Sunteți pe pagina 1din 49

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR

1.1 Noiuni generale privind misiunile de audit financiar, misiunile speciale de audit i
serviciile conexe
Intr-o manier general, auditul reprezint o activitate de examinare profesional a unor
informaii, cu privire la calitatea,condiiile i statutul unui anumit aspect, n vederea exprimrii
unei opinii responsabile i independente.
Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are o
persoan (cea interesat de respectivul aspect).
Procesul de audit este realizat de persoane fizice sau juridice legal abilitate (auditori),
prin care se analizeaz i evalueaz n mod profesionist, informaii privind o entitate, prin tehnici
i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, numite probe de audit.Pe baza probelor de
audit, auditorii emit, n raportul de audit, o opinie responsabil i independent, prin apelarea la
criterii de evaluare care rezult din reglementrile legale sau din buna practic recunoscut
unanim n domeniul n care i desfoar activitatea entitatea auditat.
Serviciile oferite de auditor se refer la :
1.Auditul financiar propriu-zis care cuprinde Auditul situaiilor financiare , ntocmit n
conformitate cu reglementrile contabile ISA 700 i ISA 701.
Prin auditul situaiilor financiare se nelege examinarea realizat de ctre un profesionist
contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei ntreprinderi, n vederea
constituirii unei opinii motivante asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei financiare
precum i a performanelor obinute de aceasta.
Situaiile financiare cuprind: Bilanul, Contul de profit i pierdere, Notele explicative i politicile
contabile, Fluxurile de numerar dar i Situaia modificrii capitalurilor proprii.
2.Misiunile de audit cu scop special care conin mai multe tipuri de audit, realizate n raport cu
o alt baz contabil ISA 800 , i anume:
a)Auditul componentelor situaiilor financiare
In acest caz sunt auditate anumite elemente ce compun situaiile financiare cum ar fi: stocurile,
creanele, imobilizrile sau capitalurile.
b)Auditul conformitii cu acordurile contractuale

c)Auditul situaiilor financiare rezumate


De asemenea aceste misiuni cuprind i:
a)Misiuni de examinare a situaiilor financiare ntocmite n raport cu ISRE 2400
Obiectivul unei examinri a situaiilor financiare este de a permite unui practician s afirme dac,
pe baza procedurilor care nu ofer toate probele care ar fi necesare ntr-un audit, atenia
practicianului a fost atras de vreun fapt care s il determine s considere c situaiile financiare
nu sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu un cadru
identificat de raportare financiar (certificare negativ).
b)Misiuni de examinare a situaiilor financiare interimare realizate n concordan cu
reglementrile ISRE 2410
Scopul unei astfel de misiuni este de a permite auditorului s-i exprime opinia dac, pe baza
examinrii, a fost adus la cunotiin sa un fapt care s-l determine pe acesta s considere c
informaiile financiare interimare nu sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative,
conform cadrului general de raportare financiar aplicabil.
c)Misiuni de certificare, ntocmite pe baza ISAE 3000
Misiunile de certificare pot fi :
-Alte misiuni de certificare cu excepia auditului sau a examinrilor informaiilor financiare
istorice, ntocmite pe baza ISAE 3000
Acest ISAE utilizeaz termenii de misiune de certificare rezonabil i misiune de certificare
limitat.
Obiectivul unei misiuni de certificare rezonabil este de a reduce riscul misiunii de certificare la
un nivel suficient de sczut n circumstanele misiunii ca baz pentru o forma pozitiv de
exprimare a concluziei practicianului.
Misiunea de certificare limitat are rolul de a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel care
este suficient de sczut n circumstanele misiunii, dar n acest caz riscul este mai mare dect n
cazul unei misiuni rezonabile, ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziei
practicianului.
-Examinarea situaiilor financiare prognozate (prospective), creat pe baza reglementrilor ISAE
3400
Informaii financiare prospective nseamna informaii financiare bazate pe presupuneri n
legatur cu evennimente care ar putea s apar n viitor i aciuni posibile ale unei entiti.Ele au

o natur foarte subiectiv, necesitnd un grad nalt de raionament i putnd lua forma unor
prognoze, proiecii sau combinaii a celor dou, de exemplu o prognoz pe un an i o proiecie pe
cinci ani.
O prognoz nseamn informaii prospective ntocmite pe baza presupunerilor legate de
evenimentele viitoare la care se ateapt conducerea i de msurile pe care conducerea se
ateapt s le ia la data la care informaiile sunt ntocmite.
O proiecie nseamn informaii financiare prospective ntocmite pe baza presupunerilor ipotetice
despre evenimente viitoare i despre aciuni ale conducerii care nu sunt neaprat preconizate s
aib loc sau o combinaie ntre cele mai bine estimate propuneri i propunerile ipotetice.
Aceste informaii ar putea fi ntocmite ca un instrument intern al conducerii, respectiv pentru
teri pentru a le oferi informaii despre ateptrile viitoare.
3.Servicii conexe care cuprind:
a)Misiuni cu privire la procedurile cuvenite (agreate) care se raporteaz la anumii indici de
referin, n ceea ce privete informaiile financiare.
Aceste misiuni sunt realizate n conformitate cu ISRS 4400, care se adreseaz misiunilor legate
de informaiile financiare, dar poate oferi ndrumri i pentru misiunile privind informaiile
nonfinanciare, cu condiia ca auditorul s aib cunotiine adecvate privind subiectul n cauz i
cu condiia s existe criterii rezonabile pe care s-i sprijine concluziile.
Scopul unei misiuni cu proceduri cuvenite este acela ca auditorul s desfoare proceduri cu
natur de audit asupra crora acesta mpreuna cu entitatea i orice ter parte adecvat au czut
de acord , i s raporteze asupra constatrilor de fapt
b)Misiuni de compilare a situaiilor financiare, ntocmite pe baza ISRS 4410
Acest ISRS trateaz compilarea situaiilor financiare i nu se exprim nicio certificare asupra
informaiilor financiare.O misiune de compilare ar include n mod obinuit ntocmirea situaiilor
financiare (nu neaprat ntreg setul) dar ar putea include i colectarea i rezumarea altor
informaii financiare.
Obiectivul unei misiuni de compilare este ca respectivul contabil s se foloseasc de
experiena contabil, spre deosebire de experiena de audit, pentru a colecta, clasifica i rezuma
informaiile financiare.
Auditul financiar de la teorie la practic, ed. Risoprint Cluj Napoca 2009,prof.univ. Ioan Popa Alexandru Man si Adina Rus

Auditul statutar i auditul financiar specializat sunt misiuni de certificare care ofer o anumit
asigurare, pe cnd serviciile conexe sunt misiuni fr certificare.
Pentru a face diferena ntre o misiune de audit financiar, de revizuire i anumite servicii
conexe trebuie s nelegem mai nti modul acestora de departajare n funcie de nivelul de
asigurare oferit i tipul de raport furnizat.
Gradul de asigurare al auditorului ntr-o misiune de audit trebuie s fie unul ridicat i s
se bazeze pe evaluarea probelor de audit obinute ca rezultat al testelor aplicate.Informaiile
astfel obinute permit auditorului o exprimare pozitiv i o asigurare rezonabil n raportul de
audit.
In cadrul unei misiuni de revizuire auditorul pune n eviden inexistena unor erori
semnificative n informaiile examinate, ceea ce conduce la exprimarea unei opinii negative
asupra declaraiilor conducerii n raportul de audit.
In cazul misiunilor privind procedurile convenite auditorul nu ofer niciun fel de
asigurare, limitndu-se la exprimarea n raport a unor constatri ale procedurilor aplicate.
Pentru misiunile de compilare a situaiilor financiare auditorul nu d nicio asigurare, acesta i
coreleaz experiena de contabil cu cea de auditor pentru a furniza informaii complexe i clare
cu privire la situaiile financiare.

1.2 Organisme profesionale n domeniul auditului financiar (IFAC si CAFR)


Intr-o perioad n care globalizarea i efectele acesteia i fac simit prezena att pe plan
internaional, ct i pe plan naional, n toate domeniile societii i deci, i n mediul economic,
conformitatea i alinierea la un set de principii generale sunt acum obiective principale ale
autoritilor de reglementare i ale organismelor profesionale din domeniu.
Procesul de audit, numit i misiune de audit se desfoar pe baza unor standarde
naionale i internaionale.Analiza informaiilor n misiunea de audit se face pe baza unor
procedee i tehnici unanim recunoscute n domeniu, care furnizeaz probe de audit, pe baza
crora se fundamenteaz opinia de audit.
Evaluarea i interpretarea rezultatelor obinute se efectueaz n condiiile existente i
lurii n considerare a unor criterii de evaluare, care au la baz referine naionale sau
internaionale, sau referine cunoscute unanim n domeniu ori principiile sntoase de
management, respectiv buna practic managerial recunoscut n domeniu.

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) este organizaia mondial pentru profesia


contabil.Fondat n 1977, misiunea sa este de a servi interesul public, de a intri profesia
contabil la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii internaionale puternice,
prin promovarea respectrii standardelor profesionale de nalt calitate, sporind convergena la
nivel internaional a unor astfel de standarde i dezbaterea problemelor de interes public pentru
care expertiza profesional este extrem de relevant.
IFAC este format din 157 de membri i asociai din 123 de ri din ntreaga lume,
reprezentnd mai mult de 2.5 milioane de contabili n practica public, industrie i comer.Niciun
alt organism contabil din lume nu are o baz internaional att de larg cum are IFAC i puine
alte organizaii profesionale ndeplinesc aceast caracteristic.
IFAC a recunoscut demult nevoia unui cadru conceptual global armonizat pentru a
satisface cerinele internaionale n cretere ale profesiei contabile, fie n comunitile de afaceri,
sectorul public sau educaie.Ca urmare, prin comitetele de normalizare, care respect o procedur
stabil, elaboreaz standarde de nalt calitate.
Guvernarea IFAC i revine Comitetului de conducere i Consiliului.Consiliul IFAC
cuprinde un reprezentant din fiecare organism membru.Comitetul de conducere este responsabil
de traarea politicilor.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) elaboreaz
Standardele Internaionale de Audit i Standardele Internaionale pentru Misiunile de revizuire,
care trateaz subiectul auditului i revizuirii situaiilor istorice i Standardele Internaionale
pentru Misiuni de Asigurare, care trateaz subiectul misiunilor de asigurare, altele dect cele de
audit i de examinare a situaiilor istorice.
IAASB elaboreaz, de asemenea, comunicate privind practica.Aceste standarde servesc
drept punct de referin pentru standardele de audit i asigurare i declaraiile de nalt calitate la
nivel mondial, oferind auditorilor instrumentele necesare pentru a face fa cerinelor n cretere
i privind raportarile informaiei financiare i ndrumare n domeniul de specialitate.
In plus IAASB dezvolt standarde de control ale calitii pentru firme i echipe ale misiunii n
ariile de practic ale auditului, asigurrii i serviciilor conexe.
Codul etic al profesionitilor contabili, dezvoltat de Consiliul IFAC pentru Standardele
Internaionale de Etic pentru Contabili, stabilete cerinele etice pentru profesionitii contabili i

ofer un cadrul conceptual pentru a asigura conformitatea cu cele cinci principii fundamentale de
etic.
Lucrnd pentru a promova n lume programele de educaie profesional, Consiliul IFAC
pentru Standardele Internaionale de Educaie elaboreaz Standardele Internaionale de educaie ,
ce stabilesc punctele de referin privind educaia membrilor profesiei contabile.
Att IFAC ct i organismele membre se confrunt cu provocarea de a rspunde la
necesitile unui numr crescnd de profesioniti angajai n afaceri i industrie, sectorul public,
educaional i non profit.Aceti auditori reprezint acum mai mult de 50% din membrii
organismelor membre.
IFAC se concentreaz de asemenea pe sprijinirea unui alt grup n cretere :firmele de
dimensiuni mici i mijlocii.De asemenea sprijin dezvoltarea profesiei contabile n toate
regiunile lumii prin oferirea unor recomandri pentru a ntri profesia contabil mondial.Tocmai
de aceea pune la dispoziie ghidurile sale, dnd posibilitatea indivizilor de a descrca gratis toate
publicaiile de pe site-ul su i ncurajnd membrii i asociaii s includ legturi de pe site-urile
proprii ctre publicaiile sale de pe site.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) este membru cu drepturi depline al
Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i organismul profesional care organizeaz,
coordoneaz i autorizeaz desfurarea activitii de audit financiar n Romnia.
Acesta are responsabilitatea de a coordona procesul de traducere n limba romna a Standardelor
Internaionale de Audit (ISA) i de a promova cunoaterea i utilizarea acestora de ctre auditorii
financiari, de stagiarii n audit i, n general, de toi profesionitii contabili din Romnia.
CAFR a obinut de la IFAC dreptul de copyright pentru ediia 2008, dup ce a gestionat n
prealabil procesul de traducere a standardelor de audit nc din anul 2000.

Reglementri internaionale de audit,asigurare si etica,vol 1,ed.Irecson,an 2008,Bucureti,str. Franceza nr. 68


sector 3 ,autor Federaia Internaional a contabililor)

1.3 Standardizarea

auditului financiar

ISA-urile, n totalitatea lor, ofer sprijin i furnizeaz recomandri auditorului pentru


ndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia.
Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legtur ntre dispoziiile i
obiectivele generale ale auditorului.
Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se
concentreze pe rezultatul dorit al ISA, n obinerea de probe de audit adecvate i suficiente care
s susin opinia auditorului.
Convertirea asupra termenilor misiunilor de audit (ISA 210)
Auditorul va accepta sau va continua o misiune de audit doar atunci cnd condiiile preliminare
pentru un audit sunt prezente, i exist o nelegere comun cu privire la termenii misiunii de
audit ntre auditor i conducere, respectiv persoanele nsrcinate cu guvernana.
Condiiile preliminare pentru un audit se refer la :
-cunoaterea cadrului de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor
financiare;
-obinerea acordului conducerii cu privire la faptul c accept i nelege responsabilitatea sa
pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil
i efectuarea de estimri contabile rezonabile;
-oferirea accesului auditorului la toate informaiile despre care conducerea are cunotiin c sunt
relevante pentru pregtirea situaiilor financiare i la persoanele din cadrul entitii de la care
acesta ar putea obine probe de audit.
Termenii convenii cu privire la misiunea de audit vor fi documentai ntr-o scrisoare de misiune
sau ntr-un contract de prestri servicii.
Atunci cnd conducerea impune o limitare a domeniului de aplicare al auditului, despre care
auditorul consider c va avea ca rezultat imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la
situaiile financiare, auditorul nu va accepta asemenea misiune de audit.
Dac, de comun acord, termenii misiunii de audit s-au schimbat, auditorul i conducerea vor
cdea de acord asupra noilor termeni ai misiunii documentai ntr-un nou contract sau ntr-o nou
scrisoare de misiune.
Pentru misiunile de audit recurente, auditorul poate pstra scrisoarea de misiune iniial pentru
fiecare misiune de audit cu inscripionarea acestui lucru n scrisoare.

Controlul calitii misiunilor de audit (ISA 220 i ISQ 1)


Calitatea misiunilor de audit se poate realiza prin respectarea standardelor ISA 220 i ISQ 1.
ISQ 1 trateaz responsabilitatea unei firme de audit pentru instituirea i meninerea unui sistem
propriu al calitii (bazat pe politici i proceduri) pentru audit, revizuire i alte misiuni de
asigurare, iar ISA 220 stabilete recomandri suplimentare n ceea ce privete responsabilitiile
personalului firmei de audit asupra procedurilor de control al calitii, precum i asupra
implementrii i monitorizrii acestor politici n cadrul firmei.
Obiectivul cerut de standarde pentru auditorul unei misiuni este de a implementa un sistem de
control al calitii misiunii care s i furnizeze asigurarea rezonabil c auditorul se conformeaz
standardelor profesionale i reglementrilor aplicabile dar i c raportul emis de auditor este
adecvat mprejurrilor date.
Cerinele impuse de standarde pentru misiunile de audit sunt:
-responsabilitile liderilor pentru calitatea auditurilor;
-cerine etice relevante;
-acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii n exercitarea misiunilor specifice;
-desemnarea echipei de audit;
-desfurarea misiunii (coordonarea i supervizarea misiunii, revizuirile, consultrile, revizuirea
controlului calitii i diferenele de opinie).
Cel puin o dat pe an, firma trebuie s obin o confirmare scris a conformitii cu politicile i
procedurile legale de independen din partea membrilor firmei de audit i s actualizeze de cte
ori este nevoie documentaia legat de independena auditorilor i a firmei de audit.
Domeniile critice supuse revizuirii se refer n special la aspectele dificile sau contencioase
identificate pe parcursul misiunii, riscurile semnificative precum i la alte aspecte pe care
partenerul de misiune le consider importante.
Finalizarea revizuirii controlului calitii nainte de datarea raportului are n vedere ISA 700 care
prevede ca raportul s nu fie datat nainte ca auditorul s fi obinut probe de audit suficiente i
adecvate misiunii pe care s-i bazeze opinia cu privire la situaiile financiare.
Nu trebuie uitat faptul c documentarea revizuirii controlului calitii misiunii poate fi finalizat
dup data raportului auditului ca parte integrant a finalizrii dosarului de audit aa cum cere
ISA 220 punctele 14-16.

Documentaia n audit (ISA 230)


Documentaia nseamn materialele pregtite de auditor precum i la materialele obinute de la
client n cursul efecturii auditului pe diferite suporturi (hrtie, film, electronice etc).
Auditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe de
audit care s susin opinia auditului i probe care s arate c auditul a fost realizat n
conformitate cu ISA.
Pentru realizarea unei planificri adecvate a auditului anului n curs, auditorul trebuie s obin
informaiile de referin de care are nevoie, iar locul acestora se gsete n documentele de lucru.
Documentaia de audit se refer n principal la reprezentarea principalelor dovezi ale muncii
depuse de auditor precum i baza de date i informaii necesare concluziilor, raportului i opiniei
de audit dar i la materialul de baz pentru revizuirile necesare.
Cu alte cuvinte documentaia de audit poate fi perceput ca fiind povestea misiunii, fcnd s
permit oricrui utilizator avizat al acesteia s neleag mai uor riscurile existente, afirmaiile
testate, procedurile aplicate, modul n care s-au obinut probele i respectiv s-a concluzionat
asupra situaiilor financiare prin raportul i opinia de audit.
Odat cu finalizarea misiunii, auditorul trebuie s decid asupra celui mai adecvat tip de raport
pe care-l va emite, baza pentru aceast decizie rezultnd din probele colectate i din concluziile
consemnate n documentele de lucru.
Prin documentele de lucru se nelege evidenele conduse de auditor n care sunt consemnate
procedurile aplicate, testele efectuate, informaiile obinute i concluziile pertinente puse n
eviden pe parcursul misiunii.
Calitatea documentelor de lucru determin calitatea auditului prin furnizarea probelor asupra
activitii desfurate i a concluziilor trase.
Documentele de lucru trebuie ntocmite pe msura efecturii auditului i nu trebuie lsate
incomplete sau s conin aspecte inutile.
In realizarea misiunii sale auditorul poate apela i la personalul de specialitate al clientului,
pentru a-i furniza anumite situaii, tabele, calcule i analize pe care s le utilizeze, dar numai
dup ce s-a convins de corectitudinea ntocmirii acestora.
Documentarea se realizeaz pe ntreaga perioad a unei misiuni de audit.
Documentele de lucru obinute n timpul realizrii misiunii de audit, inclusiv cele prezentate de
client, aparin n exclusivitate auditorului i trebuie pstrate n siguran i confidenialitate.Dei

anumite pri din documente pot fi puse la dispoziia entitii cu acordul auditorului,
documentele nu nlocuiesc situaiile conatbile ale entitii.
Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare
(ISA 240)
Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei
erori.Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat la
baza denaturrii situailor financiare este intenionat sau neintenionat.
Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea unor
valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nsela utilizatorii situaiilor financiare.
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att persoanelor
nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii.
Un auditor ce efectueaz o misiune de audit este responsabil pentru obinerea unei asigurri
rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu conin
denaturri semnificative fie ca rezultat la fraudei, fie al erorii.
In obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul este responsabil pentru meninerea unei atitudini
de scepticism profesional, pe ntreg parcursul auditului, s aib n vedere potenialul de evitare a
controalelor de ctre conducere i s recunoasc faptul c procedurile de audit care sunt eficace
pentru detectarea erorilor ar putea s nu fie eficace pentru detectarea fraudei.
Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare (ISA
250)
ISA 250 trateaz responsabilitatea auditorului de a lua n considerare legile i reglementrile ntrun audit al situaiilor, dar nu se aplic altor misiuni de asigurare pentru care potrivit contractului,
auditorul trebuie s obin probe adecvate i suficiente prin proceduri de audit pentru a determina
conformitatea/neconfomitatea cu legile i reglementrile specifice.
Nerespectarea prevederilor legale poate avea consecine grave asupra entitii, de la amenzi,
litigii pn la falimentare.
Responsabilitatea pentru apariia unor evenimente revine echipei manageriale care are obligaa
de a asigura conducerea proceselor i operaiunilor entitii n conformitate cu reglementrile
legale.Auditorul este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile c situaiile
financiare, luate ca ntreg, nu conin denaturri semnificative cauzate de neconformitatea cu
reglementrile si legile.

Atunci cnd auditorul descoper informaii privind o posibil neconformitate cu legile, trebuie s
aplice proceduri de audit suplimentare pentru a determina efectul neconformitii asupra
situaiilor i s discute cu conducerea acolo unde este adecvat.
Dac auditorul descoper c neconformitatea are un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare, acesta trebuie s exprime o opinie modificat sau o opinie contrar asupra situaiilor
financiare.
Planificarea unui audit al situaiilor financiare (ISA 300)
Planificarea unui audit presupune stabilirea strategiei generale de audit i elaborarea unui plan de
audit n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut.
O bun planificare nseamn determinarea tuturor informaiilor de context necesare pentru
conceperea unei metodologii eficiente de auditare.
Planificarea vine n sprijinul asigurrii c se acord atenie domeniilor importante ale auditului,
c sunt identificate posibilele probleme i sunt soluionate la timp i c misiunea de audit este
organizat i condus n mod adecvat pentru a putea fi efectuat ntr-o manier eficient.
Planificarea sprijin de asemenea, desemnarea adecvat a atribuiilor ntre membrii echipei
misiunii, faciliteaz conducerea i supravegherea echipei antrenate n misiune, i revizuirea
muncii acesteia, i asist la coordonarea activitii fcute de ali auditori i experi atrai n
realizarea misiunii.
In activitatea de planificare a misiunii este necesar ca auditorul s aib n vedere:activiti
preliminare misiunii, obinerea informaiilor necesare cunoaterii clientului i a mediului su,
efectuarea procedurilor analitice preliminare, determinarea pragului de semnificaie i evaluarea
riscului de audit acceptabil i a riscului inerent, nelegerea controlului intern, a sistemului
contabil i evaluarea riscului legat de control, planificarea activitilor (elaborarea startegiei
generale i a planului de audit).
Pe ntreaga durat de desfurare a misiunii de audit, strategia general i planul de audit se cer a
fi revizuite, i dac este cazul actualizate sau completate cu obiectivele noi ori de cte ori este
necesar.
Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit (ISA 320)
Semnificaia i riscul reprezint dou concepte fundamentale pentru planificarea i realizarea
auditului.

Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.Pragul de semnificaie
depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau
declarrii eronate.Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o
caracteristic calitativ primar, pe care informaiia trebuie s o aib pentru a fi util.
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaie, nelegem importana unei omisiuni sau a unei
prezentri eronate a informaiilor contabile care d natere unei probabiliti ca raionamentul
unei persoane rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fost schimbat sau
influenat de omisiunea sau eroarea respectiv.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivel global al situaiilor financiare, ct
i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii.
Stabilirea pragului de semnificaie reprezint un aspect ce ine de raionamentul profesional al
auditorului, i este afectat de precepia auditorului cu privire la nevoile de informaii financiare a
utilizatorilor situatiilor financiare.
Auditorii, entitile trebuie s-i stabileasc propria procedur sub forma unor instruciuni care
utilizeaz una sau mai multe baze de comparaie i un interval de valori procentuale.Toate aceste
recomandri implic o logic profesional solid.
Rspunsurile auditorului la riscurile evaluate (ISA 330)
Pentru ISA 330, obiectivul auditorului este de a obine probe de audit suficiente i adecvate cu
privire la riscurile unor denaturri semnificative, prin proiectarea i implementarea rspunsurilor
la aceste riscuri, n conformitate cu ISA 315, n cadrul unui audit al situaiilor financiare.
Auditorul va proiecta teste ale controalelor dac evaluarea riscurilor se bazeaz pe faptul c
aceste controale funcioneaz n mod eficace sau atunci cnd doar procedurile de fond nu pot
asigura suficiente probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor.
n aplicarea testelor controalelor, auditorul va obine cu att mai multe probe de audit i va aplica
mai multe proceduri de audit n combinaie cu intervievarea, cu ct se bazeaz mai mult pe
eficacitatea controalelor.
Auditorul poate folosi probe de audit din auditul anterior asupra eficacitii operaionale a unor
controale specifice dar pentru a face acest lucru trebuie s se asigure c nu au avut loc modificri
semnificative n acele controale ce au decurs ulterior auditului precedent.Dac nu au avut loc
astfel de schimbri, auditorul va testa controalele cel puin o dat la fiecare al treilea audit, i va

testa o parte din controale la fiecare audit, pentru a evita posibilitatea ca auditorul s testeze toate
controalele pe care intenioneaz s se bazeze ntr-o singur perioad auditat fr a mai efectua
nicio testare a controalelor n urmtoarele dou perioade auditate.
Atunci cnd sunt detectate devieri de la controalele pe care auditorul urma s se bazeze
considerndu-le eficace, acesta va face intervievri, va aplica teste ale controalelor suplimentare
i va utiliza proceduri de fond.
Pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor obinute, auditorul va evalua nainte de
finalizare dac evalurile riscurilor unor denaturri la nivelul afirmaiilor rmn adecvate i va
stabili conform raionamentului profesional dac a obinut suficiente probe de audit adecvate.
Dac nu a obinut suficiente probe auditorul va ncerca s obin probe suplimentare de audit.
Probe de audit (ISA 500)
Proba de audit reprezint ntreaga informaie utilizat de ctre auditor pentru a ajunge la
concluziile pe care se bazeaz opinia sa, coninnd att informaii preluate din contabilitate i
care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare (operaiuni/tranzacii, balane de verificare) ,
ct i alte informaii relevante n legatur cu acestea.
In funcie de natura lor , probele de audit pot fi: probe obinute pe baza documentelor contabile
(facturi, contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin
aplicarea diferitelor proceduri de audit, i probe obinute din alte surse (angajamente de audit
anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calitii etc.).
Auditorul obine o serie de probe testnd evidenele contabile, utiliznd proceduri de analiz i
revizuire, recurgnd la verificarea procedurilor folosite, la realizarea situaiilor de raportare
financiar i reconcilind categoriile i aplicaiile aferente acelorai informaii.
Rezultatul acestor teste concluzioneaz faptul c evidenele contabile sunt consecvente la nivel
intern i sunt n concordan cu situaiile financiare.
Gradul de adecvare al probelor de audit d n fapt msura calitii acestora, astfel, probele de
audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci cnd ele ofer informaii
ce sunt relevante i credibile.
Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor de audit, respectiv cantitatea de
materiale doveditoare necesare pentru a oferi o baz rezonabila exprimarii unei opinii asupra
situaiilor financiare, aceste cantiti depinznd n cea mai mare msur de exercitarea
raionamentului profesional al fiecrui auditor.

In consecin, gradul de adecvare i gradul de suficien a probelor de audit sunt n strns


interdependen, iar simpla obinere a unei cantiti mari de probe de audit nu poate compensa
calitatea slab a acestora.
Pe parcursul unei misiuni de audit, raionamentul profesional al auditorului este un element
important, fiind necesar s aib capacitatea de a evalua n mod corect att calitatea ct i
cantitatea probelor de audit ce i susin opinia.
Eantionarea n audit (ISA 530)
ISA 530 trateaz responsabilitatea auditorului de a efectua proceduri de audit pentru a obine
suficiente probe de audit adecvate prin utilizarea de ctre auditor a eantionrii statistice i
nestatistice n proiectarea i selectarea eantionului de audit, efectuarea de teste ale controalelor
i teste de detaliu, i evaluarea rezultatelor eantionului furniznd o baz rezonabil pentru
auditor, de formulare a concluziilor cu privire la populaia din care este selectat eantionul.
In proiectarea unui eantion de audit, auditorul trebuie s ia n considerare scopul procedurii de
audit i caracteristicile populaiei din care va fi extras eantionul i s determine denaturarea
tolerabil conform raionamentului profesional.
Eantionarea n audit poate fi aplicat utiliznd fie abordriile eantionrii nestatistice, fie
abordrile eantionrii statistice.
Auditorul trebuie s determine o dimensiune a eantionului suficient pentru a reduce riscul de
eantionare la un nivel acceptabil se sczut.Cu ct este mai sczut riscul de eantionarea cu att
mai mare va trebui s fie dimensiunea eantionului i invers.
Auditorul trebuie, de asemenea, s evalueze rezultatele aferente aplicrii eantionului i msura
n care utilizarea eantionrii n audit a furnizat o baz rezonabil pentru concluziile referitoare la
populaia care a fost testat.Dac ajunge la concluzia c eantionarea n audit nu a furnizat o baz
rezonabil pentru concluziile aferente populaiei care a fost testat, va solicita conducerii
ajustrile necesare pentru eliminarea denaturrilor, pentru a atinge, n modul cel mai eficient,
asigurarea prevzut.
Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare (ISA 700)
Dup terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea evenimentelor ulterioare nchiderii
exerciiului i acumularea probelor finale, auditorul trebuie s elaboreze concluzia conform
creia situaiile financiare sunt prezentate sau nu n conformitate cu cadrul general aplicabil.

Astfel, auditorul trebuie s decid dac s-au acumulat suficiente probe de audit pentru a formula
concluzia care st la baza exprimrii opiniei raportului de audit.
De aceea, este necesar examinarea ntregului audit desfurat pentru ca auditorul s se asigure
c toate componentele auditului au fost adecvat executate i documentate i n final obiectivele
au fost atinse.
Raportul de audit reprezint etapa final a unei misiuni de audit i asigurare, produsul activitii
desfurate de auditor, prin care se prezint concuziile finale ca urmare a examinrii
informaiilor financiare ale unei entiti, raport att de necesar utilizatorilor situaiilor financiare.
Forma i coninutul raportului de audit emis sunt prevzute n IAS 700, care trateaz
responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situaiile financiare.
Informaii comparative-Cifre corespondente i situaii financiare comparative (ISA 710)
ISA 710 trateaz responsabilitatea auditorului n legtur cu informaiile comparative n auditul
unor situaii financiare, pentru situaiile financiare ale perioadelor precedente care nu au fost
auditate sau au fost auditate de un alt auditor.
Natura informaiilor comparative care sunt prezentate n situaiile financiare ale unei entiti
depinde de cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.
Auditorul, pentru degajarea concluziilor asupra informaiilor comparative incluse n situaiile
financiare, trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate i s raporteze n conformitate
cu responsabilitile de raportare ale auditorului.
De asemenea probele de audit vor include i declaraiile scrise pentru toate perioadele amintite n
opinia auditorului.

Standarde generale de audit.

Standarde

generale

de

audit,ed.Mirton,an2011,Timioara,autori

Mihilescu,Alin Dumitrescu,Georgeta pan i Diana Dumitrescu

Irimie

Popa,Ovidiu

Bunget,Niculina

Marcu,Ion

1.4 Obiectivul i fazele unui audit financiar al situaiilor financiare


Un audit al situaiilor financiare reprezint o misiune de certificare.
O misiune de audit financiar asupra situaiilor financiare presupune segmentarea acestora n pri
mai mici i pe ct posibil omogene.Aceast segmentare permite un management mai eficient al
unei misiuni de audit financiar, facilitnd n acest mod o repartizare naional a sarcinilor
membrilor echipei de audit.
Auditorul financiar este deosebit de interesat n realizarea unui audit financiar eficient sub
raportul cost/beneficiu, att pentru el, ct i pentru entitatea auditat.
Pe baza informaiilor culese despre entitatea auditat se traseaz strategia general de audit
financiar, care fixeaz direciile princiapale de audit i constituie baza n elaborarea planului de
audit.Clarificarea n detaliu a procedurilor i tehnicilor necesare constituirii angajamentului de
audit se realizeaz n programul de audit.
Obiectivul unui audit financiar al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului de a
se pronuna dac situaiile financiare sunt ntocmite sau nu, din toate punctele de vedere
semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare aplicabil.
Scopul situaiilor financiare este acela de a rspunde necesitilor de informare ale anumitor
utilizatori.Nevoile de informaii ale acestora vor determina cadrul general aplicabil de raportare
financiar.
Termenul de situaii financiare se refer la o reprezentare structurat a datelor financiare, care
cuprind note explicative, derivate din nregistrrile contabile i menite s informeze utilizatorii
cu privire la resursele economice ale entitii sau obligaiile existente la un moment dat, respectiv
modificrile n timp a acestora , n conformitate cu un cadru general de raportare financiar.
Cadrul general de raportare financiar, respectiv cerinele cuprinse n cadrul de raportare
determin forma i coninutul situaiilor financiare i definete ceea ce constituie un set complet
de situaii financiare.
Pentru ca informaiile prezentate n situaiile financiare s fie utile pentru utilizatori, la alegerea
cadrului general de raportare aplicabil se va ine cont dac acesta prezint urmatoarele
caracteristici:
Proceduri i tehnici de audit financiar,ed.Irecson,an 2007,str.Francez,nr.68,Bucureti,sector 3

-relevana n sensul c informaiile furnizate n situaiile financiare sunt relevante pentru natura
entitii i pentru obiectivul acestor situaii;
-exhaustivitatea, n sensul c nu sunt omise tranzaciile i evenimentele, balanele contabile i
prezentrile de informaii ce ar putea afecta prezentarea fidel a situaiilor financiare.
-credibilitatea n sensul c informaiile prezentate reflect substana economic a evenimentelor
i tranzaciilor i nu numai statutul lor juridic, i au ca rezultat o evaluare consecvent,
rezonabil, o msurare, prezentare i furnizare de informaii, cnd este folosit n astfel de
situaii;
-obiectivitatea n sensul c acestea contribuie ca informaiile cuprinse n situaiile financiare s
nu fie influenate;
-claritatea n sensul c informaiile cuprinse n situaiile financiare sunt clare i inteligibile i nu
permit interpretri semnificative diferite.
Responsabilitatea privind identificarea i utilizarea cadrului de raportare financiar n situaiile
financiare revine conducerii, respectiv guvernanei corporatiste.
Conducerea este responsabil pentru:
-identificarea cadrului general de raportare financiar care va fi utilizat pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare;
-ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare ales;
-desemnarea, implementarea i intreinerea controalelor interne relevante pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare, care nu conin prezentri eronate semnificative , cauzate de
fraud sau eroare;
-selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate;
-realizarea de estimri contabile care s fie adecvate circumstanelor date;
-prezentri adecvate de informaii;
-prezentarea corect a poziiei financiare, performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie;
-meninerea unor nregistrri contabile adecvate;
-protejarea activelor companiei;
-prevenirea i detectarea fraudei.
Guvernana corporatist este responsabil pentru:

Auditul financiar,ed.Risoprint,an 2009,Cluj Napoca, autor Ioan Popa,Alexandru Man si Adina Rus

-supravegherea activitii conducerii;


-prevenirea i detectarea fraudei
-supravegherea sistemelor de monitorizare a riscului, a controlului financiar i a respectrii legii.
Auditorul se ocup de:
-redactarea i exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare;
-analizarea caracterului adecvat al folosirii de ctre conducere a ipotezei de continuitate a
activitaii la elaborarea situaiilor financiare i examinarea incertitudinilor semnificative cu
privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea care trebuie prezentate n situaiile
financiare;
Acesta ar trebui de asemenea:
-s determine dac cadrul general de raportare financiar adoptat de ctre conducere pentru
ntocmirea situaiilor financiare este acceptabil;
-s se conformeze cerinelor etice relevante aferente misiunilor de audit;
-s desfoare un audit financiar n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i s ia
n considerare Normele Metodologice Internaionale de Audit aplicabile misiunilor de audit;
-s respecte fiecare ISA relevant pentru audit, iar acolo unde s-a conformat altor cerine
profesionale, juridice sau de reglementare, s nu declare conformiatea cu ISA daca nu a
respectat, n ntregime, toate ISA relevante;
-s aib o atitudine de scepticism professional n planificarea i desfurarea unui audit,
recunoscnd posibilitatea existenei unor circumstane ce pot face ca situaiile financiare sa fie
semnificativ eronate.Scepticismul professional se traduce printr-o atitudine critica, avnd
anumite ndoieli, asupra validitii probelor, declaraiilor, uneori chiar i asupra sinceritii
persoanelor din conducerea, respective guvernana entitii.
-s planifice auditul financiar astfel nct misiunea s fie desfurat ntr-un mod eficace.
Aadar procesul de audit constituie ansamblul activitiilor de audit definite de o metodologie
stabilit asupra principalelor tipuri de teste aplicate informaiilor din situaiile financiare, asupra
procedurilor consecrate derivate din testele aplicate, asupra tehnicilor de audit prin care se
realizeaz activitiile desfurate de auditorul financiar.
Procesul de audit poate fi sintetizat n patru faze, fiecare cuprinznd mai multe etape, dup cum
urmeaz:
a)faza de planificare, care cuprinde :

-etapa de pre-planificare a auditului financiar;


-etapa de cunoatere a clientului;
-etapa de efectuare a procedurilor analitice preliminare;
-etapa de stabilire a pragului de semnificaie;
-etapa de evaluare a riscurilor;
-etapa de ntocmire a planului de audit financiar i a programului de audit financiar.
b)faza de efectuare a testelor

mecanismelor de control i a testelor substaniale ale

operaiunilor,tranzaciilor, care cuprinde:


-etapa de efectuare a testelor mecanismelor de control;
-etapa de efectuare a testelor substaniale ale operaiunilor, tranzaciilor.
c)faza de efectuare a procedurilor analitice i a testelor substaniale ale soldurilor conturilor
care conine:
-etapa de efectuare a procedurilor analitice;
-etapa de efectuare a testelor substaniale ale soldurilor conturilor.
d)faza de finalizare a angajamentului de audit financiar care cuprinde:
-etapa de verificare a activelor i datoriilor contingente;
-etapa de verificare a evenimentelor ulterioare;
-etapa de colectare a probelor finale;
-etapa de evaluare a rezultatelor;
-etapa de ntocmire a raportului de audit;
-etapa de comunicare a rezultatelor ctre comitetul de audit i managementul entitii.

1.5 Metodologia unei misiuni de audit financiar


O misiune de audit a situaiilor financiare presupune parcurgerea urmtoarelor faze:
a)Faza iniial :
Preplanificarea auditului financiar (seciunea E i E1 din Normele minimale de audit) care
cuprinde:
-Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit;
-Orientarea i planificarea auditului.
b)Faza executrii , care presupune:
-Aprecierea controlului intern;

-Controlul conturilor;
-Examenul situaiilor financiare.
c)Faza final care cuprinde:
-Evenimente posterioare nchiderii exerciiului;
-Utilizarea lucrrilor altor professionisti;
-Alte lucrri necesare nchiderii;
-Raportul de audit;
-Documentarea lucrrilor de audit.

1.5.1Preplanificarea auditului financiar


Aceast etap presupune parcurgerea urmtorilor pai:
a)Acceptarea noilor clieni i continuarea colaborrii cu clienii actuali.
Se va stabili dac clientul poate fi acceptat, prin analizarea reputaiei clientului, a stabilitii
financiare, a independenei i integrittii auditorului i se va lua legtura cu auditorii vechi pentru
a determina cauzele schimbrii, bineneles avnd acordul scris al entitii.Se va analiza dac nu
sunt probleme de integritate ale conducerii, dac nu exist nenelegeri ntre auditor i client.
b)Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit.
Se vor analiza motivele i scopul auditrii pentru a determina nivelul de risc acceptabil.
c)Ajungerea la un acord cu clientul.
Se va obine acordul clientului prin ncheierea scrisorii de angajament.
Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se
desfoare pe baz de contracte de prestri servicii, fr a face vreo distincie ntre misiunile de
audit legal care prevd desemnarea acestor professionisti de ctre adunarea general a
ntreprinderii auditate, i misiunile de audit contractual
Standardul Internaional de Audit 210 prevede c auditorul i clientul trebuie s convin termenii
i condiiile de realizare a misiunii de audit, care vor fi consegnate ntr-o scrisoare de misiune de
audit.
d)Numirea angajailor care vor face parte din echipa de audit a angajamentului-se va stabili
echipa de audit.

Inainte de a contracta o lucrare de audit financiar a situaiilor financiare ale unei entiti auditorul
trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unel
reguli professionale i de deontologie.
Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare
fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la faze i etape.
In vederea acceptrii clientului, practic auditorul va parcurge urmtorii pai:
1.Cunoaterea global a ntreprinderii
In afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obin elementele care s-i
permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd informaii cum ar fi:controlul
intern insuficient sau cu carene notabile;contabilitatea neinut corect i la timp;atitudinea
conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative;personalul
incompetent;rotaia cadrelor prea mare i anormal;dezechilibre financiare,pierderi prea mari,
ceea

ce

compromite

viitorul

exploatrii;riscuri

fiscale;conflicte

sociale;riscuri

juridice;independena exerciiilor nerespectat;alte consta tari care ar putea influena decizia de


acceptare a mandatului.
Existena riscurilor nu presupune c auditorul va refuza mandatul, ns decizia sa de a accepta
este luat n cunotiina de cauz, urmnd n consecin s ia toate msurile necesare.
2.Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor
Orice mandat nou trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibili tate
fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie s examineze lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz,
pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective ,
i s verifice situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n
ntreprinderea n cauz.
3.Examenul competenei
Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului.El trebuie s se
asigure c propriile competene pot duce la realizarea misiunii.
4.Contactul cu fostul auditor sau cenzor
Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a
mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ceea ce
privete respectarea normelor legale, applicare masurio stabilite i stabilirea onorariilor.

5.Decizia de acceptare a mandatului


In urma unei analize riguroase a factorilor de risc, auditorul poate lua unele decizii cum ar fi:
acceptarea unui mandat fr riscuri aparente, dac accept mandatul acesta va necesita o
supraveghere i anumite msuri particulare sau refuzul mandatului.
6.Fia de acceptare a mandatului
O astfel de fi poate servi ca i document justificativ al deciziei de acceptare a misiunii.Ea are
ca obiective:
-posibilitatea colectrii informaiilor de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale,
a obiectului de activitate, a taliei sale etc;
-materializarea lucrrilor efectuate naintea acceptrii, respectiv analiza situaiei ntreprinderii i
a riscurilor, contactele cu predecesorul n profesie i vizitarea ntreprinderii respective contactele
cu conducerea;
-indicarea bugetului necesar;
-formalizarea procedurilor de acceptare;
-asigurarea ndeplinirii obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare i anume
scrisoare ctre conducerea entitii, scrisoare ctre auditorul anterior i scrisoare de acceptare a
mandatului.

1.5.2 Planificarea
In cadrul fazei de planificare auditorul financiar raioneaz asupra modalitilor n care
activitile de audit trebuie planificate pentru a-i ndeplini responsabilitile i pentru a fi atinse
obiectivele de audit cu un cost ct mai mic al colectrii probelor de audit.
Realizarea responsabilitii auditorului financiar i atingerea obiectivelor de audit constituie
prghii prin care se realizeaz profitabilitatea activitii auditorului financiar.
Dac nu ar exista grija costurilor implicate de activitile de colectare a probelor de audit,
auditorul financiar ar desfura o astfel de activitate pn cnd ar obine o certitudine c nu
exist erori semnificative.
Tocmai de aceea cheltuielile necesare colectrii unor cantiti de probe suficiente i temeinice
impun o planificare a angajamentului de audit, planificare realizat n funcie de gradul de
cunoatere a entitii auditate i de gradul de nelegere a controlului intern.

Inelegerea activitii entitii, a ramurii din care aceasta face parte este important pentru
realizarea riguroas a angajamentului de audit.
Pe de alt parte, nelegerea controlului intern i evaluarea lui ca fiind corespunztor determin
planificarea unei cantiti mai mici de probe de audit, dect n cazul n care mecanismele de
control intern sunt considerate inadecvate.
Procedurile de audit utilizate n faza de planificare ajut la identificarea mecanismelor de control
specifice adoptate de entitate pentru reducerea probabilitii apariiei unor erori sau fraude care
ar putea s nu fie identificate i corectate.
Ins tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n ce
mai diferite;o grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi reprezentat
astfel:
a)Cunoaterea la zi a activitii clientului, mediului i evaluarea riscurilor de prezentri eronate
semnificative
Toate aciunile au ca obiectiv cunoaterea particularitilor ntreprinderii, iar tehnicile i
procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot consta n:discuii cu conducerea i
personalul entitii, examinarea unor documente interne i externe, vizitarea localurilor
ntreprinderii dar i examenul analitic.
Toate aciunile au ca i scop identificarea zonelor de risc i stabilirea elementelor asupra crora
trebuie concentrat aciunea de audit financiar, iar tehnicile i procedurile utilizate au la baz
analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate e legat de conceperea sistemelor.
Practic auditorul va proceda conform ISA 315 cu privire la cunoaterea entitii i a mediului su
i evaluarea riscurilor de prezentri eronate semnificative.
b)Vizitarea spaiilor de producie, celor administrative i a depozitelor.
Practic auditorul va analiza entitatea i numrul locaiilor componente ce vor fi incluse n audit i
va analiza natura relaiilor de control dintre societatea mam i componentele sale cae stabilesc
modul n care va fi consolidate grupul.De asemenea va analiza msura n care componentele sunt
auditate de ali auditori i va analiza natura segmentelor care vor fi auditate, inclusive necesitatea
unor cunotiine de specialitate.
c)Evidenierea sistemului contabil-proceduri, politici contabile

In acest caz auditorul analizeaz i ine cont de sistemul contabil i sistemul de raportare
financiar, de modificrile semnificative ale cadrului de raportare cum ar fi modificrile
standardelor de contabilitate i alte modificri ale mediului legal care afecteaz entitatea.
Totodat acesta va ine cont i de moneda de raportare care va fi utilizat, dac entitatea are
dezvoltat un sistem de procedure contabile adecvat , dar i de efectul tehnologiei informaiilor
asupra procedurilor de audit i de disponibilitatea personalului din compartimentul de
contabilitate.
d)Obinerea informaiilor financiare cheie
Auditorul va aplica procedure analitice ca procedure de evaluare a riscului pentru a cunoate
entitatea i mediul su.Va analiza att datele financiare ct i cele nefinanciare i va identifica
fluctuaiile si alte informaii care se abat de la valorile prognozate.Va compara informaile
financiare ale entitii cu informaiile comparabile din perioadele precedente iar atunci cnd
procedurile analitice identific fluctuaii semnificative auditorul va trebui sa investigheze i s
obin explicaii adecvate i probe de audit corespunztoare.
e)Evaluarea preliminar a respectrii principiului continuitii
Ipoteza continuitii este un principiu fundamental la elaborarea situaiilor financiare.Conform
ipotezei de continuitate a activitii, o entitate este, de regul, privit ca avnd continuitate a
activitii n viitorul previzibil, neavnd nici intenia, nici necesitatea de lichidare sau de
ntrerupere a tranzaciilor comerciale.
In consecin activele i datoriile sunt nregistrate pe baza faptului c entitatea va fi capabil s-i
realizeze activele i s-i achite datoriile pe parcursul desfurrii obinuite a activittii.
Practic se va proceda conform ISA 570: se vor calcula indicatori financiari cheie i se vor analiza
cei nefavorabili, se va stabili datoria curent net, se vor analiza mprumuturile, se va analiza
capacitatea/incapacitatea de plat a creditorilor i se urmri fluxurile de personal, inclusive
pierderea de personae cheie din conducere.
In funcie de probele obinute, de existena sau inexistena unor incertitudini privind capacitatea
entitii de a-i continua activitatea, auditorul va emite o opinie.
f)Calcularea pragului de semnificaie
Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit
atunci cnd se realizeaz un audit financiar.Acesta va lua n considerare att pragul de

semnificaie general al situaiilor financiare, ct i cel referitor la clasele de tranzacii, soldurile


conturilor i prezentrilor de informaii.
Dac auditorul identific prezentri eronate semnificative care provin dintr-o eroare va comunica
ct mai curnd nivelului corespunztor de conducere , respectiv va lua n calcul posibilitatea de a
raporta celor nsrcinai cu guvernana entitii conform ISA 260 Comunicarea aspectelor legate
de audit celor nsrcinai cu guvernarea.
In cazul n care conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare, iar procedurile de audit
suplimentare nu-I permit auditorului s concluzioneze c totalul prezentrilor eronate necorectate
nu este semnificativ, auditorul trebuie s ia n considerare modificarea corespunztoare a
raportului de audit n conformitate cu ISA 701 Modificri ale raportului auditorului
independent.
g)Luarea n calcul a efectelor fraudelor , erorilor posibile
Prezentrile eronate din situaiile financiare pot aprea ca rezultat al fraudei sau erorilor.Pentru
auditor este important frauda care cauzeaz prezentri eronate semnificative n situaiile
financiare.Pe parcursul auditului acesta trebuie sa se ntrebe i s gseasc cauzele fraudei,
respectiv care sunt factorii care influeneaz riscul de fraud.Iar pentru a putea identifica
posibilitatea producerii

unei

fraude auditorul

trebuie s fie atent

la urmtoarele

circumstane:discrepane n registrele contabile, dovezi contradictorii sau ineficiente, relaii


problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere dar i modificri frecvente n estimrile
contabile care nu par a rezulta din circumstane schimbate sau tolerana cu privire la nclcarea
codului de conduit a entitii.
h)Detalierea legislaiei, reglementrilor, standardelor de contabilitate i a standardelor de audit
relevante
Practic se va proceda conform ISA 250.
Auditorul trebuie s cunoasc foarte bine entitatea i mediul ei, legile i reglementrile care o
guverneaz i n acest sens va aplica urmtoarele procedure de audit: va utilize informaiile,
cunotiinele despre entitate, mediu i sector; va chestiona conducerea cu privire la politicile,
procedurile utilizate de entitate cu privire la conformitatea cu reglementrile; va discuta cu
conducerea politicile de apreciere i contabilizare a litigiilor i evalurilor; va verifica statutul
societii; va verifica modul n care sunt stabilite valoriile n situaiile financiare, care este forma
i coninutul acestor situaii; va desfura teste de colaborare cu privire la clase de tranzacii ,

solduri, furnizri de informaii; dac auditorul observ neconcordane cu legislaia va cuta s


neleag cauzele i s evalueze efectele; totodat auditorul va comunica cu guvernana i dac
este cazul va ine cont de modificarea raportului sau de retragerea din misiune.
i)Efectuarea tranzaciilor cu pri afiliate
Pentru ca auditorul s aplice procedure privind prile afiliate trebuie s-i nsueasc n mod clar
noiunea de parte afiliat n conformitate cu reglementrile n vigoare.Apoi, dac acesta
identific existena tranzaciilor cu pri afiliate atunci trebuie s obin probe suficiente i
adecvate c acestea au fost nregistrate i prezentate corect.In acest sens va realiza urmtoarele
proceduri : confirmarea condiiilor i a valorii tranzaciei cu partea afiliat , analizarea
informaiilor aflate n posesia prii afiliate i confirmarea sau discutarea infornaiilor cu
personae associate la tranzacie cum ar fi bnci, avocai, garani i agenI.
j)Preluarea corect a soldurilor iniiale
Auditorul va obine probe c soldurile de deschidere nu conin prezentri eronate i c acestea
corespund cu soldurile de nchidere ale perioadei precedente.De asemenea va analiza dac
situaiile precedente au fost auditate i dac raportul de audit a fost unul modificat.Va examina
documentele de audit ale auditorului precedent i va naliza competena profesional a acestuia.
Dac situaiile nu au fost auditate atunci va aplica anumite procedure suplimentare i anume:
pentru activele i datoriile curente se pot obine probe prin intermediul procedurilor de audit ale
perioadei curente, n cazul stocurilor va observa stocurile fizice curente i le va reconcilia cu
cantitile de deschidere ale acestora iar pentru activele imobilizate i datoriile pe termen lung va
examina nregistrrile contabile care stau la baza soldurilor de deschidere de la teri.
k)Estimrile contabile
Auditul estimrilor contabile reprezint o aproximare a valorii unui element n absena unei
modaliti precise de evaluare.
Acestea se pot constitui ntr-un proces simplu sau complex (estimare chirie, estimare provision
pentru stocuri lente ) i pot implica date curente sau prognoze a vnzrilor viitoare.De asemenea
pot necesita doar un raionament professional sau un grad ridicat de cunostiine de specialitate i
pot fi determinate manual sau informatizat.
In acest caz auditorul are urmtoarele atribuii:
-examineaz i testeaz procesul utilizat de conducere pentru elaborarea estimrilor prin
evaluarea datelor i luarea n considerare a presupunerilor pe care se bazeaz estimarea sau prin

existena unei baze corespunztoare pentru principalele presupuneri bazate pe statisticile


sectorului de activitate sau pe cele guvernamentale, rate ale dobnzilor, ale inflaiei sau creterea
de pia anticipat;
-utilizeaz o estimare independent i o compar cu cea a entitii;
-examineaz evenimentele ulterioare datei nchiderii care ofer probe de audit privind caracterul
rezonabil al estimrilor contabile
-evalueaz procedurile de audit utilizate pentru estimri contabile i dac trebuie fcute ajustri.
l)Evaluarea obiectivitii unui posibil expert
Auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit care s ateste c aceasta activitate
este adecvat scopurilor auditului (evaluari de terenuri, cldiri, active imobilizate, opere de art,
statute i regulamente), s evalueze competena profesional a expertului (dac are autorizaia
unei organizaii abilitate, informaii despre experiena i reputaia acestuia), s obin suficiente
probe cum c aria de aplicabilitate a activitii expertului este adecvat scopului auditului i
anume s stabileasc care sunt obiectivele i aria de activitate a expertului , s evalueze
activitatea expertului prin examinarea datelor surs dac acestea sunt relevante i credibile, a
ipotezelor i metodelor utilizate i a consecvenei acestora i s nu menioneze n raportul de
audit utilizarea expertului dac raportul este nemodificat.Dac este necesar modificarea
raportului, n raportul modificat, cu permisiunea expertului, s se fac referire la utilizarea
expertului.
m)Luarea n calcul a auditului intern
Auditorul trebuie s ia n calcul disponibilitatea activitii auditorilor interni i msura n care
auditorul se bazeaz pe aceast activitate.De asemenea trebuie s examineze activitatea de audit
intern, adic n ce msur aceast activitate face ca situaiile financiare s nu conin prezentri
eronate semnificative, i s neleag sufficient de bine activitile de audit intern pentru a evalua
riscurile de prezentri eronate din situaiile financiare i a elabora proceduri suplimentare de
audit.
De asemenea trebuie s examineze economia, eficiena i eficacitatea operaiunilor, inclusiv a
sistemelor de control nefinanciare ale entitii i s urmreasc respectarea legilor si a altor
prevederi interne dar i externe.
Totodat trebuie s examineze planul de intenii al auditului intern i s-l discute cu acesta astfel
nct s ajung la un accord asupra gradului de acoperire al auditului intern, pragurilor de

semnificaie, metodelor propuse pentru selecia eantionului, documentarea activitii effectuate


i procedurile de analiz i de raportare.
De altfel trebuie s evalueze i s efectueze procedure de audit cu privire la activitatea de audit
intern pentru a confirma dac aceasta este adecvat scopului auditului extern, adic dac este
efectuat de personae competente, care au o formare tehnic, dac rezultatele activitii de audit
intern sunt n conformitate cu probele obinute iar rapoartele de audit intern susin aceste
concluzii.
n)Evaluarea riscului de audit, riscului inerent, riscului de control i riscului de nedetectare
Preplanificarea auditului, obinerea de informaii despre mediul n care i desfoar activitatea,
obinerea de informaii privind obligaiile juridice i efectuarea de procedure analitice
preliminare sunt informai necesare auditorului pentru estimarea riscului de audit acceptabil, a
riscului inerent pe baza crora acesta i stabilete domeniile auditabile.
De asemenea auditorul va analiza atitudinea conducerii fa de planificarea i exercitarea unui
control sigur, inclusive dovada unei documentri corespunztoare a acestui control intern.
Auditorul va analiza volumul tranzaciilor care poate stabili dac este mai efficient ca auditorul
s se bazeze pe controlul intern.
De altfel va stabili un prag de semnificaie preliminar i l va repartiza pe segmente de activitate
(eroare tolerabil maxim 60 %, dar totalul erorilor tolerabile nu poate depi de dou ori
valoarea preliminar a pragului de semnificaie).
o)Documentarea abordrii auditului
Pentru documentarea abordrii auditului auditorul va stabili domeniile auditabile, va analiza
impactul riscului evaluat de prezentri eronate, va analiza rezultatele misiunilor de audit
anterioare care au implicat evaluarea eficacitii operaionale a controlului intern i va discuta
aspectele care pot afecta auditul cu conducerea entitii.
De asemenea va stabili raportarea obiectivelor n funcie de programul de raportare al entitii, va
organiza ntlniri cu cei din conducere i cu cei nsrcinai cu guvernana, va discuta cu acetia
momentele i modul n care vor face raportrile dar i necesitatea comunicrii cu vechii auditori.
Dup aceste etape auditorul va proiecta procedurile de audit.
Atunci cnd proiecteaz procedurile de audit, auditorul trebuie s stabilesc modaliti adecvate
de selectare a elementelor pentru testare, astfel nct s colecteze suficiente probe adecvate de
audit pentru a atinge procedurile de audit.

Eantionarea de audit presupune aplicarea procedurilor de audit unui procent mai mic de 100%
din elementele dintr-o clas de tranzacii astfel nct toate unitile de eantionare s poat fi
selectate.
p)Selectarea auditorilor
Practic auditorul va selecta echipa misiunii, inclusiv a examinatorului independent al controlului
de calitate al misiunii.
De asemenea va repartiza activitatea de audit membrilor echipei misiunii i va numi membrii
echipei care au experiena coresounztoare n domenii n care poate exista un risc mai mare de
prezentri eronate semnificative.
Totodat va verifica dac membrii echipei s-au conformat cerinelor etice, respective dac sunt
respectate principiile fundamentale de etic profesional ( integritate, obiectivitate, competen
profesional, confidenialitate i conduit profesional).
q)Intocmirea unui buget de timp al misiunii
Auditorul va stabili bugetul de timp al misiunii.Acesta va aloca un timp mai mare domeniilor n
care pot exista riscuri semnificative de prezentri eronate.
r)Asigurarea c membrii echipei sunt pui n tem
Auditorul se va asigura c membrii echipei de audit sunt pui n tem privind misiunea de audit.
Acesta va sublinia necesitatea meninerii prudenei i exercitarea scepticismului professional n
colectarea i evaluarea probelor de audit.
De asemenea va stabili natura i momentele preconizate pentru comunicrile dintre membrii
echipei misiunii de audit, inclusiv natura i momentul ntlnirilor echipei i momentul de
desfurare a examinrii activitii prestate.

Auditul financiar,ed.Risoprint,an 2009,Cluj Napoca ,autori Ioan Popa, Alexandru Man i Adina Rus

CAPITOLUL II Prezentarea cadrului legislativ privind stocurile

2.1 Cadrul legislativ national privind stocurile - OMFP3055/2009


Pentru atribuirea calitii de active stocurilor, fiecare ntreprindere aplic raionamentul
profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu poate fi prezentat n bilan, ci trecut n
contul de profit i pierdere, precum i pentru luarea deciziei referitoare la nregistrarea stocurilor
n categorii separate sau ntr-o singur categorie.
Stocurile1 sunt active circulante care:
a) sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) sunt n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii;
c) sunt sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de
exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate
principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul
exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri
corporale.
De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii
destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri.
Reguli generale privind stocurile
n cadrul stocurilor se cuprind:

materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n


produsulfinit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;

materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,

piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile),


care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de
regul, n produsul finit;

materiale de natura obiectelor de inventar;

produsele, i anume:

Conform OMFP 3055/2009

- semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o
secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de
fabricaie) sau se livreaz terilor;
- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i
nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea
livrrii sau expediate direct clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;

mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau


produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;

animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei,
purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la
ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie
ln, lapte i blan;

ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate

produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n
condiiile prevzute n contracte;

producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele

(stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor


i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se
cuprind, de asemenea, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate.
n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la
teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul
automobilelor, cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n
contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au durat de utilizare mai
mare de un an, ele reprezint imobilizri.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate,
pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs deaprovizionare
(grupa 32 "Stocuri n curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).

Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii,
precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat
cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare.
Materiile prime i materialele consumabile care sunt n mod constant nlocuite i
a cror valoare total este de o importan secundar pentru entitate pot fi prezentate la
"Active" la o valoare i cantitate fixe, dac valoarea, cantitatea i structura acestora nu
variaz n mod semnificativ.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau
servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea
specific a costurilor individuale.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod
substanial unele de altele.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele
elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse.
Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un
numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile.
n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi
folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda
preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i
consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie
revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un
moment dat.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate
distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului.
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor

se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:


Soldul iniial al diferenelor de pre + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulate
de la nceputul exerciiului financiarpn la finele perioadei de referin
K = __________________________________________________________________________________

*100

Soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de
nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de


nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au
fost nregistrate bunurile ieite.
Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor
sintetice de gradul I i II, prevzute n Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de
stocuri.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile
conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea
stocurilor la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz.
Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite,
ct i asupra bunurilor rmase n stoc.
n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru a
determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje
similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod.
n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei
brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare
presupune recalcularea marjei brute.
Metode de evaluare a stocurilor
n cazul stocurilor i al altor active fungibile (bunuri care nu se pot distinge n mod
substanial unele de altele), acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea
uneia din urmtoarele metode:
a) metoda primul intrat primul ieit FIFO
Potrivit metodei primul intrat primul ieit, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile

ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n
ordine cronologic.
b) metoda costului mediu ponderat CMP
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a
costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi
calculat periodic sau dup fiecare recepie. Perioada de calcul nu trebuie s depeasc durata
medie de stocare.
c) metoda ultimul intrat primul ieit LIFO
Potrivit metodei ultimul intrat primul ieit, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile
ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n
ordine cronologic.
Entitile trebuie s prezinte n notele explicative informaii privind metoda utilizat
pentru evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune.
Evidena stocurilor n condiiile folosirii invertarului permanent i a inventarului
intermitent
Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric, prin folosirea
inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate
operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a
stocurilor, att cantitativ, ct i valoric.
Inventarul permanent const n evidenierea n debitul conturilor de stocuri a valorii stocurilor
intrate, la pre de nregistrare, iar n creditul acestora reflectndu-se stocurile ieite din
gestiune.Soldul conturilor de stocuri reflect valoarea bunurilor existente n gestiune, la pre de
nregistrare. La sfrsitul exercitiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu
stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dac exist diferene n plus sau minus la inventar,
acestea se vor regulariza aducndu-se stocurile la nivelul lor real.
Metoda inventarului permanent este utilizat de unitile mari i mijlocii, i const n
utilizarea conturilor de stocuri pentru a determina i urmri n permanen stocul scriptic al

acestora dup fiecare operaie de intrare i de iesire, astfel, contabilitatea sintetica a stocurilor va
reflecta:
-

stocul iniial, de la nceputul lunii, care va fi cel final din luna precedent i care nu poate fi

dect debitor,
-

intrrile n cursul lunii, pe baza documentelor de intrare, care se vor nregistra n debitul

contului,
- ieirile din cursul lunii, pe baza documentelor de ieire, vor forma rulajul creditor al contului,
-

n baza elementelor menionate: stoc iniial, intrri, ieiri - se va stabili n permanen stocul

scriptic al bunurilor, care vor putea n perioadele de inventariere cu stocurile faptice, din a cror
comparare se pot stabili plusuri sau minusuri la inventar.
Folosirea acestei metode presupune:
-

utilizarea fiecruia dintre preurile de nregistrare a stocurilor,

folosirea conturilor de diferene de pre aferente stocurilor,

conducerea unei contabiliti analitice a stocurilor prin adoptarea uneia dintre metodele de

contabilitate analitic.
Metoda inventarului permanent, presupune un volum mai mare de munca, dar asigur o
mai riguroas cunoatere, n orice moment a mrimii stocurilor i un mai bun control al
integritii lor.
Metoda inventarului intermitent const n faptul c intrrile de stocuri nu se nregistreaz
prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli. Stabilirea ieirilor de stocuri n cursul
perioadei are la baz inventarierea faptic a stocurilor la sfritul perioadei. Ieirile de stocuri se
determin ca diferen ntre:
- valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor, i
- valoarea stocurilor la sfritul perioadei, stabilit pe baza inventarului.
Entitile care utilizeaz metoda inventarului intermitent efectueaz inventarierea faptic
a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare
pentru care au de determinat obligaii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent
presupune respectarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de
natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.
Metoda inventarului intermitent const n:

- nregistrarea tuturor intrrilor de stocuri, din cursul unui exerciiu financiar, direct n conturile
de cheltuieli privind consumul acestor stocuri,
- regularizarea stocurilor la finele exerciiului financiar pe baza de inventare faptice prin:
a) destocarea stocului iniial reprezentat de soldul contului de stocuri, sub premiza c acesta s-a
consumat n cursul exercitiului financiar,
b) restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele exerciiului financiar,
prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri.
Inventarul intermitent nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul n situaia n care se aplic
metoda global-valoric.
Metoda inventarului intermitent ar aduce simplificri n munca de contabilitate, dac
inventarierile faptice ar fi efectuate anual i nu lunar. Ea nu permite, ns, un control riguros al
gestionarii i al asigurrii integritii lor.
Deci, situaiile financiare trebuie s prezinte urmatoarele informaii:
- politicile contabile, inclusiv formulele utilizate pentru determinarea costului;
- valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a fiecrei categorii de stocuri;
- valoarea stocurilor nregistrate la valoarea realizabila net;
- valoarea oricror diminuri i stornri ale diminurii valorii stocurilor;
- circumstanele/ evenimentele care au condus la stornarea diminurii valorii stocurilor;
- stocurile gajate n contul datoriilor;
- valoarea contabil a diminurii valorii pn la valoarea realizabil net dac aceasta este
semnificativ ca mrime, inciden sau natur;
- costurile stocurilor recunoscute drept cheltuial sau costurile de exploatare imputabile
veniturilor din activitile curente, clasificate dupa natura lor i considerate cheltuial;
- n cazul utilizrii metodei LIFO, se evideniaz diferena dintre valoarea bilanier a stocurilor
i: fie valoarea cea mai mic dintre costul calculat conform FIFO sau costul mediu ponderat i
valoarea realizabila net; fie valoarea cea mai mic dintre costul curent la data bilanului i
valoarea realizabil net.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect
valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se
diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere.

2.2. Standardul International de Contabilitate IAS 2 Stocuri


Definiia stocurilor potrivit Standardului International de Contabilitate (IAS 2)
"Stocurile", pune n eviden direct sau indirect, trei criterii n funcie de care acestea sunt
clasificate i delimitate n contabilitatea financiar: fizic ( forma corporal i necorporal a
stocurilor), destinaia ( ntrebuinarea lor), i faza ciclului de exploatare ( aprovizionare,
producie, desfacere).
Standardul trateaz toate stocurile care sunt active cum sunt cele deinute pentru a fi
vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii, cum sunt cele n curs de producie n
vederea vnzrii, cum sunt cele sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile ce
urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau cum sunt cele pentru prestarea de servicii. n
cazul prestrii de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care ntreprinderea nu a
recunoscut nc venitul aferent (de exemplu, n activitile n curs de execuie desfurate de
auditori, arhiteci i avocai).
Costul stocurilor
Costul

stocurilor

trebuie

cuprind

toate

costurile

aferente

achiziiei

prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care
se gsesc n prezent.
Costurile de achiziie a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxe de import, i alte taxe
(cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de
transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite,
materiale i servicii.Reducerile commerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse
pentru a determina costurile de achiziie.
Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum
ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de
producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix
de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent
de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i
costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele
costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu
volumul produciei, cum sunt materialele indirecte i manopera indirect.

Alocarea regiei fixe de producie la costurile de prelucrare se face pe baza capacitii


normale a facilitilor de producie. Capacitatea normal este producia estimat a fi obinut, n
medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n
vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinere.
Nivelul real de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz
capacitatea normal. Valoarea cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie nu
se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active.
Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care au aprut. n
perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea cheltuielilor de regie
fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la
o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil de producie este alocat fiecrei uniti de
producie pe baza folosirii reale a instalaiilor de producie.
Exemple de cheltuieli care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute
drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal
admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul
de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ
n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n
care se gsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma
i locul final;
- costurile de desfacere;
- regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie
(activitate).
n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile lor de
producie. Aceste costuri constau, n primul rnd, n manoper i n alte costuri legate de
personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu
supravegherea, precum i n cheltuielile de regie de atribuit. Manopera i alte costuri legate de
vnzare i de personalul angajat n administraia general nu se includ, ci sunt recunoscute drept

cheltuieli n perioada n care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu
include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la
preurile impuse de prestatorii de servicii.
Tehnici de evaluare a costurilor
Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau
metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac rezultatele acestor metode
aproximeaz costul.
Costurile standard iau n considerare nivelurile normale ale materialelor i
consumabilelor, manoperei, ale eficienei i utilizrii capacitii. Aceste niveluri trebuie revizuite
periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale.
Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a
evalua costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i
pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul
stocurilor este calculat prin deducerea din preul de vnzare al stocului a procentului
corespunztor de marj brut. Procentul utilizat ia n considerare stocurile care au fost cotate n
scdere pn sub nivelul preului de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru
fiecare departament de vnzare cu amnuntul.
Formule de determinare a costului
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii
produse i destinate unor anumite proiecte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a
costurilor lor individuale.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificate ale stocurilor.
Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui
anumit proiect, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific a
costurilor nu este adecvat n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care
sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce rmn n
stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte predeterminate asupra profitului sau
pierderii.
Costul stocurilor fungibile trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul
ieit (FIFO) sau a formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie s foloseasc aceeai

formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru
entitate.
Pentru stocurile de natur sau utilizare diferit, pot fi justificate formule diferite de
determinare a costului.
Formula FIFO presupune c elementele care au fost produse sau cumprate primele sunt
cele care se vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt
cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent.
Prin formula costului mediu ponderat (CMP) se calculeaz costul fiecrui element pe
baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a
costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi
calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se
gsete entitatea.
2.3. Sinteza comparativ a reglementrilor naionale i internaionale privind stocurile
OMFP 3055/2009 include n categoria stocurilor i active pentru care n contextul
aplicrii referenialului internaional se aplicIAS 11 Contracte de construcie i respectiv IAS 41
Agricultura.
OMFP 3055/2009 nu conine cerine deseparare a costului finanrii pentru achiziiile n
condiii de decontare amnat.
OMFP 3055/2009 permite evaluarea la ieire a stocurilor cu ajutorul metodelor FIFO,
LIFO,CMP.
IAS 2 nu se aplic pentru:
-produsele n curs de execuie n baza unor contracte deexecuie, inclusiv contracte de prestri
de servicii direct legate deacestea (IAS 11 Contracte de construcii);
- activele biologice aferente activitii agricole i produciaagricol la momentul recoltrii (IAS
41 Agricultura).
IAS 2 nu face distincie ntre diferitele tipuri de reduceri (toate se
deduc din cost).
Consecine asupra procesului de retratare

Entitile vor identifica stocurile care intr n sfera altor standarde (IAS 11, IAS 18 i IAS
41) i le vor reclasifica i evalua la bazele de evaluare solicitate de standardele respective.
Reducerile comerciale n facturi ulterioare i scontul aferent stocurilor existente vor fi deduse din
costul stocurilor existente la nivelul prezentrii situaiilor financiare. Dac entitatea utilizeaz
metoda LIFO va trebui s schimbe politica.

Sfera de
cuprindere/
prevederi
generale:

Costul
produselor

sintez

Producia
n
curs
de
execuie

Ordinul 3055 din 29octombrie 2009,


pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene

Standardul Internaional de
Contabilitate IAS 2 Stocuri

- elemente legate de costul stocurilor


(reinem doar cele legate de activitatea de
producie)

- prevede, n cadrul paragrafelor 12-14, elementele


care trebuie luate n calcul la determinarea costului
produselor

-la data intrrii: bunurile se evalueaz i se


nregistreaz la valoarea de intrare ( n
cazul produselor finite: costul de producie,
ce cuprinde costul de achiziie al materiilor
prime i materialelor consumabile, respectiv
cheltuielile de
producie direct atribuibile bunului);
- distincia cheltuieli directe/indirectee;
-atenie la elementele de cheltuieli care nu
trebuie incluse n costul stocurilor, ci
sunt recunoscute drept cheltuieli ale
perioadeii n care au survenit.

-costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile


directe, i o parte din regia de producie fix i
variabil, n funcie de gradul n care aceste regii
contribuie la transformarea materialelor n produse
finite;
- valoarea regiei fixe allocate fiecrei uniti produse
nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii
sczute sau a neutilizrii unor active; n exerciiile n
care se nregistreaz o producie neobinuit de mare,
valoarea
regiei fixe alocate fiecrei uniti produse este
diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o
valoare mai mare dect costul lor;

- se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de
constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea
acesteia la costurile de producie
-trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului
- repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz
cu ajutorul unui coeficient (de repartizare) care se calculeaz astfel:

Diferenele
de pre fa
de costul
de
producie

Soldul iniial al diferenelor de pre + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei,
cumulate
de la nceputul exerciiului financiarpn la finele perioadei
de referin
K
=
__________________________________________________________________________________
Soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la
pre de
nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei
de referin
- acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar

suma rezultat se nregistreaz n conturile conrespunztoare n care au fost nregistrate bunurile


ieite. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de
stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de
producie

Tabel 1. Sintez privind normele n vigoare care


determinarea costului produselor

trebuie luate n considerare n

CAPITOLUL III Auditul ciclului stocuri


3.1 Cadrul general privind auditul stocurilor
Ciclul operaional reprezint ansamblul operaiunilor realizate de ntreprindere pentru a-i
atinge obiectivele care constau n producerea bunurilor i serviciilor cu scopul de a fi schimbate.
Ciclul operaional cuprinde 3 faze:
1.

achiziia bunurilor i serviciilor faza aprovizionrii;

2.

transformarea bunurilor i serviciilor pentru a ajunge la un produs finit faza producerii;

3.

vnzarea produselor sau schimbarea acestora pe mijloace bneti faza comercializrii.


Ciclul operaional trebuie s funcioneze continuu spre a asigura o folosire optim a
mijloacelor puse n micare i a capitalului. Funcionarea normal i continu a ciclului
operaional este asigurat de existena stocurilor.
Stocurile reprezint anumite cantiti de resurse crora le corespund anumite fonduri.
Stocurile se exprim fizic i valoric, iar n cazul cnd are loc normarea activelor curente pot fi
exprimate i n numr de zile. Orice ntreprindere este destinat s dein 3 categorii de stocuri:

1.

stocuri de materii prime i materiale

2.

stocuri n curs de execuie

3.

stocuri de produse finite


nsumarea acestor 3 categorii de stocuri reprezint stocul global, care trebuie s corespund
urmtoarelor cerine:
a) s fie complet
b) s fie suficient n orice moment
c) s fie completat sistematic
Volumul stocurilor trebuie stabilit n baza unor cerine ntemeiate tiinific deoarece numai
prin aceast cale se asigur desfurarea ritmic a ciclului operaional, se evit blocrile de resurse
inutile i costisitoare.
3.2 Funcii economice din ciclul stocurilor.Categorii de operaiuni, documente i evidene
contabile
Funcii economice
CIRCUITUL STOCURILOR
Prelucrarea comenzilor de cumprare
Recepia materiilor prime RECEPTIA MATERIILOR PRIME

Stocarea materiilor prime DEPOZITAREA MATERIILOR PRIME


Prelucrarea produselor INTRAREA MATERIILOR PRIME IN PRODUCTIE
Stocarea produselor finite DEPOZITAREA PRODUSELOR FINITE
Livrarea produselor finite LIVRAREA PRODUSELOR FINITE
Documente Conexe
Cerere de aprovizionare COMANDA DE CUMPARARE
Borderou de receptive FACTURA FURNIZORULUI
Fiierul stocurilor de materii prime
Cerere de materii prime EVIDENA ALE CONTABILITII COSTURILOR
Fiierul stocurilor de produse finite EVIDENA CONTABILITII COSTURILOR
Document de livrare , Fiierul stocurilor de produse finite EVIDENA CONTABILITII
COSTURILOR
Intrarea n patrimoniu

Ieirea din patrimoniu

Achiziie:

Factur

Aviz de nsotire a mrfii

Bon de comand
Producie:

Raport de producie

Bon de predare-transfer-restituire
Aport:

Proces verbal de predare primire

Vnzare:

Consum:

Donaie:

Proces verbal de donaie


Plus la inventar:

Proces verbal de inventariere

List de inventariere
Revenite la teri:

Aviz de nsoire a mrfii

Factur
Aviz de nsoire a mrfii
Borderou de vnzare
Bon de consum

Minus la inventar:

Proces verbal de inventariere

List de inventariere
Date la teri:

Aviz de nsoire a mrfi


Obiecte de inventar date n folosin:

Fia de eviden a obiectelor de inventar n


folosin

Tabel 2 Sistemul documentelor privind evidena operativ a stocurilor

3.3 Obiectivele de audit n cadrul ciclului stocuri


Principalele obiective sunt:
1.Exhaustivitatea:se verific dac toate stocurile au fostcorect identificate i incluse n activul
bilanier.
Auditul financiar de la teorie la practic,ed.Risoprint,an 2009,Cluj Napoca ,autori Ioan Popa, Alexandru Man i Adina Rus

2.Exactitatea:se verific dac toate stocurile au fost corecte videniate n vederea evalurii de
bilan, iar costul acestora a fost corect calculat, conform metodei de evaluare stabilit prin
procedurile interne ale conducerii.Se verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile
financiare i corespund cu soldul conturilor din evidenele contabile.
3.Existena:se verific dac stocurile care se regsesc n activul bilanier exist i fizic.
4.Perioada corect:se verific dac stocurile au fost nregistate n perioada contabil corect,
conform documentelor de intrare a acestora.
5.Evaluarea:se verific dac stocurile cu o micare lent sau fr micare au fost corect evaluate,
la valoarea net realizabil.
6.Corecta prezentare i evideniere:se verific de ctre auditor dac toate stocurile firmei sunt
incluse n activul bilanier al societii auditate i n baza procedurilor de control efectuate n
etapele anterioare, acesta se asigur dac gestiunea i contabilizarea stocurilor au fost supuse
controlului intern permanent.
3.4 Componentele auditului stocurilor
In ciclul stocuri sunt auditate, respectiv testate :
Cumprarea i nregistrarea materiilor prime manoperei i regiei (ciclu cumprri-pli i
salarii )
Cuprinde prelucrarea comenzilor, recepia materiilor prime i stocarea materiilor prime.
Ciclul cumprri-pli cuprinde urmtoarele operaiuni:cumprri de bunuri i servicii, pli i
cumprri restituite, rabaturi i reduceri directe obinute.
Ciclul salarii cuprinde urmtoarele conturi: mijloace bneti (casa i banca), conturi cheltuieli
salarii, conturi reineri salarii i conturi angajamente salariale.
Transferul intern al activelor i costurilor
Mecanismele de control aplicate contabilitii costurilor reprezint mecanisme de control aplicate
stocurilor fizice i costurilor corespunztoare lor din momentul n care materiile prime intr n
producie pn n momentul n care produsul fabricat este terminat i transferat ctre depozit.
Aceste controale sunt:
1.controale fizice asupra stocurilor de materii prime, produse n curs de execuie i produse
finite, constnd n controlele spaiilor de depozitare separate, cu acces limitat, persoane
mputernicite, gestionari, documente prenumerotate i autorizate pentru deplasarea stocurilor,

cerere de materii prime aprobat, existena unor fiiere sistematice inute de alte persoane care nu
rspund de gestiune-protecia activelor.
2.controale ale costurilor conexe-existena evidenelor de producie i ale contabilitii n vederea
stabilirii corecte a costurilor pentru produse.Existena unor evidene adecvate ale costurilor este
important pentru managementul ntreprinderii i este un suport pentru fixarea preurilor,
controlul cheltuielilor i evaluarea costului stocurilor.
Livrarea produselor si nregistrarea veniturilor si costurilor
Expedierea bunurilor presupune verificarea unei poriuni din succesiunea numeric a
documentelor de livrare i confruntarea documentelor de livrare selectate din jurnalul vnzrilor
pentru a confirma c fiecare dintre ele a fost inclus.
Prelucrarea ncasrilor i nregistarea acestora n evidenele contabile se refer la:
-obinerea unei liste preliminare a ncasrilor i confruntarea sumelor cu registrul de ncasri,
verificnd numele, sumele i datele;
-compararea listei cu copia borderoului de vrsmnt , verificnd numele, sumele i datele;
-confruntarea totalului din jurnalul ncasrilor cu extrasul de cont bancar, verificnd ntrzierile
n depozitare;
-verificarea clasificrii corecte a conturilor, de pe listele preliminare;
-ntocmirea unei justificri a ncasrilor;
-confruntarea nregistrrilor din jurnalul de ncasri cu nregistrrile din fiierul sistematic al
creanelor clieni i
-confruntarea creditrilor selectate din fiierul creanelor clieni cu jurnalul ncasrilor.
Observarea fizica a stocurilor
Presupune observarea spaiilor de depozitare i inventarierea, pentru a vedea dac stocurile exist
cu adevrat i sunt inventariate corect.
Evaluarea si compilarea stocurilor
Evaluarea presupune verificarea metodei de evaluare a stocurilor conform GAAP, prin teste ale
preurilor.
Compilarea presupune verificarea dac rezultatele inventarieii sunt corect sintetizate, preurile i
cantitile sunt corect nmulite, respectiv nsumate, cu ajutorul testelor de compilare.

3.5 Metodologia de proiectare a testelor de detaliu a soldurilor.Proceduri de audit n cazul


auditului stocurilor
Auditorul obine suficiente probe adecvate cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza
crora s fundamenteze opinia prin efectuarea de proceduri cu ajutorul crora:
-s obin o nelegere a entitii i a mediului acesteia,inclusiv a controlului intern,pentru a
evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situailor financiare i la nivelul
aseriunilor;procedurile desfurate n acest scop sunt denumite proceduri de evaluare a
riscurilor
-s testeze, atunci cnd este necesar sau atunci cnd auditorul decide s fac astfel, eficiena
operaional a controalelor implementate de clientul de audit,cu scopul detectrii,prevenirii i
corectrii denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor;procedurile desfurate n acest
scop sunt denumite teste ale controalelor
-s detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aseriunilor;procedurile desfurate n acest
scop sunt denumite proceduri de fond i includ teste ale detaliilor pentru diversele categorii de
tranzacii,solduri ale conturilor i prezentri de informaii, precum i proceduri analitice de fond.
Testele de control permit auditorului:
- s observe analiza variaiilor faa de planul de producie cu explicaiile aferente, verificarea
periodic a conditiilor de depozitare, modul n care stocurile sunt pstrate n locaii sigure,
persoanele gestionare autorizate care rspund de securitatea lor
- s trag concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare c acestea sunt reflectate corect n
bilan
-inventariere fizic, periodic sau continua a stocurilor ,reconcilierea soldurilor din evidenele
contabile cu foile de magazie (fie)
-calcul indicatori specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie permit constatarea eventualelor
discrepane n fluctuaiile lunare i anuale fa de perioadele precedente
-evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra :. minimului dintre valoarea net
realizabil i costul lor; modul de determinare a costului la ieirea lor pentru producie : FIFO,
cost mediu ponderat, costul standard; verificarea valorii contabile de intrare (facturi
cumprare,NIR, fi gestiune, calculaia costurilor prestabilite i post calcul)
Teste de detaliu permit auditorului: s constate dac intrrile i ieirile de stocuri au fost
corect contabilizate i aparin exerciiului curent, astfel ncat ele s fie corect evideniate si

evaluate la bilan. Stocurile aflate la teri pe baza inventarierii, precum i cele primite de la terti
sunt excluse din situaiile financiare, compararea evidenelor contabile cu reflectarea lor n
activul bilanier.
Auditorul va solicita conducerii situaia valoric a stocurilor i produciei n curs de
execuie, a provizioanele constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la fie data nchiderii
exerciiului, fie la o dat ct mai apropiat precum i metodele utilizate n toate momentele
privind stocurile i producia n curs, pentru a verifica concordana i permanena acestor
metode.
n auditul contabilitii costurilor auditorul este preocupat de patru aspecte:
1.controlul fizic al stocurilor-observarea i chestionarea pentru testele mecanismelor de control
TMC(observare spaii de depozitare,inventarierea).
2.documentele i evidenele contabile folosite pentru transferul stocurilor(asigurarea c
transferurile nregistrate exist-succesiunea numeric a cererilor de materii prime,aprobarea
acestora,compararea cantitii,descrierii i datei din cerere cu cele din fiiere),c transferurile
efectuate n realitate sunt nregistrate, c descrierea,cantitatea i data tuturor transferurilor sunt
exacte.
3.fiierele sistematice ale inventarului permanent.
4.evidenele contabile ale costurilor unitare- nelegerea controlului intern asupra transferului de
materii prime,manoperei directe,regiei de producie.
Observarea fizic a stocurilor, respectiv inventarierea presupune:
1.Proceduri de audit:
-discuia cu conducerea privind mecanismele de control folosite pentru gestionari i testarea
elementelor probante, observarea inventarierii fizice, obinerea de confirmri n cazul utilizrii
recipiselor de depozitare ca i garanii la credite;
-mecanismele de control pentru inventarierea fizic trebuie s cuprind: definirea unor
instruciuni adecvate pentru realizarea inventarului, supervizarea lucrrilor de inventariere de
persoane mputernicite, verificarea intern independent a rezultatelor inventarului, confruntarea
independent a rezultatelor inventarului cu fiierele sistematice ale stocurilor i controlul adecvat
al listelor de inventariere;
2.Dimensiunea eantionului- n funcie de caracterul adecvat al mecanismelor de control intern
privind inventarierea, exactitatea fiierelor sistematice de stocuri, valoarea bneasc total,

tipurile de stocuri, numrul de amplasamente diferite i semnificative ale stocurilor, natura i


profunzimea erorilor descoperite n anii precedeni, alte riscuri inerente;
3.Selectarea elementelor- auditorul trebuie s selecteze elementele semnificative, s constitue un
eantion din articole tipice de stoc, s pun ntrebri referitoare la stocuri nevandabile sau
deteriorate;
4.Programarea n timp-de regul la sfritul anului dac nu se fac testri pentru operaiunile de
dup inventariere;
Auditorul trebuie s verifice dac exist i sunt aplicate mecanismele de control intern
privind evaluarea i compilarea stocurilor i const n:
1.Evaluare:
-clientul s aib o eviden ale costurilor standard, indicnd abaterile n costurile legate de
materii prime,manoper i regie care pot fi folosite pentru evaluarea productiei.Trebuie verificat
dac acestea sunt actualizate;
-dac exist o verificare independent a costurilor unitare standard de ctre o alt persoan dect
cea rspunztoare de definirea costurilor;
-dac exist o persoan care s verifice i s comunice stocurile greu vandabile, deteriorate,
supraevaluate, viteza de rotaie a stocurilor;
2.Compilare:
-existena unor documente i evidene contabile adecvate pentru efectuarea inventarierii,
verificarea preurilor de ctre o persoan numit, a cantitilor, nmulirilor i nsumrilor;
Referitor la evaluarea stocurilor auditorul trebuie s verifice dac metoda folosit este
conform cu principiile contabile general acceptate(GAAP), dac este consecvent aplicat, s
fac o comparaie ntre cost i valoarea de pia(cost de nlocuire sau valoare realizabil net).
Evaluarea(preurilor) stocurilor cumprate de client:
-identificarea metodei folosite(FIFO,LIFO,CMP,alt metod);
-dac n costuri sunt incluse cheltuielile de transport, depozitare,reduceri de preuri, alte
cheltuieli i se compar cu anul precedent;
-eantionul va fi format din stocurile reprezentative, din toate tipurile de stocuri, toate gestiunile,
stocurile care reprezint fluctuaii de preuri(verificarea costurilor unitare cu facturile).