Universitatea din Bucureti - Facultatea de Drept

Master Drept Fiscal

TAXA PE VALOAREA ADUGAT (I)
Curs II. Concept. Principii. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat
Partea I. Conceptul de "tax pe valoarea adugat"
I. Istoric
a) Origini
sistemul de taxare din Imperiul Roman (impozit perceput asupra vnzrii de bunuri n pieele
publice sau n cadrul licitaiilor), exportat n Egipt, Frana, Spania
dezvoltare n Spania, sub denumirea de alcabala, la nceputul secolului XIV
propuneri pentru instituirea unui impozit pe cifra de afaceri dup Primul Rzboi Mondial (1919 Wilhelm von Siemens; 1921 - Thomas S. Adams)
b) Comunitatea European
1967 - se adopt primele dou directive n materie de TVA, implementate de ctre primele state
membre de-abia la finalul anului 1973
1977 - se adopt Directiva 77/388/CEE (Directiva a asea), care va asigura funcionarea sistemului
comun de TVA pn la finalul anului 2007
2006 - se adopt Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA)
la nivel mondial, TVA se generalizeaz; dintre statele membre ale OCDE, doar SUA nu au un
sistemul comun de TVA (restul statelor implementeaz acest impozit, sub diverse denumiri: TVA, general
sales tax, impozit asupra bunurilor i serviciilor)
II. Concept
art. 2 din Prima Directiv TVA (Directiva 67/227/CEE) - TVA este un impozit general pe consumaie
aplicat asupra bunurilor i serviciilor, direct proporional cu preul acestora, indiferent de numrul
tranzaciilor care au loc n procesul de producie i distribuie nainte de etapa perceperii impozitului
art. 1 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE: Principiul sistemului comun privind TVA presupune
aplicarea asupra bunurilor i serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporional cu preul
bunurilor i serviciilor, indiferent de numrul de operaiuni care au loc n procesul de producie i de
distribuie anterior etapei n care este perceput taxa. La fiecare operaiune, TVA, calculat la preul
bunurilor sau serviciilor la o cot aplicabil bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil dup
deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale preului. Sistemul comun privind
TVA se aplic pn la etapa de vnzare cu amnuntul, inclusiv.
art. 125 din Codul fiscal romn: TVA este un impozit indirect datorat bugetului de stat i care este
colectat conform prevederilor prezentului titlu
elementele definiiei TVA reliefate n jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene [hotrrea
din 8 iunie 1999 n afacerile reunite C-338/97 (Erna Perzl), C-344/97 (WienerStadischeAllegemeine) i
C-390/97 (STUAG)]:
- taxa are o sfer de aplicare general, se aplic tuturor tranzaciilor comerciale avnd ca obiect bunuri
sau servicii
- taxa este proporional cu preul perceput de persoana impozabil n schimbul bunurilor livrate sau
serviciilor prestate
1

- taxa este perceput n fiecare stadiu al procesului de producie i distribuie, inclusiv n stadiul
vnzrii cu amnuntul, indiferent de numrul de tranzacii care au avut loc anterior
- sumele pltite n stadiile economice anterioare se deduc din impozitul datorat de persoana impozabil,
cu rezultatatul c TVA se aplic, ntr-un stadiu dat, doar valorii adugate n acel stadiu i c, finalmente,
taxa este suportat integral de consumatorul final
III. Interdicia instituirii unui alt impozit pe cifra de afaceri la nivel european
art. 401 Directiva TVA: Fr s contravin altor dispoziii ale legislaiei comunitare, prezenta directiv
nu mpiedic niciun stat membru sa pstreze sau sa introduc taxe pe contractele de asigurri, taxe asupra
jocurilor de noroc i pe pariurile sportive, accize, taxe de timbru sau, mai general, orice taxe, drepturi sau
impozite care nu se pot caracteriza ca taxe pe cifra de afaceri, cu condiia ca prin colectarea acestor
impozite, drepturi i taxe s nu se dea natere, n comerul ntre statele membre, unele formaliti legate de
trecerea frontierelor (identic cu art. 33 din Directiva a asea)
C-200/90 (Denkavit): interdicia unui impozit pe cifra de afaceri de 2,5%, determinat n principiu pe
baza acelorai criterii ca i TVA
C-475/03 (Banca Popolare di Cremona): impozitul regional asupra activitii productive (IRAP),
aplicat de regiunile italiene sub forma unei cote de impunere de 4,25% din valoarea net a produciei, nu
este contrar art. 33 din Directiva a asea (lipsa proporionalitii cu preul bunurilor i serviciilor; lipsa
transferului sarcinii fiscale ctre consumatorul final) - opinie contrar a AG Stix-Hackl
C-283/06, C-312/06 (KGZ rt i alii): impozitul local pe cifra de afaceri (HIPA) nu contravine art.
33 din Directiva a asea (un impozit precum HIPA are ca baz de evaluare diferen a, stabilit n func ie de
legislaia contabil, dintre cifra de afaceri aflat n legtur cu bunurile vndute sau cu serviciile furnizate
n cursul unui exerciiu fiscal, pe de o parte, i costul de producie al bunurilor vndute, valoarea
serviciilor intermediare i costul materialelor, pe de alt parte)

Partea a II-a. Principii specifice aplicabile n domeniul taxei pe valoarea adugat

- Principiul securitii juridice
- Principiul neutralitii fiscale
- Principiile echivalenei i efectivitii
- Principiul prevenirii abuzului de drept

Partea a III-a. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat

I. Aplicarea teritorial (art. 5 - 7 Directiva TVA, art. 1252 Cod fiscal romn)
- regula: TVA se aplic pe teritoriul fiecrui stat membru al Uniunii Europene
- excepii:
a) Teritoriile care sunt excluse din uniunea vamal nu fac parte din sfera de aplicare teritorial a
sistemului comun de TVA: insula Helgoland i teritoriul Bsingen (Germania); posesiunile spaniole din
Africa, Ceuta i Melilla; teritoriile italiene Livigno, Campione dItalia, precum i apele italiene ale lacului
Lugano.
b) Exist unele teritorii care fac parte din teritoriul vamal Uniunii, dar rmn excluse din sfera de
aplicare teritorial a sistemului comun de TVA: insulele Canare (Spania); teritoriile franceze de peste mri
(Martinica, Guadelupa, Guyana Francez etc.); teritoriul aparinnd Muntelui Athos (Grecia); insulele
land (Finlanda); insulele britanice Channel Islands (Guernsey, Jersey, Alderney etc.).
c) De asemenea, printr-o ficiune juridic, operaiunile impozabile efectuate n anumite teritorii, care n
mod normal ar trebui calificate drept teritorii-tere, sunt considerate ca fiind efectuate pe teritoriul unor
state membre: tranzaciile din Principatul Monaco sunt considerate tranzacii avnd originea pe teritoriul
Franei sau tranzacii destinate teritoriului francez; tranzaciile din insula Man sunt considerate tranzacii
2

avnd originea/destinate teritoriului Regatului Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord; tranzaciile din
bazele britanice suverane Akrotiri i Dhekelia din Cipru sunt tratate drept tranzacii avnd originea n
Republica Cipru sau destinate acestui stat.
Referitor la aplicarea teritorial a prevederilor comunitare, Curtea de Justiie European a pronunat dea lungul timpului cteva decizii interesante:
- n afacerea Trans Tirreno Express1, o companie de transport italian efectua curse maritime pentru
pasageri i bunuri ntre portul Livorno i insula Sardinia. Companiei i s-a solicitat s plteasc TVA pentru
serviciile prestate. Ea a refuzat s plteasc, invocnd faptul c nu ar trebui s plteasc TVA pentru
partea din cltorie efectuat n apele internaionale, ntruct Directiva a asea nu poate fi aplicat unor
operaiuni extra-teritoriale. Curtea de Justiie European a decis dup cum urmeaz: Directiva a asea nu
interzice aplicarea legislaiei privind TVA serviciilor de transport ntre dou puncte ale teritoriului naional
i comunitar, chiar dac o parte a cltoriei este efectuat n afara teritoriului naional, atta timp ct nu
este pus n cauz competena fiscal a unui alt stat membru.
- ntr-o alt cauz, Comisia, susinut de Spania, a solicitat Curii s constate nclcarea tratatelor
comunitare de ctre Frana, ntruct aceasta nu percepea TVA pentru partea de cltorie efectuat n apele
internaionale, n cazul serviciilor de transport aerian i maritim ctre i din insula Corsica. Soluia Curii
a fost urmtoarea: Statele membre sunt obligate s perceap TVA doar pentru partea cltoriei care are
loc n limitele propriului teritoriu. Statele membre pot s fac mai mult, adic s perceap TVA i pentru
transportul internaional, aa cum rezult din jurisprudena Trans Tirreno Express, dar nu sunt obligate de
Directiva a asea s acioneze n acest fel2.
- Mai recent, Curtea a rezolvat i problema impozitrii tranzaciilor care se desfoar n zona
economic exclusiv, pe platoul continental i n marea liber, dup cum urmeaz:
Directiva a asea se aplic n mod obligatoriu i imperativ integralitii teritoriului naional al statelor
membre. n consecin, un stat membru are obligaia s supun la plata TVA o livrare de bunuri care are
loc n marea sa teritorial, pe fundul i n subsolul acesteia.
n schimb, suveranitatea statului de coast asupra zonei economice exclusive, precum i asupra
platoului continental nu este dect una funcional i, ca atare, ea este limitat la dreptul de a exersa
activitile de explorare i de exploatare prevzute la articolele 56 i 77 din Convenia privind dreptul
mrii, semnat la Montego Bay la 10 decembrie 1982. Rezult c aceast parte a operaiunii nu poate fi
considerat ca fiind realizat pe teritoriul rii, n sensul art. 2(1) din Directiva a asea. Situaia este
aceeai, a fortiori, pentru partea din operaiune care se desfoar n marea liber. Prin urmare, livrarea i
instalarea unui cablu din fibre optice care leag dou state membre nu sunt supuse la plata TVA pentru
partea din operaiune care se desfoar n zona economic exclusiv, pe platoul continental i n marea
liber3.
II. Sfera de aplicare a TVA
n sensul art.127 alin.1 C.fisc, prin persoan impozabil urmeaz a se nelege orice persoan care
desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute
de Cod, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti4.
Raportat la aceast definiie, aa cum s-a artat n doctrina european 5, n sfera noiunii de persoan
impozabil se includ persoanele fizice, persoanele juridice (de pild, societile cu rspundere limitat
1

Cauza C-283/84, publicat n Culegere 1986, p. 231.

Cauza C-30/89, publicat n Culegere 1990, p. I-691.
3
Hotrrea Curii de Justiie Europene din 29 martie 2007 n cauza C-111/05, Aktiebolaget NN c. Skatteverket, publicat n
Culegere 2007, p. I-2697. A se vedea i Cosmin Flavius Costa, Not la Hotrrea Curii de Justiie Europene din 29 martie
2007 n afacerea Aktiebolagett NN, n Revista Romn de Drept al Afacerilor nr. 4/2007, p. 139-153.
4
Pentru comentarii asupra noiunilor de persoan impozabil i activitate economic, a se vedea i C. F. Costa, Noile
reguli privind taxa pe valoarea adugat introduse n Codul fiscal, n Curierul fiscal nr. 8/2006, p. 27-29.
5
B. Terra, P. Wattel, European Tax Law, ediia a IV-a, Edit. Kluwer Law International, Haga, 2005, p.335.
2

sau mai recenta societas europaea6), cooperativele, asocierile de tip joint venture sau parteneriatele, chiar
fr personalitate juridic, atta timp ct entitatea n cauz acioneaz ca un grup fiscal unic i desfoar
o activitate economic impozabil7.
Prin urmare, putem conchide i noi c dou sunt condiiile eseniale ce trebuie ndeplinite pentru a ne
afla n prezena unei persoane impozabile n materie de TVA:
- desfurarea unei activiti economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acesteia;
- desfurarea activitii economice de o manier independent.
Noiunea de activitate economic este definit de art.127 alin.2 C.fisc. i cuprinde:
- activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive,
agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora;
- exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de
continuitate.
Aceast noiune a fost configurat, la nivel comunitar, printr-o jurispruden abundent a Curii de
Justiie a Uniunii Europene, care a furnizat urmtoarele linii de for:
a) tranzaciile economice ilicite nu pot fi calificate drept activiti economice atta timp ct nu
exist competiie ntre sectorul economic licit i sectorul economic ilicit i, prin urmare, principiul
neutralitii fiscale nu este afectat8;
1. La nceputul anilor 80, jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene n domeniul substanelor
narcotice a fost inaugurat de un grup de cauze referitoare la aplicarea Codului vamal comunitar unor
exporturi ilegale de droguri grele (heroin, morfin i cocain) n Germania [cauza C-50/80, Horvath c.
Hauptzollamt Hamburg-Jonas, Culegere 1981, p.385; cauza C-221/81, Wolf c. Hauptzollamt Dsseldorf,
Culegere 1982, p.3681; cauza C-240/81, Einberger c. Hauptzollamt Freiburg (Einberger I), Culegere
1982, p.3699].
n toate cazurile, Curtea a decis c nu exista nici o datorie vamal pentru operaiunile n discuie,
urmnd n principal urmtoarea linie de argumentare:
i) nalta instan european a observat c substanele narcotice au anumite caractieristici speciale, prin
aceea c efectul lor duntor este general recunoscut, iar importul i vnzarea lor este interzis n toate
statele membre; face excepie doar circulaia produselor de acest tip pentru uz farmaceutic sau medical.
ii) Curtea a apreciat c taxele vamale nu pot fi aplicate unor produse care nu pot fi puse n circulaie n
statele membre, asemenea produse urmnd s fie confiscate i scoase din circulaie de statele membre
imediat ce sunt descoperite. Acelai principiu se aplic i n cazul n care drogurile nu sunt descoperite n
momentul efecturii importului i rmn n circuitul economic ilicit.
iii) Per a contrario, exist o datorie vamal generat de aplicarea dispoziiilor Codului vamal comunitar
n cazul n care importul substanelor narcotice s-a fcut prin circuitul autorizat, pentru scopuri medicale
sau tiinifice.
2. n 1984, Curtea de Justiie a Uniunii Europene s-a pronunat pentru prima dat asupra chestiunii
aplicabilitii Directivei a asea n cazul importului de droguri [cauza C-294/82, Einberger c.

Pentru unele consideraii privind aceast form european de societate comercial, a se vedea B. Ioni, Societatea
european (societas europaea) - o nou form de societate comercial, n RRDA nr.1/2006, p.43-68 (partea I), respectiv RRDA
nr. 2/2006, p. 59-85 (partea a II-a).
7
Potrivit art. 1251 alin. 1 pct. 18, persoana impozabil poate fi persoana fizic, grupul de persoane, instituia public,
persoana juridic, precum i orice entitate capabil s desfoare o activitate economic.
8

Pentru detalii asupra aplicabilitii regulilor privind TVA n cazul tranzaciilor ilegale, a se vedea C. F. Costa, Comentariu la
hotrrea Curii de Justiie Europene din 29 iunie 1999 n cauza C-158/98, Cafeneaua Siberia, n S. Deleanu, G. Fbin, C. F.
Costa, B. Ioni, Curtea de Justiie European. Hotrri comentate, Edit. Wolters-Kluwer, Bucureti, 2007, p. 338-342.

Hauptzollamt Freiburg (afacerea Einberger II), Culegere 1984, p.1177]. S-a apreciat c nu exist nici o
distincie ntre taxe vamale i taxa pe valoarea adugat, sub aspectul raportului acestor impozite indirecte
cu operaiunile de import de droguri. Pe cale de consecin, Curtea a aplicat acelai raionament folosit n
cazul Codului vamal comunitar i a conchis c nici Directiva a asea nu era aplicabil unor asemenea
operaiuni.
3. n cauzele Mol (cauza C-269/86, Mol c. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Culegere 1988,
p.3627) i Happy Family (cauza C-289/86, Vereniging Happy Family c. Inspecteur der Omzetbelasting,
Culegere 1988, p.3655), Curtea a mers mai departe cu argumentarea. Aceste cazuri nu mai priveau
importul de droguri pe teritoriul unui stat membru, ci furnizarea de droguri pe teritoriul unui stat membru.
Raportat la aceste situaii, s-a apreciat c problema trebuia de asemenea rezolvat la nivel comunitar i nu
la nivelul statelor membre. Curtea a reamintit c circulaia economic a unor asemenea substane este
strict interzis i c livrarea unor asemenea produse nu poate conduce dect la aplicarea de sanciuni
penale, operaiune care nu intr sub incidena Directivei a asea. Subliniind faptul c interdicia total de
circulaie a unor asemenea produse n statele membre exclude orice concuren ntre sectorul economic
licit i cel ilicit, Curtea a decis c pentru asemenea operaiuni nu se datoreaz TVA i a apreciat c o
asemenea soluie nu aduce atingere principiului neutralitii fiscale.
4. Pornind de la jurisprudena sa clar n chestiunea substanelor narcotice, Curtea a fost chemat s
rspund dac aceast jurispruden se aplic i n alte cazuri n care era vorba de circulaia unor produse
n contra unor dispoziii legale n vigoare n statele membre. Soluiile au fost diferite:
ntr-o afacere referitoare la traficul de moned contrafcut (cauza C-242/89, Witzeman, Culegere 1990,
p.I-4477), Curtea a observat c exista n vigoare o convenie internaional care interzicea cu titlu absolut
(fr nici un fel de excepie) importul sau folosirea de moned contrafcut. Pe cale de consecin, ntr-o
ipotez de punere n circulaie de moned contrafcut, nu se datoreaz nici taxe vamale i nici TVA.
n alte trei afaceri ns, Curtea a observat c nu exista o interdicie absolut de circulaie pentru anumite
produse sau servicii - produse informatice (cauza C-111/92, Lange, Culegere 1993, p.I-4677), parfumuri
contrafcute (Goodwin i Unstead, cauza C-3/97, Culegere 1998, p.I-3257) sau organizarea ilegal a
jocului de rulet (cauza C-283/95, Fischer, Culegere 1998, p.I-3369), cu consecina existenei unei
minime concurene ntre sectorul economic licit i cel ilicit (de pild, ntre parfumurile contrafcute i
parfumurile de marc). Prin urmare, a decis c n respectivele cazuri Directiva a asea era aplicabil.
5. n afacerea Cafeneaua Siberia (cauza C-158/98, Culegere 1999, p.I-3971), Curtea a fost chemat s
rspund la ntrebarea dac nchirierea unei mese pentru vnzarea de substane narcotice constituie o
activitate economic, n condiiile n care legislaia naional i o serie de convenii internaionale
interzic comercializarea drogurilor.
Activitatea impozabil n acest caz nu este vnzarea de substane narcotice, ci o prestare de servicii
constnd n punerea la dispoziie a unei locaii unde se efectueaz vnzarea unor asemenea produse, cu
acordul prestatorului de servicii...
...Curtea a statuat constant c principiul neutralitii fiscale prentmpin orice distincie general la
perceperea TVA ntre tranzaciile licite i cele ilicite. n consecin, simplul fapt c operaiunea reprezint
o infraciune nu este suficient pentru a justifica scutirea de TVA. Excepia se aplic doar n situaii
specifice n care, datorit caractieristicilor speciale ale anumitor produse sau servicii, orice concuren
ntre un sistem economic licit i unul ilicit este blocat.
Totui, n aceast spe nu exist o asemenea situaie special. nchirierea unui loc destinat activitilor
comerciale este, n principiu, o activitate economic, i prin urmare ea intr sub incidena celei de-a asea
Directive. Faptul c activitile ce se desfoar acolo reprezint infraciuni, ceea ce ar putea conduce la

calificarea nchirierii ca fiind ilegal, nu schimb caracterul de activitate economic a nchirierii i nu

prentmpin concurena n acest sector, inclusiv cea dintre activitile licite i cele ilicite. Neaplicarea
regulilor privind TVA ar submina prin urmare principiul neutralitii ce st la baza sistemului comun de
TVA.
Prin urmare, rspunsul la ntrebarea formulat de instana naional va fi acela c art.2 din Directiva a
asea trebuie interpretat ca nsemnnd, n condiiile prezentei afaceri, c nchirierea unui spaiu pentru
vnzarea de produse narcotice intr n sfera de aplicare a acestei directive.
6. n afacerea Salumets (afacerea C-455/98), Curtea a decis c livrarea de alcool etilic de contraband pe
relaia Estonia - Finlanda intr n sfera de aplicare a TVA, din moment ce alcoolul etilic poate circula liber
pe canalele economice obinuite.
b) doar tranzaciile efectuate cu plat sau n schimbul unui pre sunt luate n considerare;
O organizaie de comer stabilit la Amsterdam fusese fondat pentru a oferi informaii i consultan
despre Hong Kong fr a percepe vreo sum de bani n schimb. Costurile acestor activiti erau finanate
printr-un grant oferit de guvernul din Hong Kong i prin intermediul unei taxe asupra produselor
importate n sau exportate din Hong Kong.
Nu exist obligaia de plat a TVA pentru serviciile oferite gratuit, din moment ce serviciile oferite n
mod gratuit au un caracter diferit fa de tranzaciile impozabile care, n cadrul sistemului de valoare
adugat, presupun stipularea unui pre sau a unei contraprestaii.
(CJUE, cauza C-89/81, Hong Kong Trade Development Council, Culegere 1982, p. 1277)
c) o societate holding poate fi considerat ca desfurnd o activitate economic doar n msura
n care:
- exist o implicare direct sau indirect a societii holding n activitatea de management a
filialelor sale;
- aceast implicare nu se confund cu simpla exercitare a drepturilor ce revin unui acionar (ex.
societatea holding ncaseaz dividende ca urmare a participaiilor deinute la filialele sale);
1. O societate holding a crei singur scop este s achiziioneze participaii la alte ntreprinderi, fr a se
implica direct sau indirect n managementul acestor ntreprinderi ... nu are statutul unei persoane
impozabile pentru scopurile TVA i prin urmare nu are niciun drept de deducere n sensul art. 17 din
Directiva a asea.
(CJUE, cauza C-60/90, Polysar, Culegere 1991, p.I-3111)
2. Din moment ce ncasarea dividendelor nu reprezint o contraprestaie pentru activitatea economic n
sensul Directivei a asea, ea nu intr n sfera de aplicare a TVA. n consecin, dividendele rezultnd din
deinerea unor participaii nu dau natere unui drept de deducere.
(CJUE, cauza C-333/91, Sofitam, Culegere 1993, p.I-3513)
3. Totui, dac ar fi ca ncasarea dividendelor pltite de filiale unei societi holding care se implic n
managementul lor s intre n sfera de aplicare a TVA, o cerin suplimentar este aceea ca dividendele s
poat fi considerate o plat pentru activitatea economic n discuie, ceea ce presupune c exist o legtur
direct ntre activitatea desfurat i contraprestaia primit.
innd cont n special de faptul c valoarea dividendelor i posibilitatea de a le ncasa provin din
existena calitii de acionar, legtura direct dintre dividend i o prestare de servicii (chiar dac serviciile

sunt prestate de un acionar primete dividende), necesar dac dividendele ar constitui contraprestaia
serviciilor, nu exist.
(CJUE. cauza C-142/99, Floridienne & Berginvest, Culegere 2000, p.I-9567)
d) chiar dac exist o plat, trebuie s existe de asemenea o legtur direct ntre acea plat i
serviciile prestate, iar contraprestaia trebuie s poat fi exprimat n bani9;
Abonamentul anual pltit de membrii unei asociaii sportive poate fi considerat contraprestaia
serviciilor prestate de asociaie, chiar dac abonamentul este perceput i acelor persoane care nu folosesc
sau nu folosesc n mod constant facilitile oferite de asociaie. Serviciile oferite de asociaie sunt
reprezentate de punerea la dispoziia membrilor si, n permanen, a bazei sportive i avantajelor
asociate, nu de serviciile oferite de la caz la caz, la cererea membrilor.
(CJUE, cauza C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Culegere 2002, p.I-3293)
e) este necesar existena unei legturi juridice ntre persoana care primete plata i persoana
care efectueaz plata, chiar dac aceasta ia forma unui gentlemens agreement;
1. Dl. Tolsma oferea reprezentaii muzicale pe o autostrad din Olanda. n acest context, el i invita pe cei
care l ascultau s lase donaii ntr-o cutie. Pentru donaiile primite, autoritile olandeze i-au solicitat s
plteasc TVA.
Curtea a observat c nu exist nicio legtur juridic ntre muzician i trectori din moment ce nu exista
nicio nelegere ntre ei. Unii dintre cei care l ascultau cntnd plteau, alii nu. Muzicianul nu solicita
nicio remuneraie pentru serviciile prestate, iar cuantumul donaiilor pe care le primea nu era nici
determinat, nici determinabil. Prin urmare, Curtea a decis c nu ne aflm n prezena unei prestri de
servicii cu plat.
(CJUE, cauza C-16/93, Tolsma, Culegere 1994, p.I-743)
2. Art. 2(1) din Directiva a asea trebuie interpretat n sensul c o prestare de servicii care este efectuat
cu plat, dar care nu este bazat pe o obligaie susceptibil de executare silit, ntruct ntre pri exist
doar un gentlemens agreement pe baza cruia operatorul trebuie s presteze serviciile, constituie o
prestare de servicii impozabil.
(CJUE, cauza C-498/99, Town & County Factors, Culegere 2002, p.I-7173)
f) persoana n cauz trebuie s acioneze ca o persoan impozabil i nu s acioneze, de pild,
n numele unui trust.
ntr-o afacere, un trust caritabil deinea un portofoliu extensiv de aciuni pe care le investea. Unele
dintre aceste aciuni au fost vndute unor persoane din afara Comunitii. Prin urmare, trust-ul a dedus
TVA pltit, corespunztoare costurilor de vnzare ale acestor aciuni.
Curtea de Justiie European a decis c deinerea de aciuni i vnzarea subsecvent a acestora nu poate
fi considerat o activitate economic cuprins n sfera de aplicare a dispoziiilor privind TVA. Un trustee
acioneaz doar n numele trust-ului, investitor privat, vnznd aciunile care sunt proprietatea trust-ului.
(CJUE, cauza C-155/94, Wellcome Trust, Culegere 1996, p.I-3013)
g) frauda de tip carusel
n afacerile reunite C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum) i C-434/03 (Bond House), taxa pe valoarea
9

Aceast condiie reiese i din normele metodologice corespunztoare art. 126 C.fisc. (pct. 2, alin.2), potrivit crora condiia
referitoare la "plat" implic existena unei legturi directe ntre operaiune i contrapartid obinut.

adugat pltit de societile reclamante a fost refuzat la deducere, pe motiv c exist o fraud de tip
carusel i c nu s-a pltit TVA la buget de ctre un alt operator.
CJUE a decis c operaiunile rmn n sfera de aplicare a TVA, tranzaciile efectuate de societi nefiind
ele nsele viciate.
Ulterior, n afacerile reunite C-439/04 (Axel Kittel) i C-440/04 (Recolta Recycling), Curtea a aplicat aanumitul knowledge test: dreptul de deducere poate fi refuzat doar dac fiscul probeaz faptul c un
contribuabil cunotea/trebuia s cunoasc faptul c exist o fraud.
g) amnistia fiscal - n afaceri precum Comisia c. Italia (afacerile C-132/06 i C-174/07), Curtea a
decis c amnistia fiscal cu privire la obligaiile de plat a TVA este interzis, operaiunile rmnnd n
sfera de aplicare a TVA.

A doua condiie care trebuie ndeplinit pentru existena unei persoane impozabile este aceea ca
desfurarea activitii economice s se fac de o manier independent.
Aa cum prevede art. 127 alin. 3 C. fisc., caracterul independent al activitii este exclus n cazul
persoanelor legate printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice de un
angajator, sub aspectul condiiilor de munc, remuneraiilor sau ale altor obligaii ale angajatorului.
Apreciem c aceast noiune a fost mai clar explicat de Avocatul General Tesauro, n opinia cruia
activitatea economic este considerat c are un caracter independent atunci cnd:
- activitatea este exercitat de o persoan care nu este organic integrat ntr-o ntreprindere sau ntr-un
organ al administraiei publice;
- persoana n cauz dispune de o libertate de organizare corespunztoare, ct privete resursele materiale
i umane folosite pentru exerciiul activitii n discuie;
- riscul economic inerent acestei activiti este suportat de aceast persoan10.
Conform art. 127 alin. 9 C. fisc., un asociat sau partener al unei asocieri fr personalitate juridic este
prezumat c acioneaz independent cu privire la activitile economice care nu sunt desfurate n
numele asocierii11.
De asemenea, potrivit art. 127 alin. 10 C. fisc., legea romn asimileaz asocierilor n participaiune
asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere n scopuri comerciale. n schimb,
asocierile n participaiune ntre persoane impozabile romne nu dau natere unei noi persoane
impozabile.
O problem interesant s-a pus recent n jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene, ct
privete calitatea de persoan impozabil a unei comuniti matrimoniale de bunuri:
n cursul anului 1990, soii Hundt-Ewein (HE) au achiziionat n indiviziune un teren, n cote de
soul i soia. Soii au construit pe terenul achiziionat o cas de locuit, contribuind n aceeai proporie
la cheltuielile de construcie. Toate facturile aferente erau adresate soilor HE, fr vreo distincie n
funcie de cota-parte ce revenea fiecruia. Organul fiscal a refuzat s recunoasc valabilitatea deducerii
TVA, ntruct facturile erau emise pe numele soilor HE, iar comunitatea matrimonial, care nu era
persoan impozabil, nu putea beneficia de dreptul de deducere.
...Trebuie considerat c soii HE, n calitatea lor de coproprietari ai unui bun de capital, sunt beneficiarii
livrrii acestui bun n scopul aplicrii Directivei a asea.

10

Opinia Avocatului General Tesauro n cauza C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla c. Recaudadores de Tributos de las Zonas
primera y segunda, Culegere 1991, p.I-4247.
11
De exemplu, n situaia n care un membru al unei asocieri n participaiune nchiriaz un bun asocierii din care face parte,
Curtea de Justiie a apreciat c el acioneaz n mod independent (cauza C-23/98, Heerma, Culegere 2000, p.I-419).

Aceast soluie este conform principiului neutralitii. Dat fiind faptul c comunitatea acestor soi nu
este o persoan impozabil i nu poate, din aceast cauz, s deduc TVA pltit n amonte, un asemenea
drept de deducere trebuie recunoscut individual soilor n msura n care acetia acioneaz ca persoane
impozabile.
Se poate astfel rspunde ... c atunci cnd o comunitate matrimonial, care nu are personalitate juridic
i nu exercit ea nsi vreo activitate economic n sensul Directivei a asea, comand un bun de capital,
coproprietarii care formeaz respectiva comunitate trebuie considerai ca beneficiari ai operaiunii pentru
aplicarea Directivei a asea.
(CJUE, cauza C-25/03, Finanzamt Bergisch Gladbach c. Hans U. Hundt-Ewein (HE), Culegere 2005,
p.I-3123)
Aplicnd i n dreptul fiscal romn soluia Curii, trebuie conchis c, n situaia unui bun deinut n
coproprietate, n care cotele-pri ale fiecrui coproprietar sunt determinate/determinabile 12, fiecare dintre
coproprietari are potenial calitatea de beneficiar al livrrii bunului respectiv i poate valorifica aceast
calitate n vederea aplicrii legislaiei privind TVA, n special sub aspectul exercitrii dreptului de
deducere al TVA pltite n amonte.
O alt chestiune la care se refer art. 127 C.fisc., alineatele 4 - 6, este aceea a tratamentului n materie
de TVA al entitilor publice. Codul fiscal romn, urmnd soluia coninut n Directiva a asea, instituie
n primul rnd regula potrivit creia instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile
care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se
percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli.
De la aceast regul sunt admise trei excepii, respectiv situaii n care entitile publice vor fi
considerate persoane impozabile:
a) activitile care ar produce distorsiuni concureniale, dac instituiile publice ar fi tratate ca persoane
neimpozabile (art. 127 alin. 4 C. fisc., fraza final);
b) activitile expres enunate de art. 127 alin. 6 C. fisc. (telecomunicaii; furnizarea de ap, gaze,
energie electric, energie termic; transport de bunuri i de persoane; activitatea trgurilor i expoziiilor
comerciale; activitiile ageniilor de cltorie; operaiunile posturilor publice de radio i televiziune etc.),
text ce corespundea Anexei D din Directiva a asea i se regsete acum n Anexa I la Directiva TVA;
c) activitile desfurate n calitate de autoriti publice care sunt scutite de TVA potrivit art.141
C.fisc (operaiuni scutite fr drept de deducere).
Potrivit normelor metodologice aferente art. 127 C. fisc. (pct. 3, alin. 3), distorsiuni concureniale
rezult atunci cnd aceeai activitate este desfurat de mai multe persoane, dintre care unele beneficiaz
de un tratament fiscal preferenial, astfel nct contravaloarea bunurilor livrate i/sau a serviciilor prestate
de acestea nu este grevat de tax, fa de alte persoane care sunt obligate s greveze cu taxa
contravaloarea livrrilor de bunuri i/sau a prestrilor de servicii efectuate.
Conceptul poate fi mai uor neles prin referire la o hotrre a naltei Curi de Casaie i Justiie, care a
decis c scutirea de la plata TVA a Corpului Gardienilor Publici, pentru serviciile de paz prestate, este n
msur s creeze distorsiuni concureniale.
Problema care se impune a fi rezolvat este aceea dac Corpul Gardienilor Publici datoreaz T.V.A. n
temeiul art. 2 alin. 5 din Legea nr. 345/2002 privind TVA. n conformitate cu prevederile art. 2 alin. 5,
instituiile publice sunt considerate persoane impozabile pentru operaiunile efectuate, inclusiv cele
prevzute n alin. 4, n cazurile n care tratarea lor ca persoane neimpozabile pentru aceste operaiuni
conduce la distorsiuni concureniale. Instituiile publice sunt considerate persoane impozabile pentru
activitile menionate n anexa care face parte integrant din prezenta lege.
n situaia beneficiarilor uniti de interes public, prestarea serviciilor de paz i protecie care include
12

n fond, determinarea exact a cotei-pri nici nu este necesar dect n msura n care cuantumul TVA pentru care se solicit
deducerea nu poate depi fraciunea din TVA total corespunztoare cotei-pri (conform par.74 din hotrrea n cauza HE).

i aprarea ordinii i linitii publice, nu poate fi efectuat i asigurat de ali prestatori operaionali, astfel
c n aceste cazuri nu se nate distorsiune concurenial. Pentru beneficiari ageni economici privai,
reclamantul intimat nu presteaz ns n baza contractelor ncheiate dect activitate de paz i protecie,
gardienii publici neavnd de asigurat n aceste situaii ordinea i linitea public.
n cazul contractelor privind paza agenilor economici privai se creeaz distorsiune concurenial,
ntruct neincluzndu-se TVA. n onorariul ncasat de Corpul Gardienilor Publici, sunt dezavantajai
ceilali ageni economici prestatori de serviciu de paz i protecie. Se constat astfel c, potrivit art. 2
alin. 4 lit. b din Normele aprobate prin HG nr. 598/2002, instituiile publice sunt considerate persoane
impozabile pentru activitile desfurate, chiar n calitate de autoritate public, n situaia n care aceste
activiti mai sunt desfurate i de ali operatori economici.
(nalta Curte de Casaie i Justiie, s. cont. adm. i fisc., decizia nr. 9094 din 17 decembrie 2004, n
Buletinul Jurisprudenei, Edit. C.H. Beck, format electronic)
Printr-o interpretare per a contrario a art. 127 alin. 4 C. fisc. rezult c entitile publice sunt persoane
impozabile pentru acele activiti ce nu sunt desfurate n calitatea lor de autoriti publice, ci n mod
similar oricrui operator economic. Aceast soluie, ce rezult din jurisprudena instanelor naionale i
din jurisprudena extensiv a Curii de Justiie a Uniunii Europene, a fost confirmat i de Curtea
Constituional, care a decis c art. 2 alin. 5 din Legea nr. 345/2002 (preluat n art. 127 alin. 5 i 6 C.
fisc.), prin care se instituia obligaia de plat a TVA pentru activitile de nchiriere i/sau concesionare
desfurate de consiliile locale, este constituional13.
1. ntr-o afacere, s-a pus problema tratamentului fiscal, din perspectiva TVA, a activitii notarilor
publici i executorilor judectoreti. n Olanda, activitatea acestora se desfura n condiiile prevzute de
lege i pentru satisfacerea unui interes public. Pe cale de consecin, guvernul olandez a apreciat c
activitatea acestor categorii profesionale nu intra n sfera de aplicare a TVA. Curtea de Justiie European
nu a fost ns de aceeai prere. Ea a reamintit faptul c noiunea de activitate economic este foarte
larg i trebuie s includ activitile notarilor i executorilor judectoreti olandezi, din moment ce
acetia nu sunt angajai ai vreunei entiti publice i presteaz n mod independent servicii n favoarea
clienilor proprii, n schimbul unei remuneraii.
(CJUE, cauza C-235/85, Comisia c. Olanda, Culegere 1987, p. 1471; n acelai sens, cauza C-456/07,
Karol Michal)
2. Cu ocazia afacerilor Carpaneto Piacentino, autoritile locale italiene au susinut faptul c s-au
implicat n anumite tranzacii (concesionarea unor locuri de veci, vnzarea masei lemnoase) n calitate de
autoriti publice i c, prin urmare, nu ar trebui s fie pltitoare de TVA. Curtea de Justiie a apreciat c
activitile desfurate n calitate de autoriti publice n sensul art.4(5) din Directiva a asea sunt cele ale
entitilor aflate sub imperiul dreptului public, crora le este aplicabil un regim special i c acestea nu
includ activitile desfurate n aceleai condiii cu operatorii privai. n consecin, activitile
economice n cauz au fost considerate activiti impozabile.
(CJUE, Carpaneto Piacentino I, cauzele reunite C-231/87 i C-129/88, Culegere 1989, p.3233; CJE,
Carpaneto Piacentino II, cauza C-4/89, Culegere 1990, p.I-1869)
3. ntr-o afacere spaniol extrem de interesant, autoritatea local din Sevilla a delegat unor perceptori
fiscali - persoane de drept privat (recaudadores de tributos), dreptul de a colecta impozitele locale, n
schimbul unei remuneraii care reprezenta o parte din veniturile ncasate. Litigiul principal a survenit n
momentul n care perceptorii fiscali, complet independeni fa de autoritatea local, au inclus pe factura
remis acesteia i TVA pentru remuneraia cuvenit. ntruct autoritatea local a contestat aceast
interpretare, apreciind c este aplicabil art. 4(5) din Directiva a asea, cauza a fost remis Curii de Justiie
13

Curtea Constituional, decizia nr.126 din 27 martie 2003, publicat n M.Of. nr.259 din 14 aprilie 2003.

10

Europene n vederea interpretrii. n context, Curtea a subliniat condiiile absolut necesare pentru
aplicarea art. 4 (5):
- activitile n cauz trebuie s fie realizate de ctre o entitate public, sub imperiul regulilor naionale
speciale aplicabile unor asemenea entiti;
- activitile n cauz trebuie s fie realizate de ctre o entitate public acionnd n calitatea sa de
autoritate public.
n spe, ntruct autoritatea local ncredinase colectarea impozitelor unor perceptori fiscali
independeni, ea nu ndeplinea cea de-a doua condiie. Prin urmare, autoritatea local trebuia s plteasc
perceptorilor remuneraia promis plus TVA.
(CJUE, cauza C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla vs. Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y
segunda, Culegere 1991, p.I-4247)
4. Cu ocazia altor afaceri, Curtea a fost chemat s se pronune dac art. 4 (5) din Directiva a asea este
aplicabil n cazul tarifelor pentru utilizarea drumurilor publice (n special autostrzi) i a tarifelor de
parcare. n cinci cazuri, Comisia a introdus o aciune mpotriva unor state membre pentru faptul c acestea
nu au perceput TVA n cazul tarifelor pentru utilizarea drumurilor publice. Pe baza unei analize de la caz
la caz, Curtea a apreciat astfel:
- n cazul Regatului Unit, al Irlandei i Franei, instana comunitar a observat faptul c aceste sume nu
erau colectate direct de entitile publice, ci de ctre persoane juridice de drept privat. n consecin, TVA
era datorat.
- Dimpotriv, n cazul Olandei i Greciei, Curtea a decis c art.4 (5) era aplicabil, din moment ce tarifele
erau ncasate exclusiv de entiti publice plasate sub imperiul unor reguli specifice de drept public.
(CJUE, afacerile C-359/97, Comisia c. Regatul Unit, Culegere 2000, p.I-6355; C-276/97, Comisia c.
Frana, Culegere 2000, p.I-6251; C-358/97, Comisia c. Irlanda, Culegere 2000, p.I-6301; C-408/97,
Comisia c. Olanda, Culegere 2000, p.I-6417; C-260/98, Comisia c. Grecia, Culegere 2000, p.I-6537)
- Ulterior, n afacerea C-446/98, Camara Municipal de Porto, Curtea a decis c serviciile de parcare
intr n sfera de aplicare a art. 4 alin. (5) din Directiva a asea
5. n timp, inclusiv instanele din Romnia s-au pronunat n afaceri de acest tip:
- Concesionarea i nchirierea bunurilor proprietatea judeului este ncadrat de HG nr. 512/1998
pentru aprobarea Normelor de aplicare a OG nr. 3/1992 la categoria prestri servicii, pentru c au regimul
unei prestaii n care partea beneficiar achit periodic o sum de bani ca pre al concesionrii sau
nchirierii. Este o activitate cu caracter economic care aduce venit, similare altor ageni economici care
percep i pltesc TVA pentru astfel de activiti. Faptul c veniturile obinute din nchirieri i concesionri
sunt venituri proprii ale bugetelor unitilor administrativ teritoriale, nu exclude, aa cum greit a
considerat instana de fond, obligaia de plat a TVA, atta timp ct realizeaz direct sau prin uniti
subordonate operaiuni impozabile.
(Curtea Suprem de Justiie, s. cont. adm., decizia nr. 3532 din 19 noiembrie 2002, Buletinul
Jurisprudenei, Edit. C.H. Beck, format electronic)
- Excepia invocat de recurenta-reclamant n sensul c scopul contractelor de concesiune i
nchiriere l constituie administrarea eficient a patrimoniului localitii i, din acest motiv, n cauz sunt
incidente prevederile art. 3 lit. d) din O.U.G. nr. 17/2000, nu poate fi primit deoarece actele de
administrare a domeniului public i privat al oraului nu echivaleaz cu activitile administrative
efectuate de consiliul local sau de primar n cadrul activitilor lor specifice autorizate, cum prevede
expres textul amintit.
Nici critica potrivit creia pltitorul de TVA. trebuie s aib calitatea de comerciant nu poate fi primit
ntruct nu are suport legal. Art. 2 alin. (2) din O.U.G. nr. 17/2000 care arat ce anume se nelege n
sensul acestui act normativ prin contribuabili, nu prevede i cerina calitii de comerciant.
(Curtea Suprem de Justiie, s. cont. adm., decizia nr. 3772 din 5 decembrie 2002, Buletinul
Jurisprudenei, Edit. C.H. Beck, format electronic)
11

6. Alte probleme interesante s-au pus, n jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene, i n
urmtoarele afaceri:
C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle: exist distorsiune concurenial atunci cnd exist concuren
ntre un crematoriu privat i un crematoriu public scutit de TVA
C-408/06, Franz Gtz: biroul de vnzri de cote de lapte (economat) nu este supus TVA, ntruct nu
aduce o denaturare grav a concurenei; pentru o soluie identic, a se vedea i afacerea C-442/05,
Zweckverband - organism public ce realizeaz operaiuni de branare individual la o reea de alimentare
cu ap/canalizare
C-246/08, Comisia c. Finlanda: Serviciile de asisten juridic ale birourilor publice, remunerate parial
de utilizatori, nu sunt servicii taxabile, ntruct remuneraia are o valoare mic i nu exist o legtur
direct ntre plata serviciilor i contraprestaia oferit
C-288/07, Isle of Wight. n urma pronunrii hotrrii n afacerea Camara Municipal da Porto, un
numr de 468 autoriti locale au solicitat restituirea unei sume de aproximativ 129 milioane lire sterline,
reprezentnd TVA achitat nedatorat pentru servicii de off-street parking. Curtea a reinut urmtoarele:
- Denaturrile semnificative ale concurenei pe care le-ar determina calitate de persoane neimpozabile a
organismelor de drept public atunci cnd se angajeaz n calitate de autoriti publice trebuie s fie
evaluate n raport cu activitatea n cauz, ca atare, fr ca aceast evaluare s vizeze o anumit piaa local
- Noiunea "ar determina" (would lead to) semnific faptul c se ia n considerare nu doar concurena
efectiv, ci i concurena potenial, n msura n care posibilitatea unui operator privat de a ptrunde pe
piaa relevant este real, iar nu pur ipotetic;
- Prin "denaturri semnificative" se neleg denaturrile efective sau poteniale ale concurenei, care
trebuie s fie mai mult dect neglijabile).
C-284/07, T-Mobile Austria GmbH; C-369/07, Hutchinson 3G UK Ltd: Atribuirea de ctre autoritatea
naional de reglementare responsabil cu alocarea frecvenelor, prin scoaterea la licitaie, a unor drepturi
precum drepturile de utilizare a frecvenelor spectrului electromagnetic, n scopul de a furniza publicului
servicii de telecomunicaii mobile nu constituie o "activitate economic", ntruct se exercit doar o
activitate de control i supraveghere a spectrului electromagnetic.

12