INTRODUCERE

n condiiile economiei libere, piaa constituie locul i modalitatea prin care

se dovedete, se verific i se realizeaz profitul scontat, dar acest deziderat
depinde de inteligena ntreprinztorului, de gradul dezvoltrii cercetrii n
domeniile respective, de priceperea cu care este organizat i desfurat
activitatea economic propriu-zis i alte elemente ale activitii tehnice i
tehnologice care s permit, n jocul liberei concurene, realizarea profitului
maxim.
Urmrind cu atenie evoluia relaiilor socio - umane, se poate observa cu
uurin pleiada ncercrilor la care este supus societatea uman n urma tuturor
evenimentelor legate de existena acesteia.
Aadar, n raza oricrui cmp de activitate uman a existat, ce-i drept la
nceput sub form autoritar, o anumit form de control, devenit
indispensabil n cadrul tuturor ramurilor dezvoltrii societii.
Acest fenomen s-a datorat nevoii acute manifestat de ctre societate prin
reprezentanii si, de a cunoate n fiecare moment situaia n detaliu, a unei
ramuri a existenei sociale, att faptic ct i scriptic.
Latura economic a unei societi a reprezentat, de la bun nceput, criteriul
stabilirii unei viabiliti solide a entitii n cauz, manifestndu-se astfel un
vdit interes n aceast direcie. Astfel, controlul sub toate formele sale s-a
dezvoltat extrem de mult i a luat amploare fenomenul de participare activ la
restructurarea sistemului economic, din partea elementelor abilitate ce activeaz
n subsistemele de control.
Periodicitatea efecturii controlului, sub toate formele sale, fie intern sau
extern, fie financiar sau fiscal, a determinat apariia momentelor de stabilire a
concluziilor necesare derulrii activitilor imediat urmtoare. De asemenea, tot
controlul are menirea de a concretiza paleta de criterii luate n considerare la
fundamentarea programelor i prognozelor.
n cadrul reformei instituionale, un element important l constituie
ameliorarea sistemului de control financiar public existent, n care s prevaleze
principiile recunoscute conform bunei practici europene n domeniul constituirii,
gestionrii i utilizrii unei terminologii adecvate n consens cu definiiile i
recomandrile formulate de ctre instituiile europene care evalueaz sistemul de
control financiar din Romnia. Trebuie amintit i faptul c o condiie prealabil
funcionrii unui sistem de control financiar adecvat o reprezint existena unui
cadru juridic ( sistemul legislativ i reglementrile secundare) coerent i
exhaustiv care s defineasc principiile, structurile i funcionarea sistemului de
control.
Msurile ce trebuiesc luate n acest domeniu, vizeaz, n mod evident o mai
bun funcionare a sistemului, ctre o finalitate de bun augur pentru o mai bun
pstrare a patrimoniului entitii naionale.
4

Lucrarea prezint modalitatea teoretic de organizare i exercitare a

controlului financiar propriu, n cadrul instituiilor publice, reglementat de
prevederile legale n vigoare la aceast dat, precum i modalitatea de
transpunere n practic a actelor normative pentru desfurarea activitilor
specifice controlului financiar propriu.
Se trateaz problematica controlului i auditului intern ntr-o structur
format din patru capitole. Primele trei capitole ale lucrrii reprezint abordarea
teoretic a temei propuse, urmate i completate de studiul de caz realizat n
ultimul capitol.
Se aduc clarificri pentru nelegerea mai bun, att a conceptelor de
control, audit, control financiar preventiv propriu i audit financiar intern, ct i
a legturilor dintre ele, iar n studiul de caz s-au pus n discuie cteva noiuni
teoretice privind derularea misiunii de audit i aplicarea acestora n practic.
Lucrarea de licen se finalizeaz prin prezentarea concluziilor referitoare la
tema studiat, ct i a propunerilor care ar trebui respectate n vederea
eficientizrii activitilor de control i audit intern.

CAPITOLUL I
CONCEPTUL DE CONTROL I AUDIT
1.1. Definirea conceptului de control
1.1.1. Definirea conceptului de control
Etimologia cuvntului control provine din expresia contra rolus, prin
care se nelege verificarea unui act dup original1.
Controlul n accepiunea lui semantic este o analiz permanent sau
periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua
msuri de mbuntire2. n acelai timp el semnific o supraveghere continu,
moral i material, ca i stpnirea unei activiti, unei situaii.
n literatura de specialitate mai avem i alte accepiuni astfel:
n accepiunea francofon controlul este o verificare, o inspecie
atent a corectitudinii unui act3.
n accepiunea anglo-saxon controlul este aciunea de
supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas sau puterea
de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism4.
Controlul este un proces de comparare a situaiei de fapt cu cea impus
sau planificat i de ntreprindere a demersurilor colective, astfel nct realizrile
s fie n concordan cu elurile prestabilite5.
Pornind de la noiunea de control i n funcie de evoluiile nregistrate de
domeniul economic cruia i aparine, controlul se definete ca fiind aciunea
de determinare a strii unor activiti economice reprezentate n documente
financiare i contabile, prin raportarea acestor reprezentri la prevederile
legale prin care au fost definite6.
Din analiza definiiei rezult c aceast important activitate, controlul
financiar, reprezint mai mult dect o aciune de verificare determinat de
necesitatea cunoaterii strii unui anumit fenomen economic i exercitat n
scopul remedierii efectelor unor abateri de la anumite prevederi legale.
Tot din definiie mai rezult c, prin rezultatele sale, activitatea de control
financiar servete unui triplu sistem de interese, si anume:
1. Controlul financiar este instrumentul care, prin efectele de prevenire i
de reglare a disfuncionalitilor ce pot interveni la un moment dat n
activitile desfurate n cadrul unitii economice, servete intereselor
statului n realizarea politicii acestuia, pe termen lung, n domeniul
fiscalitii.
1

M.Ghit, Controlul financiar component a economiei de pia, Ed.Universitaria.Craiova, 1995, p.6.

***Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed.Academiei, Bucureti, 1975.
3
***Le petit Larousse- Dictionaire enciclopedique, Paris,Larousse, 1975.
4
The New Merriam-Webster Dictionary, Merriam-Webster Inc, Publishers, Springfield, Massachusetts, 1989.
5
I. Bostan, Control Financiar, Edit. Economic. Bucureti, 1999, p.6.
6
P.Popeang, G. Popeang, Control financiar i fiscal, Ed. C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2004, p.19.
2

2. Controlul financiar servete intereselor agenilor economici care l

organizeaz i exercit, att prin aciunea de prevenire a situaiilor de
disfuncionalitate n procesul de gestionare a patrimoniului, ct i, mai
ales prin cea de remediere a unor abateri de la prevederile legale, cu
efecte perturbatorii n activitatea acestora.
3. Controlul financiar servete intereselor entitilor economice partenere
de pia, crora le ofer informaii exacte asupra strii patrimoniului
unitii economice de ale crei rezultate sunt interesate, prin
mediatizarea aspectelor pozitive sau negative, dup caz, ale acesteia.
1.1.2. Controlul funcie eficient a managementului
Pornind de la conceptul formulat de prinii managementului, respectiv
Henry Fayol i F.W.Taylor potrivit crora conducere nseamn prevedere
(planificare), organizare, comand, coordonare i control, controlul are o sfer
de aciune practic nelimitat, fiind implicat n toate activitile umane
organizate.
Procesul de conducere nu poate fi privit ca o trecere succesiv de la o
funcie la alta, urmnd ca totul s se reia de la capt. Aceste funcii ale
conducerii reprezint un tot unitar, ele se condiioneaz reciproc7.
Controlul reprezint att funcia finalizatoare a procesului de conducere,
ct i funcia care furnizeaz elementele necesare pentru realizarea celorlalte
atribute ale conducerii.
Pe baza informaiilor furnizate de ctre control, conducerea are
posibilitatea s cunoasc realitatea.
Fr informaiile furnizate de ctre control, conducerea nu-i poate realiza
n condiii bune celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea,
coordonarea, antrenarea).
Controlul este o funcie a conducerii care asigur cunoaterea i
perfecionarea modului de gestionare a patrimoniului i de orientare,
organizare i desfurare a activitii de producie, distribuie i desfacere8.
Prin control, conducerea i asigur informarea dinamic, real i
preventiv.
Mai concret, unii specialiti n domeniu spun c, mecanismele controlului
se manifest ca atribut al managementului att la nivelul fiecrei uniti
patrimoniale (care este vital interesat s-i mbunteasc performanele
economice i financiare) ct i la nivelul organelor administraiei publice(care
gestioneaz interesele statului i ale colectivitilor locale) i chiar la nivelul
ntregii societi civile (incluznd n acest caz pe toi protagonitii vieii
economice i sociale, care trebuiesc corect informai i, prin aceasta, protejai
unor riscuri poteniale)9.
7

C.N.Juncan, Contabilitate, control financiar i expertiz contabil- o abordare corelat-, Ed. Alma Mater,
Sibiu, 2003, p 3.
8
t. Crciun, Audit financiar i audit intern/Controlul financiar i expertiza contabil, Ed. Economic,
Bucureti, 2004, p.314.
9
I.Florea, R.Florea, Controlul ecomomico-financiar, Ed. C. E.C.A.R. .Bucureti, 2000, p.12.
7

n raport cu interesele agenilor ecomomici i ale statului, controlul

ndeplinete, cu grad difereniat, funcia de cunoatere-evaluare a realitii
ecomomico-financiare a rezultatelor activitii societii.
Prin funcia de control se apreciaz i se stabilesc, n condiii de realitate
i legalitate, abaterile, orientrile n care i au izvorul factorii a cror aciune
tind spre rezultate negative, spre ineficien economic10.
n acest context, ne raliem prerii exprimate de majoritatea specialitilor
asupra importanei fundamentale pe care controlul, secondat sau nu de expertiza
contabil sau audit, ndeplinete un rol social deosebit de activ, contribuind la
aprarea i consolidarea patrimoniului privat i public, la instaurarea ordinii i
disciplinei n lumea afacerilor, la corecta informare reciproc, la stimularea
performanelor economice i a rentabilitii agenilor economici, indiferent de
domeniul n care activeaz.
Funcia de control, funcie eficient i necesar a managementului poate fi
definit ca ansamblul proceselor prin care performanele firmei, subsistemelor
i componenilor acesteia sunt msurate i comparate cu obiectivele i
standardele stabilite iniial, n vederea eliminrii deficienelor constatate i
integrrii abaterilor pozitive11.
Aceast funcie rspunde la ntrebarea cu ce rezultate s-a finalizat munca
depus.
Controlul nchide deci ciclul procesului de management, premergnd
previzionarea de noi obiective, efectuarea de reorganizri, etc..
Din investigaiile efectuate de-a lungul timpului a rezultat c procesele de
control, n calitate de funcie a managementului, implic patru faze:
1. msurarea realizrilor;
2. compararea realizrilor cu obiectivele i standardele stabilite iniial,
evideniind abaterile propuse;
3. determinarea cauzelor care au generat abaterile constatate;
4. efectuarea corecturilor care se impun, inclusiv acionarea, pe msura
posibilitilor, asupra cauzelor ce au generat abaterile negative.
Pentru a fi eficient este necesar ca procesul de control s fie continuu,
nelimitndu-se la perioadele de ncheiere a planului sau programului-an,
trimestru, lun, etc.
De asemenea, funcia de control trebuie s aib ntr-o msur ct mai mare
un caracter preventiv, deci de prentmpinare a deficienelor i, dac acestea s-au
produs, corectiv. n firma modern, controlul de tip constatativ a disprut, fiind
nlocuit cu un control axat pe analiza relaiilor cauz-efect, cu un control
activ, concretizat n decizii i aciuni manageriale eficace12.
Aceast funcie ncheie ciclul de management, coninutul i eficacitatea sa
condiionnd sensibil calitatea de ansamblu a procesului de conducere i, n
special eficiena muncii depuse de personal pe termen scurt, mediu i lung.
10

M.Boulescu,M.Ghi, Control financiar i expertiz contabil, Ed.Eficient., Bucureti, 1996, p.16.

O.Nicolescu, I.Verboncu, Management, Ed.Eficient,Ediia aIII-a revizuit, p.48.
12
Idem.
11

n acest context, controlul este la nivel micro i macroeconomic, o funcie

eficient i necesar a managementului armoniznd interesele individuale cu
cele ale colectivitii i ale societii ntr-un tot unitar.
Controlul financiar, parte integrant a managementului i a gestiunii
financiare, constituie n acelai timp expresia unei necesiti obiective ca form
de cunoatere, ceea ce i confer o sfer mult mai larg i cu semnificaii
multiple care depesc interesul strict al firmei13. Mai mult acelai control care
se efectueaz n cadrul firmei are o tripl semnificaie fiind n acelai timp un
control pentru sine (control interior), un control pentru alii (control exterior) i
un control pentru stat (control public).
Indiferent pentru cine i cu ce scop s-ar efectua controlul, el este n acelai
timp un proces de cunoatere a trecutului, de apreciere a prezentului i de
descifrare a viitorului n legtur cu activitatea firmei i cu performanele ei
economice, financiare. Cu alte cuvinte controlul contribuie la integrarea firmei
n mecanismul economiei de pia printr-o activitate managerial complex i
continu.
Aadar, controlul trebuie s capete noi valene nmnunchind cele trei
caracteristici eseniale: tiin, contiin i independen. Prin el, astfel, se poate
detensiona presiunea concurenei, limitarea incertitudinii i riscurilor,
maximizarea profitului, zonele cele mai fierbini cu care se confrunt managerii
firmelor n economia de pia14.
1.1.3. Rolul, obiectul i funciile controlului
Rolul controlului reiese din faptul c acesta servete interesul mai multor
entiti i ajut conducerea entitilor prin informaiile furnizate s ia cele mai
bune decizii privind ndeplinirea obiectivelor i, mai apoi, pentru dezvoltarea
viitoare. Totodat, activitatea de control ofer informaii diferitelor organisme
internaionale despre modul n care se utilizeaz fondurile puse la dispoziie
pentru finanarea unor activiti economice i sociale i vine n sprijinul statului
n realizarea politicii sale economice i n realizarea politicii de integrare n
Uniunea European.
n cadrul economiei de pia controlul are o sfer de aciune aproape
nelimitat, fiind implicat, n toate activitile economice. El se manifest ca
funcie a managementului, contribuind logic la mbinarea i reglarea intereselor
individuale i sociale ntr-un ansamblu unitar.
Controlul financiar este o activitate de larg interes social, deosebit de util
i necesar pentru practica economic i social, care presupune nenumrate
probleme teoretice, organizatorice i metodologice.
De asemenea, rolul controlului financiar a crescut i a cptat valene prin
reevaluarea obiectului su de activitate i al rspunderilor ce-i revin. n
condiiile actualului proces de privatizare, determinat de sistemul nou de relaii ,
ce se stabilesc ntre stat i agenii ecomomici, privind interdependena i
autonomia acestora, a aportului decisiv al agenilor economici la deciziile cu
13
14

M.Boulescu, M. Ghi, Control financiar, Ed. Eficient, Bucureti, 1997, p.22.

I,Bogdan, Strategii de control, Ed.Nemira, Bucureti, 1995, p.14.
9

caracter financiar, bugetar i fiscal care le adopt legislaia specific aprut n

domeniu, rolul controlului dobndete noi dimensiuni.
Obiectul controlului financiar, pe fond, se poate prezenta sistematic drept
manifestarea concret a calitii acestuia de a reliefa, de a evidenia, prin
aplicarea diferitelor metode, tehnici i procedee de control, abaterile, lipsurile
i deficienele din activitatea economic i social, rezultate din compararea
regulilor, normelor i dispoziiilor date cu rezultate efective ale proceselor
activitii economice i sociale15, pe de o parte, iar pe de alt parte, capacitatea
controlului financiar de a determina i de a propune msuri pentru remedierea
lor i, bineneles, pentru a le preveni n activitatea viitoare.
Controlul financiar, ca cea mai important component a controlului
economic, urmrete o multitudine de obiective, se ntinde i prezint interes de
la cea mai mic unitate productoare de venit i pn la ansamblul economiei
naionale.
n calitate de funcie a managementului, controlul i realizeaz obiectivele
prin intermediul funciilor sale. Aceste funcii sunt tratate n mod diferit n
literatura de specialitate.
Principalele funcii ale controlului sunt16:
a) Funcia constatativ;
b) Funcia constructiv;
c) Funcia coercitiv.
Aceste funcii acioneaz att concomitent ct i consecutiv, fiecare din aceste
funcii poate avea o importan mai mare sau mai mic, dup cum controlul este
executat din interiorul unitilor patrimoniale sau din afara acestora.
a)Funcia constatativ ofer controlului posibilitatea s urmreasc modul
cum se ndeplinesc obiectivele stabilite, s cunoasc realitatea i pe aceast baz
s analizeze abaterile pe cauze i responsabiliti i s ia sau s propun, msuri
pentru prevenirea i eliminarea lor.
b)Funcia constructiv d posibilitatea conducerii s prevad evoluia
viitoare a fenomenului, s previn fenomenele nedorite, s ia msuri pentru
perfecionarea activitilor controlate.
c)Funcia coercitiv este acea funcie a controlului care, pentru a putea
contribui la eliminarea i prevenirea neregulilor, trage la rspundere pe cei care
nu i ndeplinesc corespunztor sarcinile fa de entitatea n care lucreaz, fa
de bugetul administraiei de stat sau fa de alte persoane fizice sau juridice.
Dup un studiu aprofundat al literaturii de specialitate, am ajuns la
concluzia c, i controlul financiar i realizeaz sarcinile prin intermediul
funciilor sale, att specifice, ct i particulare.
Prin funciile sale, activitatea de control financiar depete calitatea de
instrument de lucru, de scop n sine devenind un factor important de cretere a
calitii sistemului n care este utilizat, prin cele trei elemente ale acesteia:
economicitatea, eficacitatea i eficiena operaiunilor ce fac obiectul
15
16

t.Crciun, op. citat, p.330.

I. Oprean, Control i audit financiar- contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p.8.
10

programelor proprii. Aadar, controlul asigur realizarea unor funcii specifice,

care rezid din nsi coninutul i natura sa.
Dintre funciile specifice controlului financiar17 menionm:
1)Funcia de prevenire i funcia de perfecionare;
Aceste funcii se materializeaz n prentmpinarea producerii unor
deficiene sau pagube n desfurarea activitilor economico-financiare ceea ce
presupune perfecionarea acestora. Aciunea de prevenire a abaterilor este mult
mai benefic desfurrii n regim de eficien a unei activiti economice dect
aciunea de corecie ulterioar, care implic mult mai multe costuri, att
materiale, ct i de munc18. Prin prevenirea tendinelor i fenomenelor care
necesit decizii de corecii, se asigur perfecionarea modului de gestionare a
patrimoniului , de organizare i de conducere a activitii agentului economic.
Aceste funcii au un caracter previzional care const n faptul c abaterile
semnalate n cursul aciunilor de control ca i cauzele care le-au determinat stau
la baza fundamentrii deciziilor pentru perioadele viitoare.
2)Funcia de constatare a situaiei i funcia de corectare;
Aceste funcii se realizeaz prin procedee i tehnici specifice controlului
financiar cu ajutorul crora se constat nereguli, deficiene i abateri i se
valorific constatrile prin corectarea i aducerea la parametri de normalitate i
legalitate a situaiilor constate. Ele au un profund caracter coercitiv pentru acei
ageni economici i ineficieni.
3)Funcia de cunoatere i funcia de evaluare;
Funcia de cunoatere presupune o analiz riguroas n vederea sesizrii
operative a tuturor neregulilor i a eventualelor tendine negative n activitatea
agenilor economici. Ea se completeaz cu funcia de evaluare a controlului
financiar, care n condiii de realitate i egalitate stabilete, i n limita
posibilitilor individualizeaz consecinele patrimoniale, financiare, bugetare,
fiscale i sociale.
Prin funcia de cunoatere-evaluare se realizeaz cunoaterea exact, real,
continu i complet a fenomenelor, proceselor sau a activitilor supuse
controlului financiar, care se constituie, n acest fel, n principala surs de
informaii necesare fundamentrii, dispunerii i urmririi deciziilor.
4)Funcia educativ i funcia stimulativ
Prin realizarea celorlalte funcii ale controlului, dar mai ales prin cea de
corectare, controlul capt o funcie educaional pentru perioadele viitoare, pe
baza rezultatelor obinute i a valorificrii acestora 19. n acelai timp, controlul
acioneaz ca for pozitiv ce stimuleaz eforturile agenilor economici pentru
depirea situaiei critice i obinerea unor rezultate superioare n viitor.
5)Funcia de reglare a sistemului
Funcia de reglare a activitii agentului economic controlat este cea prin
care se realizeaz eliminarea factorilor perturbatori n scopul meninerii
17

M.Boulescu, M. Ghi, op. citat, p.25.

P.Popeang, G. Popeang, op. citat, p.45.
19
M.Boulescu, M. Ghi, op. citat, p.26.
18

11

echilibrului economic i al asigurrii funcionalitii activitii acestuia la

parametrii proiectai.
n acest demers, funcia de reglare a sistemului, a situaiei patrimoniale a
agenilor economici-firmei implic, att eliminarea i recuperarea operativ a
deficienelor, a pagubelor constatate, a disfuncionalitilor ce apar, ct i
generalizarea aspectelor pozitive din viaa firmei.
n afara acestor funcii, pe care le considerm de baz, literatura de
specialitate20 mai indic i alte funcii, dintre care se menioneaz:
Funcia de msurare a abaterilor planificate anticipat;
Funcia de intervenie n cadrul competenelor stabilite, pentru remedierea
sau soluionarea abaterilor constatate;
Funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor
simptomatice care afecteaz sau amenin activitatea agentului economic;
Funcia de redresare a activitii prin asigurarea coerenei aciunii de
control n raport cu obiectivele subiectului controlat;
Funcia de revizuire a obiectivelor viitoare pe baza diagnosticului financiar.
Din cele menionate, se poate conchide c pentru realizarea obiectivelor
generale ale unui sistem economic funciile controlului financiar trebuie s se
perfecioneze s se completeze i s se intercondiioneze n permanen, pe
msura dezvoltrii activitii economice.
n practic, specialitii n domeniu, recomand s se pun un accent mai
nsemnat pe funcia de prevenire cu caracterul ei previzional i mai puin pe cele
cu caracter coercitiv, deoarece acestea contribuie la realizarea unor nsemnate
economii21.
1.1.4. Formele controlului
Pentru realizarea funciei sale de reglare a situaiei patrimoniale a agenilor
economici, pe ansamblu, n diversitatea structural i n dinamic, controlul, ca
atribut al managementului, ca sistem, se manifest prin forme diferite, corelative
cu coninutul acestuia care reflect realitatea att sub aspectul general i esenial,
ct i sub cel concret i particular.
Formele de control se deosebesc ntre ele prin ceea ce reflect cu precdere
din ansamblul activitii economice-sociale, prin coninutul i rolul sau funcia
lor social specific, i anume aceea de reflectare i influenare pozitiv a
dezvoltrii activitilor entitilor, a protejrii patrimoniului, a creterii
profitului.
n literatura de specialitate exist o ntreag tipologie a controlului 22, dar
din punct de vedere al exercitrii acestuia, conform legislaiei n vigoare, avem:
A)Control intern;
B)Control extern;

20

P.Popeang, G. Popeang, op. citat, p.44.

M.Ghi, op citat, p15.
22
M.Ghi-op. Citat, p.53-64.
21

12

A)Control intern
Controlul intern este acel control care cuprinde ansamblul controalelor din
interiorul entitii.
Controlul intern se definete ca fiind ansamblul formelor de control
exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de
conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n
vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace.
Controlul intern nu este numai ierarhic i nu este represiv, este o manier
de abordare a procesului de administrare care asigur o mai bun stpnire a
ntreprinderii, este o metod de conducere i gestiune, o mbinare de mijloace i
procedee i nu un serviciu sau un compartiment, dei n unele uniti se
organizeaz compartimente distincte care au atribuiuni exclusiv pe linia
controlului intern.
Controlul intern este caracterizat cu ajutorul obiectivelor generale, dintre
care enumerm:
- realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor
publice, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien;
- protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei,
abuzului sau fraudei;
- respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii;
- dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare,
actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere,
precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin
rapoarte periodice.
n urma studiului, asupra literaturii de specialitate strine, mi-am ndreptat
atenia asupra preocuprilor specialitilor n domeniu, care pentru a deine un
control mai bun al activitilor au elaborat modelele23 urmtoare:
Modelul COSO-SUA (1992);
Modelul CoCo-Canada (1995);
Modelul COSO
Definirea conceptului de control intern, problem care nc mai comport
controverse, s-a internaionalizat i tinde s accepte acelai sens al termenului
din englez control intern. Care nseamn n primul rnd a deine controlul
i apoi a verifica i nu sensul termenului din francez care nseamn a
verifica i apoi a inspecta.
n cadrul modelului COSO controlul intern se definete ca fiind un proces
efectuat de consiliul de administraie, conducere i ntregul personal al entitii,
menit s furnizeze o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor
organizaiei, avnd n vedere:
- eficacitatea i eficiena operaiilor;
- realitatea rapoartelor financiare;
- conformarea cu legile i regulamentele aplicabile.
23

M.Ghi, M. Sprncaen, Conceptul de control intern, Revista finanelor publice i contabilitate, nr. 7-8 , 2004,
p. 51.
13

Elementele caracteristice pe care la desprindem din definiia controlului

intern sunt urmtoarele:
- controlul intern este un proces, un mijloc pentru a atinge un scop i nu
un scop n sine;
- controlul intern este efectuat de toat lumea;
- controlul intern implic relativitate n organizare;
- controlul intern d managerului asigurri rezonabile i nu absolute
privind ndeplinirea obiectivelor organizaiei;
- controlul intern se refer la toate categoriile de entiti i activiti i nu
numai la organizaii sau ntreprinderi;
- controlul intern privete spre ndeplinirea obiectivelor care stau n faa
entitii.
COSO a elaborat un model al controlului intern de evaluare a riscurilor.
Acest model este reprezentat n mod simbolic printr-o piramid, i conine
cinci elemente eseniale, Figura 1- Modelul COSO:

mediul de control;
evaluarea riscurilor;
activitile de control;
informaii i comunicare;
monitorizare.
Mediul de control reprezint atitudinea general, integritatea, valorile etice
i comportamentele angajailor, filozofia i stilul de operare al managementului,
modul de atribuire al autoritii i responsabilitii i sistemul de organizare i
dezvoltare al angajailor Consiliului de administraie.
Mediul de control este unul din elementele importante de care au nevoie
ntreprinderile pentru a-i organiza un sistem de control intern eficient. Astfel,
auditorii se pot confrunta cu:
un mediu de control favorabil care presupune existena unui climat unde
valorile de etic sunt privilegiate, care utilizeaz, accept i apreciaz
controlul.

14

 un mediu de control adecvat este un mediu unde se respect legile, regulile,

procedurile, terii-parteneri de afaceri, salariaii, contractele ncheiate i astfel
activitiile entitii sunt stpnite.
un mediu de control deteriorat este un mediu unde nu exist proceduri
formalizate, se evit controalele, exist nclcri ale normelor de conduit i
regulamentelor de funcionare sau chiar de nerespectarea cadrului legislativ
ceea ce prejudiciaz controlul intern.
n aceste condiii, auditorii trebuie s porneasc de la stabilirea unei politici
organizaionale clare, respectiv definirea delegrilor de competen, adaptarea
permanent a competenelor salariailor la cerinele posturilor, stabilirea de
obiective realiste i realizabile i asigurarea unei gestionri eficiente a resurselor
umane i chiar o finanare transparent i la vedere pentru toat lumea.
Mediul de control contribuie la mbuntirea procedurilor de control
specifice, ns nu poate prin el nsui, chiar dac este un mediu de control solid,
s asigure eficacitatea sistemului de control intern.
Din punct de vedere structural cei mai importani factori care influeneaz
n mod decisiv mediul de control sunt:
1. funcionarea structurilor de conducere;
2. politica managerial i stilul de operare al acesteia;
3. structura organizatoric a entitilor;
4. modul de stabilire a autoritii i a responsabilitilor;
5. sistemul de control managerial, care include i funcia de audit intern;
6. politicile i procedurile de personal;
7. modul de segregare al sarcinilor.
Mediul de control favorizeaz i sensibilizeaz controlul intern, iar funcia
de audit intern va fi cu att mai eficace i mai performant. n acest context,
putem vorbi de o cultur a controlului intern care atrage dup sine o cultur a
auditului. Acest mediu favorizeaz comunicarea, faciliteaz cooperarea n
munc, permite un ctig reciproc i duce la propuneri constructive, n care
fiecare se recunoate, i astfel sunt implementate rapid i eficient.
Evaluarea riscurilor
Orice entitate este supus riscurilor care pot fi riscuri proprii funcionrii
organizaiei nsi, riscuri specifice fiecrei activiti, dar i riscuri externe.
Unele riscuri sunt acceptabile i inerente fiecrei activiti, ns exist i riscuri
neacceptabile.
Un element fundamental al controlului intern al unei entiti l reprezint
existena unui sistem de analiz i evaluare a riscurilor din cadrul acesteia.
Evaluarea riscurilor presupune definirea obiectivelor i condiiilor pe care
trebuie s le avem n vedere n special pentru gestionarea schimbrii, innd cont
de faptul c oamenii se schimb, procedurile se schimb, organizarea i politicile
se schimb, deci i riscurile se schimb i n consecin controlul intern este
condamnat la o permanent adaptare la noile condiii.
Modul de gestionare al schimbrii este o preocupare constant i a auditului
intern care evalueaz fiabilitatea sistemelor de control intern i actualizeaz n
15

permanen geografia riscurilor entitii, care poate fi un punct de plecare al

oricrei analize ulterioare.
Activitile de control sunt elemente specifice (politici, proceduri .a.) care
vor permite administrarea funciei/activitii/subactivitii/operaiei n
conformitate cu obiectivele generale ale controlului intern.
Activitile de control pot fi grupate, spre exemplu, n:
activiti de control proprii entitii pentru evitarea riscurilor generale;
activiti de control proprii fiecrei funcii, foarte numeroase i
specifice;
activiti de control general valabil i unanim recunoscute n special din
domenii conexe.
n consecin, putem afirma c, nu exist un control intern/sistem de
control intern n cadrul unei entiti dac nu exist la fiecare nivel ierarhic sau
subfuncie/operaie, activiti de control n vederea evitrii riscurilor de la acele
nivele.
Informaii i comunicare
Informaiile relevante sunt informaiile pertinente, cheie, care de regul ne
parvin la timp i ntr-o form convenabil. Acestea trebuie identificate, colectate
i comunicate ntr-o form i ntr-un calendar de timp care s dea oamenilor
posibilitatea s i ndeplineasc responsabilitile. Informaia necesar trebuie
nlturat, iar informaia critic trebuie analizat.
Comunicarea efectiv trebuie s aib loc ntr-un sens mai larg i s implice
toate activitile i toate structurile organizaiei.
Controlul intern are relaii cu cei controlai prin intermediul informaiilor i
comunicaiilor, completate de referine privind mediul extern. Toate acestea
ajung la vrf i managementul le monitorizeaz i d dispoziii pentru realizarea
lor.
n consecin, un control intern bun trebuie s priveasc la lumea
nconjurtoare, s aib semnale de jos i din afar, s-i cunoasc obiectivele
care trebuie actualizate periodic i apoi s se organizeze pentru a stpni
riscurile. Riscurile majore sunt monitorizate de managerul general, dar cad i n
responsabilitatea grupului care trebuie s la gestioneze prin delegare formal,
ceea ce presupune specificarea activitilor care revin managementului de linie
i mijloacele prin care acesta nelege/crede c i le va ndeplini.
Monitorizarea
Monitorizarea este un proces care evalueaz calitatea performanei
sistemului n timp i este realizat prin activiti de supervizare continu,
evaluri separate sau prin combinarea celor dou.
Monitorizarea continu se realizeaz n cursul efecturii operaiunilor i
include managementul i activiti de supraveghere i alte aciuni pe care le
ntreprinde personalul pentru a-i ndeplini propriile sarcini.
Aria i frecvena evalurilor separate vor depinde de evaluarea riscurilor i
de eficacitatea activitilor de monitorizare continu.

16

Deficienele constatate n sistemul de control intern trebuie raportate

superiorilor ierarhici iar problemele importante trebuie raportate directorului i
nu consiliului de administraie.
Componentele Modelului COSO, prezentate mai sus, creeaz o sinergie
care formeaz un sistem integrat ce reacioneaz n mod dinamic la condiiile
schimbtoare ale mediului extern.
Modelul CoCo
n concepia Modelului CoCo, controlul intern este reprezentat de resursele
organizaiei, procedeele, instrumentele, sarcinile, cultura i tot ceea ce ne putem
imagina, adic tot ceea ce putem ntreprinde pentru a atinge obiectivele, dar
acestea nu vor fi atinse niciodat, datorit relativitii. Aceste lucruri sunt
prezentate sub forma unui pentagon n care se menioneaz calitile pe care
trebuie s le avem pentru ca fiecare de la nivelul su, s stpneasc bine
activitile, aa cum rezult din Figura 2 Modelul CoCo

Conform principiilor Modelului CoCo, cea mai mic unitate a unei

organizaii este persoana, care ndeplinete sarcini bazndu-se pe capacitatea sa,
competenele ce-i revin, informaii, resurse.
Pentru executarea corect a sarcinilor ce le revin, persoanele trebuie.
- s se angajeze;
- s-i monitorizeze performanele;
- s supravegheze mediul extern pentru a nva s-i realizeze sarcinile
ct mai bine i pentru a identifica schimbrile ce se impun.
Modelul CoCo se aplic n egal msur att unei echipe, ct i unui grup
de lucru. Elemente eseniale ale controlului n orice organizaie sunt:
1. Scopul
2. Angajamentul
3. Capacitatea
4. Monitorizarea
5. nvarea.

17

Controlul este constituit din elementele unei organizaii, respectiv resursele,

sistemele, procesele, cultura, structura i sarcinile care, n mod colectiv, sprijin
persoanele s realizeze obiectivele acesteia.
Modelul de control reprezint un mijloc de a nelege elementele majore ale
controlului, inclusiv relaiile importante care exist ntre aceste elemente.
Modelul CoCo este definit prin: definiia modelului, criterii de control,
gruparea acestor criterii.
Criteriile de control ne permit s nelegem controlul din cadrul unei
organizaii i s-i judecm eficacitatea, de aceea ele sunt formulate astfel nct s
poat fi aplicabile n diferite contexte.
Modelul CoCo este considerat de specialiti ca fiind modelul slab al
controlului, dei este mult mai formalizat comparativ cu COSO.
Controlul intern se manifest n cadrul entitilor sub diferite forme.
Conductorul entitii stabilete pentru fiecare grup de activiti formele de
control intern menite s limiteze sau s elimine riscurile astfel:
1. Autocontrolul, care presupune verificare propriei activiti, cu scopul de
a putea stabili dac obiectivele propuse au fost realizate, dac activitatea
desfurat este la nivelul cerinelor.
2. Controlul mutual, care este exercitat de fiecare post de lucru asupra
modului de efectuare a prelucrrilor n cadrul postului de lucru anterior
pentru a putea aduga propriile prelucrri i de a pregti controlul pe
care l va efectua postul de lucru urmtor.
3. Controlul ierarhic, care este exercitat pe fiecare nivel de
responsabilitate.
4. Controlul partenerial, care se realizeaz prin delegarea anumitor
competene ntre diferitele paliere de responsabilitate.
Pe lng aceste forme de control intern, conductorul mai stabilete i alte
forme de control, dar care presupun costuri suplimentare, avnd reguli
procedurale diferite, fiind chiar structuri de sine stttoare, cum ar fi :
Controale de calitate;
Control financiar preventiv;
Control de gestiune(patrimonial);
Control financiar-contabil;
Control administrativ;
Inspecii ,etc.
Alturi de aceste forme, putem evidenia importana auditului intern, care
are rolul de a evalua i de a da asigurare fundamental i obiectiv
managementului asupra gradului de funcionalitate, att pe ansamblul sistemului
de control intern, ct i pe fiecare form concret de manifestare a acestuia,
conform cadrului metodologic i procedural i a practicii recunoscute n
domeniu.
Dintre toate formele controlului intern evideniate mai sus, prin lucrarea de
fa a dori s caracterizez i s dezvolt conceptul de control financiar preventiv,
i, mai ales, controlul financiar preventiv propriu.
18

Controlul financiar preventiv se definete ca fiind activitatea prin care se

verific legalitatea i regularitatea operaiunilor efectuate pe seama fondurilor
publice sau a patrimoniului public, nainte de aprobarea acestora24.
Controlul financiar preventiv este o form a controlului financiar ale crui
trsturi caracteristici sunt urmtoarele:
S se exercite nainte de efectuarea operaiunii sau activitii supuse
verificrii sau nainte de transmiterea unui document n procesul
economic;
Are drept scop identificarea i eliminarea operaiunilor care ar putea
determina perturbaii n activitatea unitii economice;

Contribuie la realizarea unui management eficient al activitii

desfurate de unitile economice;
Se organizeaz n cadrul compartimentului financiar-contabil al unitii
economice.
Trebuie menionat faptul c, activitatea de control financiar preventiv se
exercit asupra operaiilor expres menionate n lege, operaii economice i
financiare prevzute n documentele ntocmite i semnate de conductorii
compartimentelor de specialitate, prezentate la control nainte de efectuarea
propriu - zis a operaiilor n cauz25.
Obiectul controlului financiar preventiv 26 l fac proiectele de operaiuni
care vizeaz, n principal:
- angajamente legale i angajamente bugetare;
- deschiderea i repartizarea de credite bugetare;
- modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei
bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite;
- ordonanarea cheltuielilor;
- efectuarea de ncasri n numerar;
- constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii
titlurilor de ncasare;
- reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare;
- concesionarea sau nchirierea de bunuri aparinnd domeniului public al
statului sau al unitilor administrativ - teritoriale;
- constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene,
reprezentnd contribuia viitoare a Romniei la acest organism;
- recuperarea sumelor avansate i care ulterior au devenit necuvenite;
- vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri aparinnd
domeniului privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale;
- alte categorii de operaiuni stabilite legal.
24

Ordonana nr. 119 din 31 august a Guvernului Romniei, privind controlul intern i controlul financiar
preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 430 din 31 august 1999, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, art.1, alin. c).
25
t.Crciun, op.citat, p.336.
26
Ordonana nr. 119 din 31 august a Guvernului Romniei, privind controlul intern i controlul financiar
preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 430 din 31 august 1999, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare.
19

Controlul financiar preventiv este reglementat i coordonat, pentru toate

entitile publice, de Ministerul Finanelor Publice.
Controlul financiar preventiv se organizeaz i exercit n urmtoarele
forme27:
a) controlul financiar preventiv propriu, la toate entitile publice i asupra
tuturor operaiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice i
patrimoniului public;
b) controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite
ai bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, precum i ai
bugetului oricrui fond special, la Fondul naional i la ageniile de
implementare a fondurilor comunitare, precum i la alte entiti publice
cu risc ridicat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor
Publice.
Controlul financiar preventiv propriu - component a controlului interneste, de regul, un control al conformitii putnd formula avize cu caracter
consultativ referitoare la performana operaiunilor verificate.
Organizarea controlului financiar intern se realizeaz cu caracter preventiv
sau postoperativ, difereniat, n funcie de tipul unitii economice, de
obiectivele i sfera de activitate ale acesteia, astfel:
La nivelul instituiilor publice i al altor uniti asimilare acestora,
activitatea de control financiar propriu se organizeaz n formele:
control financiar preventiv propriu;
audit financiar intern.
La nivelul societilor comerciale, activitatea de control financiar intern se
organizeaz n formele:
control financiar preventiv;
control financiar de gestiune
B)Control extern
Controlul extern a evoluat i s-a structurat continuu, n prezent
concretizndu-se n urmtoarele forme:
1. Controlul financiar delegat, exercitat de Ministerul Finanelor Publice,
prin controlori delegai, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat;
2. Controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanelor Publice, prin
inspectori din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;
3.Controlul operativ i inopinat al Grzii financiare din cadrul Ministerului
Finanelor Publice;
4. Controlul financiar i inspecii, realizate prin structurile din subordinea
Autoritii Naionale de Control;
5. Controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a Romniei pentru
urmrirea modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor
financiare ale statului i sectorului public;

27

Idem.
20

6. Expertize contabile realizate de Corpul Experilor Contabili i

Contabililor Autorizai din Romnia - CECCAR, prin lucrrile de strict
specialitate, la solicitarea instanelor sau persoanelor fizice i juridice.
n rndurile urmtoare doresc s reliefez importana, organizarea i
exercitarea acestor forme ale controlului extern.

1.2 Conceptul de audit

1.2.1 Scurt istoric - evoluie
Termenul de audit provine din limba latin, de la cuvntul audit-auditare,
care are semnificaia a asculta, dar despre audit se vorbete de pe vremea
asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I
al Angliei.
Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ
recent i se plaseaz n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite
ale Americii, cnd ntreprinderile erau afectate de recesiune economic i
trebuiau s plteasc sume importante pentru auditorii externi care efectuau
certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la burs.
Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizai n continuare,
deoarece dobndiser cunotinele necesare i foloseau tehnici i instrumente
specifice domeniului financiar-contabil. n timp, ei au lrgit mereu domeniul de
aplicare a auditului i i-au modificat obiectivele, ajungndu-se la ideea
necesitii existenei unei funcii a activitii de audit intern n interiorul
organizaiilor.
Organizarea internaional a activitii de audit intern a fost iniiat prin
fondarea Institutului Auditorilor Interni28 -IIA n anul 1941 n SUA, cu sediul n
Orlando, Florida. nceputurile au fost marcate puternic de originile sale anglosaxone, dar internaionalizarea s-a realizat progresiv, pe msura afilierii altor
institute naionale i chiar a unor membri individuali.
Auditul intern se efectueaz n diferite entiti, deci n medii culturale i
juridice eterogene, avnd mrimi, structuri i obiective diverse, precum i
specialiti care, la rndul lor, sunt formai de coli diferite, cu practici diferite.
Toate aceste particulariti pot influena ntr-o msur mai mare sau mai mic
practica auditului intern din fiecare mediu.
Avnd n vedere aceste aspecte, pe plan internaional au aprut standarde
de practic profesional a auditului intern care sunt recomandate auditorilor
interni indiferent de mediul n care i desfoar activitatea i pe baza crora
acetia trebuie s-i realizeze propriile standarde de aplicare a auditului intern.
Standardele profesionale ale auditorilor interni cuprind mai multe
componente, legate logic ntr-un tot unitar, care ghideaz activitatea acestora,
recunoscute de practicieni n domeniu29, i anume:
28

The Institute of Internal Auditors-IIA.

M. Ghi, M. Sprncean, Auditul intern al instituiilor publice- ghid profesional-, Ed. Tribuna economic,
Bucureti, 2004.
29

21

 Codul deontologic al auditorului intern;

Standardele de atribut-seria 1000 - denumite i Standarde de
calificare;
Standardele de realizare- seria 2000 - denumite i Standarde de
funcionare;
Standarde de aplicare practic - seria AP 1000 i seria AP 2000 - care
sunt Standarde de implementare n cadrul misiunilor specifice.
n practic, Standardele internaionale de audit intern sunt n permanen
actualizate pentru mbuntirea practicii n domeniu i minimalizarea
posibilelor conflicte de interese.
n ara noastr s-a nfiinat Asociaia Auditorilor Interni din RomniaAAIR, care se afl n proces de afiliere la Institutul Internaional al Auditorilor
Interni-IIA din SUA. Membrii fondatori ai AAIR au stabilit mai multe obiective
care vor fi avute n vedere la prima adunare general, printre care adoptarea
Standardelor internaionale de audit intern i a celor de bun practic
recunoscut n domeniu, ca standarde naionale.
n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul
controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control
intern i audit intern30. n prezent exist o problem cu nelegerea sistemului de
control intern, care fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activitile
de control intern realizate n interiorul unei entiti i riscurile asociate acestora.
n acelai timp trebuie nelese corect i noiunile de control extern i audit
extern, care funcioneaz ntr-o economie de pia concurenial, cum este i cea
romneasc.
Din 1999, n economia romneasc este introdus prin lege auditul intern
pentru entitile publice. Aceast premis absolut a produs multe dezbateri de
idei, multe reorganizri ale controlului i separarea acestuia de audit. Conturarea
auditului intern a impus definirea i a auditului extern.
Auditul extern n Romnia a fost organizat i restructurat n mai multe
rnduri, n prezent fiind realizat de urmtoarele structuri:
Expertize contabile, asigurate de Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia-CECCAR;
Auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia-CAFR;
Auditul performanei, realizat de Curtea de Conturi a Romniei,
concomitent cu controalele efectuate n sectorul public;
Auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultan romneti i
internaionale recunoscute n domeniu.
Urmrind cele amintite mai sus doresc s aduc n discuie i s dezvolt
reglementarea i coordonarea auditului intern n Romnia.
Prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern 31 i Ordonana
Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea i completarea reglementrilor
30
31

M.Ghi, Auditul intern, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p13

Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 953, din 24 decembrie 2002.
22

privind auditul intern32 a fost reglementat auditul intern la entitile publice, cu

privire la formarea i utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului
public, ca activitate funcional independent i obiectiv. Legea cuprinde
urmtoarele categorii de entiti publice: autoritatea public, instituia public,
regia autonom, compania sau societatea naional, societatea comercial la care
statul sau o unitate administrativ - teritorial este acionar majoritar i care are
personalitate juridic.
Auditul intern al entitilor economice din domeniul privat este reglementat
prin Legea nr.133/200233 pentru aprobarea O.U.G. nr.75/1999,republicat34,
privind activitatea de audit financiar.
1.2.2. Auditul public intern
Auditul public intern conform legislaiei n vigoare este activitatea
funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii
pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd
activitile entitii publice, ajut entitatea public s i ndeplineasc
obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i
mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe
gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare.
Auditul public intern se execut pentru a satisface cerinele
managementului. O sarcin particular a auditului intern este aceea de a
monitoriza sistemele manageriale de control, de a raporta managementului
superior despre punctele slabe i de a propune mbuntiri. n acelai timp,
auditul intern, este o funcie independent de evaluare stabilit n cadrul unei
entiti publice i are rolul de a contribui la buna i efectiva gestiune a fondurilor
publice.
Auditul public intern nu trebuie s fie confundat cu controlul intern, care
este definit ca ansamblul msurilor luate de ctre conducere n scopul
mbuntirii gestiunii riscului i creterii probabilitii ca scopurile i
obiectivele stabilite s fie atinse.
1.2.2.1. Obiectivele i sfera de activitate a auditului public intern
Obiectivele auditului public intern, conform legislaiei n vigoare, sunt:
a) asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele
i activitile entitii publice;
b) sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare
sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea
sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor
administrrii.
Sfera auditului public intern cuprinde:
a) activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de
entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la
32

Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 91, din 31 ianuarie 2004.

Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 230, din 5 aprilie 2002.
34
Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 598, din 22 august 2003.
33

23

utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor

provenite din asistena extern;
b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea
titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea
acestora;
c) administrarea patrimoniului public, precum si vnzarea, gajarea,
concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al
statului ori al unitilor administrativ-teritoriale;
d) sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i
sistemele informatice aferente.
Sunt obiective aferente activitii de audit public intern: evaluarea
managementului riscurilor i evaluarea sistemelor de control.
Obiectivele specifice ale auditului intern pentru entitile economice din
sectorul sau domeniul public vor avea la baz un cadru comun elaborat de
Ministerul Finanelor Publice i Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
1.2.2.2. Organizarea i atribuiile structurilor de audit intern
Auditul intern n Romnia are o organizare piramidal, avnd o
coordonare unitar la nivel naional i compartimente de audit mai mici sau mai
mari la nivelul entitilor publice.
Astfel, auditul public intern la nivel naional are urmtoarele structuri:
a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
b) Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAAPI);
c) compartimentele de audit public intern din entitile publice.
a)Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcioneaz pe lng
Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) i este
un organism cu caracter consultativ, avnd rolul de a aciona n vederea definirii
strategiei i a mbuntirii activitii de audit public intern, n sectorul public.
CAPI a fost constituit din 11 membri alei pe via, n urma unui proces de
selecie pe baza ordinului ministrului finanelor publice 35, avnd urmtoarea
structur:
preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia;
profesori universitari cu specialitate n domeniul auditului public intern - 2
persoane;
specialiti cu nalta calificare n domeniul auditului public intern - 3
persoane;
directorul general al UCAAPI;
experi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate public, juridic,
sisteme informatice - 4 persoane.
Membrii CAPI, cu excepia directorului general al UCAAPI, nu pot face
parte din structurile Ministerului Finanelor Publice, iar modul de nominalizare a
acestora se va stabili prin norme aprobate prin hotrre a Guvernului.
35

OMFP nr. 939/25.07.2003 pentru aprobarea listei membrilor CAPI.

24

CAPI este condus de un preedinte ales cu majoritate simpl de voturi

dintre membrii comitetului, pentru o perioada de trei ani, care convoac
ntlnirile CAPI.
Regulamentul de organizare i funcionare a CAPI este aprobat de plenul
acestuia, cu o majoritate de jumtate plus unu din voturi. Din lege rezult c
secretariatul tehnic al CAPI va fi asigurat de UCAAPI.
Membrii CAPI vor primi o indemnizaie de edin egal cu 20% din
nivelul echivalent salariului brut al secretarilor de stat, indemnizaia se suport
din bugetul statului, prin bugetul Ministerului Finanelor Publice.
Pentru realizarea obiectivelor sale CAPI are urmtoarele atribuii
principale:
a) dezbate planurile strategice de dezvoltare n domeniul auditului public
intern i emite o opinie asupra direciilor de dezvoltare a acestuia;
b) dezbate i emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI
n domeniul auditului public intern;
c) dezbate i avizeaz raportul anual privind activitatea de audit public
intern i l prezint Guvernului;
d) avizeaz planul misiunilor de audit public intern de interes naional cu
implicaii multisectoriale;
e) dezbate i emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de
interes naional cu implicaii multisectoriale;
f) analizeaz importana recomandrilor formulate de auditorii interni n
cazul divergenelor de opinii dintre conductorul entitii publice i auditorii
interni, emind o opinie asupra consecinelor neimplementrii recomandrilor
formulate de acetia;
g) analizeaz acordurile de cooperare ntre auditul intern i cel extern
referitor la definirea conceptelor i la utilizarea standardelor n domeniu,
schimbul de rezultate din activitatea propriu-zis de audit, precum i pregtirea
profesional comun a auditorilor;
h) avizeaz numirea i revocarea directorului general al UCAAPI.
b) Uniunea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAAPI) s-a nfiinat n cadrul Ministerului Finanelor Publice, n subordinea
direct a ministrului, i este structurat pe departamente de specialitate.
UCAAPI este condus de un director general, numit de ministrul finanelor
publice, cu avizul CAPI.
Directorul general este funcionar public i trebuie s aib o nalt
calificare profesional n domeniul financiar-contabil i/sau al auditului, o
competen profesional corespunztoare, i s ndeplineasc cerinele Codului
privind conduita etic a auditorului intern.
Atribuiile principale ale UCAAPI sunt urmtoarele:
- elaboreaz, conduce i aplic o strategie unitar n domeniul auditului
public intern i monitorizeaz la nivel naional aceast activitate;
- dezvolt cadrul normativ n domeniul auditului public intern;
- dezvolt i implementeaz proceduri i metodologii uniforme, bazate pe
standardele internaionale, inclusiv manualele de audit intern;
25

- dezvolt metodologiile n domeniul riscului managerial;

- elaboreaz Codul privind conduita etic a auditorului intern;
- avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare de
activitate n domeniul auditului public intern;
- dezvolt sistemul de raportare a rezultatelor activitii de audit public
intern i elaboreaz raportul anual, precum i sinteze, pe baza
rapoartelor primite;
- efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu
implicaii multisectoriale;
- verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului
privind conduita etic a auditorului intern de ctre compartimentele de
audit public intern i poate iniia msurile corective necesare, n
cooperare cu conductorul entitii publice n cauz;
- coordoneaz sistemul de recrutare i de pregtire profesional n
domeniul auditului public intern;
- avizeaz numirea sau destituirea efilor compartimentelor de audit
public intern din entitile publice;
- coopereaz cu Curtea de Conturi i cu alte instituii i autoriti publice
din Romnia;
- coopereaz cu autoritile i organizaiile de control financiar public din
alte state, inclusiv din Comisia European.
c)Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel:
conductorul instituiei publice sau, n cazul altor entiti publice, organul de
conducere colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i
funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern;
la instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice,
auditul public intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de
ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanelor
Publice;
conductorul entitii publice subordonate poate stabili i menine un
compartiment funcional de audit public intern, cu acordul entitii publice de
la nivelul ierarhic imediat superior, iar dac acest compartiment nu se
nfiineaz, auditul entitii respective se efectueaz de ctre compartimentul
de audit public intern al entitii publice de la nivelul ierarhic imediat
superior.
Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea direct a
conducerii entitii publice i, prin atribuiile sale, nu trebuie s fie implicat n
elaborarea procedurilor de control intern i n desfurarea activitilor supuse
auditului public intern.
Conductorul compartimentului de audit public intern este numit sau
destituit de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI; pentru
entitile publice subordonate numirea sau destituirea se face cu avizul organului
ierarhic superior.

26

Conductorul compartimentului de audit public intern este responsabil

pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit.
Funcia de auditor intern este incompatibil cu exercitarea acestei funcii ca
activitate profesional orientat spre profit sau recompens.
Atribuiile compartimentului de audit public intern sunt urmtoarele:
a) elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i
desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, n
cazul entitilor publice subordonate;
b) elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern;
c) efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele
de management financiar i control ale entitii publice sunt transparente i sunt
conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i
eficacitate;
d) informeaz UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre
conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora;
e) raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor
rezultate din activitile sale de audit;
f) elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern;
g) n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz
imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate.
h) verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului
privind conduita etic n cadrul compartimentelor de audit intern din entitile
publice subordonate, aflate n coordonare sau sub autoritate, i poate iniia
msurile corective necesare, n cooperare cu conductorul entitii publice n
cauz.
1.2.2.3. Tipuri de audit
n Romnia, conform normelor naionale i literaturii de specialitate,
auditul intern poate fi: audit de sistem, audit de performan i audit de
regularitate.
Tipurile de audit sunt prezentate astfel:
Auditul de sistem, care este o evaluare de profunzime a sistemelor de
conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz
economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de
recomandri pentru corectarea acestora.
Auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru
implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru
evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele.
Auditul performanei evalueaz performana managerial i operaional
(economie, eficien, eficacitate) a programelor publice i entitilor publice care
utilizeaz resurse financiare, de personal sau de alt natur n vederea
ndeplinirii lor36.
Auditul de regularitate, care const n examinarea aciunilor asupra
efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub
36

M. Boulescu, C. Brnea, O. Ispir, Controlul financiar intern i audit intern la entitile publice, Ed.
Economic, Bucureti, 2004, p.25.
27

aspectul respectrii ansamblului principiilor,

metodologice, conform normelor legale.

regulilor

procedurale

1.3. Particulariti privind organizarea i exercitarea controlului

financiar la nivelul Ministerului Aprrii Naionale
Asemeni necesitii unei democratizri a ntregului sistem al controlului
financiar, i cunoaterea mediului economic i financiar n care evolueaz
sistemul militar reprezint o cerin de baz a asigurrii unei conduceri eficiente.
n acest context, cunoaterea situaiei patrimoniale a unitii militare n orice
moment, a capacitii de a reaciona eficient i oportun la stimuli externi i
interni este asigurat att cu ajutorul contabilitii ct i a controlului operaiilor
economico-financiare.
Controlul reprezint o necesitate obiectiv i totodat subiectiv a
procesului planificrii logistice i a realizrii cheltuielilor unitii militare, dar
nu este un scop n sine, ci un mijloc de perfecionare a activitii de execuie,
inclusiv a procesului de conducere a acestuia. Dup cum s-a remarcat obiectul
controlului l constituie relevarea erorilor, devierilor de la obiectivele
operaionale previzionate lipsurilor i deficienelor i stabilirea aciunilor i
msurilor concrete eliminarea acestora i evitarea procedurii lor n viitor.
n opinia multora, activitatea de control a operaiilor patrimoniale evidenei
realizrii cheltuielilor de ctre unitatea militar, privit ca un proces bine
structurat i aflat n interdependen cu celelalte activiti logistice, presupune
parcurgerea unor etape logice care s-ar putea prezenta astfel:
Formularea obiectivelor logice ale controlului;
Stabilirea normelor de control i organelor(persoanelor) competente s
execute controlul n raport cu obiectivele previzionate;
Identificarea surselor de informare necesare executrii controlului(documente
primare, documente de eviden contabil, alte documente);
Determinarea procedeelor i metodelor de control necesare a fi utilizate;
Identificarea abaterilor, lipsurilor i deficienelor , precum i rezervele de
perfecionare ce se pot constata n sfera de cuprindere a compartimentului
controlat;
Stabilirea actelor de control n care se vor nscrie constatrile;
Stabilirea msurilor pentru finalizarea activitii de control;
Analiza eficienei controlului pe linia prevenirii pagubelor i a perfecionrii
activitii controlate.
Astfel, cunoaterea situaiei patrimoniale i financiare a unitii militare n
orice moment are la baz preluarea informaiilor coninute n documentele
primare privind intrarea-ieirea bunurilor materiale n(din) unitate (factura
fiscal, nota de primire, recepie i constatare diferene, bonul de transferrestituire, actul de primire), precum i n verificarea periodic a documentelor i
formularelor pe baza crora se ine evidena operativ, contabil i statistic(fia
28

de magazie, fia mijlocului fix, fia de cont analitic). De apreciat este faptul c o
permis a fundamentrii proiectelor i planurilor de aprovizionare i consum pe
baze reale o constituie asigurarea exactitii, corectitudinii i realitii datelor i
informaiilor cuprinse n aceste documente.
Controlul are menirea de a orienta activitile compartimentului logistic
spre obiectivele majore cuprinse n planurile de aprovizionare tehnico-material
asigurndu-i abordarea i ordonarea n funcie de prioritile raionale i de
perspectiv.
Dup cum se cunoate n unitile militare, ca de altfel n ntreaga armat,
controlul activitii financiare se execut de ctre organele proprii (control
intern) precum i de ctre organele abilitate ale statului(control extern).
Controlul intern se exercit att de organele specializate ale Ministerului
Aprrii Naionale ct i de ctre personalul unitii militare(comandant, ef al
logisticii, contabil ef, efii de compartimente) i are de regul un caracter
preventiv dar i unul de verificare a activitii financiar-contabile desfurate n
unitile militare.
Controlul extern se efectueaz la diferite niveluri de ctre organele abilitate
ale statului(Ministerul Aprrii Naionale, Curtea de Conturi) care verific
modul de utilizare a fondurilor bneti primite de la bugetul de stat. Potrivit
prevederilor legale, n Ministerul Aprrii Naionale se organizeaz i
funcioneaz controlul financiar care se exercit n urmtoarele forme:
- controlul ierarhic al unitilor militare;
- controlul financiar preventiv;
- auditul intern.
Dup timpul n care se desfoar, raportat la momentul efecturii
operaiilor sau activitilor supuse controlului, controlul financiar se manifest
sub trei forme:
- anticipativ sau preventiv;
- concomitent sau operativ-curent;
- postoperativ sau ulterior.
Toate aceste forme aflndu-se ntr-o strns interdependen i
completndu-se reciproc.
Prin control, organele de conducere logistic i asigur deci informarea
dinamic, real i preventiv susinnd mbuntirea calitii deciziilor pe baza
valorii concluziilor. Controlul ptrunde efectiv n esena fenomenelor i asigur
conducerea fundamentat tiinific prin sesizarea aspectelor deviante: anterior
sau n modul manifestrii acestora, pentru a interveni oportun i eficient n
vederea prevenirii i lichidrii cauzelor generatoare de disfuncionaliti.
Bazndu-se pe conceptul democratizrii controlului i a restructurrii
sistemului n sine ctre o eficientizare maxim determinm astfel necesitatea
practicrii unui control orientat spre viitor, iar controlul spre trecut, fapt care nu
mai prezint actualitate datorit valabilitii ndoielnice.
Controlul orientat spre viitor permite obinerea unor informaii i date pe
baza crora programele stabilite anterior pot fi corectate pentru a obine
concordana ntre previziuni i performanele urmrite n activitatea logistic din
29

cadrul unitii militare. Controlul nu trebuie s se rezume doar la a constata o

anumit stare a sistemului ci trebuie s poat fi folosit ca instrument de
intervenie pentru corectarea i lichidarea cauzelor care au determinat devierea
sistemului de la obiectivele previzionate.
Dar controlul, orict de complex ar fi contextul utilizrii lui, nu trebuie s
fac derogare de la :
- respectarea legalitii, oportunitii i necesitii administrrii i
utilizrii fondurilor bugetare puse la dispoziia unitilor militare;
- modul n care sunt utilizate i ntocmite documentele justificative;
- prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor i asigurarea
integritii patrimoniului unitii militare.

30

CAPITOLUL II
CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU EFECTUAT N
CADRUL INSTITUIILOR PUBLICE
2.1. Controlul financiar preventiv propriu
2.1.1. Organizarea controlului financiar preventiv propriu
Activitatea de control financiar preventiv propriu se organizeaz n cadrul
tuturor instituiilor publice, conform prevederilor legale proprii 37, pe baza
urmtoarelor principii:
- coordonarea i reglementarea controlului financiar preventiv propriu se
face, pentru toate entitile publice, de ctre Ministerul Finanelor Publice;
- organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv propriu se
efectueaz:
la toate entitile publice i asupra tuturor operaiunilor privind finanele
publice i patrimoniului public;
de ctre structuri competente, n mod unitar, conform prevederilor
legale de reglementare;
- organizarea controlului financiar preventiv se face astfel nct s asigure
integrarea acestei activiti, n mod treptat, n sfera rspunderii manageriale38.
Aadar, conductorii entitilor publice au obligaia legal :
- s organizeze controlul financiar preventiv propriu i evidena
angajamentelor n cadrul compartimentului contabil de specialitate financiarcontabil. n raport cu natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate
decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n
care se iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte
obligaii de natur patrimonial;
- s stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar
preventiv, documentele justificative i circuitul acestora, cu respectarea
dispoziiilor legale , n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse
n cadrul general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv.
- s desemneze persoanele din cadrul compartimentelor de specialitate care
s exercite, prin viz, controlul financiar preventiv. Actul de numire cuprinde i
limitele de competen n exercitarea controlului financiar preventiv
37

Ordonana nr. 119 din 31 august a Guvernului Romniei, privind controlul intern i controlul financiar
preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 430 din 31 august 1999, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare.
38
P.Popeang, G. Popeang, op. citat, p.93.
31

propriu(Anexa nr.1). Persoanele desemnate s efectueze aceast activitate sunt

altele dect cele care iniiaz operaiunea supus vizei.
2.1.2. Exercitarea controlului financiar preventiv propriu
Controlul financiar preventiv propriu se exercit prin viz.
Se supun controlului financiar preventiv propriu proiectele de operaiuni
nsoite de documentele justificative, n vederea stabilirii cerinelor de legalitate
i ncadrarea n limitele angajamentelor bugetare aprobate, necesare acordrii
sau nu a vizei.
Exercitarea controlului financiar propriu se realizeaz n cadrul
programului de management general al unitilor economice patrimoniale, n
scopul eliminrii sau limitrii pe ct posibil a introducerii n activitatea
economic a unor date i informaii eronate cu efect perturbator39.
Principalele activiti asupra crora se exercit controlul financiar
preventiv n vederea acordrii vizei pot fi:
aprovizionarea cu mrfuri, ambalaje, materii prime i materiale, piese
de schimb, obiecte de inventar;
efectuarea de lucrri i prestri de servicii pe baz de contracte sau note
de comand ncheiate cu parteneri interni i externi;
plile i ncasrile n lei i/sau valut efectuate prin casieria unitii sau
prin banc;
trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la
diminuarea profitului sau capitalului social;
gajarea, nchiderea i concesionarea bunurilor unitilor sau ale
subunitilor acestora;
predarea gestiunilor n locaie gestionar;
evaluarea mijloacelor fixe propuse spre vnzare;
vnzarea prin licitaie a activelor;
solicitrile de credite pentru finanarea activitii curente sau pentru
investiii;
vnzarea prin virament.
2.1.2.1. Viza de control financiar preventiv propriu
Controlul financiar preventiv se exercit, prin viz40, de ctre persoane din
cadrul compartimentelor de specialitate desemnate n acest sens de ctre
conductorul entitii publice.
Se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni
care respect ntru totul cerinele de legalitate, regularitate i ncadrarea n
limitele i destinaia creditelor bugetare i de angajament.
39

P.Popeang, G. Popeang, op. citat,p 285.

Ordonana nr. 119 din 31 august a Guvernului Romniei, privind controlul intern i controlul financiar
preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 430 din 31 august 1999, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare.
40

32

n vederea acordrii vizei, personalul cu sarcini de control financiar

preventiv analizeaz att documentele anexate proiectelor de operaiuni, ct i
alte documente i informaii pe care le apreciaz ca necesare i consult la
nevoie personalul tehnic care a participat la ntocmirea documentelor la care se
refer operaiunile economice ce fac obiectul analizei.
Viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura
persoanei desemnate i prin aplicarea de ctre aceasta a sigiliului personal, care
va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice, meniunea
vizat pentru control financiar preventiv, numrul sigiliului( cel de identificare
a titularului acestuia), elementele de identificare a datei acordrii vizei (an, lun,
zi).
Documentele prezentate la viza de control financiar preventiv se nscriu n
Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar
preventiv(Anexa nr. 2).
Termenul pentru pronunare(acordarea/refuzul vizei) se stabilete prin
decizie intern, de conductorul entitii publice n funcie de natura i
complexitatea operaiunilor nscrise n Cadrul general i/sau specific al
operaiunilor supuse controlului preventiv.
2.1.2.2. Procedura de control
Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie
exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu
exercitarea acestuia de ctre compartimentele de specialitate care iniiaz
operaiunea.
Documentele privind operaiunile prin care se afecteaz fondurile publice
i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele compartimentelor de
specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative i,
dup caz, de o "Propunere de angajare a unei cheltuieli" i/sau de un
"Angajament individual/global"( Anexa 3 i 4).
Persoanele desemnate pentru exercitarea controlului financiar preventiv
parcurg lista de control( check-list41) specific operaiunii, primit la viz.
Parcurgerea listei primite la viz este obligatorie, dar nu i limitativ i pot
extinde controlul ori de cte ori este necesar.
Aceste persoane procedeaz la controlul formal al documentelor. Dac prin
parcurgerea listei de control cel puin unul dintre elementele controlului nu este
ndeplinit, operaiunea nu poate fi autorizat. Sunt elemente ale controlului
formal: completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora,
existena semnturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de
specialitate, existena actelor justificative specifice operaiunii prezentate la viz.
Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii
nu se face consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea
documentelor ctre compartimentul care a iniiat operaiunea, indicndu-se n
scris motivele restituirii.
41

Ordinul nr. 912 din 15 iunie 2004 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice generale
referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
522/2003, cu modificrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial nr. 627 din 9 iulie 2004.
33

Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite

controlul financiar preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind
operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv i efectueaz
verificarea operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz,
al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament.
Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai
complet, se pot solicita i alte acte justificative, precum i avizul
compartimentului de specialitate juridic. ntrzierea sau refuzul furnizrii
actelor justificative ori avizelor solicitate va fi comunicat conductorului
entitii publice, pentru a dispune msurile legale.
Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de
legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia
creditelor bugetare i/sau de angajament, se acord viza prin aplicarea sigiliului
i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la entitatea
public. Prin acordarea vizei se certific implicit i ndeplinirea condiiilor
menionate n listele de control.
Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub
semntur, compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii
circuitului acestora, consemnndu-se acest fapt n Registrul privind operaiunile
prezentate la viza de control financiar preventiv.
Acordarea vizei de control financiar preventiv nu exonereaz de rspundere
persoanele care au ntocmit, semnat i aprobat documentele dac ulterior se
constat c toate sau numai anumite operaiuni efectuate n baza acestora nu sunt
legale, necesare, oportune i eficiente.
Persoanele desemnate pentru exercitarea controlului financiar preventiv nu
trebuie s fie implicate, prin sarcinile de serviciu, n efectuarea operaiunii
supuse controlului financiar preventiv.
2.1.2.3. Refuzul de viz
Dac n urma verificrii se constat c cel puin un element de fond cuprins
n lista de control nu este ndeplinit i n esen, operaiunile nu ntrunesc
condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i
destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu
exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, n scris, acordarea
vizei de control financiar preventiv (Anexa nr.5), consemnnd acest fapt n
Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
Refuzul de viz42, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la
cunotina conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor
restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate care au iniiat
operaiunea.

42

Ordinul .Ministrului Finantelor Publice 522 din 2003 , privind aprobarea Normelor metodologice
generalere referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr.320 din 13
mai 2003 cu modificrile ulterioare.

34

Operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a

conductorului entitii publice numai dac prin acestea nu se depete creditul
bugetar i/sau de angajament.
Efectuarea pe propria rspundere a operaiunii refuzate la viza de control
financiar preventiv se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul
entitii publice. O copie de pe actul de decizie intern va fi transmis persoanei
care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entitii publice,
precum i, dup caz, controlorului delegat.
Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor
informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul
ierarhic superior al entitii publice asupra operaiunilor refuzate la viz i
efectuate pe propria rspundere.
Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea
operaiunii a fost dispus, prin transmiterea unei copii de pe actul de decizie
intern i de pe motivaia refuzului de viz. Conductorul organului ierarhic
superior are obligaia de a lua msurile legale pentru restabilirea situaiei de
drept.
Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere
de ctre conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i
dac conductorul organului ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile
legale, atunci vor fi sesizate inspecia central i/sau inspeciile teritoriale ale
Ministerului Finanelor Publice.
Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor de
descrcare de gestiune sau a altor controale ce intr n competena sa.
2.1.3. Codul specific de norme profesionale pentru persoanele care
desfoar activitatea de control financiar preventiv propriu
2.1.3.1. Condiiile necesare a fi ndeplinite de persoanele ce se
numesc n activitatea de control financiar preventiv propriu i principiile
care stau la baza exercitrii acestei activiti
Pot fi numite, n vederea exercitrii controlului financiar preventiv propriu,
persoanele care sunt angajate ale entitii publice sau, dup caz, au capacitatea
legal de a ncheia un contract pentru ndeplinirea acestei atribuii i care
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii 43:
a) au numai cetenia romn si domiciliul n Romnia;
b) cunosc limba romna scris i vorbit;
c) au capacitate deplin de exerciiu;
d) au o stare de sntate corespunztoare, atestat pe baza de examen medical de
specialitate;
e) au studii superioare economice sau juridice. Prin excepie, cnd nu exist
persoane cu pregtire superioar, care s ndeplineasc prezentele condiii, pot fi
numite pentru exercitarea controlului financiar preventiv propriu i persoane cu
studii medii de specialitate economic;
43

Anexa nr.8 la Ordinul ministrului Finanelor Publice nr.5223 din 16 aprilie 2003, M. Of. Nr.320/13.05.2003
35

f) au o vechime efectiv n domeniul finanelor publice de minimum 3 ani, n

cazul instituiilor publice i de minimum 3 ani n domeniul financiar-contabil, n
cazul celorlalte entiti publice;
g) nu au fost condamnate pentru svrirea unei infraciuni care le-ar face
incompatibile cu exercitarea acestei activiti;
h) prezint minimum dou scrisori de recomandare.
Persoanele care exercit controlul financiar preventiv propriu sunt, de
regul, numite din cadrul compartimentului financiar-contabil, putnd ns face
parte i din alte compartimente de specialitate; persoanele respective trebuie s
fie altele dect cele care iniiaz, aprob i efectueaz operaiunea supus vizei.
Persoanele desemnate cu exercitarea activitii de control financiar
preventiv propriu trebuie s aib competenele profesionale solicitate de
aceast activitate i s respecte codul specific de norme profesionale, elaborat de
Ministerul Finanelor Publice, care cuprinde printre altele condiiile i criteriile
unitare pe care entitile publice trebuie s le respecte n cazul numirii,
suspendrii, destituirii sau schimbrii persoanelor care desfoar aceast
activitate44.
Principiile care stau la baza exercitrii activitii de control financiar
preventiv propriu45 sunt urmtoarele:
a) Competena profesional
Persoana desemnat s exercite controlul financiar preventiv propriu
trebuie s cunoasc i s aplice cu consecven i fermitate prevederile legale n
domeniu, asigurnd legalitatea i regularitatea proiectelor de operaiuni ce fac
obiectul vizei, precum i ncadrarea acestora n limitele creditelor bugetare sau
ale creditelor de angajament. n acest scop, aceasta are obligaia s cunoasc n
permanen toate reglementrile legale specifice domeniului n care i exercit
atribuiile de acordare a vizei de control financiar preventiv propriu.
b) Independena decizional n condiiile separrii atribuiilor
Persoana desemnat s exercite controlul financiar preventiv propriu este
independent n luarea deciziilor i nu i se poate impune n nici un fel acordarea
sau refuzul vizei de control financiar preventiv propriu. Pentru actele sale,
ntreprinse cu bun credin, n exerciiul atribuiilor sale i n limita acestora, cu
respectarea prevederilor legale, persoana respectiv nu poate fi sancionat sau
schimbat din aceast activitate. Conducerea entitii publice n care se exercit
activitatea de control financiar preventiv propriu este obligat s ia msurile
necesare pentru separarea atribuiilor de aprobare, efectuare i control a
operaiunilor, astfel nct acestea s fie ncredinate unor persoane diferite.
c) Obiectivitate
n exercitarea activitii de control financiar preventiv propriu i, mai ales,
n luarea deciziei de a acorda sau respinge viza, persoana desemnat trebuie s
verifice sistematic i temeinic proiectele de operaiuni, s nu cedeze unor
44

M. Boulescu, C. Brnea, O. Ispir, op.citat, p. 49.

Anexa nr.8 la Ordinul .Ministrului Finantelor Publice 522 din 2003 , privind aprobarea Normelor metotologice
generalere referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr.320 din 13
mau 2003 cu modificrile ulterioare.
45

36

prejudeci, presiuni sau influene ce i-ar putea afecta aprecierea corect a

acestora, s dea dovad de imparialitate, s aib o atitudine neutr, lipsit de
subiectivism.
d) Conduit moral
Persoana desemnat cu exercitarea activitii de control financiar preventiv
propriu trebuie s fie de o probitate moral recunoscut, s aib o conduit
corect, s dea dovad de comportare profesional ireproabil, la nivelul celor
mai nalte standarde. Aceasta trebuie s aib o comportare demn n societate,
s-i desfoare activitatea astfel nct s aib o bun reputaie.
e) Confidenialitate
Persoana desemnat s exercite activitatea de control financiar preventiv
propriu este obligat s pstreze secretul de stat, secretul de serviciu, dup caz,
n legatur cu coninutul proiectelor de operaiuni ce fac obiectul vizei, s nu
divulge n nici un fel informaiile unei tere persoane, cu excepia cazurilor n
care este autorizat n mod expres de ctre cei n drept, sau n situaia n care
furnizarea informaiei reprezint o obligaie legal sau profesional.
f) Incompatibilitate
Nu pot fi desemnate s exercite activitatea de control financiar preventiv
propriu persoanele aflate n curs de urmrire penal, de judecat, sau care au fost
condamnate, pentru fapte privitoare la abuz n serviciu, fals, uz de fals,
nelciune, dare sau luare de mit i alte infraciuni prin care au produs daune
patrimoniului persoanelor fizice sau juridice.
Dac n cazul urmririi penale, al judecii sau dup condamnare a
intervenit amnistia, persoana n cauz nu poate s fie desemnat pentru
exercitarea activitii de control financiar preventiv propriu timp de doi ani de la
data aplicrii amnistiei. Persoana creia i s-a suspendat condiionat executarea
pedepsei nu poate s exercite aceast activitate n cursul termenului de ncercare
i pe parcursul a doi ani de la expirarea acestui termen.
Nu pot fi desemnate pentru exercitarea controlului financiar preventiv
propriu persoanele care sunt soi sau rude de gradul I cu conductorul entitii
publice pe lng care urmeaz s exercite aceast activitate, ct i acele persoane
care pot s se afle ntr-o situaie de conflict, de interese n legtura cu
operaiunile care i sunt supuse spre avizare. Persoana desemnat s exercite
activitatea de control financiar preventiv propriu nu poate fi implicat, prin
sarcinile de serviciu, n aprobarea, efectuarea i nregistrarea operaiunilor
supuse controlului financiar preventiv propriu.
Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv
propriu trebuie s-i mbunteasc cunotinele i practica profesional printr-o
pregtire continu.
Conducerea entitii publice va asigura condiiile necesare pregtirii
profesionale.
2.1.3.2. Numirea, suspendarea, schimbarea sau destituirea persoanelor
desemnate s exercite activitatea de control financiar preventiv propriu
37

La instituiile publice la care se exercit funcia de ordonator principal de

credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i al
bugetului oricrui fond special, numirea se face de ctre conductorul
instituiei, prin act de decizie intern i cu acordul Ministerului Finanelor
Publice - Direcia General de Control Financiar Preventiv.
Procedura de emitere a acordului i de numire este urmtoarea46:
ordonatorul principal de credite stabilete, dintre persoanele care ndeplinesc
condiiile prevzute de codul specific de norme profesionale, pe cele care
urmeaz s fie numite pentru exercitarea controlului financiar preventiv
propriu i solicit, n scris, Ministerului Finanelor Publice, emiterea
acordului pentru numire, transmind i urmtoarele documente: curriculum
vitae, minimum dou scrisori de recomandare, lucrare de concepie privind
organizarea si exercitarea controlului financiar preventiv propriu n condiiile
specifice instituiei respective, declaraie privind respectarea prevederilor
referitoare la incompatibiliti;
Direcia General de Control Financiar Preventiv din cadrul Ministerului
Finanelor Publice analizeaz documentele primite, dup caz, poart
consultri directe cu persoana propus pentru numire i, n termen de 10 zile
de la primirea solicitrii, se pronun;
dup obinerea acordului, conductorul instituiei poate emite decizia intern
de numire a persoanei/persoanelor care urmeaz s exercite activitatea de
control financiar preventiv propriu. Emiterea deciziei interne de numire fr
acordul Ministerul Finanelor Publice este nelegal;
la instituiile publice la care se numesc dou sau mai multe persoane care s
exercite activitatea de control financiar preventiv propriu, ordonatorul
principal de credite va nominaliza dintre acestea o persoan care va avea i
responsabilitatea coordonrii controlului financiar preventiv propriu din
instituia public respectiv i va comunica Ministerului Finanelor Publice
numele acestei persoane.
Suspendarea, schimbarea sau destituirea din activitatea de exercitare a
atribuiilor de control financiar preventiv propriu se fac prin act de decizie
intern a conductorului entitii publice, cu acordul entitii publice ierarhic
superioare.
n cazul instituiilor publice la care se exercit funcia de ordonator
principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat,
precum i al bugetului oricrui fond special, suspendarea, schimbarea sau
destituirea se fac cu acordul Ministerului Finanelor Publice - Direcia General
de Control Financiar Preventiv.
Principalele situaii n care persoana desemnat cu exercitarea controlului
financiar preventiv propriu poate fi suspendat sunt:
- se afl n concediu de maternitate sau n concediu pentru incapacitate
temporar de munc;
46

M. Boulescu, C. Brnea, O. Ispir, op. citat, p.49

38

- efectueaz serviciul militar;

- este in curs de urmrire penal, de judecat sau este arestat preventiv, n
condiiile Codului de procedur penal;
- se afl n alte situaii n care intervine suspendarea raporturilor de munc.
Principalele situaii n care persoana desemnat cu exercitarea controlului
financiar preventiv propriu poate fi schimbat sunt:
- a devenit incompatibil pentru aceast activitate;
- a svrit o abatere disciplinar (a nclcat normele legale, regulamentul intern,
etc.) fa de care aceast schimbare reprezint sanciune disciplinar pentru
persoana respectiv;
- la cererea persoanei n cauz, pe motiv de boal sau din alte considerente;
- n urma rapoartelor de control sau audit s-au constatat operaiuni vizate pentru
control financiar preventiv propriu care s-au dovedit nelegale i/sau neregulate;
- la modificarea locului de munc de ctre angajator.
Destituirea din funcie a persoanelor care exercit activitatea de control
financiar preventiv propriu se face pentru cauze care conduc la ncetarea
raporturilor de munc.
2.1.3.3. Evaluarea activitii persoanei care exercit control financiar
preventiv propriu
Evaluarea activitii persoanei care exercit control financiar preventiv
propriu se face de ctre conductorul entitii publice, cu acordul entitii
publice care a avizat numirea.
Instituiile publice la care se exercit funcia de ordonator principal de
credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i al
oricrui fond special, transmit Ministerului Finanelor Publice, n vederea
emiterii acordului acesteia, urmtoarele documente:
propunerea ordonatorului principal de credite cu privire la evaluarea
persoanei desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv propriu pe
anul respectiv;
extrase din raport al auditului public intern si al Curii de Conturi, unde este
cazul, privind activitatea de control financiar preventiv.
Ministerul Finanelor Publice i va exprima acordul pentru evaluarea
anual a persoanei desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv
propriu, numai n situaia n care a primit de la instituia public respectiv i
raportul privind activitatea de control financiar preventiv.
2.1.4. Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv
propriu n unitile militare
Comandanii/efii unitilor militare, care au atribuit calitatea de
ordonatori de credite, au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv
propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului financiar-contabil
i de a stabili, n condiiile legii, proiectele de operaiuni supuse controlului
financiar preventiv propriu, documentele justificative i circuitul acestora47.
47

Fi-6- Norme metodologice specifice privind organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv propriu
n Ministerul Aprrii naionale, Bucureti, 2003.
39

De regul, controlul financiar preventiv se exercit de ctre contabilul ef,

iar n funcie de volumul i complexitatea operaiilor ce se supun controlului, la
propunerea contabilului ef, comandantul unitii poate mputernici i alte
persoane s exercite controlul financiar preventiv.
Aceste persoane(lociitorii comandantului, efii de compartimente, etc.)
trebuie s aib pregtirea i experiena necesar, s fie cinstii i coreci.
Persoanele care exercit controlul financiar preventiv rspund pentru
legalitatea i eficiena operaiilor cuprinse n documentele prezentate de ctre
compartimentele de aprovizionare tehnico-material.
Exercitarea controlului financiar preventiv se face pe baz de documente
nsoite de acte justificative corespunztoare, certificate n privina realitii i a
egalitii.
Cadrul specific se elaboreaz de ctre contabilul ef, ca document distinct
i se aprob de ordonatorul de credite. n acest cadru se trec toate proiectele de
operaiuni specifice fiecrei uniti militare48.
Se vor supune aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de
operaiuni care poart viza de control financiar preventiv propriu.
Viza de control financiar preventiv propriu, se exercit prin semntura
persoanei n drept s acorde aceast viz (sau, dup caz, a nlocuitorului
desemnat ori a persoanei mputernicite), precum i prin aplicarea sigiliului
personal. Sigiliul personal va cuprinde urmtoarele informaii:
1) denumirea indicativului unitii militare;
2) meniune vizat pentru control financiar preventiv propriu;
3) numrul sigiliului ( cel de identificare a titularului);
4) elementele de identificare a datei acordrii vizei(an, lun, zi).
Astfel, controlul financiar preventiv propriu se va materializa prin viza
pus pe documentele respective, de ctre persoanele n drept, cu ajutorul unei
tampile, cu condiia ca data i semntura s fie scrise cu cerneal(past).
Personal de ctre cei care exercit controlul, conform modelului de mai jos:
MINISTERUL
NAIONALE

APRRII

Unitatea Militar nr.__

Vizat pentru control

Financiar preventiv propriu
Nr.1

Data ________________
_____________________
(Gradul i semntura)

De asemenea, trebuie menionat faptul c n vederea acordrii vizei de

control financiar preventiv propriu, proiectele de operaiuni, emise de
compartimentele de specialitate, nsoite de documentele justificative
corespunztoare, se vor transmite la compartimentul financiar-contabil persoanei
48

Conform Fi-6-capitolul IV, seciunea 1, art.12, alineatul 3.

40

n drept s exercite control financiar preventiv propriu. Acestea vor cuprinde, n

mod obligatoriu, urmtoarele meniuni: sintagma Certific realitatea,
regularitatea i legalitatea operaiunii i a documentelor, funcia, gradul,
numele i prenumele, data i semntur conductorilor compartimentelor de
specialitate, meniuni care pot fi nscrise cu ajutorul unei tampile, conform
modelului de mai jos:
Data_______________________
Certific realitatea, regularitatea i legalitatea
operaiunii i a documentelor
_______________________________
(Funcia)
_______________________________
(Gradul, numele i prenumele)
_______________________________
(Semntura)

De reinut c, n general, n cadrul aceleiai uniti militare persoanele care

au atribuii pe linia exercitrii controlului planificrii i evidenei cheltuielilor i
asigurrii legalitii operaiilor patrimoniale sunt urmtoarele:
- Comandantul unitii;
- eful logisticii;
- Contabilul ef;
- efii compartimentelor de asigurare tehnico-material.
n cadrul activitii de control financiar preventiv fiecare persoan amintit
mai sus va urmri obiective specifice a cror finalitate o va constitui verificarea
modului n care au fost realizate cheltuielile i asigurarea integritii
patrimoniului unitii militare.

2.2. Auditul financiar

2.2.1. Definire, obiective, rol, principii
Auditul financiar const n verificarea i certificarea situaiilor financiare
de ctre un profesionist competent i independent n vederea exprimrii opiniei
acestuia asupra realitii datelor cuprinse n situaiile financiare anuale.
Practica a dovedit c exist un conflict potenial de interese ntre cei ce
culeg, prelucreaz i sintetizeaz informaiile contabile i utilizatorii acestor
informaii. Utilizatorii de informaii manifest o lips de ncredere n
informaiile furnizate de contabilitate, deoarece productorii de informaii
contabile nu sunt, de regul, independeni fa de operaiunile efectuate i
situaiile financiare anuale prezentate, fapt ce pune la ndoial imparialitatea i
obiectivitatea aparatului financiar-contabil din ntreprinderi.
Realitatea informaiilor cuprinse n conturile anuale este pus la ndoial i
datorit calitilor moral - profesionale ale unor productori de informaii
contabile49.
49

I. Oprean, coordonator, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Edit. Intelcredo, Deva, 1997, p. 100.
41

Ca urmare, ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de

informaii este necesar s se interpun activitatea auditorilor care au menirea de
a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii informaiilor
contabile. Prin aceasta, auditul contribuie la protejarea intereselor diferitelor
categorii de beneficiari de informaii.
Aadar, urmrind rndurile evideniate mai sus putem s deducem c
obiectivele activitii de audit financiar sunt urmtoarele:
inerea corect i la zi a contabilitii;
realizarea inventarierii patrimoniului;
corecta valorificare a rezultatelor inventarierii i cuprinderea sa n bilanul
contabil;
preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i
concordana lor cu conturile analitice;
efectuarea corect a tuturor operaiunilor legate de nregistrarea i
modificarea capitalurilor proprii;
evaluarea corect a patrimoniului i ntocmirea bilanului contabil pe baza
balanei de verificare ntocmit dup inventariere;
contul de profit i pierdere trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate
referindu-se la perioada de raportare.
Auditul are rolul de a asigura utilizatorii de informaii asupra:
a) respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilor
interne stabilite de conducerea agenilor economici sau instituiilor
publice;
b) reflectrii de contabilitate i situaiile financiare a imaginii fidele, clare
i complete a poziiei financiare, performanelor financiare i
modificrii poziiei financiare.
Imaginea fidel nu se confund cu o copie exact a realitii. Imaginea
fidel este reprezentat de imaginea n care se poate avea ncredere, creia i se
poate acorda credit50. Asigurarea imaginii fidele este dependent de respectarea
principiilor referitoare la regularitatea i sinceritatea contabilitii.
Regularitatea presupune organizarea i conducerea contabilitii n
conformitate cu principiile contabile general admise.
Prin regularitate se nelege caracteristica unei operaiuni de a respecta sub
toate aspectele ansamblul principiilor i regulilor procedurale i metodologice
care sunt aplicabile categoriei de operaiuni din care face parte.
Principiile care trebuie respectate sunt urmtoarele:
- prudenei;
- permanenei metodelor;
- continuitii activitii;
- independenei exerciiului;
- intangibilitii bilanului de deschidere a activitilor;
- necompensrii;
- evalurii separate a elementelor de activ i pasiv;
50

Capron Michel, Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994, p.138.

42

- prevalenei economicului asupra juridicului;

- pragului de semnificaie.
Sinceritate presupune aplicarea cu bun credin a principiilor i regulilor
contabilitii.
Personalul din compartimentele de contabilitate are obligaia profesional
i legal s analizeze legalitatea i eficiena operaiunilor reflectate n
documentele primare, nainte de nregistrarea acestora n contabilitate.
Auditorul este chemat s exprime o opinie independent asupra situaiilor
financiare anuale sau asupra altor situaii i informaii, menit s apere n mod
egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii la viaa
economico-social.
Pentru a asigura o opinie competent i independent asupra imaginii fidele
a situaiilor financiare, auditul financiar presupune urmtoarele criterii:
- exhaustivitii i integritii nregistrrilor;
Auditorul trebuie s verifice procedurile utilizate de ntreprindere sau de
instituia public pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale constnd n
creteri sau descreteri de active, respectiv diminurii de pasive. Auditorul poate
s utilizeze pe parcursul activitii rezultatele inventarierii.
- realitii nregistrrilor;
Auditorul trebuie s urmreasc dac toate elementele de activ i de pasiv
nregistrate n contabilitate sunt justificabile i verificabile i dac corespund cu
cele identificate fizic la inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi: confirmri
primite de la teri, analize de laborator sau inspecii fizice.
- corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul
conturilor anuale;
Se localizeaz corect perioada, elementele patrimoniale i se evalueaz
modificrile i totodat imputaiile referitoare la prejudiciile constatate, se
asigur ntocmirea corect a situaiilor financiare.
2.2.2. Clasificarea auditului financiar
Auditul financiar, conform normelor naionale i literaturii de specialitate 51
cunoate dou forme:
a) Auditul legal
b) Auditul contractual
a)Auditul legal reprezint ndeplinirea obligaiilor cu privire la
supravegherea gestiunii unitilor patrimoniale cu privire la verificarea i
certificarea bilanului contabil.
Activitatea de audit legal se desfoar de ctre cenzori, experi contabili
sau contabili autorizai cu studii superioare crora le revine obligaia s
supravegheze gestiunea societii comerciale, s realizeze verificri i intervenii
ori de cte ori situaia o impune, s verifice casa i s verifice bilanul contabil.
b)Auditul contractual reprezint relaia contractual privind executarea
lucrrilor specifice de audit financiar cu privire la atestarea situaiilor
financiare.
51

B. Mrza, Audit i control n asigurri-Note de curs-, Ed.Alma Mater, Sibiu, 2003, p.31.
43

Aceast form de audit financiar are ca obiective: certificarea elementelor

din bilan, a situaiilor financiare destinate terilor, evaluarea privind achiziiile,
restructurrile de ntreprinderi, proiectele financiare, planurile, bugetele i alte
informaii care necesit confirmarea.
Auditul contractual este realizat de experi contabili autorizai cu studii
economice superioare.
2.2.3. Auditul financiar intern
2.2.3.1. Organizarea i exercitarea activitii de audit financiar intern
Activitatea de audit financiar este reglementat prin prevederi legale 52
proprii.
Sfera de aciune a activitii de audit financiar intern este format din
ansamblul activitilor realizate n cadrul instituiei publice i al structurilor
subordonate ale acesteia n legtur cu modul de formare i utilizare a fondurilor
publice i de administrare a patrimoniului public.
Activitatea de audit financiar intern se realizeaz pe baz de program.
Principalele obiective, stabilite conform prevederilor legale53, care se
nscriu n mod obligatoriu n programul de audit financiar al instituiilor publice,
constau n analizarea i verificarea urmtoarelor operaiuni i structuri:
angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect
obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare;
plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din
fondurile comunitare;
vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul
privat al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale;
concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului
ori al unitilor administrativ-teritoriale;
constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire
a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea
acestora;
alocarea creditelor bugetare;
sistemul contabil si fiabilitatea acestuia;
sistemul de luare a deciziilor;
sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor
astfel de sisteme;
sistemele informatice.
Activitatea de audit financiar intern este realizat de ctre personalul
specializat angajat n structuri de specialitate, nfiinate n cadrul instituiilor
publice sau al altor entiti publice asimilate, n directa subordonare a
conductorului acestora, ordonator de credite sau asimilat acestei funcii.

52

Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr.983 din 24
decembrie 2002.
53
Ibidem.
44

Pe baza prevederilor legale i a normelor de aplicare a acestora, emise de

Ministerul Finanelor Publice, conductorul instituiilor publice aprob cadrul
organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit financiar
intern.
n cazul instituiilor publice mici, definite prin aceleai prevederi legale ca
instituii care deruleaz un buget anual de pn la nivelul echivalentului n
lei a 100,0 mii euro pe o perioad de trei ani consecutivi, auditul financiar
intern se realizeaz doar sub forma auditului de regularitate i se efectueaz de
ctre personalul compartimentelor specializate de audit financiar intern ale
Ministerului Finanelor Publice.
Principalele atribuii ale activitii de audit financiar intern sunt:
s ndeplineasc sarcinile i atribuiile ce i revin din prevederile legale
i din normele date pentru aplicarea acestora n mod obiectiv i
independent, cu profesionalism i integritate;
s nu divulge date, fapte sau situaii constatate pe parcursul sau n
legtur cu realizarea aciunilor de audit financiar intern la care
particip;
s protejeze documentele pe baza crora realizeaz misiunea de audit
financiar intern la care particip;
s respecte prevederile Codului de conduit etic a auditorului financiar
intern;
s-i perfecioneze pregtirea profesional.
2.2.3.2. Desfurarea auditului intern
Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la trei ani,
aa cum am amintit mai sus, toate activitile desfurate de instituiile publice.
Misiunile de audit public intern se realizeaz pe baz de plan.
Proiectul planului de audit public intern se elaboreaz de ctre
compartimentul de audit public intern, pe baza evalurii riscului asociat
diferitelor structuri, activiti, programe, proiecte sau operaiuni, precum i prin
preluarea sugestiilor conductorului instituiei publice, prin consultare cu
instituiile publice ierarhic superioare, innd seama de recomandrile Curii de
Conturi.
Conductorul instituiei publice aprob anual proiectul planului de audit
public intern.
Auditorul intern desfoar audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit
public intern cu caracter excepional, necuprinse n planul anual de audit public
intern.
n realizarea misiunilor de audit auditorii interni i desfoar activitatea
pe baza de ordin de serviciu, emis de eful compartimentului de audit public
intern, care prevede n mod explicit scopul, obiectivele, tipul i durata auditului
public intern, precum i nominalizarea echipei de auditare.
Misiunile de audit public intern pot avea ca obiective principale54:
54

M. Ghi, op. citat, p. 76

45

 asigurarea conformitii procedurilor i a operaiunilor cu normele,

regulamentele i legile - auditul de regularitate;
evaluarea de profunzime a sistemelor de conducere i de control intern n
scopul nlturrii eventualelor nereguli i deficiene din cadrul entitii
publice - auditul de sistem;
examinarea impactului efectiv al atingerii obiectivelor i calitii dorite
stabilite de entitatea public n condiiile utilizrii criteriilor de
economicitate, eficien i eficacitate - auditul performanei.
Compartimentul de audit public intern notific structura care va fi auditat,
cu 15 zile nainte de declanarea misiunii de audit, iar notificare va cuprinde
scopul, principalele obiective i durata misiunii de audit.
Compartimentul de audit public intern notific, de asemenea, tematica n
detaliu, programul comun de cooperare, precum i perioadele n care se
realizeaz interveniile la faa locului, conform normelor metodologice.
Auditorii interni au acces la toate datele i informaiile, inclusiv la cele
existente n format electronic, pe care le consider relevante pentru scopul i
obiectivele precizate n ordinul de serviciu.
Personalul de conducere i de execuie din structura auditat are obligaia
s ofere documentele i informaiile solicitate, n termenele stabilite, precum i
tot sprijinul necesar desfurrii n bune condiii a auditului public intern.
Auditorii interni pot solicita date, informaii, precum i copii ale
documentelor, certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice i juridice
aflate n legatur cu structura auditat, iar acestea au obligaia de a le pune la
dispoziie la data solicitat. Totodat auditorii interni pot efectua la aceste
persoane fizice i juridice orice fel de reverificri financiare i contabile legate
de activitile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate
pentru constatarea legalitii i a regularitii activitii respective.
Reprezentanilor autorizai ai Comisiei Europene i ai Curii de Conturi
Europene li se asigur drepturi similare celor prevzute pentru auditorii interni,
cu scopul protejrii intereselor financiare ale Uniunii Europene, acetia trebuie
s fie mputernicii n acest sens printr-o autorizaie scris, care s le ateste
identitatea i poziia, precum i printr-un document care s indice obiectul i
scopul controlului sau al inspeciei la faa locului.
Ori de cte ori n efectuarea auditului public intern sunt necesare cunotine
de strict specialitate, conductorul compartimentului de audit public intern
poate decide asupra oportunitii contractrii de servicii de expertiz sau
consultan din afara instituiei publice.
Auditorii interni elaboreaz un proiect de raport de audit public intern la
sfritul fiecrei misiuni de audit public intern care va reflecta cadrul general,
obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile i va fi nsoit de
documente justificative.
Proiectul raportului de audit intern se nainteaz la structura auditat, care,
n maximum 15 zile de la primirea raportului, transmite punctele sale de vedere
spre analiz auditorilor interni.
46

n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere compartimentul de

audit public intern organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n
cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile, n vederea acceptrii
recomandrilor formulate.
eful compartimentului de audit public intern trimite raportul de audit
public intern finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii, conductorului
instituiei publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare. La
instituia public mic, raportul de audit intern este transmis spre avizare
conductorului acesteia. Dup avizare recomandrile cuprinse n raportul de
audit public intern vor fi comunicate structurii auditate.
Structura auditat informeaz compartimentul de audit public intern asupra
modului de implementare a recomandrilor, incluznd un calendar al acestora.
eful compartimentului de audit public intern informeaz UCAAPI sau organul
ierarhic superior, dup caz, despre recomandrile care nu au fost avizate i care
trebuie s fie nsoite de documentaia de susinere.
Compartimentul de audit public intern verific i raporteaz UCAAPI sau
organului ierarhic superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n
implementarea recomandrilor.
2.2.3.3. Statutul, numirea, obligaiile i interdiciile auditorilor interni
Activitatea de audit financiar intern este realizat de persoane specializate
avnd calitatea de funcionari publici.
Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de ctre conductorul
instituiei publice, cu avizul responsabilului compartimentului de audit public
intern.
Auditorii interni au un nivel de salarizare corespunztor ierarhiei acestei
funcii n cadrul sistemului de salarizare a funcionarilor publici i totodat
beneficiaz de un spor pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul
de baz brut lunar.
Pentru auditorii interni care nu sunt funcionari publici selectarea, stabilirea
drepturilor i obligaiilor se fac n concordan cu regulamentele proprii de
funcionare a instituiei publice, precum i cu prevederile prezentei legi.
Auditorii interni trebuie s i ndeplineasc atribuiile n mod obiectiv i
independent, cu profesionalism i integritate, conform prevederilor prezentei
legi i potrivit normelor i procedurilor specifice activitii de audit public
intern.
Pentru aciunile lor, ntreprinse cu bun-credin n exerciiul atribuiilor i
n limita acestora, auditorii interni nu pot fi sancionai sau trecui n alt funcie.
Auditorii interni nu vor divulga nici un fel de date, fapte sau situaii pe care
le-au constatat n cursul ori n legatur cu ndeplinirea misiunilor de audit
public intern. Auditorii interni sunt responsabili de protecia documentelor
referitoare la auditul public intern desfurat la o instituie public.
Rspunderea pentru msurile luate n urma analizrii recomandrilor
prezentate n rapoartele de audit aparine conducerii instituiei publice.
Auditorii interni trebuie s respecte prevederile Codului privind conduita
etic a auditorului intern.
47

Auditorii interni au obligaia perfecionrii cunotinelor profesionale, eful

compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea instituiei publice,
va asigura condiiile necesare pregtirii profesionale, perioada destinat n acest
scop fiind de minimum 15 zile pe an.
Auditorii financiari interni nu pot fi desemnai s realizeze misiuni de
auditare a fondurilor bugetare sau a fondurilor de alt natur dac se ncadreaz
n cel puin una din urmtoarele situaii:
sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu
conductorul unei instituii publice sau cu membrii structurii de
conducere colectiv a acesteia;
au responsabiliti n derularea programelor finanate parial sau integral
din fondurile Uniunii Europene sau din alte fonduri internaionale;
au deinut funcii n sectoare de activitate n care se deruleaz operaiuni
cu fonduri bugetare sau de alt natur.

2.3. Control intern versus audit intern

Dei diferite, conceptele de control intern i audit intern au o serie de
elemente care le aproprie i altele care le difereniaz, ceea ce creeaz foarte
multe confuzii uneori chiar i printre specialiti.
Pentru a clarifica aceste concepte consider c este necesar i util s facem o
paralel, ntr-un tabel sinoptic55, urmrindu-le, dup cum urmeaz, din mai multe
puncte de vedere:
Nr.
Controlul intern
Auditul intern
crt.
1.
Din punct de vedere organizatoric
Integrat organizaiei
2.

Structur independent
Din punct de vedere procesual

Proces continuu
Misiune planificat
Se gsete n structura fiecrei Organizat la cel mai nalt nivel
funcii de conducere, fiind
component a fiecrei activiti.
3.

4.

55

Din punct de vedere a instrumentelor folosite

Format dintr-un ansamblu de Are la baz standarde profesionale
instrumente tehnici i proceduri proprii.
specifice controlului.
Din punct de vedere a politicilor folosite

M.Ghi, M. Sprncean, op. citat, pg.48

48

Politici ndreptate pentru

eliminarea riscurilor.
5.

6.

7.

8.

9.

Evalueaz controlul.
Semnaleaz
disfuncionaliti
n
controlului intern.
Din punct de vedere a obiectivului de baz

eventualele
evaluarea

Este obiectivul de baz al Este componenta cea mai nalt a

auditului intern.
controlului intern.
Urmrete aplicarea procedurilor Ajut entitatea auditat s-i ating
n practic.
obiectivele.
Face
constatri,
stabilete Face constatri i emite recomandri
rspunderi
i
urmrete i concluzii.
valorificarea constatrilor.
Evalueaz mediul intern al entitii
Evalueaz mediul extern pentru c i adaug valoare muncii sale.
lumea se schimb continuu.
Din punct de vedere a constatrilor
Constatrile sunt acceptate prin Recomandrile auditului bazate pe
lege de cei controlai.
expertize n domeniu pot fi
Constatrile controlului intern considerate cadouri pentru controlul
sunt obligatorii.
intern, dei, n general, ele nu sunt
Rezultatele controlului intern sunt percepute astfel.
raportate efului ierarhic nu Constatrile auditului intern sunt
nivelului cel mai nalt al opionale.
conducerii.
Din punct de vedere a timpului(permanenei) celor dou forme de
control
Activitate permanent pentru Activitate periodic, planificat i
evaluarea riscurilor.
aprobat anticipat.
Din punct de vedere sistemic
Integrat sistemului de control.
Integrat n sistemul de control intern
al entitii, dar i n afara lui(poate fi
separat de blocul operaional de
control intern).
Din punct de vedere a vizualitii
Privete la ntreaga organizaie.
ntreaga organizaie privete la el.

CAPITOLUL III
49

METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI

FINANCIAR
3.1. Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar
Activitatea de control financiar constituie una dintre cele mai importante
discipline de realizare a procesului de cunoatere a unui fenomen, a unui proces
sau a unei activiti economice.
Prin activitatea de control se stabilete dac activitatea economic i
financiar este organizat conform principiilor sau regulilor stabilite.
Cunoaterea i perfecionarea activitii economice i financiare presupune o
cale tiinific de cercetare i aciune, un sistem metodologic, cu ajutorul cruia
s se oglindeasc realitatea, legalitatea i eficiena56.
Realizarea practic a procesului de cunoatere a realitii faptice n legtur
cu starea la un moment dat a unor fenomene i activitii economice presupune
derularea mai multor etape succesive i independente, care n ansamblu
formeaz metodologia de exercitare a controlului financiar.
Noiunea de metodologie i are originea n cuvntul methodus, care n
traducere liber din limba latin semnific un mod de aciune.
Metodologia de exercitare a controlului financiar reprezint
intercondiionarea cu caracter tiinific i normativ a procedeelor i
modalitilor, principiilor i mijloacelor care fac posibil aciunea de control 57
i are drept scop realizarea procesului de cunoatere a unui fenomen, a unui
proces sau a unei activiti economice prin raportarea modului concret de
manifestare a acestora la prevederile legale, normele sau instruciunile prin
care au fost definite.
Procesul metodologic de exercitare a controlului financiar utilizeaz att
ci i modaliti proprii de cercetare i aciune, ct i realizarea altor activiti,
adiacente, ca i a unor analize i judeci de valoare sau de conformitate i chiar
aplicarea i utilizarea unor rutine de calcul.
Este necesar s reinem, c n vederea asigurrii unui control ct mai corect
i complet, procedeele de control trebuie s fie utilizate ntr-un sistem de
interrelaii, printr-o mbinare raional, dar s constituie un tot unitar, n funcie
de particularitile specifice ale agenilor economici 58. Numai astfel putem
vorbi despre un control de calitate avnd o metodologie logic i unitar i o
eficien sporit.

3.2. Stabilirea, delimitarea i ierarhizarea obiectivelor ntre

diferite forme i organe de control
56

D.D.aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1994, p.166.
P.Popeang, G. Popeang, Op. citat, p.130.
58
M.Boulescu, M. Ghi, op. citat, p.51.
57

50

Pentru exercitarea unui control eficient este necesar delimitarea i

ierarhizarea obiectivelor ntre diferite forme i organe de control.
Lipsa acestei etape a metodologiei de exercitare a controlului financiar ar
duce la paralelisme i suprapuneri ntre diferite organe i forme de control, la
controale i analize pariale repetate pe aceleai obiective n cadrul aceluiai
domeniu de activitate, ceea ce ar determina irosirea fondului de timp al
aparatului de control i stnjenirea celor controlai.59
Aadar, pentru prevenirea i eliminarea neajunsurilor n activitatea de
control este necesar s se asigure :
- o stabilire clar i precis a obiectivelor generale i specifice activitii de
control;
- o strict delimitare i ierarhizare a obiectivelor ntre diferitele forme i
organe ale controlului.
3.2.1. Stabilirea obiectivelor controlului i determinarea tematicii de
control
Stabilirea obiectivelor controlului financiar i determinarea tematicii de
control reprezint una din activitiile importante ale programrii activitii de
control.
Obiectivele generale sunt incluse n programul de control, i se refer la
activitile ce urmeaz a fi incluse n aciunile de control financiar, structurate pe
forme de control, cu precizarea termenelor la care urmeaz a fi finalizate,
eventual a persoanelor care l execut, precum i a subiecilor - uniti
economice sau activitii - ce urmeaz a face obiectul verificrii60.
Obiectivele de control sunt structurate pe activiti i, n cadrul acestora, pe
probleme distincte, formularea lor fcndu-se de aa manier nct s rspund
tuturor necesitilor de informare, indiferent de nivelul la care s-a creat aceast
necesitate.
Ansamblul temelor de control i al obiectivelor stabilite pentru fiecare
dintre acestea formeaz tematica de control.
Tematica de control reprezint documentul oficial de lucru pe baza cruia
se desfoar ntreaga activitate de control financiar, pe temele i obiectivele
stabilite, la subiecii economici nscrii n program. Tematica de control se
elaboreaz de ctre fiecare compartiment sau structur a unitii care dispune i
organizeaz controlul financiar i se aprob de ctre conductorul legal al
acesteia.
n tematica de control pe lng obiectivele generale i specifice a fiecrei
teme se mai nscriu informaii ce se adreseaz controlorului n legtur cu
prevederile i normele legale de consultat, unele precizri privind termenele i
modul de ntocmire a actelor de control, precum i numrul i destinaia
acestora.
59
60

I. ,Oprean-op.citat,p.32.
P.Popeang, G. Popeang, op. citat, p.140.

51

n vederea obinerii unui control de calitate menit s asigure msuri de

aceeai talie pentru aplicarea legilor, ntr-un anumit caz sau domeniu,
obiectivele stabilite la nivelul unitii, care a dispus verificarea, i nscrise n
tematica de control nu sunt limitative, putnd fi completate cu altele noi ce au
aprut n timpul verificrii, n funcie de condiiile speciale ntlnite pe parcursul
derulrii aciunii de control61.
3.2.2 Delimitarea obiectivelor pe forme de control financiar
Obiectivele controlului financiar, n ansamblu, se delimiteaz pe formele
controlului financiar astfel nct acesta s interacioneze fr s se interfereze i
s rspund cu mobilitate i eficien necesitilor conducerii. O corelare
sistematic i riguroas a coninutului formelor de control financiar are ca
rezultat ntrirea ordinii i disciplinei financiare62.
Totodat, intervenia unei anumite forme de control financiar este n strns
legtur cu tematica de control, cu obiectivele concrete referitoare la aplicarea
unei dispoziii legale, activiti n care, prin documentele evideniate n registrele
ce se conduc, sunt determinate i rspunderi concrete ale unei forme sau alteia
de control.
Obiectivele diferitelor forme de control trebuie s asigure controlului att
un caracter unitar, ct i universal.
Asigurarea caracterului unitar al controlului se impune pentru a evita
suprapunerile i, n acelai timp pentru a stimula colaborarea i
intercondiionarea ntre diferitele elemente ale sistemului de control.
Asigurarea caracterului unitar al controlului trebuie s se bazeze pe
integrarea i intercondiionarea63:
a) diferitelor forme de control organizate la nivelul agenilor economici i
instituiilor publice;
b) controalelor organizate la nivelul fiecrei entiti cu controalele
organizate la nivelul macroeconomiei sau n profil teritorial;
c) controalelor economice, financiare, tehnice etc.
Integrarea ntre ele a celor trei forme ale controlului organizate la nivelul
entitilor economice se bazeaz pe faptul c ele se exercit ciclic-dup controlul
preventiv urmeaz controlul concomitent i controlul ulterior.
Atributul de control al conducerii este unic, chiar dac se deleag
autoritatea exercitrii acestuia ctre diferite organe specializate din subordine.
Din acest motiv, cele trei forme ale controlului nu pot fi organizate i exercitate
independent una de alta. n acelai timp, fiecare dintre aceste forme ale
controlului prezint unele avantaje i neajunsuri i ca urmare, nu se poate pune
problema contopirii lor.
Controlul preventiv prezint anumite dezavantaje determinate de faptul c,
n momentul exercitrii lui, operaiunile nu au avut nc loc i, ca urmare, nu
poate urmri n toate cazurile realitatea acestora i nu poate evalua rezultatele.
61

t.Crciun, op. citat, p.417.

M.Boulescu, M. Ghi, op. citat, p.3.
63
I.Oprean, op.citat,p.37.
62

52

Avantajele specifice acestui tip de control sunt acelea c se exercit nainte

de angajarea sau efectuarea operaiunilor care nu ntrunesc criteriile de
necesitate, oportunitate, eficien i legalitate.
Controlul concomitent
Controlul administrativ - ierarhic prezint avantajul c se exercit prin
intermediul structurilor organizatorice existente. Fiecare organ de conducere este
obligat de conducere este obligat s-i exercite i atributul de control.
Neajunsurile acestei forme de control datorate faptului c persoanele care
dein funcii de conducere nu sunt n toate cazurile suficient de independente
fa de obiectul controlului, i ca urmare, ele pot deveni subiective n constatarea
i sesizarea neajunsurilor, mai ales dac acestea le-am putea afecta poziia.
Parial, aceste neajunsuri ale controlului administrativ-ierarhic pot fi
anihilate dac el este organizat n scar, pe trepte ierarhice, de la nivelul
conducerii entitii respective i pn la nivelul locurilor de munc.
Controlul ulterior are o sfer mai larg dect controlul preventiv i
concomitent, el poate analiza i evalua rezultatele obinute, poate urmri
realitatea operaiunilor i se poate extinde pe perioade mai mari de timp.
Limitele acestei forme de control sunt determinate de faptul c, exercitndu-se
dup ce tranzaciile i operaiunile au avut loc, nu reuete s previn unele
abateri i nereguli.
Aceste trei forme ale controlului pstreaz ntre ele strnse legturi de
influenare, condiionare i completare reciproc64 astfel:
- principalele obiective ale controlului financiar ulterior constau n
identificarea i mobilizarea rezervelor existente, constatarea lipsurilor sau a
pagubelor produse, stabilirea cauzelor i a vinovailor i propunerea unor msuri
pentru prentmpinarea unor abateri similare n viitor, pe cnd obiectivele
controlului financiar preventiv sunt de a preveni aceste aciuni;
- controlul financiar preventiv proiecteaz desfurarea operaiilor n
condiii de legalitate, iar controlul financiar ulterior constat dac aceste condiii
au fost respectate ntocmai cu ocazia producerii efective a operaiilor;
- prin controlul financiar preventiv, efectuarea operaiunilor economice care
nu au ndeplinit condiiile legale prin care au fost definite se oprete n faza de
angajare sau de plat, pe cnd controlul financiar ulterior examineaz att
legalitatea desfurrii operaiunilor, ct i efectele, n plan economic ale
acestora65.
Dac pn acum s-a vorbit despre cele trei forme de control, trebuie s
aducem n discuie c exist o integrare a controlului organizat n cadrul fiecrei
ntreprinderi i instituii cu controlul exercitat din afara acestora(integrarea
controlului intern cu cel extern).
Realizarea atributului de control al conducerilor de la nivelul
ntreprinderilor i instituiilor i asigurarea condiiilor pentru exercitarea la un
64
65

M.Boulescu,M.Ghi, Control financiar i expertiz contabil, Ed.Eficient.Bucureti.1996.p.25.

M.Boulescu, M. Ghi, Control financiar, Ed. Eficient, Bucureti, 1997, p.31.
53

nivel optim a funciei economico-organizatorice a statului impun asigurarea unui

echilibru permanent i dinamic dintre controlul intern i cel extern.
Controlul intern prezint multiple avantaje, dintre care amintim:
- se asigur apropierea controlului de operaiunile i persoanele verificate;
- se asigur o operativitate sporit n prevenirea i eliminarea neajunsurilor
cu forele proprii, fr s se atepte intervenia unor organe din afar, inspecii
specializate, organe ierarhice, etc.
- se creeaz un climat de exigen i intoleran la nivelul fiecrei
ntreprinderi;
- se asigur condiii pentru exercitarea controlului, de regul prin
intermediul structurilor organizatorice existente, ceea ce duce la reducerea
cheltuielilor cu deplasrile, salarizarea, coordonarea aparatului de control.
Controlul extern se execut prin intermediul organelor ierarhic superioare
i prin intermediul organelor de control ale statului. Controlul extern sprijin,
ndrum i oblig entitile att n ceea ce privete respectarea actelor normative,
ct i ceea ce privete perfecionarea controlului intern al acestora. Controlul
extern, constatnd nereguli n activitile unitilor controlate, impune luarea
unor msuri care duc la eliminarea i prevenirea acestora, la ntrirea controlului
intern.
n acelai timp controlul intern se folosete de constatrile controlului
extern, pentru orientarea eforturilor spre aspectele deficitare sesizate de ctre
acesta.
3.2.3. Organele de control financiar competente s efectueze controlul
asupra obiectivelor stabilite
ntre formele de control financiar i organele competente s le
materializeze prin control direct exist o legtur logic i cronologic, care se
refer la delimitarea i aplicarea strict a atribuiilor, a organelor de control
financiar, n funcie de caracterul aciunii i obiectivele controlului financiar.
Stabilirea organelor de control financiar competente s efectueze controlul
se efectueaz pe baza programului de control.
Programul de control este principalul instrument de lucru cruia, pe o
perioad determinat, structurile cu atribuii de control financiar i desfoar
activitatea.
Programul de control se elaboreaz n cadrul fiecrei uniti cu atribuii de
control financiar, se centralizeaz la nivelul structurii coordonatoare, dup care
se aprob de ctre conducerea acesteia i, n form final, se returneaz
unitilor din subordine n vederea punerii n aplicare.
Subunitile din subordine, n baza sarcinilor rezultate din programul de
control, i elaboreaz propriul program, n care obiectivele generale sunt
detaliate pe obiectivele specifice, proprii fiecreia dintre aceste componente
structurale cu atribuii de control aparinnd unitii de baz66.

66

P.Popeang, G. Popeang, op. citat, p.132.

54

Pentru fiecare obiectiv propriu structurile cu atribuii de control financiar

stabilesc att persoanele care exercit verificarea, ct i termenele pn la care
aciunea se finalizeaz.
n cadrul instituiilor sau structurilor cu atribuii de control financiar, o
atenie deosebit se acord, n baza competenelor stabilite prin prevederi legale,
alctuirii echipelor de controlori care urmeaz a efectua operaiunea de
verificare financiar.
Echipele de verificare se constituie, pe ct posibil, din controlori
specializai pe tema i obiectivele stabilite prin programul de control, care s
dein pregtirea i competena profesional ce le ofer suportul teoretic necesar
realizrii n bune condiii a obiectivelor stabilite prin program.
Aplicarea prevederilor ntregului program de control i a tuturor
prevederilor i normelor legale de control trebuie s asigure organelor de control
att independen ct i autoritatea necesar pentru a obine rezultate favorabile
n aciunile de control.
Organele de control trebuie s dea dovad de exigen i fermitate, de
obiectivitate, imparialitate i responsabilitate, att n ceea ce privete
constatrile ct i n ceea ce privete msurile luate.
Ca urmare se impune asigurarea independenei organelor de control sau cu
atribuiuni de control att fa de subiectul controlului (persoanele controlate)
ct i fa de obiectul controlului (tranzaciile, operaiunile sau documentele
controlate).
Un control eficient i constructiv trebuie s fie organizat i executat
sistematic, de la luarea deciziilor pn la executarea lor, de la constatarea unor
fenomene izolate i pn la analiza multilateral a conexiunilor i interaciunilor
dintre ele. Pentru ca organele de control s poat face analize profunde i
multilaterale, s poat lua msuri operative pentru prevenirea i eliminarea
neajunsurilor i pentru sancionarea celor vinovai, este necesar s se asigure att
o autoritate oficial, ct i o autoritate autentic a tuturor persoanelor care
exercit controlul.
Cei care exercit controlul trebuie s aib capacitatea de a mbina exigena
i fermitatea cu tenacitatea i rbdarea. Ei trebuie s evite ocuparea timpul celor
controlai cu discuii neeseniale sau neprincipiale, precum i cu solicitarea
excesiv de informaii i explicaii.
Totui, autoritatea organelor de control depinde i de responsabilitatea
acestora. Pentru asigurarea responsabilitii controlorilor este necesar:
- efectuarea, prin sondaj, a unor controale repetate prin intermediul unor
organe de control diferite sau la niveluri ierarhice diferite;
- analiza deficienelor constatate prin prisma limitelor controalelor
precedente;
- rotaia permanent a organelor de control;
- perfecionarea sistemului de cointeresare material a organelor de control
i a sistemului de pregtire profesional a acestora.

55

3.3. Orientarea aciunilor de control spre obiectivele eseniale i

prioritare
Este procesul care permite evitarea unor paralelisme i suprapuneri din
munca de control, care asigur orientarea ateniei spre obiectivele eseniale i
prioritare, care asigur condiiile necesare pentru buna organizare a aciunilor
de control67. n practica controlului, aceast etap se materializeaz n:
- lucrrile de planificare a aciunilor de control;
- lucrrile de organizare i pregtire a aciunilor de control.
3.3.1. Planificarea aciunilor de control
Cu ocazia planificrii aciunii de control trebuie s in seama de mai muli
factori, dintre care amintim:
a) Sarcinile de baz ale respectivului organ sau forma de control;
b) Sarcinile prioritare pentru fiecare etap de dezvoltare, pentru fiecare
domeniu de activitate sau pentru fiecare entitate, stabilite de organele
centrale ale statului sau de organele de conducere ale entitilor;
c) Durata aciunilor de control, care se stabilete n funcie de:

mrimea entitii sau subunitii ce urmeaz a fi controlat, inndu-se

seama de particularitile activitii acesteia, de dispersarea teritorial
a subunitilor i gestiunilor;

felul aciunilor de control: documentare sau faptice;

perioada de timp ce va fi controlat. De regul, de la ultima verificare

i pn la zi;

periodicitatea controalelor stabilit prin normele legale sau prin

hotrri ale organelor de conducere;

numrul organelor de control sau cu atribuiuni de control, precum i a

specialitilor care vor fi atrai n aceast activitate.
3.3.2. Organizarea i pregtirea aciunilor de control
Pe baza obiectivelor i sarcinilor fixate prin programele de control, se trece
la o temeinic documentare asupra entitilor i activitilor ce urmeaz a fi
controlate.
Aceast documentare permite organului de control s-i formeze o imagine
de ansamblu asupra obiectivelor urmrite, asupra particularitilor entitilor sau
activitilor ce urmeaz a fi controlate. n cadrul acestei etape se depisteaz
unele aspecte deficitare asupra crora controlul urmeaz s-i orienteze atenia
cu prioritate. Ca urmare, aceast etap a controlului este denumit i studiul
general prealabil68 sau informarea organelor de control.
Organizarea i pregtirea unei aciuni de control se face n mod diferit, n
funcie de felul controalelor i de organul care iniiaz aciunea respectiv de
control.
67
68

I. Oprean, op. Citat,p.41.

M.Boulescu, M. Ghi, op. citat, p.51.
56

Pregtirea aciunii de control la sediul unitii verificatoare

Presupune efectuarea a trei grupe de lucrri:
a) stabilirea momentului i a duratei controlului;
b)constituirea echipei de control are o importan deosebit pentru
asigurarea succesului unei aciuni de control. Cu aceast ocazie trebuie s se in
seama de specificul aciunii de control, nivelul de pregtire i specializarea celor
ce vor fi atrai la aciunea respectiv de control, gradul de ncrcare a organelor
de control, rotirea organelor de control i ali factori care pot influena eficiena
controlului.
c)instruirea i documentarea echipei de control presupune parcurgerea mai
multor lucrri, cum ar fi:
- se studiaz actele normative specifice domeniului ce va fi controlat;
- se studiaz rapoartele, informrile, drile de seam, declaraiile i
deconturile transmise de unitatea ce va fi controlat;
- se studiaz actele de control ncheiate anterior la unitatea ce va fi
verificat;
- se analizeaz reclamaiile primite la adresa unitii ce se va controla.
Pregtirea i organizarea aciunilor de control la sediul unitii verificate
La sediul unitii verificate echipa de control i ncepe activitatea cu
prezentarea
la
conducerea
unitii
creia
i
face
cunoscut
69
tematica (obiectivele) i durata controlului. Cu aceast ocazie se stabilesc
persoanele din cadrul diferitelor compartimente cu care se va colabora pe
parcursul controlului. De asemenea se stabilesc informaiile necesare controlului
i modul lor de utilizare, n special al celor cu caracter secret.
Dac intenioneaz inventarierea elementelor patrimoniale, atunci imediat dup
prezentarea la conducerea entitii, se procedeaz la sigilarea cilor de acces n
gestiuni.
Documentarea echipei de control continu n vizitarea compartimentelor,
seciilor, gestiunilor unitii verificate, mai ales dac membrii echipei se afl
pentru prima dat n control n aceast unitate.

3.4. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului

Sursele de informare necesare desfurrii controlului financiar-contabil
sunt formate n general din ansamblul documentelor primare i al evidenelor
tehnico-operative, financiare i contabile specifice activitii supuse verificrii,
definite i aprobate prin prevederi legale. Pe lng aceste surse de informare, de
baz, se folosesc i oricare alte date fr caracter de eviden, cum sunt cele
rezultate din contracte, ordine, coresponden, declaraii, procese-verbale ale
edinelor de conducere etc. Dei aceste documente, fr caracter de eviden, nu
pot servi, de obicei, ca dovad a constatrilor, totui ele cuprind date
semnalizatoare cu privire la existena, cauzele, cile i modalitile de
remediere a abaterilor, lipsurilor, deficienelor i de perfecionare a activitii
69

P.Popeang, G. Popeang, op. citat, p.139.

57

controlate70. n ultim instan, orice abatere, lips, deficien, trebuie s fie

confirmat prin documentele i evidenele care reprezint temeiul operaiunilor
sau activitilor economice i financiare respective.
Sistemul evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile, mpreun cu
ansamblul documentelor primare, reprezint, deci sursa esenial de informaii
pentru controlul financiar. Pentru a se obine o imagine fidel a activitii
economico-financiare controlate este necesar ca sursele de informaii ale
controlului s fie reale, legale, corecte, de calitate. De aceea, sub aspect, n sfera
controlului se cuprind, mai nti, obiective privind att ntocmirea documentelor
primare cu respectarea condiiilor de form i coninut, ct i organizarea i
conducerea evidenei tehnico-operative i contabile cu respectarea normelor
metodologice. n consecin, sistemul de documente i eviden este att obiect
al controlului ct i surs de informaii pentru controlul activitii economicofinanciare.
La nivelul evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile putem
distinge dou funcii: funcia de sintez i funcia de control.
Cele dou funcii ale evidenei tehnico-operative i contabile se realizeaz n
interdependen. Sintetizarea presupune controlul ca instrument care s-i
asigure obiectivitatea, exactitatea, sinceritatea, iar controlul presupune
sintetizarea activitii, pe care o compar cu realitatea71.
Faptul c evidenele tehnico-operative, financiare i contabile conin toate
informaiile referitoare la patrimoniul societii, ca i la evoluia n timp a
acestuia pune n eviden una din cele mai importante funcii ale acestora, i
anume funcia de sintez.
Cu toat aceast complexitate a datelor pe care le conin, evidenele
tehnico-operative, financiare i contabile nu sunt suficiente pentru realizarea
activitii de informare a controlorului, n unele cazuri fiind necesar ca acesta si extind analiza asupra datelor nscrise n documente ce aparin altor uniti
economice, ct i cele cu care se afl n relaii de subordonare sau ordonare.
Realizarea activitii de nregistrare a operaiunilor economice n evidena
contabilitii pune n eviden funcia de control a acesteia. nregistrarea
datelor n evidena contabil prin utilizarea instrumentelor specifice disciplinei conturi, balanele conturilor, corelaii bilaniere - presupune realizarea i a unei
activiti de control att n ceea ce privete realitatea i legalitatea acestora, ct i
eficiena economic a operaiunilor la care se refer.
Se poate concluziona c prin funciile de sintez i de control contabil
evidenele tehnico-operative, financiare i contabile constituie una dintre cele
mai importante surse de informaii pentru activitatea n domeniul economic.
Aceast caracteristic a evidenelor tehnico-operative, financiare i
contabile se menine att n cazul prelucrrii manuale a datelor pe care le
conin, ct i n acela al evidenei automate a acestora, aciune care, n condiiile
dezvoltrii tehnice actuale, tinde s ocupe un loc important n activitatea de
gestionare a patrimoniului.
70
71

M.Boulescu,M.Ghi-Control financiar i expertiz contabil,Ed.Eficient.Bucureti.1996.p.32.

M.Boulescu, M. Ghi-Control financiar, Ed. Eficient, Bucureti, 1997, p.43.
58

n legtur cu utilizarea modului de prelucrare a datelor, trebuie menionat

totui faptul c toate avantajele pe care le ofer aceast activitate rapiditate ,
operativitate, exactitatea datelor - sunt condiionate n mod decisiv de pregtirea
datelor primare curente pentru nregistrare, preluarea datelor din operaiile
precedente, prelucrarea i furnizarea datelor. Dac nu este bine pus la punct,
evidena automatizat ofer posibiliti mai mari pentru producerea de erori i
denaturri dect evidena obinuit, manual, datorit rapiditii i exactitii pe
care se conteaz i datorit crora nu se mai apreciaz ca necesare alte verificri.
Se impune deci ca la utilizarea evidenelor tehnico-operative, financiare i
contabile ca surse de informare pentru control verificarea s fie foarte exact,
prin sistemul de corelaii proprii fiecrei activiti, att din punct de vedere al
legalitii, realitii i exactitii datelor primare, ct i din punctul de vedere al
modului cum acestea au fost agreate i nregistrate72.

3.5 Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare

realizrii controlului
Diversitatea de activiti din economie, interaciunea i condiionarea lor
reciproc, impune n mod necesar existena mai multor orientri care la, rndul
lor, implic folosirea mai multor procedee i tehnici de exercitare a controlului.
Cunoaterea, stpnirea i aplicarea cu discernmnt, n raport de
obiectivele controlului, a tehnicilor i procedeelor de control constituie una din
premisele de baz care asigur eficien i finalitate n activitatea de control
financiar73.
Controlul financiar poate utiliza o multitudine de procedee i tehnici de
analiz att generale, aparinnd altor discipline, ct i proprii metodei, sferei i
obiectului su de activitate. Din aceast multitudine, considerm c cele dou
procedee, i anume controlului documentar contabil i controlul faptic, sunt
reprezentative i specifice propriei maniere de exercitare a acestei activiti.
Concomitent cu aceste dou procedee proprii, la realizarea controlului
financiar se pot utiliza i procedee aparinnd altor discipline, nrudite cu acesta,
cum sunt cele ale finanelor publice, contabilitii, analizei economicofinanciare, logicii, matematicii i chiar psihologiei.

3.5.1. Controlul documentar-contabil

Controlul documentar-contabil, ca procedeu propriu al controlului
financiar, se definete ca un complex de aciuni de verificare efectuate n scopul
stabilirii legalitii i realitii unor date sau a unor operaiuni economice

72
73

P.Popeang, G. Popeang, op. citat, p.146.

A.Drgoi, Drept financiar-curs universitar , Ed. Aternitas, Alba-Iulia, 2002, p.262.
59

nregistrate n documentele primare i/sau n evidenele tehnico-operative,

financiare i contabile, ca i de verificare a calitii efecturii acestora74.
Acest procedeu este cel mai frecvent folosit n practica economic i
financiar. El const, n esena sa, n aprecierea i analiza unor operaiuni,
procese sau fenomene economice pe baza documentele justificative care le
reflect75.
Controlul documentar-contabil poate fi preventiv sau ulterior.
Sarcinile organelor care efectueaz controlul documentar-contabil sunt
foarte complexe, deoarece ele trebuie s urmreasc concomitent dac
documentele justificative respect condiiile de form, dar i pe cele de fond,
adic acest control se efectueaz i naintea nregistrrilor documentelor dar i
dup nregistrarea n conturi.
Controlul documentar-contabil se realizeaz prin tehnici specifice, fiecare
dintre acestea avnd propria procedur de exercitare, dar cu scop comun, acela
al stabilirii realitii n ceea ce privete stare unui fenomen economic rezultat
din compararea modului de manifestare a acestuia cu o serie de criterii prin care
a fost definit i instituionalizat.
n practic ntlnim foarte multe tehnici de control documentar-contabil dar
n cele ce urmeaz se vor prezenta cele care au cea mai mare aplicabilitate.
Controlul cronologic este tehnica ale crei obiective sunt de a analiza
documentele care fac obiectul verificrii n ordinea emiterii i nregistrrii n
evidene, fr grupri sau sistematizri prealabile pe diverse criterii sau activiti
ale acestora.
Verificarea cronologic se utilizeaz n special n cazurile n care
controlorul este obligat s emit i un aviz de specialitate asupra legalitii
ntocmirii documentelor sau efecturii operaiunilor financiare-contabile, cum ar
fi vizele de control financiar preventiv sau propunerilor privind descrcare de
gestiune a conturilor financiare de execuie.
Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului
de control asupra unui numr mare de operaiuni de diferite feluri, necesit
folosirea deodat a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii
succesive i aprofundate a fiecrui fel de operaiune.
Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul
perioadei de control. Se ncepe cu controlul celor mai recente operaii i
documente i se continu de la prezent spre trecut.
Aceast modalitate de control se utilizeaz atunci cnd persoana care
efectueaz controlul constat o abatere de prevederile legale i dorete s afle
mprejurrile n care s-a produs, ca i cauzele care au generat-o. De asemenea, se
utilizeaz atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare,
pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau
poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior.
74
75

D.D.aguna, op. citat, p.165.

M.Boulescu, M. Ghi, op. citat, p.53.

60

Controlul sistematic presupune gruparea documentelor pe activiti

distincte, urmat de realizarea controlului cronologic sau invers cronologic al
tuturor documentelor privind operaiunile ce fac obiectul temei de verificare n
cadrul fiecreia dintre aceste grupe.
Controlul sistematic este o modalitate mai eficient de examinare a
documentelor i nregistrrilor contabile prin aceea c d posibilitatea s se
urmreasc cu mai mult atenie un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai
redus i se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problem n parte.
La utilizarea acestei tehnici de control este necesar a se avea n vedere ca o
dat cu gruparea documentelor pe activiti s se acorde durata de timp necesar
verificrii fiecreia dintre acestea, ncadrat ns n bugetul total stabilit pentru
realizarea ntregii aciuni de control.
Respectarea strict a duratei afectate fiecrei grupe de documente va evita
tratarea superficial a ultimelor obiective din lips de timp, situaie foarte des
ntlnit n practica utilizrii acestei tehnici de control.
Controlul reciproc const n cercetarea i confruntarea la aceeai unitate a
unor documente sau evidene cu coninut identic ns diferite ca form, pentru
aceleai operaii sau pentru operaii diferite, ns legate reciproc.
Utilizarea acestei tehnici de control financiar-contabil este limitat deci
doar la acele documente primare, diferite ca form i funcie, dar cu o parte a
informaiilor pe care le conin identice76.
Diferenele constatate ntre informaiile comune ale unor documente
diferite ca form i ca funcie pot avea att cauze obiective, ct i subiective.
Printre acestea din urm, cele determinate de elemente intenionale, dac produc
prejudicii i dac sunt probate, fac ca obiectul i al unei alte aciuni distincte de
aciunea de control financiar-contabil, deoarece aduc atingere i legii penale.
Controlul ncruciat este tehnica de control care, ca i n cazul tehnicii de
control reciproc, are ca sfer de activitate documente financiar-contabile
primare, dar spre deosebire de aceasta obiectul verificrii l formeaz
informaiile comune ale diferitelor exemplare aparinnd aceluiai document77.
Avnd n vedere c ntocmirea unui document se face n mai multe
exemplare, controlul ncruciat are rolul s cerceteze i s confrunte toate
exemplarele documentului, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu
care s-au fcut decontri, de la care s-au primit sau crora li s-au livrat materiale,
produse, mrfuri i alte valori. Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui
document, controlul ncruciat cuprinde documente sau evidene diferite, din a
cror confruntare se pot desprinde neconcordane care privesc aceeai operaie.
Controlul ncruciat se exercit att la unitatea emitent a documentului,
prin verificarea datelor nscrise n exemplarul care a fost reinut, ct i la diferii
parteneri ai acestuia sau la diferite uniti economice destinatare ale celorlalte
exemplare, cu meniunea c nu ntotdeauna exemplarul aflat la emitent este i
cel corect.
76
77

P.Popeang, G. Popeang, op. citat, p. 149.

A.Drgoi, op. citat, p262.
61

Investigaia este o alt tehnic a procedeului de control documentarcontabil, dar difer de tehnicile prezentate mai sus att prin sfera de aciune ct
i prin maniera de exercitare a operaiunii de verificare ce se realizeaz n cadrul
acesteia.
Investigaia de control reprezint modalitatea prin care organul de control
obine informaii din partea personalului de execuie i de conducere a crui
activitate se controlez. Investigaia implic studierea unor probleme care nu
rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie78.
Dei rezultatul investigaiei, oricare ar fi el, nu poate fi luat n considerare
atta timp ct nu este probat cu datele nscrise n documentele oficiale, acesta
poate da controlorului o imagine indicativ asupra dimensiunii fenomenului sau
activitii analizate.
Calculul de control este una dintre tehnicile controlului documentar cel mai
des utilizate n activitatea de verificare financiar-contabil. Calculul de control
presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabili. Prin utilizarea acestei
tehnici de control se realizeaz o dubl verificare, att a informaiilor nregistrate
n documentele primare, ct i a celor agregate, obinute din acestea, nregistrate
n documente centralizatoare sau de sintez. n cazul n care rezultatele obinute
de controlor sunt diferite de cele nscrise n documente, pentru a dovedi c
acestea din urm sunt cele reale sau nu, se impune n mod obligatoriu efectuarea
unui al treilea calcul mpreun cu reprezentantul unitii controlate, ale crui
rezultate vor infirma sau confirma unul din cele dou rezultate.
Analiza contabil este una dintre cele mai importante tehnici a procedeului
de control documentar-contabil. La utilizarea acesteia ca tehnic de control
documentar trebuie s se in seama de caracterul i apartenena acesteia la
metodele proprii disciplinei contabilitii, n cadrul creia se utilizeaz cu
caracter preventiv, n vederea realizrii corecte a nregistrrii n conturile
contabile a unei anumite operaiuni economice. Analiza contabil presupune
nlnuirea logic a mai multor judeci pentru obinerea unei concluzii
concretizate n soluia contabil a operaiei economice, fr a furniza i
informaii despre realitatea datelor nregistrate.
Trebuie, de asemenea, fcut meniunea c n calitatea de tehnic a
procedeului de control documentar contabil analiza contabil se utilizeaz cu
caracter postoperativ, form care d posibilitatea de a se stabili att dac
judecile iniiale au fost corect efectuate, ct i dac operaiunile realizate
ulterior, nregistrrile contabile, au fost efectuate n conformitate cu rezultatele
i concluziile iniial stabilite79.
n afara acestor tehnici, controlul documentar-contabil utilizeaz i altele,
dar care sunt considerate ca avnd o mic importan i care ntr-un fel
constituie forme derivate ale tehnicilor prezentate. Printre aceste tehnici putem
enumera: controlul combinat sau mixt, analiza i studiul prealabil, comparaia de
control, examenul critic, balanele analitice i sintetice de control.
78
79

M.Boulescu, M. Ghi, op. citat, p55.

P.Popeang, G. Popeang, op. citat, p.151.
62

3.5.2. Controlul faptic

Controlul faptic este procedeul de control financiar-contabil care, prin
utilizarea unor tehnici specifice, realizeaz obiectivul principal al acesteia, ce
const n stabilirea realitii, existenei i micrii mijloacelor materiale i
bneti i a desfurrii activitilor economico-financiare dintr-o unitate
economic80.
Procedeul i propune, de asemenea, s stabileasc starea fizic a
mijloacelor materiale, modul de prelucrare a acestora, ca i felul n care se
respect prevederile legale n legtur cu utilizarea lor n procesul economic.
Principalele modaliti sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea,
expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic.
Inventarierea elementelor de activ i de pasiv ca modalitate principal de
control faptic reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena
tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz,
la data la care aceasta se efectueaz81.
Inventarierea are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenei
cantitative i calitative a elementelor de activ i pasiv ale unei uniti gestionare,
precum i a modului de executare a sarcinilor de ctre gestionari. Pe lng
constatarea stocurilor i soldurilor faptice, inventarierea include i compararea
acestora cu cele scriptice i stabilirea eventualelor diferene.
n temeiul prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare, unitile au obligaia s efectueze inventarierea general
a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat
pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii,
precum i n urmtoarele situaii82:
la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor
organe prevzute de lege;
ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot
fi stabilite cert dect prin inventariere;
ori de cte ori intervine o predare primire de gestiune;
cu prilejul reorganizrii gestiunilor;
ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major;
n alte cazuri prevzute de lege.
Inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre comisii
de inventariere, formate din cel puin dou persoane, numite prin decizie scris,
emis de persoane autorizate83, cum ar fi: administratorul, ordonatorul de credite
sau alt persoan care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv84.
Ca tehnic a procedeului de control faptic, inventarierea se folosete n
cazurile n care controlorii financiari nu pot stabili dac informaiile privind
80

D.D.aguna, op. citat, p.165.

O.M.F.P. nr. 1753 din 22 noiembrie 2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea
inventarierii elementelor de activ i de pasiv, publicat n M.O. nr. 1174/13.12.2004., pct. 1, alin. 1.
82
Ibidem, pct.3.
83
Ibidem, pct. 7.
84
Ibidem, pct. 6.
81

63

existena elementelor de activ i de pasiv nscrise n documentele primare sau n

evidenele tehnico-operative, financiare i contabile sunt reale.
Inventarierea de control, ca tehnic a controlului financiar, coincide numai
parial cu activitatea mai larg de inventariere periodic a gestiunilor sau a
tuturor elementelor de activ i de pasiv, care se realizeaz printr-o mbinare a
elementelor de control faptic cu cele documentare i prin efectuarea unor
operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor. O condiie esenial pentru
surprinderea realitilor efective este ca inventarierea de control s se efectueze
inopinat. Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea de control implic
i controlul exactitii soldurilor scriptice la reperele inventariate. Aceasta
presupune controlul documentelor i evidenei privind intrrile i ieirile de
bunuri pe perioada anterioar85.
Rezultatele inventarierii de control sunt n general probe foarte sigure
pentru fundamentarea constatrilor, deoarece la stabilirea acestora au participat
att reprezentanii(gestionarii) unitii controlate, revizorii de gestiune, ct i
controlorii financiari care efectueaz verificarea n cadrul creia s-a dispus
aciunea.
Expertiza tehnic i analiza de laborator modaliti de control care se
utilizeaz n munca de control financiar, atunci cnd complexitatea unor
probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau
competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se recurge la
serviciile unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc.
Expertiza tehnic se realizeaz de ctre persoane autorizate, la solicitarea
controlorilor financiari, pentru situaiile n care pregtirea profesional a
acestora nu le permite stabilirea unor adevruri n legtur cu aspectele tehnice
ce fac obiectul activitii de verificare economic. Analiza de laborator se
folosete pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului unor materii
prime, materiale, lucrri, produse etc.
Rezultatele expertizei tehnice i ale analizei de laborator constituie ns
probe n susinerea constatrilor numai dac sunt confirmate de datele
nregistrate n documentele primare, n evidenele tehnico-operative sau cele
financiare i contabile ale unitii verificate.
Observarea direct este o modalitate utilizat cu prioritate n controlul
concomitent i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i
desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente.
Efectuarea practic a controlului financiar-contabil prin aceast tehnic se
poate realiza n baza programului de control sau inopinat atunci cnd este
necesar stabilirea unor adevruri n legtur cu activitile desfurate de
personalul unitii verificate chiar n momentul ales de controlor. Realizarea
observrii chiar n momentul ales de controlor este necesar, deoarece s-ar putea
ca ulterior reconstituirea s nu mai fie relevant.
Inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse. Este o
prob sigur pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a
85

M.Boulescu, M. Ghi, op. citat, p.68.

64

imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n eviden.

Inspecia fizic este o modalitate de control ale crei rezultate pot constitui
probe cu mare grad de exactitate datorit faptului c aceste rezultate provin din
dou controale: cel fizic, realizat la un moment dat, ca i cel constnd n
verificarea documentar, realizat ulterior de ctre aceeai persoan, controlorul
financiar-contabil86.
Controlul faptic se ntregete cu cel documentar-contabil. n acest fel, prin
control se stabilete att modul de gestionare a mijloacelor materiale i
financiare, ct i calitatea informaiilor cu privire la activitatea controlat.

3.6. Sintetizarea concluziilor

activitilor controlate

controlului

caracterizarea

Este procedeul prin care - n urma verificrii i analizei fenomenelor i

operaiunilor se stabilesc concluziile la care au ajuns organele de control cu
atribuiuni de control.
Ca urmare a constatrii abaterilor de la prevederile legale sau de la alte
norme i a sintetizrii concluziilor controlului se ntocmesc actele de control.
n principiu actele de control n care se consemneaz rezultatele
controlului financiar, pe de o parte, sunt prevzute expres n comanda de
executare a controlului n funcie de specificul aciunii de control, iar pe de alt
parte, c acestea se ntocmesc n funcie de condiiile concrete din entitatea
verificat87, dintre care menionm:
volumul i complexitatea activitii;
numrul i volumul activitii unitilor componente i dispersarea
teritorial a acestora;
natura i frecvena abaterilor, lipsurilor ori deficienelor constatate;
nivelul activitii manageriale, pregtirea profesional i interesul
personalului pentru respectarea normelor legale.
Cele mai importante i uzuale documente ntocmite de organele de control
sunt:
Procesul verbal de control - este actul care sintetizeaz n termeni clari i
precii rezultatele controlului financiar pe obiectivele i direciile ordonate, n
care se prezint deficienele, abaterile i lipsurile constatate n activitatea unei
persoane sau unui colectiv autorizat s desfoare o activitate economic sau
social, aa cum au rezultat din aplicarea metodelor, tehnicilor i procedeelor de
control financiar, din discuiile, explicaiile i susinerile, pe de o parte i alta,
pn cnd s-a ajuns la forma final, ordonat dup regulile metodologiei
aprobate pentru fiecare organism de control financiar.
Nota de constatare - este un document de control care se ncheie la faa
locului, acolo unde se gestioneaz, se utilizeaz i se produc mijloacele
materiale i financiare, prin aplicare metodelor, tehnicilor i procedeelor de
86
87

P.Popeang, G. Popeang, op.citat, p.154.

t.Crciun, op. citat, p.450.
65

control adecvate i n care se nscriu, la subuniti, gestiuni, abateri sau

deficiene constatate inopinat, care ulterior nu ar mai putea fi relevante88.
Nota de constatare unilateral - se ntocmete atunci cnd, n urma
controlului obiectivelor tematicii ncredinate, organele de control financiar
prezint pe proprie rspundere o not, n care, menionnd concret perioada,
documentele, operaiile, sortimentele reperele verificate, concluzioneaz,
pornind de la obiectivele de control, c nu au fost constatate abateri, lipsuri ori
deficiene n entitatea controlat, pentru care s ntocmeasc proces-verbal de
control.
Procesul-verbal de constatare a contraveniilor - se ncheie pentru fapte
prevzute de reglementrile legale privind constatarea i sancionarea
contraveniilor, procese-verbale ntocmite cu respectarea legii privind
rspunderea administrativ sau contravenional, n vigoare la data respectiv.
Nota de prezentare - constituie documentul de control cu care organele au
ncheiat verificarea prezint procesul-verbal de control organismului care a
dispus controlul respectiv89.

3.7. Valorificarea constatrilor i urmrirea realizrii msurilor

stabilite
3.7.1. Etapele valorificrii concluziilor controlului
Etapa final, n care se realizeaz valorificarea abaterilor i a deficienelor
constatate i nscrise n actele de control, este cel puin la fel de important ca
etapa de efectuare propriu-zis a controlului financiar.
De modul cum sunt valorificate constatrile efectuate n timpul controlului
va depinde n cea mai mare msur reuita activitii de verificare 90 din punctul
de vedere al remedierii abaterilor i deficienelor n scopul asigurrii condiiilor
pentru desfurarea, n limite legale, a activitilor economice, ct i n ceea ce
privete recuperarea eventualelor prejudicii materiale aduse patrimoniului public
sau privat al statului.
Procesul de valorificare a constatrilor controlului, de prevenire i
eliminare a neajunsurilor i de sancionare a vinovailor se deruleaz pe trei
etape principale:
a) n timpul desfurrii controlului, toate deficienele constatate sunt
analizate cu factorii de execuie i de conducere din sectoarele sau entitile
controlate, lundu-se msuri operative pentru eliminarea lor, cum ar fi:
conducerea corect a evidenei, achitarea datoriilor fa de bugetul public
naional, recuperarea pagubelor, sesizarea organelor de cercetare penal etc.

88

D.D.aguna, op. citat ,p.168.

A.Drgoi, op. citat p.308.
90
P.Popeang, G. Popeang, op. citat, p.211.
89

66

b) n actele de control se trec att msurile operative luate n timpul

controlului ct i msuri care se vor lua ulterior cu precizarea termenelor i
responsabilitilor.
c) Valorificarea constatrilor se face att pe parcursul controlului, ct i
dup terminarea acesteia, prin intermediul unor instrumente de valorificare
specifice diferitelor organe de control, astfel:
Rezultatul controlului financiar preventiv se materializeaz n acordarea
sau refuzul vizei de control solicitate;
Constatrile controlului ierarhic i a celui de gestiune sunt valorificate
prin intermediul unor msuri operative cu caracter limitat luate de cei ce
au exercitat controlul i prin intermediul msurilor dispuse de
conducerea entitilor respective.
Organele de control ale Ministerului Finanelor Publice i valorific
constatrile prin intermediul dispoziiilor obligatorii date celor controlai pentru
nlturarea i prevenirea deficienelor i pentru suspendarea msurilor nelegale.
3.7.2. Rspunderea material
3.7.2.1. Definirea, condiiile stabilirii i elementele rspunderii materiale
Rspunderea material este o form a rspunderii patrimoniale, care, pe
lng aceasta, mai cuprinde i rspunderea civil(delictual i contractual).
Cele dou forme ale rspunderii patrimoniale au o funcie separatoriesancionatorie, fr a se confunda ntre ele. Ele cuprind raporturi obligaionale,
n virtutea crora persoana pgubit(creditorul) are dreptul s solicite persoanei
care a pgubit-o(debitorului) s repare paguba pricinuit.
Rspunderea material reprezint obligaia persoanelor ncadrate n munc
de a rspunde pentru pagubele aduse patrimoniului unitii economice din vina
i n legtur cu munca lor91. Persoanele n cauz nu rspund de pierderile
inerente procesului de producie care se ncadreaz n limitele legale, de
pagubele provocate datorit unor cauze neprevzute i care nu puteau fi
nlturate ori n alte asemenea cazuri n care pagubele au fost provocate de
riscul normal al serviciului sau for major92.
Toate acestea reprezint condiiile necesare stabilirii rspunderii materiale.
Totui o condiie esenial i prealabil pentru naterea rspunderii materiale,
indiferent de forma, coninutul sau legalitatea contractului de munc o reprezint
existena unui raport juridic de munc la data svririi faptei cauzatoare de
pagube.
Alte condiii care trebuie ndeplinite pentru ca rspunderea material s
aib loc sunt urmtoarele:
- fapta cauzatoare pagubei s aib caracter ilicit, s fie personal i n
legtur cu munca;
- prin fapta ilicit, autorul s fi produs o pagub material, de regul,
localizat n elementele de activ i de pasiv ale unitii la care este
91

Codul muncii aprobat prin Legea nr. 53 din 24 ianuarie 2003, publicat n M.Of. nr. 72 din 5 februarie 2003, cu
modificrile ulterioare art 270, alin 1.
92
Ibidem art270, alin 2
67

ncadrat. Existena pagubei este elementul caracteristic al rspunderii

materiale, ntruct fapta ilicit este un element comun i al altor
rspunderi(penal, disciplinar, contravenional)93;
- s existe un raport de cauzalitate ntre fapta ilicit i pagub: fapta ilicit
precede i determin paguba care apare ca efect al faptei ilicite. Sunt
situaii n care paguba unitii reprezint, efectul indirect al faptei ilicite;
- persoana s fi svrit fapta cu vinovie, sub form comisiv sau
omisiv. Vinovia implic contiina nclcrii unor relaii sociale i se
ntemeiaz pe discernmntul autorului, pe posibilitatea acestuia de a
prevedea consecinele propriei sale fapte.
Din cele amintite mai sus, se poate concluziona c elementele
caracteristice rspunderii materiale sunt: prejudiciul(paguba), fapta ilicit,
vinovia(culpa) i existena unui raport de cauzalitate ntre fapta ilicit i
prejudiciu.
3.7.2.2. Trsturile rspunderii materiale
Pe lng condiiile i elementele definitorii, rspunderea material prezint
i unele trsturi specifice cum ar fi:
a)Rspunderea material este ntotdeauna personal, neadmindu-se, n
principiu, solidaritatea debitorilor. Exist situaii cnd n producerea pagubei au
fost implicate mai multe persoane i, atunci, putem vorbi de o rspundere
conjunct, denumit impropriu colectiv. Rspunderea conjunct este
reprezentat de o multitudine de rspunderi individuale, ale unor persoane care
au participat la producerea prejudiciului.
b) n dreptul muncii nu opereaz, de regul, prezumia de culp mpotriva
salariailor unei uniti patrimoniale, chiar dac acetia contest decizia de
imputare sau angajamentul de plat. De la principiul inexistenei prezumiei de
culp fac excepie pagubele din gestiuni.
Persoanele vinovate pentru lipsurile din gestiuni sunt considerate n culp.
c) Rspunderea material se stabilete prin mijloace specifice dreptului
muncii: decizii de imputare, angajamente de plat, spre deosebire de
rspunderea civil care se stabilete, de regul, prin hotrri ale organelor
judectoreti.
d) n cazul rspunderii materiale, paguba poate fi constatat n cel mult 3
ani de la data producerii ei din culp, iar n cazul restituirii sumelor sau
contravalorii bunurilor ori a serviciilor necuvenite, acest termen este de un an de
la primirea lor. n cazul n care acoperirea prejudiciului, prin reineri lunare din
salariu nu se poate face din salariu ntr-un termen de maximum 3 ani de la data
la care s-a efectuat prima rat de reineri, angajatorul se poate adresa
executorului judectoresc n condiiile Codului de procedur civil.94
3.7.2.3. Formele rspunderii materiale
93
94

M.Boulescu, M. Ghi, op. citat, p.110.

Codul muncii, art 275.
68

Pentru pagubele aduse entitilor se poate nate o rspundere patrimonial

att n sarcina autorilor direci ai prejudiciului, ct i n sarcina altor salariai
care au favorizat sau nu au prentmpinat pagubele sau au contribui indirect la
producerea acestora.
Rspunderea direct
Autorii direci ai prejudiciului, au, de regul, o rspundere
individual(unipersonal). Rspunderea unipersonal este o trstur a
rspunderii materiale. Ea oblig autorii pagubei s repare singuri prejudiciul
cauzat prin faptele lor.
O form derivat a rspunderii individuale o reprezint rspunderea
conjunct.
Rspunderea individual i varianta ei, rspunderea conjunct sau
colectiv, intervine n mai multe situaii:
Gestionarii rspund material, dac fapta lor nu este infraciune, pentru:
a) lipsurile efective constatate, degradri de bunuri ca urmare a aciunilor
lor;
b) primirea de bunuri n cantiti inferioare celor nscrise n documentele
nsoitoare(facturi, avize de expediie, etc.) sau cu vicii aparente, fr s
ntocmeasc documente de constatare corespunztoare(note de recepie i
constatare de diferene) n prezena comisiei de recepie;
c) nesolicitarea n scris a asistenei tehnice la recepionarea bunurilor, dei
aceasta era necesar i, ca urmare, unitatea a fost pgubit;
d) nesesizarea n scris a conducerii entitii asupra condiiilor de gestiune
necorespunztoare, asupra apariiei unor riscuri de degradri, sustrageri sau
risip, care nu pot fi evitate numai de ctre gestionar.
Persoanelor care exercit, indiferent sub ce form, atribuiuni de
conducere, sunt obligate s asigure condiiile de gestiune prevzute la art. 29 din
Legea nr.22/1969, iar nendeplinirea n mod corespunztor a acestor obligaii
poate s atrag dup sine rspunderea individual, independent de cea a
gestionarilor, n urmtoarele situaii:
a)dac gestionarii au solicitat n scris asistena tehnic pentru recepionarea
valorilor materiale intrate n entitate, de regul, ei nu mai rspund dac ulterior
se constat c aceste bunuri nu corespund din punct de vedere calitativ. n astfel
de cazuri prejudiciul se va recupera de la cei vinovai pentru neasigurarea sau
pentru asigurarea defectuoas a asistenei tehnice solicitate;
b) asigurarea integritii cantitative i calitative a bunurilor este, n primul
rnd obligaia gestionarilor. Dar, dac persoanele cu funcii de conducere nu au
stabilit, prin fia postului sau prin alt document, sarcini pe linia verificrii
modului de paz, depozitare i gestionare a acestor valori materiale i financiare,
ele vor fi atrase s rspund pentru eventualele pagube, chiar dac nu au fost
sesizate de ctre gestionar;
c) de asemenea, rspund independent i integral persoanele care au dat o
dispoziie greit sau au luat o hotrre necorespunztoare;

69

d) rspund independent i integral persoanele cu funcii de conducere care

diminueaz patrimoniul prin angajarea cheltuielilor materiale i financiare ale
entitii prin nchirierea de contracte pgubitoare, prin scderea din contabilitate
a unor pagube care trebuiau imputate, prin trecerea pe cheltuieli a unor amenzi i
penaliti care trebuiau recuperate de la persoanele vinovate.
Rspunderea indirect
Pentru pagubele aduse patrimoniului se nate nu numai o rspundere
direct n sarcina autorilor prejudiciului, ci i o rspundere indirect n sarcina
persoanelor care prin aciunile lor sau omisiunile lor au favorizat sau nu au
prevenit prejudiciul.
Rspunderea indirect poate fi mprit la rndul ei n:
A. Rspunderea material subsidiar
B. Rspunderea material solidar
A. Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs
de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar
ori unele dintre aciunile deficitare nu constituie o cauz nemijlocit a pagubei ci
numai un prilej95. Rspunderea subsidiar este acea form de rspundere
material n care persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnito, prin nerespectarea unor obligaii de serviciu.
Rspunde subsidiar persoana ncadrat n munc care prin fapta sa ilicit:
- a nlesnit pgubirea unitii de ctre o alt persoan n mod direct;
- a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori prestarea
unui serviciu necuvenit, ctre o alt persoan, ce are calitatea de beneficiar, iar
recuperarea de la aceasta nu mai este posibil din cauz c este insolvabil, a
disprut, a decedat fr a lsa avere urmribil, s-a prescris dreptul la aciune
sau la executarea silit;
- a dovedit neglijen datorit creia unitatea a fost pgubit prin furt comis
de alte persoane, numai dac paguba nu a putut fi recuperat de la autorul
infraciunii;
B. Rspunderea solidar const n obligaia mai multor persoane de a
executa aceeai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Prin acest procedeu
este nlturat posibilitatea divizrii unei datorii ntre debitori, astfel nct
fiecare dintre ei rmne obligat pentru ntreaga datorie. Rspunderea solidar nu
se prezum, ea este rezultatul voinei prilor, deci o rspundere
convenional96.
Rspunderea material solidar intervine n urmtoarele situaii:
- pentru ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcii de gestionar sau
ntr-o alt funcie a unei persoane, fr ca aceasta s ndeplineasc
condiiile legale;
- pentru neconstituire la termen i n condiiile normelor legale a
garaniilor de la gestionari.

95
96

C.N.Juncan, op. citat, p.260.

M.Boulescu, M. Ghi, op.citat, p.112.
70

3.7.2.4. Particularitile privind rspunderea material a militarilor97

Rspunderea material a militarilor reprezint obligaia persoanelor
ncadrate n unitile militare de a repara n condiiile legii prejudiciul provocat
acestora n cursul executrii angajamentului sau contractului de munc, printr-o
fapt ilicit, n legtur cu munca lor svrit cu vinovie98.
Pagubele produse Ministerului Aprrii Naionale n legtur cu formarea,
administrarea, i gestionarea resurselor financiare i materiale, reprezint orice
lipsuri de bunuri materiale, mijloace financiare sau alte valori, ale cror micri
n cantitate, stare, calitate sau ale cror reperaii sau transformri nu se justific
n evidena contabil prin operaiuni sprijinite de acte legale99.
Rspunderea material, n sarcina persoanelor vinovate, se stabilete
independent de sanciunile disciplinare i de alt natur la care acestea sunt
supuse, potrivit legislaiei n vigoare.
Aceasta se stabilete numai dac se ntrunesc cumulativ urmtoarele
condiii:
- paguba s fie real i cert, corect atribuit, determinat cantitativ i
valoric;
- fapta prin care s-a produs paguba s aib caracter ilegal(ilicit);
- vinovia, cu intenie sau din culp, s fie stabilit cu certitudine n
sarcina autorului pagubei;
- s existe o legtur de cauzalitate ntre fapta ilicit i paguba produs.
Militarii rspund material pentru pagubele produse, din vina lor i n
legtur cu ndeplinirea serviciului militar, terelor persoane fizice sau juridice,
la a cror reparare a fost obligat instituia public de care acetia aparin 100 i
totodat rspund material, indiferent dac, dup producerea pagubei, mai au sau
nu calitatea de militar.
Trebuie s menionm c militarii nu rspund material101:
a) pentru pierderile inerente produse n executarea misiunilor ori n
procesul pregtirii pentru lupt, n activitile de producie i
gospodreti, care se ncadreaz n limitele prevzute de dispoziiile
legale n vigoare;
b) pentru pagubele produse din cauze care nu puteau fi prevzute i
nlturate;
c) pentru pagubele generate de riscul normal al serviciului sau de fora
major;
d) pentru pagubele produse n executarea ordinului comandantului sau
efului unitii, caz n care rspunderea material revine acestuia.
O particularitate a rspunderii materiale a militarilor este aceea c pentru
pagubele produse unitii militare n procesul pregtirii pentru lupt, militarii
97

Ordinul ministrului aprrii naionale nr. 132/22.08.2001 pentru modificarea i completarea Ordinului
ministrului de stat, ministrului aprrii naionale nr. M5/1999 pentru aplicarea prevederilor Ordonanei
Guvernului nr. 121 din 28.08.1998 privind rspunderea material a militarilor, cu modificrile i completrile
ulterioare.
98
Ibidem, cap.1, art.2
99
Ibidem, art.3.
100
Ibidem, art. 5.
101
Ibidem, art.6.
71

rspund material, n limita a trei solde lunare nete, calculate la data constatrii
pagubei. Partea din pagub care depete cuantumul imputabil se scade din
evidena contabil a unitii militare pgubite.
Pagubele produse de militarii n termen, militarii cu termen redus, elevii i
studenii instituiilor militare de nvmnt i de elevii liceelor militare, prin
pierderea i degradarea bunurilor, ca urmare a folosirii lor n procesul pregtirii
pentru lupt sau n exercitarea atribuiilor de serviciu pot fi date la scderea din
evidena contabil de comandantul sau eful ealonului superior al unitii
pgubite, dac acesta apreciaz, dup o temeinic cercetare, c nu este cazul s
se stabileasc rspunderea material. n aceast situaie dispune sau, dup caz,
propune s fie sczute din evidena contabil a unitii102.
Comandantul unitii care a constatat sau a luat cunotin de producerea
unei pagube dispune, n scris, de ndat, efectuarea cercetrii administrative.
Cercetarea se face de ctre comisia de cercetare administrativ din unitatea
n care s-a produs paguba sau de la ealoanele superioare, ori de organele de
control specializate i rezultatele se consemneaz n procese verbale, care se
ntocmesc pe compartimente de specialitate i n cadrul acestora.
Obligarea la plata despgubirilor pentru pagubele produse sau a
contravalorii bunurilor i serviciilor nedatorate, precum i obligarea la restituirea
sumelor ncasate fr drept , se face prin decizie de imputare.
Decizia de imputare va fi temeinic motivat i va cuprinde obligatoriu
termenul n care poate fi contestat i organul competent n soluionarea
contestaiei.
Acoperirea pagubelor, precum i restituirea sumelor sau plata contravalorii
bunurilor ce nu mai pot fi restituite n natur ori a serviciilor nedatorate,
recunoscute, se fac prin angajament de plat, n scris, al celui n cauz. n acest
caz angajamentul de plat constituie titlu executoriu de la data semnrii acestuia.
Acoperirea pagubelor se poate face i prin depunerea n natur a bunurilor
ori de cte ori paguba nu este urmarea unei infraciuni, n urmtoarele condiii103:
- bunurile s fie identice i s corespund calitativ;
- s fie procurate cu acte legale;
- s fie predate unitii la care s-a constatat paguba.
Comandantul unitii care a emis decizia de imputare ori al crui organ
financiar a primit angajamentul de plat, precum i comandantul sau eful
ealonului superior, atunci cnd constat c imputaia este total sau parial
nentemeiat ori nelegal, poate s o anuleze sau s o reduc, n termen de cel
mult 3 ani, printr-o alt decizie, dac ntre timp nu s-a pronunat o hotrre
asupra contestaiei fcute mpotriva deciziei de imputare sau angajamentului de
plat104.

CAPITOLUL IV

102

Ibidem, art. 16.

Ibidem,art.28.
104
Ibidem, art.29.
103

72

STUDIU DE CAZ PRIVIND DERULAREA MISIUNII

DE AUDIT PUBLIC INTERN N CADRUL
UNITILOR MILITARE
Misiunea de audit public intern, pus n discuie, se desfoar n cadrul
unei instituii militare de nvmnt superior.
Menionez faptul c, n cadrul Ministerului Aprrii Naionale, auditul
public intern este organizat i funcioneaz innd cont de particularitile
misiunilor ce revin ministerului n domeniul aprrii i siguranei naionale,
precum i de caracterul operaiunilor, activitilor i aciunilor organizate i
desfurate de structurile militare105.
n toate structurile Ministerului Aprrii Naionale, misiunile de audit se
execut de ctre auditori din cadrul Direciei Audit Intern i seciile subordonate,
pe baza delegaiei de audit intern, semnat de ministrul aprrii naionale i a
ordinului de serviciu.
n Ministerul Aprrii Naionale, auditul public intern se desfoar n baza
Planului de audit public intern.
Obiectivele, operaiunile, activitile prevzute n Planul de audit public
intern se auditeaz de echipe constituite din ofieri, funcionari publici i/sau
personal contractual ncadrai n structura de audit public intern, precum i din
specialiti necesari, prin parcurgerea etapelor prevzute n Anexa nr. 1 la
prezentul studiu, astfel:
a) Pregtirea misiunii de audit;
b) Intervenia la faa locului;
c) Raportul de audit public intern;
d) Urmrirea recomandrilor.
Studiul de caz este structurat n patru pri.
Prima parte cuprinde organizarea i exercitarea controlului intern al unitii
auditate, n partea a doua sunt prezentate i exemplificate etapele, i cteva din
documentele necesare derulrii misiunii de audit, ca, mai apoi, n partea a treia i
a patra s se ntocmeasc raportul de audit intern i fia de urmrire a
recomandrilor.

I. Organizarea i exercitarea controlului intern

Dup cum am menionat, mai sus, prima parte conine organizarea i
exercitarea controlului intern n cadrul unitii auditate.
Aceast etap este necesar deoarece, dup cum ne indic i reperele
teoretice prezentate n celelalte capitole ale lucrrii, controlul intern este

105

Ordinul nr. M. 93 din 28.05.2004 pentru modificarea i completarea A.P.I.-1, Norme privind exercitarea
activitii de audit public intern Ministerul Aprrii Naionale, aprobate prin Ordinul ministrului aprrii
naionale nr. M.87/2003;

73

obiectul de baz al auditului intern sau, mai bine zis, auditul intern este
componenta cea mai nalt a controlului intern.
Unitatea militar Nr. 01010, n cadrul creia urmeaz s se desfoare
misiunea de audit, prezint organizarea i exercitarea controlului intern dup
cum urmeaz:
ORGANIZAREA I EXERCITAREA CONTROLULUI INTERN
ncepnd cu data de 01.01.2004 controlul ierarhic n cadrul unitii se
execut n conformitate cu prevederile O.G. 21/1992, cap.I i II de ctre:
a)Gl.bg. TODEA EMIL - comandantul unitii va efectua controale
privind: condiiile de trai ale studenilor i militarilor n termen, starea de
operativitate a armamentului, muniiei i tehnicii de lupt, asigurarea condiiilor
de paz i pstrare a materialelor, inventarierea numerarului i a actelor de
valoare, modul de depozitare, conservare, ntreinere, pstrare i preschimbare a
tuturor categoriilor de bunuri, folosirea i ntreinerea construciilor i strii de
fixaie, existena i funcionalitatea mijloacelor P.S.I., organizarea i executarea
inventarierilor periodice, predri-primiri de gestiuni i funcii, declasarea i
casarea materialelor, recoltarea produselor din G.A.Z., sacrificri de animale,
analiza situaiei pagubelor din unitate, organizarea i desfurarea activitii de
pregtire a gestiunilor pentru inventariere.
b)
Col. MARCU VIOREL - lociitor al comandantului va
efectua controale privind: condiiile de trai ale studenilor i militarilor n termen,
asigurarea condiiilor de paz i pstrare a armamentului, muniiei i celorlalte
bunuri din dotare, existena bunurilor materiale de la "serviciu" i "stocul de
mobilizare", existena pe teren n produse i animale, ntocmirea documentelor i
evidena G.A.Z., modul de folosire i ntreinere a construciilor, strii de fixaie
i instalaiilor aferente din ntreaga cazarm, existena mijloacelor necesare i
respectarea normelor P.S.l. la depozite, magazii, parcuri tehnice, platouri i orice
alte locuri de pstrare a tehnicii i materialelor, modul de desfurare a activitii
de recepie a bunurilor primite de la agenii economici i uniti militare,
executarea operaiunilor de inventarieri periodice, predri - primiri de gestiuni i
funcii cu atribuii administrativ -gestionare, scoaterea din funciune, declasarea
i valorificarea bunurilor materiale casate, inerea evidenei, pstrarea, existena,
manipularea i folosirea legal a documentelor de strict justificare, inerea
corect i la zi a evidenei cantitativ - valorice a tuturor bunurilor materiale i
mijloacelor financiare.
c)
Col. STOICA VASILE - ef de stat major va efectua
controale privind: condiiile de paz i pstrare a armamentului, muniiei i
celorlalte bunuri din dotare, starea de operativitate a armamentului, muniiilor i
tehnicii de lupt, existena pe teren a bunurilor materiale de la "serviciu" i
"stocul de mobilizare", organizarea i desfurarea de activiti de pregtire de
specialitate n vederea ntririi spiritului de rspundere ntregului personal din
subordine fa de buna gospodrire i gestionare bunurilor puse la dispoziia
unitii.
d) Lt.col. BRBULE GHEORGHE - ef secie logistic, va efectua
controale privind condiiile de trai ale studenilor i militarilor n termen, starea
74

igienico - sanitar, cazare, existena i starea tehnic a bunurilor materiale,

existena animalelor, ntocmirea i evidena statistic a G.A.Z., modul de
depozitare, conservare, ntreinere, pstrare i preschimbarea tuturor categoriilor
de bunuri, modul de folosire i ntreinere a construciilor, strii de fixaie i
instalaiilor aferente din ntreaga cazarm, mijloacele P.S.I., activitile de
recepie a bunurilor materiale de resortul alimentelor, materialelor de resortul
hranei, echipament, organizarea i exercitarea inventarierilor periodice,
documentele cu regim special, scoaterea din funciunea mijloacelor fixe,
declasarea i casarea obiectelor de inventar.
e) Mr.TATU VICTOR - ef birou asigurare tehnico - material, va
controla asigurarea condiiilor de paz i pstrarea a materialelor, existena pe
teren a bunurilor, modul de depozitare, ntreinere, conservare a tuturor
categoriilor de bunuri din dotare, activitile de recepie a bunurilor primite de
unitate de resortul auto, geniu, chimic, A.T.A.M., organizarea i executarea
inventarierilor periodice, starea tehnic a materialelor, inerea evidenei statistice
corect i la zi la compartimentul pe care l conduce, scoaterea din funciune a
mijloacelor fixe, declasarea i casarea obiectelor de inventar de resortul
materialelor tehnice.
f) Col. MOHAN IOAN - ef secie comunicaii i informatic - va
controla asigurarea condiiilor de paz i pstrarea tehnicii de calcul electronic i
a materialelor de resortul transmisiuni, a celorlalte bunuri din dotare, existena
pe teren a acestora, modul de utilizare i ntreinere a tehnicii de calcul i a
instalaiilor de resortul transmisiuni, existena mijloacelor P.S.I. la depozitul
transmisiuni, magazii, platouri, ncperi i orice alte locuri de pstrare a tehnicii
de calcul i a mijloacelor de transmisiuni, recepia bunurilor materiale primite
de la agenii economici, de la alte uniti militare prin transfer, donaii sau
sponsorizare, executarea operaiunii de inventariere periodic, activitatea de
predare - primire de gestiuni i funcii cu atribuii administrativ - gestionare,
scoaterea din funciune a mijloacelor fixe, declasarea i casarea obiectelor de
inventar de resortul transmisiuni, inerea la zi a evidenei statistice i operative la
S6.
g) Mr. VINTIL BOGDAN - contabil ef - va controla existena actelor
de valoare, cum se execut atribuiile de control financiar preventiv, integritatea
i folosirea legal a documentelor cu regim special, inerea corect i la zi a
evidenei contabile i valorice, nregistrarea operaiunilor de ncasri i pli n
numerar, efectuarea reinerilor i decontrilor cu debitorii i creditorii,
efectuarea integral a plii drepturilor bneti cuvenite militarilor i salariailor
civili, operaiunile financiare, privind G.A.Z., C.A.R., popota cadre, modul de
organizare i executare a inventarierilor n conformitate cu FI 12/1999,
declasarea i casarea obiectelor de inventar din unitate, scoaterea din funciune a
mijloacelor fixe, darea n consum a bunurilor materiale, transferul bunurilor
materiale n cadrul unitii de la un compartiment la un alt compartiment ct i a
celor transferate n afara unitii, modul de confruntare a evidenei contabile cu
cea operativ de la toate gestiunile din unitate, toate sectoarele din unitate unde
au loc mnuiri de mijloace financiare.
75

h) Col. RISTEA MIRCEA - medicul ef - va controla condiiile de trai ale

studenilor i militarilor n termen ( hrnire, echipare, stare igienico - sanitar i
cazare), condiiile de paz i pstrare a materialelor toxice i otrvitoare de
resortul compartimentului medical, starea de operativitate a mijloacelor de
transport pentru bolnavi, existena bunurilor materiale de Ia "stocul de
mobilizare" i servicii, existena i modul de pstrare i ntreinere a mijloacelor
fixe, obiectelor de inventar din dotare, darea n folosin a lor, scoaterea din
funciune, declasarea i casarea lor, darea n consum a medicamentelor i
materialelor de resort, inerea la zi a evidenei statistice de resortul
compartimentului medical.
i)
Mr. ROMAN CRISTINA - ef compartiment asigurare logistic, va
controla condiiile de trai ale studenilor i militarilor n termen (hrnire,
echipare), existena bunurilor materiale de la "stocul de mobilizare" i "servicii",
existena pe teren n animale i produse, ntocmirea documentelor i inerea
evidenei statistice a G.A.Z., a celorlalte gestiuni de resortul alimentelor,
echipamentului, starea de operativitate a tehnicii de preparat hrana pe timp de
campanie, existena i modul de pstrare i utilizare a bunurilor materiale aflate
n folosina studenilor i militarilor n termen, modul de depozitare, conservare,
ntreinere, pstrare i preschimbare a bunurilor materiale de resort din depozitele
unitii, magaziile subunitilor potrivit instruciunilor n vigoare, activitatea de
recepie a bunurilor primite de la agenii economici i uniti militare, darea n
consum a acestora pentru nevoile unitii sau transferul acestora la alte uniti n
cadrul armatei ori din afar, executarea operaiunilor de inventariere la
compartimentele alimente, echipament i carburani lubrifiani, modul de predare
- primire a gestiunilor i funciilor cu atribuii administrativ - gestionare, modul
de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, declasarea i casarea obiectelor de
inventar de resortul echipamentului, valorificarea bunurilor materiale casate,
recoltarea de produse din G.A.Z., modul de inere corect i la zi a evidenei
statistice i confruntarea acesteia cu cea operativ i contabil.
j)
Ceilali efi de compartimente vor controla n sectoarele de care
rspund condiiile de trai ale studenilor i militarilor n termen, asigurarea
condiiilor de paz - i pstrare a materialelor din dotare, starea de operativitate a
tehnicii existente pe teren, a bunurilor materiale, modul de depozitare,
conservare, ntreinere, pstrare a bunurilor materiale, modul de utilizare a
construciilor i instalaiilor, starea de fixaie i instalaiile aferente, existena i
funcionarea mijloacelor P.S.I., recepia bunurilor materiale primite, executarea
inventarierilor periodice, justificarea formularelor cu regim special, inerea
corect i la zi a evidenei statistice i confruntarea acesteia cu evidena operativ
i contabil, cantitativ i valoric, modul de predare - primire de gestiuni i
funcii cu atribuii administrativ - gestionare, scoaterea din funciunea
mijloacelor fixe, declasarea i casarea obiectelor de inventar i valorificarea
bunurilor rezultate din casare, organizarea i desfurarea de activiti de
pregtire de specialitate n vederea ntririi spiritului de rspundere a ntregului
personal din subordine fa de buna gospodrire i gestionare a bunurilor puse la
dispoziia unitii.
76

k) Comandanii de subuniti - (batalion, companie, pluton) vor controla

condiiile de trai ale subordonailor, asigurarea condiiilor de paz i pstrare a
armamentului, muniiei i celorlalte bunuri din dotare, starea de operativitate a
armamentului, muniiilor i tehnicii de lupt, existena pe teren a bunurilor
materiale din dotarea subunitii, modul de pstrare i ntreinere a tehnicii i
celorlalte bunuri aflate n folosina studenilor i militarilor n termen, existena
armamentului, muniiei i a mijloacelor de marcare a focului, a tuturor bunurilor
materiale scoase din subunitate cu ocazia exerciiilor tactice, tragerilor n
poligon, aplicaii, dup napoierea subunitii inclusiv a celor de pe oameni,
existena aparaturii, accesoriilor i tuturor elementelor din compunerea tehnicii i
inventarelor de complet aparinnd subunitii, modul de depozitare, conservare,
ntreinere, pstrare a bunurilor materiale din magazia subunitii, modul de
folosire i ntreinere a construciilor, strii de fixaie i instalaiilor aferente,
existena i funcionarea mijloacelor P.S.I. n subunitate, modul de primire a
bunurilor materiale la nivel de subunitate interzicnd . lucrul studenilor i
militarilor n termen n depozite i magazii n lipsa gestionarilor sau
nesupravegheai i ncredinarea cheilor acestora sau altor persoane neautorizate,
prezena lor este obligatorie pe timpul executrii operaiunii de inventariere a
patrimoniului subunitilor pe care le comand. Rspund de predarea - primirea
corect i a termenelor stabilite gestiunilor cu ocazia schimbrii din funcii a
comandanilor i plutonierilor de subuniti.
Verific inerea la zi a evidenei operative i o confrunt trimestrial cu
evidena contabil cantitativ i valoric.
Verific efectuarea integral a plii soldelor atestnd prin semntur pe
state de plat autenticitatea semnturilor.
Persoanele trecute n prezentul ordin vor executa controalele ierarhice la
termenele prevzute n anexa 18 la instruciunile nr. O.G. 21/1992.
Rezultatele fiecrui control vor fi consemnate n actele i documentele
prevzute de ordine i instruciuni.
Atunci cnd se constat abateri de la dispoziiile legale i alte nereguli
rezultatele controalelor vor fi raportate n scris comandantului unitii n termen
de 24 ore de la constatare.

II. ntocmirea documentelor necesare pregtirii misiunii de

audit i a interveniei la faa locului
Misiunea de audit intern se desfoar la unitatea militar Nr. 01010, de
ctre auditori din cadrul Seciei de audit public intern-Bucureti.
Iniierea misiunii de audit public intern presupune ntocmirea i aprobarea
ordinului de serviciu, declararea independenei auditorilor interni i notificarea
privind declanarea misiunii de audit public intern.
Secia de audit public intern a notificat U.M. Nr. 01010 care va fi auditat,
cu 15 zile nainte de declanarea misiunii de audit public intern despre scopul,
principalele obiective, echipa de audit i durata misiunii, dup cum urmeaz:

77

NOTIFICAREA PRIVIND DECLANAREA

MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN
COMANDANTUL U.M. Nr. 01010
n conformitate cu Planul de audit public intern, urmeaz ca n perioada
03.07-30.07.2004 s efectum o misiune de audit public intern la unitatea
dumneavoastr.
Auditul va examina activiti prevzute n Normele privind exercitarea
auditului public intern n Ministerul Aprrii Naionale, avnd urmtoarele
obiective:
a) angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau
indirect obligaii de plat, precum i procedurile de achiziii publice;
b) plile asumate prin angajamente bugetare i legale;
c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunurilor
din domeniul privat al statului;
d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare
i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la
ncasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor astfel de
sisteme;
j) sistemele informatice .
Din echipa de audit va face parte:
- Colonel Opri Eugen eful echipei de audit;
- Maior Bolog Petru;
- S.c. Chiu Ion.
V propun i v rog ca edina de deschidere s se in n data de
03.07.2004.
n acest scop, v rog s dispunei prezentarea pentru a fi examinat a
urmtoarei documentaii:
- Ultimul raport de audit public intern;
- Pregtirea i prezentarea documentelor justificative de la ultimul
audit public intern i pn n prezent;
- Asigurarea efilor de compartimente n perioada menionat mai
sus;
Interveniile echipei de audit la faa locului vor fi stabilite, la cererea
acesteia, n timpul edinei de deschidere.
Pentru eventualele precizri, v rugm s dispunei contactarea telefonic a
unitii noastre.
n ceea ce privete colectarea i prelucrarea informaiilor, cei trei specialiti
ai Seciei de Audit Intern numii pentru auditarea unitii militare nr. 01010,
78

vor avea acces la toate datele i informaiile utile i probante, inclusiv la cele
existente n format electronic, pe care le consider relevante pentru scopul i
obiectivele misiunii de audit public intern, precizate n ordinul de serviciu.
Auditorii interni pot solicita date, informaii, precum i copii ale
documentelor, certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice i juridice
aflate n legtur cu unitatea auditat, iar acestea au obligaia de a le pune la
dispoziie la data solicitat.
Pentru analiza riscurilor i ndeprtarea oricror evenimente, aciuni,
situaii sau comportamente cu impact nefavorabil asupra capacitii unitii
militare de a realiza obiectivele, auditorii vor parcurge urmtoarele faze:
- Analiza unitii militare nr. 01010;
- Identificarea i evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor
de eroare semnificativ a activitii structurii auditate, cu inciden
asupra operaiilor financiare;
- Evaluarea punctelor slabe, cuantificarea i mprirea lor pe clase
de risc.
Auditorii interni vor integra n procesul de identificare i evaluare a
riscurilor semnificative i pe cele depistate n cursul misiunilor anterioare
efectuate n cadrul unitii puse n discuie.
n urma evalurii riscurilor, auditorii au centralizat operaiunile sau
activitile ce urmeaz a fi auditate i au elaborat tabelul punctelor tari i
punctelor slabe (Anexa nr. 2 la studiu).
n baza programului de audit public intern s-a ntocmit programul
preliminar de intervenie la faa locului:

79

PROGRAMUL DE INTERVENIE LA FAA LOCULUI

Misiunea de audit public intern: audit de regularitate, de sistem i al
performanei.
Perioada auditat: 01.11.2002- 30.06.2004.
Obiectivele
Tipul
Locul testrii
Durata
Membrii
verificrii
testrii
echipei de
audit
0
1
2
3
4
Obiectivul A
Angajamente
bugetare i legale
din care deriv
obligaii de plat:
procedurile de
achiziie public
Obiectivul B
Plile asumate
prin angajamente
bugetare i legale
Obiectivul C
Vnzarea,
gajarea,
concesionarea
sau nchirierea de
bunuri din
domeniul privat
al statului
Obiectivul D
Concesionarea
sau nchirierea
din domeniul
public al statului
Obiectivul E
Constituirea
veniturilor
bugetare
Obiectivul F
Alocarea
creditelor
bugetare

Chestionar list
nr. 1i nr. 2

U.M.01010

14 ore

Col.Opri Eugen
Mr. Bolog Petru
Insp. Chiu Ion

Chestionar list
nr. 1i nr. 2

U.M.01010

14 ore

Col.Opri Eugen
Mr. Bolog Petru
Insp. Chiu Ion

Chestionar list
nr. 1i nr. 2

U.M.01010

12 ore

Col.Opri Eugen
Mr. Bolog Petru
Insp. Chiu Ion

Chestionar list
nr. 1i nr. 2

U.M.01010

12 ore

Col.Opri Eugen
Mr. Bolog Petru
Insp. Chiu Ion

Chestionar list
nr. 1i nr. 2

U.M.01010

13 ore

Col.Opri Eugen
Mr. Bolog Petru
Insp. Chiu Ion

Chestionar list
nr. 1i nr. 2

U.M. 01010

13 ore

Col.Opri Eugen
Mr. Bolog Petru
Insp. Chiu Ion

80

Obiectivul G
Chestionar list
Sistemul contabil
nr. 1i nr. 2
i fiabilitatea
acestuia
Obiectivul H
Chestionar list
Sistemul de luare
nr. 1i nr. 2
a deciziilor

U.M.01010

12 ore

Col.Opri Eugen
Mr. Bolog Petru
Insp. Chiu Ion

U.M.01010

14 ore

Col.Opri Eugen
Mr. Bolog Petru
Insp. Chiu Ion

Obiectivul I
Chestionar list
Sistemele
de
nr. 1i nr. 2
conducere
i
control; riscurile
asociate acestora

U.M.01010

14 ore

Col.Opri Eugen
Mr. Bolog Petru
Insp. Chiu Ion

U.M.01010

14 ore

Col.Opri Eugen
Mr. Bolog Petru
Insp. Chiu Ion

Obiectivul J
Sistemele
informatice

Chestionar list
nr. 1i nr. 2

Programul privind realizarea interveniilor la faa locului stabilit la edina

de deschidere este notificat unitii auditate.
edina de deschidere a interveniei la faa locului s-a derulat cu
participarea echipei de audit i a reprezentanilor structurii auditate, la sediul
U.M. 01010.
n urma edinei de deschidere a rezultat minuta edinei de deschidere:
MINUTA EDINEI DE DESCHIDERE
Misiunea de audit public intern: audit de regularitate, de sistem i al
performanei.
Perioada auditat: 01.11.2004- 30.06.2004.
1. Lista participanilor :
Nr.
Crt.
1.

Gradul, numele i
prenumele
Gl. bg. dr. Todea Emil

Funcia

Structura din care face

parte
Comanda unitii

Comandantul
U.M. 01010
ef de stat major
Comanda unitii
ef secie personal
Comanda unitii
ef
al Comanda unitii
comunicaiilor i al
informaticii

2.
3.
4.

Col. Stoica Vasile

Col. Besoiu Daniel
Col. Mohan Daniel

5.
6.
7.

Col. Vlad Florin

ef S 7
Comanda unitii
Lt.col.Brbule Gheorghe ef S 4
S 4 Logistic
Lt.col. Zaharia Ion
nlocuitor
ef Logistic didactic
logistic didactic81

8.

Lt.col. Rotar Eugen

9.

Mr. Muntean Florin

10.

Mr. Roman Cristina

11.

Lt. c-dor Tatu Victor

12.

Mr. Simulete Constantin

13.
14.

Mr.Vintil Bogdan
S.c. Ec. Stroil Oana

15.

Col Opri Eugen

16.

Mr. Bolog Petru

17.

S.c. Chiu Ion

eful editurii
ef birou relaii
publice
Ofier la structura
transmisiuni
ef
birou
echipament,
alimente i C.L.
ef birou asigurare
tehnico- material
nlocuitor
administrator
cazrmi
Contabil ef
ef
birou
contabilitate
Ofier 1 birou audit
sistem, performan
i regularitate

Birou relaii publice

Comunicaii
informatic
Logistic

Logistic
Comanda unitii
Financiar - contabil
Financiar - contabil

Secia Audit Intern nr. 1

Bucureti Biroul audit
de sistem, performan
i regularitate
Ofier 2 birou audit Secia Audit Intern nr. 1
sistem performan Bucureti Biroul audit
i regularitate
de sistem, performan
i regularitate
Inspector
de Secia Audit Intern nr. 1
specialitate gradul I Bucureti Biroul audit
de sistem, performan
i regularitate

2. Coninutul discuiilor purtate :

Comandantul unitii a deschis lucrrile edinei, ce s-a desfurat n ziua
de 03.07.2004 ncepnd cu ora 08,15, prezentnd participanilor scopul i rolul
prezenei echipei de audit.
eful echipei de audit a prezentat membrii acesteia, tema misiunii, durata i
perioada auditat.
S-au stabilit de comun acord termenele de raportare ordonatorului de credite
sau nlocuitorului legal al acestuia, a stadiului operaiunilor i activitilor
misiunii de audit, a constatrilor i recomandrilor. S-a hotrt ca termenul s fie
imediat, n cazul iregularitilor grave i zilnic, a celorlalte constatri.
A urmat prezentarea n detaliu a tematicii misiunii de audit, conform
Procedurii P - 07 din Ordinul ministrului finanelor publice nr.38 din
15.01.2003 i activitilor de auditat stabilite prin Chestionarele - Liste de
verificare ntocmite pentru fiecare obiectiv n parte i acceptarea
82

calendarului ntlnirilor, astfel: n ziua de vineri pentru sptmna viitoare i zilnic,

pentru a doua zi.
n continuare a urmat analiza i acceptul cartei auditorului, prezentare
ncheiat cu regulile de conduit care trebuiesc urmate de auditorul intern.
A urmat stabilirea de comun acord a posibilitilor de asigurare a condiiilor
materiale necesare derulrii misiunii, echipei de auditori fiindu-i repartizat
pentru lucru biroul contabilului ef al structurii auditate.
edina de deschidere s-a ncheiat prin discuii libere referitoare la scopul i
rolul aciunii de audit.
Auditorii investii s realizeze misiunea de audit a unitii militare nr.
01010 au folosit verificarea, observarea fizic, interviul i analiza ca i
principale tehnici de audit intern, iar ca i instrumente de audit pentru colectarea
dovezilor au folosit chestionarul i tabloul de prezentare a circuitului auditului
(pista de audit).
Un document important n efectuarea misiunii de audit intern este Fia de
identificare i analiz a problemei (F.I..A.P.), care se ntocmete pentru fiecare
disfuncionalitate constatat i prezint rezultatul acesteia, cauzele i
consecinele, precum i recomandrile pentru rezolvare.
n cazul prezentat, auditorii au constatat unele disfuncionaliti i au
ntocmit F.I.A.P. (anexa nr.3 la studiu).
Avnd la baz F.I.A.P., auditorii au ntocmit formularul de constatare i
raportare a iregularitilor pe care l-au raportat efului seciei de audit intern.
La sfritul interveniei la faa locului, echipa de audit a revizuit
documentele de lucru, a ntocmit nota centralizatoare a documentelor de lucru,
pentru a se asigura c sunt pregtite n mod corespunztor, i au elaborat
proiectul de raport de audit public intern pe care l-au prezentat n edina de
nchidere a interveniilor la faa locului, care s-a finalizat cu ncheierea unei
minute.
Proiectul de raport de audit public intern s-a prezentat unitii militare nr.
01010 pentru a se ndeprta orice neclaritate.
U.M. nr. 01010 n termen de 15 zile a putut s-i trimit punctele sale de
vedere, n ceea ce privete existena unor neclariti sau a unor argumente
suplimentare.
Echipa de audit a examinat punctele de vedere primite i a organizat dup
10 zile o reuniune de conciliere, cu U.M. nr. 01010, care s-a finalizat prin
ncheierea unei minute, i n cadrul creia s-au analizat constatrile i concluziile
din proiectul de raport de audit public intern, pentru a se accepta recomandrile
formulate.

III. Raportul de audit public intern

n urma reuniunii de conciliere, raportul de audit s-a preluat pentru
redactare final i tiprire.
eful Seciei de audit intern a transmis raportul de audit intern, finalizat,
mpreun cu rezultatele concilierii i punctul de vedere al unitii militare
auditate pentru a fi analizat i avizat de ealoanele superioare.
83

n urma avizrii, raportul de audit, a fost comunicat unitii militare nr.

01010, i se prezint astfel:
ROMNIA
MINISTERUL APRRII NAIONALE
SECIA AUDIT PUBLIC INTERN NR. 1
BUCURETI
Nr._
din

NESECRET
Exemplarul nr.

RAPORT DE AUDIT PUBLIC INTERN

Misiunea de audit public intern: de regularitate, sistem i al performanei la
U.M.Nr. 01010.
Perioada auditat: 01.11.2002-30.06.2004
Cap. I. INTRODUCERE
Subsemnaii:
- Col. Opri Eugen;
- Mr. Bolog Petru;
- Insp. Chiu Ion, auditori interni din Secia de Audit
Public Intern Nr.1 Bucureti, n conformitate cu prevederile art.13 din Legea
nr.672 /2002 privind auditul public intern, ale pct. 4 din Ordinul ministrului
finanelor publice nr.38 din 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind
exercitarea activitii de audit public intern i cu Planul anual de audit public
intern aprobat de ministrul aprrii naionale, ale delegaiilor permanente
pentru exercitarea auditului public intern nr. 127, 271, 204, ale ordinelor de
serviciu nr.4891, 4892, 4893 am efectuat n perioada 03 - 30.07.2004 o
misiune de audit public intern la U.M. Nr.01010 asupra obiectivelor
cuprinse n Anexa la ordinul de serviciu, nr. 4891/ 02.07.2004.
Activitatea de audit public intern s-a desfurat prin sondaj,
documentare, materializndu-se n:
Cunoaterea activitii unitii auditate :
- misiunea unitii i direciile prioritare de aciune;
- modaliti de ndeplinire a misiunii instituiei:
- cadrul organizatoric;
- structura funcional;
- resurse umane;
- potenial material;
- susinere financiar.
Verificarea nregistrrilor contabile :
- realitatea, regularitatea i legalitatea documentelor justificative;
planul de conturi folosit;
84

- programele informatice utilizate.

Analiza datelor i informaiilor :
- situaiile financiar - contabile ntocmite i naintate de unitate;
compararea elementelor din acestea cu datele nscrise n
contabilitate;
analiza conturilor de ACTIV i PASIV i a corelaiilor dintre
acestea;
corelaia dintre contabilitatea sintetic i analitic.
Evaluarea eficienei i eficacitii controlului:
- organizarea, exercitarea controlului intern;
- atitudinea conducerii unitii;
- anticiparea problemelor;
- tehnici de control intern.
Realizarea de testri pentru fiecare obiectiv din Planul de audit
public intern, viznd :
-organizarea i desfurarea controlului intern propriu;
-organizarea,
angajarea,
lichidarea,
ordonanarea
i
plata
cheltuielilor;
-programul anual al achiziiilor publice i procedurile de achiziie efectuate.
Verificarea modului de remediere a disfunciilor constatate de
auditurile i controalele precedente:
-activitatea de audit public intern din luna noiembrie anul 2002;
-activitatea de control a Camerei de Conturi pentru anii 2001 i 2002;
-controlul Inspectoratului Ministerului Aprrii Naionale din
perioada 09-18.06.2004.
Unitatea este ordonator teriar de credite n structura Statului Major al
Forelor Terestre (U.M. nr. 02490 Bucureti) - ordonatorul secundar de credite.
n perioada supus auditrii, conducerea unitii a fost asigurat de:
- Comandant(rector): GI.bg.dr. TODEA EMIL;
- Lociitor:
Col. MARCU VIOREL ;
- Prorector (i lociitor): Col. BRTILESCU MATEI;
- ef de stat major:
Col. STOICA VASILE;
- eful logisticii :
Lt.col.BRBULE GHEORGHE;
- Contabil ef:
Mr.VINTIL BOGBAN.
Instituia militar de nvmnt superior are ca misiune
principal formarea iniial a ofierilor de comand, liceniai n tiine
militare, lupttori polivaleni n structurile militare, n msur s accead n
etapa specializrii n arm, capabili s-i asume rspunderea ndeplinirii
oricrei misiuni i s se angajeze n serviciul naiunii prin cariera militar,
devotai valorilor supreme: Patrie, Onoare, Datorie.
Obiectivul central al unitii l constituie ndeplinirea calitativ a
finalitilor educaionale atribuite i asumate, potrivit misiunii specifice, i
pregtirea diversificrii specializrilor universitare, prin adaptare funcional
la standardele academice i exigenele integrrii euroatlantice.

85

Despre remedierea disfunciilor i deficienelor constatate, n urma

finalizrii auditrii precedente (28.11.2002), unitatea a informat eful
U.M.nr.02210 Bucureti prin adresa nr. A 154 din 27.12.2002.
Descrcarea de gestiune a unitii pentru anii 2001 i 2002 a fost
pronunat de ctre Camera de Conturi sub ncheierea nr. 1801 din
14.06.2002 i nr. 65 din 12.07.2003.
Pe durata aciunii de auditare s-au examinat urmtoarele
documente:
- cadrul normativ;
- regulamentele aplicabile structurii auditate;
- statul de organizare;
dosarele documentelor ce stau la baza nregistrrilor n
contabilitate, n perioada noiembrie 2002 - iunie 2004;
- prevederile ordinului de zi pe unitate;
- fiele posturilor;
dosarele cuprinznd procedurile de achiziii i atribuirea
contractelor economice i de prestri servicii;
dosarele statelor de plat privind drepturile bneti ale
personalului (prin sondaj);
alte documente ce privesc organizarea i conducerea
activitilor unitii.
Cap.II. OBIECTIVELE MISIUNII DE AUDIT
n conformitate cu Programul de audit public intern, s-au auditat
fr a se limita la acestea, urmtoarele obiective:
a) angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau
indirect obligaii de plat, precum i procedurile de achiziii publice;
b) plile asumate prin angajamente bugetare i legale;
c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunurilor
din domeniul privat al statului;
d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public
al statului;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare
i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la
ncasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate
unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.

86

Cap. III. METODOLOGIA UTILIZAT

Pentru ndeplinirea obiectivelor misiunii de audit public intern
potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 38 din 2003 pentru
aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public
intern, am utilizat urmtoarele tehnici i instrumente, constnd n :
1. Verificarea privind:
a) examinarea documentelor n scopul detectrii erorilor sau a
iregularitilor;
b) urmrirea modului de ntocmire a documentelor justificative cu
respectarea principiilor realitii, regularitii i legalitii n scopul verificrii
corectitudinii nregistrrilor contabile;
c) recalcularea prin sondaj a corectitudinii calculelor matematice;
d) garantarea nregistrrilor fnanciar-contabile prin verificarea
documentelor justificative;
e) comparaia prin confirmarea informaiilor provenite din mai multe
surse;
f) confirmarea informaiilor rezultate din mai multe surse n scopul
validrii acestora;
g) punerea de acord prin verificarea corelaiei nregistrrilor din
contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic.
2. Observarea fizic
Echipa de audit public intern a studiat documentele financiarcontabile n totalitate formndu-i n acest fel o prere proprie i obiectiv
asupra activitilor desfurate de unitate n perioada supus auditrii.
3. Analiza
n perioada supus auditrii, membrii echipei au procedat la analizarea
urmtoarelor aspecte economico - financiare:
modul de ndeplinire a indicatorilor cuprini n bugetele de venituri
i cheltuieli;
modul de stabilire i acordare a drepturilor bneti cuvenite
personalului militar i civil al unitii ( prin sondaj);
modul de stabilire i acordare a ajutoarelor i plilor compensatorii
acordate cadrelor militare trecute n rezerv;
verificarea modului de desfurare a procedurilor de achiziii de
bunuri i servicii precum i de atribuire a contractelor economice i de prestri
servicii;
stabilirea i achitarea contravalorii echipamentului cadrelor militare
(prin sondaj);
modul n care s-au efectuat plile reprezentnd contravaloarea
prestaiilor telefonice n perioada 06.01. - 05.06.2004, urmrindu-se
ncadrarea n plafoanele stabilite prin Instruciunile nr. MS 59/21.05.2003,
pentru aplicarea prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 80/30.08.2001.
Pentru ndeplinirea scopului urmrit n fiecare dintre obiectivele cuprinse
n Programul de audit public intern, echipa de auditori a utilizat Chestionarul 87

Lista de verificare, sens n care s-au cules informaiile necesare, privind

responsabilitile, metodele i mijloacele financiare, tehnici de informare,
resursele umane existente.
Cap. IV. CONSTATRILE I RECOMANDRILE ECHIPEI DE
AUDIT
Avnd n vedere scopul misiunii de audit public intern, care a fost aprobat
de ordonatorul principal de credite ministrul aprrii naionale, prin PLANUL
ANUAL DE AUDIT PUBLIC INTERN i obiectivele menionate n
continuare, echipa de audit public intern, n limita competenelor ce le revin au
constatat urmtoarele:
A. ANGAJAMENTE BUGETARE SI LEGALE DIN CARE DERIV DIRECT
SAU INDIRECT OBLIGAII DE PLAT PRECUM SI PROCEDURILE DE
ACHIZIII PUBLICE.

Fondurile necesare desfurrii activitilor instituiei au fost aprobate

prin bugetele de venituri i cheltuieli anuale, fiind destinate nvmntului,
pregtirii - instruirii studenilor i militarilor n termen, salarizrii
personalului, precum i pentru achitarea utilitilor i altor cheltuieli
administrativ - gospodreti.
ncepnd cu anul 2004 n baza prevederilor Legii nr. 500/2002, privind
finanele publice, ale Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr.1792/2002
pentru aprobarea "Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea,
ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice, precum i organizarea,
evidena i raportarea angajamentelor bugetare i legale", a Dispoziiei efului
Direciei Financiar - Contabile nr. A 3111/2004, unitatea a organizat, condus
evidena i a raportat angajamentele bugetare i legale potrivit O.Z.U. nr.
25/2004 i a documentului nregistrat la nr. A 1601/2004, privind parcurgerea
celor patru faze ale execuiei bugetare ale cheltuielilor (respectiv angajarea,
lichidarea, ordonanarea i plata).
Pentru aceasta au fost stabilite responsabiliti, au fost gsite metodele,
mijloacele i resursele necesare. Controlul financiar preventiv propriu a fost
organizat n conformitate cu Ordinul Ministrului Aprrii Naionale nr.
175/2003. Operaiunile supuse controlului financiar preventiv sunt
consemnate n cadrul specific al operaiunilor supuse controlului financiar
preventiv propriu, document nregistrat sub nr. A 897/13.01.2003.
Achiziiile de bunuri, lucrri i servicii s-au efectuat avnd la baz
prevederile Ordonanei de Guvern nr. 60/2001, ale Hotrrii Guvernului
Romniei nr. 461/2001, ale Legii nr. 212/2002 i ale Programului Anual al
Achiziiilor Publice ntocmit de ctre unitate n baza prevederilor Ordinului M
25/2003.
Delegarea de competen pentru achiziia, produselor i serviciilor
conform Ordinului M 721/28.12.2002, completat cu Ordinul M
85/21.06.2003, a fost transmis de ctre U.M. 02490 "L" Bucureti cu nr. L

88

347/28.01.2004 i a stat la baza ntocmirii Programului anual al achiziiilor

pentru anul 2004.
Procedurile de achiziii au fost auditate n conformitate cu Ordinul
Ministrului Aprrii Naionale nr. M 6/2003, M 39/2004 i ale Dispoziiei
efului Direciei Audit Public Intern nr. A 558/2004.
n anul 2004 unitatea a folosit ca proceduri:
- cererea de ofert conform contractelor ncheiate;
- cumprarea direct prin testarea pieei i consultarea bazei
proprii de date cu privire la potenialii furnizori, pentru celelalte bunuri i
produse.
n urma verificrilor efectuate privind nregistrrile n contabilitate, echipa
de audit public intern a constatat c se respect prevederile Legii contabilitii
nr. 82/1991, modificat i completat, ale Normelor metodologice emise de
ministrul finanelor publice cu privire la ntocmirea i utilizarea formularelor
tipizate comune pe economia naional privind activitatea financiar i
contabil.
nregistrrile n contabilitate sunt efectuate n mod cronologic i sistematic,
n conformitate cu prevederile Planului de conturi pentru unitile militare i ale
clasificaiei indicatorilor privind finanele publice, avnd la baz documente
justificative legal ntocmite.
Contabilitatea asigur informaii Ordonatorului de credite cu privire la
execuia bugetului de venituri i cheltuieli, a patrimoniului aflat n
administrare, precum i a situaiilor financiare trimestriale i anuale.
Unitatea a ntocmit i naintat la timp situaiile (raportrile) financiare
la termenele prevzute n actele normative n vigoare.
B. PLILE ASUMATE PRIN ANGAJAMENTE BUGETARE SI LEGALE

n perioada noiembrie 2002- decembrie 2003, evidena plilor de cas i

a cheltuielilor efective finanate din credite bugetare i din mijloace
extrabugetare a fost organizat i condus pe structura indicatorilor privind
finanele publice.
Angajarea cheltuielilor pentru bunurile, lucrrile sau serviciile care au
fcut obiectul angajamentelor din perioada ianuarie-iunie 2004 s-a fcut n
conformitate cu sumele aprobate prin buget pe baza contractelor economice
ncheiate i auditate precum i a altor documente justificative certificate n
privina realitii, regularitii i legalitii, vizate pentru control financiar
preventiv propriu, dup ce Ordonatorul de credite a dispus efectuarea plii sub
semntur, cu formula "BUN DE PLAT".
Nu s-au efectuat angajri de cheltuieli, respectiv pli peste sumele
aprobate n buget. Evidena creditelor bugetare aprobate, a angajamentelor
bugetare i a angajamentelor legale se ine cu ajutorul conturilor 940, 950 i
960, avnd la baz programul informatic A.L.O.P. transmis n teritoriu de
ctre Direcia Financiar-Contabil.
nainte de angajarea fiecrei cheltuieli s-a urmrit respectarea principiilor
bunei gestiuni financiare, ale unui management financiar sntos, ale
economicitii i eficienei cheltuielilor.
89

n perioada supus auditrii a fost verificat modul de:

- aplicare a prevederilor Ordinului Ministrului Aprrii Naionale nr.
MS 59/21.05.2003 pentru aprobarea "Instruciunilor privind asigurarea cu
instalaii de telecomunicaii n cadrul M.Ap.N. privind plafonarea
cheltuielilor reprezentnd contravaloarea
convorbirilor telefonice", n
perioada 06.01. - 05.06.2004;
- stabilire i acordare a soldei (salariului) de merit la data de
01.03.2004.
Cu aceast ocazie nu au fost constatate diferene valorice, ori acordarea
eronat a drepturilor verificate.
Aspecte negative:
Verificnd modul de stabilire i acordare a ajutoarelor i plilor
compensatorii la trecerea n rezerv a cadrelor militare am constatat
urmtoarele:
- un ofier nu a beneficiat n ntregime de plile compensatorii ce
i se cuveneau;
- unui alt ofier nu i s-a stabilit corect solda net ce se ia n calcul
pentru acordarea ajutoarelor i plilor compensatorii;
Detalii n Fia de Identificare i Analiz a Problemei (F.I.A.P.).
Pe timpul desfurrii activitii de auditare, suma datorat a fost ncasat
de la persoana n cauz, depus Ia Trezoreria local i virat la bugetul
statului.
Recomandare:
S se solicite Ordonatorului de Credite Secundar, creditele necesare
n vederea achitrii sumei ce reprezint diferena pli compensatorii ce se
cuvine ofierului nscris in Fia de Identificare i Analiz a Problemei
(F.I.A.P.).
C. VNZAREA. GAJAREA, CONCESIONAREA SAU NCHIRIEREA DE
BUNURI DIN DOMENIUL PRIVAT AL STATULUI.

n perioada supus auditrii, instituia militar a ncheiat contracte de

nchiriere pentru :
- punatul terenurilor din poligoane;
- nchirierea terenurilor pentru bufetele de incint;
- nchirierea slii de sport i bazinului de not;
- nchirierea unor materiale de resortul hranei i echipamentului;
prestri servicii prin nchirierea unor mijloace de transport i
utilaje tehnologice.
Calculul costurilor prestrilor de servicii i a tarifelor pentru
nchirieri s-a fcut cu respectarea prevederilor actelor normative n vigoare.
Sumele ncasate pentru activitile menionate anterior, din perioada
2002-2003, au fost utilizate n conformitate cu prevederile bugetelor aprobate,
iar din anul 2004 au primit destinaia prevzut de Legea nr. 500/2002 privind
finanele publice.
D .
CONCESIONAREA SAU NCHIRIEREA DE BUNURI DIN
DOMENIUL PUBLIC AL STATULUI .
90

n perioada auditat nu s-au desfurat activiti i operaiuni specifice

acestui obiectiv.
E. CONSTITUIREA VENITURILOR PUBLICE, RESPECTIV MODUL DE
AUTORIZARE SI STABILIRE A TITLURILOR DE CREAN PRECUM SI A
FACILITILOR ACORDATE LA NCASAREA ACESTORA.

Sumele reprezentnd impozite, taxe i contribuii au fost stabilite corect,

ncasate n contul bugetului de stat, virate integral i la termen, pe destinaiile
legale, n conturile corespunztoare de venituri ale bugetului de stat deschise
la unitatea teritorial a Trezoreriei.
Nu au fost situaii de calcul a majorrilor de ntrziere aferente obligaiilor
bugetare.
Execuia de cas a bugetelor unitii s-a realizat prin Trezoreria Statului
n baza normelor metodologice emise de Ministerul Finanelor Publice.
Plile nete de cas sunt confirmate de ctre Trezoreria local.
Bunurile materiale rezultate n urma dezmembrrii, dezafectrii unor
mijloace fixe sau a altor bunuri materiale, n condiiile prevzute de lege au fost
dirijate spre a fi valorificate centralizat conform ordinelor ealoanelor
superioare.
Aspecte negative:
- pentru materialele predate S.C. FANY S.R.L. BUCURETI cu
proces verbal de predare-primire unitatea nu a primit act de primire de la U.M.
01515 Bucureti prin care s-a efectuat valorificarea mijloacelor fixe i
deeurilor .
Recomandare:
- s se intervin la U.M. 02490 "L" Bucureti, unitate care a
ncheiat contractul cu firma menionat anterior, pentru a trimite actul de
primire n vederea scderii din eviden a materialelor prevzute n procesul
verbal de predare-primire.
F. ALOCAREA CREDITELOR BUGETARE

Creditele bugetare au fost puse la dispoziia unitii n conformitate cu

bugetele de venituri i cheltuieli aprobate potrivit destinaiei, pe diviziunile
clasificaiei indicatorilor privind finanele publice pe baza cererilor de credite
lunare susinute de note de calcul i fundamentare.
Creditele bugetare deschise s-au ncadrat n plafoanele aprobate cu
respectarea prevederilor legale fr a se utiliza fonduri de la un capitol la
altul.
Virrile de credite ntre subdiviziunile clasificaiei s-au efectuat cu
respectarea prevederilor legale i aprobarea ordonatorului de credite ierarhic
superior.
Plile din creditele bugetare alocate s-au efectuat avnd la baz
documente justificative legal ntocmite i aprobate, neefectundu-se
operaiuni nainte de deschiderea i repartizarea creditelor.
Modificrile aduse prevederilor iniiale ale bugetelor s-au efectuat n
condiiile legii, au fost autorizate i se regsesc n bugetul rectificat primit la
finele anilor 2002 i 2003, i la data de 10.06.2004 pentru semestrul I 2004.
91

G . SISTEMUL CONTABIL SI FIABILITATEA ACESTUIA

n structura compartimentului financiar contabil sunt prevzute

urmtoarele funcii:
Contabil ef
-compartiment contabilitate
=1(ofier)
-economist
=1
-contabil
=6
- birou financiar
- ofier cu activitatea financiar
=1(ofier 3)
- contabil
=1
- casier
=1(subofier)
La data ncheierii prezentului raport de audit public intern toate funciile
sunt ncadrate cu personal calificat.
Atribuiile fiecrei funcii sunt nscrise n Fia postului, iar sarcinile de
serviciu sunt repartizate n mod echitabil potrivit volumului de munc
corespunztoare fiecreia din cele 14 gestiuni.
Pentru persoanele din alte compartimente care ntocmesc documente
justificative ce stau la baza nregistrrilor n contabilitate sunt de asemenea
stabilite, atribuii i sarcini specifice.
Unitatea dispune de baza legislativ - material pentru pregtirea de
specialitate a personalului compartimentului financiar - contabil, ct i a celor
din alte compartimente cu atribuii n domeniu, activiti ce se desfoar n
urmtoarele forme:
- studiu individual - conform Planului de pregtire de
comandament a cadrelor ;
- convocri de specialitate organizate de ctre ordonatorul
secundar de credite.
ntocmirea, prelucrarea i utilizarea documentelor justificative se realizeaz
n conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991 modificat i republicat.
nregistrrile n contabilitate se efectueaz pe baza formulelor prevzute
n Monografia anex la Planul de conturi utilizat n Ministerul Aprrii
Naionale, cu ajutorul mijloace de prelucrare automat a datelor, dup
programele elaborate de Direcia Financiar - Contabil pentru:
- contabilitatea financiar;
- salarii;
- angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor.
- programul AXEL pentru contabilitatea de gestiune.
Circuitul documentelor justificativ - contabile este stabilit prin
norme proprii ale ordonatorului de credite - nr. A 2601/2004.
Compartimentul financiar - contabil ine la zi registrele prevzute de
legea contabilitii nr. 82/1991 modificat i republicat, documente
numerotate, parafate i nregistrate la organul fiscal teritorial.

92

La sfritul anilor 2002 i 2003, unitatea a ntocmit situaiile financiare

de ncheiere a exerciiului financiar precum i cele de nchidere ale trimestrului I
i II 2004, documente avizate fr rezerve de ctre organele n drept, pe care le-a
naintat ordonatorului superior la termenele stabilite.
Soldurile conturilor nscrise n situaiile financiare corespund cu rezultatul
inventarierii.
Declaraiile privind impozitul pe salarii, contribuia individual de
asigurri sociale, contribuia de asigurri sociale de sntate i contribuia
pentru constituirea fondului pentru plata ajutorului de omaj au fost ntocmite i
depuse la organele teritoriale, la termenele stabilite prin norme.
Contabilitatea patrimoniului unitii este organizat i condus n
conformitate cu actele normative n vigoare, contabilitatea analitic fiind
organizat pe 14 gestiuni distincte, pe conturi sintetice i analitice, de
imobilizri, stocuri i disponibiliti bneti.
Contabilitatea financiar este organizat distinct de contabilitatea de
gestiune, operaiunile efectundu-se pe baza documentelor justificative ale
contabilitii de gestiune precum i a altor documente pe baza crora se
efectueaz operaiuni de cas i bancare.
ncepnd cu 01.04.2004, n conformitate cu prevederile Ordinului
Ministrului Aprrii Naionale M 6/2004 unitatea aplic experimental
prevederile "Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
contabilitii patrimoniului", a noului Plan de conturi pentru instituiile
publice i a Monografiei privind nregistrarea n contabilitate a principalelor
operaiuni, conform ordinului menionat.
Aceast operaiune se execut n paralel cu vechiul sistem de
nregistrri contabile prin preluarea soldurilor la 31.03.2004, situaiile
financiare trimestriale ntocmindu-se dup normele ce s-au aplicat anterior n
vigoare pn la finele anului curent.
n urma verificrilor privind nregistrrile contabile am constatat
urmtoarele aspecte cu caracter negativ:
- n coloana 4 (explicaii) a registrului jurnal sunt nscrise
explicaii sumare ale operaiunilor economico-financiare, fr a se specifica
elemente de identificare complet: ex. salarii;
- registrele jurnale emise cu ajutorul tehnicii de calcul (editate
lunar) sunt arhivate la dosarele cu documentele justificative ale operaiunilor
financiar-contabile, contrar prevederilor normelor emise de ministrul
finanelor publice care prevd ca acestea s fie "nuruite, parafate i
nregistrate n evidena unitii n luna urmtoare n care numrul de file
editate este de 100 sau anual, dac numrul foilor editate este sub 100
pentru un exerciiu financiar";
- contabilizarea bonurilor valorice necesare pentru procurarea
benzinei premium fr plumb, nu s-a efectuat i prin contul 159 (Alte valori),
aa cum este prevzut n planul de conturi aplicat n unitile militare;
- nu n toate situaiile compartimentele de specialitate au emis
N.R.C.D. pentru unele categorii de bunuri materiale consumabile (ex : produse
93

pentru protocol, coroane flori, pomi iarn i articole de pavoazare a acestora,

materiale consumabile la capela unitii etc.), acestea operndu-se direct n
cheltuieli;
- n dosarele de eviden contabil sintetic (la finele lunii) la notele
contabile privind micarea bunurilor materiale nu sunt anexate i centralizatoarele
notelor contabile ntocmite n cadrul contabilitii analitice de gestiune;
- contravaloarea energiei prezumate achitate ctre S.C.
ELECTRICA S.A. , conform contractului ncheiat nu este contabilizat n
contul 220 "Debitori" ci direct pe cheltuieli, neputndu-se determina n
permanen valoarea energiei facturat anterior.
Recomandri:
- pentru toate bunurile intrate n patrimoniul unitii, indiferent
de sursa de finanare sau provenien, compartimentele de specialitate vor
emite Note de Recepie i Constatare Diferen, documente ce vor sta la baza
nregistrrilor n contabilitate;
- efectuarea nregistrrilor n contabilitate s respecte n
permanen prevederile actelor normative n vigoare, fr a se recurge la
artificii sau simplificri;
- la arhivarea registrelor jurnal ntocmite cu ajutorul tehnicii de
calcul se va proceda conform Normelor metodologice aprobate prin Ordinul
Ministrului Finanelor Publice nr. 425/03.03.1998 ;
- situaiile centralizatoare privind intrrile i ieirile de
materiale ntocmite de ctre contabilitatea analitic de gestiune, se vor anexa
la notele contabile privind nregistrrile n contabilitatea sintetic.
H. SISTEMUL DE LUARE A DECIZIILOR

Unitatea militar nr.01010 i desfoar activitatea avnd ca baz

cadrul normativ din domeniul educaiei naionale (Legea nvmntului nr.
84/1995 cu modificrile ulterioare, Legea nr. 128/1997, privind statutul
personalului didactic i ale Hotrrii de Guvern nr. 582/2001), completate cu
reglementrile specifice ministerului aprrii naionale i proprii instituiei, n
scopul exercitrii unui management activ i eficient.
Conducerea instituiei este preocupat de dezvoltarea i aprofundarea
modalitilor de ndeplinire a misiunii ce-i revine, sens n care a elaborat
"Studiul de fundamentare a procesului de nvmnt", document ce
este n deplin acord cu reforma sistemului militar.
Pentru asigurarea funcionalitii instituiei au fost elaborate at ribuii
specifice fiecrei structuri din compunerea unitii, corespunztor domeniilor
de responsabilitate nscrise n Carta Universitar i n coninutul crora se
regsesc i cele ce vizeaz activitatea pe linia controlului intern revzute n
capitolul II din Instruciunile O.G. nr. 21/1992.

94

Persoanele i activitile pe care acestea le desfoar viznd controlul

intern au fost prevzute n O.Z.U. nr. 1 corespunztor anilor 2002- 2004.
Inventarierile generale i periodice s-au executat n conformitate cu
prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 modificat i republicat, ale
Ordinului M 128/1999 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii patrimoniului din administrarea M.Ap.N (Instruciuni Fi.
12/1999).
Pentru efectuarea inventarierii generale a patrimoniului ordonatorul teriar
de credite a dispus prin O.Z.U. executarea activitii, numirea comisiilor i
stabilirea perioadei de inventariere.
Rezultatul inventarierii a fost consemnat n procesele verbale ntocmite
de comisiile de inventariere.
Fundamentarea, administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor ce au fost
puse la dispoziie s-a fcut n conformitate cu prevederile bugetelor de venituri i
cheltuieli, stabilindu-se responsabiliti n strns corelaie cu acestea, susinute
de fundamentri reale n strict concordan cu nevoile procesului educaional
i de instruire, ct i pentru mbuntirea i perfecionarea bazei tehnico materiale a instituiei.
Ca aspect negativ la acest obiectiv am constatat nenregistrarea n
patrimoniul unitii a bunurilor materiale ce se gsesc n Capela Ortodox a
unitii. Inventarierea i evaluarea acestor bunuri materiale s-a efectuat n
timpul activitii de audit (N.R.C.D. nr. 9212 i N.R.C.D. nr.
2017/24.07.2004.
I.
SISTEMELE DE CONDUCERE I CONTROL PRECUM I RISCURILE
ASOCIATE UNOR ASTFEL DE SISTEME.

n urma evalurii controlului intern, apreciem c n activitatea desfurat

cadrele cu funcii de conducere i personalul unitii au avut o atitudine
constructiv i o preocupare constant pentru exercitarea unui management
performant, pentru ndeplinirea sarcinilor i obligaiilor profesionale,
anticipnd i prevenind eventualele riscuri.
Activitile de audit desfurate n perioada anterioar, controalele Camerei
de Conturi precum i cel al Inspectoratului Ministrului Aprrii Naionale nu
au identificat i semnalat disfuncii majore n cadrul sistemului decizional i
economico-fmanciar al unitii.
Comandantul unitii i cadrele cu funcii de conducere au urmrit modul
n care au fost finalizate recomandrile rezultate n urma controalelor i
verificrilor din perioada auditat.
Pentru activitile stabilite prin Planul de control al unitii au fost stabilite
obiective specifice pentru fiecare domeniu, rezultatele controalelor fiind
consemnate n Registrul de control intern nregistrat la nr. A 3534/2004 i A/S
3402/2004.
Conducerea unitii s-a preocupat de proiectarea unei noi structuri
organizatorice care s asigure ndeplinirea misiunii acesteia.
Att n statul de organizare dup care funcioneaz ct i n cel care va intra
n vigoare ncepnd cu 01.09.2004, nu s-a prevzut o structur
95

(microstructur) distinct cu atribuii n domeniul planificrii, n cadrul

compartimentului logistic. Avnd n vedere prevederile Legii nr. 82/1991 -Legea
contabilitii, modificat i republicat, Legii nr. 500/2002 privind finanele
publice, Legii nr. 84/2003 referitoare la controlul financiar preventiv,
legislaie care impune delimitarea atribuiilor unor persoane care au ca sarcini de
serviciu aprobarea, efectuarea i nregistrarea operaiunilor de cele ale
persoanelor care iniiaz, organizeaz, planific i ntocmesc documente ce
urmeaz a fi supuse controlului financiar preventiv propriu. Recomandm a se
studia, analiza i interveni la ealoanele n drept pentru ca n statul de
organizare al unitii s fie inclus i structura menionat.
J. SISTEMELE INFORMATICE.

Capabilitile sistemului informatic al unitii satisface n bune condiii

necesitile procesului de nvmnt i pentru desfurarea activitilor
curente.
n acest domeniu instituia beneficiaz de o baz material foarte bun
care este utilizat n condiii de eficien.
Proiectul Director de Informatizare dateaz din anul 1999 i, urmare a
faptului c la articolul bugetar 72 "Investiii" resursele financiare nu au fost
asigurate la nivelul necesarului acesta a fost realizat n proporie de
aproximativ 20%.
Datele despre implementarea obiectivelor sistemului informatic al instituiei
cuprind urmtoarele domenii:
informatica nvmntului;
informatizarea nvmntului;
asistarea informatic a procesului de conducere.
n organizarea i conducerea sistemului financiar - contabil al
unitii sunt utilizate programele menionate la obiectivul "g". Aceste
programe dau posibilitatea prelucrrii datelor n condiii de siguran,
cronologic fr nserri, intercalri, eliminri sau adugiri ulterioare,
asigurndu-se confidenialitatea i protecia informaiilor prin parole i
salvarea acestora pe medii de stocare a informaiilor, ceea ce permite
reconstituirea conturilor i a documentelor n vederea verificrii.
De asemenea sistemele informatice nu permit deschiderea a dou conturi
cu acelai numr, modificri de sume ale conturilor ori suprimarea acestora n
cursul exerciiului financiar curent sau precedent.
Toate documentele financiar-contabile din unitate sunt ndosariate i
arhivate n concordan cu prevederile art. 24 din Legea contabilitii nr. 82 /1991,
modificat i republicat.
Constatrile consemnate n prezentul Raport de audit public intern scot n
eviden:
caracterul fundamentat al constatrilor fcute;
pertinena, compatibilitatea i proporionalitatea constatrilor fcute
cu documentele pe care se bazeaz:
angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor
conform prevederilor legale;
96

modificrile aduse prevederilor iniiale ale bugetului

sunt autorizate i s-au efectuat n conformitate cu reglementrile n vigoare;
veniturile au fost legal stabilite, ncasate la termenele
prevzute de normele n vigoare;
conturile de execuie bugetar supuse controlului sunt
exacte i conforme cu realitatea;
plile nete de cas efectuate i nscrise n conturile de
execuie sau ncadrat n bugetele de venituri i cheltuieli aprobate de
ordonatorul secundar de credite;
inventarierea elementelor de activ i de pasiv s-a fcut la
termenele i n condiiile stabilite de lege.
Unitatea va elabora un plan de aciune nsoit de un calendar privind
ndeplinirea acestuia, stabilind responsabiliti pentru fiecare recomandare i va
comunica U.M. 02210 Bucureti pn la data de 30.09.2004 stadiul de
implementare a recomandrilor n vederea urmririi ndeplinirii lor.
Prezentul raport de audit public intern s-a ntocmit n dou
exemplare, din care exemplarul nr. 1 la U.M. 02210 Bucureti, iar exemplarul
nr.2 la unitatea auditat.
IV. Urmrirea recomandrilor
Recomandarea este propunerea formulat pentru a corecta sau a ameliora
deficienele constatate.
Urmrirea recomandrilor de ctre auditorii interni este un proces prin care
se constat caracterul adecvat, eficacitatea i oportunitatea aciunilor ntreprinse
de ctre unitatea auditat, pe baza recomandrilor din raportul de audit public
intern.
U.M. nr. 01010 a elaborat un plan de aciune care este nsoit de un
calendar privind ndeplinirea acestuia, a stabilit responsabiliti pentru fiecare
recomandare i va comunica periodic Seciei de audit intern stadiul de
implementare a recomandrilor, n vederea urmririi ndeplinirii lor.
Procedura de urmrire a recomandrilor s-a finalizat cu documentul Fia
de urmrire a recomandrilor, conform Anexei nr.4 la studiu.
Secia de audit intern va urmri ndeplinirea recomandrilor cuprinse n
rapoartele de audit i va raporta trimestrial Direciei Audit Intern.
Direcia Audit Intern, va raporta semestrial, ministrului aprrii naionale
rezultatele auditului i modul de implementare a recomandrilor.

97

Concluzii i propuneri
Procesul de aderare a Romniei la Uniunea European reprezint un proces
la captul cruia Uniunea European capt certitudinea c Romnia poate intra
n acest club economic, adic ndeplinete criteriile de aderare i standardele
aferente acestor criterii.
Unul dintre domeniile extrem de sensibile pentru Uniunea European este
cel al asigurrii securitii i eficienei utilizrii banului public (n spe al
funcionrii instituiilor i autoritilor publice). O dovad privind importana
acestui domeniu este nsui faptul c exist un capitol special de negociere a
aderrii i anume capitolul 28 Capitolul financiar.
Pe lng conceptul de control financiar amintesc de introducerea
conceptului de audit intern, concept relativ recent, care se ncadreaz n efortul
general de modernizare a managementului financiar, att n sectorul privat, ct i
n cel public.
Totui, precizez c introducerea auditului intern n sectorul public nu
nseamn transpunerea la particularitile economiei romneti la acquis-ul
comunitar, pentru simplul motiv c n domeniul auditului intern acesta nu exist.
S-au fcut eforturi deosebite pentru dezvoltarea sistemelor de audit intern,
mai ales din punct de vedere al cadrului procedural, dar i al existenei
instituiilor necesare funcionrii acestor sisteme.
Romnia s-a nscris, de asemenea, n acest proces, iniial prin elaborarea
O.G. nr.119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, care cu
toate c nu a corespuns pe deplin cerinelor noului concept de audit intern a
reprezentat un pas important.
n urma unei perioade de studiu, s-a reuit definirea conceptului de audit
intern - definiie acceptat de mediul internaional al auditorilor interni, de
nelegerea raportului de complementaritate ntre auditul intern i controlul
intern, organizarea, rolul i plusul de valoare pe care auditul intern trebuie s-l
aduc organizaiei.
Apariia Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, n baza creia
entitile publice i organizeaz activitatea de audit intern, reglementeaz toate
aceste aspecte, Romnia avnd n acest moment un cadru normativ adecvat,
acceptat de Comisia European i armonizat cu sistemele similare din rile
candidate.
Actualmente, reforma n domeniul sistemului romnesc de control
financiar-fiscal i de audit este realizat la un nivel destul de ridicat. Datorit
faptului c sistemul de control financiar-fiscal romnesc este aliniat la
98

standardele europene, capitolul de negociere, referitor la aceast activitate,

dintre Romnia i Uniunea European s-a ncheiat.
Pentru realizarea la un nivel foarte ridicat a reformei sistemului romnesc
de control a fost necesar i util s se respecte i s se realizeze urmtoarele
condiii:
- introducerea unui sistem informatic integrat la nivel naional care s cuprind
toate instituiile supuse controlului;
- adoptarea unui pachet legislativ coerent, unitar i complex;
- constituirea i legiferarea unui sistem de indicatori pentru msurarea
performanelor i stabilirea unor tehnici de evaluare i redactare a rapoartelor
privind activitatea de audit, compatibile cu buna practic n domeniu, etc.
Lucrarea de licen scoate n eviden importana controlului intern i a
auditului intern ca i forme ale sistemului naional de control.
Indiferent pentru cine sau pentru ce s-ar efectua controlul, el este n acelai
timp un proces de cunoatere a trecutului, de apreciere a prezentului i de
descifrare a viitorului unei firme, n legtur cu performanele ei economicofinanciare.
Aadar, pentru buna exercitare a controlului financiar propriu este necesar
o foarte bun pregtire a personalului abilitat pentru exercitarea lui, asigurarea
publicaiilor de specialitate necesare, n special, pentru cunoaterea cadrului
legislativ care reglementeaz evidena contabil general i a bunurilor materiale
pentru instituiile publice.
Conductorii entitilor publice, n vederea exercitrii funciei de control,
sunt datori s organizeze n entitile pe care le conduc, activitatea de control
intern i de control financiar propriu, pentru prevenirea pagubelor, risipei,
alocrii necorespunztoare a resurselor materiale i financiare, evitrii crerii de
stocuri supranormative sau cu micare lent, utilizrii eficiente a mijloacelor
materiale i financiare alocate activitii proprii sau unitilor subordonate.
Eu nu pot dect s sper c lucrarea aceasta va fi de un real folos pentru cei
interesai de acest domeniu i c am reuit s ofer o imagine ct mai clar asupra
controlului financiar propriu ca i form de control efectuat n cadrul instituiilor
publice, att din punct de vedere teoretic, dar i practic.
n final, n vederea remedierii eventualelor deficiene, dar mai ales pentru
eficientizarea activitilor de control, am emis o serie de propuneri, dup cum
urmeaz:
- dotarea organelor de control cu echipament tehnic de nalt tehnologie i
performan;
- evitarea hiului legislativ prin simplificarea formei legilor i documentelor
utilizate pentru exercitarea controlului;
- creterea obiectivitii controlului ierarhic intern;
- preocuparea conducerii entitii fa de pregtirea profesional continu a
angajailor;
- organizarea permanent a unor convocri de specialitate;
- testarea periodic a nivelului cunotinelor n domeniul controlului.
99

Dup prerea mea, ca i o msur final, precizez c la nivelul controlului

intern trebuie s fie revzut sistemul de informare/raportare, la nivelul
conducerii entitii, n scopul proiectrii unor linii de responsabilizare clare i
permanente, de natur nu numai de a spori responsabilitatea conducerii entitii,
dar i de a-l ajuta pe acesta n proiectarea propriilor sisteme de control i
semnalizare.

Bibliografie
1. Bogdan, I., Strategii de control, Ed.Nemira, Bucureti, 1995 ;
2. Bostan, I., Control Financiar, Edit. Economic. Bucureti, 1999;
3. Boulescu, M., Brnea, C., Ispir, O., Controlul financiar intern i audit intern
la entitile publice, Ed. Economic, Bucureti, 2004;
4. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar, Ed. Eficient, Bucureti, 1997 ;
5. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil,
Ed.Eficient., Bucureti, 1996;
6. Capron, M., Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994.
7. Crciun, t., Audit financiar i audit intern/Controlul financiar i expertiza
contabil, Ed. Economic, Bucureti, 2004;
8. Drgoi, A., Drept financiar-curs universitar, Ed. Aternitas, Alba-Iulia, 2002 ;
9. Florea, I., Florea, R., Controlul ecomomico-financiar, Ed. C.E.C.A.R.,
Bucureti, 2000;
10. Fudulu, P., Dinga, E., Chiu, Calaican, L., Implicaiile adoptrii acquis-ului
comunitar asupra controlului financiar n Romnia, Institutul European din
Romnia, Bucureti, 2004;
11. Ghi, M., Auditul intern, Ed. Economic, Bucureti, 2004;
12. Ghi, M., Controlul financiar component a economiei de pia,
Ed.Universitaria, Craiova, 1995 ;
13. Ghi, M., Sprncean, M., Auditul intern al instituiilor publice - ghid
profesional-, Ed. Tribuna economic, Bucureti, 2004;
14. Juncan, C., N., Contabilitate, control financiar i expertiz contabil- o
abordare corelat-, Ed. Alma Mater, Sibiu, 2003;
15. Mrza, B., Audit i control n asigurri-Note de curs-, Ed.Alma Mater,
Sibiu, 2003;
16. Nicolescu, O., Verboncu, I., Management, Ed.Eficient, Ediia a III-a
revizuit ;
17. Oprean, I., Control i audit financiar- contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 2002;
18. Oprean, I., -coordonator, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Edit.
Intelcredo, Deva, 1997;
19. Popeang, P., Popeang, G., Control financiar i fiscal, Ed. C.E.C.C.A.R.,
Bucureti, 2004;
20. Renard, J., Teoria i practica auditului intern, Ediia a IV-a, traducere din
limba francez realizat de Ministerul Finanelor Publice n cadrul unui proiect
finanat PHARE, Bucureti, 2002,

100

21. Audit financiar 2000/Standarde/Codul

profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000;

privind

conduita

etic

***
22. Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed.Academiei, Bucureti, 1975.
23. Le petit Larousse - Dictionaire enciclopedique, Paris,Larousse, 1975.
***
24. Legea contabilitii nr.82 din 24 decembrie, publicat n Monitorul Oficial
nr.265 din 27 decembrie 1991, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare;
25. Ordonana nr. 119 din 31 august a Guvernului Romniei, privind controlul
intern i controlul financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 430 din
31 august 1999, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
27. Legea nr.500 din 11 iulie 2002 privind finanele publice, publicat n
Monitorul Oficial nr.953 din 13 august 2002.
28. Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicat
n Monitorul Oficial nr.983 din 24 decembrie 2002 cu modificrile i
completrile ulterioare.
29. Codul muncii aprobat prin Legea nr. 53 din 24 ianuarie 2003, publicat n
M.Of. nr. 72 din 5 februarie 2003, cu modificrile ulterioare.
30. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 522 din 2003 , privind aprobarea
Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar
preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr.320 din 13 mai 2003 cu modificrile
i completrile ulterioare.
31. OMFP nr.38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea
activitii de audit public intern, M. Of. Nr.130 bis/2003;
32. Legea nr. 133/2002 pentru aprobarea OUG nr.75/1999-republicat, privind
activitatea de audit financiar, M. Of. 598/2003;
33. Ordinul nr. 912 din 15 iunie 2004 pentru modificarea i completarea
Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar
preventiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 522/2003, cu
modificrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial nr. 627 din 9 iulie 2004.
34. OMFP nr.252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a
auditorului intern, M. Of. Nr.128/2004;
35. O.M.F.P. nr. 1753 din 22 noiembrie 2004 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv,
publicat n M.O. nr. 1174/13.12.2004.
***
36. Ordinul ministrului aprrii naionale nr. 132/22.08.2001 pentru
modificarea i completarea Ordinului ministrului de stat, ministrului aprrii
101

naionale nr. M5/1999 pentru aplicarea prevederilor Ordonanei Guvernului nr.

121 din 28.08.1998 privind rspunderea material a militarilor, cu modificrile
i completrile ulterioare;
37. Fi-6 - Norme metodologice privind organizarea i exercitarea controlului
financiar preventiv n Ministerul Aprrii Naionale, Bucureti, 2003;
38. Ordinul nr. M. 93 din 28.05.2004 pentru modificarea i completarea A.P.I.1, Norme privind exercitarea activitii de audit public intern Ministerul
Aprrii Naionale, aprobate prin Ordinul ministrului aprrii naionale nr.
M.87/2003;
***
39. Colecia Curier legislativ-2004-controlul economic i financiar, Ed.
Forum, 2004.
40. Revista gestiunea i contabilitatea firmei, colecia 2004;
41. Revista finanelor publice i contabilitate, colecia 2004-2005;
***
42.www.ase.ro;
43.www.mfinane.ro;
44.www legis.ro.

102