METODA COSTURILOR VARIABILE

Metoda costurilor variabile, n forma sa de baz are o serie de caracteristici care o individualizeaz i i-au conferit statutul
de metod. Punctual, acestea sunt:
utilizeaz comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele ncorporabile n costuri (variabile) de cele
nencorporabile (fixe);
calculaia specific se sprijin pe indicatori care construiesc judeci, suport pentru deciziile managementului;
prestaiile sau serviciile reciproce, ntre diferite segmente organizaionale se deconteaz la nivelul cheltuielilor
variabile care sunt imputabile purttorilor de costuri;
nu este doar o calculaie de costuri, ci i una a rezultatelor pe termen scurt, este un instrument util n
managementul ntreprinderii, scopul principal constituindu-l elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
Indicatori decizionali primari
1. Costul unitar (C*) este alctuit numai din cheltuielile variabile, reprezentate n principal de cheltuielile cu:
materiile prime i materialele, salariile i contribuiile sociale aferente personalului direct productiv, energia electric i
termic utilizate n scopuri tehnologice etc. Pentru a determina costul unitar, pe fiecare purttor de costuri, este necesar
colectarea cheltuielilor variabile i identificarea corect a produciei fizice. Relaia de calcul este:

C i*

Chv i
,
Qi

2. Contribuia de acoperire (Ca) sau marja contribuiei reprezint aportul fiecrui produs la obinerea rezultatului
(profit/pierdere) i implicit la acoperirea cheltuielilor fixe. Valoarea contribuiei de acoperire poate fi i negativ ceea ce
nseamn c preul de vnzare nu este suficient nici pentru recuperarea costului, activitatea este nerentabil, societatea
neavnd resurse, prin preul practicat, s acopere o parte a cheltuielilor fixe i astfel nu se degaj profit.
Contribuia de acoperire unitar (Ca*) se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare unitar (Pv) i costul unitar:
Ca* = Pv C*
Contribuia de acoperire se poate calcula pe fiecare purttor de costuri, precum i global, pe activitate. n acest scop,
este necesar cunoaterea veniturilor din vnzarea produselor care fac obiectul activitii, acestea fiind denumite n
continuare, cifr de afaceri.
3. Cifra de afaceri (CA) reprezint valoarea produciei fabricate i vndute, la pre de vnzare. Relaia de calcul este:
n

CA

(Q * Pv ) , unde:
i 1

n = numrul purttorilor de costuri.

4. Rezultatul (R) este ultimul indicator decizional primar care se poate determina n succesiunea logic impus de
realitatea activitii desfurate, dar i de rigorile gndirii economice. Potrivit concepiei metodei costurilor variabile
rezultatul se determin deducnd din contribuia de acoperire total cheltuielile fixe. Relaia de calcul este:
unde: Chf = cheltuielile fixe ale perioadei
R Ca Chf ,
5. Pragul de rentabilitate (Pr), folosit pentru prima dat pe la sfritul primului rzboi mondial, este cunoscut n
literatura de specialitate i ca punct de echilibru, punct mort sau cifr de afaceri critic. El arat volumul sau valoarea
produciei realizate i vndute de la care putem vorbi de rentabilitate, totalitatea cheltuielilor fiind acoperit de veniturile
obinute din vnzri. n punctul mort, rezultatul ntreprinderii este zero; va fi profit pentru o cifr de afaceri mai mare
dect valoarea cifrei de afaceri critice i pierdere pentru una inferioar acesteia.

Pr

Chf
Ca *

6. Cifra de afaceri critic. Pragul de rentabilitate exprimat n uniti monetare se mai numete cifr de afaceri critic
(CA*) sau valoarea vnzrilor n pragul de rentabilitate. Modelul de calcul este:

CA* = Pr * Pv
7. Factorul de acoperire (Fa), indicator cu valene decizionale, arat cte procente din vnzri sunt necesare pentru
acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit. Acest indicator se calculeaz ca raport ntre contribuia de acoperire
global i cifra de afaceri. Factorul de acoperire este, de fapt, rata contribuiei de acoperire i ofer informaii referitoare la
rentabilitatea fiecrui purttor de costuri obinut i valorificat, dar i la rentabilitatea ntregii activiti. Acesta este i
motivul pentru care indicatorul este folosit la optimizarea programului de fabricare i vnzare a produciei. Cu ajutorul
informaiilor pe care le ofer, se poate modifica structura activitii n favoarea purttorului de costuri cel mai rentabil,
adic cel cu factorul de acoperire cel mai mare.
Modelele de calcul ale factorului de acoperire sunt:

 pe purttori de costuri
global

Fai =

Cai 100
CAi
Ca
Fa =
CA

100

sau:

Chf
x 100
CA*
8. Marja de siguran ( Ms ) sau interval de siguran, cum este cunoscut n literatura de specialitate, exprim n
Fa

uniti monetare cu ct poate s scad activitatea, astfel nct ntreprinderea s nu intre n zona pierderilor. Relaia de
calcul este:

Ms

CA

CA

10. Rata marjei de siguran (RMs) sau coeficientul de siguran dinamic exprim n cifre relative, cu ct pot s
scad vnzrile astfel nct ntreprinderea s nu intre n zona pierderilor, s ajung n pragul de rentabilitate. n literatura
de specialitate, acest indicator este cunoscut i sub denumirea de coeficientul de siguran. Se cunosc mai multe modaliti
de calcul, fiecare dintre ele oferind noi valene informaiilor furnizate. Modelele pentru calculul ratei marjei de siguran,
n condiiile meninerii notaiilor utilizate pn acum, sunt:

RMs

CA

CA

100

CA

Exemple:
1. Societatea BETA intenioneaz s vnd pachete software la o expoziie de computere din Bucureti. Ea
poate achiziiona acest software de la un engrosist la un pre de 480 um pachetul. Produsele (pachetele) vor
fi vndute la 800 um bucata. Ea a pltit deja 8.000 de lei pentru nchirierea spaiului pentru dou zile
companiei Office. S se calculeze i interpreteze indicatorii metodei direct-costing, n condi iile n care
vnzrile sunt de 35 pachete..
2. Societatea GAMA vinde n prezent 5.000 produse, cost variabil unitar 8 lei, pre vnzare unitar 10 lei,
costuri fixe 5.000 lei. Cu ct pot s scad vnzrile pentru ca firma s nu aiba pierderi? Ce cantitate
trebuie vndut pentru a obine un profit de 7.000 lei?
3. Cte bilete trebuie vndute (la 10 um) pentru a obine profit n urma unui concert, tiind c nchirierea slii
a costat 2.000 um, plata artitilor 3.500 um i cheltuieli diverse de gestiune 500 um?
4. Care sunt consecinele asupra rezultatului contabil n urma achiziiei unui utilaj mai performant, al crui
cost de achiziie este de 120.000 um, amortizat liniar n 10 ani i care permite diminuarea cheltuielilor
variabile cu 10 %?
Contul de profit i pierdere (lunar) nainte de achiziia utilajului se prezint astfel:
Cifra de afaceri
100.000
Costuri variabile
70.000
Marja asupra costului variabil 30.000 (30%)
Cheltuieli fixe
20.000
Rezultat
10.000
5. n ce condi ii trebuie angajat un nou vnztor? Salariul fix este de 1.000 um, iar salariul variabil este de
10% din preul de vnzare al articolelor comercializate. El se va ocupa de distribuia unui singur produs, la
un pre de vnzare unitar de 10 um i cu un cost variabil unitar de 5 um.
6. Este oportun a ne lansa ntr-o campanie publicitar (costul 2.400 um) care va permite creterea vnzrilor
cu 25% timp de 5 ani? Contul de profit i pierdere (lunar) naintea lansrii campaniei este:

Cifra de afaceri
1.500 (15.000 articole la 0,1 um)
Costuri variabile
1.050
Marja asupra costului variabil
450 (rata marjei 30%)
Cheltuieli fixe
300
Rezultat
150
7. S se completeze spaiile libere presupunnd c:
societatea vinde un singur produs n fiecare din situaiile urmtoare:
NC
Producia
Cifra de
Cheltuieli
Marja/bucat
Cheltuieli
Rezultat
vndut
afaceri
variabile
fixe
net
1
9.000
270.000
171.000
90.000
2
450.000
15
170.000
40.000
3
20.000
280.000
5
35.000
4
5.000
160.000
100.000
(10.000)
societatea vinde mai multe produse n fiecare din situaiile urmtoare:
NC Cifra de afaceri Cheltuieli variabile Marja % Cheltuieli fixe Rezultat net
1
500.000
40
65.000
2
200.000
130.000
50.000
3
80
450.000
110.000
4
300.000
100.000
(50.000)
8. CONFECIA SA vinde articole de mbrcminte prin intermediul unui magazin organizat pe trei seciuni:
brbai, femei, respectiv copii. n cadrul societii exist un manager de vnzri care se ocup de articolele
de brbai, unul care se ocup de articolele pentru femei i unul care se ocup de articolele pentru copii.
Managerul de vnzri pentru articolele de brbai are n subordine 9 vnztori, cel pentru articolele de
femei are n subordine 6 vnztori, iar cel responsabil cu articolele pentru copii are n subordine 3 angajai.
n ultimii ani, seciunea pentru copii a generat pierderi i se estimeaz c aceast situaie va persista. Pentru
ultimul an, o analiz a rezultatului din exploatare dup destinaii se prezeint astfel:
Elemente
Seciunea Brbai
Seciunea Femei
Seciunea Copii
Cifra de afaceri
800.000
610.000
268.000
Costul bunurilor vndute
(332.000)
(267.000)
(160.000)
Marja brut
468.000
343.000
108.000
Salarii manageri vnzri
(48.000)
(42.000)
(28.000)
Comisioane vnztori
(216.000)
(168.000)
(58.000)
Chirie magazin
(25.000)
(25.000)
(25.000)
Cheltuieli cu utilitile magazinului
(5.000)
(5.000)
(5.000)
Profit/Pierdere net
174.000
103.000
(8.000)
Decidei dac trebuie eliminat seciunea copii;
Eliminarea seciunii pentru copii va contribui la creterea spaiului disponibil pentru a expune produsele
pentru brbai, respectiv cele pentru femei. Pornind de la informaia potrivit creia mrirea spaiului de
expunere a produselor pentru brbai i a celor petnru copii va contribui la creterea veniturilor cu 32.000
lei, aceasta informaie v influeneaz decizia de la punctul precedent?