FRAUDA DE TIP CARUSEL

Circuitele functionale ale fraudei de tip carusel privind taxa pe valoarea adaugata se structureaza
pe regimul tranzitoriu actual de impozitare a schimburilor intracomunitare, care presupune, ca
regula generala, impozitarea schimburilor intracomunitare de bunuri, efectuate ntre persoane
impozabile, n statul membru de destinatie. Acest tip de frauda are la baza un mecanism destul de
simplu, cel putin n aparenta: operatorul economic din tara de origine factureaza fara TVA
(deoarece efectueaza o livrare intracomunitara, care intra n categoria operatiunilor scutite de
TVA cu drept de deducere), iar operatorul economic din tara de destinatie va aplica regimul
taxarii inverse pentru aceasta operatiune (deoarece efectueaza o achizitie intracomunitara,
calculnd si nregistrnd TVA aferenta achizitiilor intracomunitare, la cota de impozitare a tarii
sale, att ca TVA colectata, ct si ca TVA deductibila, fara nsa a o plati n mod efectiv). Ulterior
efectuarii achizitiei intracomunitare, operatorul economic n cauza dispare fara sa nregistreze
(din punct de vedere contabil), sa declare (din punct de vedere fiscal) si sa plateasca TVA-ul
colectat aferent livrarilor ulterioare efectuate pe piata sa interna (asa-numitele firme de tip
bidon, colectoare a unor obligatii fiscale privind TVA, care nsa nu vor fi niciodata achitate).
Acest operator economic (n speta, firma de tip bidon) mai este denumit, datorita
comportamentului sau volatil de tip fantoma, n practicile de investigare a fraudei de tip
carusel, si veriga lipsa din comertul intracomunitar.
Frauda de tip carusel privind TVA-ul aferent tranzactiilor intracomunitare presupune un lant
de operatiuni succesive de vnzare-cumparare transfrontaliere, efectuate n interiorul pietei
comunitare (fara a exclude nsa si posibilitatea interpunerii unor firme veriga din afara
Comunitatii). Aceste tranzactii sunt realizate de un grup de operatori economici care, uneori,
cauta sa exploateze, sub o aparenta tenta de legalitate, si diferentele dintre cotele de impozitare
practicate de statele membre U.E.
O prima metoda, ntlnita destul de frecvent si denumita din acest motiv si metoda clasica, se
refera la achizitiile intracomunitare efectuate de un operator economic din Romnia. Firma A din
Romnia, nregistrata n scopuri de TVA n baza art. 153 C.fisc., doreste sa faca o achizitie
intracomunitara de la firma B situata ntr-un stat membru si ar putea foarte bine sa efectueze
direct respectiva achizitie intracomunitara n conditiile n care ar fi un agent economic onest, de
buna credinta si ar consimti sa-si nregistreze obligatiile fiscale privind TVA-ul. n realitate,
pentru eludarea acestor obligatii fiscale, factorii de decizie ai firmei A vor nfiinta o alta firma de
tip sageata, firma C fiind controlata n fapt tot de reprezentantii firmei A. La nfiintarea firmei
C aceasta se declara platitoare de TVA prin optiune, dar declara o cifra de afaceri anuala sub
pragul valoric de 100.000 euro, pentru a beneficia de posibilitatea depunerii trimestriale a
decontului de TVA (formular cod 300), n acord cu prevederile art. 1561 alin. (2) si (3) C.fisc.
Ulterior, firma C efectueaza achizitiile intracomunitare de la firma B, firma C aplicnd pentru
aceste operatiuni regimul de taxare inversa. Marfurile astfel achizitionate sunt facturate ulterior
catre beneficiarul n fapt al acestora, respectiv firma A. Pentru aceste operatiuni de livrare interna,
firma C colecteaza (doar ipotetic, nu si practic) TVA-ul aferent, iar firma A l va deduce,
folosind drept document justificativ facturile ntocmite de firma C, n acord cu prevederile art.
155 alin. (5) C.fisc. Operatiunile descrise anterior au o durata de viata precis determinata,
respectiv de maxim 3 luni, pna la termenul limita prevazut privind obligatia firmei C de a
depune decontul de TVA; cu putin timp nainte de mplinirea acestui termen, firma C dispare,
fara a mai putea fi identificata ulterior si fara a nregistra, declara si plati TVA-ul colectat ca

urmare a livrarilor interne efectuate catre firma A. Practic, firma C are ca unic obiect de
activitate furnizarea de documente justificative catre firma A, n scopul deducerii TVA-ului de
catre aceasta din urma.
n contextul celor prezentate n paragraful anterior, sunt de mentionat si noile reglementari de
natura fiscala, introduse recent prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 34/2009; n acest sens,
conform art. 32 pct. 11 din actul normativ anterior invocat, pentru persoana impozabila care
utilizeaza trimestrul calendaristic ca perioada fiscala si care efectueaza o achizitie
intracomunitara taxabila n Romnia, perioada fiscala devine luna calendaristica ncepnd cu:
- prima luna a unui trimestru calendaristic, daca exigibilitatea taxei aferente achizitiei
intracomunitare intervine n aceasta prima luna a respectivului trimestru;
- a treia luna a trimestrului calendaristic, daca exigibilitatea taxei aferente achizitiei
intracomunitare intervine n a doua luna a respectivului trimestru. Primele doua luni ale
trimestrului respectiv vor constitui o perioada fiscala distincta, pentru care persoana impozabila
va avea obligatia depunerii unui decont de taxa conform art. 1562 alin. (1) C.fisc.;
- prima luna a trimestrului calendaristic urmator, daca exigibilitatea taxei aferente achizitiei
intracomunitare intervine n a treia luna a unui trimestru calendaristic.
n mod cert, firma care comite frauda este firma C; se naste nsa ntrebarea daca firma A poate
deduce TVA-ul aferent facturilor de aprovizionare de la furnizorul sau direct, firma C? n acest
sens, practica judiciara europeana n materie reglementeaza faptul ca, daca o persoana
impozabila participa la frauda de tip carusel n mod involuntar (fara ca persoana impozabila s
stie sau s poat avea cunotin de acest fapt), aceasta are dreptul de a deduce (si, implicit, de a
compensa sau de a rambursa) TVA-ul aferent operatiunilor din amonte. Din aceasta perspectiva,
fiecare firma din lantul de tranzactii aferent operatiunilor intracomunitare va fi analizata n mod
individual, distinct, mai ales ca, n practica, ntre firma C (achizitorul intracomunitar scriptic) si
firma A (achizitorul intracomunitar faptic si creierul ntregului mecanism) se pot interpune
(evident, doar la nivelul scriptic al circuitelor documentelor) o serie de alte societati comerciale,
cu scopul de a disocia caracterul ilicit al faptelor si de a disipa legatura de cauzalitate ntre firma
C si firma A. Avnd n vedere cele expuse anterior, rezulta ca participarea la mecanismul
fraudulos al caruselului nu se prezuma, ci trebuie probata, pornind de la analiza corelativa a
fluxurilor banesti, a circuitului scriptic al documentelor si a traseului efectiv al produselor.
Indiciile concludente n acest sens le-ar putea constitui urmatoarele:
- corespondenta privind termenii de livrare si plata se deruleaza, de la bun nceput, ntre
reprezentantii firmelor A si B;
- plata contravalorii bunurilor se efectueaza direct catre firma B de firma A, la ordinul firmei C;
- datele privind mijloacele de transport sau delegatii, nscrise pe facturile/avizele de nsotire a
marfii ntocmite de firma C catre firma A, nu reflecta o stare de fapt reala;
- persoanele mputernicite sa efectueze operatiuni n conturile bancare ale firmei C sunt tocmai
reprezentantii firmei A, care retrag sumele de bani n numerar, sub diverse explicatii: retragere
aport, plati persoane fizice conform borderourilor de achizitie (evident, care contin date nereale),
plata dividendelor etc.;
- sumele ncasate n conturile bancare ale firmei C, de la clientul sau firma A, se rentorc catre
firma A, direct sau prin intermediul altor firme, n baza unor facturi care nu reflecta operatiuni
economice reale (de regula, de prestari servicii).
O alt metoda a acestui tip de frauda se refera la livrarile simulate, efectuate de un agent
economic din Romnia, nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 C.fisc., catre un agent

economic din alt stat membru, nregistrat n scop de TVA n baza legislatiei specifice a statului
membru din care acesta face parte. n acest sens, firma din Romnia efectueaza o livrare
intracomunitara, factureaza fara TVA n baza codului de TVA apartinnd unui agent economic
extern din spatiul comunitar, dar, n fapt, vinde produsele respective pe piata interna la negru.
Aceasta metoda se poate realiza att prin complicitatea partenerului extern (care comunica codul
sau de TVA), ct si fara stiinta acestuia (spre exemplu, prin procurarea codului de TVA din
diverse mijloace de informare). Binenteles ca asa-zisa livrare intracomunitara n cauza va trebui
evidentiata de agentul economic din Romnia n decontul de TVA, declaratia recapitulativa si
declaratia Intrasat (n aceasta din urma, dupa caz, n functie de un anumit prag valoric), iar datele
raportate autoritatilor publice din Romnia vor fi confruntate ulterior cu cele raportate, de
partenerul extern, autoritatilor fiscale din tara sa. nsa, n acest interval de timp, agentul
economic n cauza va cere rambursarea TVA-ului si, ulterior, se va volatiliza (prin schimbarea
sediului social si cesionarea partilor sociale catre persoane greu de identificat si care, de regula,
nici nu se mai afla n tara la data efectuarii verificarilor fiscale).
O alt metoda, aflata la limita extrem de sensibila dintre legal si ilegal (din punct de vedere al
fortei probatiunii) se refera la situatia n care un agent economic din Romnia, nregistrat n
scopuri de TVA n baza art. 153 C.fisc., efectueaza o achizitie intracomunitara si declara toate
operatiunile n acest sens din punct de vedere absolut legal. Ulterior, nregistreaza un adaos
comercial infim si simuleaza vnzarea en detail, prin intermediul aparatelor de marcat
electronice fiscale. n fapt, produsele respective sunt comercializate pe piata paralela la preturi
mai mari dect cele nregistrate n evidentele contabile, dar situate sub nivelul pretului de piata
pentru produsele respective (pentru a-si pastra atractivitatea fata de potentialii clienti);
prejudiciul, n acest caz, se localizeaza att la nivelul impozitului pe profit, ct si la nivelul TVAului (evident, corespunzator diferentei de pret nenregistrate din punct de vedere contabil si
nedeclarate din punct de vedere fiscal). Exemplul clasic n acest sens l reprezinta achizitia
intracomunitara de faina, simulndu-se comercializarea acesteia en detail (prin intermediul
aparatelor de marcat electronice fiscale, catre persoane fizice, a caror identificare ulterioara nu
este ceruta de niciun text de lege si, de altfel, nici nu mai pot fi identificate, din punct de vedere
practic), desi n realitate este vnduta, fara documente justificative, catre diverse unitati de
panificatie si patiserie (care, la rndul lor, vor comercializa produsul finit tot n afara sferei de
fiscalizare).
RECUPERAREA TVA DE LA CLIENTII AFLATI IN FALIMENT

n cazul n care un client ajunge n stare de faliment fiind emis o hotrre definitiv i
irevocabil privind falimentul clientului respectiv, recuperarea TVA aferent facturii emis ctre
clientul respectiv se face indirect prin ajustarea bazei de impozitare. Practic, ajustarea reprezint
reducerea bazei de impozitare a TVA aa cum este reglementat prin articolul 138 litera d) care
permite o astfel de ajustare n situaia n care contravaloarea bunurilor livrate nu se poate ncasa
din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea se efectueaz ncepnd cu data la care hotrrea
de pronunat de instana de judecat pentru nchidere a procedurii prevzute de Legea nr.
85/2006 privind procedura insolvenei este definitiv i irevocabil.
Reducerea bazei de impozitare se efectueaz la nivelul sumei nencasate nregistrate n soldul
debitor al contului 411 existent la data nceperii formalitilor de declarare n stare de faliment a

clientului.
D.p.d.v. fiscal, ajustarea bazei de impozitare se efectueaz prin emiterea obligatorie a unei facturi
de ajustare prin care se nscrie cu semnul minus att baza de impozitare ct i TVA aferent.
Obligativitatea emiterii unei facturi rezult din prevederile articolului 159 Corectarea
documentelor alin. (2) din Codul fiscal prin care se face precizarea n situaiile prevzute la art.
138 furnizorii de bunuri i/sau prestatorii de servicii trebuie s emit facturi sau alte documente,
cu valorile nscrise cu semnul minus, cnd baza de impozitare se reduce sau, dup caz, fr
semnul minus, dac baza de impozitare se majoreaz, care vor fi transmise i beneficiarului, cu
excepia situaiei prevzute la art. 138 lit. d).. Aa cum rezult din textul de lege, factura emis
pentru ajustarea n minus a bazei de impozitare nu se transmite i firmei declarate n stare de
faliment (insolven). nregistrrile contabile le-am fcut la curs.
TVA LA CONTRACTELE DE LEASING FINANCIAR CARE AU CA OBIECT
AUTOTURISME

1. ncepnd cu 01.05.2009 este limitat dreptul de deducere a TVA aferent avansului achitat;
2. La ratele de leasing se deduce efectiv TVA doar dac prin contract s-a prevzut o valoare
rezidual;
3. La valoarea rezidual este limitat dreptul de deducere a TVA deoarece, ca i n cazul
avansului, aceasta este o component a costului de achiziie.
Pentru vehiculele preluate n leasing financiar nu se limiteaz dreptul de deducere aferent
ratelor reprezentnd contravaloarea dreptului de utilizare al vehiculului respectiv deoarece se
consider c firma nu achiziioneaz vehiculul, ci doar l utilizeaz pe o perioad determinat. n
acest stadiu de derulare a contractului de leasing, entitatea economic nu are calitatea de
cumprtor, ci aceea de utilizator. n calitate de utilizator, entitatea economic are doar calitatea
de beneficiar al unui serviciu furnizat de proprietarul vehiculului, respectiv firma de leasing.
Astfel, n cadrul unui contract de leasing n curs de derulare, entitatea economic ar avea dreptul
s deduc taxa aferent ratelor de leasing facturate lunar de ctre locator (inclusiv celelalte
componente ale contractului de leasing) numai dac valoarea ratelor nu ar cuprinde i valoarea
rezidual. Dac ratele cuprind i valoarea rezidual ne transform n cumprtor cu plata n rate
a acelui bun. Din aceast cauz, se pierde dreptul de deducere a TVA aferent ratelor lunare,
motiv pentru care acest drept de deducere a TVA facturat de ctre locator trebuie limitat. Aa
cum rezult i din circulara Ministerului Finanelor Publice nr. 341061 din 15.05.2009, n aceast
situaie, prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA se aplic tuturor ratelor de
leasing facturate dup data de 1 mai 2009 care cuprind valoarea rezidual.
n baza facturii primite de la locator pentru TVA aferenta avansului sau valorii reziduale este
obligatorie evidenierea exercitrii dreptului de deducere a TVA (4426 = 404) i concomitent,
limitarea acestui drept (2133 = 4426). Ca urmare a rentregirii costului de achiziie a
autoturismului trebuie recalculat i rata lunar de amortizarea a vehiculului care se majoreaz
cu suma TVA i celelalte costuri de nchidere ale contractului.

Deci pentru limitarea dreptului de deducere pentru achiziia unui autoturism, nu se efectueaz
nregistrarea 635 = 4426, ci 2133 = 4426. Doar pentru achiziia de combustibil se efectueaz
nregistrarea 635 = 4426.
TVA LA COMBUSTIBIL SI LA CHELTUIELILE DE NTREINERE I REPARAII
Situaia firmei: are 10 maini din care 2 autoutilitare sunt pentru transport marf iar restul de 8
sunt autoturisme. Are 5 ageni comerciali i 3 persoane n funcie de conducere.
Referitor la deductibilitatea cheltuielilor de ntreinere i a combustibilului aferent celor dou
utilitare, nu poate fi vorba despre limitarea dreptului de deducere a TVA sau despre
nedeductibilitatea cheltuielilor la determinarea profitului impozabil .
Cheltuiala i TVA aferente combustibilului pentru cele dou utilizate sunt sume deductibile
integral att d.p.d.v. al TVA ct i d.p.d.v. al impozitului pe profit. De asemenea, sunt
deductibile la TVA i profit sumele aferente combustibilului (baz de impozitare i TVA) pentru
celelalte 5 vehicule, dar numai dac acestea sunt utilizate de angajaii firmei dvs. care au atribuii
de agent de vnzri, fr a fi obligatorie nscrierea n cartea de munc a funciei de agent de
vnzri .
Agentul de vnzri este orice salariat care are drept sarcini de serviciu:
- prospectarea pieei;
- desfurarea activitii de merchandising;
- negocierea condiiilor de vnzare;
- derularea vnzrii bunurilor;
- asigurarea de servicii postvnzare;
- monitorizarea clienilor.
Pentru contravaloarea combustibilului i a TVA aferent celor 3 vehicule utilizate de ctre
directori se limiteaz dreptul de deducere a TVA iar cheltuiala aferent nregistrat n contul
6022 nu este deductibil la determinarea profitului impozabil.
Limitarea acestui drept de deducere se concretizeaz prin urmtoarele nregistrri contabile:
achiziie de combustibil n baza documentului emis de furnizor, bon fiscal sau factur:
3022 = 401
nregistrarea sumei TVA datorate furnizorului:
4426 = 401
Limitarea dreptului de deducere a TVA:
635 = 4426
nregistrarea consumului de combustibil:
6022 = 3022
Pentru vehiculele utilizate de ctre director, sunt deductibile d.p.d.v. fiscal la determinarea
profitului impozabil doar cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii. Aceste cheltuieli sunt
deductibile numai pentru un singur vehicul utilizat de ctre un director. Aceste prevederi sunt n
vigoare ncepnd cu data de 1 mai 2009 n baza modificrii articolului 21 alineatul (3), litera n)
din Codul fiscal.

Pentru celelalte 5 vehicule utilizate de ctre angajai, cheltuielile de ntreinere sunt deductibile
integral din punct de vedere al impozitului pe profit, cu posibilitatea exercitrii dreptului de
deducere a TVA, integral.

REGIMUL TVA LA NCHIRIEREA UNEI CLDIRI

O cldire poate fi nchiriat fie n regim de scutire n baza prevederilor articolului 141 alineatul
2 litera e) fie n regim de taxare cu cota standard TVA 19% n baza prevederilor articolului 141
alineatul 3. Aplicarea regimului de taxare trebuie notificat organului fiscal teritorial de care
aparine entitatea economic.
Modelul notificrii este prezentat n anexa nr. 1 la H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare
a Codului fiscal. Taxarea operaiunii de nchiriere ncepe de la data depunerii notificrii sau de la
o alt dat ulterioar nscris n notificare.
Entitatea economic are obligaia s emit lunar factura ctre chiriaul su. Factura este
documentul justificativ de nregistrare n evidena contabil a veniturilor realizate din activitatea
de exploatare. Dac se opteaz pentru taxarea operaiunii de nchiriere, pe factura emis se
colecteaz TVA. Dac nu se opteaz pentru taxare, pe factura emis se nscrie meniunea scutit
fr drept de deducere.
n cazul n care nu se opteaz pentru taxare, trebuie ajustat TVA deoarece operaiunea realizat
este scutit fr drept de deducere (a se vedea exemplul cu prorata de la seminarii).
Ajustarea TVA const n diminuarea sumei TVA dedus iniial, operaiune care se nregistreaz
n contabilitate prin formula 635= 4426, se preia n decontul de TVA i se achit suma TVA
rezultat ca fiind de plat. Ajustarea TVA pentru realizarea de operaiuni care nu dau drept de
deducere a taxei este reglementat prin art. 149 din Codul fiscal, alin. (4), lit. a, pct. 2.
Pentru cldirile noi, perioada de ajustare este de 20 de ani i se refer la TVA dedus pentru:
construcia/achiziia unui bun imobil;
transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dac valoarea fiecrei transformri sau
modernizri este de cel puin 20% din valoarea total a bunului imobil astfel transformat sau
modernizat.
Dac spaiul se utilizeaz integral pentru nchirierea n regim de scutire ajustarea deducerii se
face o singur dat pentru ntreaga perioad de ajustare rmas, inclusiv anul n care apare
modificarea destinaiei de utilizare.