte (exactitate) (calculele i sumele sunt
verificate pe plan intern; soldurile conturilor bancare sunt confruntate lunar cu
evidenele contabile interne de ctre o persoan independent.);
operaiunile de plat sunt corect clasificate (clasificarea) (se folosete un plan de conturi
adecvat; clasificrile conturilor sunt verificate pe plan intern.);
16

operaiunile de plat sunt nregistrate la datele corecte (cronologie) (procedurile


contabile impun nregistrarea operaiunilor ct mai curnd dup semnarea cecului;
datele sunt verificate pe plan intern.);
operaiunile de plat sunt corect transferate n fiierul sistematic al datoriilor-furnizori i
corect sintetizate (sistematizare i sintetizare) (coninutul fiierului sistematic al
datoriilor-furnizori este verificat pe plan intern; totalurile fiierului sistematic al
datoriilor-furnizori sau ale balanei de verificare sunt comparate cu totalurile crii mari.).

Dat fiind c toate operaiunile procurri-pli circul, de regul, prin contul de datorii-furnizori,
acest cont are o importan critic n orice audit al ciclului procurri-pli.
Obiectivele de audit referitoare la solduri i procedurile testelor tipice ale detaliilor
soldurilor n cazul datoriilor-furnizori:
datoriile-furnizori din lista datoriilor-furnizori concord cu fiierul sistematic
corespunztor, iar totalul este corect calculat i concord cu cartea mare (concordana
detaliilor) (recalcularea totalului listei datoriilor-furnizori; confruntarea totalului cu
cartea mare; confruntarea facturilor individuale ale furnizorilor cu fiierul sistematic,
verificnd denumirile i sumele.);
datoriile-furnizori din lista datoriilor-furnizori exist (existena) (confruntarea sumelor
pornind de la lista datoriilor-furnizori spre facturile i situaiile recapitulative ale
furnizorilor; confirmarea datoriilor-furnizori, punnd accentul pe sumele mari,
neobinuite.);
datoriile-furnizori existente sunt incluse n lista datoriilor-furnizori (exhaustivitate)
(efectuarea testelor privind datoriile din afara exerciiului.);
datoriile-furnizori din lista datoriilor-furnizori sunt corecte (exactitate) (efectuarea
procedurilor similare ca i cele folosite pentru obiectivul existenei i pentru testarea
datoriilor din afara exerciiului.);
datoriile-furnizori din lista datoriilor-furnizori sunt corect clasificate (clasificarea) (se
verific lista i fiierul sistematic pentru a detecta datoriile fa de prile afiliate,
efectele comerciale sau alte datorii purttoare de dobnzi, datoriile pe termen lung i
soldurile debitoare.);
operaiunile din ciclul procurri-pli sunt nregistrate n exerciiul contabil corespunztor
(se efectueaz testele privind datoriile din afara exerciiului; teste detaliate ca parte a
observrii fizice a stocurilor; teste privind stocurile n tranzit.);
compania are o obligaie de a achita datoriile incluse n lista datoriilor-furnizori
(obligaii) (se examineaz situaiile recapitulative remise de furnizori pentru confirmarea
datoriilor-furnizori.);
conturile din ciclul procurri-pli sunt corect prezentate i dezvluite (prezentare i
dezvluire) (se verific situaiile recapitulative pentru a se asigura c datoriile
semnificative legate de prile afiliate, pe termen lung i purttoare de dobnzi sunt
prezentate separat.).
n cazul stocurilor auditorul verific dac:
toate stocurile au fost identificate i incluse n activul bilanier ( criteriul exhaustivitii);
toate stocurile au fost corect reflectate;
costul stocurilor a fost corect calculat;
stocurile cu micare lent sau fr micare au fost corect evaluate ( la cea mai mic
valoare dintre valoarea de bilan i valoarea realizabil net - aici este vorba despre
exactitate , despre valoare ).
aceste stocuri incluse n activul bilanier exist i fizic ( este vorba despre existen );
stocurile au fost nregistrate n perioada corespunztoare ( aspectul perioada corect ) .
17

Testele de control i permit auditorului s observe analiza variaiilor fa de planul de


producie cu explicaiile aferente, verificarea periodic a condiiilor de depozitare, modul cum
stocurile sunt pstrate n ncperi sigure sau n locaii sigure precum i persoanele gestionare
autorizate care rspund de securitatea stocurilor.
Inventarierea fizic periodic sau continu a stocurilor, reconcilierea () soldurilor
din evidenele contabile i permit auditorului pe baza testelor efectuate n cadrul procedurilor de
control intern s trag concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare , c acestea sunt
reflectate corect n bilan.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie a acestora permit auditorului s
constate eventualele abateri in fluctuaiile lunare i anuale fa de perioadele precedente.
Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:
minimul dintre valoarea net realizabil i costul lor;
modul de determinare a costului la ieirea lor pentru producie , metoda FIFO, costul
mediu ponderat;
verificarea valorii contabile de intrare.
Testele aprofundate ii permit auditorului s constate dac intrrile i ieirile de stocuri au
fost corect contabilizate i aparin exerciiului curent, astfel nct ele s fie corect reflectate i
evaluate in bilan.
De asemenea, stocurile aflate la teri pe baza inventarierii sunt corect incluse in situaiile
financiare. Auditorul solicit conducerii ntreprinderii auditate situaia valorii stocurilor i
produciei in curs de execuie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora, metodele
utilizate in toate momentele privind stocurile i producia in curs. El trebuie s se asigure de
concordana acestor metode, de permanena lor i le verific prin sondaj.
Auditul cheltuielilor
Ultima discuie privind conturile din ciclul procurri-pli cuprinde o trecere n revist a
procedurilor folosite de obicei de auditori pentru a determina dac n situaiile financiare
conturile de venituri i cheltuieli sunt prezentate fidel, n conformitate cu principiile contabile
general acceptate. Auditorul trebuie s se conving de faptul c fiecare total pe categorii de
venituri i cheltuieli din contul de profit i pierdere i suma profitului net nu sunt semnificativ
eronate.
Prin prisma scopului ntocmirii unui cont de profit i pierdere, n auditul conturilor de venituri i
pierderi, urmtoarele dou concepte sunt eseniale:
1) corelarea veniturilor i cheltuielilor aparinnd unui exerciiu este necesar pentru o
determinare corect a rezultatelor activitii;
2) aplicarea consecvent a principiilor contabile n exerciii diferite este necesar pentru
comparabilitate.
Aceste concepte trebuie aplicate nregistrrii operaiunilor individuale i combinrii
conturilor din cartea mare n scopul prezentrii lor n situaiile financiare.
Auditul conturilor de venit i cheltuieli nu poate fi tratat separat de procesul de audit n
ansamblu.
Unele proceduri analitice i erorile posibile pe care le-ar scoate la iveal n cadrul auditului
conturilor de cheltuieli sunt prezentate n Tabelul 1.
Tabelul 1
Proceduri analitice pentru conturile de cheltuieli
Procedur analitic
Eroare posibil
Comparai posturile individuale de
Supraevaluarea sau subevaluarea soldului unui
cheltuieli cu anii precedeni
cont de cheltuieli.
Comparai posturile individuale de
Prezentare eronat a conturilor de cheltuieli i
18

cheltuieli cu bugetele
Comparai cu anii precedeni raportul
dintre cheltuielile privind comisioanele
i vnzri
Comparai cu anii precedeni raportul
dintre posturile individuale de cheltuieli
de producie i totalul cheltuielilor de producie

a conturilor bilaniere conexe.


Prezentare eronat a cheltuielilor privind
comisioanele i a comisioanelor acumulate.
Prezentarea eronat a posturilor individuale
de cheltuieli privind producia i a conturilor
bilaniere conexe.

Analiza conturilor de cheltuieli reprezint examinarea documentelor justificative ale


operaiunilor i sumelor individuale care compun detaliile unui cont de cheltuieli. Analiza
conturilor de cheltuieli se concentreaz asupra operaiunilor care compun detaliile unui cont
individual (analitic) de cheltuieli. Analiza conturilor de cheltuieli i a altor conturi de rezultate
const n examinarea operaiunilor din anumite conturi, viznd determinarea caracterului lor
adecvat, a clasificrii, exactitii i a altor informaii specifice legate de fiecare cont analizat.
Deseori, analiza conturilor de cheltuieli este realizat ca parte a verificrii activului aferent lor.
(ex..).
n general, analiza conturilor de cheltuieli nu este efectuat n cazul conturilor care
rezult din repartizarea intern a unor informaii contabile. Printre acestea se numr cheltuieli
amortizarea drepturilor de autor. Repartiia regiei de producie ntre stocuri(producia n curs de
exerciiu) i costul bunurilor vndute este un alt tip de repartiie care afecteaz cheltuielile.
Repartiiile cheltuielilor sunt importante, deoarece de ele va depinde dac un consum va fi
considerat un activ sau o cheltuial a exerciiului n curs. n cazul n care clientul nu respect
principiile contabile general acceptate sau nu calculeaz corect sumele de repartizat, situaiile
financiare ar putea fi semnificativ eronate.
Pentru verificarea repartizrilor se folosesc pe larg procedurile analitice, ns adesea sunt
necesare i teste detaliate suplimentare. Cele mai importante proceduri de audit viznd
repartizrile de cheltuieli sunt: testarea caracterului rezonabil pe ansamblu prin aplicarea de
proceduri analitice i recalcularea rezultatelor determinate de client .

7.4 Auditul ciclului Salarii personal


Auditul decontrilor cu angajaii se refer la angajarea i remunerarea tuturor angajailor.
Manopera este o consideraie important n evaluarea stocurilor de producie, construcii i alte
ramuri.
Evaluarea i repartizarea inadecvat a cheltuielilor privind manopera poate duce la eroare
semnificativ n profitul net.
Salariile sunt, de asemenea, o sfer n care pri considerabile din resursele entitii pot fi irosite
din cauza ineficienei sau sustrase prin fraud.
Pe parcursul misiunii de audit n afar de actele normative cu caracter general, este necesar a se
conduce i de:
Legea salarizrii nr. 847-XV din 14.02.2002;
Legea cu privire la mrimea, modul i termenele de achitare a primelor de asigurare
obligatorie de asisten medical nr.1593-XV din 26.12.2002;
Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul respectiv;
Modul de calculare a salariului mediu, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii
Moldova nr.426 din 26.04.2004;
Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentan permise spre deducere
din venitul brut, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 130 din
06.02.1998;

19

Regulamentul cu privire la detaarea salariailor ntreprinderilor, instituiilor i


organizaiilor din Republica Moldova, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii
Moldova nr.836 din 24.06.2002;
Indicaii metodice privind contabilitatea costurilor de producie i calculaia costului
produselor i serviciilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii
Moldova nr.118 din 6 august, 2013;
Instruciunea cu privire la reinerea impozitului pe venit la sursa de plat, aprobat prin
Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.14 din 19.12.2001;
Indicaiile metodice privind statistica numrului i salariul angajailor, aprobate prin
ordinul Departamentului de Statistic i Sociologie al Republicii Moldova nr.87 din
29.07.2004;
Norme pentru efectuarea operaiunilor de cas n economia naional a Republicii
Moldova, aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.764 din 25.12.1992

Documentul contabil de baz pentru evidena i retribuirea muncii este Raportul de


salariu, care conine informaia privind calcularea salariilor, utilizarea concediilor de odihn,
reinerile, plile suplimentare i facilitile, premiile, indemnizaiile pentru incapacitatea
temporar de munc.
n scopul determinrii venitului impozabil, sumei scutirilor i numrului de luni de la
nceputul perioadei de cnd lucrtorul se consider angajat, precum i calculrii impozitului pe
venit, ce urmeaz a fi reinut la surs din plile salariale, ntreprinderea deschide pentru fiecare
angajat Fia personal de eviden a veniturilor sub form de salariu i alte pli efectuate de
ctre patron n folosul angajatului pe anul gestionar, precum i a impozitului pe venit din
aceste pli.
Auditul decontrilor privind retribuirea muncii
Auditul ciclului salarii-personal include obinerea unei nelegeri a controlului intern,
estimarea riscului de control, teste ale mecanismelor de control i teste substaniale ale
operaiunilor, proceduri analitice i teste ale detaliilor soldurilor.
Mecanismele de control intern aplicate salariilor sunt eficace n majoritatea entitilor,
chiar i n cele mici. Eficacitatea controlului intern se explic prin sanciunile statale foarte
severe aplicate n cazul comiterii de erori n reinerea la surs i plata impozitelor legate de
salarii i prin problemele de moral al forei de munc ce pot aprea n cazul n care angajaii nu
sunt remunerai sau insuficient remunerai.
n auditul salariilor, auditorii pun accente pe:

testele mecanismelor de control;


testele substaniale ale operaiunilor;
procedurile analitice.

Mecanismele de control intern aplicate salariilor sunt eficace n majoritatea entitilor, chiar i n
cele mici. Eficacitatea controlului intern se explic prin sanciunile din partea statului foarte
severe aplicate n cazul comiterii de erori n reinerea la surs i plata impozitelor legate de
salarii i prin problemele de moral al forei de munc ce pot aprea n cazul n care angajaii nu
sunt remunerai sau sunt insuficient remunerai.
Ciclul salarii-personal ncepe cu angajarea de personal i se ncheie cu remunerarea
angajailor pentru serviciile prestate i cu plile ctre stat i alte instituii n contul impozitelor i
altor contribuii salariale reinute la surs i acumulate n conturile entitii. ntre aceste dou
extreme, ciclul implic obinerea serviciilor, lucrrilor de la angajai n conformitate cu
obiectivele entitii i contabilizarea acestor servicii, lucrri de manier adecvat.
20

Obiectivul general al auditului ciclului salarii-personal const n a evalua dac soldurile


conturilor afectate de operaiunile din ciclu sunt fidel prezentate, n conformitate cu principiile
contabile general acceptate. Conturile tipice din ciclul salarii-personal sunt prezentate n figura
nr.1. n majoritatea sistemelor, contul de salarii i indemnizaii acumulate este folosit numai la
sfritul unui exerciiu contabil. Pe parcursul exerciiului, conturile de cheltuieli sunt folosite
cnd angajaii sunt efectiv remunerai mai curnd dect n momentul angajrii costurilor legate
de fora de munc.
Angajamentele legate de fora de munc sunt nregistrate prin regularizri la sfritul
exerciiului pentru a se reflecta orice cheltuieli privind fora de munc, acumulate dar neachitate.
Ciclul salarii-personal ncepe cu angajarea de personal i se ncheie cu remunerarea
angajailor pentru lucrrile efectuate, serviciile prestate i cu plile ctre stat i alte instituii n
Conturile
dinreinute
ciclul salarii-personal
contul impozitelor i altor contribuii
salariale
la sursa de plat, acumulate n conturile
entitii.
Salarii,prime,indemnizaii..
calculate
Manoper
direct
ntre aceste dou extreme, ciclul
implic obinerea lucrrilor
(produselor),
serviciilor
de la
angajai n conformitate cu obiectivele entitii i contabilizarea acestor informaii n manier
Cont bancar curent
Pli
Sold iniial
adecvat.
Informaia din Tabelul 1 reflect patru funcii economice ale unui ciclu salarii-personal
Sold iniialdintre
Platafunciile
salariiloreconomice, categoriile
Salarii
tipic, corelaiile
de operaiuni, conturi i documente de
Plata
Indemnizaii
eviden contabil.
impozitelor
Primei evidenei contabile este necesar
nelegerea funciilor
economice , a documentelor
nainte de a se putea estima riscul de control i testele substaniale ale operaiunilor.
Departamentul de resurse umane ofer o surs independent de informaii privind
Sold final
Sold final
intervievarea
i angajarea de personal calificat. Departamentul,
de asemenea, este o surs
independent de eviden contabil pentru verificarea intern a informaiilor privind salariile,
inclusiv a modificrii informaiilor din statele de plat, precum i a modificrilor operate n
Impozite pe venit reinute,
salarii i deduceri.
Contribuii CIAS, AMO
Sold iniial
Modul n care diverse informaii contabile circul prin conturi
este ilustrat n Figura nr.1
Pli
Reineri
din salarii
Sold final

Cheltuieli acumulate
privind impozitele pe salarii

Cheltuieli privind
impozitele pe salarii

Sold iniial
Pli

Cheltuieli
privind
impozitele
pe salarii
Sold final
21

Tabelul 1
Categoriile de operaiuni, conturile, funciile economice i documentele i evidenele
contabile aferente din ciclul salarii-personal
Categorie
Funcii
de
Conturi
operaiuni
economice
contabile
Angajarea i gestiunea Evidena resurselor umane
Salarii
Mijloace bneti
resurselor umane
Formular
de
autorizare
a
Toate conturile de
deducerilor
cheltuieli salariale
Formular de autorizare a tarifelor
Toate conturile de
salariale
reineri salariale
Evidena timpului de Fia de pontaj
Toate conturile de munc i salariilor
Cartel de pontaj pe comenzi
angajamente
Situaie sintetic a salariilor
salariale
Jurnalul salariilor
Fiierul sistematic al salariilor
Plata salariilor
Lista de plat
Bonul de cas de plat
Formular de confruntare a
contului bancar de salarii cu
evidenele interne
ntocmirea declaraiilor Declaraia impozitului pe venit a
fiscale
pentru persoanei fizice
indemnizaiile salariale Informaia privind veniturile
i plata impozitelor
calculate i achitate n folosul
persoanei fizice (juridice) i
privind impozitul pe venit reinut
din aceste venituri
22

Anexa nr. 6 la Ordinul


Inspectoratului Fiscal Principal
de Stat nr. 223 din 14.12.2004
Evidena resurselor umane cuprinde informaiile precum data angajrii, investigaiile
petrecute de ctre departamentul resurse umane, tarifele salariale fixate, deducerile autorizate,
evalurile eficienei angajailor i ntreruperea contractelor de munc. ( mai departe discuii pe
baza cunotinelor la capitolul contabilitatea)
Obiectivele de audit referitor la operaiunile i mecanismele-cheie ale controlului intern pentru
ciclul salarii-personal:
plile salariale nregistrate corespund unei munci realmente prestate de angajaii
existeni (existena) (fiele de pontaj sunt aprobate de un superior; se in evidene
adecvate ale resurselor umane; munca este autorizat; exist o separare a sarcinilor ntre
gestiunea resurselor umane, evidena timpului de munc i plata salariilor; se accept
introducerea de date n sistem numai pentru angajaii nscrii n fiierele informatice de
date; cecurile sunt autorizate pn la emitere.);
operaiunile salariale existente sunt nregistrate (exhaustivitate) (cecurile de salarii sunt
prenumerotate i se ine o eviden a succesiunii lor numerice; soldurile conturilor
bancare sunt confruntate independent cu evidenele interne.);
operaiunile salariale nregistrate corespund cantitii de timp efectiv lucrate i sunt
calculate la tarifele salariale adecvate, reinerile salariale sunt corect calculate (exactitate)
(calculele i sumele rezultate sunt verificate pe plan intern; totalurile pe pachete de date
sunt comparate cu rapoartele sintetice; tarifele orare, salariile fixe sau ratele
comisioanelor sunt corect autorizate; reinerile salariale, alte reineri sunt corect
autorizate.);
operaiunile salariale sunt corect clasificate (clasificare) (se folosete un plan de conturi
adecvat; clasificrile n conturi sunt verificate pe plan intern.);
operaiunile salariale sunt nregistrate la datele corecte (cronologie) (procedurile impun
nregistrarea operaiunilor ct mai curnd posibil dup plata salariilor; datele sunt
verificate pe plan intern.);
operaiunile salariale sunt corect transferate n fiierul sistematic al salariilor i corect
sintetizate (sistematizare i sintetizare) (coninutul fiierului sistematic al salariilor este
verificat pe plan intern; totalurile fiierului sistematic al salariilor sunt comparate cu
totalurile crii mari.).
Deseori auditorii i aprofundeaz considerabil procedurile aplicate n auditul salariilor n
urmtoarele circumstane cnd:
cheltuielile salariale afecteaz de manier semnificativ evaluarea stocurilor;
auditorul este ngrijorat de posibilitatea existenei unor operaiuni salariale frauduloase de
proporie semnificativ.
Auditul decontrilor privind asigurrile sociale
Contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii includ:
contribuiile angajatorului (ntreprinderii);
contribuiile individuale ale angajatului.
Sumele contribuiilor angajatorului i angajatului se determin n baza tarifelor stabilite n
legile bugetului asigurrilor sociale de stat pe anii respectivi.
Baza lunar de calcul a contribuiilor individuale de asigurri sociale de stat obligatorii nu
poate depi plafonul stabilit n Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul respectiv.

23

Se permite deducerea contribuiilor obligatorii n bugetul asigurrilor sociale de stat achitate de


persoanele fizice, pe parcursul anului fiscal, n cuantumurile stabilite de legislaie (art.36, alin. 7,
Codul fiscal).
Datoriile ntreprinderii fa de buget privind contribuiile de asigurri sociale de stat
obligatorii se recunosc n perioada (luna) n care au fost calculate salariile i alte venituri ale
angajailor.
Contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii ale angajatorului (23%) se includ n valoarea
de intrare a activelor procurate sau se trec la cheltuielile/consumurile perioadei i respectiv se
reflect n debitul acelorai conturi ca i salariul calculat i n creditul contului 533 Datorii
privind asigurrile, subcontul 5331 Datorii fa de fondul social.
Modul de contabilizare a contribuiilor individuale de asigurri sociale (6%) de stat
obligatorii depinde de faptul, dac coincid sau nu lunile de calculare i achitare a salariilor:
salariile se calculeaz i achit n luni diferite, contribuiile individuale de asigurri
sociale de stat obligatorii se nregistreaz;
salariile se calculeaz i achit n aceeai lun.
Evidena analitic a contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii se ine pe tipurile
lor, pe angajai, pe alte direcii stabilite n politica de contabilitate a entitii.
Auditorul verific corespunderea calculrii, utilizrii i achitrii contribuiilor de asigurri
sociale de stat, reinerii i achitrii contribuiilor individuale de asigurri sociale (6%) de stat
obligatorii regulilor prestabilite.
Auditul decontrilor cu titularii de avans
Acordarea avansurilor titularilor de avans poate avea loc din casierie,din conturile
bancare n valut naional sau strin, precum i din conturile speciale la bnci.
Avansul poate fi eliberat pentru recuperarea:
cheltuielilor de deplasare;
cheltuielilor de reprezentan;
cheltuielilor gospodreti (inclusiv pentru procurarea activelor i serviciilor);
altor cheltuieli.
Eliberarea numerarului spre decontare se efectueaz din casieriile ntreprinderii n
mrimea i pe termenele stabilite de ctre conductorul ntreprinderii, dar nu mai mult de o lun (
punctul 10 din Normele pentru efectuarea operaiunilor de cas n economia naional a
Republicii Moldova, aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.764 din
25.12.1992).
Eliberarea de numerar spre decontare se efectueaz cu condiia prezentrii drii de seam
complete asupra sumelor eliberate anterior spre decontare (punctul 10 din Normele pentru
efectuarea operaiunilor de cas n economia naional a Republicii Moldova, aprobate prin
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.764 din 25.12.1992 i punctul 39 din
Regulamentul cu privire la detaarea salariailor ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor
din Republica Moldova, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.836 din
24.06.2002.).
Componena i modul de decontare a cheltuielilor de deplasare sunt stabilite n
Regulamentul cu privire la detaarea salariailor. (punctele 15-30 ale Regulamentului).
n contabilitatea financiar cheltuielile de deplasare, n funcie de destinaie, se includ n
valoarea activelor procurate sau se deconteaz la consumuri/cheltuieli nemijlocit din creditul
contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului, subcontul 2272 Creane pe termen
scurt ale titularilor de avans.
n scopuri fiscale deducerea cheltuielilor de deplasare se permite n limitele stabilite de
Guvern (articolul 24, alineatul 3, Codul fiscal). Normele diurnelor i plafoanele de cazare a
persoanelor detaate sunt stabilite n anexa 2 la Regulamentul cu privire la detaarea
24

salariailor. Cheltuielile de deplasare supranormative se includ n venitul impozabil al persoanei


fizice, deoarece n conformitate cu art. 20 lit. d) din Codul fiscal, compensarea cheltuielilor
angajailor agenilor economici legate de ndeplinirea obligaiilor de serviciu constituie surse de
venit neimpozabile doar n limitele prevzute de actele normative i n modul stabilit de Guvern.
Aceast regul nu se refer la cheltuielile de cazare, care depesc limitele stabilite de Guvern.
Din sumele depirii normelor diurnelor se calculeaz:
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii (Legea bugetului asigurrilor sociale
de stat pe anul respectiv);
primele de asigurare medical obligatorie (punctul 3 din anexa nr.4, Legea cu privire la
mrimea, modul i termenele de achitare a primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical nr.1593-XV din 26.12.2002).
Componena i modul de decontare a cheltuielilor de reprezentan sunt stabilite n
Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentan.
n contabilitatea financiar cheltuielile de reprezentan se includ n componena
cheltuielilor generale i administrative.
n scopuri fiscale deducerea cheltuielilor de reprezentan se permite n limitele stabilite
de Guvern (articolul 24, alineatul 3, Codul fiscal). Suma limit a cheltuielilor de reprezentan,
care se permite spre deducere din venitul brut, este stabilit prin punctul 4 din Regulamentul cu
privire la limitarea cheltuielilor de reprezentan i constituie:
0,5 % din suma venitului brut ncasat de la comercializarea mrfurilor (volumul de
circulaie a mrfurilor);
1% din suma celorlalte tipuri de venit brut (fr TVA i accize).
Calcularea cheltuielilor de reprezentan se efectueaz n anexa 2.1D la Declaraia cu
privire la impozitul pe venit, forma VEN 04. Suma venitului brut se calculeaz dup urmtoarea
formul:
Venitul brut=suma rulajelor creditoare ale conturilor de clasa 6 Venituri+ rd. 020 din
Declaraie
Potrivit punctului 5 din Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentan, n
categoria altor tipuri de venit se includ veniturile specificate ca impozabile n conformitate cu
art.18 din Codul fiscal. (necesar de concretizat cu informaia privind modificrile politicei
bugetar-fiscale pentru anul 2014

7.5 Auditul capitalului propriu i a datoriilor financiare


Desfurarea oricrei activiti impune existena i utilizarea anumitor mijloace materiale
i bneti. Sursa de constituire a acestor mijloace economice o constituie capitalul. n
accepiunea cea mai larg, capitalul ca factor de producie reprezint o valoare sub form de
bani i bunuri, destinate activitii economice din care se obin alte bunuri i servicii.
Privit prin prisma dreptului de proprietate, capitalul mbrac dou forme distincte, i
anume:
capital propriu
capital strin.
Capitalul propriu constituie resursa de finanare proprie, destinat pentru procurarea
activului patrimonial pe o durat nedeterminat. Capitalul propriu este dobndit prin aportul
proprietarului i prin autofinanare.
Capitalul strin (capital mprumutat, atras) constituie o expresie a finanrii strine a
bunurilor componente ale patrimoniului pentru care titularul trebuie s ndeplineasc o anumit
prestaie sau s dea un echivalent valoric. El cuprinde toate datoriile fa de teri pe termen lung
i scurt, cum sunt: creditele, obligaiile comerciale fa de furnizori, datoriile fiscale, salariile etc.
Auditul capitalului propriu

25

Capitalul statutar (social) reprezint valoarea total a aporturilor fondatorilor


(proprietarilor) la capitalul ntreprinderii.
Capitalul social (statutar) determin valoarea minim a activelor pe care trebuie s le dein
ntreprinderea (art.112(1) din Codul civil).
Capitalul propriu trebuie s dein ponderea cea mai mare n totalul capitalului. Acesta
constituie expresia independenei financiare a patrimoniului, titularul avnd oricnd posibilitatea
s-i onoreze obligaiile fa de teri. n funcie de mrimea capitalului propriu i proporia pe
care o deine n totalul capitalului se apreciaz puterea economic a unitii respective.
Capitalul social, ca o component a capitalului propriu, se constituie la nfiinarea unitii
patrimoniale, fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia. Att acionarii ct i asociaii
care dein cote pri din capitalul social sunt considerai coproprietari ai unitii patrimoniale,
avnd drepturi la dividende ce se acord din profitul obinut la nchiderea exerciiului financiar.
Capitalul social se difereniaz n capital social subscris i nevrsat i capital social
subscris i vrsat.
Capitalul social subscris i nevrsat reprezint partea din capitalul subscris care nu a fost
nc fizic pus la dispoziia unitii patrimoniale, iar capitalul social subscris i vrsat se
concretizeaz n valoarea aportului n natur i n numerar pus la dispoziia unitii de ctre
acionari i asociai, rezervele ncorporate n capital i profitul capitalizat.
Rezervele reprezint n principiu profitul capitalizat n mod durabil, fiind asimilate
resursele proprii.
Caracteristica de baz a rezervelor const n aceea c ele se constituie din profitul realizat
de entitate la sfritul exerciiului financiar i din primele de capital. Rezervele sunt structurate n
urmtoarele categorii:
rezerve legale,
rezerve statutare,
alte rezerve.
n auditul capitalului propriu trebuie s se fac o deosebire important ntre societile pe
aciuni publice (cotate pe pieele de capital) i societile pe aciuni private (cu un numr redus
de acionari). n majoritatea societilor cu structura de capital restrns, n cursul unui exerciiu
contabil se produc foarte puine operaiuni n conturile de capital social sau chiar nici o
operaiune de acest gen i, de regul, nu exist dect civa acionari. Singurele operaiuni
nregistrate n seciunea capitalului propriu vor corespunde, probabil, unei schimbri a fondurilor
proprii corespunztoare profitului sau pierderii anuale i declararea eventualelor dividende.
Societile pe aciuni cu numr limitat de acionari pltesc rareori dividende. n cazul acestor
societi pe aciuni, timpul necesar pentru verificarea capitalurilor proprii este, adesea, minim, n
ciuda faptului c auditorul trebuie s testeze toate evidenele existente privind capitalul societii.
n cazul societilor pe aciuni cotate la burs, verificarea capitalurilor proprii este mai
complex, din cauza numrului mare de acionari i a schimbrii frecvente a persoanelor care
dein aciunile societii.
Auditul capitalului propriu are ca obiectiv:
1. exhaustivitatea:
toate modificrile aprobate de adunarea General a acionarilor cu privire la repartiia
beneficiului, cu privire la capitalul statutar , toate reevalurile activelor pe termen lung au
fost nregistrate corespunztor in contabilitate.
2. exactitatea:
toate creterile sau diminurile de sume de capital propriu sunt reale i corespund cu
deciziile conducerii sau cu documentele corespunztoare
3. existena:
capitalul statutar modificat e in concordan cu statutul i contractul de constituire
nregistrate la Camera nregistrrii de Stat.
26

4. evaluarea:
toate micrile de rezerve au fost corect nregistrate in contabilitate, rezervele de
reevaluare au fost corect calculate, nregistrate i evideniate in contabilitate. Dividendele
au fost calculate corect, nregistrat corespunztor in contabilitate, au fost aprobate de
Adunarea General a Acionarilor sau asociailor, au fost corect impozitate.
5. imputarea corect i perioada corect.

Modificrile capitalului propriu au fost nregistrate in perioada corespunztoare


producerii evenimentului de cretere sau micorare a lor.
6 . elementele capitalului propriu (capitalul statutar, rezerve, rezultatul din reevaluare, dividende,
fonduri pentru dezvoltare, profituri/pierdere anului de gestiune) au fost corect clasificate,
reflectate i prezentate.
Se verific concordana nregistrrilor contabile cu normele legale (prevederile
corespunztoare ale Legii cu privire la SA, SRL,legea contabilitii
Din cauza faptului c fiecare operaiune legat de capitalurile proprii este, de regul,
semnificativ, pentru o mare parte din aceste operaiuni trebuie s se obin aprobarea consiliului
de administrare. Tipurile de operaiuni legate de capitalurile proprii enumerate mai jos impun, n
mod normal, obinerea unei autorizri specifice.
Emisiunea aciunilor. Autorizarea include, tipul de aciuni de emis (prefereniate/privilegiate
sau obinuite), numrul de aciuni de emis, valoarea nominal a aciunilor, data emisiunii.
Rscumprarea aciunilor. Rscumprarea de aciuni prefereniate/privilegiate sau obinuite,
programarea rscumprrii, precum i sumele de pltit pentru aciuni trebuie deopotriv aprobate
de consiliul de administrare.
Declararea dividendelor. Consiliul de administrare, adunarea general a acionarilor trebuie s
autorizeze suma dividendelor pe aciune, forma de plat a dividendelor (bneti, n aciuni..),
datele de nregistrare i de plat a dividendelor.
Conform prevederilor articolului 17 din Legea privind societile pe aciuni societatea este
obligat s asigure inerea registrului deintorilor valorilor mobiliare (aciuni) pn la radierea
acestora din Registrul de stat al valorilor mobiliare. (pn la 50 i mai mult de 50 de acionari).
Registratorul independent ine evidena acionarilor (registrul acionarilor) i modificrile care
intervin n urma emisiunilor de aciuni, rscumprrii de aciuni, cumprrii-vnzrii aciunilor.
Auditorul verific informaiile din registrul acionarilor.
A.Proceduri analitice
Recalcularea soldului fiecrei tip de aciune, nmulind numrul de aciuni cu valoarea nominala
menionata in statutul societii. Se verifica variaiile semnificative sau neobinuite. Se verifica
daca numrul aciunilor proprii nu depete numrul aciunilor autorizate.
B.Teste privind modificrile in conturile de capital
1.Se efectueaz o verificare pentru fiecare cont.
Verificarea soldurilor iniiale a anului precedent si a soldurilor finale cu cele din
Cartea Mare.
Verificarea micrilor cu documentele justificative.
2. Actualizarea documentelor ce permit prezentarea componentelor de capitaluri proprii.
3. Cunoaterea regulamentului intern, hotrrilor legale, statutului entitii, corespondenta cu
consilierul juridic, daca este cazul, pentru orice schimbare in componenta aciunilor de-a lungul
timpului.
4.Verificarea schimbrilor in conturile de capital ulterior perioadei ncheiate (anterior publicrii
raportului de audit). Se iau in calcul ajustrile la si/sau prezentrile in situaiile financiare, daca
este cazul.
C. Verificri ale tranzaciilor nemonetare
Daca modificrile soldului final al contului de capital sunt datorate tranzaciilor
nemonetare cum ar fi fuziune, reorganizare, lichidare, reinvestirea de capital intr-o alta
companie, atunci:
27

Se asigura daca partea cu care societatea entitatea desfoar tranzacii este o parte
afiliata deoarece aceasta ar putea sa influeneze evaluarea si contabilizarea tranzaciilor.
Daca aceasta nu este o parte afiliata, se verifica valoarea justa a activelor nete distribuite
sau primite
Verificarea dividendelor declarate si pltite
Auditul dividendelor. Accentul cade pe operaiuni mai curnd dect pe soldul final, cu excepia
cazurilor n care exist un sold de dividende datorate la sfritul exerciiului. De regul
dividendele sunt auditate n totalitate (nu prin sondaj) i creeaz puine probleme. Cele mai
importante obiective legate de dividende, inclusiv cele viznd dividendele datorate:

Dividendele nregistrare exist (existena);


Dividendele existente sunt nregistrate (exhaustivitatea);
Dividendele sunt corect nregistrate (exactitatea);
Dividendele pltite acionarilor exist (existena);
Dividendele datorate sunt nregistrate (exhaustivitatea);
Dividendele datorate sunt corect nregistrate (exactitatea).

1. Pentru dividendele declarate in timpul anului, se face o analiza a sumei declarate a acestora
(pe aciune si pe total) pentru fiecare tip de aciune, data plaii acestora si numrul de aciuni
la care exista dividende restante.
Se urmrete:
Asigurarea ca numrul de aciuni la care exista dividende restante este bazat intr-o maniera
rezonabila pe numrul de aciuni existente la nceputul si la sfritul perioadei.
Calculul dividendelor pe aciune, datele de nregistrare si plata cu hotrrile autorizate
menionate
1.Se verifica daca sumele calculate (pe aciune si dividendele totale) corespund cu cele
prezentate in situaiile financiare
2.

Daca entitatea pltete dividendele direct acionarilor, se verifica prin eantionare


plata acestora in contul acionariatului. Se recalculeaz sumele pltite nmulind
dividendele pe o aciune cu numrul de aciuni deinute de acionar, aa cum este
menionat in Registrul Acionarilor.

Auditul profiturilor nerepartizate. n majoritatea entitilor, singurele operaiuni, care afecteaz


profiturile nerepartizate sunt:
profiturile nete ale exerciiului;
dividendele declarate.
Ar putea ns interveni i rectificri ale profiturilor exerciiului anterior, rectificri ale
exerciiului anterior nregistrate direct n creditul contului de profituri nerepartizate i definirea
sau eliminarea unor posturi de repartizare a profiturilor obinute. Punctul de plecare a auditului
profiturilor nerepartizate este o analiz a evoluiei acestora pe tot parcursul anului. Tabloul de
audit reflectnd aceast analiz, care face parte din dosarul permanent al auditorilor, cuprinde o
descriere a fiecrei operaiuni care afecteaz acest cont (332).

28

Un aspect important n auditul sumelor debitoare i creditoare din contul de profituri


nerepartizate, altele dect cele corespunznd profitului net i dividendelor, const n a determina
dac operaiunile aferente lor ar fi trebuit incluse.
Un alt aspect important n auditul profiturilor nerepartizate const n a se determina dac exist
vreo operaiune care ar fi trebuit inclus, dar nu a fost.
Principala preocupare n ceea ce privete determinarea corectei prezentri i dezvluiri a
profiturilor nerepartizate n situaiile financiare este existena unor restricii viznd plata
dividendelor. Aceste restricii ar trebui divulgate n notele informative ale situaiilor financiare.
Auditul datoriilor financiare
Noiuni generale privind datoriile.
Datoriile reprezint destinaii viitoare probabile ale beneficiilor economice, rezultnd din
obligaiile actuale ale unei anumite entiti de a transfera bunuri sau de a presta servicii altor
entiti n viitor, generate de operaiuni sau evenimente din trecut. Printre acestea se numr
datorii ale ntreprinderii:
sume datorate furnizorilor pentru bunuri sau servicii achiziionate pe credit;
sume mprumutate adic sume datorate bncilor n urma unor credite de rambursat;
drepturi salariale datorate angajailor;
impozite datorate statului;
servicii ce urmeaz a fi prestate.
Ca obligaii, datoriile reprezint drepturi recunoscute prin lege. Cu alte cuvinte, legea d
creditorilor dreptul de a cere vnzarea activelor companii dac aceasta nu reuete s-i achite
datoriile. Creditorii au prioritate n faa proprietarilor i trebuie achitai complet naintea
recompensrii acestora din urm chiar dac stingerea unei datorii consum toate activele unei
ntreprinderi.
n contabilitate i rapoartele financiare datoriile se clasific dup diferite criterii :
n funcie de coninutul economic avem:
datorii financiare;
datorii comerciale;
datorii calculate.
n funcie de termenul de achitare :
datorii pe termen lung cu termenul de achitare mai mare de un an;
datorii pe termen scurt cu termenul de achitare nu mai mare de un an.
n funcie de modul de achitare:
datorii convertibile, achitarea crora poate fi efectuat prin cedarea unei pri din
capitalul statutar (aciuni sau cote de participaie);
datorii neconvertibile, achitarea crora se efectueaz prin alte mijloace i nu prevede
cedarea unei pri din capitalul statutar.
Datoriile se constat i se evalueaz la suma nominal, inclusiv TVA i alte impozite i
taxe care urmeaz a fi achitate.
Datoriile financiare (efecte de pltit) includ datoriile legate de angajarea capitalului
atras. Capitalul atras l constituie creditele bancare i mprumuturile n valut naional i strin
primite de ctre ntreprindere de la alte persoane fizice i juridice, pe un termen stabilit i pentru
29

o anumit plat.
Datoriile financiare cuprind :
creditele, inclusiv overdrafturile. Creditele sunt primite de la instituiile bancare.
Overdraftul este un credit bancar primit de ntreprindere prin eliberarea unui cec, a
dispoziiilor de plat la o sum care depete soldul mijloacelor bneti n contul de
decontare. Condiiile overdraftului sunt stipulate n contractul ncheiat ntre banc i
client n momentul deschiderii contului bancar;
mprumuturile. Acestea pot fi primite de la ntreprinderi - pri nelegate i legate,
persoane fizice, personalul ntreprinderii etc.
n funcie de termenul rambursrii, creditele bancare i mprumuturile pot fi :
pe termen scurt, al cror termen de achitare nu depete 12 luni calendaristice, fiind o
surs de formare a mijloacelor circulante.

pe termen lung, cu durata de achitare mai mare de 12 luni calendaristice, primite n


scopul efecturii investiiilor capitale i financiare pe termen lung, procurrii de mijloace fixe,
echipamente, utilaje, noi tehnologii, achiziii de ntreprinderi.
Datoriile comerciale cuprind angajamentele de plat ale ntreprinderii fa de furnizori,
antreprenori i ali creditori pentru activele procurate, avansurile primite i serviciile de care
ntreprinderea a beneficiat.
Datoriile calculate sunt datorii fa de alte persoane fizice i juridice, n special, fa de
personalul ntreprinderii, organele asigurrilor sociale, companiile de asigurri, bugetul de stat,
diveri creditori.
a) datoriile fa de personal reprezint angajamentele ntreprinderii fa de salariai pentru
munca prestat, privind recuperarea cheltuielilor i plilor efectuate de salariai n favoarea
ntreprinderii.
b) datoriile privind asigurrile.
Obiectivele auditului datoriilor financiare constau n a determina dac urmtoarele
afirmaii sunt aplicabile:
Mecanismele de control intern viznd datoriilor financiare sunt adecvate;
Operaiunile legate de capital i de dobnzile aferente datoriilor financiare sunt corect
autorizate i nregistrate prin prisma definiiilor celor ase obiective de audit
referitoare la operaiuni (existena, exhaustivitatea, exactitatea, clasificarea,
cronologia, sistematizarea i sintetizarea);
Datoriile legate de efectele emise, cheltuielile conexe privind dobnzile i datoriile
angajate aferente acestor efecte sunt corect prezentate, conform prevederilor a opt din
cele nou obiective de audit referitoare la solduri (existena, exhaustivitatea,
exactitatea, decupajul temporal-cezur (separarea exerciiilor), concordana
detaliilor, drepturi i obligaii, prezentare i dezvluire ). Valoarea realizabil nu este
aplicabil conturilor de datorii.
Exist patru mecanisme de control importante viznd datoriile financiare:

Autorizarea corespunztoare a emisiunii de noi efecte. Rspunderea privind emisiunea de


noi efecte este ncredinat membrilor de la cel mai nalt nivel al conducerii. n general,
pentru toate acordurile de mprumut sunt obligatorii semnturile responsabililor
mputernicii. Suma mprumutului, rata dobnzii, termenii de rambursare i activele
depuse ca garanie fac deopotriv parte din acordul de mprumut, creditare. Cnd efectele
sunt rennoite, este important ca ele s fie supuse acelorai proceduri de autorizare ca i
cele aplicate n cazul emisiunii de noi efecte.
Mecanisme de control adecvate privind rambursarea capitalului atras i plata
dobnzilor. Plile periodice de dobnzi i rambursrile de capital ar trebui controlate n
cadrul ciclului cumprri-pli.
30

Documente i evidene contabile adecvate. inerea unor evidene analitice i controlul


formularelor de efecte i al efectelor achitate, exercitat de o persoan responsabil.
Verificarea independent periodic. Periodic, evidena analitic ale efectelor ar trebui
confruntate cu Cartea mare i comparate cu evidenele deintorului efectului. Este
necesar recalcularea cheltuielilor privind dobnzile corespunztoare efectelor, n scopul
de a testa exactitatea i caracterul adecvat al inerii evidenelor analitice.

Testele mecanismelor de control, viznd efectele de pltit i dobnzile aferente acestora,


pun accentul pe verificarea funcionrii celor patru, sus menionate, mecanisme de control intern
fundamentale.
Procedurile analitice sunt eseniale pentru efectele de pltit, deoarece rezultatele
favorabile ale acestor proceduri pot permite eliminarea unor teste ale detaliilor soldurilor de
cheltuieli privind dobnzile i de dobnzi acumulate.
Estimarea independent a cheltuielilor privind dobnzile de ctre auditor, folosind
valoarea medie a efectelor de pltit i ratele medii ale dobnzilor, permite testarea caracterului
rezonabil al cheltuielilor privind dobnzile, dar i testarea efectelor de pltit omise.

31