Sunteți pe pagina 1din 47

TEMATICA ADMITERE MASTER SPECIALIZAREA ADMINISTRAREA AFACERILOR - CONTABILITATE -

Modalitatea de examinare: examen grilă cu o variantă de răspuns corectă

Tema 1. Contabilitatea capitalurilor

1.1.Conţinutul, rolul şi structura capitalurilor

Noţiunea de capital are cel puţin trei accepţiuni principale:

1. O accepţiune economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică

care exprimă totalitatea resurselor materiale, acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie, participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul obţinerii de profit. În această calitate mai este cunoscut şi prin denumirile

formale pe care le îmbracă de: capital real, capital tehnic sau fizic. După modul în care diferitele componente ale capitalului real participă la producţie, se consumă şi se înlocuiesc, acesta se întâlneşte în practica curentă sub una din formele: capital fix şi capital circulant.

2. O accepţiune financiară potrivit căreia capitalul este resursa care, cu timpul

produce avantaje (profit). Este în relaţie pozitivă cu investirea şi negativă cu consumul.

3. O accepţiune juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relaţie între individ sau grup de indivizi şi ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, maşini, echipamente, clădiri, materii prime şi materiale, pământ, hârtii de valoare, creanţe, deci total active.

Capitalurile cuprind:

-Capitalurile proprii -Patrimoniul propriu şi public al regiilor autonome; -Capitalurile împrumutate şi datoriile assimilate, pe termen lung

1

Corelat cu această ultimă accepţiune “din punct de vedere financiar – contabil capitalurile deţinute de asociaţi sau acţionari reprezintă componente ale pasivului patrimonial destinat a finanţa de o manieră durabilă activul patrimonial. Pe considerentul că ele se află la dispoziţia agenţilor economici pe o perioadă mai mare de timp, de regulă mai mare de un an, ele poartă denumirea de capitaluri permanente. În viziunea cadrului conceptual contabil IASB, capitalul propriu „reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia”.

1.2.Contabilitatea capitalurilor proprii

Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind:

-capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris şi cel vărsat, în cazul societăţilor comerciale; patrimoniul regiei şi cel public, în cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciţiului; -provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care reprezintă o sursă de finanţare proprie rezultată din aplicarea principiului prudenţei în contabilitate -capitalurile străine, reprezentate de: împrumuturi de obligaţiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizările financiare; alte împrumuturi şi datorii asimilate şi dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an.

Contabilitatea capitalului social

Capitalul social este o componentă a capitalurilor proprii care exprimă valoarea totală a aporturilor subscrise de acţionari sau asociaţi la constituirea societăţii comerciale. Capitalul social este egal cu valoarea nominală totală a acţiunilor sau a părţilor sociale, respectiv cu valoarea aportului, în numerar sau în natură, a altor elemente de capitaluri proprii încorporate în capitalul social sau a altor operaţiuni care conduc la modificarea acestuia. Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct, în contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital. În cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei şi/sau public al statului.

2

Contabilitatea analitică se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate, cu ajutorul Registrului acţionarilor (asociaţilor). În cazul societăţilor comerciale cotate pe pieţele de capital Registrul acţionarilor se ţine de către societăţi specializate denumite Societăţi de registru care actualizează „continuu” structura acţionariatului în funcţie de tranzacţiile acţiunilor de pe piaţa de capital. Capitalul social, în funcţie de situaţia în care se află, atât în contabilitatea curentă cât şi în situaţiile financiare anuale (bilanţ) se prezintă sub două forme şi anume: 1. Capital subscris nevărsat şi 2. Capital subscris vărsat.

Acţiunile (părţile sociale) ale unei entităţi economice se pot evalua la:

Valoarea nominală – determinată ca raport între mărimea capitalului social şi numărul de acţiuni sau părţi sociale emise;

Valoarea contabilă (matematică) – calculată ca raport între activul net contabil (ANC) şi numărul de acţiuni sau părţi sociale ANC = Activ total – Datorii = Capitaluri proprii

Valoarea de emisiune – preţul la care se vând pe piaţa primară a titlurilor, acţiunile sau părţilor sociale emise;

Cursul bursier – preţul la care se tranzacţionează pe piaţa secundară titlurile. Este o valoare de piaţă. În cazul în care titlurile nu sunt tranzacţionabile, atunci, în vederea vânzării, acestea se evaluază la o valoare stabilită în urma unei evaluări.

Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, cu modificările ulterioare şi completările, inclusiv Legea Nr. 441/2006 publicată în Monitorul Oficial a României, Nr. 955/28.11.20006, în România pot funcţiona cinci forme juridice principale de societăţi comerciale ale căror caracteristici principale sunt sintetizate în tabelul următor:

3

 

Tip de societate

Societăţi în

Societăţi în comandită

Societăţi pe

Societăţi cu

 

nume

Simplă

Pe acţiuni

acţiuni S.A:

răspundere

colectiv

S.C.S.

S.C.A.

limitată

S.N.C.

S.R.L.

 

0

1

2

3

4

5

Mărimea minimă

-

-

90.000 lei sau echivalent în lei a 25.000 €

90.000 lei

200 lei

a

capitalului

sau echivalent

social

în lei a 25.000

Capitalul este

părţi

părţi sociale

acţiuni

acţiuni

părţi sociale

divizat în:

sociale

Valoarea

-

 

- 0,1 lei

0,1 lei

10 lei

nominală minimă

a

uei ac-

ţiuni/părţi sociale

Număr de

-

 

- minim 2

minim 2

maxim 50

proprietari

Responsabilitatea

Nelimitată

Nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor comanditaţi; coman-ditarii sunt obligaţi numai până la concurenţa aportului lor

Sunt obligaţi numai la plata acţiunilor lor

Sunt obligaţi numai până la concurenţa aportului lor

proprietarilor

şi solidară

Sursa: Matiş D., Pop A., Contabilitate financiară, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007.

Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor legate de capitalul social, Planul de conturi general cuprins în OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele economice europene a prevăzut în clasa I – a de conturi, contul 101 “Capital”, în cadrul căruia în funcţie de forma juridică a societăţii comerciale sunt funcţionale următoarele conturi:

1011 “Capital subscris nevărsat”

1012 “Capital subscris vărsat”;

1015 “Patrimoniul regiei”;

1016 “Patrimoniul public”.

Toate

conturile

menţionate

sunt

specifice acestora.

conturi

4

de

pasiv,

funcţionând

după

reguli

Majorarea capitalului social se poate face prin:

a) emisiunea de noi acţiuni/părţi sociale sau prin majorarea valorii nominale a

acţiunilor/părţilor sociale existente în schimbul unor aporturi în numerar şi/sau în natură;

b) încorporarea rezervelor, cu excepţia rezervelor legale, precum şi a profiturilor sau a

primelor de emisiune, ori a compensării prin creanţe lichide şi exigibile asupra societăţii

cu acţiuni ale acesteia. Capitalul social poate fi redus prin:

a) micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale;

b) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale;

c) dobândirea propriilor acţiuni, urmată de anularea lor.

Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existenţa unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficientă a unor resurse şi, deci, la un randament scăzut al acţiunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea acţiunilor/părţilor sociale deţinute, etc. Reducerea capitalului social poate fi făcută numai după trecerea a două luni din

ziua în care hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial al României. Când societatea a emis obligaţiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri făcute acţionarilor din sumele rambursate în contul acţiunilor, decât în proporţie cu valoarea obligaţiunilor rambursate.

Exemplu practic:

Se constituie o entitate cu răspundere limitată (SRL) al cărei capital social subscris este de 200.000 lei (împărţit în 200 de părţi sociale fiecare având valoare nominală de 1.000 lei). La înfiinţare (înmatricularea la Registrul Comerţului) se varsă în numerar prin depunere în conturi bancare contravaloarea a 150 de părţi sociale şi se aportează în natură o clădire evaluată la 50.000 lei, pentru care se atribuie aportorului 50 de părţi sociale.

1.Subscrierea capitalului social

456

„Decontări cu asociaţii privind capitalul"

=

1011

„Capital social subscris nevărsat"

200.000

2.Aporturile efective ale asociaţilor, înainte de înmatricularea societăţii la Registrul Comerţului

5

%

=

456

200.000

 

„Decontări cu asociaţii privind capitalul”"

5121

150.000

,,Conturi la bănci în lei”

212

50.000

,,Construcţii”

3.Transformarea capitalului social sbscris nevărsat în capital social subscris vărsat

1011

=

„Capital social subscris nevărsat"

Contabilitatea primelor legate de capital

1012

„Capital social subscris vărsat"

200.000

Primele legate de capital apar în cazul majorării capitalului social al entităţilor economice prin noi aporturi în natură şi/sau în numerar, ulterior înfiinţării societăţii. Prin acestea se asigură condiţii de egalitate între vechii acţionari şi noii acţionari. Ulterior însă, pentru a obţine o acţiune a societăţii, noul acţionar va trebui să aducă un aport mai mare decât valoarea nominală, diferenţa fiind considerată prima legată de capital. Structura primelor legate de capital este:

Prima de emisiune, apare în cazul majorării capitalului social prin noi aporturi în numerar şi se stabileşte ca diferenţă între valoarea de emisiune a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală (mai mică) a acestora;

Prima de fuziune apare în cazul majorării capitalului social în urma unei fuziuni prin absorbţie şi se calculează ca diferenţă între valoarea netă de aport a societăţii absorbite şi suma cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante. Menţionăm că, în cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune;

Prima de aport, apare în cazul aporturilor noi în natură şi se determină ca diferenţă între valoarea bunurilor aduse ca aport în natură de acţionari sau asociaţi şi suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominală totală a acţiunilor emise în schimbul acestui aport);

Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni poate să apară atunci când, conform prospectului de emisiune, obligaţiunile emise se convertesc în acţiuni. Prima de conversie se determină ca diferenţă între valoarea nominală

6

a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor emise în schimbul acestor obligaţiuni.

În contabilitate, primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 “Prime legate de capital”, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II operaţionale, conform structurii de mai sus, astfel:

1041 “Prime de emisiune”

1042 “Prime de fuziune/divizare”

1043 “Prime de aport”

1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

Indiferent de felul sau natura primelor apărute în contabilitatea societăţilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: încorporarea în capitalul social, transferate la alte rezerve şi pentru acoperirea pierderilor exerciţiilor precedente.

Contabilitatea rezervelor din reevaluare

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat corporal este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. Diferenţa dintre valoarea atribuită în urma reevaluării şi valoarea netă contabilă se numeşte diferenţă din reevaluare şi se înregistrează în contabilitate, cu ajutorul contului de pasiv 105 “Rezerve din reevaluare” Tratamentul contabil actual al diferenţelor din reevaluare este:

a) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un alt venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

b) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă din în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul

7

dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Contabilitatea rezervelor

Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci formă de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentând profituri capitalizate, însă spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Structura rezervelor pe care o entitate le poate constitui este:

Rezervele legale – conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificările ulterioare, rezervele legale se formează prin aplicarea în fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până când acestea vor atinge a

cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat.

Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din

profitul net, dacă sunt prevăzute în actul constitutiv al societăţii comerciale şi dacă

adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor decide aceasta.

Alte rezerve. Societăţile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net,

primele legate de capital, din profitul reportat , din diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate în valută, etc.

Rezerve de valoare justă fac obiectul doar a contabilităţii consolidate, în

cazul în care se optează pentru evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă.

Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare se constituie pe măsura

amortuzării activelor corporale reevaluate sau în momentul vânzării sau casării acestora,

reprezentând câştigul realizat din reevaluare.

După modul de constituire şi utilizare rezervele sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 „Rezerve”, structurându-se astfel:

1061 „Rezerve legale”

1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerva din reevaluare”

1063 „Rezerve statutare sau contractuale”

1064 „Rezerve de valoare justă

1068 „Alte rezerve”

Rezervele, pot fi utilizate pentru:

a) acoperirea pierderilor din exerciţiul curent sau precedente;

b) încorporarea în capitalul social (cu excepţia rezervelor legale).

8

Exemplu practic Adunarea generală extraordinară a acţionarilor hotărăşte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de acţiuni având valoarea nominală de 10 lei/acţiune care se vând la valoarea de emisiune de 13 lei/acţiune, cu încasare în contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se încorporează la rezerve.

1.Subscrierea noilor acţiuni (prima de emisiune/acţiune = 3 lei/acţiune, 13 lei – 10 lei)

456

=

%

260.000

„Decontări cu asociaţii privind

capitalul"

 

1011

200.000

„Capital social subscris nevărsat"

1041

,,Prime de emisiune”

60.000

2.Încasarea contravalorii acţiunilor emise

 

5121

=

456

260.000

,,Conturi la bănci în lei”

„Decontări cu asociaţii privind capitalul"

3.Transformarea capitalului social sbscris nevărsat în capital social subscris vărsat

1011

=

1012

200.000

„Capital social subscris nevărsat"

„Capital social subscris vărsat"

4.Încorporarea la alte rezerve a primei de emisiune

 

1041

=

1068

60.000

,,Prime de emisiune”

„Alte rezerve"

Contabilitatea rezultatului reportat Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supusă aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. În această situaţie intervine folosirea contului 117 “Rezultatul reportat”.

9

Cu ajutorul acestui cont se ţine eviudenţa rezultatului sau părţii din rezultatul exerciţiului precedent nereportat de către adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor, respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile. Acest cont poate avea la un moment dat:

fie sold creditor, reprezentând profiturile (beneficiile) reportate din exerciţiile financiare precedente;

fie sold debitor, reprezentând pierderile reportate din exerciţiile financiare precedente. Indiferent însă de natura soldului (creditor sau debitor), în contul anual de bilanţ patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) în structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanţier) “Rezultatul reportat”. De asemenea, sunt contabilizate direct în rezultatul reportat, unele operaţiuni contabile “speciale” generate de “trecerea” de la un referenţial contabil la altul sau de corectare a unor erori contabile provenite din exerciţii financiare precedente pentru care situaţiile financiare au fost deja aprobate şi publicate. Contabilitatea financiară curentă a rezultatului reportat se realizează cu ajutorul contului de grupare 117 “Rezultatul reportat” detaliat în următoarele conturi operaţionale de gradul II:

1171

“Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

(A/P);

1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS

29” (A/P); 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”(A/P);

1176 “Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile

conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţiilor Economice Europene” (A/P); In contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” se preia rezultatul exerciţiului financiar precedent aşa cum s-a arătat mai sus. Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” preia soldul aceluiaşi cont la entităţile economice care au condus contabilitatea şi apare în noul Plan de conturi general doar până la închiderea soldului său.

Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile” asigură transpunerea în practică a principiului intangibilităţii, prin evidenţierea operaţiunilor aferente exerciţiului precedent, generatoare de venituri, sau cheltuieli dar

10

care au fost omise sau înregistrate eronat; fără a modifica rezultatul current al exerciţiului precedent. În contul 1176 “Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţiilor Economice Europene” sunt preluate soldurile unor conturi care au rămas fără conţinut în urma aplicării reglementărilor contabille conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene.

Contabilitatea rezultatului exerciţiului

Din punct de vedere contabil rezultatul exerciţiului reprezintă „Diferenţa între veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu, putând fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere)”. Planurile de conturi generale în vigoare, au instituit pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exerciţiului conturile:

A. Contul 121 „Profit şi pierdere” care la sfârşitul exerciţiului financiar poate prezenta:

a) sold creditor, în ipoteza în care veniturile exerciţiului sunt mai mari decât cheltuielile; b) sold debitor, în ipoteza inversă. Prin urmare, în debitul contului se înregistrează, cu ocazia închiderii, cheltuielile reflectate cu ajutorul conturilor din clasa a VI-a, iar în creditul său se înregistrează veniturile reflectate ajutorul conturilor din clasa a VII-a din Planul de Conturi General. Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia în bilanţ, cu semnul plus (dacă este creditor, profit) sau minus (dacă este debitor, pierdere) la rubrici (posturi bilanţiere) distincte din structura capitalurilor proprii.

B. Repartizarea profitului exerciţiului curent pentru rezerva legală a impus folosirea contului 129 “Repartizarea profitului”. Fiind un cont de repartizare pentru rezerva legală având ca sursă de provenienţă profitul, contul 129 “Repartizarea profitului” este un cont de activ. El se debitează cu suma aferentă rezervei legale constituită la sfârşitul exerciţiului financiar curent, creditându-se prin debitul contului 121 “Profit şi pierdere” fără să apară cu sold în situaţiile financiare anuale.

Exemplu practic Se înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni:

11

a) se constituie rezerve legale în sumă de 1.000 lei;

b) se constituie rezerve statutare în sumă de 500 lei;

c) Se încorporează în capitalul social rezerve statutare în sumă de 600 lei;

d) Se utilizează rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi reportate din

anii precedenţi în sumă de 300 lei

1.Constituirea rezervelor legale

129

= 1061

1.000

,,Repartizarea profitului

„Rezerve legale"

2.Constituirea rezervelor statutare

1171

= 1063

500

,,Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

„Rezerve statutare"

3.

Încorporarea în capitalul social a unor rezerve statutare

 

1063

=

1012

600

„Rezerve statutare"

„Capital social subscris vărsat"

4.

Utilizarea rezervelor statutare pentru acoperirea unor pierderi reportate din anii

precedenţi

1063

=

1171

300

„Rezerve statutare"

,,Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

Tema 2. Contabilitatatea activelor imobilizate

2.1. Delimitări şi clasificări privind activele imobilizate Desfǎşurarea activitǎţii unei entitǎţi impune existenţa unei baze tehnico-materiale în cadrul cǎreia activele imobilizate au un rol economic important şi deţin o pondere semnificativǎ, în cele mai frecvente cazuri. În definirea activelor imobilizate trebuie

12

avutǎ în vedere defnirea unui activ conform IAS şi scopul pentru care el este utilizat. Un activ reprezintǎ o resursǎ controlatǎ de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptã sǎ genereze beneficii economice viitoare pentru entitate, şi al cǎrui cost poate fi evaluat în mod credibil. Scopul utilizǎrii imobilizǎrilor este folosirea durabilǎ, în general, pe o perioadǎ mai mare de un an. Activele imobilizate sunt reprezentate de active, deţinute de o entitate pe o perioadã mai mare de un an, fiind generatoare de beneficii economice viitoare pentru entitate. Beneficiile economice viitoare sunt reprezentate de capacitatea activelor imobilizate de

a contribui, direct sau indirect, la fluxuri viitoare de trezorerie sau echivalente de trezorerie.

Echivalentele de trezorerie sunt reprezentate de investiţii financiare pe termen scurt uşor convertibile în numerar cu un risc nesemnificativ. Pentru a fi recunoscute în situaţiile financiare anuale, ca un activ, imobilizǎrile trebuie sǎ îndeplineascǎ urmǎtoarele douã cerinţe:

- posibilitatea de a contribui la beneficiile viitoare ale entitǎţii sub forma fluxurilor de trezorerie sau echivalente de trezorerie, şi - imobilizarea sã aibǎ determinat un cost credibil. Deoarece activele imobilizate se utilizeazã de o manierã durabilã ele se depreciazã, işi pierd din valoare, datoritǎ uzurii fizice sau morale, precum şi a diverşilor factori economici, sociali sau politici, impunându-se ajustarea valorii sau reevaluarea acestora pentru a putea fi recunoscute în situaţiile financiare anuale, la valoarea actualǎ. Aceastǎ ajustare a valorii activelor imobilizate trebuie privitǎ sub douǎ aspecte:

- ajustare permanentǎ, definitivǎ, ireversibilǎ cunoscutǎ sub denumirea genericǎ de amortizare, şi - ajustare provizorie, reversibilǎ, temporarǎ, cunoscutǎ sub denumirea de ajustare pentru depreciere (pierdere de valoare). Unele imobilizãri corporale, cum sunt, de exemplu, terenurile nu se supun deprecierii ireversibile, deoarece nu au stabilitã o duratã normalã, iar prin exploatarea raţionalã a acestora îşi sporesc fertilitatea, mǎrindu-şi potenţialul productiv. Având în vedere diversitatea activelor imobilizate, regimul de exploatare a acestora, precum şi necesitǎţile de organizare şi conducere a evidenţei lor, se impune o structurare a activelor imobilizate. Aceastǎ structurare se poate realiza dupǎ mai multe criterii, şi anume:

1.Dupã natura economico-financiarǎ a acestora, deosebim:

a)imobilizǎri necorporale; b)mobilizǎri corporale;

13

c)imobilizǎri în curs de execuţie, necorporale şi corporale; d)imobilizǎri financiare.

2.Dupǎ conţinutul imobilizǎrilor, putem distinge:

a)imobilizǎri de naturǎ financiarǎ, cum ar fi: investiţiile financiare, şi b)imobilizǎri nefinanciare, cum ar fi: imobilizǎrile necorporale, corporale şi cele în curs de execuţie necorporale şi corporale.

3.Dupǎ destinaţia activelor imobilizate, putem deosebi:

a)imobilizǎri profesionale, cum ar fi imobilizǎrile care participǎ la realizarea obiectivelor de bazǎ ale activitǎţii unei entitǎţi, şi b)imobilizǎri neprofesionale, cum ar fi cele care participǎ la realizarea (îndeplinirea) altor funcţii ale unei entitǎţi decât cea de bazǎ.

4.Activele imobilizate sunt prezentate în situaţiile financiare anuale astfel:

a)în bilanţ, imobilizǎrile sunt prezentate la valori substractive, dupǎ deducerea mǎrimii deprecierii ireversibile şi reversibile din valoarea de înregistrare în contabilitate a acestora, şi b)în notele explicative la situaţiile financiare anuale, respectiv, Nota 1 „Active imobilizate". Acestea sunt prezentate în valori brute, cu indicarea modificǎrilor ca urmare a intrǎrilor şi ieşirilor acestora în cursul exerciţiului financiar, precum şi cu prezentarea ajustǎrilor în cursul exerciţiului. Dacǎ avem în vedere doar activele imobilizate amortizabile, acestea sunt grupate conform Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe în trei grupe, şi anume:

a)construcţii; b)instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, şi c)mobilier, aparaturǎ biroticã, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

2.2. Deprecierea activelor imobilizate Amortizarea este procesul de recuperare treptată a valorii amortizabile a unui bun, de regulă pe parcursul duratei de viaţă utilă, prin includerea în cheltuielile exerciţiului a unei părţi din valoarea de amortizat sub forma amortismentului. Amortizarea apare în cazul imobilizărilor corporale care sunt folosite în cadrul mai multor cicluri de exploatare când, ca urmare a folosirii lor, se înregistrează deprecierea (ireversibilă) a valorii iniţiale a acestora. Deprecierea ireversibilă a valorii unei imobilizări prin folosirea acesteia nu trebuie interpretată ca o pierdere de valoare, ci

14

ca un transfer al valorii imobilizării respective asupra bunurilor şi serviciilor realizate cu ajutorul ei. Amortismentul imobilizărilor amortizabile se calculează pe baza unui plan de amortizare, din luna următoare punerii acestora în funcţiune şi până la data recuperării integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de viaţă utilă şi condiţiilor de utilizare a acestora, presupunând cunoaşterea următoarelor elemente:

Valoarea de amortizat care poate fi reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau valoarea de utilitate, iar în unele cazuri chiar valoarea de înlocuire, sau o altă valoare substituibilă acestora.

Durata de utilizare a imobilizării. În acest context putem vorbi de două durate de utilizare:

o durata normală de funcţionare (Dnf), care este stabilită prin Hotărâre de Guvern 1 . Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. Pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix ramâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din functiune.

o durata de viaţă utilă, care este perioada în care întreprinderea estimează că va folosi în activitatea sa imobilizarea respectivă. Prin urmare, pot să existe diferenţe între cele două valori, în ambele sensuri, însă dacă ar exista o asemenea situaţie, din punct de vedere fiscal, se recunoaşte amortismentul calculat în funcţie de durata normală de funcţionare şi nu cel contabil, calculat în funcţie de durata estimată de entitate.

Metodele de amortizare, aplicabile în România sunt:

Amortizare liniară;

Amortizare degresivă, şi

Amortizare accelerată

1 Actualmente este în vigoare H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, publicată în M.O. nr. 46/13 ianuarie 2005

15

Regimul de amortizare liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu durata normată de utilizare a imobilizărilor respective. Conform regimului degresiv de amortizare se includ în cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării corporale şi valori mai mici în ultima perioadă de viaţă a acesteia. Această metodă are două variante:

varianta AD1 – fără influenţa uzurii morale şi varianta AD2 – cu influenţa uzurii morale. Potrivit regimului degresiv de amortizare, varianta AD1, se includ în cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării corporale şi valori mai mici în ultima perioadă de viaţă a acesteia. Astfel, în primul rând se determină cota degresivă de amortizare (q d ) prin multiplicarea cotei liniare (q l ) cu un coeficient (k) stabilit în funcţie de durata normală de funcţionare:

k=

1.5 pentru Dnf

]

[

2, 5

2.0 pentru Dnf

]

[

6,10

2.5 pentru Dnf

>

10

⎪ ⎪

Amortismentul anual se calculează prin aplicarea la valoarea rămasă de amortizat a cotei degresive de amortizare până în anul în care amortismentul calculat după regula de mai sus este mai mic sau egal cu amortismentul rezultat prin raportarea valorii de amortizat în anul respectiv la durata de funcţionare rămasă. Din acel an şi până la terminarea duratei de funcţionare amortismentul se va determina prin metoda liniară, adică prin împărţirea valorii rămase de amortizat la durata de funcţionare rămasă. În cazul în care se aplică metoda degresivă de amortizare, varianta AD2, valoarea de amortizat se recuperează într-o perioadă mai mică decât durata normală de funcţionare, diferenţa fiind reprezentată de influenţa uzurii morale. În ţara noastră, în prezent, nu se aplică această variantă de amortizare a imobilizărilor corporale, conform prevederilor Codului Fiscal. Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării corporale. Amortizările anuale în exerciţiile următoare de utilizare normală a imobilizării se calculează la valoarea rămasă de amortizat după regimul liniar, prin raportarea acesteia la numărul de ani de utilizare rămasă. Contabilitatea imobilizărilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa grupa 20 „Imobilizări necorporale”, în carul căreia s-au instituit şi nominalizat conturile:

16

201 „Cheltuieli de constituire”;

203 „Cheltuieli de dezvoltare”;

205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”;

207 „Fondul comercial”;

2071 „Fond comercial pozitiv”

2072 „Fond comercial negativ”

208 „Alte imobilizări necorporale”;

233 „Imobilizări necorporale în curs”;

234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.

conturile

Corespunzător

structurii

imobilizărilor

corporale,

categorii de imobilizări sunt:

211 „Terenuri şi amenajări de terenuri ”

2111 „Terenuri”

2112 „Amenajări de terenuri ”

alocate

fiecărei

212 „Construcţii”

213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;

2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;

2133 „Mijloace de transport”;

2134 „Animale şi plantaţii”;

214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

231 „Imobilizări corporale în curs”

232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”

Exemplu practic Se achiziţionează o maşină de şlefuit cu preţul de cumpărare de 100.000 lei şi TVA 24%. Factura se achită ulterior cu ordin de plată. Durata de utilizare a maşinii este de 10 ani. Regimul de amortizare este liniar. După 8 ani de utilizare, maşina se vinde cu preţul de 40.000 lei şi TVA 24%, factura încasându-se ulterior prin bancă. Se înregistrează, în contabilitate, aceste operaţii, inclusiv amortizarea lunară şi scoaterea din evidenţă a maşinii vândute.

17

1.Achiziţie maşină de şlefuit

%

=

404

124.000

 

2131

,,Furnizori de imobilizări”

100.000

,,Echipamente tehnologice”

 
 

4426

24.000

,,TVA deductibilă

 

2.Achitare datorie furnizor de imobilizări

 

404

=

5121

124.000

,,Furnizori de imobilizări”

„Conturi la bănci în lei"

3.

Amortizarea lunară a maşinii de şlefuit (100.000: 10) : 12=833 lei

 
 

6811

=

2813

833

,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

,,Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

4.

Vânzarea maşinii de şlefuit conform facturii

 

461

=

%

49.600

,,Debitori diverşi”

7583

40.000

 

,,Venituri din vânzarea

activelor şi alte operaţiuni de capital”

4427

9.600

,,TVA colectată

5.

Scoaterea din evidenţă a maşinii vândute

 
 

%

=

2131

100.000

2813

,,Echipamente tehnologice”

79.968

,,Amortizarea instalaţiilor,

 

mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

 

6583

20.032

,,Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital”

18

6.Încasarea creanţei prin virament bancar

5121

,,Conturi la bănci în lei”

=

461

,,Debitori diverşi”

49.600

Tema 3. Contabilitatea stocurilor 3.1. Delimitări şi clasificări ale stocurilor

Stocurile sunt active circulante care:

sunt deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

sunt în curs de producţie în vederea vânzării pe parcursul desfăşurării activităţii; şi

sunt sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile, ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Deci, caracteristica esenţială a stocurilor este consumul acestora într-un ciclu de exploatare. Stocurile pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere: după tipologie, după sursa de provenienţă, după apartenenţa la patrimoniu, după gradul de individualizare şi modul de gestionare, etc. S-a structurat acest modul după primul şi al doilea criteriu. Menţionăm, de asemenea, că sunt şi alte modalităţi de intrare în patrimoniu a stocurilor decât achiziţiile şi producţia proprie.

În categoria stocurilor provenite din cumpărări pot intra:

a)Materiile prime – sunt bunurile care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială sau sub o formă transformată; b)Materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru ambalat, pieselor de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau exploatare fără a se regăsi, de regulă în produsul finit; c)Materiale de natura obiectelor de inventar – bunurile care nu îndeplinesc în mod cumulativ condiţiile pentru a fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale; echipamentul de protecţie şi de lucru; scule, dispozitive şi verificatoare (SDV-uri), aparate de măsură şi control (AMC-uri), baracamentele şi amenajările provizorii, etc.

19

d)Produsele respectiv:

-semifabricatele – stocuri care au parcurs anumite faze tehnologice de fabricaţie şi care pot fi livrate terţilor ca atare, în acest stadiu intermediar, sau pot trece mai departe prin procesul tehnologic al celorlalte faze de fabricaţie; -produsele finite – stocuri care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie, putând fi depozitate în vederea livrǎrii sau expediate direct clienţilor; -produsele reziduale – rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile. e)Animalele şi păsările, respectiv animalele nou născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji, etc.) crescute şi folosite pentru reproducţie; animalele şi păsările la îngrăşat; coloniile de albine precum şi animalele pentru producţie. f)Ambalajele – bunurile utilizate pentru protecţia materialelor şi mărfurilor timpul transportului, depozitării sau pentru prezentarea lor comercială. g)Producţia în curs de execuţie – adicǎ producţia care nu a parcurs toate etapele fluxului tehnologic, se aflǎ în stadiu intermediar fie între materie prime, materiale şi semifabricat, fie între semifabricat şi produs finit. h)Mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării lor în starea în care au fost achiziţionate.

3.2. Particularităţi privind evaluarea stocurilor în contabilitate

Evaluarea intrǎrilor în stoc Stocurile şi producţia în curs de execuţie sunt reflcctate în contabilitatea sinteticǎ valoric, în contabilitatea analiticǎ cel mai adesea cantitativ-valoric şi numai cantitativ în evidenţa operativǎ de la depozite. La intrarea în entitǎţile economice stocurile sunt evaluate si înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare (valoare de înregistrare sau cost istoric). În funcţie de modul de dobândire valoarea de intrare este datǎ de costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de aport şi respectiv valoarea justǎ.

Stocurile cumpǎrate (procurate cu titlu oneros) sunt evaluate la costul de achiziţie. Acesta este format din:

- preţul de facturare (farǎ TVA) al furnizorului;

- taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare, TVA înscrisǎ în factura

furnizorului, în cazul în care cumpǎrǎtorul nu este plǎtitor de TVA, etc.); -cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli ce pot fi atribuite direct achiziţiei de stocuri.

Reducerile comerciale (rabatul, remiza) acordate de furnizor nu trebuie cuprinse în costul de achiziţie al stocurilor procurate pe aceastǎ cale.

20

Stocurile fabricate de entitate (produse finite, semifabricate etc.) sunt evaluate la costul de producţie. Acesta cuprinde cheltuielile directe şi cota de cheltuieli indirecte:

- Cheltuielile directe aferente producţiei cuprind materii prime şi materiale directe, energia

consumatǎ în procesul tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi şi alte cheltuieli directe de

producţie.

- Cota cheltuielilor indirecte de producţie alocatǎ în mod raţional ca fiind legatǎ de fabricarea

stocurilor respective cuprinde cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cu reparaţiile acestora, cu salariile personalului de conducere, din secţii etc. În afara cheltuielilor care intră în costul de producţie, apar unele cheltuieli care nu sunt incluse în costul de producţie şi care se numesc cheltuieli ale perioadei. Astfel de cheltuieli sunt pierderile de materiale sau manoperă, cheltuieli de administraţie care nu participǎ la finalizarea bunurilor precum şi cheltuielile de desfacere. Stocurile aduse ca aport în naturǎ la capitalul social sunt evaluate la valoarea de aport, care este valoarea alocatǎ bunurilor aduse ca aport în naturǎ fie în cazul constituirii unei societǎţi comerciale sau a fuziunii unor societǎţi comerciale, fie în situaţia majorǎrii capitalului social. Aceastǎ valoare se determinǎ în urma unor evaluǎri efectuate de evaluatori autorizaţi.

Stocurile obţinute cu titlu gratuit (sau prin donaţie) sunt evaluate la valoarea justǎ. Aceastǎ valoare reprezintǎ suma pentru care respectivul stoc ar putea fi schimbat de bunǎvoie între pǎrţi aflate în cunostinţǎ de cauzǎ în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Valoarea justă se poate determina în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea stocurilor etc. Valoarea de aport a stocurilor aduse ca aport la capitalul social, respectiv valoarea justă a stocurilor obţinute cu titlu gratuit se substituie costului de achiziţie. Entităţile pot opta pe lângă evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor la cost efectiv (cost de achiziţie, cost de producţie) la momentul intrării în unitate a acestora şi la alte metode în funcţie de specificul activităţii lor. Astfel se mai utilizează: costul standard în activitatea de producţie şi preţul (de vânzare) cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul. Costul sau preţul standard poate fi folosit în special în activitatea de producţie şi ia în considerare un nivel normal al consumurilor de materiale şi manoperă. De asemenea ţine cont de gradul de eficienţă şi de utilizare a capacităţilor de producţie. El este un pret/cost prestabilit care presupune evaluarea şi înregistrarea stocurilor în preţuri/costuri fixe, stabilite anterior pe baza preţurilor/costurilor medii ale stocurilor din perioada precedentă. El devine valoare de înregistrare şi presupune evidenţierea distinctă (în conturi separate) a diferenţelor de pret faţă de costul efectiv de achiziţie sau de producţie. În cazul utilizării costului standard se impune actualizarea periodică a acestuia în funcţie de conditiţiile economice. Diferenţele de pret pot fi favorabile, când costul standard este mai mare decât costul efectiv şi se înscriu în roşu sau nefavorabile, când costul

21

standard este mai mic decât costul efectiv şi se înscriu în negru. Aceste diferenţe de pret sunt incluse în costuri pe măsura utilizării stocurilor sau odată cu vânzarea lor. Preţul (de vânzare) cu amănuntul este utilizat pentru evaluarea stocurilor de mărfuri în unităţile comerciale cu amănuntul. Utilizarea acestui preţ presupune la intrarea în entitatea economică înregistrarea în contul de stocuri (mărfuri) a adaosului comercial precum şi a TVA neexigibilă (în cazul unităţilor plătitoare de TVA). Aceste preţuri au inclusă şi marja de adaos comercial. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor fără TVA. Orice modificare a preţului de vânzare, presupune recalcularea marjei brute.

Evaluarea ieşirilor din stoc Evaluarea ieşirilor din stoc (vânzare, consum, donaţii, distrugere etc.), respectiv din gestiune se realizează în principiu la valoarea de intrare în stoc. În cazul stocurilor identificabile se aplică metoda identificării specifice, care constă în evaluarea elementelor identificabile ale stocurilor la momentul ieşirii lor la costul istoric (valoarea de intrare) al acestora. Identificarea specifică presupune individualizarea fiecărui element de stoc în momentul intrării şi al ieşirii din gestiune. Metoda primului intrat-primului ieşit (FIFO) Denumirea metodei (FIFO) provine din limba engleză: ,,First in-first out”. Are la bază idea conform căreia primele loturi de bunuri ieşite din patrimoniu sunt evaluate la costul primelor loturi intrate în entitate. Pe măsura epuizării successive a fiecărui lot, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul lotului următor. Elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt evaluate la costul celor mai recente intrări în gestiune. Caz practic: Situaţia care urmează prezintă stocul iniţial şi mişcările din cursul lunii aprilie la o anumită materie primă:

Data

Operaţia

Cantitatea

Costul unitar

1.IV

Stoc iniţial

500

10

2.IV

Aprovizionare

200

12

7.IV

Consum

400

-

8.IV

Aprovizionare

200

15

9.IV

Consum

400

-

22

Evaluarea ieşirilor şi a stocului final după metoda FIFO este redată în următorul tabel:

Data

Operatia

 

Intrări

 

leşiri

 

Stocuri

Q

P.U.

Valoare

Q

P.U.

Valoare

Q

P.U. Valoare

1.1V

Stoc initial

           

500

10

5000

               

700

 

7400

2.1V

Aprovizionare

200

12

2400

500

10

5000

200

12

2400

               

300

10

3400

7.1V

Consum

400

10

4000

100

12

1000

               

500

 

6400

8.1V

200

15

3000

100

10

1000

Aprovizionare

200

12

2400

       

200

15

3000

         

400

 

4900

100

15

1500

9.1V

Consum

100

10

1000

200

12

2400

100

15

1500

Total

 

400

 

5400

800

 

8900

100

 

1500

Metoda costului mediu ponderat Potrivit acestei metode ieşirile de stocuri sunt evaluate la un cost mediu ponderat, calculat prin raportarea valorii stocului iniţial/precedent şi a valorii intrărilor la cantitatea iniţială/precedentă şi cantitatea intrată. Metoda se poate aplica în practică în două versiuni şi anume:

- metoda costului mediu ponderat al ultimei intrări( CMPUI)

- metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrărilor dintr-o perioadă (CMPTI).

Metoda costului mediu ponderat al ultimei intrări (CMPUI) constă în faptul că după fiecare intrare în stoc se va calcula un cost mediu ponderat, după următoarea relaţie:

unde:

CMPUI =

VP

+

VI

SC

+

CI

VP = valoarea stocului precedent;

VI

= intrările valoric;

SP

= stocul precedent cantitativ;

CI

= cantităţi intrate.

Pe

baza datelor din exemplul de mai sus este prezentată în următorul tabel metoda CMP al

ultimei intrări, pentru evaluarea ieşirilor şi a stocului final:

23

Data

Operatia

 

Intrări

 

leş