CURSURI DE PREGTIRE PROFESIONAL

CONTINU PENTRU
AUDITORII STAGIARI DIN ANUL I DE STAGIU

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR

CONTABILI
ONORARII SI ALTE TIPURI DE REMUNERATII

Sef DMCP
Moldovanu Urania
15 Mai 2013

Codul etic- Onorarii i alte tipuri de remuneraii

CUPRINS

I.Reglementri aplicabile
1. Codul etic al profesionitilor contabili
2. OUG nr 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor
financiare anuale consolidate i supravegherea n interes public a profesiei contabile,
modificat i completat prin OUG 23/ 2012
3. OMFP nr 3055/ 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene
II. Onorarii adecvate pentru serviciile profesionale prestate;
1. Respectarea principiilor fundmentale de etic
2. Masuri de protecie pentru eliminarea sau reducerea la un nivel acceptabil a
amenintrilor
2.1 Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii
a) Baza pe care se calculeaza onorariile si orice acorduri privind plata acestora
a) Servicii acoperite de onorariul perceput
2.2 Alocarea timpului necesar si a personalului calificat pt realizarea sarcinii
2.3. Msuri impuse de reglementrile interne
a) Hotrrea Consiliului CAFR nr 44/2005 pentru aprobarea Normelor privind stabilirea
numrului mediu minim de ore pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar
b) Hotrrea Consiliului CAFR nr 274/ 2011 pt modificarea Hotarrii nr 182/ 2010
3 Onorarii- valoare relativ
4. Onorarii - restane
III. Onorarii contingente
1. Conceptul de onorarii contingente
2. Tipuri de onorarii contingente
IV. Comisioane si onorarii conexe
V Studii de caz
1. Existena unor litigii- Seciunea B2- 21
2. Onorarii contingente- Seciunea B2/17
3. Prestarea de servicii non-audit Seciunea B2/23
4. Consideraii etice- Seciunea B2/ 7

I.Reglementri aplicabile

1. Codul etic al profeionitilor contabili revizuit a fost emis de Consiliul pentru

Standarde Internaionale de Etic (IESBA) al IFAC i publicat n luna iulie 2009, intrnd n
vigoare de la 1 ianuarie 2011.
Codul etic revizuit stabilete cerinele de etic pentru toti profesionitii contabili, pentru
toate organismele profesionale membre ale IFAC.
Un organism membru al IFAC sau o firm nu poate aplica standarde mai puin
exigente dect cele stabilite prin Codul etic al profeionistilor contabili, cu excepia
faptului dac unei organizaii membre sau unei firme i se interzice, n baza unei legi
sau unei reglementri, s respecte anumite pri din aceste reglementri.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, ca membru al IFAC cu drepturi depline, prin
Hotrrea Consiliului nr 161 din 14 aprilie 2010, a adoptat integral Codul etic al
profesionitilor contabili emis de IFAC versiunea iulie 2009, care a intrat n vigoare la data
de 1 ianuarie 2011.
Codul Etic revizuit pentru profesionitii contabili pstreaz abordarea bazat pe principii,
suplimentat de cerine detaliate, incluznd unele modificri care ntresc semnificativ
cerinele de independen ale tuturor auditorilor, prin unele trsturi specifice cum sunt:
- extinderea cerinelor de independen pentru auditurile entitilor cotate, la toate
entitile de interes public. In acest sens, sectiunea 290 Independenta- misiuni de audit si
revizuire prezinta distinct abordarea cadrului conceptual al independentei pentru entitatile
de interes public;
- solicitarea unei perioade de pauz, de 12 luni, nainte ca anumii membri ai firmei s
poat face parte din clienii de audit de interes public, n anumite poziii de conducere
specificate;
- extinderea cerinelor de rotaie a partenerului pentru toi partenerii cheie ai auditului o
data la 7 ani, cu impunerea unei pauze de 2 ani, in cazul entitatilor de interes public ;
- consolidarea unora dintre prevederile referitoare la furnizarea serviciilor de non asigurare pentru clienii de audit;
- prevederea unei revizuiri anterioare sau ulterioare dac totalul onorariilor din partea
unui client de audit de interes public depete 15% din totalul onorariilor firmei pentru doi
ani consecutivi; i
- interzicerea ca partenerii cheie de audit s fie evaluai cu privire la sau compensai
pentru vnzarea de servicii de non -asigurare clienilor lor de audit.

Prevederile referitoare la Onorarii i alte tipuri de remuneraii sunt prezentate de Codul etic n
urmtoarele seciuni:
a) Seciunea 240- Onorarii i alte tipuri de remuneraii ;
b) Seciunea 290.220- 290.227 Independen misiuni de audit i revizuire- Onorarii;
c) Seciunea 291.151- 291.157 Independen alte misiuni de asigurare revizuire- Onorarii
2. Ordonana de Urgen a Guvernului nr 90/ 2008, privind auditul statutar al situatiilor
financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate i supravegherea n interes
public a profesiei contabile, modificat i completat prin OUG 23/ 2012, care prezint
cerinele cadrului financiar de raportare privind onorariul de audit:
Art. 27: Onorariile de audit
Camera, cu avizul Consiliului pentru Supravegherea n Interes Public a Profesiei Contabile,
emite hotrri care s prevad c onorariile pentru auditurile statutare:
a) nu sunt influenate sau determinate de oferirea de servicii suplimentare entitii auditate;
b) nu se pot baza pe niciun fel de condiionri, aa cum prevede Codul etic; i
c) sunt adecvate pentru activitatea care urmeaz s fie efectuat."
3. OMFP nr 3055/ 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, care prezint cerinele de prezentare n notele la situaiile financiare a informaiilor
financiare referitoare la onorariile percepute de auditorul statutar pentru auditul situaiilor
financiare ale exerciiului i pentru alte servicii de asigurare i non- asigurare:
Informaii referitoare la elementele din contul de profit i pierdere
Pct 299: Se prezint n mod distinct totalul onorariilor percepute, aferente exerciiului
financiar, de auditorul financiar sau firma de audit pentru auditul statutar al situaiilor financiare
anuale, totalul onorariilor percepute pentru alte servicii de asigurare, totalul onorariilor
percepute pentru servicii de consultan fiscal i totalul onorariilor percepute pentru alte
servicii dect cele de audit statutar.

II. Onorarii adecvate pentru serviciile prestate

1. Respectarea principiilor etice

In procesul de negociere cu clientul privind serviciile profesionale un profesionist
contabil de practic public poate meniona orice onorariu pe care l consider
corespunztor.
Faptul n sine ca un profesionist contabil percepe un onorariu mai mic dect altul nu este in
sine lipsit de etic, condiionat de respectarea de ctre acesta a celor cinci principii
fundmentale prevzute de Codul etic, respectiv:

Principii fundamentale

Integritatea

Obiectivitatea

Competena profesional i
atenia cuvenit

Confidenialitate

Comportament profesional
Integritatea: un profesionist contabil trebuie s fie sincer i onest n toate relaiile profesionale
i de afaceri;
Obiectivitatea: un profesionist contabil trebuie s fie imparial, s nu se afle n conflict de
interese sau sub influene nedorite care pot s prevaleze asupra rationamentului profesional
sau de afaceri;
Competena profesional i atenia cuvenit : un profesionist contabil are datoria de a-i
mentine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un
client sau un angajator primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluii
din practic, legislaie i tehnic i acioneaz n conformitate cu standardele tehnice i
profesionale aplicabile;
Confidenialitate: un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor
dobndite, ca urmare a relaiilor profesionale sau de afaceri i nu trebuie s le divulge unei
tere pri fr o autorizare specific adecvat (cu exceptia existenei unui drept sau a unei
obligatii legale sau profesionale de a dezvlui aceste informaii), ori s le foloseasca n interes
propriu;
Comportament profesional: un profesionist contabil trebuie s se conformeze legilor i
normelor relevante i trebuie s evite orice aciune care discrediteaz profesia.
Pentru respectarea principiilor etice, auditorul financiar trebuie s stabileasc,
mpreun cu clientul, un onorariu adecvat pentru realizarea serviciilor contractate.
2. Msurile de protecie pentru eliminarea /reducerea ameninrilor
n unele situaii, nivelul onorariului nu este adecvat, iar ca urmare pot exista ameninri la
adresa conformitii cu principiile fundmentale ale Codului etic, care sunt generate de
nivelurile diferite ale onorariilor .
5

Exemplu: Perceperea unui onorariu att de mic nct ar putea fi dificil s se realizeze
misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile genereaz o
ameninare cauzat de interesul propriu la adresa competenei profesionale i a
ateniei cuvenite
Semnificaia unei astfel de ameninri depinde de urmtorii factori:
- nivelul onorariilor percepute;
- serviciile pentru care se aplic.
Msurile de protecie pentru eliminarea / reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil pot fi:
2.1. Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii:
a) baza pe care sunt percepute onorariile i
b) serviciile acoperite de onorariul perceput;
Potrivit cerinelor pct 11 (A 23) din Standardul International de Audit (ISA) 210 Convenirea
termenilor misiunilor de audit, termenii convenii cu privire la misiunea de audit vor fi
documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate adecvat de acord scris (ex:
contract de prestri servicii), care include informaii privind :
- domeniul de aplicare a auditului, legislatia aplicabila (ISA, reglementri);
- forma comunicrilor privind rezultatele misiunii;
- existena riscului de nedetectare, datorit limitrilor inerente;
- planificarea i efectuarea auditului, componena echipei;
- necesitatea declaraiilor scrise ale conducerii;
- responsabilitatea conducerii de a prezenta situatiile financiare i orice alte informatii;
- acordul conducerii de a prezenta even ulterioare relevante;
- baza pe care este calculat onorariul si detalii privind facturarea;
- acceptarea de ctre conducere a termenilor misiunii.
a) In ceea ce privete baza pe care este calculat onorariul si orice aranjamente legate
de facturare, in modelul standard al scrisorii misiunii, prezentat in ISA 210 clarificat nu
sunt furnizate detalii.
Redm, n continuare, un exemplu de formulare:
Onorariul nostru, care va fi facturat pe msura ce ne desfurm activitatea, se
calculeaz pe baza timpului necesitat de ctre personalul alocat pentru misiune, plus
cheltuieli ce vor fi decontate pe masura ce vor fi efectuate.
Ratele orare individuale variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de
experiena i aptitudinile necesare.
b) n ceea ce privete serviciile acoperite de onorariul perceput, n scrisoarea misiunii,
conform modelului prezentat de ISA 210 clarificat, se specific:
Auditul nostru va fi efectuat n scopul exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, ca
urmare a auditrii bilanului, contului de profit i pierdere, situaiei modificrii capitalurilor
6

proprii, situaiei fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat, i a unui sumar al politicilor
contabile semnificative .
In acest scop este definit responsabilitatea auditorului:
Ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu ISA.
Aceste standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul,
pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin
denaturri semnificative.
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire
la sumele i prezentrile de informaii din situaiile financiare. De asemenea, un
audit include evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i a
estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea
prezentrii generale a situaiilor financiare.
2.2. Alocarea timpului necesar i a personalului calificat pentru realizarea sarcinii.
Printre informaiile cuprinse n Scrisoarea misiunii se regsesc, astfel cum s-a artat,
aranjamentele privind planificarea i efectuarea auditului, inclusiv componena echipei de
audit (ISA 210, A23).
Potrivit cerinelor Codului etic si ale ISA 220 Controlul calittii pentru un audit al situaiilor
financiare, n cadrul seciunii B2/1 Acceptarea numirii sau a renumirii din Ghidul pentru
un audit de calitate auditorii trebuie s documenteze referina de la pct 4:
Exist vreun membru al echipei misiunii care nu are timpul sau aptitudinile necesare
desfurrii misiunii?
2.3. Msuri de protectie impuse de reglementrile interne
a) Prin Hotrrea Consiliului CAFR nr. 44/23 03 2005 s-au aprobat Normele privind
stabilirea numrului mediu minim de ore pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar.
Potrivit acestor Norme, bugetul de timp minim necesar care ar trebui alocat echipei de audit
pentru asigurarea finalizarii unei misiuni de audit financiar este de 240 ore. Normele prevd
posibilitatea reducerii cu maxim 25% a numarului mediu de ore la entiti considerate
de auditorul financiar c ar prezenta un grad mai mic de complexitate a activitii.
In acest caz, bugetul minim de timp ar fi de 180 ore, cu obligaia auditorului financiar
de a fundamenta raionamentul su profesional cu privire la complexitatea activitii
clientului de audit.
Cu ocazia inspeciilor efectuate n perioada anilor 2011-2012 de ctre DMCP s-au
constatat cazuri de acceptare a unor onorarii neadecvate, precum i neconformiti n
aplicarea reglementrilor Camerei privind numrul mediu minim de ore pentru finalizarea
unei misiuni de audit financiar, cu consecine directe n nivelul onorariilor medii raportate,
astfel cum rezulta din tabelul urmtor:
7

Onorariu
contractat
Lei/ misiune
Maxim
Mediu
Minim

Anul 2012
Medie
Pers
fiz
340.362
27.839
600

84.000
14.872
600

Firme
audit

Medie

Anul 2011
Pers fiz

340.362
35.733
1.000

150.000
28.394
1.500

62.070
16.968
1.500

Firme
audit
150.000
35.574
2.130

Avnd n vedere numrul de persoane utilizate pentru realizarea misiunilor de audit, precum i
fondul de timp declarat, onorariile orare se prezint astfel:
Onorariu
contractat
Lei/ om-ora
Maxim
Mediu
Minim

Anul 2012
Medie
Pers
fiz
400
95
3

168
69
3

Firme
audit

Medie

Anul 2011
Pers fiz

400
111
20

422
105
6

316
80
6

Firme
audit
422
107
14

Valoarea minim a onorariilor orare realizate de firmele de audit, de 20 lei/or, a fost

constatat n 2012 la o firm de audit, a crei activitate a fost evaluata cu calificativul B,
corespunztor unei misiuni de audit cu o valoare contractat neadecvat, de 1.000 lei,
realizat n cadrul unui buget de timp de 50 ore (28% din timpul minim stabilit prin H 44/2005);
O alt firm de audit a efectuat un audit pentru un onorariu de 1.000 lei, declarnd un onorariu
de 100 lei-or, realizat n cadrul unui fond de timp de 10 ore (6% din timpul minim al misiunilor
cu complexitate mic)
O persoan fizic, a crei activitate a fost evaluat cu calificativul D, a realizat o medie orar
de 3,33 lei, la derularea unei misiuni cu o valoare contractat n suma de 600 lei , cu un buget
de timp de 180 ore.
Alti membri persoane fizice au raportat onorarii medii de 17 lei/ or (fond de timp 30 ore) sau
77 lei/ora (fond de timp 26 ore)
Onorariul maxim orar de 400 lei/or a fost constatat n 2012 la o firma evaluat cu calificativ
A, corespunztor unui angajament cu o valoare contractat de 340.362 lei, n cadrul unui
buget de timp de 850 ore.
De asemenea, o persoana fizic a realizat o medie orar de 168 lei, la derularea unui
angajament n suma de 40.385 lei, cu un buget de timp de 240 ore-om.
b) Potrivit Hotrrii Consiliului CAFR nr 274/15 12 2011, pentru modificarea Hotrrii nr
182/2010 pentru aprobarea Procedurilor privind revizuirea activitii auditorilor financiari, pn
la 15 februarie a fiecrui an, CAFR va publica pe site-ul propriu nivelul mediu al onorariului
8

orar rezultat din inspeciile de calitate efectuate n exerciiul anterior( anexa I, capVI ,lit B, pct
36, lit h).
Nivelul mediu al onorariului orar publicat n 2011 a fost de 105 lei/or -om, iar pentru
2012 indicatorul calculat este de 95 lei/ ora-om.
Prin aceeai hotrre s-au adoptat unele proceduri speciale pentru misiunile pe baz de
proceduri convenite privind informaiile financiare, aplicabile la auditarea fondurilor europene,
care s fie avute n vedere la misiunile obinute prin participri la licitaii, dintre care:
- Verificarea modului de fundamentare a Bugetului de timp alocat misiunii pe
baza procedurilor convenite, cunoscnd c, n vederea planificrii, desfurrii i finalizrii
unei misiuni de calitate, este necesar un fond de timp de minim 70 ore pentru fiecare cerere de
rambursare, precum i alte 10 ore pentru raportul final;
- Verificarea modului n care auditorul a fundamentat necesarul de personal i
competenele acestuia n funcie de cerinele profesionale i complexitatea proiectului;
- Verificarea modului n care auditorul proiectului a fundamentat onorariul licitat, innd
cont de cerinele prezentate la punctele 1-3;
- Stabilirea procentului pe care onorariul oferit l deine fa de suma bugetat;
n cazul oferirii unor onorarii care difer semnificativ de sumele alocate de autoritatea
contractant pentru realizarea misiunii, care au fost nscrise n bugetul Proiectului, n cadrul
Seciunii B Planificare din Ghidul privind Auditul Calitii se vor documenta:
- motivele siturii ofertei financiare cu mai mult de 15% sub suma prevzut n
bugetul Proiectului cu destinaia onorarii audit;
- identificarea ameninrilor generate de interesul propriu la adresa competenei
profesionale i a ateniei cuvenite, dac onorariul perceput este att de mic nct ar putea fi
dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale
aplicabile;
- evaluarea importanei ameninrii generate de practicarea unui onorariu foarte
mic n funcie de factorii prevzui de Seciunea 240 din Codul etic.
3.Onorarii valoare relativ (Seciunea 290.220 Cod etic)
a) Atunci cnd totalul onorariilor datorate de un client reprezint o proporie
semnificativ din onorariile totale ale firmei de audit, dependena de acel client i
preocuparea auditorului privind posibilitatea pierderii acestuia pot constitui ameninri
generate de interesul propriu sau de intimidare.
Semnificaia ameninrii depinde de factori cum sunt:
- structura operaional a firmei;
- dac firma este bine stabilit pe pia sau nou creat;
- importanta clientului din punct de vedere cantitativ si/sau calitativ
pentru firm.
Msuri de protectie pentru a reduce ameninarea la nivel acceptabil:
- Luarea de masuri pentru a reduce dependena fa de client;
- Revizuirea externa a controlului calitatii;sau
9

- Consultarea unei tere pri/organism profesional de reglementare sau un alt

auditor asupra judecilor fundamentale din audit.
b) Onorariile datorate de clientul de audit reprezint o proporie mare din veniturile unui
partener individual al clientului sau din veniturile unui birou individual al firmei pot
genera ameninri de interesul propriu sau de intimidare.
Factori ai semnificaiei ameninrii:
- semnificaia cantitativ i/ sau calitativ a clientului pentru partenerii biroului;
- masura n care remuneraia partenerului biroului este dependent de onorariile
generate de client.
Msuri de protecie pentru a reduce amenintarea la nivel acceptabil:
- Diminuarea dependenei fa de client;
- Implicarea unui profesionist contabil pentru a revizui munca efectuat sau pentru a
oferi consultan;
- Revizuiri periodice independente interne i externe ale calitii misiunilor;
c) Clieni de audit care sunt entiti de interes public
Atunci cnd clientul de audit este o entitate de interes public i, pentru doi ani consecutivi,
totalul onorariilor de la acel client i de la prile afiliate ale acestuia reprezint mai mult de
15% din totalul onorariilor primite de firma ce a emis o opinie asupra situaiilor financiare ale
clientului, firma de audit va trebui:
- s prezinte persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului de audit faptul c aceste
onorarii reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de firm,
- s discute care din msurile de mai jos le poate aplica pentru a reduce pn la un
nivel acceptabil i s aplice msura selectat.
Redm msurile aplicabile:
- naintea emiterii opiniei de audit asupra situaiilor financiare din cel de al doilea an, un
profesionist contabil, care nu este membru al firmei care exprim o opinie asupra situaiilor
financiare / un organism de reglementare, efectueaz o revizuire a misiunii de audit,
echivalent cu o revizuire a controlului calitii acelei misiuni (revizuire anterioar emiterii, sau
o revizuire la cald) , sau
- Dup ce opinia de audit asupra situaiilor financiare din anul 2 a fost emis, dar nainte de
emiterea unei opinii asupra situaiilor financiare din anul 3, un profesionist contabil, care nu
este membru al firmei ce exprim opinia asupra situaiilor financiare, sau un corp profesional
de reglementare efectueaz o revizuire a auditului din anul 2, ce este echivalent cu revizuirea
controlului calitii misiunii (revizuire ulterioar emiterii sau revizuire la rece).
- Atunci cnd totalul onorariilor depete n mod semnificativ 15%, firma va trebui s
determine dac importana ameninrii este att de semnificativ astfel nct o revizuire
ulterioar emiterii (la rece)nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil i, din aceast
cauz, este necesar o revizuire anterioar emiterii (la cald).

10

- Atunci cnd onorariile continu s depeasc n fiecare an 15%, ar trebui n mod

obligatoriu prezentate i discutate cu cei nsrcinai cu guvernana i aplicat una din msurile
mentionate mai sus.
- Seciunea B2/2 Acceptarea numirii/renumirii din Ghidul pentru un audit de calitate
- referina 14 solicit ca, n cazul cnd venitul din onorarii de la un client depsete 10%
(dar nu 15%) din veniturile brute din onorarii ale firmei de audit (necotat), s prezinte
aspectul partenerului cuprobleme de etic i celor nsrcinai cu guvernana i s fie
realizat o revizuire la cald a misiunii, nainte de finalizarea raportului auditorului;
- referina 15 solicit ca, n cazul cnd venitul din onorarii de la un client depsete de
obicei 15% din veniturile brute din onorarii ale firmei de audit (necotat), firma s
demisioneze din calitatea de auditor, sau s nu accepte redesemnarea, dup caz.
4. Onorarii - restane
Dac onorariile datorate de un client de audit rmn restante pentru o perioada lung
de timp, n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului
de audit pentru anul urmtor, poate apare o ameninare generat de interesul propriu.
Dac rmn nepltite onorarii dup emiterea raportului trebuie aplicate
Masuri de protectie pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil:
- Implicarea unui auditor suplimentar care nu a fost un membru al echipei de audit, pentru a
revizui munca efectuata / pentru consultan;
- Firma trebuie sa ia in considerare dac onorariile restante ar putea fi privite ca fiind
echivalentul unui imprumut acordat clientului.
n aceast situaie este necesar ca firma s determine dac este adecvat s continue
misiunea/ s fie redesemnast.
- Seciunea B2/2 Acceptarea numirii/renumirii din Ghidul pentru un audit de calitate :
Referina 16 solicit ca, n cazul cnd exist onorarii neachitate pentru servicii profesionale, s
fie documentate:
- discuiile cu partenerul pe probleme de etic;
- motivele continurii misiunii;
- msurile de protecie implementate.

11

III Onorarii contingente

1. Conceptul de onorarii contingente

Onorariile contingente sunt onorarii calculate pe o baz predeterminat cu privire la
rezultatul unei tranzacii sau al serviciilor furnizate (exceptie: onorariile stabilite astfel
de o instan sau alt autoritate public).
2. Tipuri de onorarii contingente
Se pot distinge dou situaii referitoare la onorarii contingente:
a) Un onorariu contingent facturat/ ncasat de o firma pentru o misiune de audit direct
sau indirect (printr-un intermediar) poate conduce la o ameninare generat de interesul
propriu i de favorizare, care este att de semnificativ, nct nu poate fi redus pn la un
nivel acceptabil prin nici o msur de protectie.
O firma de audit nu trebuie s incheie nici un acord privind onorariile pentru o misiune
de audit, n care valoarea onorariului depinde de rezultatul muncii de audit sau de
elemente care fac obiectul misiunii de audit.
b) Un onorariu contingent facturat direct sau indirect de ctre o firma pentru un serviciu
de non-asigurare furnizat unui client de audit poate constitui o ameninare generat de
interesul propriu.
Dac s-a negociat asupra valorii onorariului pentru o misiune de non-asigurare, pe
parcursul unei misiuni de audit, iar acest onorariu a depins de rezultatul misiunii de
audit, ameninrile nu ar putea fi reduse prin aplicarea nici unei msuri de protecie,
respectiv dac:
- onorariul este ncasat de firma care emite opinia asupra situaiilor financiare, iar
onorariul este semnificativ/ previzionat a fi semnificativ pentru firma;
- onorariul este ncasat de o firm din reea, care particip la o parte semnificativ a
angajamentului de audit, iar onorariul este unul semnificativ/ previzionat a fi
semnificativ pentru firm;
- rezultatul serviciului de non-asigurare i, ca urmare, dimensiunea onorariului, este
dependent de o judecat viitoare sau curent referitoare la auditarea unei sume
semnificative din situaiile financiare.
Singura soluie aplicabil n aceste situaii este de a nu se accepta o astfel de misiune.

12

O firma de audit nu trebuie s incheie nici un acord privind onorariile pentru o misiune
de non- asigurare, n care valoarea onorariului depinde de rezultatul muncii de audit
sau de elemente care fac obiectul misiunii de audit.

-Seciunea B2/2 Acceptarea numirii/ renumirii din Ghidul pentru un audit de calitate :
Referina 17 solicit ca, n cazul cnd exist acorduri pentru onorarii contingente pentru servicii
non- audit, firma sa nu furnizeze astfel de servicii cand rezultatul lor depinde de un rationament
de audit cu privire la un aspect semnificativ din situatiile financiare.
c). Onorariile contingente pentru anumite tipuri de misiuni de non- asigurare ncasate de
o firma pentru servicii de non-asigurare furnizate unui client de audit, pot genera, n
anumite circumstane, ameninri la adresa obiectivitii, prin interesul propriu.
Sectiunea 240 Cod etic
Existena i semnificaia ameninrilor vor depinde de factori cum sunt:
- natura misiunii;
- limitele valorilor posibile ale onorariilor;
- baza de calcul a onorariilor;
- impactul tranzaciei asupra situaiilor financiare n cadrul misiunii de audit;
- msura n care o autoritate adecvat determin rezultatul n funcie de care va fi
determinat onorariul contingent;
Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate masurile de protecie
necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Masurile de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil pot include:
- un pre-contract scris cu clientul privind baza de remunerare;
- prezentarea ctre grupul int de utilizatori (inclusiv celor nsrcinai cu Guvernana) a
activitii realizate i a bazei de remunerare utilizate;
- politici i proceduri de control al calitii;
- revizuirea de ctre o ter parte independent a activitii realizate de ctre
profesionistul contabil;
- examinarea sau determinarea onorariului final de ctre un ter.
Seciunea 290 mai adaug msurile:
- implicarea unui profesionist care s revizuiasc activitatea de audit relevant, sau s
ofere alt tip de consultan, dup caz;
- utilizarea pentru misiunea de non-asigurare a unui profesionist care nu este membru al
echipei de audit.
Referina 23 solicit ca, dac au fost furnizate clientului de audit servicii de non-audit, acestea
sa fie consemnate n Sectiunea B2/7 Considerente etice i auditorul s documenteze:
- motivele pentru care i se permite firmei s furnizeze aceste servicii;
- msurile de protecie corespunztoare implementate.

13

Referina 24 solicit ca, dac sunt generate, de obicei onorarii substaniale de pe urma
furnizrii de servicii de non-audit clientului i acestea depesc onorariile de audit s se
documenteze:
- analiza auditorului cu privire la posibilitatea existenei unei percepii privind pierderea
independenei si a obiectivitii;
- detalierea msurilor de protecie aplicate.
IV Comisioane i onorarii conexe

a) Un profesionist contabil poate primi de la clientul altui profesionist contabil un comision,

atunci cnd nu furnizeaza serviciile specifice solicitate.
Un profesionist contabil n practica public poate primi un comision de la o ter parte (spre
exemplu de la un furnizor de software) pentru vnzarea de bunuri sau servicii unui client.
Acceptarea unui asemenea comision sau onorariu conex poate da natere unor
ameninri la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite.
b) Un profesionist contabil n practica public poate s plteasca un astfel de onorariu conex
pentru a obine un client, spre exemplu n cazul n care clientul respectiv solicit servicii
specifice, care nu pot fi oferite de auditorul existent.
Plata unor astfel de onorarii conexe poate s dea natere unei ameninri de interes
propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite.
Profesionistul contabil trebuie s evalueze importana ameninrii i s aplice msurile de
protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile /pentru a le aduce la un nivel
acceptabil.
Astfel de msuri pot include:
- Informarea clientului n legatura cu orice acord de plat a unui onorariu conex ctre
un alt profesionist contabil pentru serviciul respectiv;
- Informarea clientului n legatur cu orice acord pentru primirea unui onorariu conex
pltit de client unui alt profesionist contabil n practica public;
- Obinerea unui acord prealabil din partea clientului n ceea ce privete stabilirea
comisionului n corelatie cu vnzarea de ctre o ter parte a unor bunuri sau servicii
clientului.
c) Un profesionist contabil n practica public poate achiziiona integral sau parial o
alt firm, pe baza de pli efectuate ctre persoanele care au deinut anterior firma, sau
ctre motenitorii acestora.
Astfel de plti nu sunt considerate comisioane sau onorarii conexe, aa cum sunt
definite la paragrafele anterioare.
14

V Studiu de caz

O firm de audit a acionat n judecat clientul de audit SC MIRA SA pentru declararea

acestuia n stare de incapacitate de plat, ntruct nu a efectuat plata onorariilor contractate
pentru ultimii doi ani, n sum de 250.000 lei reprezentnd 65% din cifra de afaceri a firmei.
Din examinarea structurii onorariilor restante, rezult urmtoarele:
a) Firma a realizat o misiune de audit statutar asupra situatiilor financiare ale entitii la 31
dec 2011, la ncheierea careia a elaborat i semnat raportul auditorului independent conform
ISA 700. Onorariul auditului a fost convenit la 120.000 lei.
b) Partenerul n firm a derulat in anul 2011 dou contracte de prestri un servicii de nonasigurare respectiv:
- contract de audit intern pentru un onorariu de 80.000 lei;
- un contract de proceduri convenite, conform ISRS 4400, avnd ca obiect analiza
i clarificarea creanelor comerciale ale entitii, pentru un onorariu contingent de 2% din
valoarea creanelor clarificate si recunoscute de clieni.
La sfrsitul misiunii s-a stabilit un onorariu final de 50.000 lei.
In prezent este n curs negocierea unui nou contract de prestri servicii de audit statutar,
asupra situaiilor financiare pentru exerciiul 2012.
Se cere ca auditorul s documenteze:
1) n ce constau ameninrile la adresa independenei identificate de auditor, care au fost
generate de circumstanele descrise ?
2) Msurile de protectie care s-ar impune s fie implementate pentru reducerea ameninrilor
pn la un nivel acceptabil ?
Rezolvare
Circumstanele descrise genereaz urmtoarele ameninri la adresa independenei:
a) Faptul c firma de audit este n litigiu cu clientul de asigurare genereaz o amenintare
de interes propriu si intimidare.
Auditorul financiar trebuie s evalueze importana ameninrii n funcie de factorii adecvai
precizai de Codul etic (sect 290.231litigii actuale sau poteniale) i s documenteze foile de
lucru adecvate din Ghidul pentru un audit de calitate:
15

- Referina B2/3 testul 21;

- Sectiunea B2/7Considerente etice.
Pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil trebuie aplicate msurile de protectie
adecvate, prezntate in Seciunea B 2/ 7.
Nume client

MIRA SA

Perioada contabil

31 12 2012

Sec B2/3, Ref 21

Obiectiv
Exista vreun litigiu actual sau vreun litigiu care amenin s apar ntre firma i client?
Constatare
Firma de audit a acionat n judecat clientul SC MIRA SA pentru declararea acestuia n stare
de incapacitate de plat, ntrucat nu a efectuat plata onorariilor contractate pentru ultimii doi
ani, in suma de 250.000 lei reprezentnd 65% din cifra de afaceri a firmei.
Activitate desfurat:
Au avut loc ntlniri att cu participanii la misiunea de audit din partea firmei de audit, ct i
cu conducerea clientului de audit (minuta), cu care ocazie au fost discutate:
- importanta ameninrii n functie de pragul de semnificaie al litigiului;
- disponibilitatea i posibilitile clientului de a plati onorariile restante.
S-au stabilit masurile adecvate pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, prezentate
n B2/7
Concluzii
Am documentat in B2/ 7 toate ameninrile la adresa independenei i masurile de protecie
utilizate.
Nu sunt probleme n ceea ce privete dependena fa de clientul de audit, cu condiia aplicrii
msurilor implementate din B2/7.
Semntura

Data

Verificat

Data

16

Nume client

MIRA SA

Perioada contabil

31 12 2012

Sec B2/7

CONSIDERAII ETICE
Ameninri identificate

Msur de siguran implementat

Iniiale
Data

Firma de audit este n litigiu 1. Un auditor independent va efectua o revizuire UM

cu clientul genernd o
la rece
09 01
amenintare de interes
2013
personal i intimidare
2.S-a analizat situaia cu conducerea clientului,
incheindu-se o minut in care s-au stabilit :
Conducerea firmei si a
clientului pot ocupa pozitii a) Normalizarea relaiei dintre conducerea firmei
adverse in cadrul litigiului. si a clientului, n sensul asigurrii sinceritii i
transparenei privind informatiile financiare si
Factori de evaluare:
afacerile clientului.
- litigiul are legtur cu
misiunea anterioara de
b) Obligaia clientului de a plti onorariile
audit (48% din onorariile
restante ealonat, pn la finalizarea Raportului
restante, respectiv 31% din de audit.
cifra de afaceri );

Indepartata prin
Raport de
revizuire nr
OP nr
Minuta nr din

- pragul de semnificatie al
litigiului este unul ridicat, in
discuie fiind o misiune de
audit statutar;
b) Faptul c o parte semnificativ a onorariilor restante, respectiv 50.000 lei (20% din
suma n litigiu) este reprezentat de onorarii contingente rezultate din servicii non- audit
(proceduri convenite) negociate de un partener n firm pe parcursul misiunii de audit
statutar (2% din valoarea creantelor clarificate i recunoscute de clieni), genereaz o
amenintare de interes propriu.
Conform cerinelor seciunii, firma nu ar trebui sa furnizeze servicii de non- audit unui client de
audit, pe baza unor onorarii contingente , atunci cnd sunt semnificative pentru firma, sau
rezultatul lor depinde de un rationament viitor de audit cu privire la un aspect semnificativ din
situatiile financiare.

17

Auditorul financiar trebuie s evalueze importana ameninrii n funcie de factorii adecvai

precizai de Codul etic (sect 290.227onorarii contingente) i s documenteze foile de lucru
adecvate din Ghidul pentru un audit de calitate:
- Referina B2/3 testul 17;
- Sectiunea B2/7Considerente etice.
Pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil trebuie aplicate msurile de protectie
adecvate, prezntate in Seciunea B 2/ 7.
Nume client

MIRA SA

Perioada contabil

31 12 2012

Sec B2/3, Ref 17

Obiectiv
Exist acorduri de onorarii contingente (fie ca urmare a cunotinelor fie prin notificare) cu
privire la acest client?
Constatare
Firma a efectuat o misiune pe baza de proced convenite i a facturat onorarii contingente n
sum de 50.000 lei, rezultatul lor depinznd de valoarea creanelor clarificate de firm i
recunoscute de clieni.
Activitate desfurat
Au avut loc ntlniri ntre echipa misiunii de audit i conducerea clientului de audit (minuta), cu
care ocazie au fost discutate:
- importanta ameninrii fa de factorii S. 290.227 din Codul etic;
- neimplicarea n misiunea de audit curent a partenerului utilizat de ctre firma de audit
pentru efectuarea serviciului de non-audit.
S-au stabilit masurile adecvate pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, prezentate
n B2/7
Concluzii
Am documentat in B2/ 7 toate ameninrile la adresa independenei i masurile de protecie
utilizate.
Nu sunt probleme n ceea ce privete dependena fa de clientul de audit, cu condiia aplicrii
msurilor implementate din B2/7.
Semntura

Data

Verificat

Data

18

Nume client

MIRA SA

Perioada contabil

31 12 2012

Sec B2/7

CONSIDERAII ETICE
Ameninri identificate
Firma a efectuat o misiune pe baz de
proceduri convenite i a facturat onorarii
contingente n sum de 50.000 lei,
rezultatul lor depinznd de valoarea
creanelor clarificate de firm i
recunoscute de clieni.
Factori de evaluare
- prestarea serviciului non-audit s-a
efectuat n anul anterior;
- rezultatul serviciilor a fost validat de o
instan;
- evenimentul nu a avut impact asupra sit
financiare, creanele fiind provizionate.

Msur de siguran implementat

Iniiale Indepar
Data
tata prin
1. S-a prezentat celor nsrcinai cu
UM
guvernana activitatea realizat i baza 09 01 13
de remunerare utilizat;
Msuri stabilite:
- examinarea onorariului final de ctre
un profesionist independent;
- neimplicarea n misiunea de audit
curent a partenerului utilizat de ctre
firma de audit pentru efectuarea
serviciului de non-audit;
- revizuirea la rece a activitii firmei de
audit de un profesionist contabil
independent.

c) Un membru al echipei misiunii de audit a prestat servicii de audit intern clientului de

audit financiar, aceasta genernd amenintari de auto-revizuire intruct auditorul a
realizat o parte important a activitilor de audit intern ale clientului de audit.
Prestatorul nu s-a limitat la activitile a caror ameninare de auto-revizuire ar fi putut fi redus
prin separarea clar dintre controlul activitii de audit intern efectuat de o echip managerial
i activitatea propriu-zis de audit intern.
Astfel, acesta i-a asumat responsabilitatea pentru elaborarea, implementarea i meninerea
controlului intern al clientului.
Auditorul financiar trebuie s evalueze importana ameninrii n funcie de factorii adecvai
precizai de Codul etic (sect 290.195servicii de audit intern) i s documenteze foile de lucru
adecvate din Ghidul pentru un audit de calitate:
19

- Referina B2/3 testul 23;

- Sectiunea B2/7Considerente etice.
Pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil trebuie aplicate msurile de protectie
adecvate, prezntate in Seciunea B 2/ 7.

Nume client

MIRA SA

Perioada contabil

31 12 2012

Sec B2/3, Ref 23

Obiectiv
Au fost furnizate servicii non-audit clientului de audit?
Constatare
Un membru al echipei misiunii a furnizat clientului de audit financiar o parte importanta a
activitilor de audit intern ale entitaii.
Activitate desfurat
Au avut loc ntlniri att cu participanii la misiunea de audit din partea firmei de audit, ct
i cu conducerea clientului de audit (minuta), cu care ocazie au fost discutate:
- importanta ameninrii fa de factorii S 290.195 din Codul etic;
- neimplicarea n misiunea de audit curent a partenerului utilizat de ctre firma de audit
pentru efectuarea serviciului de audit intern.
S-au stabilit masurile adecvate pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil,
prezentate n B2/7
Concluzii
Am documentat in B2/ 7 toate ameninrile la adresa independenei i masurile de protecie
utilizate.
Nu sunt probleme n ceea ce privete dependena fa de clientul de audit, cu condiia
aplicrii msurilor implementate din B2/7.
In cazul eecului acestor masuri, ramne disponibil aplicarea msurii de externalizare a
misiunii de audit intern de ctre client.
Semntura
Verificat

Data
Data

20

Nume client

MIRA SA

Perioada contabil

31 12 2012

Sec B2/7

CONSIDERATII ETICE
Ameninri identificate
Servicii de audit intern furnizate clientului
de audit financiar, care au generat
ameninri de auto-revizuire

Msur de siguran
implementat
1.S-a prezentat celor nsrcinai cu
guvernana activitatea realizat de
auditor.

Iniiale Indepar
Data
tata prin
UM
Minuta nr .....
09 01 13

Factori de evaluare :
- Extensia serviciilor de audit:

Msuri stabilite:
- Clientul a desemnat o persoan
din conducere care s fie
- Separarea clar dintre activitatea de AI i responsabil de activitatea de AI;
controlul auditului intern de catre o echipa
manageriala a clientului
- Neimplicarea n echipa de audit a
partenerului utilizat de ctre firm
- Riscul de denaturare al declaraiilor
pentru efectuarea serviciului de
aferente sumelor din situaiile financiare.
audit intern.

21