Sunteți pe pagina 1din 49

Suport de curs

Bazele contabilitii

Contabilitatea, ca disciplin tiinific independent, are un obiect propriu i o


metod de cercetare specific, prin care se deosebete de celelalte tiine. De
asemenea, ea dispune i de un vocabular propriu specializat.
1. Obiectul contabilitii
Dintotdeauna, la baza obiectului de studiu al contabilitii a fost pus patrimoniul
ntreprinderii aparinnd unei persoane fizice sau juridice.
La modul general, prin patrimoniu se nelege totalitatea bunurilor (mijloacelor)
aparinnd unei persoane fizice sau juridice dobndite n cadrul relaiilor de drepturi
i obligaii.
Din definiia general a patrimoniului rezult c acesta este format din dou
elemente dependente: persoana fizic sau juridic care poart denumirea de titular de
patrimoniu sau proprietar, i relaiile de drepturi i obligaii n cadrul crora au fost
procurate respectivele bunuri.
n ce privete bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, ele
formeaz averea, adic acea parte a patrimoniului cu coninut concret, material,
determinat fizic i economic. Din punct de vedere fizic, n structura bunurilor
economice, se cuprind n principal: a) bunurile materiale sub forma terenurilor,
mainilor, utilajelor, cldirilor, mijloacelor de transport, mrfurilor etc; b) serviciile de
diverse categorii; e) avuia spiritual (disponibil i refolosibil): stocul de tiin i
tehnologie, cultur i civilizaie, stocul de informaii, d) alte bunuri atrase n circuitul
economic, cum sunt: solul, zcmintele, bogiile naturale etc.
Determinarea economic a bunurilor rezult din cele dou componente ale
acestora: valoarea de utilitate, dat de faptul c ele sunt create n scopul de a satisface
nevoi ale oamcnilor, i valoarea de schimb, adic sunt evaluate, exprimate n bani,
existnd astfel posibilitatea de a fi schimbate n cadrul circuitului marf-bani.
n ce privete cel de al doilea aspect sub care se reflect patrimoniul - relaiile de
drepturi i obligaii, acesta are urmtoarele semnificaii:
- relaiile de drepturi - au n vedere situaia n care titularul de patrimoniu
(proprietarul) i procur o parte din avere din resursele proprii, bunurile respective
aparinndu-i de drept, iar partea respectiv din patrimoniu poart denumirea de
patrimoniu propriu.
relaiile de obligaii - au n vedere situaia n care titularul de patrimoniu
(proprietarul) i procur o parte din avere din resurse aparinnd altor persoane
fizice sau juridice; bunurile respective nu i apartin de drept, n schimbul acestora
trebuind acordat un echivalent valoric, din care cauz partea corcspunztoare de
patrimoniu poart denumirea de patrimoniu strin.
Prin urmare, patrimoniul oricrei persoane fizice sau juridice poate fi abordat
printr-o dubl interpretare (dat de cele dou unghiuri de vedere sub care este privit)
1

i anume:
sub aspectul existenei concrete, fizice, materiale, pe care o vom fixa prin
noiunea de bunuri (mijloace) economice;
sub aspectul provenienei (sursei de dobndire) bunurilor economice (a
celor cu valoare de schimb), pentru care vom utiliza termenul de resurse.
Aceast dubl reflectare a patrimoniului poate fi redat schematic astfel:

PATRIMONIUL
aparinnd unei entiti
persoan fizic sau juridic

Forma concret
material a averii

BUNURI (MIJLOACE)
ECONOMICE

Proveniena bunurilor

RESURSE
(CAPITALURI)

Din perspectiv economic, elementele patrimoniale privite sub dublu aspect i a


cror existen i micare se circumscrie n expresie valoric la nivelul unei entiti
titulare de patrimoniu, sunt cercetate n continuare.
Astfel, bunurile economice a cror form concret material i structur difer
mult la nivelul unei uniti patrimoniale, impune drept necesar o clasificare a lor n
funcie de durata de rmnere n patrimoniu, completat cu numrul de cicluri de
producie la care acestea particip. Astfel, mijloacele economice utilizate de o unitate
patrimonial pot fi grupate n dou categorii:
unele care au o durat mare de rmnere n unitate (de cel puin un an) i
se consum/valorific n mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de exploatare,
denumite bunuri (mijloace) imobilizate;
altele care se utilizeaz ntr-o perioad scurt (mai mic de un an), se
consum dintr-o dat, i de regul, trebuie rennoite cu exemplare noi n fiecare ciclu
de exploatare, pe care le numim bunuri (mijloace) circulante;
n funcie de natura pe care o mbrac, mijloacele imobilizate se mpart la
rndul lor n trei categorii: imobilizri necorporale; imobilizri corporale;
imobilizri financiare.
De asemenea, i la nivelul mijloacelor circulante se disting tot dup criteriul
formei pe care o mbrac bunurile, tot trei categorii, i anume: mijloace circulante
materiale (stocuri); mjloace circulante n decontare (creane); mjloace circulante
2

de trezorerie (financiare).
n ce privete cea de a doua component a patrimoniului, resursele entitii
patrimoniale sunt structurate n dou mari categorii, dup cum exist sau nu o
obligaie cert de restituire a lor la termenul de decontare precizat, i anume:
resursele proprii (denumite i capital propriu), adic cele care provin de la
proprietari, cele pe care le creaz unitatea nsi, precum i cele provenite de la tere
persoane i pentru care un exist obligaia de restituire la o dat scaden precizat;
Din structura acestora fac parte: capitalul propriu, subveniile de capital, primele
legate de/din reevaluare, rezervele, fondurile, profitul, provizioanele.
- resursele strine, denumite i datorii, obligaii sau capital strin, exprim
fondurile (capitalurile) furnizate de teri pentru care unitatea patrimonial trebuie s
restituie echivalentul valoric sau s acorde o prestaie. Acestea cuprind datoriile
create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice i juridice,
precum i mprumutunile acordate de bnci sau alte instituii de creditare. Ca atare,
resursele strine sunt prezente i funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa
de terti i pn in momentul stingerii/plii (n cazul datoriilor generate de relaiile de
decontare) sau a rambursrii (n cazul creditelor), dup caz.
Prin urmare, i n cazul fiecrei categorii de resurse se poate continua
clasificarea. Astfel, resursele proprii se mpart n:
- resurse proprii ale activitii, a cror specificitate const n faptul c se pot
concretiza n orice categorie de mijloace, adic pot fi utilizate pe orice destinaie
dorete unitatea.
- resurse proprii cu destinaie special, resurse care nu pot fi folosite dect pe
destinatia pentru care au fost primite sau pentru care au fost constituite.
La rndul lor, resursele strine (datoriile, obligaiile) se pot mpri n:
resurse strine n angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale);
resurse strine n credite (datorii financiare).
O sistematizare a clasificrii mijloacelor i resurselor se prezint astfel:
MIJLOACE (BUNURI)
A. Mijloace imobilizate (imobilizri)
A1. Imobilizri necorporale;
A2. Imobilizri corporale
A3 Imobilizri financiare

B. Mijloace circulante
B1. Mijloace circulante materiale (stocuri);
B2. Mijloace circulante n decontare (creane)
B3. Mijloace circulante de trezorerie (financiare).

RESURSE (CAPITALURI)
C. Resurse proprii
C1. Resurse proprii ale activitii
C2. Resurse proprii cu destinaie special

D. Resurse strine (datorii, obligaii)


D1. Resurse strine n angajamente
D2. Resurse strine n credite

Specificul obiectului de studiu al contabilitii fa de alte discipline const n


faptul c aceasta studiaz echilibrul global, extern i intern al patrimoniului. Ambele
trsturi au o caracteristic comun i anume faptul c patrimoniul este studiat n
expresie valoric, ceea ce d posibilitatea cunoaterii cantitative i calitative, ct i a
abordrii statice i dinamice a acestuia.
De aici rezult i principalalele trsturi ale obiectului contabilitii i anume:
3

a) contabilitatea se ocup cu reflectarea n expresie valoric a patrimoniului; Ea


nrcgistreaz, n condiii concrete de loc i de timp, circuitul valorilor patrimoniale,
msoar i calculeaz n expresie valoric mrimea elementelor patrimoniale i
dezvluie prin analiz i control n ce msur se asigur gestionarea eficient i
integritatea material a acestor valori. Starea patrimoniului este reflectat de
contabilitate prin stocurile i soldurile valorilor componente prin intermediul unor
procedee specifice de lucru.
Micarea patrimoniului este reflectat de contabilitate prin intermediul operaiilor
de intrri n i din patrimoniu, precum i a proceselor economice interne prin care se
transform intrrile n ieiri, modificnd n acelai timp i starea lor iniial.
b) Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestionarea patrimoniului; pe
baza informaiilor furnizate de contabilitate se fundamenteaz deciziile referitoare la
investiia i
finanarea, utilizarea i recuperarea valorilor patrimoniale. Prin
contabilitate se organizeaz controlul privind realizarea deciziilor, se asum drepturi i
obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la integritatea i dezvoltarea patrimoniului.
c) contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Aa cum am
prezentat mai sus, patrimoniul reprezint un complex de drepturi i obligaii cu
respectivele obiecte de drepturi i obligaii exprimabile n bani. Acest echilibru care se
creeaz la nivelul patrimoniului, ntre valoarea bunurilor economice, pe de o parte, i
valoarea drepturilor i obligaiilor care stau la baza dobndirii acestor bunuri
economice, pe de alt parte, este redat sub forma unei egaliti, denumit ecuaia de
echilibru a patrimoniului:
MIJLOACE ECONOMICE = RESURSE (DREPTURI + OBLIGAII)
Echilibrul global al patrimoniului este expresia dublei reprezentri a
patrimoniului, de bunuri economice ca purttori materiali ai proprietii, i de drepturi
i obligaii ca expresie a raporturilor de proprietate cu privire la aceste bunuri. Din
perspectiv juridic, bunurile economice - ca obiecte de drepturi i obligaii, formeaz
suhstana economic a patrimoniului, iar drepturile i obligaiile pecuniare - indic
modul de apropie ca posesiune, sau cauza stpnirii acestei substante.
Contabilitatea are menirea s nregistreze starea patrimoniului n clipa n care se
nate, apoi s nregistreze faptele i evenimentele economice care au loc i care
produc schimbri n structura patrimoniului. Activitatea economic este un lan de
evenimente economice de dare/primire, transformare de materie, de creare sau
modificare de utilitiliti, prestare sau folosire de servicii, toate urmate de un rezultat.
Astfel, orice proces economic transformator organizat la nivelul unei uniti
patrimoniale este simultan consumator de bunuri i productor rezultate. n
consecin, n mod distinct obiectul contabilitii studiaz i echilibrul specific
proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri cantitative i
calitative n volumul i structura patrimoniului.
Efortul efectuat de unitate este msurat/cuantificat n contabilitate prin noiunea
de cheltuieli, iar efectul obinut prin noiunea de venituri. Echilibrul specific
proceselor economice transformatoare este oglindit la nivelul obiectului contabilitii
ca o relaie ntre cheltuieli i venituri, i implicit a unui rezultat obinut din
4

compararea veniturilor cu cheltuielile. Rezultatul obinut poate fi profit (beneficiu)


cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile sau pierdere, cnd venituri1e sunt mai
mici dect cheltuielile.
Astfel, relaia: VENITURI = CHELTUIELI REZULTAT CURENT
este cunoscut n contabilitate sub denumirea de ecuaia echilibrului intern al
patrimoniului.
Relund ecuaia de echilibru a patrimoniului din momentul t 0 i o corectm cu
ecuaia echilibrului intern al patrimoniului, ajungem la ecuaia de echilibru a
patrimoniului din momentul t1:
MIJLOACE ECONOMICE = RESURSE (DREPTURILE PROPRIETARILOR + OBLIGAII)
REZULTATUL CURENT

care poate fi denumit ecuaia de echilibru dinamic al patrimoniului.


n concluzie, obiectul de studiu al contabilitii const n evidena, calculul,
analiza i controlul n expresie valoric a raporturilor de schimb dintre investiia i
finanarea, destinaia i proveniena, utilizarea i resursa valorilor economice separate
patrimonial, cu scopul de a dezvlui poziia i performana (rezultatele) financiar
unei entiti patrimoniale.
2. Principiile i conveniile contabilitii
n derularea activitilor specifice contabilitii curente i prezentarea situaiilor
financiare periodice, orice entitate patrimonial, public sau privat, trebuie s aib ca
referin un sistem de norme sau reguli rezultate din practica i teoria contabil, a
cror decantare i perfecionare fac n prezent inclusiv obiectul procesului de
normalizare a contabilitii. Cunoscute n literatura de specialitate sub numele de
principii contabile general acceptate (principii i convenii contabile), acestea
reprezint enunuri conceptuale generale utilizate ca sistem de referin pentru
obinerea informaiei contabile, referitoare la situaia patrimoniului, situaia
financiar i rezultatul obinut1.
Diversitatea i abundena principiilor i conveniilor formulate i aplicate de
teoria i practica contabil ca urmare a cercetrilor de tip inductiv i deductiv
ntreprinse n acest scop, impune o structurare a lor dup mai multe criterii de
clasificare; totui, n funcie de modul de reglementare ele pot fi grupate n:
- principii explicit reglementate, prevzute de legislaiile naionale, i apreciate ca
strict necesare pentru ndeplinirea obiectivului de reflectare fidel a realitii;
- principii nereglementate, care nu sunt formulate explicit n legislaiile contabile,
dar care sunt aplicate n practic pentru buna desfurare a lucrrilor contabilitii;
Fiind rezultatul practicii, principiile contabile cunosc o dinamic care tinde s
reflecte realitatea economic sub multiplele ei aspecte, i de asemenea, sunt rezultanta
unui compromis ntre forele interesate de obiectivele i sfera de aciune a
contabilitii, astfel c n general doctrina contabilitii abordeaz ambele categorii,
susinnd includerea sau contestnd absena lor din structura celor reglementate.
Raportndu-ne la varietatea ntlnit la nivelul dispozitivului de normalizare i
reglementri contabile, constatm c Directiva a IV-a a Uniunii Europene red n mod
1

Horomnea, E., op. cit., p. 69.

explicit principiile: continuitii activitii, independenei exerciiului, prudenei,


permanenei metodelor, intangibilitii bilanului de deschidere i necompensrii, n
timp ce Cadrul general IASC (IASB) formuleaz ca concepte de baz principiile
contabilitii de angajament i continuitii activitii, la care se adaug prin asimilare
conceptele de reprezentare fidel, prevalena economicului asupra juridicului,
intangibilitatea, pragul de semnificaie, permanena metodelor, neutralitatea
informaiilor i natura informaiilor2.
n privina principiilor explicit reglementate n contabilitatea romneasc, n
cadrul Programului de dezvoltare a contabilitii din ara noastr au fost formulate i
adoptate iniial 6 principii3: continuitii activitii, independenei exerciiului,
prudenei, permanenei metodelor, intangibilitii bilanului de deschidere i
necompensrii. Ulterior au mai fost introduse nc 3 principii: principiul evalurii
separate a elementelor de activ i de pasiv, principiul prevalenei economicului asupra
juridicului i principiul pragului de semnificaie, n acest fel considerndu-se c prin
aplicarea i respectarea lor cu bun credin contabilitatea va asigura cerinele legate
de obiectivitate, i implicit reflectarea imaginii fidele a poziiei financiare,
performanei, modificrilor capitalului propriu i fluxurilor de trezorerie ale entitii
contabile pentru respectivul exerciiu financiar.
Principiul contabilitii de angajamente (accrual basis of accounting) concept de baz al contabilitii
Asigurarea calitii informaiei prezentat n situaiile financiare se sprijin pe
dou concepte fundamentale ale contabilitii i anume: contabilitatea de angajament
i respectiv, continuitatea activitii.
Corespunztor acestui principiu, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente
sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile se produc i nu pe msur ce numerarul sau
echivalentul su este ncasat i pltit, i sunt nregistrate n evidenele contabile i
raportate n situaiile financiare ale perioadei curente. Prin urmare, odat cu aplicarea
principiului contabilitii de angajamente se ofer entitilor patrimoniale
posibilitatea de a reflecta fidel prin documentele de sintez, poziia financiar i
performanele financiare aferente respectivului exercitiu financiar.
Spre deosebire de contabilitatea de trezorerie (cash basis of accounting) care
nregistreaz i delimiteaz veniturile i cheltuielile conform fluxurilor monetare de
ncasri i respectiv pli, contabilitatea de angajament permite unitilor patrimoniale
determinarea contabil a veniturilor, cheltuielilor i a rezultatelor pe perioade
determinate de gestiune. Ca atare, veniturile i cheltuielile trebuie recunoscute i
nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor
aferente, n concordan cu fluxul real de bunuri i servicii i nu atunci cnd numerarul
este ncasat sau pltit.
n concluzie, potrivit acestui concept efectele tranzaciilor sunt recunoscute n
momentul n care se produc i nu n momentul efectuii plii sau ncasrii, astfel c
la nivelul entitilor patrimoniale rezultatul exerciiului determinat ca diferen ntre
2
3

Ristea, M., Dima, M., op. cit., p. 33.


Ministerul Finanelor, Sistemul contabil al agenilor economici, Editura Economic, Bucureti, 1994, p. 26.

venituri i cheltuieli, este un rezultat patrimonial, coninnd angajamente i datorii


neachitate.
2.1. Principiul continuitii activitii
Principiul se ntemeiaz pe presupunerea c entitatea patrimonial i continu
n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare
sau de reducere sensibil a activitii. Prin urmare, continuitatea pornete de la
premisa c unitatea nu are nici intenia i nici obligaia de a intra n faza de lichidare
sau de a-i reduce ntinderea activitilor desfurate; altfel spus, ea presupune c
entitatea va continua s existe o perioad suficient de lung, pentru ca planurile i
activitile prevzute s poat fi realizate i ca angajamentele i contractele asumate
s fie respectate4, viznd n principal dimensiunea temporal a continuitii
activitii, i mai puin dimensiunea spaial.
n practic, aplicabilitatea acestui principiu presupune de regul, precizarea
expres n raportul de gestiune dac entitatea se afl n stare de continuitate a
activitii, respectiv dac ntr-un orizont de timp previzibil nu se ntrevede o reducere
sensibil a activitii sau dac se afl n stare de necontinuitate a activitii, respectiv
c ntr-un orizont de timp previzibil se ntrevede o reducere sensibil a volumului de
activitate.
Precizarea uneia sau alteia dintre cele dou situaii are consecine directe n
special asupra ntocmirii inventarului, deci nainte de prezentarea situaiilor financiare,
i anume:
- n caz de continuitate a activitii evaluarea elementelor patrimoniale i implicit
determinarea rezultatelor se va face n funcie de valoarea de utilitate;
- n caz de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluri n valori
lichidative, obinute prin lichidarea n totalitate sau n parte a elementelor patrimoniale
afectate de sistarea sau reducerea sensibil a activitii.
Implicaiile aplicrii principiului continuitii activitii la nivelul contabilitii
entitii patrimoniale sunt semnificative, conducnd printre altele la separarea
activitii n exerciii financiare i stabilirea poziiei financiare i a rezultatelor
obinute, delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor, evaluarea elementelor
patrimoniale la costul istoric, evaluarea bunurilor la inventar la valoarea de utilitate,
nregistrarea amortismentelor i a provizioanelor, etc. Totui, principala consecin a
prezumiei de continuitate se rsfrnge asupra bilanului prin gruparea elementelor
patrimoniale pe dou categorii de rubrici care faciliteaz analiza condiiei financiare a
entitii5:
- n partea inferioar a bilanului se prezint activele i datoriile pe termen scurt
(curente) a cror durat de rotaie se constituie ntr-un indicator al situaiei financiare;
- n partea de sus se cuprind posturile care cuprind resursele i utilizrile durabile,
care au o mrime relativ constant i exprim perspectivele finanrii pe termen mediu
i lung a activitii.
De asemenea, dac managerii dispun de informaii n baza crora apreciaz c
continuitatea activitii este incert la momentul nchiderii conturilor anuale, acestea
4
5

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 312.
Toma, C., op. cit., p. 137.

trebuie prezentate n notele la situaiile financiare, pentru a putea fi aduse la cunotina


terilor interesai de entitate.
2.2. Principiul independenei exerciiilor
Principiul independenei (specializrii sau autonomiei) exerciiilor se afl ntr-o
corelaie direct cu principiul continuitii activitii i este unul din principiile
contabile fundamentale, universal admise i reinute de normele internaionale.
Aplicarea lui implic decupajul activitii n exerciii contabile succesive care s
conduc la o ataare exact a veniturilor i cheltuielilor exerciiului corespunztor, n
lipsa aceastei specializri situaiile financiare (i rezultatul) pierzndu-i orice
semnificaie economic6. Periodizarea vieii entitii este artificial deoarece
activitatea ei economic nu se oprete la sfritul exerciiului, ci este continu.
Din acest punct de vedere, specializarea exerciiului este definit ca un
ansamblu de reguli i de tehnici care permit s se aloce unui exerciiu veniturile i
cheltuielile care i aparin, n scopul determinrii rezultatului financiar.
Sub aspect practic, principiul independenei exerciiului este consecina
organizrii unei contabiliti de angajamente i nu a uneia de cas, astfel c efectele
tranzaciilor i a altor evenimente sunt recunoscute cnd s-au produs i nu n
momentul n care survine plata sau ncasarea de lichiditi. ntr-o asemenea abordare
se d expresie prevalenei cauzelor asupra efectelor, se nregistreaz mai nti
angajamentele i apoi executarea lor. Veniturile i cheltuielile sunt delimitate i
nregistrate sub aspect real (micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar
(micare monetar).
2.3. Principiul permanenei metodelor
Dispunnd de procedeele necesare evalurii performanelor obinute de o
entitate patrimonial, contabilitatea este n msur s furnizeze datele i informaiile
necesare realizrii de analize economico-financiare care s permit celor interesai
luarea de decizii pertinente, n cunotin de cauz. Aceste analize presupun de cele
mai multe ori realizarea de comparaii n timp (de la un exerciiu la altul) i n spaiu
(de la o entitate la alta), pentru a permite utilizatorilor interesai s evalueze evoluia
cantitativ i calitativ a activitii economice desfurat de entitate. Ele se bazeaz
n principal pe informaiile oferite de situaiile financiare periodice, a cror
comparabilitate este uurat prin prezentarea lor obligatorie, att pentru exerciiul
curent ct i pentru cel precedent. Pentru a fi cu adevrat utile, comparaiile ar trebui
s aib la baz aceleai etaloane de apreciere, cunoscut fiind faptul c criterii
diferite conduc la rezultate diferite, i care ar putea face ca comparaiile s fie false,
neltoare i chiar imposibile.
n aceste condiii se impune intervenia principiului permanenei metodelor
contabile care presupune asigurarea continuitii, de la un exerciiu la altul, a
aplicrii acelorai norme i reguli privind evaluarea i nregistrarea n contabilitate

Perochon, C., Dubrulle, L., Contabilitate financiar, traducere din limba francez realizat de Ristea, M., Dumitru, C., Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 101.

i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea


n timp a informaiei contabile7.
Totui, aplicabilitatea principiului permanenei metodelor nu trebuie
absolutizat, deoarece ar conduce la nchistarea progresului n practica contabil, prin
rigidizarea (fixitatea) metodelor de evaluare i prezentare a documentelor de sintez,
nemaipermind profesionitilor contabili s emit raionamente (judeci) contabile
care s le permit adoptarea celei mai bune soluii n cazul unei probleme date, care s
conduc la o mai bun informare, i implicit, la realizarea obiectivului de imagine
fidel, sub rezerva restriciilor de ordin juridic i fiscal. Exist destule cazuri care
impun necesitatea schimbrii metodelor, fiecare caz regsindu-se n una din
urmtoarele cinci situaii: schimbare de metode contabile; schimbare n reglementarea
contabil; schimbarea de metode fiscale; schimbare n reglementarea fiscal;
corectarea erorilor. n situaia n care modificarea evalurii contabile are o inciden
nsemnat asupra conturilor anuale ale exerciiului reportat sau asupra celor din
exerciiile viitoare, efectul produs de aceste schimbri va trebui cuantificat i
menionat n anexa la bilan.
2.4. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere
Potrivit acestui principiu, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s
corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent.
Avnd mai degrab o conotaie fiscal, principiul intangibilitii presupune
interzicerea imputrii efectelor schimbrilor de metode sau ale corectrilor de erori
asupra capitalurilor proprii cu care o entitate i ncepe activitatea, n sensul c este
interzis ca schimbrile de procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate s
influeneze n sensul modificrii situaia iniial (bilanul de deschidere) a noului
exerciiu. n fapt, interdicia vizeaz asigurarea continuitii, coerenei i transparenei
informaiilor furnizate prin documentele de sintez ale exerciiului ncheiat, n aa fel
nct dup aprobarea situaiilor financiare anuale de forurile abilitate i dup
depunerea spre publicare, nu se mai admite efectuarea de corecturi asupra coninutului
lor.
De altfel, Legea contabilitii nr. 82/1991 n art. 27 alin. (12) precizeaz ct se
poate de clar c eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i
depunerea situaiilor financiare anuale, vor fi corectate n anul n care acestea se
constat, potrivit reglementrilor contabile date n aplicarea legii. Totui, pentru
ntreprinderile romneti care conduc contabilitatea dup reglementrile armonizate cu
directiva a IV-a a Comunitilor Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate, s-a creat o bre n aplicarea principiului intangibilitii, prin faptul c n
cazul lor normalizatorii romni au acceptat raportarea la referenialul IASC,
permindu-le efectuarea de corecii prin asimilarea soluiilor prevzute de IAS 8.
2.5. Principiul prudenei
Principiul prudenei a avut i are n continuare o mare influen n fixarea
criteriilor de recunoatere a activelor, pasivelor, cheltuielilor i veniturilor cuprinse n
sistemul contabil aplicabil entitilor private, n special n rile de drept contabil scris,
7

Clin, O., Ristea, M., op. cit., p. 31.

datorit faptului c protejeaz entitatea, dar mai ales utilizatorii externi ai informaiilor
financiare, de impactul evalurilor subiective i a riscurilor i incertitudinilor care se
pot manifesta n viitor, pe baza cunoaterii situaiei anterioare i a celei prezente.
Introducerea lui n contabilitatea romneasc a avut loc relativ recent, o dat cu
alinierea sistemului contabil al agenilor economici la cel european, ncepnd cu anul
1994.
n esen, prudena const n contabilizarea oricrei pierderi probabile i n
necontabilizarea profiturilor poteniale, chiar dac probabilitatea realizrii lor este
foarte mare8. Altfel spus, aplicarea principiului prudenei implic contabilizarea
minusurilor de valoare i neluarea n calcul a plusurilor de valoare. Prin urmare,
adoptnd n mod sistematic un punct de vedere pesimist, principiul prudenei este n
mod cert, principiul n starea cea mai conflictual cu obiectivul imaginii fidele, i din
aceste considerente, prudena pare a fi principiul cel mai cunoscut i cel mai faimos.
Normele contabile romneti precizeaz c valoarea oricrui element trebuie
sa fie determinat pe baza principiului prudenei. Potrivit acestui principiu nu este
admis supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea
elementelor de pasiv si a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile si
pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau
anterior.
2.6. Principiul necompensrii
Principiul necompensrii se refer la necesitatea evalurii i nregistrrii n
contabilitate a elementelor de activ i de pasiv n mod separat, nefiind admise
compensri ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre
veniturile i cheltuielile contului de rezultate. n esen, aplicarea principiului
necompensrii are ca scop asigurarea unei transparene mai bune a informaiei
financiare oferit de entitate prin prisma cerinelor utilizatorilor legate de raportare,
gestionare i control. Din acest punct de vedere, aplicarea principiului menionat
asigur prezentarea prin bilan a totalitii elementelor patrimoniale i, n special, a
relaiilor cu terii, prin contul de rezultate a ansamblului cheltuielilor i veniturilor
perioadei, iar prin tabloul de trezorerie a tuturor fluxurilor monetare, astfel c orice
compensare care s-ar produce ar avea ca efect afectarea integritii informaiei i
implicit, o diminuare a fidelitii imaginii reflectate.
n fapt, acest principiu pornete de la realitatea c relaiile entitii cu terii se
bazeaz pe contracte economice care trebuie executate fiecare n parte, iar
contabilitatea trebuie s furnizeze informaii cu privire la rezultatul favorabil sau
deficitar cu care s-a soldat fiecare contract, nepermindu-se compensarea beneficiilor
unui contract cu pierderile altui contract. Spre exemplu, poziionarea unui ter att n
calitate de furnizor al entitii, ct i n ipostaza de client al acesteia, determin
reflectarea tranzaciilor prin intermediul a dou conturi distincte, din care unul va
evidenia obligaiile contractate i plile efectuate n favoarea furnizorului, iar
cellalt, valoarea creanelor rezultate din livrri i ncasarea lor. n situaia n care
entitatea ar proceda la compensarea datoriilor sale fa de ter cu creanele deinute
fa de aceeai persoan juridic, contabilitatea nu ar mai fi complet din perspectiva
8

Toma, C., op. cit., p. 130

10

regularitii. n consecin, aplicabilitatea necompensrii presupune:


- necompensarea creanelor cu datoriile fa de acelai ter;
- necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare, n cazul aplicrii
principiului prudenei;
- necompensarea elementelor valoric neomogene (ca de exemplu, ntre valoarea
de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea sa).
2.7. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv este strns legat
de principiul necompensrii. Aplicabilitatea acestui principiu are n vedere stabilirea
valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, ceea ce presupune determinarea
separat a fiecrui element de activ ori de pasiv care formeaz postul respectiv. Spre
exemplu, n Germania principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv
este denumit principiul evalurii separate a elementelor i implic faptul c
elementele de activ trebuie s fie distinse i evaluate n mod separat de datorii, nefiind
permis totodat compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv i nici ntre
cheltuieli i venituri, cu excepia cazurilor cnd evaluarea are loc la nivelul unui grup
de bunuri sau dac se recurge la o valoare fix9.
2.8. Principiul conectrii veniturilor i cheltuielilor
Aplicarea acestui principiu impune determinarea rezultatului unui exerciiu n
trepte, corespunztor principalelor tipuri de operaii desfurate ntr-o unitate
patrimonial, prin deducerea din totalul veniturilor a totalului cheltuielilor de aceeai
natur.
n sectorul privat, aplicarea principiului contabilitii de angajamente conduce
la unificarea principiului conectrii veniturilor i cheltuielilor, principiu care se
concretizeaz n recunoaterea simultan sau combinat a cheltuielilor i/sau
veniturilor rezultate n mod direct i mpreun din aceeai tranzacie.
3. Msurare i evaluare n contabilitate
n vederea nregistrrii n contabilitate a informaiilor referitoare la existena i
micarea bunurilor materiale i bneti exprimate din punct de vedere fizic, acestea
trebuie tratate i evaluate unitar cu ajutorul unui etalon, n spe etalonul bnesc.
ntruct contabilitatea curent a operaiilor economice i financiare ct i
centralizarea i generalizarea datelor unitilor patrimoniale se realizeaz n expresie
bneasc, putem afirma cu certitudine c contabilitatea n nelesul ei modern, nu se
poate realiza fr evaluare.
Prin evaluare din punct de vedere contabil se nelege un procedeu al metodei
contabilitii care const n cuantificarea i exprimarea valoric, n etalon monetar a
existenei, micrii i transformrii patrimoniului economic pentru a-l reflecta n
contabilitate.
n condiiile economiei de pia, fixarea preurilor n baza raportului dintre
cerere i ofert conduce la apariia unui sistem flexibil de preuri, fapt care face ca
9

Feleag, N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p. 293.

11

evaluarea patrimoniului entitilor contabile s devine o sarcin complex i uneori


chiar foarte dificil.
La nivelul doctrinei i practicii contabile, trei sunt criteriile care au fost luate n
considerare i acceptate pentru evaluarea fluxurilor i stocurilor de active i pasive,
cheltuieli i venituri, i anume: valoarea de utilitate sau valoarea real, valoarea de
pia i timpul.
Astfel, valoarea de utilitate presupune c valoarea reflect costul sau
sacrificiul consimit de o persoan fizic sau juridic pentru aducerea unui bun n
patrimoniu sau ceea ce ar aduce acesta dac ar fi utilizat sau s-ar vinde pe pia, n
timp ce pasivele de natura datoriilor reflect sumele acceptate a fi pltite n schimbul
obligaiei create sau sumele ateptate a fi pltite pentru satisfacerea obligaiilor
fiscale10.
La rndul ei, valoarea de pia reprezint preul rezultat/pltit n urma
tranzaciilor directe realizate pe o pia activ caracterizat de: omogenitatea relativ a
activelor de pe pia; existena unor cantiti suficiente de active tranzacionate care s
permit oricnd gsirea de poteniali cumprtori i vnztori; preurile sunt
disponibile n vederea cunoaterii de ctre public.
n sfrit, criteriul bazat pe factorul timp, are n vedere momentul plasrii
evalurii n trecut, prezent sau viitor, care n virtutea continuitii activitii entitii
gliseaz ntre timpul trecut, trece prin timpul prezent i se ngrijete de reproducia
valorilor economice la timpul viitor. n aceste condiii, evaluarea tranzaciilor i
evenimentelor se realizeaz la momentul prezent, n baza costului istoric la intrare i a
preului de vnzare la ieire, n timp ce pentru reinerile sau staionrile concretizate n
active i pasive evaluarea se efectueaz la timpul prezent i gliseaz ntre valorile
provenite din trecut i timpul viitor cnd se va produce ieirea activelor i pasivelor
din patrimoniu. Ca atare, evaluarea ca procedeu se realizeaz la timpul prezent i
privete elementele patrimoniale ale entitii, respectiv mijloacele, sursele i procesele
economice.
3.1. Bazele de evaluare (msurare) n contabilitate
Bazele de msurare sunt atribute monetare ale elementelor ce compun situaiile
financiare. n funcie de criteriile de evaluare prezentate mai sus, n lume s-au conturat
patru convenii sau baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare
i valoarea actualizat, o prezentare schematic fiind redat n urmtor:
Baza de evaluare
Convenia
costului istoric
(historical
cost)

10

Definirea
bazei de evaluare
reprezint costul real din
momentul
intrrii
activelor
i
creerii
datoriilor, semnificnd
sacrificiul care a fost
consimit pentru a aduce
bunul n patrimoniul
entitii;

Contabilizarea obiectului evalurii


n funcie de baza de evaluare avut n vedere:
Activele patrimoniale
Pasivele patrimoniale
- conform costului istoric,
ele
sunt
evaluate
i
contabilizate
la
nivelul
lichiditilor sau echivalentelor de trezorerie pltite
sau la nivelul valorii juste, n
momentul achiziionrii lor,
cores-punztoare
contrapartidei date pentru a

- valoarea avantajelor primite


n schimbul obligaiei, sau n
anumite
circumstane,
valoarea li-chiditilor sau
echiva-lentelor de licihditi
care vor fi vrsate pentru
achitarea obligaiei.

Ristea, M., Dima, M., Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2002, p. 42.

12

Costul
curent,
actual sau de
repoziie
(current cost)

reprezint costul pe care


entitatea accept s-l
suporte pentru a dobndi
la nivelul valorii actuale
un bun similar cu cel care
face obiectul evalurii.

valoarea
realizabil
(realisable
settlement
value)

const n valoarea pe care


entitatea ar primi-o dac
ar vinde n prezent
activul sau ar achita
datoriile.

Valoarea
actualizat
capitalizat
(present
value)

reprezint o estimare la
sau timpul prezent a valorii
n funcie de fluxurile de
beneficii viitoare care
apar n desfurarea
normal a activitii
entitii.

le cumpra;
sunt
evaluate
i
contabilizate
la
nivelul
lichiditilor sau echivalentelor de numerar pe care
entitatea ar trebui s le
plteasc dac acelai activ
sau un bun similar ar fi
achiziionat sau produs n
prezent.
reflect
nivelul
lichiditilor
sau
echivalentelor de lichiditi care
ar putea fi obinute astzi
prin vnzarea normal a
acestor bunuri.
la
nivelul
valorii
actualizate a fluxurilor nete
de lichiditi care se ateapt
a fi generate de aceste bunuri
n cursul normal al activitii
ei;

- sunt evaluate i contabilizate


la valoarea aferent sumelor
nominale care ar fi astzi
necesare pentru a achita
obligaia.

reprezint
valoarea
neactualizat n numerar sau
echivalente de numerar ce ar
urma s fie pltite pentru a
achita datoriile la nivelul
valorii lor de decontare.
- la nivelul valorii actualizate
a ieirilor de fluxuri nete de
lichiditi care se ateapt a fi
necesare pentru achitarea
obligaiilor, n desfurarea
normal a activitii.

Dei costul istoric este baza de msurare cel mai des utilizat pentru ntocmirea
situaiilor financiare, nici una dintre bazele de evaluare nu are o aplicabilitate general
i nu este satisfctoare la modul absolut, astfel c de la ar la ar, de la caz la caz, se
impune recurgerea la exprimarea unei opiuni n favoarea unei baze sau combinarea
acestora.
Totui, la nivelul rilor dezvoltate unde inflaia nu are efecte puternice asupra
activelor monetare s-a ajuns la acceptarea modelului contabil bazat pe costul istoric
recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar sau fizic.
Entitile care i desfoar activitatea n zone cu inflaie ridicat, utilizeaz ca baz
de msurare costul curent, dar i valoarea just, precum i combinaii ntre bazele
evalurii, care s rspund necesitilor utilizatorilor legate de satisfacerea cerinelor
gestionare, ct i a celor de natur decizional.
3.2. Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor

contabile
Evaluarea elementelor patrimoniale ale unei entiti contabile trebuie s aib n
vedere momentul evalurii, natura evenimentelor i sensul micrilor care afecteaz
patrimoniul, aceti factori determinnd regulile i formele de evaluare11.
n acest sens, legislaia contabil romneasc12 inspirat de prevederile
Directivei a IV-a europene, i mai recent de Standardele de Contabilitate
Internaionale, vizeaz patru momente principale care implic operaii de evaluare: la
intrarea n patrimoniu; cu ocazia inventarierii; la nchiderea exerciiului; i la ieirea
din patrimoniu, stabilind n acest sens urmtoarele reguli:
a) la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil (sau cost istoric)
11
12

Ristea, M., Dima, M., Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2002, p. 46.
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 629/26.08.2002.

13

stabilit n baza documentelor justificative, particularizat n funcie de posibilitile


de intrare n:
- cost de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; acesta este format
din preul de cumprare, taxele nerecuperabile, chetuielile de transport-aprovizionare,
i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n
gestiune a bunului respectiv.
- cost de producie, pentru bunurile produse n unitate; el cuprinde costul de
achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie,
precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind
legate de costul bunului produs.
- valoarea de aport, stabilit n urma evaluarii pentru bunurile reprezentnd aport
la capitalul social;
- valoarea just, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit; aceasta reprezint suma
pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri aflate n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv.
Celelalte elemente patrimoniale se evalueaz astfel13:
- creanele i datoriile la valoarea nominal, reprezentnd suma nscris ntr-un
document justificativ, care se va ncasa sau plti n schimbul lor;
- creanele, datoriile i disponibilitile exprimate n devize, comport o dubl
reflectare: n devize i n lei, prin transformarea valutei la cursul zilei;
- titlurile de valoare, evaluate la preul de cumprare la care au fost dobndite
sau cel stabilit n contracte.
Utilizarea costului istoric ca baz de evaluare a elementelor patrimoniale n
momentul intrrii n unitate, are ca justificare aplicarea principiului prudenei, el
reprezentnd valoarea de intrare cea mai necontestabil sub aspectul obiectivitii.
b) cu ocazia inventarierii, elementele de natura activelor i pasivelor
patrimoniale se evalueaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de
inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n
cazul creanelor i datoriilor valoarea de inventar se stabilete n funcie de valoarea
lor probabil de ncasat sau de plat. Evaluarea elementelor patrimoniale la valoarea
de inventar decurge din faptul c informaia care are la baz valoarea de intrare
(costul istoric) poate fi este distorsionat de orice schimbare semnificativ produs
dup momentul intrrii bunului n patrimoniu.
c) evaluarea la nchiderea exerciiului (la bilan); elementele patrimoniale se
evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare n
patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. n
aceste condiii, se procedeaz la o comparare a celor dou valori, i n virtutea
principiului prudenei, se va reine n evaluare valoarea cea mai mic n cazul activelor
i cea mai mare n cazul pasivelor, n sensul c:
- pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, ele meninndu-se n
continuare la valoarea de intrare;
- diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare
se nregistreaz pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizrilor n cazul activelor
13

Tabr, N., Horomnea, E., Toma, C., Conturile anuale n procesul decizional, Tipografia Moldova, Iai, 2001, p. 52.

14

amortizabile (deprecierea n acest caz fiind ireversibil), i pe calea provizioanelor


pentru deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (dac deprecierea este considerat
ca reversibil);
- diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil
pentru elementele de pasiv nu se nregistreaz n contabilitate, ele fiind meninute la
valoarea de intrare;
- diferenele constatate n plus se nregistreaz pe seama cheltuielilor cu
provizioanele, soluia fiind deocamdat doar teoretic14.
d) la ieirea din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i
se scad din gestiune la valoarea lor contabil sau de intrare.
Regula ns nu este aplicabil tuturor categoriilor de bunuri. Astfel, n cazul
bunurilor fungibile, confundabile sau interschimbabile, de genul stocurilor, titlurilor
de valoare similar etc., s-au admis derogri de la regula general, evaluarea la ieire
putndu-se face dup metode specifice, cum ar fi: metoda costului mediu ponderat,
metoda primului intrat-primului ieit sau dup metoda ultimului intrat-primul
ieit, decizia alegerii metodei de evaluare a stocurilor fiind lsat la latitudinea
managerilor entitilor publice, care ar trebui s aib la baz relevana i credibilitatea
evalurii, i nu obinerea de avantaje fiscale.
Dac ne raportm la semnificaia conceptului de evaluare n contabilitate, atunci
un alt cincilea moment al evalurii poate fi reprezentat de cel al reevalurii. De altfel,
se consider c ntre evaluare i reevaluare nu exist deosebiri de esen, ci vizeaz
momente diferite a existenei elementelor care fac obiectul acestor operaiuni.
Din punct de vedere contabil reevaluarea reprezint procesul de modificare a
valorii contabile de intrare a unui element patrimonial i aducerea acesteia la nivelul
valorii actuale15. De regul, sunt supuse operaiei de reevaluare n special elementele
patrimoniale de natura activelor imobilizate i a celor financiare, ns pot face obiectul
revalurii i unele categorii de pasive. Din punct de vedere tehnic, reevaluarea poate fi
liber (valoarea actual a fiecrui element fiind stabilit la nivelul entitii
patrimoniale n funcie de utilitatea acestuia) sau reglementat (atunci cnd valoarea
actual se stabilete prin aplicarea unor coeficieni de indexare fixai prin lege, care se
pondereaz cu valoarea de intrare a elementelor care fac obiectul reevalurii)16.
n urma operaiunii de reevaluare, la nivelul entitii poate rezulta o cretere de
valoare, care va conduce la majorarea capitalurilor proprii (activelor nete), sau o
diminuare a valorii, care va fi tratat ca o cheltuial excepional, afectnd ca atare
rezultatul.
n ara noastr, reevaluarea poate fi doar reglementat, Legea contabilitii nr.
82/1991 preciznd c aceasta poate fi efectuat numai n baza unei hotrri de guvern,
i doar n condiiile modificrii semnificative a preurilor, astfel c la nivelul entitii
patrimoniale o asemenea operaiune vizeaz restabilirea imaginii fidele a datelor
oferite de contabilitate, precum i meninerea potenialului de prestare a serviciilor de
ctre bunurile care compun patrimoniul.
14

Clin, O., Ristea, M., Bazele contabilitii, Editura Genicod, Buc., 2002, p. 202.
Horomnea, E., Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p. 169.
16
Tabr, N., Toma, C., Reevaluarea patrimoniului. Posibiliti de adaptare a contabilitii la inflaie, n revista Finane, Credit,
Contabilitate, nr. 7/1995, p. 39.
15

15

4. Metoda contabilitii
Ca orice disciplin tiinific, contabilitatea avnd un obiect propriu de studiu are
totodat i o metod specific de lucru pentru realizarea sarcinilor care decurg din
obiectul su.
Complexitatea obiectului de studiu al contabilittii impune o complexitate a
cunoaterii acestuia. n aceste condiii, analiza elementelor componente ale obiectului
contahilitii, trecerea de la fapte la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea
esenei lor, necesit folosirea judicioas a unor tehnici de lucru, procedee i
mctodologii de cercetare.
n accepiune general, metoda n tiin se asimileaz cu calea raional de
urmat n vederea atingerii unui scop, iar procedeul este mijlocul de realizare a
scopului urmrit.
Contabilitatea, ca disciplin tiinific, are o singur metod de cercetare. Aceasta
se identific cu calea raional n msur s cerceteze starea i micarea elementelor
patrimoniale ale unitilor economice, pentru a sesiza legturile dintre ele, ca pe
aceast baz s se calculeze rezultatele finale, s se analizeze i controleze activitatea
desfurat de entitile respective.
n cadrul acestui demers raional se disting trei trepte ale metodei contabilitii:
a) reprezentarea micrilor de valori ca o succesiune de bilanuri;
b) contul i nregistrarea dubl;
c) calculele periodice de sintez ale contabilitii.
a) Prima treapt a metodei contabilitii - reprezentarea micrilor de valori
(modificrilor elementelor patrimoniului) ca o succesiune de bilanuri - are ca punct
de plecare echilibrul valoric care exist la nivelul patrimoniului unui agent economic,
redat sintetic prin egalitatea dintre cele dou aspecte ale patrimoniului: MIJLOACE =
RESURSE, cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului.
Ca atare, situaia economico-juridic iniial a patrimoniului ntreprinderii poate
fi redat printr-un document ce poart numele de bilan i care conine dou pri: una
pentru mijloace i una pentru resurse, aflate n echilibru valoric.
Totui, la nivelul ntreprinderii elementele patrimoniale nu rmn n starea lor
iniial, ci ele se afl ntr-o continu micare i transformare n fazele circuitului
economic.
Aceste micri i transformri ale elementelor patrimoniale n fazele circuitului
economic sunt urmarea unor operaii de natur economic sau financiar care au loc n
interiorul unitii economice.
Prin urmare, dac situaia la un moment dat a unui patrimoniu poate fi cunoscut
printr-un bilan (identificat n aceast accepiune cu o balan cu dou talere n perfect
echilibru), micrile de valori i schimbrile n raporturile economico-juridice pot fi
imaginate ca o succesiune de bilanuri (imagini statice) prin care patrimoniul reflectat
cifric, rmne ntotdeauna ntr-un echilibru permanent n cadrul unitii respective.
n esen, plecnd de la existena unui bilan iniial la nivelul cruia este pus n
eviden echilibrul valoric dintre totalul activului (prii stngi a bilanului) i totalul
pasivului (prii drepte a bilanului), i cercetnd operaiile economice i financiare
16

care provoac modificri n materia contabil din perspectiva influenei pe care o pot
avea asupra bilanului, ajungem s stabilim existena a patru tipuri de operaii
fundamentale.
Astfel, considerm c situaia economico-juridic a unei ntreprinderi care are ca
obiect de activitate producia de nclminte este redat n bilanul urmtor:
Activ
Nr.
Denumirea elementului
crt.
1. Alte imobilizri necorporale
2. Construcii
Instalaii tehnice, mijloace de
3. transport, animale i plantaii
4. Materii prime
5.
6.
7.
8.
9.
10

Materiale consumabile
Produse finite
Clieni
Conturi la bnci n lei
Casa n lei
Avansuri de trezorerie
Total activ

Bilan iniial
Nr.
Suma
Denumirea elementului
crt.
10.000 1. Capital social subscris vrsat
300.000 2. Rezerve
700.000
50.000
15.000
60.000
40.000
35.000
1.700
300
1.212.000

3.
4.
5.
6.
7.
8.

Pasiv
Suma
800.000
95.000

Rezultatul reportat

62.000

Provizioane
Amortizarea
imobilizrilor
corporale
Furnizori
Creditori diveri
Credite bancare pe termen scurt

20.000

Total pasiv

100.000
70.000
15.000
50.000

1.212.000

n cursul perioadei (lunii) au loc urmtoarele operaii:


a) Operaia economic nr. 1.
Conform extrasului de cont, se ncaseaz n contul societii deschis la banc
suma de 25.000 lei primit de la clieni.
Analiza operaiunii.
n urma acestei operaii singulare sporete elementul de activ Conturi la bnci n
lei cu suma de 25.000 lei, concomitent cu reducerea elementului de activ Clieni
tot cu suma de 25.000 lei.
Astfel, bilanul nr. 1 ntocmit dup nregistrarea operaiei de mai sus se prezint
astfel:
Activ
Bilan nr. 1
Pasiv
Nr.
Nr.
Denumirea elementului
Suma
Denumirea elementului
Suma
crt.
crt.
1. Alte imobilizri necorporale
10.000 1. Capital social subscris vrsat
800.000
2. Construcii
300.000 2. Rezerve
95.000
Instalaii tehnice, mijloace de
700.000
Rezultatul reportat
62.000
3. transport, animale i plantaii
3.
4. Materii prime
50.000 4. Provizioane
20.000
Amortizarea
imobilizrilor
Materiale consumabile
15.000
100.000
5.
5. corporale
6. Produse finite
60.000 6. Furnizori
70.000
17

7.

Clieni (40.000 25.000)


Conturi la bnci n lei
8. (35.000 + 25.000)
9. Casa n lei
10 Avansuri de trezorerie
Total activ

15.000
60.000
1.700
300
1.212.000

7.
8.

Creditori diveri

15.000

Credite bancare pe termen scurt

50.000

Total pasiv

1.212.000

Operaii generatoare de micri permutative n activ. Definiia (silogismul)


acestui tip de operaiune este urmtoarea:
Dac un element de activ sporete i pasivul rmne neschimbat, atunci un alt
element de activ se reduce n aceeai msur.
Echilibrul bilanier al patrimoniului se menine n urma relaiei: A + x - x = P
Operaia economic nr. 2.
Conform hotrrii AGA, societatea nregistreaz ncorporarea la rezerve a
rezultatul reportat n sum de 62.000 lei.
Analiza operaiunii.
n urma acestei operaii singulare sporete elementul de pasiv Rezerve cu
suma de 62.000 lei, concomitent cu reducerea elementului de pasiv Rezultatul
reportat tot cu suma de 62.000 lei.
Bilanul nr. 2 ntocmit dup nregistrarea operaiei de mai sus se prezint astfel:
Activ
Bilan nr. 2
Nr.
Nr.
Denumirea elementului
Suma
Denumirea elementului
crt.
crt.
1. Alte imobilizri necorporale
10.000 1. Capital social subscris vrsat
2. Construcii
300.000 2. Rezerve (95.000 + 62.000)
Instalaii tehnice, mijloace de
Rezultatul reportat
700.000
3. transport, animale i plantaii
3. (62.000 62.000)
4. Materii prime
50.000 4. Provizioane
Amortizarea imobilizrilor
Materiale consumabile
15.000
5.
5. corporale
6. Produse finite
60.000 6. Furnizori
7. Clieni
15.000 7. Creditori diveri
8. Conturi la bnci n lei
60.000 8. Credite bancare pe termen scurt
9. Casa n lei
1.700
10 Avansuri de trezorerie
300
Total activ
1.212.000
Total pasiv

Pasiv
Suma
800.000
157.000
0
20.000
100.000
70.000
15.000
50.000

1.212.000

Operaii generatoare de micri permutative n pasiv. Definiia (silogismul)


acestui tip de operaiune este urmtoarea:
Dac un element de pasiv sporete i activul rmne neschimbat, atunci un alt
element de pasiv se reduce n aceeai msur.
Echilibrul bilanier al patrimoniului se menine n urma relaiei: A = P + x - x
Operaia economic nr. 3.
Societatea nregistreaz achiziia de materii prime de la furnizori n valoare de
200.000 lei, conform facturii.
18

Analiza operaiunii.
n urma acestei operaii singulare sporete elementul de activ Materii prime cu
suma de 200.000 lei, concomitent cu creterea elementului de pasiv Furnizori cu
suma de 200.000 lei.
Bilanul nr. 3 ntocmit dup nregistrarea operaiei de mai sus se prezint astfel:
Activ
Bilan nr. 3
Pasiv
Nr.
Nr.
Denumirea elementului
Suma
Denumirea elementului
Suma
crt.
crt.
1. Alte imobilizri necorporale
10.000 1. Capital social subscris vrsat
800.000
2. Construcii
300.000 2. Rezerve
157.000
Instalaii tehnice, mijloace de
700.000
Provizioane
20.000
3. transport, animale i plantaii
3.
Materii prime
Amortizarea
imobilizrilor
50.000
100.000
4. (50.000 + 200.000)
4. corporale
5. Materiale consumabile
15.000 5. Furnizori (70.000 +200.000)
270.000
6. Produse finite
60.000 6. Creditori diveri
15.000
7. Clieni
15.000 7. Credite bancare pe termen scurt
50.000
8. Conturi la bnci n lei
60.000
9. Casa n lei
1.700
10 Avansuri de trezorerie
300 .
Total activ
1.412.000
Total pasiv
1.412.000

Operaii generatoare de micri opuse de sporire. Definiia (silogismul)


acestui tip de operaiune este urmtoarea:
Dac un element de activ sporete i un se mai modific nici un alt element de
activ, atunci un element de pasiv sporete n aceeai msur.
Echilibrul bilanier al patrimoniului se menine n urma relaiei: A + x = P + x
Operaia economic nr. 4.
Conform extrasului de cont, societatea achit parial obligaia fa de un furnizor
n valoare de 50.000 lei.
Analiza operaiunii.
n urma acestei operaii singulare elementul de activ Conturi la bnci n lei se
reduce cu suma de 50.000 lei, concomitent cu reducerea obligaiei fa de Furnizori
cu 50.000 lei.
Bilanul nr. 4 ntocmit dup nregistrarea operaiei de mai sus se prezint astfel:
Activ
Bilan nr. 4
Pasiv
Nr.
Nr.
Denumirea elementului
Suma
Denumirea elementului
Suma
crt.
crt.
1. Alte imobilizri necorporale
10.000 1. Capital social subscris vrsat
800.000
2. Construcii
300.000 2. Rezerve
157.000
Instalaii tehnice, mijloace de
3.
700.000 3. Provizioane
20.000
transport, animale i plantaii
Materii prime
Amortizarea
imobilizrilor
4.
50.000 4.
100.000
(50.000 + 200.000)
corporale
19

5. Materiale consumabile
6. Produse finite
7. Clieni
Conturi la bnci n lei
8.
(60.000 50.000)
9. Casa n lei
10. Avansuri de trezorerie
Total activ

15.000
60.000
15.000

5. Furnizori (270.000 - 50.000)


6. Creditori diveri
7. Credite bancare pe termen scurt

220.000
15.000
50.000

10.000
1.700
300
1.362.000

Total pasiv

1.362.000

Operaii generatoare de micri opuse de reducere. Definiia (silogismul)


acestui tip de operaiune este urmtoarea:
Dac un element de activ se reduce i un se mai modific nici un alt element
de activ, atunci un element de pasiv se reduce n aceeai msur.
Echilibrul bilanier al patrimoniului se menine n urma relaiei: A - x = P - x
n activitatea curent a unitilor patrimoniale exist i operaii economice i
financiare cu un coninut complex care determin modificarea concomitent a mai
mult de dou posturi de bilan. Ins, indiferent de complexitatea operaiilor, acestea
se pot descompune n mai multe operaii simple, iar modificrile pe care le produc
n activul i pasivul unitii, indiferent de natura lor, se vor ncadra n unul dintre
cele patru tipuri de modificri exemplificate anterior.
Din punctul de vedere al modului cum influeneaz posturile i totalul bilanului,
cele patru tipuri de modificri se pot grupa astfel:
- operaii economice care produc modificri fie numai n structura activului, fie
numai n structura pasivului, fr a influena volumul (totalul) bilanului, n aceast
grup ncadrndu-se primele dou tipuri de modificri denumite micri permutative
(modificri de structur);
- operaii economice care produc modificri att n structura activului i
pasivului, ct i n volumul (totalul) bilantului, n aceast grup ncadrndu-se tipurile
3 i 4 de modificri, numite micri opuse (modificri de volum).

b) Sistemul de calcul contabil digrafic - a doua treapt a metodei


contabilittii.
Dac ncercm s trecem de pe planul gndirii teoretice pe cel al tehnicii
contabile oprindu-ne doar la prima treapt a metodei contabilitii ne dm seama
c este foarte greu, iar n condiiile nregistrrilor i calculului manual aproape
imposibil, ca dup fiecare operaie s ntocmim un nou bilan, n care numrul
elementelor ce suport modificri este cu mult mai mic fa de numrul elementelor
patrimoniale rmase nemodificate. Pe de alt parte, cunoterea evoluiei n timp a
fiecrui element patrimonial de activ ori de pasiv, a sporirilor i reducerilor suferite,
presupune calcule complementare celor realizate prin succesiunea de bilanuri.
n aceste condiii, contabilitatea nu se poate opri la prima treapt reprezentarea
cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil, ci demersul raional trebuie reluat pe
un plan superior.
Pornind de la aceast constatare, cercetarea modificrilor patrimoniului printr-o
20

succesiune de bilanuri este nlocuit cu un sistem de calcule care se realizaz n mod


distinct asupra situaiei i a evoluiei n timp a fiecrui element de bilan: acestea sunt
conturile. Pentru a fi n msur, ca pornind de la aceste calcule pariale care se fac
asupra unei pri precis determinate a materiei contabile, s refacem ori de cte ori
dorim, imaginea intregului perimetru contabil ntr-un nou bilan va trebui s avem o
serie distinct de conturi care s urmreasc i s reflecte elementele de activ, i o a
doua serie de conturi rezervat elementelor de pasiv. Ajungem astfel la un sistem de
conturi. Procesul de cunoatere care se realizeaz prin utilizarea acestui sistem de
conturi formeaz coninutul treptei a doua a metodei contabilittii sistemul de calcul
contabil digrafic (contul i nregistrarea dubl).

Contul model al dublei nregistrri n contabilitate. Definiie i


necesitate.
Contul este un procedeu specific metodei contabilitii conceput pentru a asigura
cunoaterea situaiei i evoluiei fiecrui element patrimonial definit prin titlul su, ca
efect al modificrilor produse de operaiile economice i financiare n cursul unei
perioade de gestiune (exerciiu financiar). El este deci, un instrument specializat
folosit de ctre contabilitate pentru evidenierea i urmrirea grupat, ordonat i
sistematizat a informaiilor generate de diversitatea operaiilor economice i
financiare.
Astfel, contul apare ca un instrument indispensabil de cunoatere al obiectului
contabilitii, prin care informaia referitoare la mulimea elementelor componente ale
patrimoniului este integrat ntr-o etap superioar a procesului de cunoatere
specific a contabilitii.
Totodat, contul asigur condiii optime de prelucrare n continuare a informaiei
n cadrul celorlalte procedee ale metodei contabilitii.
Noiunea de cont are un nteles larg, decurgnd din rolul su n cadrul procesului
de realizare a obiectului contabilitii, fiind n mare parte determinat de necesitatea
traducerii n practic a principiilor contabilitii n partid dubl. n noiunea de cont
se reunesc cele dou laturi ale procesului cunoaterii contabile: activitatea de ordonare
i sistematizare a informaiilor contabile ca sistem logic, i activitatea practic de
nscriere, de nregistrare a datelor respective, pe baza principiilor impuse de cerinele
de grupare i ordonare, specifice contabilitii.
Spre deosebire de bilan, care prezint la un moment dat n expresie valoric
situaia sintetic a tuturor elementelor de activ i de pasiv, contul servete la
evidenierea numai a elementelor concrete modificate de operaia economic care a
avut loc. Fiecare operaie economic care produce modificarea anumitor elemente de
activ i de pasiv, face necesar evidenierea n mod distinct a rnodificrilor succesive
asupra elementului respectiv. nregistrarea acestor micri succesive de valoare
privitoare la fiecare element de activ sau de pasiv cu ajutorul contului permite, att
cunoaterea situaiei unui element la care a ajuns, ct i explicarea modului cum s-a
ajuns la situaia respectiv, ca urmare a modificrilor produse de operaiile economice
i financiare care au avut loc.
Utilizarea conturilor confer contabilitii capacitatea s analizeze funciile de
observare i descriere analitic a operaiunilor economice i financiare pe baza unui
21

sistem coordonat de principii i reguli, dndu-i posibilitatea s explice dependena


faptelor (operaiilor) economice, furniznd astfel date asupra cauzelor i consecinelor
relaiilor juridice i economice rezultnd din activitatea ce o desfoar o
ntreprindere. n acest scop, pentru fiecare fel sau grup de mijloace economice, surse
de finanare, procese economice sau rezultate financiare se deschide cte un cont
distinct n contabilitatea curent, cu ajutorul cruia se nregistreaz pe baz de
documente i n etalon valoric existentul la nceputul perioadei de gestiune a
elementului pentru care s-a deschis contul, a modificrilor acestuia determinate de
operaiile economice i financiare din timpul unei perioade de gestiune, n final
determinndu-se i existentul elementului respectiv. Prin urmare, orice cont deschis n
contabilitatea curent are un anumit coninut economic, determinat de nsi
coninutul elementului care se evideniaz cu ajutorul contului respectiv i care poate
s reprezinte:
- mijloc economic cu o anumit destinatie i utilizare ca de exemplu: terenuri,
construcii, mijloace de transport, materii prime, produse finite, mrfuri, etc.;
- resurs sau grup de surse de finanare, n funcie de modul de procurare a
mijloacelor economice, ca de exemplu: capital social, rezerve, credite bancare,
furnizori etc.;
- proces economic sau faz a acestuia, pentru a crui desfurare se consum
mijloace economice ca de exemplu: aprovizionarea cu materii prime, materiale
consumabile, mrfuri; fabricarea de produse, executarea de lucrri, prestarea de
servicii; desfacerea de produse, semifabricate, mrfuri;
- rezultat financiar, cate se prezint sub form de profit i uneori de pierdere,
evideniate pe genurile de activiti care le genereaz (de exploatare, financiar,
extraordinar).
Contul are un coninut restrns comparativ cu bilanul, referindu-se numai la un
singur element patrimonial din bilan, evideniindu-se situaia lui, att la un moment
dat, ct i modificrile succesive care s-au produs n timpul exerciiului financiar
asupra elementului respectiv. Totodat, pentru asigurarea controlului integritii
elementelor patrimoniale la nregistrarea n conturi a operaiilor economice se poate
utiliza alturi de etalonul valorc i etalonul natural.
n concluzie, contul poate fi definit ca un mijloc de consemnare, de calcul i
de cunoatere a situaiei i modificrilor succesive ale unei anumite categorii de
valori a crei natur economico-juridic este n prealabil definit prin titlul su.

Funciile conturilor
Conturile ndeplinesc un complex de funcii integrate, ntre care, mai importante
sunt: funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor privind
coninutul lor economic; funcia de cuantificare, calcul i evaluare; funcia de
informare; funcia de control; i funcia contabil.
a) Funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor constituie manifestarea obiectiv n domeniul practicii contabile, a treptelor, etapelor
procesului de cunoatere specific contabilitii. Prin coninutul lot economic, prin
structura i forma de exprimare individual a acestui coninut, conturile ajut la
22

realizarea n practic a principiilor contabilittii n partid dubl. De exemplu, toate


operaiile referitoare la materiile prime se nregistreaz n contul ,,Materii prime,
cele care privesc tranzaciile cu numerar n lei se nregistreaz n contul Casa n lei,
etc. Totodat, prin separarea la nivelul fiecrui cont a operaiilor care privesc creterea
de cele care privesc micorarea elementului patrimonial desemnat prin titlul su (al
contului respectiv), se realizeaz sistematizarea informaiilor privind dinamica
valorilor consemnate n cadrul acestuia, i prin generalizare, a ntregului patrimoniu
al ntreprinderii.
b) Funcia de cuantificare (calcul i evaluare) are n vedere faptul c prin
specificul nregistrrii informaiilor n conturi se creeaz premisa i totodat, cadrul
necesar pentru determinarea, dimensionarea i aprecierea cantitativ (i uneori i
calitativ), a diferitelor obiecte i fenomene ce se cuprind n obiectul contabilitii. De
altfel, contul este conceput prin excelen ca un mijloc (instrument, procedeu) de
calcul, n care se exprim n etalon bnesc i uneori i n alte etaloane, existentul
iniial, i se fac calcule asupr nivelului creterilor, al reducerilor i al existentului
final.
c) Funcia de informare - const n aceea c datele din conturi formeaz sursa
principal de date i informaii pentru cunoaterea mijloacelor i resurselor de care
dispune unitatea, precum i a determinrii cu precizie a rezultatelor financiarcontabile. Aceast cunoatere specific, documentat, bazat pe datele din conturi este
util managerilor agenilor economici pentru fundamentarea deciziilor necesare
proiectrii activitii viitoare, pentru cunoaterea n permanen a mijloacelor
economice ale intreprinderii, a obligaiilor acesteia, a modului de desfurare a
activitii economico-financiare etc.
d) Funcia de control - const n aceea c datele nregistrate n conturi permit
efectuarea controlului privitor la respectarea integritii patrimoniului unitii. Prin
funcia de control, conturile asigur, de asemenea, respectarea disciplinei financiare,
disciplina contractual, etc.
e) Funcia contabil se refer la faptul c toate conturile deschise n
contabilitatea curent apartin activului i pasivului unitii patrimoniale, crora n
funcie de coninutul lor economic li s-au stabilit anumite reguli precise de funcionare
i utilizare, care permit nregistrarea corect a operaiilor economice n conturi, n aa
fel nct informaia din conturi s reflecte fidel realitatea.
Dintre acestea, cele mai importante funcii ale conturilor sunt cele referitoare la
coninutul economic i la funcia contabil.

Forma contului
Modificrile determinate de operaiile economice i financiare, care sunt
evideniate cu ajutorul conturilor n mod distinct pentru fiecare element de activ i de
pasiv, nu pot avea loc dect n dou sensuri: sporiri (+) i micorri (-). Ca urmare,
contul a trebuit s mbrace o form care s-i permit nregistrarea separat a celor
dou tipuri de modificri, pentru a putea cunoate i explica numrul de modificri,
mrimea acestora, precum i totalul pe fiecare sens de modificare.
Din punct de vedere conceptual, forma care se preteaz cel mai bine necesitilor
enunate mai sus este forma bilateral. Schematic, ea poate fi imaginat/redat sub
23

forma literei T, care permite separarea i nregistrarea ntr-o parte a creterilor,


succesiv pe msur ce au loc, iar n partea opus a reducerilor, succesiv pe msur ce
se produc operaiile economice i financiare, i de asemenea, permite adunarea
separat a valorilor nscrise n cadrul fiecrei pri.
Forma clasic de prezentare bilateral a contului se poate vedea n figura de mai
jos:
Debit
Denumirea contului
Credit
Nr.
Data
op.

Explicaia

Suma

Nr.
Data
op.

Explicaia

Suma

n activitatea noastr didactic vom utiliza ns forma abreviat a contului, dup


cum urmeaz:
Debit
Denumirea contului
Credit

Structura contului
Ca procedeu curent de lucru utilizat n contabilite pentru a reflecta n mod
independent varietatea elementelor patrimoniale, contul are o structur proprie care i
permite individualizarea elementelor respective i totodat furnizarea tuturor datelor
cu privire la existenele i micrile (modificrile) ce au loc n legtur cu elementul
reflectat prin cont. n atare condiii, elementele care formeaz structura contului sunt:
titlul sau denumirea contului; debitul i creditul contului; rulajul contului; total
sume;soldul contului; explicarea operaiilor nregistrate n cont.
Titlul sau denumirea contului definete elementul de activ sau de pasiv pentru
care s-a deschis contul respectiv i a crei eviden o realizeaz. De exemplu:
Cheltuieli de constituire, Terenuri, Mijloace fixe, Titluri de participare, Materii prime,
Produse finite, Debitori, Capital social, Efecte de plat etc. Fiecare cont pentru a putea
fi folosit i identificat, trebuie s aib un titlu care s exprime clar coninutul econonic
al elementului evideniat. Prin urmare, nu poate exista un cont fr titlu ntruct nu se
poate stabili elementul patrimonial a crui eviden o ine, i totodat, acesta nu ar
putea ndeplini funcia contabil corespunztoare.
Titlurile conturilor sunt nsoite de simbolurile corespunztoare stabilite prin
Planul de Conturi General (PCG).
Debitul i creditul contului sunt denumirile celor dou pri opuse ale acestuia
care permit separarea celor dou sensuri de modificare (cretere i micorare) pe care
le determin operaiile economice care se nregistreaz cu ajutorul conturilor.
24

n mod convenional s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte denumirea


de debit, iar partea dreapt de credit. nregistrarea n debit sau n credit este
determinat de coninutul economic al contului i de funcia sa contabil. Prin urmare,
semnificaia debitului i creditului unui cont difer dup natura elementului de activ
sau de pasiv pe care-l reprezint i anume: la conturile de mijloace economice se
nregistreaz n debit existentul i creterile i n credit micorrile, iar la conturile de
resurse (surse de finanare), n credit se nregistreaz existentul iniial i creterile i n
debit micorrile.
Rulajul contului reprezint micarea sau sumele nregistrate succesiv ntr-o
perioad de gestiune n debitul i creditul unui cont corespunztor creterilor i
micorrilor determinate de operaiile economice referitoare la contul respectiv.
Rulajul contului este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor. Rulajul debitor
reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de debit a unui cont ntr-o
perioad de gestiune. Rulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe
partea de credit a unui cont ntr-o perioad de gestiune.
Total sume. Orice nregistrare de sume n debitul unui cont reprezint debitarea
contului, iar sumele nregistrate se numesc sume debitoare i orice nregistrare de
sume n creditul unui cont reprezint creditarea contului, iar sumele nregistrate se
numesc sume creditoare. Prin nsumarea sumelor debitoare se obine totalul sumelor
debitoare, iar prin nsumarea sumelor creditoare se obine totalul sumelor creditoare.
La conturile care prezint i existent iniial, acesta este cuprins n totalul sumelor
debitoare, i respectiv creditoare. Deci, total sume se obine prin cumularea
existentului iniial cu rulajul.
Soldul contului exprim existentul valoric la un moment dat al elementului
patrimonial a crui eviden se realizeaz cu ajutorul contului respectiv. Soldul se
determin ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare.
Dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare, contul
prezint sold debitor. Dac totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul
sumelor debitoare, contul prezint sold creditor. Dac totalul sumelor debitoare este
egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu prezint sold i se numete cont soldat
sau balansat. Soldurile se stabilesc, de regul, la sfritul perioadelor de gestiune
(exerciiilor contabile), reprezentnd solduri finale care, la nceputul perioadelor
urmtoare de gestiune, apar ca solduri iniiale.
Toate conturile care prezint sold la sfritul perioadei de gestiune sunt supuse
operaiei de nchidere care const n trecerea soldului lor final n partea opus aceleia
din care a provenit, asigurndu-se astfel o egalitate valoric formal. La nceputul
perioadei urmtoare de gestiune aceste conturi se redeschid prin trecerea soldurilor
stabilite la nchidere n acea parte din care au provenit, devenind astfel solduri iniiale
pentru noua perioad.
Explicaia operaiei nregistrate n cont se face n scopul cunoaterii unor
aspecte i date referitoare la operaiile nregistrate n cont. Explicaia poate fi de dou
feluri: explicaie descriptiv i explicaie contabil.
Explicaia descriptiv se prezint detaliat, printr-o descriere a operaiilor
nregistrate, respectiv a naturii operaiei economico-financiare, a documentului
justificativ i a datei cnd aceasta a avut loc.
25

Explicaia contabil se prezint n mod sintetic prin indicarea contului


corespondent.

Regulile de funcionare a conturilor


Prin regulile de funcionare a conturilor se stabilete modul concret de debitare i
creditare a acestora, respectiv de nregistrare a soldului iniial i a modificrilor
determinate de operaiile economice i financiare desfurate n cursul perioadei
asupra elementelor patrimoniale pentru care se deschid conturile.
n fapt, respectarea regulilor de funcionare a conturilor este condiia de baz
pentru nregistrarea corect a operaiilor economice n conturi.
Regulile de funcionare a conturilor au ca punct de plecare bilanul care constituie
modelul dublei reprezentri a patrimoniului ca trstur caracteristic fundamental a
metodei contabilitii, i din care deriv aplicarea unei alte trsturi de baz i anume
dubla nregistrare, potrivit creia are loc nregistrarea tuturor operaiilor economice i
financiare n conturi.
De asemenea, intre cont i bilan exist o strns legtur, care acioneaz n sens
dublu: de la bilan se pornete la deschiderea conturilor la nceputul perioadei de
gestiune pe baza posturilor din bilan, iar la sfritul perioadei de gestiune apare
legtura invers de la conturi la bilan, cnd datele din conturi servesc la completarea
posturilor de bilan (la ntocmirea bilanului). n cadrul acestei legturi de
interdependen, valorile circul n sens unic i anume: din stnga sau activul
bilanului datele merg la nceputul perioadei de gestiune tot n stnga, adic n debitul
contului, iar din dreapta bilantului, din pasiv merg tot n dreapta, adic n creditul
contului. La sfritul perioadelor de gestiune informaia circul tot n sens unic, ns
de la cont la bilan: adic din stnga contului din debit n stnga bilanului, adic n
activ i din dreapta conturilor, din credit tot n dreapta bilanului, adic n pasiv, cnd
pe baza soldurilor finale ale conturilor se completeaz posturile noului bilan.
Pentru demonstrarea regulilor de funcionare a conturilor se pornete de la un
model simplificat de bilan la nceputul anului, pe baza cruia potrivit celor artate
anterior, pentru fiecare post din bilan se deschide cte un cont n contabilitatea
curent.
Rezult astfel c toate conturile deschise plecnd de la existenele iniiale ale
elementelor (posturilor) din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe
seama existenelor iniiale ale elementelor de pasiv sunt conturi de pasiv.
De asemenea, potrivit circulaiei valorilor n sens unic, existentul iniial al
fiecrui element de activ din bilan se nscrie n stnga (debitul) fiecrui cont de activ
ca sold iniial debitor, iar existentul iniial al fiecrui element de pasiv se nscrie n
dreapta (creditul) conturilor de pasiv ca sold iniial creditor.
Tot la nivelul fiecrui cont trebuie consemnate cu precizie modificrile pe care le
sufer categoria contabil respectiv n cursul unei perioade. Avnd n vedere c nu
exist dect dou tipuri de modificri (sporiri i reduceri), nu pot aprea dect dou
posibiliti: fie nregistrm n debit sporirile i n credit reducerile, fie invers, n credit
sporirile i n debit reducerile. Totui, este uor de remarcat c soldul iniial are natura
sporirilor, astfel c sporirile vor fi nregistrate ntotdeauna de aceeai parte cu soldul
iniial. Reducerile avnd sens contrar sporirilor, urmeaz a fi nregistrate n cealalt
26

parte a conturilor. n consecin, conturile de activ se vor debita cu sporirile i se vor


credita cu micorrile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se vor credita cu
sporirile i se vor debita cu reducerile elementelor de pasiv.
ntruct la nivelul contului ieirile (reducerile) sunt inevitabil mai mici sau cel
mult egale ca valoare cu soldul iniial plus sporirile (dat fiind c n principiu totalul
reducerilor suportate de un anumit element patrimonial nu poate fi mai mare dect
existentul iniial i creterile, dat fiind c n mod logic nu se poate diminua un cont cu
mai mult dect exist), partea pe care se nregistreaz reducerile este ntotdeauna mai
mic, astfel nct la sfritul periodei din raiuni de echilibrare a contului, soldul final
va fi consemnat mereu pe partea mai mic ca valoare (cea a reducerilor). Ca atare, se
ajunge la urmtoarea relaie de echilibru la nivelul contului i anume:
Soldul iniial + Sporiri (intrri) - Ieiri = Sold final, care devine:
Soldul iniial + Sporiri (intrri) = Ieiri +Sold final

Soldul final se stabililete ca diferen ntre totalul sumelor debitoare (totalul


sumelor nscrise n partea stng a contului) i totalul sumelor creditoare (totalul
sumelor nscrise n partea dreapt a contului). Acest sold va fi debitor pentru conturile
de activ i creditor pentru conturile de pasiv. n activitatea practic, totalurile debitoare
i creditoare pot fi i egale, semnificnd faptul c acele conturi nu prezint sold final.
Prin gruparea tuturor elementelor prezentate mai sus, la nivel de conturi devine
posibil definirea a dou reguli disticte de funcionare a conturilor i anume: una
aplicabil pentru conturile de activ i alta aplicabil doar conturilor de pasiv.
Debit

Conturi de activ

Credit

Debit

Conturi de pasiv

Sold iniial debitor


(Sid)
Sporiri (+)

Credit

Sold iniial creditor


(Sic)
Reduceri (-)
Sold final debitor
(Sfd)

Reduceri (-)

Sporiri (+)

Sold final creditor


(Sfc)

Cele dou reguli de funcionare pot fi definite astfel:


Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita, i se debiteaz cu
existentul iniial i creterile (majorrile, sporirile, intrrile) de activ, i se crediteaz
cu micorrile (reducerile, diminurile, ieirile) de activ, i n final prezint sold
debitor sau nu prezint sold.
Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare, i se crediteaz cu
existentul iniial i creterile (majorrile) de pasiv, se debiteaz cu micorrile
(diminurile) de pasiv, iar n final au sold creditor sau nu prezint sold.
Aa cum se poate vedea, coninutul economic diametral opus al conturilor de
activ de pasiv determin i caracterul opus al regulilor de funcionare.
n activitatea practic exist i conturi care au un comportament variabil ceea ce
privete soldul final. Dup soldul pe care-l prezint la sfritul perioadelor de
gestiune, conturile pot fi de dou feluri: conturi monofuncionale i conturi
27

bifuncionale.
Conturile monofuncionale sunt acelea care la sfritul perioadei de gestiune
prezint un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce nseamn c funcioneaz
numai dup regula de functionare a conturilor de activ, sau numai dup regula de
funcionare a conturilor de pasiv.
Conturile bifuncionale sunt reprezentate de acelea care la sfritul perioadelor
de gestiune prezint fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce inseamn c ele
funcioneaz n anumite cazuri dup regula conturilor de activ, iar n anumitc cazuri
dup regula conturilor de pasiv. n consecin, acestea se ncadreaz n categoria
conturilor de activ sau de pasiv, n funcie de natura soldului final, pe care l prezint
la momentul respectiv.

Corespondena conturilor
Att din exemplele date pentru a demonstra modificrile patrimoniale n bilan,
ct i cele folosite pentru a demonstra regulile de funcionare a conturilor, am vzut c
toate operaiunile economice determin modificarea a cel puin dou posturi, respectiv
a dou conturi n care se nregistreaz fiecare din aceste operaii. Deci, orice operaie
economic sau financiar genereaz o dubl modificare n bilan, fapt care se va
concretiza n contabilitate printr-o dubl nregistrare n conturi, n mod concomitent i
cu aceeai sum.
Aceast legtur reciproc stabilit ntre cele dou conturi n care se
nregistreaz o operaie economic sau financiar poart denumirea de
corespondena conturilor, iar conturile ntre care se realizeaz aceast legtur se
numesc conturi corespondente.
Pentru a se marca care anume dintre conturile corespondente se debiteaz i
care se crediteaz se utilizeaz ntre acestea semnul =, care prezint dou
semnificaii. Prima const n faptul c n calculul contabil digrafic ntotdeauna contul
nscris n stnga semnului = este cont debitor, iar contul nscris n dreapta
semnului = este cont creditor. A doua semnificatie se refer la faptul c
ntotdeauna sumele nscrise in conturile debitate (cele care apar n stnga semnului
=) sunt egale cu sumele nscrise n conturile creditate (din dreapta semnului
=).
Dac transpunem la nivel de conturi modificrile din cele patru tipuri de
egaliti bilaniere fundamentale, acestea din urm se vor reflecta n mod
corespunztor prin patru egaliti contabile fundamentale, dup cum urmeaz:
Egalitatea contabil fundamental

Egalitatea bilanier
fundamental
1)

A+ x x = P

D
+A

C
-A

Sporirea nregistrat n debitul unui cont de activ este egal cu reducerea


consemnat n creditul altul cont de activ.
28

Egalitatea bilanier fundamental

2)

A= P + x x

Egalitatea contabil fundamental

D
-P

C
+P

Sporirea nregistrat n creditul unui cont de pasiv este egal cu


reducerea consemnat n debitul altul cont de pasiv.
Egalitatea bilanier fundamental

3)

A+ x = P + x

Egalitatea contabil fundamental

D
+A

C
+P

Sporirea nregistrat n debitul unui cont de activ este egal cu sporirea


consemnat n creditul unui cont de pasiv.
Egalitatea bilanier fundamental

4)

A- x = P - x

Egalitatea contabil fundamental

D
-P

C
-A

Reducerea nregistrat n debitul unui cont de pasiv este egal cu


reducerea consemnat n creditul unui cont de activ.
n urma transpunerii egalitilor bilaniere n egaliti contabile se constat
faptul c legtura ntre conturi se manifest ntotdeauna ca o legtur ntre
DEBITUL unui cont sau a mai multor conturi i CREDITUL unui cont sau a mai
multor conturi, astfel c ntotdeauna sumele consemnate n debit trebuie s fie
egale cu cele consemnate n credit.
Aceast nregistrare concomitent (simultan) i cu aceeai sum a unei
operaii economice sau financiare n dou conturi, respectiv n debitul unui cont i
n creditul altui cont, este cunoscut n contabilitate sub denumirea de dubl
nregistrare (nregistrare dubl).

Conturile sintetice i conturile analitice


Conturile sintetice reflect mijloacele, procesele, resursele i rezultatele
economice grupate dup caracteristicile lor generale, iar conturile analitice reflect
concomitent prile componente ale mijloacelor, proceselor, surselor i rezultatelor
economice respective, dup nsuirile lor specifice.
Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii curente, iar conturile
analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente
componente de mijloace, procese, surse i rezultate ale conturilor sintetice.
Numrul conturilor analitice n care poate fi desfurat un cont sintetic este
determinat de natura mijloacelor, proceselor, surselor i rezultatelor, precum i de
necesittile de detaliere a cunoaterii coninutului elementului evideniat.
Regulile de funcionare ale conturilor sintetice sunt valabile i pentru conturile
29

analitice corespunztoare, deoarece n ambele categorii de conturi se nregistreaz


aceleai elemente patrimoniale.
Conturile analitice sunt importante din urmtoarele puncte de vedere:
- asigur gospodrirea i integritatea mijloacelor materiale i bneti care
formeaz patrimoniul ntreprinderii;
- creaz condiii optime pentru controlul gestionar, reflectnd intrrile, ieirile i
stocurile pe feluri;
- permite stabilirea drepturilor i obligaiilor ntreprinderii fa de tere persoane;
- furnizeaz datele necesare calculrii costunilor de producie separat pe fiecare
secie, faz de fabricaie, fel de produs finit, lucrare sau serviciu.
Legturile dintre conturile sintetice i analiticele lor se stabilesc cu ajutorul
corelaiilor valorice, astfel:
- suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul
iniial al contului sintetic;
- suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul
debitor al contului sintetic;
- suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul
creditor al contului sintetic;
- suma soldurilor finale ale conturilor analitice trehuie s fie egal i de acelai
fel cu solul contului sintetic.
n practica contabil, aceste corelaii se stabilesc cu ajutorul balanelor analitice
ale conturilor sintetice.
Analiza contabil a operaiilor economice i financiare. Formula i
articolul contabil
Analiza contabil const ntr-o succesiune de raionamente prin care se
cerceteaz pe baz de documente fiecare operaie economic i financiar n parte, n
scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora - debit sau credit - n care
urmeaz a se nregistra operaia, concomitent i cu aceeai sum.
Analiza contabil prezint o deosebit importan pentru practica contabil,
ntruct asigur nregistrarea operaiilor economice i financiare numai prin
intermediul acelor conturi care corespund coninutului lor economic. De aceea, orice
operaie economic sau financiar consemnat ntr-un document, nainte de
nregistrarea ei n contabilitate, trebuie s fie supus analizei contabile.
Efectuarea analizei contabile a operaiilor economice i financiare, n vederea
nregistrrii lor n conturi, presupune parcurgerea urmtorilor pai:
a) identificarea pe baza naturii i a coninutului operaiei supus analizei
(ncasare, plat, aprovizionare cu valori materiale, consum de valori materiale,
obinere de produse, vnzare de produse finite, etc.) a conturilor corespondente care
intr n funciune, i n care urmeaz a fi nregistrate modificrile produse;
b) stabilirea naturii elementelor (de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli)
care vor suferi modificri, precum i regulile de funcionare a conturilor
corespunztoare;
c) precizarea sensului modificrii pe l suport fiecare element n cauz (sporiri
sau micorri de substan patrimonial de activ sau de pasiv, cum ar fi de exemplu:
30

creterea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii aflate n cont la banc,


micorarea numerarului din casierie, scderea valorii stocului de materii prime
existent n magazie, reducerea ohligaiilor ntrcprinderii fa de furnizori etc.);
d) stabilirea pe baza aplicrii regulilor de funcionare a conturilor a prii
conturilor corespondente - debit sau credit - n care urmeaz s se nregistreze operaia
analizat, adic stabilirea formulei contabile;
e) determinarea sumelor corespunztoare cu care se modific fiecare din
conturile corespondente.
n consecin, din punct de vedere practic efectuarea analizei contabile n cazul
oricrei operaii economice sau financiare implic gsirea rspunsurilor la urmtoarele
5 ntrebri:
1) Care sunt conturile care intervin n urma operaiei enunate ?
2) Care este natura conturilor ce vor fi puse n funciune ? (A/P)
3) Care este sensul modificrii fiecrui element patrimonial ? (+/-)
4) Pe ce parte a contului se va face nregistrarea ? (D/C)
5) Care este suma corespunztoare cu care se modific fiecare element ?
Pentru a exemplifica modul cum se realizeaz analiza contabil a unei operaii
economice sau financiare:
a) unitatea patrimonial se aprovizioneaz n baza facturii nr. 21 cu materii prime
n valoare de 200.000 lei de la un furnizor X, plata urmnd s se fac ulterior.
Analiza contabil a operaiunii de mai sus va fi urmtoarea:
301

401

1) Conturi identificate:
Materii prime
Furnizori
2) Natura conturilor:
A
P
3) Sensul modificrii:
(+)
(+)
4) Partea contului pe care se face nregistrarea:
D......................
C......
5) Suma cu care se modific:
200.000 lei
200.000 lei
b) presupunem c unitatea patrimonial achit furnizorului din contul su de
disponibil contravaloarea parial a facturii nr. 21 n sum de 100.000 lei.
Analiza contabil a operaiunii de mai sus va fi:
5121

401

1) Conturi identificate:
Conturi la bnci n lei
Furnizori
2) Natura conturilor:
A
P
3) Sensul modificrii:
(-)
(-)
4) Partea contului pe care se face nregistrarea:
C......................
D......
5) Suma cu care se modific:
100.000 lei
100.000 lei
c) unitatea patrimonial nregistreaz darea n consum de materii prime n
seciile de producie n valoare de 75.000 lei, conform centralizatorului bonurilor de
consum.
31

Analiza contabil a operaiunii de mai sus va fi:


601

301

1) Conturi identificate:
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime
2) Natura conturilor:
A
A
3) Sensul modificrii:
(+)
(-)
4) Partea contului pe care se face nregistrarea:
D......................
C......
5) Suma cu care se modific:
75.000 lei
75.000 lei
d) unitatea patrimonial nregistreaz ncasarea de la clieni a sumei de 10.000
lei n contul su de disponibil n lei, conform extrasului de cont.
Analiza contabil a operaiunii de mai sus va fi urmtoarea:
5121

301

1) Conturi identificate:
Conturi la bnci n lei
Clieni
2) Natura conturilor:
A
A
3) Sensul modificrii:
(+)
(-)
4) Partea contului pe care se face nregistrarea:
D.......................
C......
5) Suma cu care se modific:
10.000 lei
10.000 lei
Din exemplele prezentate, se constat c scopul final al analizei contabile a
fiecrei operaii economice sau financiare l constituie stabilirea raional, corect,
exact, a egalitii (formulei contabile) cu ajutorul creia se reflect operaia
respectiv n conturi.
Rezultatul analizei contabile l reprezint articolul contabil. n forma lui
complet, acesta este compus din toate elementele care prezint interes n legtur cu
operaia analizat i anume:
- data nregistrrii articolului;
- titlul articolului sau formula contabil;
- explicatia;
- sumele de bani.
Data articolului - este destinat nscrierii anului, lunii i zilei n care a avut loc
nregistrarea operaiunii.
Titlul articolului - este constituit din conturile corespondente debitoare i
creditoare (prezentndu-se n acest scop denumirile i/sau simbolurile acestora), puse
n legatur prin semnul ,,=.
Explicaia - const n descrierea pe scurt a operaiunii astfel nct, prin
elementele pe care le conine, s permit reluarea analizei contabile. Ca atare, n
cadrul ei trebuie precizate: tipul operaiunii, documentul justificativ, prile care
intervin, sumele.
Sumele de bani respectiv valoarea care se nregistreaz n coloane special
rezervate corespunztoare conturilor ce urmeaz a se sistematiza.
n functie de numrul de conturi corespondente din care este constituit formula
contabil, pot aprea trei tipuri de articole contabile:
articole contabile simple, in care corespondena conturilor se stabilete ntre
32

un singur cont debitor (care se debiteaz) i un singur cont creditor (ce se crediteaz);
articole contabile compuse, n care un singur cont se debiteaz i dou sau
mai multe conturi se crediteaz, sau dou ori mai multe se debiteaz i doar unul se
crediteaz. Pentru a simboliza faptul c ntr-o parte a articolului se gsesc mai multe
conturi, se folosete termenul urmtoarele sau simbolul %;
articole contabile complexe sau mixte, n care dou sau mai multe conturi se
debiteaz i dou sau mai multe conturi se crediteaz.
n form abreviat, articolele contabile se prezint astfel:
- articol contabil simplu:
D

Data

Cont debitor
Explicaia:

C
Cont creditor

Suma debitoare

Suma creditoare

Suma debitoare

Suma creditoare 1
Suma creditoare 2

- articole contabile compuse:


D

Data
Cont debitor

C
%
Cont
creditor 1
Cont creditor 2
...
Cont creditor n

Suma creditoare n

Explicaia:

ori
D

Data

%
Cont debitor 1
Cont debitor 2
...
Cont debitor n
Explicaia:

C
Cont creditor

Suma debitoare 1
Suma debitoare 2
....
Suma debitoare n

Suma creditoare

Suma debitoare 1
Suma debitoare 2
...
Suma debitoare n

Suma creditoare 1
Suma creditoare 2
...
Suma creditoare n

- articol contabil complex:


D
%
Cont debitor 1
Cont debitor 2
...
Cont debitor n
Explicaia:

Data
=

C
%
Cont creditor 1
Cont creditor 2
...
Cont creditor n

nregistrarea cronologic
Operaiunea de trecere a formulei (egalitii) contabile pe documentele
justificative (primare) poart denumirea de contarea documentelor.
33

nregistrarea operaiilor economico-financiare consemnate n documente n


ordinea n care acestea au avut loc sub form de articole contabile poart denumirea
de nregistrare cronologic. In practic aceast nregistrare se realizeaz cu ajutorul
documentului de contabilitate denumit Registrul-jurnal sau Registrul cronologic, care
se prezint sub form de file sau foi volante.
n Registrul-jurnal articolele contabile apar nscrise n ordinea nregistrrii lor
(ordinea cronologic), adic de ordinea n care au loc tranzaciile economice sau
financiare ce afecteaz patrimoniul unitii.
Pentru a delimita nceputul exerciiului financiar i la nivelul Registrului-jurnal
(cronologic), bilantul iniial este supus unei operaii de analiz contabil n vederea
descompunerii lui n conturi. Rezultatul acestei analize se concretizeaz fie n
obinerea a dou artcole contabile compuse, formulate n jurnal, unul pentru
deschiderea (punerea n funciune) conturilor de activ i altul pentru deschiderea
(punerea n funciune) conturilor de pasiv, fie ntr-un singur articol contabil complex
(mixt) n care corespondenta se stabilete ntre conturile de activ care se debiteaz cu
soldul iniial i conturile de pasiv care se crediteaz tot cu soldul iniial. Dac se
opteaz pentru redactarea de articole contabile compuse, atunci contul corespondent
folosit este 891 Bilan de deschidere, acesta fiind doar un mijloc de calcul auxiliar
care nu urmrete evoluia nici unei categorii de valori patrimoniale, ci doar permite
intermedierea nregistrrii n conturi a situaiei patrimoniului la nceput de exerciiu.
Dup consemnarea operaiei de deschidere a conturilor de activ i de pasiv, n
continuare se vor nscrie n jurnal toate articolele contabile rezultate din analiza
operaiilor pe care le desfoar unitatea patrimonial n cursul perioadei.
Forma abreviat a jurnalului se obine punnd unul dup altul articolele
contabile, la care adugm o coloan pentru numrul curent al nregistrrii. Acesta
este i modelul de jurnal pe care l vom folosi pentru simplificarea modului de
nregistrare a operaiilor n aplicaiile noastre.
Data
456
=
1011
1 Decontri cu asociaii
Capital subscris nevrsat
. privind capitalul
Explicaia: nregistrat subscrierea la constituirea
capitalului social al societii n valoare de 2.000.000
lei.
5121
=
456
2 Conturi la bnci n lei
Decontri cu asociaii privind
.
capitalul
Explicaia: nregistrat primirea aportului n numerar
de la asociai de 2.000.000 lei.
%
=
401
3
301
Furnizori
.
Materii prime
4426
TVA deductibil
Explicaia: nregistrat achiziia de materii prime de la
furnizorul X n valoare de 500.000 lei, TVA 19%.

2.000.000

2.000.000

2.000.000

2.000.000

500.000

595.000

95.000

34

401
Furnizori

5121
Conturi la bnci n lei

300.000

300.000

.
Explicaia: nregistrat achitarea parial din contul de
disponibil al societii a datoriei fa de furnizorul
X de 300.000 lei.

Forma oficial a Registrului-jurnal prevzut de normele contabile romneti se


poate prezenta n varianta cu 8 sau cu 10 coloane. Modelul de Registru-jurnal cu 8
coloane este urmtorul:
.......................
(Unitatea)
Nr. pagin ............
Nr. Data Documentul
crt. nreg. (fel, nr., dat)
1 2
3

Explicaii
4
Report:

Simbol conturi
Debitoare
Creditoare
5
6
*

Sume
Debitoare
7

Creditoare
8

..............................................

De reportat
ntocmit,

Verificat,

n formatul cu zece coloane, Registrul-jurnal prezint n plus dou coloane, ca


urmare a faptului cu sumele nscrise n acesta apar att ca sume pariale (debitoare i
creditoare), ct i ca sume totale (debitoare i creditoare).
Ultimul rnd (cel final) de pe pagina de Jurnal prezint totalul cumulat de pe
coboanele de sume, n cazul in care nu suficient o pagin pentru reflectarea tuturor
articolelor contabile din cursul perioadei. Sumele de pe acest rnd se vor regsi pe
pagina urmtoare de Jurnal, n cadrul primul rnd intitulat Report.

nregistrarea sistematic
Operaiile economico-financiare, dup ce au fost inregistrate in ordine
cronologic in Registrul-Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte dup natura lor, se
inregistreaz sistematic, in documentul de contabilitate denumit Registrul ,,Carteamare. Acesta se prezint sub form de fie deschise separat pentru fiecare cont al
contabilitii curente.
Aadar, dup consemnarea n Registrul-jurnal a articolelor contabile n ordinea
cronologic a desfurrii tranzaciilor, la intervale regulate de timp (de regul la
finele lunii) este necesar se se stabileasc mrimile semnificative ale conturilor, adic
s se determine pentru fiecare cont n parte rulajele, totalurile sumelor i soldul final.
Din punctul de vedere al practicii contabile, aceast operatiune presupune preluarea
sumelor aferente fiecrui cont din Registrul-jurnal ntr-un alt registru, denumit
Carteamare sau registrul sistematic. La nivelul acestuia din urm se poate
35

cunoate care a fost evolutia fiecrui element patrimonial, precum i care este situatia
lui la sfritul perioadei. Sistematizarea micrilor n Cartea-mare se face pe conturi
corespondente, astfel nct n acelai timp s se observe (identifice) relativ uor i
natura operaiunii respective, i astfel, s se poat verifica cu acuratee corectitudinea
nregistrrilor din contabilitatea curent. Forma pe care noi o vom utiliza n exemplele
noastre pentru a sistematiza fiecare cont n Cartea-mare este cea abreviat (T-ul
conturilor).
Dat fiind natura diferit a celor dou structuri patrimoniale de activ i respectiv
de pasiv, sistematizarea conturilor n Cartea-mare presupune efectuarea a dou tipuri
de calcule, dup cum fiecare dintre conturile sistematizate aparine fie seriei conturilor
de activ, fie seriei conturilor de pasiv, dup cum urmeaz:
Registrul sistematic (Cartea-mare)
Debit
Credit

Conturi de activ

Sold iniial debitor (Sid)


Reduceri (-)
Sporiri (+)
Rulaj debitor
Rulaj creditor
Rd = sporiri
Reduceri = Rc
Total sume debitoare
Total sume creditoare
Tsd = Sid + Rd
Rc = Tsc
Sold final debitor
Sfd = Tsd Tsc

Debit

Conturi de pasiv

Reduceri (-)
Rulaj debitor
Rd = Reduceri

Total
sume
debitoare

Credit

Sold iniial creditor (Sic)


Sporiri (+)
Rulaj creditor
sporiri = Rc
Total sume creditoare
Sic + Rc = Tsc

Tsd = Rd
Sold final creditor
Sfc = Tsc - Tsd

n concluzie, Cartea-mare reprezint registrul contabilitii n care vor fi


deschise partizi (T-uri) pentru toate conturile care au fost preluate din bilan
(respectiv conturile care prezint sold iniial la nceputul perioadei), precum i
pentru toate conturile care au aprut ulterior n Registrul-Jurnal ca urmare a
operaiilor care au avut loc n cursul perioadei (acestea din urm neprezentnd
sold iniial, ci doar rulaje, total sume i sold final).

Aplicaie practic
La nceputul exerciiului financiar situatia iniial a patrimoniului intreprinderii
X este prezentat n bilanul urmtor:
Activ
Nr.
Denumirea elementului
crt.
1. Alte imobilizri necorporale

Bilan iniial
Pasiv
Nr.
Suma
Denumirea elementului
crt.
10.000
Capital social subscris vrsat

Suma
800.000

36

2.
4.

Construcii
Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
Materii prime

5.

Materiale consumabile

15.000

6.
7.
8.
9.
10.

Produse finite
Clieni
Conturi la bnci n lei
Casa n lei

60.000
40.000
35.000
1.700

Avansuri de trezorerie

300

3.

Total activ

300.000

Rezerve

95.000

700.000

Rezultatul reportat

62.000

Provizioane
Amortizarea imobilizrilor
corporale
Furnizori
Creditori diveri
Credite bancare pe termen scurt

20.000

50.000

1.212.000

Total pasiv

100.000
70.000
15.000
50.000

1.212.000

n cursul lunii au loc urmtoarele operaiuni:


1. Se ncorporeaz la rezerve rezultatul reportat n sum de 62.000 lei, conform
hotrrii AGA.
2. Se nregistreaz achiziia de materii prime de la furnizori n valoare de 200.000
lei, TVA 19%.
3. Se receptioneaz un mijloc de transport de la furnizori, conform facturii fiscale
nr. 48 i procesului verbal de recepie: cost de achizitie 30.000 lei, TVA 19%.
4. Se dau n consum materii prime n valoare de 100.000 lei, conform
centralizatorului bonurilor de consum.
5. Se ncaseaz n contul societii deschis la banc suma de 25.000 lei primit de
la clieni, conform extrasului de cont.
6. Se recepioneaz la magazia unitii producie produse finite n valoare de
400.000 lei cost de producie, conform notei de intrare-recepie (NIR). nr. 25.
7. Se achit cu ordin de plat factura nr. 48 emis de furnizorul de imobilizri n
sum de 35.700 lei, conform extrasului de cont.
8. Se vnd unui client produse finite n valoare de 250.000 lei pre de livrare,
TVA 19%, pe baz de factur fiscal. Concomitent:
9. Se nregistreaz scderea (scoaterea) din gestiune a produselor finite livrate, a
cror pre de nregistrare (cost de producie) este de 210.000 lei.
10. Se scoate din funciune o cldire amortizat integral, a crui valoare de
intrare n contabilitate a fost de 50.000 lei.
La sfritul perioadei de gestiune, n contabilitatea societii se va realiza regularizarea
TVA-ului (determinarea TVA-ului de plat sau de recuperat), precum i nchiderea conturilor de
venituri i de cheltuieli, determinarea rezultatului exerciiului, i eventual calculul i nregistrarea
impozitului pe profit.
n Registrul-jurnal deschiderea conturilor de activ i de pasiv la nceputul perioadei precum i
operaiunile din cursul lunii se prezint astfel:

37

a.

b.

%
891
208
Bilan de deschidere
Alte imobilizri corporale
212
Construcii
213
Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
301
Materii prime
302
Materiale consumabile
345
Produse finite
411
Clieni
5121
Conturi la bnci n lei
5311
Casa n lei
542
Avansuri de trezorerie
Explicaia: nregistrat deschiderea conturilor de activ
891
=
%
Bilan de deschidere
1012
Capital subscris vrsat
106
Rezerve
117
Rezultatul reportat
151
Provizioane
281
Amortizarea imobilizrilor
corporale
401
Furnizori
462
Creditori diveri
519
Credite bancare pe termen scurt

Explicaia: nregistrat deschiderea conturilor de pasiv


1
117
=
106
.
Rezultatul reportat
Rezerve
Explicaia: nregistrat ncorporarea la reserve a rezultatului
reportat de 62.000 lei, conform hotrrii AGA.
2
%
=
401
.
301
Furnizori
Materii prime
4426
TVA deductibil

10.000

1.212.000

300.000
700.000
50.000
15.000
60.000
40.000
35.000
1.700
300
1.212.000

800.000
95.000
62.000
20.000
100.000
70.000
15.000
50.000

62.000

62.000

200.000

238.000

38.000

38

3
.

4
.
5
.
6
.
7
.
8
.

9
.
1
0.

1
1.

Explicaia: nregistrat achiziia de materii prime de la furnizori n


valoare de 200.000 lei cost de achiziie, TVA 19%.
%
=
404
213
Furnizori de imobilizri
Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
4426
TVA deductibil
Explicaia: nregistrat recepia mijlocului de transport la costul
de de achiziie de 30.000 lei, TVA 19%.
601
=
301
Cheltuieli cu materiile prime
Materiile prime
Explicaia: nregistrat darea n consum de materii prime n
valoare de 100.000 lei.
5121
=
411
Conturi la bnci n lei
Clieni
Explicaia: nregistrat ncasarea n contul de la banc a sumei de
25.000 lei de la clieni.
345
=
711
Produse finite
Variaia stocurilor
Explicaia: nregistrat recepie de produse finite la cost de
producie n valoare de 400.000 lei.
404
=
5121
Furnizori de imobilizri
Conturi la bnci n lei
Explicaia: nregistrat achitarea din contul de la banc a facturii
nr. 48 ctre furnizorul de imobilizri n sum de 35.700 lei.
411
=
%
Clieni
701
Produse finite
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat
Explicaia: nregistrat livrarea de produse finite la preul de
vnzare (fr TVA) de 150.000 lei, TVA colectat 19%.
711
=
345
Variaia stocurilor
Produse finite
Explicaia: nregistrat descrcarea gestiunii de produse finite la
valoarea de intrare (cost de producie) de 120.000 lei.
281
=
212
Amortizarea
Construcii
imobilizrilor corporale
Explicaia: nregistrat scoaterea din funciune (casarea) unei
cldiri amortizate integral nregistrat n contabilitate la valoarea
contabil de 50.000 lei.
4427
=
%
TVA colectat
4426
TVA deductibil
4423
TVA de plat
Explicaia: nregistrat regularizarea TVA pe baz de decont de
TVA, din calcule rezultnd obligaia unitii de a plti bugetului
statului TVA n sum de 3.800 lei (Rc 4427 de 47.500 lei > Rd

30.000

35.700

5.700

100.000

100.000

25.000

25.000

400.000

400.000

35.700

35.700

297.500

250.000
47.500

210.000

210.000

50.000

50.000

47.500

43.700
3.800

39

4426 de 43.700 lei =diferena de 3.800 lei TVA de plat.).


12a.
121
=
601
Rezultatul exerciiului
Cheltuieli cu materiile prime
Explicaia: nregistrat nchiderea conturilor de cheltuieli curente
(din clasa a VII-a) la finele perioadei prin preluarea soldurilor lor
debitoare asupra contului de rezultate finale n sum total de
100.000 lei.
%
=
121
2b.
701
Rezultatul exerciiului
Venituri din vnzarea
produselor finite
711
Variaia stocurilor
Explicaia: nregistrat nchiderea conturilor de venituri curente
(din clasa a VII-a) la sfritul perioadei prin ncorporarea
soldurilor lor creditoare n contul de rezultate finale n sum
total de 440.000 lei.
13.
691
=
441
Cheltuieli cu impozitul
Impozitul pe profit
pe profit
Explicaia: nregistrat impozitul pe profit afferent perioadei
curente n sum de 120.000 lei.
13.
121
=
691
Rezultatul exerciiului
Cheltuieli cu impozitul
pe profit
Explicaia: nregistrat nchiderea contului de cheltuieli cu
impozitul pe profit prin preluarea soldurilui su debitor asupra
contului de rezultate finale n sum de 120.000 lei.

100.000

100.000

440.000
250.000
190.000

54.400

54.400

54.400

54.400

n registrul Cartea-mare, situatiile conturilor n form abreviat se prezint


astfel:
Cartea-mare a conturilor
Debit (D)

1012 (P)

800.000 Sic
0 Rc
800.000 Tsc

Rd 0
Tsd 0
Sfc 800.000

Credit (C)

117 (P)

[106] 62.000

62.000 Sic

Rd
Tsd

0 Rc
62.000 Tsc

62.000
62.000

D
C

106 (P)
95.000 Sic
62.000 [117]
62.000 Rc
157.000 Tsc

Rd 0
Tsd 0
Sfc 157.000
D
C
[601] 100.000
[691] 54.400
Rd
Tsd
Sfc

154.400
154.400
285.600

121 (P)
250.000 [701]
190.000 [711]
440.000
440.000

Rc
Tsc

40

151 (P)

C
20.000 Sic
0 Rc
20.000 Tsc

Rd 0
Tsd 0
Sfc 20.000

D
Sid 300.000

212 (A)

Rd 0
Tsd 300.000

D
[212]
Rd
Tsd
Sfc

50.000 Rc
50.000 Tsc
250.000 Sfd

281 (P)

C
100.000 Sic

50.000
50.000
50.000
50.000

0 Rc
100.000 Tsc

D
Sid 15.000
Rd 0
Tsd 15.000

302 (A)

401 (P)

Rd 0
Tsd 0
Sfc 308.000

D
Sid
40.000
[701] 250.000
[4427] 47.500
Rd 297.500
Tsd 337.500

C
50.000 [281]

C
0 Rc
0 Tsc
15.000 Sfd

C
70.000 Sic
200.000 [301]
38.000 [4426]
238.000 Rc
308.000 Tsc

D
Sid 10.000
Rd 0
Tsd 10.000

208 (A)

D
Sid 700.000
[404] 30.000
Rd
30.000
Tsd 730.000

213 (A)

D
Sid
[401]
Rd
Tsd

301 (A)

C
0 Rc
0 Tsc
10.000 Sfd

C
0 Rc
0 Tsc
730.000 Sfd

50.000
200.000
200.000
250.000

100.000 [601]
100.000 Rc
100.000 Tsc
150.000 Sfd

D
Sid
60.000
[711] 400.000
Rd 400.000
Tsd 460.000

345 (A)
C
210.000 [711]

D
[5121] 35.700

404 (P)

Rd
Tsd

210.000
210.000
250.000

Rc
Tsc
Sfd

Sic
30.000 [213]
5.700 [4426]
35.700
Rc
35.700 Tsc

35.700
35.700

411 (A)
C
25.000 [5121]
25.000
25.000
312.500

Rc
Tsc
Sfd

D
Rd 0
Tsd 0
Sfc 3.800

4423 (P)

Sic
3.800 [4427]
3.800
Rc
3.800
Tsc

41

D
Sid
[401]
[404]
Rd 0
Tsd

4426 (A)

38.000
5.700
43.700
43.700

C
43.700 [411]

D
[4426] 43.700
[4423] 3.800

43.700
43.700

Rd
Tsd

Rc
Tsc

462 (P)

Rd 0
Tsd 0
Sfc 15.000

519 (P)

Rd 0
Tsd 0
Sfc 50.000

D
Sid
Rd
Tsd

542 (A)
300
0
300

Sic
47.500 [411]

47.500
47.500

4427 (P)

47.500
47.500

Rc
Tsc

C
15.000 Sic
0 Rc
15.000 Tsc

D
Sid
[411]
Rd
Tsd

C
50.000 Sic
0 Rc
50.000 Tsc

D
Sid 1.700
Rd 0
Tsd 1.700

5311 (A)

D
Sid
[301]
Rd
Tsd

601 (A)

C
0 Rc
0 Tsc
300 Sfd

5121 (A)
35.000
25.000
25.000
60.000

35.700 [404]
35.700 Rc
35.700 Tsc
24.300 Sfd
C
0 Rc
0 Tsc
1.700 Sfd

100.000
100.000
100.000

C
100.000 [121]
100.000 Rc
100.000 Tsc

D
[121] 250.000
Rd 250.000
Tsd 250.000

701 (P)

C
250.000 [411]
250.000 Rc
250.000 Tsc

D
[345]
[121]
Rd
Tsd

711 (P)
210.000
190.000
400.000
400.000

C
400.000 [345]
400.000 Rc
400.000 Tsc

D
Rd 0
Tsd 0
Sfc 54.400

441 (P)

C
Sic
54.400 [691]
54.400 Rc
54.400 Tsc

D
[441] 54.400
Rd 54.400
Tsd 54.400

691 (A)

C
54.400 [121]
54.400 Rc
54.400 Tsc

42

ns aa dup cum se cunoate, la sfritul lunii conturile operaionale de TVA:


4426 TVA deductibil (A) precum i 4427 TVA colectat (P) se nchid, n urma
unei operaiuni prin care se compar valoarea rulajului creditor (Rc) al
contului 4427 (reprezentnd TVA aplicat ieirilor de bunuri din unitate) cu
valoarea rulajului debitor (Rd) a contului 4426 (reprezentnd TVA aplicat pe
documentele n baza crora s-a fcut intrarea de bunuri din unitate),
comparaie din care pot rezulta urmtoarele situaii:
- dac Rc al contului 4427 > Rd al contului 4426, diferena dintre cele dou
valori va reprezenta obligaia unitii fa de bugetul statului referitoare la acest
impozit indirect, obligaia fiind nregistrat n creditul contului 4423 TVA de plat;
- dac Rc al contului 4427 < Rd al contului 4426, diferena dintre cele dou
valori va reprezenta drepturile (creana) unitii fa de bugetul statului referitoare la
acest impozit indirect, creana fiind nregistrat n debitul contului 4424 TVA de
recuperat;
- dac Rc al contului 4427 = Rd al contului 4426, unitatea nu va obligaii fa de
bugetul statului privind TVA, dar nici creane, cele dou conturi nchizndu-se
reciproc.
c) Sintezele specifice contabilittii20
Informaia contabil obtinut pe treapta a doua a metodei contabilittii, prin
registrul jurnal i registrul Cartea mare, completate cu situatiile conturilor analitice i
cu balanele de verificare analitice ale conturilor sintetice, reprezint punctul de
plecare pentru reconstituirea sintezelor care s ofere o imagine unitar asupra
perimetrului contabil sau asupra unor pri din acesta. Este necesar, de asemenea, i
verificarea exactitii prelucrrilor i prelurilor din conturi i registre contabile,
precum i stabilirea unor mrimi necesare pentru evaluarea n contabilitate i pentru
care se invoc proceduri diferite i complementare celor de pe treapta a doua. n
acelai timp, avnd n vedere c printre utilizatorii informaiilor contabile se afl i
persoane care nu au competene foarte largi n dorneniu, pe aceast treapt a treia a
metodei contabilitii este necesar ca forma n care se prezint informaia s fie
accesibil unor categorii tot mai largi de utilizatori, sa se dea toate explicaiile
necesare pentru a asigura (mcar n parte) pertinena i fiabilitatea informrii. Pentru a
satisface toate aceste obiective, trecem, aa cum am spus, pe o a treia treapt n
cunoaterea contabil, n care se (re)ajunge la sintezele specifice. Aceste calcule de
sintez sunt: balanele de verificare; calculul costurilor; calculul rezultatelor;
bilanul; notele la situaiile financiare. La acestea putem aduga i analiza
comparativ, precum i calculul previzional.
a) Balanele de verificare
Dup transpunerea n registrul sistematic a datelor din jurnal i prelucrarea lor,
este necesar verificarea formal a corectitudinii lucrrilor efectuate, n special a
prelurilor i prelucrrilor dintre aceste registre. Plecnd de la regulile specifice
partidei duble, la nivelul balanelor de verificare trebuie satisfcute o serie de
egaliti, dintre care enumerm:
43

- suma soldurilor iniiale debitoare i suma soldurilor iniiale creditoare (este


vorba de solduri la nceputul lunii sau solduri la nceputul anului);
- suma rulajelor debitoare i suma rulajelor creditoare (fie rulaje ale lunii, fie
rulaje cumulate de la nceputul anului, fie amndou);
- suma totalului sumelor debitoare i suma totalului sumelor creditoare;
- suma soldurilor finale debitoare i suma soldurilor finale creditoare.
In funcie de numrul de serii de egaliti reinute, avem mai multe tipuri de
balane de verificare:
1. Balana de verificare pe solduri finale; aceasta preia din Cartea-mare doar
soldurile debitoare i soldurile finale creditoare,. O asemenea balan ntocmit n
cazul exemplului nostru se prezint astfel:
Simbol
cont
1012
106
121
151
208
212
213
281
301
302
345
401
411
441
4423
462
5121
519
5311
542

Denumire cont
Capital (social) subscris vrsat
Rezerve
Rezultatul exerciiului (profit)
Provizioane
Alte imobilizri corporale
Construcii
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
Amortizarea imobilizrilor corporale
Materii prime
Materiale consumabile
Produse finite
Furnizori
Clieni
Impozitul pe profit
TVA de plat
Creditori diveri
Conturi la bnci n lei
Credite bancare pe termen scurt
Casa n lei
Avansuri de trezorerie

Total

Solduri finale
Debitoare
Creditoare
800.000
157.000
285.600
20.000
10.000
250.000
730.000
50.000
150.000
15.000
250.000
308.000
312.500
54.400
3.800
15.000
24.300
50.000
1.700
300
1.743.800

1.743.800

Sid = Sic
2. Balana de verificare pe sume i solduri; preia din Cartea-mare totalurile
sumelor debitoare i creditoare, precum i soldurile finale debitoare i soldurile
finale creditoare, dup cum urmeaz:
Simbol
cont
1012
106
117

Denumire cont
Capital (social) subscris vrsat
Rezerve
Rezultatul reportat

Total sume
Solduri finale
Creditoar
Debitoare
Debitoare Creditoare
e
800.000
800.000
157.000
157.000
62.000
62.000
44

121
151
208
212
213
281
301
302
345
401
404
411
441
4423
4426
4427
462
5121
519
5311
542
601
691
701
711

Rezultatul exerciiului (profit)


Provizioane
Alte imobilizri corporale
Construcii
Instalaii tehnice, mijloace de transport,
animale i plantaii
Amortizarea imobilizrilor corporale
Materii prime
Materiale consumabile
Produse finite
Furnizori
Furnizori de imobilizri
Clieni
Impozitul pe profit
TVA de plat
TVA deductibil
TVA colectat
Creditori diveri
Conturi la bnci n lei
Credite bancare pe termen scurt
Casa n lei
Avansuri de trezorerie
Cheltuieli cu materiile prime
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Venituri din vnzarea
produselor finite
Variaia stocurilor

Total

154.400
10.000
300.000

440.000
20.000

730.000

730.000

50.000
250.000
15.000
460.000
35.700
337.500
43.700
47.500
60.000
1.700
300
100.000
54.400

100.000
100.000
210.000
308.000
35.700
25.000
54.400
3.800
43.700
47.500
15.000
35.700
50.000
100.000
54.400

150.000
15.000
250.000
312.500
24.300
1.700
300
-

250.000

250.000

400.000

400.000

50.000

10.000
250.000

285.600
20.000
50.000
308.000
54.400
3.800
15.000
50.000
-

3.362.200 3.362.200 1.743.800 1.743.800

Tsd = Tsc

Sfd = Sfc

3. Balana de verificare pe rulaje; aceasta prezint trei serii de egaliti, preluind din Cartea-mare
soldurile initiale debitoare i creditoare, rulajele debitoare i creditoare, i soldurile finale debitoare i
respectiv creditoare:
Simbol
cont

1012
106
117
121
151
208
212

Denumire cont

Capital (social) subscris vrsat


Rezerve
Rezultatul reportat
Rezultatul exerciiului (profit)
Provizioane
Alte imobilizri corporale
Construcii
Instalaii tehnice, mijloace de
213
transport, animale i plantaii
281 Amortizarea imobilizrilor
corporale
301 Materii prime

Solduri iniiale
Rulaje (Micri)
Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
800.000
800.000
95.000
62.000
157.000
62.000
62.000
154.400 440.000
285.600
20.000
20.000
10.000
10.000
300.000
50.000 250.000
700.000

100.000
-

50.000

30.000

730.000

50.000

200.000

100.000

150.000

50.000
45

302
345
401
404
411
441
4423
4426
4427
462
5121
519
5311
542
601
691
701
711

Materiale consumabile
Produse finite
Furnizori
Furnizori de imobilizri
Clieni
Impozitul pe profit
TVA de plat
TVA deductibil
TVA colectat
Creditori diveri
Conturi la bnci n lei
Credite bancare pe termen scurt
Casa n lei
Avansuri de trezorerie
Cheltuieli cu materiile prime
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Venituri din vnzarea
produselor finite
Variaia stocurilor

Total

15.000
60.000
40.000
35.000
1.700
300
-

70.000
15.000
50.000
-

400.000
35.700
297.500
43.700
47.500
100.000
54.400

210.000
238.000
35.700
25.000
54.400
3.800
43.700
47.500
35.700
100.000
54.400

15.000
250.000
312.500
24.300
1.700
300
-

308.000
54.000
3.800
15.000
50.000
-

25.000

250.000

250.000

400.000

400.000

1.212.000 1.212.000 2.150.200 2.150.200 1.743.800 1.743.800

Sid = Sic

Rd = Rc

Sfd = Sfc

4. Balana de verificare cu patru serii de egaliti, ea poate prezenta n mai


multe v.iriante. Una dintre acestea preia din Cartea-mare: soldurile initiale debitoare i
creditoare; rulajele debitoare i creditoare; totalurile sumelor debitoare i creditoare; i
soldurile finale debitoare i respectiv creditoare:
Alte tipuri de balane de verificare cu patru serii de egaliti sistematizeaz:
- fie total sume precedente (totalul sumelor debitoare i creditoare din balana
aferent lunii precedent); rulajele debitoare i creditoare din luna curent; totalurile
sumelor debitoare i creditoare; i soldurile finale debitoare i soldurile finale
creditoare;
- fie solduri iniiale la inceputul anului; rulaje curente (din cursul lunii pentru care
se face calculul); rulaje cumulate de la nceputul anului (pn la sfritul lunii de
calcul); i soldurile finale debitoare i creditoare.
5. Balana de verificare cu cinci serii de egaliti, centralizeaz din Carteamare: solduri initiale la inceputul anului; rulajele la nivel de lun; rulaje cumulate;
totaluri sume curnulate; i soldurile finale.
6. Balana de verificare ah, care prezint interes mai ales prin faptul c pune n
eviden rulajele pe conturi corespondente i poate fi ntocmit prelund sumele direct
din jurnal.
n concluzie, balana de verificare este unul din documentele de sintez cele
mai bogate n informaii din punctul de vedere al contabililii. n afara faptului c se
constituie n principalul punct de plecare n intocmirea altor sinteze contabile, precum
46

i n realizarea diferitelor analize care privesc aspecte ale gestiunii unitii, balanele
de verificare au ca principal utilitate punerea n eviden a erorilor logico-formale de
preluare i de prelucrare a datelor n registrele contabile, prin sesizarea acestora atunci
cnd seriile de egaliti nu sint respectate. Asemenea neconcordante pot aprea din
cauze multiple precum: totalizarea greit a sumelor pe coloanele din balan;
preluarea eronat a elementelor conturilor din Cartea mare; calculul greit al
mrimilor semnificative n Cartea mare; preluarea incorect a sumelor din jurnal n
Cartea mare; consemnarea de sume greite n debitul sau creditul conturilor
corespondente n jurnal.
Atunci cnd prelucrrile se fac automat, prin intermediul mijloacelor electronice
de calcul, cea mai mare parte a surselor unor astfel de erori dispare. Pot exista ns i
erori a cror descoperire nu se poate face numai cu ajutorul balanelor de verificare,
cum sunt cele de genul: nregistrrilor n jurnal cu sume egale dar inexacte; redactarea
greit a articolelor contabile n jurnal; nregistrarea eronat a sumelor n Cartea-mare
sintetic i n Cartea-mare analitic, dar care fiind de sens opus, se compenseaz
reciproc.
b) Calculul costurilor
Pentru obinerea i comercializarea de bunuri i servicii, ntreprinderea consum
materii prime, materiale consumabile, energie, ap, servicii, pltete salarii i
contributii sociale, consemneaz cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor etc. Toate
aceste cheltuieli se nregistreaz dup natura lor, pe baza documentelor justificative.
Aceasta este o obligaie impus de normele contabile. Pentru nevoile de gestiune
intern ins, cheltuielile efectuate de ntreprindere la diferite niveluri de organizare i
de desfurare a activittilor trebuie grupate n aa fel ncit s se obin costurile
produselor i serviciilor obtinute i/sau vindute, precum i costurile unor activitti care
nu se concretizeaz direct n bunuri sau servicii. n acest scop, contabilitatea trebuie
s-i creeze un compartiment distinct, numit contabilitatea de gestiune, care s se
ocupe tocmai cu stabilirea costurilor, cu urmrirea lor, cu calculul rentabilittii
produselor sau activittilor.
Costul poate fi definit ca o sum de cheltuieli efectuate pentru obtinerea unui
bun, serviciu ori lucrare sau pentru desfurarea unei activiti. Cheltuielile vor fi
grupate, astfel, dup destinatia br:
- cheltuieli directe de producie - cele care se pot identifica direct pe produs
(materii prime, salarii directe);
- cheltuieli indirecte, adic cele care nu pot fi atribuite doar unui singur produs
sau serviciu, fiind aferente mai multor astfel de purttori de costuri.
c) Calculul rezultatelor
n cursul perioadei de gestiune, n contabilitate se nregistreaz fluxurile de
venituri i cheltuieli generate de desfurarea activittii curente sau mai puin curente.
Pentru a se determina nivelul rezultatului (profit sau pierdere), veniturile se
compar periodic cu mrimea cheltuielilor. Se consider c o caracterizare mai bun a
rezultatelor se obine atunci cnd rezultatul este obinut prin punerea fa n fa a
veniturilor i cheltuielilor structurate dup natur respectiv: veniturile i cheltuielile de
47

exploatare (din activitatea curent, obinuit a ntreprinderii) care, puse fa n fa


dau rezultatul din exploatare, veniturile i cheltuielile financiare (dau rezultatul
financiar) i veniturile i cheltuielile extraordinare, care comparate ne dau rezultatul
extraordinar. De asemenea, normele romneti prevd ca regul nsumarea
rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar, determinndu-se astfel mrimea
rezultatului curent. Separarea rezultatului extraordinar de cel curent devine necesar
datorit faptului c primul rezult din operatiuni nerepetitive i utilizatorul
(beneficiarul) informaiei contabile trebuie s cunoasc n vederea lurii deciziilor, cu
prioritate rezultatul obinut de unitatea patrimonial din activittile curente si care se
vor repeta si n viitor.
Adugnd la rezultatul curent rezultatul extraordinar obinem rezultatul
contabil brut al exerciiului. Dac ne aflm n situaia unui rezultat favorabil, acesta
va face obiectul impozitrii cu cota unic de 16%, astfel c valoarea lui se va diminua
cu cuantumul impozitului pe profit, ceea ce vom obtine fiind rezultatul contabil net al
exerciiului, disponibil pentru repartizare.
d) Bilanul
Dac rezultatul perioadei este prezentat ca mrime i ca structur n ducumentul de
sintez care poart numele de cont de profit si pirdere, situatia activelor i pasivelor
unittii patrimoniale se reconstituie, plecnd de la soldurile conturilor respective la
sfritul perioadei, ntocmind din nou situatia de sintez a patrimoniului (poziiei
financiare) care este bilanul. Acesta se obtine plecnd de la balanta de verificare
primar, urmat de o serie de lucrri premergtoare necesare mai ales n vederea
punerii de acord a situatiei faptice cu cea scriptic, reflectat n contabilitate.
Bilantul contabil real, intocmit de aproape toate unitile patrimoniale, se prezint
intr-o form n care elementele rectificative apar fie cu semnul minus pe aceeai parte
cu elementele pe care le rectifc, fie n partea opus, cu semnul plus.
Prezentarea posturilor n bilan urmeaz criteriile principale de grupare a
elementelor de activ dup natur, destinaie i lichiditate, respectiv a celor de pasiv
grupate dup natur, provenien si exigibilitate.
e) Notele la situaiile financiare
lnformatiile furnizate prin bilant i prin contul de profit i pierdere, ca documente
de sintez privilegiate ale contabilitii, au un grad de generalitate destul de mare i
pot s nu-i multumeasc n totalitate pe utilizatori. Este motivul pentru care apare
necesara o detaliere, o explicare a posturilor din bilant i din contul de profit i
pierdere, precum i furnizarea unor informaii suplimentare referitoare la principiile i
regulile folosite pentru derularea operaiunilor curente de contabilitate ori pentru
intocmirea documentelor de sintez (numite i conturi anuale).

48

Bibliografie selectiv
1. Bojian, O., Bazele contabilitii, Editura Eficient, Bucureti, 1997.
2. Budugan, D., Georgescu, I., Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003.
3. Clin, O., Ristea, M., Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004.
4. Creoiu, G., Bucur, I., Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, Editura All Beck, Bucureti, 2004.
5. Demetrescu, C. G., Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972.
6. Epuran, M., Bbi, V., Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara, 1997.
7. Feleag, N., Malciu, L., Bunea, ., Bazele contabilitii o abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002.
8. Georgescu, I., Elemente de contabilitate aplicate n societile comerciale i instituiile publice, Editura Sedcom
Libris, Iai, 2004.
9. Horomnea, E., Bazele Contabilitii: Concepte i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004.
10. Horomnea, E., Lexicon contabil-financiar armonizat cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de
Contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003.
11. Istrate, C., Introducere n contabilitate, Editura Polirom, Iai, 2002.
12. Oprean, I., i colectiv, Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva, 1998.
13. Rusu, D., Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980.

49