Examen

Obiectivele i funciile contabilitii manageriale formeaz concepia acesteia, care, la rndul su,
n calitate de parte integrant a procesului de management contribuie n mod specific la creterea valorii
entitii prin utilizarea resurselor organizaionale n urmtoarele blocuri (figura 1.1.):
contabilitatea i calculaia costului (1);
bugetarea i controlul executrii bugetelor (2);
pregtirea informaiei necesare pentru luarea deciziilor (3);
control intern, etc. (4).
Contabilitatea managerial
Contabilitatea
i calculaia
costului
(1)
Bugetarea i
controlul executrii
bugetelor
(2)
Pregtirea
informaiei necesare
pentru luarea
deciziilor
(3)
Control
intern
(4)
Fig. 1.1 Prile componente ale contabilitii manageriale

Principalele obiective ale contabilitii manageriale sunt:
- calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale
(diviziunii, departamente, secii, servicii etc.);
- determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti;
- furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor;
- furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri;
- furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la
nivelul sectoarelor de activitate i al produselor;
- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;
- luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii.
Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune ntreprinderea,
procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n ntregime, ct i a
subdiviziunilor structurale separate.
Un sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc
operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele scurte i
lungi i s evalueze progresul.
1.2
Interconexiunea dintre contabilitatea managerial i contabilitatea

financiar: deosebiri i asemnri
Pentru o prezentare mai reuit i mai clar a esenei contabilitii manageriale este necesar de a evidenia
deosebirile i asemnrile dintre contabilitatea managerial i cea financiar. n acest scop vor fi caracterizate
criteriile de comparare ale acestor subsisteme ( tabelul 1.1), precum i trsturile distinctive ale fiecrui subsistem
contabil.
Tabelul 1.1
Compararea contabilitilor financiare i manageriale
Criterii de comparare
1. Utilizatorii principali
de informaie
2. Obligativitatea
organizrii contabilitii
Contabilitatea financiar
Utilizatorii interni i externi
Organizare
legislaie
impus
Contabilitatea de gestiune
Numai utilizatori interni
de Se organizeaz numai dac administrarea

ntreprinderii hotrte c este necesar.
1
3. Scopul contabilitii
ntocmirea
rapoartelor
financiare pentru utilizatori
4. Sisteme de
contabilitate
Sistem de contabilitate n
partid dubl
5. Nivelul de
reglementare
Respectarea obligatorie a
principiilor
i
normelor
acceptate
(Legi,
SNC,
instruciuni,
regulamente
etc.)
Unitatea valoric (bani)
Unitatea
economic
n
ansamblu
Periodic, n mod regulat
6. Etaloane de msurare
7. Obiectul evidenei i
analizei
8. Frecvena ntocmirii
rapoartelor
9. Gradul de exactitate
10. Publicitatea
1.3
ntreprinderile mari i definesc proceduri

i detalii stricte privind organizarea CM
lund n consideraie specificul activitii
i necesitile interne de informare.
Asigurarea cu informaie a managerilor
n scopuri de planificare, control i de
dirijare a activitii
Nu este limitat ca contabilitatea n
partid dubl, poate fi folosit orice sistem
potrivit
Nu exist norme i limitri, unicul
criteriu este unitatea informaiei
Orice unitate de msur potrivit:

Diferite subdiviziuni structurale ale
unitii economice
La cerere, n mod neregulat, dar poate fi
impus de conducere i regularitatea
rapoartelor interne
Date exacte
Multe date aproximative
Informaia poate fi publicat, Datele nu se dau publicitii deoarece n
uneori se public n mod mare parte reprezint tain comercial
obligator
Funciile i rolul contabilitii manageriale
Cunoaterea esenei contabilitii manageriale si a subiectului acesteia permite formularea funciilor

contabilitii manageriale. Acestea sunt:
1.
2.
3.
4.
asigurarea bazei informaionale;

planificarea (bugetarea);
controlul operativ;
luarea deciziilor manageriale.
Asigurarea bazei informaionale presupune colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei

financiare i nonfinanciare, utilizate de ctre conductorii pentru planificare (bugetare), controlul
activitii subdiviziunilor ncredinate lor i evaluarea rezultatelor obinute. Aceast informaie se
deosebete prin permanena sa, oportunitatea, suficiena, simplitatea formei i percepiei.
Planificarea (bugetarea) este un proces ciclic continuu orientat spre aducerea posibilitilor
ntreprinderii n concordan cu condiiile pieei. La toate etapele acestui proces contabilul implicat n
contabilitatea managerial trebuie s-i imagineze clar alternativele financiare disponibile. Datele
contabile ale perioadelor precedente servesc drept baz pentru planificare, iar datele evidenei curente drept mijloc de control asupra ndeplinirii indicatorilor de plan i baz pentru corectarea sarcinilor de
plan. Concepia bugetrii presupune ntocmirea unui plan pe termen scurt n care relaiile reciproce
dintre operaiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile manageriale ale ntreprinderii n ntregime.
n bugetare o atenie deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime,
orientat spre asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse.
Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include urmtoarele
msuri:
- determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni;
2
- culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni;

- alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni;
- realizarea deciziilor luate.
Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor. Un instrument important al
planificrii constituie bugetul, la elaborarea cruia ia parte i contabilul manager. ntocmirea bugetului
const n determinarea indicatorilor tehnico - economici planificai pentru ntreprindere i subdiviziunile
ei pentru o perioad curent: decad, lun, semestru, an.
Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate, n scopul determinrii
abaterilor i corectrii divergenilor. Aceasta poate s se manifeste la prezentarea rezultatelor efective n
concordan cu cele planificate sau, invers, la modificarea planurilor, dac se constat c ele nu mai pot fi
realizate. Procesul controlului d posibilitatea de a prognoza, dac planul pe termen lung va fi realizat, de
a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce in de modificarea scopurilor i obligaiilor n vederea
evitrii pierderilor n viitor.
Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu
eficien i eficacitate.
Eficiena suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie.
Eficacitatea gradul de atingere a scopului.
Aceasta i permite conductorului s-i concentreze atenia asupra proceselor negative i s
depisteze problemele care necesit soluionare.
O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune
selectarea unor aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n
rapoartele operative, se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele
pozitive.
n dependen de perioad pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se mpart n:
decizii manageriale pe termen lung, numite i strategice;
decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i, prin urmare, deciziile
manageriale depind de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori
economico - financiari, posibilitatea de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti pentru fiecare
variant alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea producerii,
intensificarea concurenei, etc.)
Deciziile manageriale pe termen lung au o influen major asupra perspectivei ntreprinderii i, ca
urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei economic este foarte
semnificativ. De aceea deciziile strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori.
Concomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ia decizii
manageriale care nu atrag resursele pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii se consider curente sau
operative i, de obicei, sunt n prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale
curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare de
care dispune ntreprinderea la momentul dat.
Rolul contabilitii manageriale const n organizarea asigurrii
informaionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind
aprecierea activitii centrelor de responsabilitate; evidena tendinelor n
dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor i aspectelor pozitive n
activitatea lor.
Tema 2
3.6.
Contabilitatea produciei n curs de execuie
Desfurarea procesului de producie presupune, n anumite cazuri, existena unei cantiti de producie
neterminat sau n curs de execuie.
Se consider producie n curs de execuie acea parte a produciei care nu a trecut
toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i
lucrrile i serviciile aflate n curs de execuie la data calculrii costurilor. De
asemenea, producia n curs de execuie reprezint produsele finite nerecepionate i
pentru care nu au fost ntocmite documentele primare de predare la depozit.
Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie este necesar pentru calcularea
costului efectiv al produciei finite.
ns, determinarea corect a valorii produciei n curs de execuie influeneaz nu numai exactitatea
costului efectiv al produciei finite, dar i a altor indicatori economico-financiari (costul vnzrilor,
rezultatul financiar, impozitele datorate etc.), dup cum se vede din figura 3.3:
Fig. 3.3.
Influena costului produciei n curs de execuie asupra indicatorilor

economico financiari
Pentru determinarea costului produciei n curs de execuie se pot folosi urmtoarele metode:
a) metoda inventarierii (metoda direct);
b) metoda contabil (metoda indirect).
Metoda inventarierii const n stabilirea cantitii produciei n curs de execuie n

mod obligatoriu prin inventariere.
Inventarierea stocurilor de producie n curs de execuie este precedat de restituirea i predarea la
magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a produselor complet finisate, a rebuturilor
definitive i a deeurilor care nu pot fi asimilate cu producia n curs de execuie.
Astfel, conform acestei metode, pentru determinarea cantitativ a produciei n curs de execuie se
procedeaz la inventarierea stocurilor de produse neterminate la locurile de producie, de ctre comisia
de inventariere constituit n acest scop i care numr, msoar i cntresc toate loturile de repere,
piese, subansamble etc. ce se afl n momentul respectiv la locurile de munc, seciile de producie etc. i
le nscrie n Listele de inventariere.
n Listele de inventariere ntocmite pe fiecare secie se nscriu stocurile de producie n curs de execuie
constatate pe fiecare produs, comand sau pies, cu indicarea gradului de finisare.
Dac procesul de fabricaie nu permite o constatare faptic a produciei n curs de execuie aflat pe
maini, aceasta se poate stabili n funcie de datele evidenei operative, de capacitatea instalaiilor sau se
aproximeaz.
Evaluarea cantitilor de producie n curs de execuie nregistrate n Listele de inventariere se poate
efectua prin mai multe procedee, printre care:
a) procedeul evalurii pe piese i operaii se utilizeaz cu precdere n industria constructoare de
maini.
La baza evalurii stocurilor de producie n curs de execuie st Fia tehnologic n care sunt nscrise
normele de consum ale materiilor prime, materialelor de baz, combustibil, energie i de munc
corespunztoare fiecrei operaii tehnologice n funcie de succesiunea lor.
Conform acestui procedeu, relaia de calcul este cea a ponderrii cantitii de
producie n curs de execuie cu normele de consum sau de timp i cu costurile unitare
sau tarifele de salarizare. n urma acestor calcule rezult producia n curs de execuie
evaluat la cost direct la care, ulterior, se adaug costurile indirecte de producie
stabilite, fie pe baza unui procent prevzut n antecalculaii, fie prin preluarea lor din
calculaiile efective ale perioadei precedente.
Exemplu: La o entitate fabricarea unui utilaj se efectueaz n dou secii:
Prelucrri mecanice i Montaj. Conform datelor inventarierii, s-au stabilit urmtoarele cantiti de
producie n curs de execuie:
- n secia Pelucrri mecanice 10 unit. (dup a 6 a operaie tehnologic);
- n secia Montaj 15 unit. (dup a 2 a operaie tehnologic).
Normele costurilor de producie sunt urmtoarele:
a) pentru secia Prelucrri mecanice:
- materiale de baz 3 400 lei/unit.;
- salarii 1 000 lei/unit. (pentru toate operaiile), 800 lei/unit. (pentru primele 6 operaii).
b) pentru secia Montaj:
- materiale de baz 3 000 lei/unit;
- salarii 700 lei/unit.(pentru toate operaiile), 500 lei/unit. (pentru primele 2 operaii).
n vederea determinrii valorii totale a produciei n curs de execuie, conform procedeului de evaluare
pe piese si operaii se vor parcurge urmtoarele etape de lucru:
1) stabilirea valorii produciei n curs de execuie constatat n secia Prelucrri mecanice. n acest
scop cantitatea produciei n curs de execuie se va pondera cu normele de consum a materialelor i
tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, conform datelor din tabelul 3.16.
Tabelul 3.16
Determinarea valorii produciei n curs de execuie din secia Prelucrri mecanice
Nr.
Articole de calculaie
Mod de calcul
Suma, lei
1
1.
2.
Costuri directe de materiale

Costuri directe privind retribuirea muncii
Valoarea produciei n curs de execuie
2) stabilirea valorii produciei n curs de execuie constatat n secia Montaj. Pentru aceasta
cantitatea produciei n curs de execuie constatat n secia respectiv se va pondera cu normele de
consum a materialelor i tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, dar i pentru secia
precedent, dat fiind faptul c procesul su de prelucrare a nceput din secia Prelucrri mecanice.
Modul de determinare a valorii produciei n curs de execuie din secia Montaj este prezentat n
tabelul 3.17.
Tabelul 3.17
5
Determinarea valorii produciei n curs de execuie din secia Montaj

Nr. Articole de calculaie
Secia Prelucrri
Secia Montaj
Suma,
mecanice
lei
1
1.
Costuri directe de materiale
2.
Costuri directe privind

retribuirea muncii
Valoarea produciei n
curs de execuie
mod de calcul
3
suma, lei
4
mod de calcul
5
suma, lei
6
7=4+6
3) determinarea valorii totale a produciei n curs de execuie constatat prin nsumarea valorii
produciei n curs de execuie din secia Prelucrri mecanice cu cea din secia Montaj, constituind
___________________________________.
b) procedeul evalurii globale n funcie de gradul de finisare tehnic impune stabilirea acestui grad
(sub form procentual) de finisare a produciei n curs de execuie de ctre comisia de inventariere
cu ocazia constatrii faptice a stocurilor. Procentul de finisare stabilit se pondereaz cu costul
planificat sau cu cel efectiv din perioada precedent, a fiecrui produs, pies etc. inventariate.
Pentru nelegerea mai clar a esenei procedeului gradului de finisare tehnic, se vor analiza etapele de
lucru ale acestuia n baza unui exemplu.
Exemplu: n hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de
cire. La sfritul lunii curente comisia de inventariere a constatat 32 de ui finisate i 9
ui n curs de execuie. De asemenea, s-a stabilit c gradul de finisare tehnic a uilor
nefinisate este de 75%. Costurile totale de producie au totalizat 135 000 lei.
n vederea determinrii costului produciei n curs de execuie (uilor nefinisate) la sfritul lunii,
conform procedeului gradului de finisare tehnic, se vor parcurge urmtoarele etape de lucru:
se transform producia n curs de execuie n producie finit convenional (Pfconv.) prin
nmulirea procentajului de finisare tehnic cu cantitatea produciei n curs de execuie:
Pfconv. = __________________________________________________;
se determin cantitatea total a produselor finite (QT PF) prin nsumarea produselor finite
constatate n urma inventarierii cu produsele finite convenionale:
QTPF =____________________________________________________;
se calculeaz costul pe o unitate de produs finit (CU PF) prin raportul dintre suma total a
costurilor de producie la cantitatea total a produselor finite:
CUPF =____________________________________________________;
se stabilete costul pe o unitate de producie n curs de execuie (CU Pex) prin aplicarea gradului de
finisare tehnic la costul unitar al produselor finite:
CUPex = ______________________________________________________;
se determin costul produciei n curs de execuie (V Pex) prin nmulirea costului pe o unitate de
producie n curs de execuie cu cantitatea acesteia constatat la inventariere:
VPex =___________________________________________________________.
n vederea stabilirii costului total al produselor fabricate (CPF), se deduce valoarea produciei n
curs de execuie din suma total a costurilor de producie:
CPF =_____________________________________________________________.
c) procedeul evalurii pe baza consumurilor de materii prime i materiale directe n cazul acestui
procedeu valoarea produciei n curs de execuie este egal cu valoarea materiilor prime i materialelor
directe aflate n curs de prelucrare (pe utilaje) la momentul efecturii inventarierii.
Pentru simplificare, se poate folosi i varianta potrivit creia, fr a apela la inventariere, valoarea
produciei n curs de execuie se determin n baza relaiei:
Valoarea produciei n curs de execuie = Total consumuri de materii prime i materiale directe
determinate pe baza datelor contabile Cantitatea de produse fabricate ponderate cu normele
de consum i costurile unitare ale materiilor prime
i materialelor directe.
Un asemenea procedeu este recomandabil pentru industria alimentar, uoar i chiar pentru cea
chimic.
Metoda contabil const n stabilirea costului produciei n curs de execuie pe baza

datelor contabilitii i ale evidenei operative, fr a se proceda la inventarierea ei i,
din aceast cauz, are un caracter convenional.
Potrivit acestei metode, costul produciei n curs de execuie se stabilete pe fiecare tip de produs, pe
baza datelor din conturile de calculaie care au colectat costuri pe tipuri de produse, conturi care reflect
n debit totalul costurilor efective, iar n credit costul produciei finite, diferena reprezentnd valoarea
produciei n curs de execuie.
Formula de calcul se prezint astfel:
CPEx = TC (QPF x CNCredit contul pf/unit.),
(3.6)
unde:
CPEx - costul produciei n curs de execuie;
TC - total costuri colectate pe tipuri de produse;
QPF - cantitatea produselor fabricate;
CNCredit contul pf/unit. costul unitar normativ sau efectiv din perioada precedent al produselor
finite.
Exemplu: n vederea exemplificrii acestei metode, vom analiza urmtoarele date: n
hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de cire. La
sfritul lunii curente se cunosc datele: ui finisate 32 (constatate n baza
documentele primare de predare la depozit); costuri totale de producie 135 000 lei,
iar costul normativ al unei ui finisate constituie 3 200 lei.
Pentru determinarea costului produciei n curs de execuie la sfritul lunii, se parcurg etapele de
lucru:
se determin costul total al produselor finite (CPF) prin nmulirea costului normativ al unei
uniti de produs finit cu cantitatea acestora:
CPF =__________________________________________________________-;
se determin valoarea produciei n curs de execuie (VPex) prin deducerea costului produselor
fabricate din suma total a costurilor de producie colectate:
VPex =__________________________________________________________.
Alegerea metodei de determinare a costului produciei n curs de execuie reprezint o problem destul
de complicat. Soluionarea ei depinde n mare msur de particularitile tehnologice ale entitii, de
modalitatea de calcul a costului produselor fabricate, precum i reieind din:
- posibilitile reale de aplicare a unei sau altei metode n practica entitii respective;
- necesitatea simplificrii procedurilor de calcul pn la limita n care nu este afectat exactitatea
valorii produciei n curs de execuie astfel determinat;
- existena unui sistem automatizat de inere a contabilitii i posibilitile acestuia.
ns, indiferent de metoda aleas, ea trebuie n mod obligatoriu s fie stipulat n politica contabil a
entitii.
Dup determinarea costului produciei n curs de execuie, ea urmeaz s fie nregistrat n
conturile corespunztoare. n acest caz se ntocmesc formulele contabile prezentate n tabelul 3.18:
Tabelul 3.18
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
1.
2.
Coninutul operaiilor economice
Reflectarea valorii produciei n curs de execuie la sfritul

perioadei de gestiune aferent:
a) activitii de baz a entitii
b) activitilor auxiliare ale entitii
Reflectarea valorii produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei de gestiune urmtoare aferent:
a) activitii de baz a entitii
b) activitilor auxiliare ale entitii
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Evidena analitic a produciei n curs de execuie se ine pe tipurile de produse i servicii, precum i
pe alte direcii prevzute n politica de contabilitate a entitii.
Tema 4
Metode de
de calculaie a costurilor
Obiective didactice:
4.1
nelegerea procesului de calculaie a costurilor prin aplicarea principiilor caracteristice

acestuia
nsuirea esenei metodelor de calculaie a costurilor;
clasificarea metodelor de calculaie a costurilor;
definirea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie n cadrul diferitor metode de
calculaie a costurilor;
posibilitatea aplicrii metodelor clasice i celor evoluate de calculaie a costurilor;
dezvluirea contabilitii costurilor n cadrul diferitor metode de calculaie.
Calculaia costului i principiile de organizare a acesteia
Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie,
acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n producie,
nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate.
Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu organizarea contabilitii
costurilor de producie.
Calculaia costului reprezint procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare

i repartizarea a costurilor i de analiz a rezultatelor finale pe purttori i centre de
cost, n baza unor metode i tehnici prestabilite.
Realizarea ct mai eficient a calculaiei costurilor presupune respectarea anumitor principii sau
reguli generale. Indiferent de modul de organizare a entitii economice, de sfera de activitate i de ali
factori de influen a organizrii contabilitii manageriale, la baza calculaiei costului stau urmtoarele
principii generale:
principiul determinrii obiectului de calculaie
La aplicarea acestui principiu, scopul principal este de a face diferen dintre obiectele de eviden a
costurilor i obiectele de calculaie, care se determin n dependen de ramura de activitate i de
specificul procesului tehnologic de fabricaie.
Obiectul de eviden a costurilor reprezint un segment sau domeniu de activitate a
entitii pentru care este util s se cunoasc mrimea costurilor suportate ntr-o
perioad de gestiune.
Drept obiect de eviden a costurilor pot servi locurile de apariie a acestora, tipurile sau grupele
omogene de produse. n contabilitatea managerial locuri de apariie a costurilor sunt numite unitile
structurale a entitii, n care are loc consumul resurselor de producie (locurile de munc, brigzile,
seciile de baz i auxiliare, comenzile, fazele, etc.). La stabilirea obiectelor de eviden se va ine cont
de numrul seciilor i atelierelor entitii, mrimea acestora, de componena centrelor de producie i
centrelor de responsabilitate necesare, precum i de necesitile de informare asupra costurilor n raport
cu producia fabricat.
9
Aceasta ne ofer posibilitatea de a aprecia costurile directe sau indirecte. Localizarea dat este
important pentru determinarea costului pe fiecare secie, respectiv a responsabilitilor pentru fiecare loc
de apariie a costurilor.
Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri,
servicii) n vederea determinrii costului efectiv al acestora.
Drept obiect de calculaie poate servi tipurile de produse, semifabricate, detalii, piese.
Obiectul de calculaie este purttor de cost n producia individual (industria constructoare de
maini) sau n producia la comand (de exemplu, tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaii etc.).
n cazul produciei, care presupune un proces tehnologic desfurat n faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului, cimentului etc.) o astfel de
coinciden nu se manifest. Astfel, n industria textil drept obiect de eviden sunt considerate fazele
procesului tehnologic filatura, estoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaie servete tipul de produse
care trec prin fazele respective (esturii).
Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativ a
produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur
denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile
fizice i chimice ale acestora.
Unitile de calcul pot fi uniti de msur:
o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;
o unitile convenionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraia la substane chimice,
boracane convenionale, 100 de perechi de ncminte, etc.;
o uniti de munc: ore, zile, maino-ore, om-ore, etc.
ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculaie,
deoarece obiectul de calculaie reflect un tip de produs, iar unitatea de calculaie
se folosete pentru exprimarea cantitativ a acestui produs (msurarea).
principiul stabilirii metodei de calculaie
La alegerea metodei de calculaie a costurilor se ine cont de o serie de factori ce influen eaz
exactitatea determinrii costului i coninutul acestuia. Astfel, asupra aplicrii unei sau altei metode
influeneaz particularitile procesului tehnologic, tipul de producie, mrimea i gradul de profilare i
specializare a entitii, metodele i tehnice adoptate de management, obiective urmrite etc.
principiul delimitrii costurilor n timp
Acest principiu reprezint o form a metodei pe angajamente care permite localizarea n cost
doar a costurilor ce se refer la perioada de gestiune. n acest context, costurile de producie se clasific
n costuri curente, costuri anticipate i costuri preliminate.
principiul delimitrii costurilor productive de cele neproductive
n cadrul acestui principiu are loc separarea costurilor n productive i neproductive. Aceast
divizare permite cunoaterea costurilor de neeficien gestionar i conducere defectuoas a procesului
de producie. Astfel, la categoria celor neproductive se pot atribui: pierderile din rebuturi, pierderi din
staionrile sau ntreruperea procesului de producie, supra consumurile de materiale etc.
principiul separrii costurilor ntre producia finit i cea n curs de execuie
Acest principiu se aplic la entitile unde producia la sfritul perioadei de gestiune se prezint
parial ca producie n diverse stadii de prelucrare. Separarea costurilor ntre producia finit i cea n curs
de gestiune impune o atenie sporit, deoarece o subevaluare a costului produciei nefinisat duce
nemijlocit la majorarea costului produciei finite i invers o supraevaluare a costului acestei producii va
produce o micorare a costului produciei finite.
10
Att n practic, ct i n teorie se cunosc mai multe criterii de clasificare a calculaiilor de

costuri, care pot fi prezentate astfel:
dup particularitile procesului tehnologic: un singur produs; mai multe produse (produse ale fazei,
produse omogene i produse individuale);
dup momentul efecturii calculaiei: anticalculaie i postcalculaie;

Antecalculaiile se ntocmesc pentru o perioad planificat conform normelor i devizelor existente la
nceputul perioadei. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la baza fundamentrii
deciziilor privind desfurarea procesului de producie. Se disting mai multe forme ale antecalculaiilor:
calculaia de proiect, calculaia de buget. Acestea se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac forme
diverse n raport cu obiectul la care se refer.
Postcalculaiile se ntocmesc la finele perioadei de gestiune i reflect totalitatea costurilor aferente
produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Ele au drept scop determinarea
indicatorilor efectivi privind costurile de producie i sunt utilizate pentru executarea controlului asupra
ndeplinirii previziunilor din antecalculaii. Prin intermediul postcalculaiilor se determin abaterile care
vor constitui obiectul unei analize ce va sta la baza deciziilor pe termen scurt.
dup modul de evaluare a costurilor: calculaia costului efectiv, normat, standard;
dup periodicitatea efecturii calculaiei: calculaii periodice (de plan, pe faze, postcalculul, directcost, standard-cost, etc.) i neperiodice (pe comenzi, de proiect, etc.);
dup modul de caracterizare a costurilor: calculaie pe elemente de cost i pe articole de calculaie;
dup modul de formare i grupare a costurilor: calculaia pe feluri de costuri; pe locuri
generatoare de costuri (obiecte de eviden) i pe purttori de costuri (obiecte de calculaie);
dup procedeele i tehnicile de calculaie: calculul marginal, absorbant, de suplimentare, de
echivalen, etc.
Calculaia costului constituie un proces care poate fi organizat prin desfurarea anumitor etape
succesive, ilustrate n figura 4.1.
Costul de producie poate fi calculat pentru:
producia total;
tipuri de produse;
unitatea de produs.
Costul produciei totale se determin n baza urmtoarei relaii de calcul:
Costul produciei totale = P ex n. + Ct- Dr Rd P ex sf
unde,
P ex n. valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune;
Ct costuri totale de producie
Dr deeuri recuperabile
Rd rebuturi definitive
P ex sf . valoarea produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune.
Costul unui tip de produs se calculeaz pe articole de calculaie, lund n consideraie aceleai
elemente, dar n baza datelor din conturile analitice.
Costul unitar se determin ca raportul dintre costul pe tipul de produs la cantitatea total a
produsului fabricat.
11
(1) documentarea i gruparea costurilor pe obiecte de

eviden i obiecte de calculaie;
(2) preluarea produciei n curs de execuie aferent diferitor

obiecte de calculaie la nceputul perioadei de gestiune
(contul 215 Producia n curs de execuie);
(3) nregistrarea costurilor directe pe tipuri de activiti de

baz i auxiliare (conturile 811 Activiti de baz i 812
Activiti auxiliare), precum i a costurilor indirecte de
producie (contul 813 Consumuri indirecte de producie)
pe tipuri de activiti;
(4) repartizarea costurilor indirecte de producie ale seciilor
auxiliare pe obiecte de calculaie;
Etapele
calculaiei
costului
(5) repartizarea costurilor activitii auxiliare

activitii de baz i asupra altor beneficiari;
asupra
(6) repartizarea costurilor indirecte de producie ale seciilor

de baz pe obiecte de calculaie;
(7) evaluarea deeurilor recuperabile i excluderea lor din
totalul costurilor directe de materiale colectate;
(8) determinarea costului rebuturilor definitive i scderea lor
din totalul costurilor de producie colectate;
(9) determinarea costului produciei n curs de execuie la

finele perioadei de gestiune i excluderea acesteia din totalul
costurilor de producie colectate;
(10) calcularea costului efectiv total i unitar de producie
Fig. 4.1. Etapele calculaiei costului produselor fabricate (servicii prestate, lucrri executate)
n vederea determinrii costului produselor fabricate la entitile de producie se ntocmete n mod

obligatoriu un raport special, numit Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune
care este prezentat n tabelul 4.1. (Pentru nelegerea modului de completare / calculare a indicatorilor, n
raport se vor include i sumele aferente acestora).
12
Tabelul 4.1
Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune
Nr.
Indicatori
crt.
1.
Soldul materiilor prime i al materialelor la nceputul perioadei de
gestiune
2.
Aprovizionri cu materii prime i materiale de baz
3.
Total materii prime i materiale de baz destinate procesului de producie
(1 + 2)
4.
Soldul materiilor prime i al materialelor la finele perioadei de gestiune
5.
Costuri directe de materiale (3 4)
6.
7.
Costuri indirecte de producie
8.
Total costuri de producie (5 + 6 + 7)
9.
Soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune
10. Soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune
11. Costul produselor fabricate (8 + 9 10)
Suma,
lei
Produsele fabricate i predate din secii n depozite se perfecteaz prin documentul primar Bon de
primire-predare, n care se indic: numrul seciei de producie, numrul depozitului unde se predau
spre stocare, denumirea produselor fabricate, unitatea de msur, cantitatea fabricat etc.
Reflectarea costului efectiv a produciei finite:
Debit 216 Produse
lei
Credit 811 Activiti de baz
lei
La unel entiti dac produsele (serviciile, lucrrile) se transmit n depozit n perioada de
gestiune i nu sunt realizate (se presteaz, se execut), acestea se evalueaz la costul bugetat,
urmnd ca dup acesta s fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel bugetat.
Costul bugetat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru materii
prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de costurile utilizate pentru evaluarea lor, de
operaiunile tehnologice, de normele de timp i tarifele pe de salarizare, precum i de bugetul costurilor
indirecte de producie.
Exemplu: Entitatea produce cri pentru copii. n perioada de gestiune n depozit au
fost eliberate 30 000 unit. Costul bugetat al unei cri este de:
a) 11 lei;
b) 12 lei.
n baza informaiei din Calculaia costului produciei fabricate n perioada de
gestiune, costul produselor fabricate efectiv este de 357 000 lei (tabelul 4.1), respectiv
costul unitar efectiv este de 11,90 lei.
Coninutul nregistrrilor contabile sunt prezentate n tabelul 4.2:
Tabelul 4.2
Nr.
crt.
1.
Reflectarea costului bugetat al produciei fabricate

transmis la depozit n perioada de gestiune:
a)
Suma
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document
primar, registru
contabile etc.)
Not
de
contabilitate
13
2.
b)
Reflectarea abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat
aferent produciei rmase n stoc la sfr itul perioadei
de gestiune n cazul cnd:
a) costul efectiv este mai mare dect costul bugetat
Not
contabilitate
de
b) costul efectiv este mai mic dect costul bugetat
Dac produsele (serviciile, lucrrile) se vnd (se presteaz, se execut) clientului

nainte de a fi calculat costul efectiv (n timpul perioadei de gestiune), costul
produciei vndute se evalueaz la costul bugetat, urmnd ca dup acesta s fie
corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel bugetat.
Utiliznd informaia din exemplu anterior, admitem c n perioada de gestiune din cantitatea total
fabricat i transmis n depozit au fost vndute 20 000 unit.
Coninutul nregistrrilor contabile prezentate n tabelul 4.3:
Tabelul 4.3
Nr.
crt.
1.
2.
3.
Reflectarea costului bugetat al produciei fabricate

transmis la depozit n perioada de gestiune:
a)
b)
Reflectarea costului bugetat al produselor vndute n
perioada de gestiune:
a)
b)
Reflectarea abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat
aferent produciei rmase n stoc la sfr itul perioadei
de gestiune n cazul cnd:
Suma
Conturi
corespondente
Debit
Credit
Temei pentru
nregistrare
(document
primar, registru
contabile etc.)
Not
de
contabilitate
Not
contabilitate
de
Not
contabilitate
de
Not
contabilitate
de

4.
Reflectarea la sfritul perioadei de gestiune a abaterii

dintre costul efectiv i cel bugetat aferent produc iei
vndute n cazul cnd:
Astfel, se observ c costul produselor vndute este considerat o cheltuial a perioadei n care sunt
vndute produsele respective, respectndu-se principiul prudenei.
Din cele menionate reiese c exist o legtur strns ntre Calculaia costului produselor fabricate
i Raportul de profit i pierdere. Deci, momentul-cheie la ntocmirea Raportului de profit i pierdere l
constituie determinarea costului vnzrilor.
Astfel, indicatorul costul vnzrilor sau costul produselor vndute la entitile de producie se
determin printr-un calcul special bazat pe datele calculrii costului produselor fabricate n perioada de
gestiune.
14
De reinut! n vederea stabilirii costului produselor vndute este necesar s

se determine, n primul rnd, costul produselor fabricate.
Astfel, costul produselor fabricate n cursul perioadei de gestiune este transferat n Raportul de
profit i pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor vndute. Costul produselor fabricate se
adaug la soldul iniial al produselor finite pentru a obine costul total al produselor finite disponibile
pentru vnzare n cursul perioadei de gestiune. Apoi, costul produselor vndute se calculeaz prin
deducerea soldului final al produselor finite din costul total al produselor finite disponibile pentru
vnzare.
Generaliznd, calculul costului produselor vndute este urmtorul:
Raportul de profit i pierdere
1) Venituri din vnzri
2) Costul vnzrilor (costul produselor vndute) (a+b-c)
a) Soldul produselor finite la nceputul perioadei de gestiune
b) Costul produselor fabricate
c) Soldul produselor finite la sfritul perioadei de gestiune
3) Profitul brut (1-2)
Este important de menionat c costul produselor vndute se reflect prin formula contabil:
Debit 711 Costul vnzrilor
Credit 216 Produse
Iar costul serviciilor prestate, lucrrilor executate de ctre secia produciei de baz se reflect prin
formula contabil:
Debit 711 Costul vnzrilor
Credit 811 Activiti de baz
Astfel, se observ c costul produselor vndute este considerat o cheltuial a perioadei n care sunt
vndute produsele respective.
4.2
Esena metodelor de calculaie a costurilor
n vederea determinrii costului de producie, fiecare entitate alege o metod proprie de

calculaie a costurilor, determinat de specificul procesului de producie i obiectivele urmrite.
Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor de colectare a
costurilor de producie suportate ntr-o anumit perioad de gestiune (de regul,
lun) i a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaiei dintre aceste costuri i
producia care le-a cauzat, n vederea determinrii costului ntregii producii i pe
unitate de produs.
Metoda de calculaie a costurilor nu presupune doar calcule matematice. Ea este un mijloc eficient
n controlul operativ al tuturor costurilor aferente fabricrii produselor, un instrument real de gestionare,
viznd realizarea unui sistem informaional al costurilor care s asigure operativitate, relevan,
simplitate, exactitate i nu n ultimul rnd satisfacerea nevoilor informaionale i obiectivelor propuse de
ctre managementul entitii economice.
Dezvoltarea contabilitii manageriale a dus la apariia noilor metode de calculaie i n acelai timp
perfecionarea celor existente. Astfel, clasificarea general a metodelor de calculaie sunt prezentate n
figura 4.2.
Metodele de calculaie a costului
Plenitudinea
costurilor
contabilizate
Evidena
costului
total
Evidena
costului
parial
Dup evoluia
metodelor n
timp
Clasice
Evoluate
Tipul costurilor
contabilizate
Evidena
costurilor
efective
Evidena
costurilor
previzionate
15
Fig. 4.2. Clasificarea metodelor de calculaie a costului

Dup plenitudinea costurilor metodele de calculaie a costurilor de producie pot fi clasificate astfel:
metode de calculaie a costului absorbant sau total (absorbtion costing) prevd includerea
tuturor costurilor de producie efectuate n cursul unei perioade de gestiune. Dintre acestea
menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda Standard-cost etc.
metode de calculaie a costului parial prevd includerea doar a anumitor costuri generate
de procesul de fabricare a produselor. Astfel de metode sunt orientate spre perfecionarea
modului de luare a deciziilor manageriale, abilitatea de a le corecta n funcie de conjunctura
pieei i ali factori externi. n acest caz o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei
costurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate, fapt ce determin
clasificarea costurilor n variabile i constante (fixe) i calcularea costului parial (limitat).
Drept exemplu poate servi metoda Direct-cost, metoda costurilor pariale.
Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia:
metode clasice (fundamentale) urmresc calcularea ct mai exact a costului efectiv de
producie, i cuprind: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze etc.;
metode evoluate se caracterizeaz prin faptul c accentul nu se pune pe exactitatea
costurilor calculate, ci pe operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii deciziilor, i
cuprind: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda ABC, metoda T.H.M.,
Metoda Target-cost, etc.
Alegerea unei metode de calculaie a costurilor este determinat de legtura strns ntre tipul
produciei i modul corespunztor de eviden a costurilor acelei producii. De regul, specificul
tehnologiei de fabricare determin metoda de calculaie a costurilor care i corespunde cel mai bine. De
exemplu, n cazul tipului de producie individual caracterizat prin fabricarea de produse unicale sau n
secie mic, cum sunt construciile de automobile, turbinele electrice etc. se va opta pentru metoda de
calculaie pe comenzi, ntre acestea existnd o strns legtur determinat de nsi particularitile
produciei respective.
Indiferent de metoda aleas, aplicarea acesteea va fi precedat de determinarea i concretizarea
obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie a costurilor.
4.3
Esena metodelor clasice de calculaie a costurilor
Privite sub aspectul apariiei i evoluiei lor, metodele clasice de calculaie a costurilor au drept
trstur comun faptul c urmresc calcularea unui cost efectiv n baza datelor obinute dup ncheierea
procesului de producie sau a perioadei de gestiune pentru care se face calcularea. Costul efectiv calculat
cu ajutorul metodelor clasice, dup ce procesul de fabricare a avut loc este condiionat ca un cost real.
Dac analizm structura acestui cost, constatm c el nu poate fi considerat cu adevrat real, deoarece
conine elemente de costuri, stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt: cotele din
costurile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile pentru
concedii, reparaii capitale, etc., care sunt costuri calculate i nu costuri efective. n aceste condiii rezult
c nici una dintre metodele de calculaie a costului efectiv nu reuete s prezinte un cost real, deoarece
folosesc att elemente de costuri efective, ct i elemente de costuri prezumate. Pe lng faptul c aceste
metode nu asigur stabilirea unui cost real, calcularea fcndu-se cu ntrziere, conduce la o informare
tardiv, lipsit de operativitate i la reflectarea aspectelor produciei anterioare asupra crora nu se mai
poate aciona. Determinarea costurilor efective, fiind o problem rezolvabil n diferite moduri, n funcie
de procedeul sau tehnica de calcul impus de particularitile procesului tehnologic i de cele ale
organizrii produciei i a muncii, impune necesitatea adoptrii celor mai adecvate metode de calculaie.
Dintre metodele clasice de calculaie, cunoscute n literatura de specialitate i practica economic ca fiind
n msur s rspund acestor cerine, menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze.
16
4.3.1
Metoda global
Metoda global de calculaie a costurilor este, uneori, denumit i metoda simpl de calculaie.
Prima denumire este determinat de faptul c toate costurile de producie (directe i indirecte) sunt
colectate la un loc, iar a doua a aprut datorit simplitii algoritmului de determinare a costului de
producie.
Metoda global se utilizeaz la entitile care fabric un singur produs, execut o singur lucrare sau
presteaz un singur serviciu (de exemplu, entitile productoare de energie, carierile pentru substanele
minerale solide, etc.) sau care fabric produse cuplate din aceeai materie prim (de exemplu, n
siderurgie, unde concomitent cu fonta se obine gazul de furnal i zgur; la electroliza soluiei de sare se
obin sod caustic, clor i hidrogen, etc.)
Metoda global are drept:
Obiect de eviden
Obiect de calculaie
Secia cu producie omogen
Producia omogen a unei secii
Conform acestei metode, toate costurile de producie se colecteaz ntr-un singur cont de calculaie
sintetic sau analitic, iar stabilirea costului pe unitate de produs, lucrare sau serviciu prevede raportarea
totalului costurilor colectate la cantitatea de produse obinute n perioad de gestiune respectiv. Ca
urmare a faptului c n secia sau entitatea care aplic metoda global de calculaie se fabric un singur
produs, lucrare sau serviciu, toate costurile de producie au caracter de consum direct fa de producia
obinut.
Cu toate acestea, poate exista i situaia, cnd costurile indirecte de producie se nregistreaz n
conturile de colectare-repartizare sintetice i analitice, iar la finele lunii ele se includ global sau parial n
conturile de calculaie n care au fost colectate costurile directe i care au fost deschise pentru produsul
singular sau pentru produsele cuplate obinute din aceeai materie prim. Reflectarea distinct a costurilor
indirecte n cursul perioadei de gestiune se consider necesar datorit faptului c faciliteaz urmrirea pe
compartimente de activitate i stabilirea rspunderilor pentru urmrirea lor; determinarea costului de
producie pe articole de calculaie; elaborarea bugetelor costurilor indirecte pentru perioadele viitoare de
gestiune, etc.
Costul unitar efectiv se calculeaz astfel:
la entitile care fabric un singur produs, conform relaiei:
la entitile care obin din aceeai materie prim produse cuplate, costurile de producie colectate global
se repartizeaz pe tipuri de produse prin procedeul coeficienilor de echivalen.
4.3.2
Metoda de calculaie pe comenzi
Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizat la entitile cu producie individual precum
i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se obine ntr-un
singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, cum ar fi:
ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane;
tipografii: fabricile de mobil;
firmele de audit;
ntreprinderile de reparaii maini i utilaje, etc.
17
n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate

de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda
respectiv.
O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate,
fabricate n funcie de cerinele sale.
La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi:
individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic pentru
fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare;
anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru
fabricarea produselor de baz;
de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene)
de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i
executarea anumitor lucrri, stabilite din timp.
Schema organizrii metodei pe comenzi la o entitate este redat n figura 4.3.
Primirea
comenzii
de la clieni
Registrul de
eviden a
comenzilor
Comanda
Lansarea
comenzii
Documente
justificative
Fia de eviden analitic

a costurilor aferente
comenzii
nregistrarea
Figura 4.3. Schema organizrii metodei pe comenzi la o entitate

Metoda pe comenzi presupune urmtoarele etape:
I. primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului);
II. nregistrarea comenzii n Registrul comenzilor;
III. ntocmirea documentului Comanda;
IV. lansarea comenzii;
V. deschiderea fiei de eviden analitic a costurilor
comenzii;
VI. alctuirea plicului de comenzi;
VII. terminarea (sistarea) comenzii.
n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n producere,
dup precizarea detaliilor tehnice de execuie, adic a procesului tehnologic individual.
Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea
solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice).
nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric,
preluat din Registrul comenzilor. Dup simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare
comand, lista normelor de consum i timpul prevzut n fiele tehnologice. Concomitent aceste norme
mai sunt indicate i n documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie-limitele de
consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc.
Toate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer.
Aceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi.
Ulterior secia plan-producie deschide un document special, numit Comanda, care poate fi
deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip
inginerul ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. Acest
document servete ca baz pentru secia de producie n vederea executrii comenzii. n el se indic
urmtoarele date:
18
data lansrii comenzii;

simbolul cifric al comenzii;
denumirea clientului;
denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care
urmeaz a fi fabricate (prestate);
o secia executoare;
o termenul de ndeplinire a lucrrii;
o preul de vnzare, etc.
Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de
finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide n baza
planului de reparaii i a situaiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea
ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii rmne n contabilitate,
iar restul sunt transmise la destinaie.
Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun documente
primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar.
Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden analitic a
costurilor pe comenzi, care poate fi prezentat n urmtoare form:
Tabelul 4.4
o
o
o
o
Fia de eviden analitic a costurilor aferente comenzii Nr. 325

Indicatori
Materialel
e directe
1
Articole de calculaie
Salarii CASM
Consumuri
directe
.... indirecte de
producie
3
Total
7=2+3+4+5+6
Aprilie
1) costuri de producie
30000
20000 5500
13800
69300
2) producia n curs de
execuie la sfritul lunii
30000
20000 5500
13800
69300
Mai
30000
20000 5500
13800
69300
execuie la nceputul lunii
40000
30000 8250
20700
98950
execuie la sfritul lunii
70000
50000 13750
34500
168250
Iunie
execuie la nceputul lunii
70000
50000 13750
34500
168250
20000
10000 2750
6900
39650
3) costul produciei finite
90000
60000 16500
41400
207900
n baza documentelor primare, n fiele de eviden a costurilor se nregistreaz sumele referitoare
la costuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie adoptate de entitate.
Costurile indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul seciei, apoi sunt
repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politica de contabilitate, innd
seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final.
O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de
produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul
fiecrei luni totalul costurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n curs de execuie, iar
dup finisarea executrii comenzii totalul costurilor reprezint costul efectiv al produsului fabricat.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul
perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde
fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe
unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii.
19
ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau
parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi
terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost normativ,
urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu
abaterea dintre costul efectiv i cel normativ.
Avantajele metodei:
- asigur calcularea unui cost de producie destul de exact.
Dezavantajele metodei:
1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup
terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv;
2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe
comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea informaiilor primare i n
reflectarea lor n contabilitate.
4.3.3.
Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate i fr semifabricate
Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la entitile cu producie de mas sau de serie
mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu: industria cimentului,
ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor entiti concrete cu producie
n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de probleme importante
ntre care putem meniona:
stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;
reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din
aceeai faz.
Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale
cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie.
Exemple de faze:
- n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea;
- n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc.
Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor
de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia
fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a
ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun
redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor.
n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este
considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate.
Costurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena medical
obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt
nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe
fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar costurile indirecte de producie colectate n contul 813
Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi se
repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul produciei fabricate se calculeaz la sfritul
fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante:
cu semifabricate;
fr semifabricate.
20
Varianta cu semifabricate se poate aplica la entitile caracterizate prin producie n mas i la care
dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i atunci
cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt
destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor.
Caracteristica aplicrii acestei variante:
o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n
procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari;
o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului
acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din
fazele anterioare i a costurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv;
o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru
producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate.
Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2
Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise
conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz costurile de producie pe fiecare
semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.
Exemplu: La o fabric textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia costurilor de
producie efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz tehnologic
este prezentat n figura 4.4.
Costuri de
producie
Faza I
Filatura
Faza II
estoria
Costuri de producie
40 000 lei
Costul semifabricatelor din faza I
lei
Costuri de producie ale fazei II
20 000 lei
Costul semifabricatelor (esturi
brute)
lei
Costul semifabricatelor
(firelor)
lei
Faza III
Vopsirea
Costul semifabricatelor din faza
II
lei
Costuri de producie ale fazei III
10 000 lei
Costul produselor finite (esturi
colorate)
lei
Figura 4.4. Evidena costurilor, a semifabricatelor

i produselor finite la o fabric textil.
Soluie:
Contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate conform metodei de calculaie a
costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
1) Colectarea costurilor de producie:
2) Reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute din faza I (firelor):
Faza II
1)
2)
21
3)
Faza III
1)
2)
3)
Varianta cu semifabricate prezint urmtoarele avantaje:
1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare;
2) permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de
producie , mai ales atunci cnd exist faze numerice.
Printre dezavantajele variantei putem meniona: este complicat, necesit un volum mai mare de
lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie.
Varianta fr semifabricate. Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz
ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se bazeaz pe considerentul
c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de execuie, care
trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de
timp ceea ce nu impune calculul costului de producie.
n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele
aspecte:
1) costurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate;
2) costurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care se
repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;
3) costul produsului finit se determin prin nsumarea costurilor din toate fazele ce au contribuit la
fabricarea lui.
Contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate, conform metodei de calculaie a
costurilor pe faze, varianta fr semifabricate.
n baza datelor din exemplul precedent, contabilitatea costurilor i calcularea costului
produciei fabricate prin metoda pe faze n varianta fr calculare a costului efectiv al semifabricatelor va
fi urmtoarea:
Faza I
Faza II
Faza III
2) Reflectarea costului efectiv al produciei fabricate:
22
n comparaie cu varianta cu semifabricate, varianta fr semifabricate prezint avantaje: este mai

simpl i necesit un volum mai mic de calcule.
Dezavantajele variantei sunt:
1) scade exactitatea calculului costului de producie;
2) reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest scop se
impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ.
Trebuie de menionat c costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaie pe faze,
varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum i costul efectiv al fiecrei faze, conform
metodei de calculaie pe faze, varianta fr calcularea costului semifabricatelor se repartizeaz pe tipuri
de producie fabricat n raport cu cantitatea de produse fabricate.
Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului tehnologic, de
modalitile de organizare a procesului de producie. Astfel, n industria extractiv, n industria energiei
electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate, ns
n industria textil, chimic, unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica cteva tipuri de
produse sau aceste semifabricate pot fi vndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul lucrrilor de
eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.
23
4.4
Esena metodelor evoluate de calculaie a costurilor
Dei costul efectiv determinat cu ajutorul metodelor clasice de calculaie a costurilor, dup ce
procesul de producere a avut loc. este considerat drept un cost real, teoria calculaiei costurilor
demonstreaz, iar practica economic confirm contrariul. Astfel, dintr-o simpl analiz a coninutului
costului efectiv, rezult unele elemente care i altereaz aa-numitul coninut real. Este vorba despre
elementele de costuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt cotele-pri din
costurile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile de concedii,
reparaii capitale, normele de amortizare, etc.
n condiiile perfecionrii organizrii i conducerii entitilor la nivel mondial, au fost depuse
eforturi n vederea elaborrii unor noi metode care s simplifice i s faciliteze calculaia costurilor de
producie. Astfel, au fost elaborate unele metode de calculaie a costurilor care reflect treptele evolutive
ale calculaiei i tendina general manifestat n toate rile pentru modernizarea continu a acesteia. Ele
se ncadreaz n categoria metodelor evoluate sau evolutive de calculaie aprute ca urmare a trecerii la o
calculaie perfecionat.
Din acestea fac parte: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda PERT-cost, metoda T.H.M.
(tarif-or-main), metoda G.P. (Georges Perrin), metoda ABC (cost bazat pe activitate), metoda Targetcost (cost-int), etc.
Metodele evoluate, cu toate particularitile specifice de calculaie pe care se fundamenteaz, au
unele principii comune:
proiectarea n baza experienei i a previziunilor a unor costuri riguros antecalculate;
urmrirea operativ a abaterilor, costurile prestabilite pe parcursul procesului de producie,
asigurndu-se, astfel, o analiz permanent a modului de desfurare a activitii, rezultatelor,
cauzelor abaterilor i a responsabilitilor pentru acestea;
raionalizarea lucrrilor de culegere, prelucrare i transmitere a datelor pentru reducerea
costului calculaiilor;
integrarea calculaiei costurilor n sistemul de conducere cu mijloace de prelucrare automat a
datelor.
Aplicarea metodelor evoluate de calculaie a costurilor n entitile autohtone necesit integrarea
acestora n noile procedee de organizare, lansare i urmrire a produciei. Trebuie de menionat c, prin
coninutul lor, aceste metode asigur satisfacerea cerinelor impuse de sistemul informaional modern al
costurilor, cum sunt: operativitate, relevan, simplitate i exactitate.
4.4.1
Metoda Standard-cost
Metoda Standard-cost a aprut n 1901 n SUA sub denumirea de sistemul costurilor estimative
(Estimated Cost System). Costului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de
organizarea tiinific a produciei i a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth, C.G. Barth, etc. Printre
acetia, F. W. Taylor este considerat de unii autori iniiatorul metodei Standard-cost.
Spre deosebire de metodele de calculare folosite pn atunci, care calculau costul dup finisarea
procesului de fabricaie, metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu
anticipaie a costurilor de producie unitare.
n esen, metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard
pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a
costului efectiv, obinut de entitate, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie
s se desfoare producia.
24
Standardele reprezint mrimea maximal a costurilor de producie necesare pentru fabricarea unei
uniti dintr-un anumit tip de produs.
Entitile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze:
standarde fizice (cantitative)
standarde valorice (calitative).
Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub dou forme i anume, n
uniti de msur specifice materialelor (kg, m m2, l etc.) i n timp de lucru (secunde, minute, ore, zile,
luni, ani) necesar. De aici rezult c ele pot fi standarde de materiale, de munc sau de producie.
Standardele fizice se elaboreaz de ctre personalul tehnic n baza documentaiei tehnice, avndu-se
n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. n general, ele au o valabilitate mare n
timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri n tehnologia de
fabricaie a produselor sau a unor situaii noi, aprute pe parcurs.
Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Ele se calculeaz de ctre
economiti-contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de
materiale i manoper. Tot n categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte
sau bugetele de consumuri indirecte. Spre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o
stabilitate mai mic n timp, datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare.
ntruct controlul costurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc
pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate
pentru ntregul volum al produciei.
Standardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor:
anilor precedeni (n medie pe 3 ani);
cercetrilor de inginerie.
A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi.
Metoda standard-cost se aplic mai mult de entitile productoare, la care ciclul de producie const
dintr-un ir de operaiuni succesive.
Pentru activitatea de producie se elaboreaz:
standarde de costuri directe materiale;
standarde de costuri directe privind retribuirea muncii;
standarde de costuri indirecte de producie.
Costurile standarde privind consumul de materiale directe se divizeaz n:
1) standarde cantitative (de consum);
2) standarde de pre.
1) Norma de consum = 4,5 kg
2) Pre unitar la materialului = 75 lei
Rebut
= 0,1 kg
Cheltuieli transport
= 3 lei
Deeuri
= 0,3 kg
Cheltuieli de ncrcare - descrcare = 1leu
Standard cantitativ =
kg
Standard de pre =
lei
Costurile standarde privind munca direct se divizeaz n:
1) standarde de timp;
2) standarde de tarif.
Standardele privind costurile indirecte de producie se divizeaz n:
1) standarde pentru costuri indirecte de producie variabile (baza de repartizare - nr. de ore lucrate);
2) standarde pentru costuri indirecte de producie constante (baza de repartizare - volumul fizic de
producie).
Pe baza standardelor de costuri elaborate se calculeaz costul standard al produciei fabricate. n acest
scop se ntocmete Fia costului standard pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie fabricat.
Conform metodei standard cost, abaterile se determin prin intermediul unor calcule speciale,
avnd la baz ns compararea ntre costurile efective i cele standard.
Cteva reguli generale de analiz a abaterilor de la standarde:
1) abaterile sunt considerate favorabile (F) cnd costurile efective sunt mai mici
dect costurile standarde sau cnd profitul efectiv este mai mare dect profitul
standard, fiind un semn al eficienei i invers, abaterile sunt nefavorabile (N) cnd
25
costurile efective sunt mai mari dect costurile standarde sau cnd profitul efectiv
este mai mic dect profitul standard, fiind un indicator al ineficienei entitii;
2) abaterile favorabile duc la majorarea venitului operaional, iar cele nefavorabile la diminuarea acestuia;
3) interpretarea abaterilor nu poate avea sens dect n cazul aceluiai volum de
activitate i anume efectiv ca urmare, costurile standard vor fi ajustate la
activitatea efectiv;
4) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien (cantitate) i abateri de
pre (calitate);
5) abaterea de pre reprezint diferena dintre preul efectiv i cel standard, nmulit
cu cantitatea total efectiv;
6) abaterea de eficien reprezint diferena dintre cantitatea efectiv i cea standard,
nmulit cu preul standard;
Abaterile de la costurile standard se urmresc pe cele patru grupe mari de costuri:
directe de materiale;
directe privind retribuirea muncii;
indirecte de producie variabile;
indirecte de producie constante.
a) Abaterile de la costurile directe de materiale standard

Abaterea total = CDM ef CDM stand recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficien (de cantitate) = (Q ef consumat Q stand recalculat pentru volum efectiv) * P
stand
Abaterea de pre = (P ef P stand) * Q ef aprovizionat

n cazul n care Q ef a aprovizionrilor = Q ef a consumului, atunci
Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre
n cazul n care Q ef a aprovizionrilor Q ef a consumului, atunci
Abaterea total Abaterea de eficien Abaterea de pre
b) Abaterile de la costurile directe privind retribuirea muncii standard
Abaterea total = CDRM ef CDRM stand recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficien (de timp) = (Timp ef lucrat Timp stand recalculat pentru volum
efectiv) * Tarif stand
Abaterea de pre (de tarif) = (Tarif ef Tarif stand) * Timp ef.
c) Abaterile de costurile indirecte de producie variabile standard
Abaterea total = CIPV ef CIPV stand aferent volumului efectiv
Abaterea de eficien (de costuri) = (Baza de repartizare ef Baza de repartizare stand aferent
volumului efectiv) * K repartizare stand
Abaterea de pre = (K repatiz ef K repartiz stand) * Baza de repartizare ef.
d) Abaterile de la costurile indirecte de producie constante standard
Abaterea total = CIPC ef CIPC stand recalculat pentru volum efectiv (se determin dac am
avut un supraconsum)
Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard
Abaterea de volum = CIPC stand V stand. CIPC stand V ef (se determin dac abaterea a
aprut datorit modificrii volumului).
26
Analiza abaterilor se ncheie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu

cel standard i stabilite cauzele eventualelor diferene. Astfel, abaterile de profit sunt de
dou tipuri:
o abateri de pre;
o abateri de volum.
Abaterea total = P ef (C s) - P s (C s),
unde: P ef (C s) profit efectiv recalculate n baza costului standard, care se stabilete, astfel:
P ef (C s) = (P ef * QV ef) (CV s * QV ef),
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
QV ef volumul vnzrilor efectiv;
CV s cost variabil standard.
P s (C s) profit standard recalculat n baza costului standard, care se determin, astfel:
P s (C s) = (P s * QV s) (CV s * QV s),
unde P s pre de vnzare standard;
QV s volumul vnzrilor standard;
CV s cost variabil standard.
Abaterea de pre = (P ef P s) * QV ef,
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
P s pre de vnzare standard;
QV ef volumul vnzrilor efectiv.
Abaterea de volum = (QV ef QV s )* VM s/unit ,
unde QV ef volumul vnzrilor efectiv; QV s volumul vnzrilor standard;
VM s/unit - venitul marginal standard unitar.
Exemplu: Pentru o mai bun nelegere a modului de stabilire i urmrire a abaterilor de la costurile
standard, vom analiza un exemplu concret (tabelul 4.5).
Tabelul 4.5
Indicatorii
1. Costuri directe de materiale
2.Costuri directe privind
retribuirea muncii
3. Costuri indirecte de producie
variabile (baza de repartizare
numr de om-ore)
4. Costuri indirecte de producie
constante (baza de repartizare
volumul fizic de producie)
5. Cantitatea produselor fabricate
(vndute)
Efectiv total
Standard pe unitate
cantitativ valoric
cantitativ
valoric
25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
10 800 ore
47 520 lei
0,1 ore/buc. 4,5 lei/or
9 100 lei
0,1 ore/buc. 0,75 lei/or
5 000 lei
120 000 buc.
4 640 lei
116 000 buc.
Se cere, de calculat toate abaterile posibile i de indicat cauzele posibile ale apariiei acestora.
Soluie:
a) CDM
27
a) CDRM
b) CIP variabile
c) CIP constante
Metoda Standard-cost, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele tiinifice
previzionale i pe controlul bugetar, i-a gsit o larg rspndire datorit avantajelor ce le reprezint,
dintre care menionm:
1) influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i, n special,
tehnologia fabricaiei;
2) asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie i a msurilor necesare pentru
realizarea acestora;
3) asigur o informare operativ i complex asupra abaterilor fa de costurile standard, crend
condiii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice i la nivelul conducerii
entitii;
4) permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producie;
28
5) permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii (ef de secie, sector etc.) i pn la executani;
6) simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de costuri (secii,
sectoare, ateliere etc.) i nu pe tipuri de produse.
Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezint i unele dezavantaje. Ele se refer
la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor
decizii pe termen lung, ns nu n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe
termen scurt, deoarece se refer la totalitatea costurilor n care costurile constante sunt cele ale perioadei,
neschimbate, indiferent de felul i numrul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legturii directe de
cauzalitate ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie.
Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin
costuri a activitii economice care merit a fi studiat n vederea gsirii posibilitilor de aplicare la
entitile din ara noastr.
Ea poate fi aplicat n Republica Moldova, ns costul standard nu se consider un cost normal de
producie. Deci, abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin
urmare, abaterile vor fi adugate sau sczute la/din costul standard, rezultnd costul efectiv al produciei
obinute.
4.4.2.
Metoda de calculare Direct cost
Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre
produse i costuri, viznd determinarea costului produciei fabricate numai n baza costurilor variabile.
Noiunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor,
lucrrilor sau prestrilor numai n baza costurilor a cror mrime variaz direct cu volumul produciei,
considerndu-se c aceste costuri sunt cele variabile.
Concepia de baz a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor produselor fabricate numai
n baza costurilor variabile, i anume:
costurilor directe de materiale;
costurilor directe privind retribuirea muncii;
costurilor indirecte de producie variabile.
De aceea, unii autori i, n special cei francezi, denumesc metoda Direct-cost ca metoda costurilor
variabile sau metoda Variabil-cost.
Exemplu: O entitate utilizeaz pentru necesiti interne metoda VARIABIL-COST.
Se cunoate urmtoarea informaie despre costurile efectuate pentru fabricarea unei
uniti din produsul AB:
- materii prime - 4,40 lei;
- munca direct (inclusiv CASM) 1,60 lei;
- costuri indirecte de producie variabile 2,30 lei;
- cheltuieli administrative variabile - 1,90 lei;
- costuri indirecte de producie constante 1,10 lei;
- cheltuieli administrative constante -3,10 lei.
Se cere, de determinat care va fi costul total de producie, dac s-au fabricat 1
240 uniti din produsul AB.
Soluie:
Costul total al produciei fabricate dup metoda VARIABIL-COST =
Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a costurilor variabile de cele
constante.
Un indicator important care se calculeaz n concepia metodei este marja de contribuie, care mai
este cunoscut i sub denumirea de contribuia de acoperire sau contribuia marginal.
29
Marja de contribuie = Venitul din vnzri Costuri i cheltuieli operaionale variabile

Exemplu: O firm se caracterizeaz prin urmtorii indicatori corespunztori unei
perioade de gestiune:
- venituri din vnzri
- 200 000 lei;
- costuri de producie
- 80 000 lei (30%-constante);
- cheltuielile comerciale i administrative -100 000 lei (60%-variabile).
Se cere, de determinat mrimea marja de contribuie ?
Marja de contribuie =
Marja de contribuie este destinat pentru acoperirea costurilor i cheltuielilor operaionale constante
dup care contribuie la obinerea profitului. n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului operaional
(RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula matematic:
Rezultatul operaional = Marja de contribuie - Costuri i cheltuieli operaionale constante
Exemplu: O entitate planific s vnd 200 000 uniti din produsul B. Se cunoate
c cheltuielile constante sunt de 400 000 lei, iar costurile i cheltuielile variabile
reprezint 60% din preul de vnzare.
Se cere, de determinat preul de vnzare al unei uniti de produs care este necesar
de stabilit pentru a obine un profit operaional n sum de 100 000 lei.
Soluie:
Exemplu:
Pre de
Costuri
Volumul
Marja de
Costuri
vnzare
variabile
vnzrilor contribuie (lei) constante
(lei/unit)
(lei/unit)
(unit)
totale (lei)
1
2
3
4
5
20
14
?
120000
?
30
20
70000
?
?
25
?
180000
900000
800000
?
10
150000
300000
220000
Se cere, de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora.
Rezultatul
operaional
6
10000
15000
?
?
30
Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare.
Astfel, sunt posibile 3 situaii:
1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional)
2. Volumul vnzrilor < Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-cost) < RO (metoda tradiional)
3. Volumul vnzrilor > Volumul produciei, atunci:
RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiional).
Diferena care apare ntre profiturile calculate, conform celor dou metode, este rezultatul influenei a
doi factori, i anume:
variaiei stocurilor de produse finite;
comportamentului costurilor constante unitare n raport cu evoluia volumului
fizic al produciei.
Aceast diferen poate fi demonstrat i prin calcul, n felul urmtor:
Diferena dintre profiturile calculate conform celor dou metode = (Si 216 Sf 216) x CIPC / unit.,
Utilizarea diverselor metode de calculaie a costurilor influeneaz i asupra modului de ntocmire i
prezentare a Raportului de profit i pierdere. Forma acestui raport ntocmit n cazul utilizrii metodelor
absorbante este o form rspndit, ntocmit conform prevederilor legale i este destinat tuturor
categoriilor de utilizatori, pe cnd forma Raportului de profit i pierdere ntocmit n cazul utilizrii
metodei Direct-cost este rar ntlnit i reprezint un raport intern destinat doar conducerii
ntreprinderilor.
Exemplu: De ntocmit Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
(tradiional) i metodei Direct-cost, precum i de explicat cauza apariiei diferenei
dintre rezultatele financiare calculate conform celor dou metode.
Se cunosc urmtoarele date: o entitate fabric un singur tip de produs.
Din evidena contabil a acestei entiti au fost extrase urmtoarele date corespunztoare anilor 2011 i 2012,
prezentate n tabelul 4.6:
Tabelul 4.6
Datele iniiale:
Nr
Indicatori
Volumul produciei, buc.
1.
2.
Volumul vnzrilor, buc.
Costuri de producie totale, dintre care:
a) costuri directe de materiale
3.
b) costuri directe privind retribuirea muncii
c) costuri indirecte de producie variabile
d) costuri indirecte de producie constante
Cheltuieli comerciale totale, dintre care:
4.
a) variabile
b) constante
Cheltuieli administrative totale, dintre care:
a) variabile
5.
b) constante
Anul 2011
Anul 2012
2 000
1800
11 500
3 500
3 000
2 000
3 000
900
600
300
1 500
300
1 200
2 000
2 200
11 500
3 500
3 000
2 000
3 000
1 500
900
600
2 000
650
1 350
31
6.
Venituri din vnzri, lei
12 500
18 000
Soluia:
Tabelul 4.7
Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
Nr.
Indicatori
crt.
1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor1
3. Profit brut (1 -2)
4. Alte venituri operaionale
5. Cheltuieli comerciale
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli operaionale
8. Rezultatul operaional (3+4-5-6-7)
1
Costul vnzrilor (2011) =
Anul 2011
Anul 2012
Tabelul 4.8
Raportul de profit i pierdere, conform metodei Direct-cost
Nr.
crt.
1.
2.
Indicatori
Anul 2011 Anul 2012
Venituri din vnzri

Costul vnzrilor2
Cheltuieli operaionale variabile totale (a + b + c), dintre
care:
3.
a. cheltuieli comerciale variabile
b. cheltuieli administrative variabile
c. alte cheltuieli operaionale variabile
4.
Marja de contribuie (1 -2 3)
Costuri i cheltuieli operaionale constante totale
(a + b + c + d), dintre care:
a) costuri indirecte de producie constante
5.
b) cheltuieli comerciale constante
c) cheltuieli administrative constante
d) alte cheltuieli operaionale constante
6.
Rezultatul operaional (4 5)
2
Explicarea diferenelor dintre rezultatele operaionale calculate conform celor dou metode
se poate efectua n felul urmtor:
32
Pentru anul 2011: n anul 2011 volumul vnzrilor (

buc.) este mai _______ dect volumul
produciei (
buc.), motiv pentru care pierderea operaional calculat n baza metodei Direct-cost (
lei) este mai ______ dect pierderea operaional calculat n baza metodei absorbante (
lei). Diferena
dintre pierderi este de _______ lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Pentru anul 2012: n acest an lucrurile stau invers, adic volumul vnzrilor (
buc.) este mai
______ dect volumul produciei (
buc.). Reieind din situaiile prezentate mai sus rezult, c n aceste
condiii rezultatul operaional calculat conform metodei Direct-cost trebuie s fie mai _______ dect
rezultatul operaional calculat n baza metodei absorbante. n exemplul nostru, aceast regul este respectat,
i anume profitul operaional calculat conform metodei Direct-cost constituie ______ lei, iar dup metoda
absorbant _______ lei. Diferena dintre profituri este de ________ lei, care poate fi demonstrat i prin
relaia de calcul cunoscut:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Avantajele metodei Direct-cost:
permite constatarea raportului ntre costuri i volumul produciei;
simplific operaiile de calculare a costurilor produselor fabricate, prin faptul ca renun la
repartizarea costurilor indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din marja
de contribuie;
permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura
este sau nu rentabil fabricarea lui;
asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt;
uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii
economice, prin separarea costurilor variabile de costurile constante i urmrirea acestora n toat
complexitatea lor.
Dezavantajele metodei Direct-cost:
dificultatea separrii consturilor constante de costurile variabile;
evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea
financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaia privind costurile
variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis
de fiscalitate.
Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei "Direct-cost"
putem s le comparm n tabelul 4.9.
Tabelul 4.9
Compararea metodelor de calculare a costului

Metoda tradiional
Metoda Direct-cost
1. Este necesar pentru ntocmirea rapoartelor
1. Nu se accept pentru ntocmirea rapoartelor
externe.
externe.
2. Costurile indirecte de producie constante se
2. Costurile indirecte de producie constante nu
includ n costul produciei fabricate.
se includ n costul produciei fabricate.
3. Accentueaz profitul.
3. Accentueaz marja de contribuie.
4. Are un profit mai nalt n cazul n care producia 4. Are un profit mai nalt n cazul n care
depete vnzrile.
vnzrile depesc producia.
5. Nu permite managerului s ia decizii corecte
5. Permite managerului s ia decizii corecte
privind modificarea asortimentului produselor
privind modificarea asortimentului produselor
fabricate.
fabricate.
6. Nu permite efectuarea unei politici efective de
6. Permite efectuarea unei politici efective de
formare a preului.
formare a preului.
33
n prezent utilizarea de ctre entitile din Republica Moldova a metodei tradiionale a costurilor n
condiiile majorrii permanente a preurilor duce la neconcurena produselor. n acelai timp experiena
altor ri arat, c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor este posibil i n cazul vnzrii
lor la preuri optimale (care acoper costurile) i obinerii profitului optimal din urma sporirii volumului
vnzrilor.
n condiiile rii noastre, aplicarea metodei Direct-cost, cu toate avantajele pe care le prezint,
necesit att luarea unor msuri de adaptare la specificul entitilor din Republica Moldova, ct i
reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidena i urmrirea costurilor.
4.4.3
Alte metode evoluate de calculaie

Metoda ABC (Activity Based Costing)
Extinderea noilor tehnologii de comunicare i informare se consider a fi un alt factor de

influen. Dezvoltarea acestora ofer posibiliti noi n cadrul contabilitii manageriale. O finalitatea a
acestei dezvoltri este aplicarea contabilitii costurilor pe tranzacii sau aplicarea metodei ABC.
Potrivit terminologiei adoptate de institutul Contabililor Autorizai, calculaia costurilor pe
activiti const n determinarea centrelor de cost, n funcie de beneficiul adus de activitile indirecte
(controlul calitii, lansarea comenzii, achiziionarea etc.). Esena acestei metode are la baz ideea c
activitile sunt acelea care consum resurse. n acest context reiese c producia consum activiti, iar
activitatea resurse.
Pentru punerea n aplicare a acestei metode este necesar ca contabilii manageri s dispun de o
vast informaie la fiecare din etapele de mai jos:
profilarea (identificarea) activitilor

n acest scop poate fi folosite diagrama fizic a locului de lucru care va constitui i baza de
identificare a activitilor. Astfel se vor delimita activitile principale i cele secundare. Pentru analiza
mai exact a activitilor este necesar de acumulat informaii ct mai corecte despre fiecare post de lucru
din activitatea dat prin intervievare sau prin utilizarea fiei de pontaj. Mrimea i complexitatea entitii
vor fi factori decisivi ai numrului de centre de activiti (nu mai mult de 20 centre).
Comasarea costurilor activitilor (evaluarea resurselor consumate de activiti)

La aceast etap pentru activitile selectate trebuie calculate costul prin combinarea cu etapa
precedent, de exemplu, s se strng date i despre utilizarea timpului de munc, echipamentului, etc.
Rezultatul acestei etape va fi un profil al costurilor att de detaliat, nct s dea o nou
perspectiv, care arat pentru ce i cum s-au utilizat resursele. Avnd informaia dat conducerea poate
lua decizii vizavi de fiecare activitate n parte. Utilizarea subactivitilor va oferi o imagine mai clar
asupra costurilor i, de obicei, o mai mare omogenitate a centrului.
Selectarea determinanilor de cost sau inductorului de cost pe fiecare tip de activitate

Determinantul de cost, n cazul acestei metode reprezint volumul capacitii de munc dintr-o
activitate. Pentru o reuit este necesar ca fiecare centru de cost de activitate s fie omogen. De asemenea
indicatorii alei trebuie controlai periodic, pentru a asigura valabilitatea lor i n momentul prezent.
Exist trei tipuri de determinani de cost:
1. Volumul rezultatelor activitii (exemplu: n centru de activitate activitatea de achiziionaredeterminantul de cost este numrul de ordine de achiziie).
34
2. Volumul sau complexitatea activitii sau rezultatului. Apar atunci cnd exist diferite costuri
de achiziie i cnd este posibil alocarea exact a gamelor de produse (exemplu:
achiziionarea materiei prime din diferite ri).
3. Determinani de cost circumstaniali. Se utilizeaz acolo unde un factor circumstanial de baz
determin cantitatea de munc aferent unei activiti (exemplu: numrul mare de furnizori
pentru activitatea de achiziionare, dac el este un factor important n luarea deciziilor de
achiziie).
Calculul costului unitar pe determinatul de cost

Calculul costului unitar al determinatului de cost se face ca raportul dintre consumul activitii i
volumul determinantului de cost.
Determinarea costului activitii i alocarea acestora pe obiecte de calculaie

La aceast etap se determin activitile necesare fiecrui obiect de calculaie produs, iar suma
costurilor inductorilor acestor activiti reprezint costul produsului fabricat.
Costurile directe se colecteaz n contul de eviden a costurilor de producie 811 Activit i de baz.
Ct privete costurile activitilor, acestea pot fi nregistrate n contul de eviden a costurilor indirect de
producie 813Consumuri indirecte de producie pe subconturi deschise pe tipuri de activit i
identificate.
Aceast metod are un efect mai mare asupra modului corect de repartizare a costurilor indirecte
de producie n comparaie cu metodele tradiionale, ceea ce face posibil eliminarea convenionalismul
din procesul de repartizare i alocare a acestor costuri.
Stabilind o legtur ntre activiti i costurile de resurse, metoda ABC duce la aplicarea metodei
managementului pe activiti (ABM). Utilizarea acestei metode n cadrul entitii este o decizie
strategic, care se ia la nivel general, dar care utilizeaz informaia furnizat de contabilitatea
managerial obinut prin metoda ABC. Oportunitatea unei asemenea decizii se apreciaz printr-o analiz
profund a caracteristicilor organizaionale a entitii n contextul cum acestea opereaz.
Metoda tarif-or-main (T.H.M.)
nlocuirea tot mai accentuat a muncii manuale, a determinat necesitatea perfecionrii metodelor
de calculaie a costurilor. Astfel, n 1962 cercettorul american Spencer T. a prezentat metoda cunoscut
sub denumirea T.H.M. (n francez Taux-Heur-Machine) sau tarif-or-main (T.O.M.).
Aplicarea metodei T.H.M. necesit luarea unor msuri, n cadrul entitii, n vederea elaborrii
lucrrilor impuse de metodologia acestei metode. Tariful respectiv poate cuprinde toate costurile directe
i indirecte ocazionate de prelucrarea unui produs la o anumit main sau grup de maini. Cunoscnd
T.H.M.-ul se poate trece la calcularea costurilor planificate ale produselor i apoi la urmrirea a acestora
n raport cu costurile efective, n vederea cunoaterii eficienei activitii.
Aplicarea acestei metode necesit parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Stabilirea (gruparea) centrelor de responsabilitate sau de producie (locurilor care ocazioneaz
costuri), n dependen de o serie de criterii, cum ar fi: capacitatea mainilor utilizate i randamentul
acestora; dimensiunile i puterea instalat, personalul necesar; valoarea mainilor; numrul anual al
orelor de lucru, etc.
Denumirea centrelor de responsabilitate se atribuie sau conform denumirii operaiunilor care se
execut n cadrul lor sau a mainilor din care este format grupa respectiv. Numrul lor se fixeaz n
funcie de nomenclatura produciei, dotarea tehnic, etc. Odat fixate, ele se nscriu ntr-un Nomenclator
al centrelor de responsabilitate, n care se nregistreaz denumea i numrul lor, principalele caracteristici
funcionale.
2. Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie al fiecrui centru.
Aici, se analizeaz att gradul de calificare, ct i vrsta i sexul muncitorilor pentru a se cunoate nivelul
solicitrilor biologice n concordan cu randamentul mainilor din dotare.
Efectivele de muncitori direct sau indirect productivi se stabilesc n funcie de situaiile din anii
precedeni, respectiv n funcie de normele de deservire a utilajelor sau locurilor de munc manuale.
3. Elaborarea bugetului operaional cu totalitatea costurilor normate necesare la nivelul de entitate
n decurs de un an, trimestru, lun. La baza ntocmirii bugetului operaional stau calculaiile de plan i
costurile din anul de baz. n anul de plan se pot produce modificri fa de anul de baz. Fiecare
modificare survine cu motivaia ei. Nu se pot face modificri fr calculaii riguroase. n acest scop se
35
pot utiliza procedeele specifice costurilor standard sau normate, care i confer bugetului operaional un
caracter flexibil.
4. Repartizarea costurilor din bugetul operaional. Costurile indirecte se repartizeaz pe centre de
producie (responsabilitate) utilizndu-se o serie de criterii, cum ar fi: timpul de funcionare a mainilor,
suprafaa de producie, efectivul de lucrtori, puterea instalat etc.
5. Determinarea numrului de ore funcionale de care depinde modul de execuie calitativ a metodei
T.H.M. Astfel acest indicator se determin innd cont de numrul orelor de funcionare dintr-o perioad
de gestiune (capacitatea de lucru), numrul mainilor din care este constituit centrul, numrul zilelor
calendaristice din perioada de gestiune, numrul de zile ntrerupte de funcionare a mainilor, numrul
schimburilor n care funcioneaz zilnic o main, durata n ore a unui schimb, numrul orelor de
ntrerupere a funcionrii unei maini pe un schimb.
6. Determinarea T.H.M. Prin tafir-or-main se nelege totalitatea costurilor necesare pentru
funcionarea unei maini n timp de o or, cu excepia costurilor de materie prim i materiale directe.
7. Calculul costului total i unitar pe produs. Pentru nceput se determin costurile unitare ca
produsul dintre tafir-or-main i timpul de prelucrare a unui produs plus costurile unitare de materii
prime i materiale. Costul total reprezint produsul dintre costul unitar nmulit cu cantitatea de produse
fabricate n centrul de responsabilitate concret.
Comparativ cu metodele clasice de calculaie a costului, metoda T.H.M. prezint o serie de avantaje:
- permite depistarea mainilor i utilajelor solicitate insuficient sau cu un randament redus;
- asigur folosirea integral a timpului de lucru normat i a forei de munc;
- stimuleaz utilizarea raional a tuturor mainilor;
- asigur determinarea abaterilor de la costurile normate;
- ofer elementele necesare elaborrii notelor de comand privind fundamentarea oportunitii
noilor investiii etc.
Cu toate acestea metoda are i unele dezavantaje: atribuie un rol secundar costului materiilor prime,
repartizeaz costurile indirecte asupra unor produse la fabricarea crora nu particip, etc.
Metoda Georges Perrin (G.P.)
Aceast metod a aprut ca o alternativ a metodelor clasice, care adesea, nu reuesc s determine
costurile reale datorit dificultilor care apar la repartizarea exact a costurilor indirecte. Denumirea
metodei corespunde iniialelor numelui inginerului francez Georges Perrin, care a prezentat, n lucrarea
sa Prix de reviet et controle de gestion par la methode G.P. (Paris, 1963).
n esen metoda presupune calcularea ct mai exact a costurilor efective pe unitate de produs
prin intermediul indicilor de echivalen, denumii G.P.-uri i determinai cu anticipaie ca raportul dintre
costurile necesare fabricrii fiecrui produs i costurile totale ale unui produs considerat, convenional, ca
produs de baz.
n vederea omogenizrii produciei, procesele de producie se descompun n operaiuni
elementare teoretice, adic n operaiuni definite n cele mai mici detalii, avnd caracter foarte omogen i
care, ca urmare, i pstreaz aceleai caracteristici indiferent de procesele n care sunt integrate.
Ca urmare, efortul total la un anumit nivel se va stabili prin nsumarea sau multiplicarea
eforturilor pariale, iar rezultatul proceselor desfurate se va exprima n aceleai uniti de efort.
Noiunea de efort include n sine costuri de resurse, dac anumite costuri (care pot fi imputabile i
neimputabile).
Aplicarea metodei G.P. necesit realizarea, n prealabil, a unor lucrri speciale, acestea avnd o
anumit succesiune:
Stabilirea operaiunilor procesului de producie.
Este vorba despre nomenclatorul operaiunilor rezultate din documentaia tehnic a proceselor de
fabricaie, grupate n trei categorii: de baz, auxiliare i de servire.
Determinarea costurilor imputabile pe operaiuni i produse.
Costurile imputabile sunt acele costuri care pot fi repartizate pe operaiuni i produse fie direct, fie prin
intermediul unor chei, difereniate pe fiecare articol de consum aparte (manoper direct, orele de
funcionare a mainilor etc.).
Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie.
36
Costurile neimputabile reprezint costurile pentru care nu pot fi stabilite criterii logice de repartizare,
deoarece ele se efectueaz pentru ntreaga producie. Ele nu se iau n calculul coeficienilor de
echivalen, ci doar n calcul costului pe produs.
Alegerea produsului de baz
Acest produs, care i reprezint G.P.-ul, va fi cel mai reprezentativ dintre toate produsele, oferind
posibilitatea calculrii a costurilor.
Calcularea indicelui de cost aferent produsului de baz.
Acest indice se determin ca raportul dintre costurile pe operaiune i cantitatea produs ntr-o or pe
aceast operaiune. Calculele se fac pe fiecare tip de consum n parte i apoi se nsumeaz, formnd n
final indicele de cost.
Calcularea indicelui de echivalen pentru fiecare operaie.
Indicele de echivalen pentru fiecare operaiune se determin ca raportul dintre costul unei operaiuni i
indicele de cost i arat din cte G.P.-uri este constituit fiecare operaiune.
Calcularea indicelor de echivalen pe fiecare produs.
Indicele de echivalen pe fiecare produs reprezint numrul de G.P.-uri pe unitate de produs i se
calculeaz prin raportarea indicelui de echivalen pentru fiecare operaiune la cantitatea fabricat ntr-o
or pe operaiunea dat.
Transformarea produciei fizice de toate genurile n producie convenional omogen, exprimat n
G.P.-uri. n acest scop cantitatea fizic de produse se nmulete cu G.P.-uri pe unitatea de produs.
Determinarea costului unui G.P. Se face prin raportarea costurilor totale la volumul fizic al produciei
omogenizate.
Determinarea costului produciei. Se realizeaz prin nmulire costului unui G.P. cu cantitatea
produciei date omogenizat exprimat n G.P.
Avantajele acestei metode constau n utilizarea G.P.-urilor pe o perioad ndelungat de timp;
asigur calcularea mai exact a costurilor, deoarece se utilizat criterii de repartizare fundamentate pe
cauzalitatea costurilor; poate fi stabilite cele mai rentabile produse; se cunoate n detaliu situaia unitii
n urma calculrii G.P.-urilor, etc.
Totui aplicarea acestei metode presupune un volum considerabil de munc pentru stabilirea G.P.urilor, fiind lipsit de operativitate (dat fiind faptul c costurile efective se stabilesc la finele lunii).
Metoda PERT-cost
Denumirea metodei provine de la expresia Program Evaluation and Review Technique. Aceast
metod presupune procedee speciale de programare i urmrire a produciei bazate pe teoria grafurilor.
n general este necesar efectuarea a trei operaiuni:
descompunerea procesului de fabricaie a fiecrui bun n subprocese, stadii i faze, apoi n

operaiuni;
determinarea ordinii n care trebuie efectuate operaiunile;
evaluarea duratei i costurilor aferente fiecrei etape a procesului.

Calculaia costului n cazul acestei metode se efectueaz pe pachete de activiti, denumite
prestaii, care au ca rezultat final o pies, reper, semifabricat etc. n acest sens metoda se aseamn cu
metoda pe faze. Scopul principal l prezint stabilirea costului minim n condiiile unei durate fixe de
execuie. Aceast metod are o aplicare pe un segment restrns, de regul n cazul programelor
complexe de producie.
Metoda Target-cost
Abordarea timpului i orizontului de timp n cadrul modernizrii contabilitii manageriale se
axeaz pe tehnicile de optimizare a costului, ncepnd cu faza de concepie i pe tot parcursul vieii unui
produs, i nu doar prin controlul costului de producie. La acest moment apare necesitatea implementrii
i utilizrii metodelor: Target-cost, Kaizen costing, Life cycle costing.
Filosofia metodei Target-cost (costului-int) extinde scopul muncii nainte ca produsul s fie
conceput. Managerii creeaz produsele pentru pieele de desfacere unde preul acestor produse sau
37
similare produsului ce urmeaz a fi creat este deja fixat. Deci profitul trebuie considerat ca ceva ce se
cunoate, iar costul-int este egal cu preul de desfacere minus marja de profit (marja de contribuie).
Aplicarea acestei metode presupune realizarea urmtoarelor etape: apariia inteniei ctre
fabricarea unui produs; proiectarea produsului; determinarea conceptului comercial al produsului de ctre
departamentul de marketing; fixarea proiectului costului-int, determinarea costului int pe funcii
(procese de executare); determinarea costului-int pe componente (detaliat pe fiecare element de
consum).
Din cele expuse se evideniaz faptul c metoda costului-int reprezint n primul rnd o tehnic
a managementului profitului, asigurnd un nivel al profitului pe produsele noi.
La tip este necesar de menionat ca o ultim etap a acestei metode este prognozarea costurilor ce
pot aprea pe durata ciclului de via a produsului. Astfel aceast ultim etap se regsete sub metoda
Kaizen costing, care n esen presupune perfecionarea continu a costului pe parcursul procesului de
producie aferent produsului creat i reprezint o completare a metodei Target costing.
38
Tema 5
Bugetarea i controlul executrii bugetelor
5.1
definirea procesului de bugetare i descrierea scopurilor acestuia;

explicarea diferenelor dintre bugeteles tatice i bugetele flexibile;
identificarea i descrierea componentelor bugetului general;
explicarea procesului de control bugetar.
Esena, rolul i scopurile bugetrii
Bugetarea reprezint un proces de determinare a aciunilor care urmeaz s fie efectuate n

viitor i de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete.
Bugetul reprezint un document financiar, elaborat pn
la momentul efecturii aciunilor previzibile. El reprezint
expresia monetar a planurilor de activitate i de dezvoltare a
ntreprinderii care coordoneaz i concretizeaz n cifre proiectele
administratorilor.
Bugetele se ntocmesc pentru o perioad viitoare limitat n timp, maximum pe un an,
cu ealonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni, etc.
Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o form standard care
trebuie s fie respectat cu strictee. Acesta poate avea o form i o structur diferit n funcie de
obiectul bugetrii, mrimea ntreprinderii, nivelul calificrii i experiena elaboratorilor, etc.
Bugetul poate fi pregtit n ntregime nu n expresie monetar, pot fi utilizate i uniti naturale: ore,
uniti de produs, cantitate, etc. Ele pot fi elaborate att pentru ntreprinderea n ntregime, ct i pentru
subdiviziunile acesteia.
Bugetul trebuie s reprezinte o informaie accesibil i clar, neleas de utilizatori.
Scopurile bugetrii (funciile bugetului) sunt:
planificarea operaiunilor ce asigur realizarea obiectivelor strategice ale ntreprinderii;
coordonarea diverselor tipuri de activiti ale diferitelor subdiviziuni;
stimularea conductorilor de toate nivelurile n vederea atingerii scopurilor centrelor de
responsabilitate;
controlul activitii curente, asigurarea disciplinei prevzute de plan;
evaluarea ndeplinirii planurilor de ctre centrele de responsabilitate i conductorii
lor;
instruirea managerilor i altor angajai din serviciile economico-financiare ale ntreprinderii.
n final, este necesar de subliniat, c personalul unei entiti trebuie s fie contient de faptul c
bugetul este un instrument de planificare folosit de conducere i c folosirea lui poate contribui la
creterea spectaculoas a eficienii activitii.
5.2
Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor

n funcie de sarcinile asumate se disting urmtoarele tipuri de bugete:
a)
centralizator (sau general) i particulare;
39
b)
statice i flexibile.
Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i

tipurile de activiti) al entitii n ntregime sau totalitatea de bugete care genereaz
operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale ntreprinderii.
Scopul bugetului general const n gruparea, nsumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale ntreprinderii,
numite bugete particulare.
Structura bugetului general este prezentat n figura 5.1.
Figura 5.1. Structura bugetului general al ntreprinderii de producie
El const din dou pri:

1) bugetul operaional,
2) bugetul financiar.
Bugetul operaional reprezint totalitatea bugetelor particulare operaionale, care asigur ntocmirea
bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaional. El
include:
- bugetul vnzrilor;
- bugetul de producie;
40
- bugetul de asigurare cu materii prime i materiale;

- bugetul costurilor (consumurilor) directe de materiale;
- bugetul costurilor (consumurilor) directe privind retribuirea muncii;
- bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie;
- bugetul costurilor (consumurilor ) indirecte de producie;
- bugetul costului produselor fabricate;
- bugetul costului vnzrilor;
- bugetul venitului din vnzri;
- bugetul altor venituri operaionale;
- bugetul cheltuielilor comerciale;
- bugetul cheltuielilor generale i administrative;
- bugetul altor cheltuieli operaionale;
- bugetul de profit/pierderi.
Bugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect fluxurile bneti planificate i
situaia financiar a ntreprinderii. Prile componente ale acestuia sunt:
- bugetul investiiilor capitale;
- bugetul mijloacelor bneti;
- prognoza bilanului.
Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a
ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un singur nivel
al vnzrilor (produciei).
Trebuie de menionat, c aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor, dat fiind
faptul c volumul efectiv al activitii poate s varieze fa de cel bugetar. Astfel, pentru rezolvarea acestei
probleme, se ntocmesc bugetele flexibile.
Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii
economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont de modificarea
consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic
pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.
Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul
efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static.
5.3
Modul de elaborare a bugetului general
Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la entiti se creeaz comisii
bugetare.
Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf ai entitii (directorul
financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc).
Dintre membrii comisiei se alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului general.
Aceast comisie mpreun cu managerul bugetar trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul)

privind ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de
ntocmirea bugetului.
Procesul de ntocmire a bugetului general poate fi divizat n dou pri componente:
1) pregtirea bugetului operaional;
2) pregtirea bugetului financiar.
ntocmirea bugetului operaional
Pentru o nsuire mai eficient, s urmrim modul de ntocmire a bugetului operaional n baza unui
exemplu concret.
Exemplu: Secia de producie nr. 2 din cadrul unei fabrici de confecii este
specializat n producerea fustelor pentru dam. n vederea elaborrii bugetelor pentru
trimestrul II s-au colectat urmtoarele date:
volumul vnzrilor - 2 000 unit. la preul unitar de 320 lei;
41
Nr.
stocul fustelor fabricate la nceputul trimestrului II - 100 unit.;

stocul bugetat al fustelor la sfrsitul trimestrului II - 300 unit.;
datele privind stocurile i normele de consum ale materialelor de baz
necesare fabricrii fustelor sunt prezentate n tabelul urmtor:
Indicatori
1.
2.
Materialele de baz
ln
stof de
cptueal
200
300
1
1,5
100
40
500
600
Stocul la nceputul trimestrului II, m

Consum la o fust
Costul unui metru, lei
4.
Stocul bugetat la sfrsitul trimestrului II, m
timpul bugetat de fabricare a unei fuste - 2 ore;
tariful de remunerare - 25 lei/or;
suma bugetat a costurilor indirecte de producie pentru trimestrul II 8 580 lei, baza de
repartizare numrul de ore-om;
suma bugetar a cheltuielilor operaionale (de distribuire i administrative) pentru trimestrul
II - 80 000 lei, iar a altor venituri operaionale 33 400 lei.
Se cere: de ntocmit acele bugete particulare ale seciei de producie nr. 2 pentru trimestrul II pentru
care sunt prezentate datele necesare.
Prima etap sau punctul de pornire n procesul bugetarii o constituie
ntocmirea bugetului vnzrilor.
ETAPA 1. Bugetul vnzrilor.
Acest buget conine informaii privind volumul bugetat al vnzrilor n expresie cantitativ, preul
i venitul ateptat de la fiecare tip de produse. Elaborarea bugetului vnzrilor i controlul execuiei lui intr n
sfera de responsabilitate a managerului seciei Marketing.
La ntocmirea bugetului vnzrilor se folosete urmtoarea formul matematic:

Bugetul vnzrilor = Volumul bugetat al vnzrilor * Preul unitar de vnzare bugetat
(in expresie valoric)
ETAPA 2. Bugetul de produciei

Se ntocmete numai n expresie cantitativ i intr n sfera de responsabilitate a managerului
de producie. Obiectivul acestui buget i constituie asigurarea volumului produciei care este suficient
pentru satisfacerea cererii cumprtorilor i crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raional din
punct de vedere economic.
La ntocmirea bugetului de producie se folosete urmtoarea formul matematic:
Bugetul produciei = Volumul bugetar al vnzrilor + Stocul bugetar de produse finite la finele
perioadei bugetare Stocul de produse finite la nceputul perioadei bugetare
42
ETAPA 3. Bugetul de achiziii cu materii prime i materiale.

Pentru ntocmirea acestui buget poart rspunderea managerul seciei de aprovizionare. Sarcina lui
const n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea unui proces
continuu al produciei.
Acest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat n
perioada bugetar i valorii acestor achiziii. Pot fi evideniate dou etape ale acestui calcul:
1) stabilirea cantitii totale de materii prime i materiale care trebuie achiziionat :
Achiziii necesare (n uniti fizice)=Volumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii
prime i materiale pentru o unitate de produs + Stocul bugetar de materii prime i materiale la
finele perioadei bugetare Stocul de materii prime i materiale la nceputul perioadei bugetare
2) determinarea valorii achiziiilor fiecrui tip de materii prime i materiale i a tuturor

achiziiilor:
Achiziii necesare (n uniti valorice)=Achiziii necesare (n uniti fizice) x Costul unitar al
materiilor prime i materialelor
ETAPA 4. Bugetul costurilor directe materiale

Acest buget determin cantitatea, nomenclatorul i valoarea materiilor prime i materialelor
necesare pentru ndeplinirea volumului bugetat de producie. Pentru calcularea valorii fiecrui tip de
materii prime i materiale utilizat (CDM) se aplic formula:
Bugetul CDM = Volumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii prime i materiale pe
o uitate de produs x Costul unitar al materiilor prime i materialelor
ETAPA 5. Bugetul costurilor directe privind retribuirea muncii

Acest buget determin timpul de lucru (n ore) necesar pentru ndeplinirea volumului bugetat ai
produciei i tarifele pentru retribuirea acestuia. La ntocmirea bugetului se utilizeaz datele CDR pentru
o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie calculate innd cont de numrul, programul de lucru al
salariailor ncadrai nemijlocit Ia fabricarea unui anumit tip de produse i salariile tarifare ale acestora.
Formula utilizat:
Bugetul CDR = Volumul bugetar al produciei x Timpul necesar pentru o unitate x Tariful de plat
a unei ore
43
ETAPA 6. Bugetul costurilor indirecte de producie

Acest buget reprezint un plan detaliat al costurilor indirecte de producie necesare pentru ndeplinirea
programului de producie n perioada bugetar. El are dou obiective:
1) s integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producie (adic, ale tuturor
subdiviziunilor de producie);
2) acumulnd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a acestor
costuri pe tipuri de produse fabricate.
ETAPA 7. Bugetul costului produciei fabricate.

Costul bugetar al produciei fabricate se determin n baza bugetelor costurilor directe materiale,
costurilor directe privind retribuirea muncii, costurilor indirecte de producie n perioada bugetar,
precum innd cont de stocurile bugetare ale produciei n curs de execuie. Formula utilizat:
Costul bugetar
al produselor fabricate = Costuri directe de materiale + Costuri directe privind retribuirea muncii +
+ Costuri indirecte de producie + Modificri ale produciei n curs de execuie
n vederea calculrii costului bugetat total al produselor fabricate, se va determina, n primul rnd, costul bugetar
unitar al produselor fabricate, utiliznd tabelul 5.1.
Tabelul 5.1
Bugetul costului bugetat unitar al produselor fabricate
Nr.
crt.
1
1.
2.
3.
4.
5.
Articole de consum
2
Materiale de baz:
- ln
- stof de cptueal
Total CDM
Salarii de baz
Contribuii pentru asigurri sociale
Prime pentru asistena medical obligatorie
Costuri indirecte de producie
Costul unitar de producie
Cantitate /
unitate
Cost /
tarif, lei
Valoarea,
lei
5=3x4
ETAPA 8. Bugetul costului vnzrilor.

Acesta este un document de plan care conine costul produciei ce se prevede s fie vndute n
perioada bugetar. Formula matematic utilizat:
Costul vnzrilor=Soldul produselor finite la nceputul perioadei bugetare + Costul bugetar al
produselor fabricate Soldul bugetar al produselor finite la sfritul perioadei bugetare
ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaionale.

Reprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale entitii care nu sunt legate de vnzrile
produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a entitii.
44
Acest buget este necesar la ntocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea

operaional a entitii pentru perioada bugetar.
ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor de distribuire (comerciale).
n acest buget se detaliaz toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii produciei n perioada
bugetar. Rspunztor - managerul seciei Marketing.
ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor administrative (general-administrative).
Reprezint un plan detaliat al cheltuielilor operaionale curente, diferite de cheltuielile legate
nemijlocit fabricarea i desfacerea produselor, dar necesare pentru meninerea n perioada bugetar a
activitii ntreprinderii n ansamblu.
ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaionale.
Acest buget determin lista altor cheltuieli operaionale care nu sunt incluse n componena bugetelor
enumerate mai sus, dar care n mod ipotetic vor avea loc n perioada bugetar.
ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi.
Procesul de pregtire a bugetului operaional se finalizeaz cu ntocmirea bugetului de
profituri/pierderi. Utiliznd informaia privind veniturile i cheltuielile ateptate din bugetele elaborate mai sus,
se ntocmete acest buget (tabelul 5.2), unde se prognozeaz mrimea rezultatului financiar cu care se va solda
activitatea operaional la sfritul perioadei bugetare.
Tabelul 5.2
Bugetul de profituri i pierderi al seciei de producie nr. 2
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Indicatori
Suma, lei
Venituri din vnzri

Costul vnzrilor
Profitul global
Alte venituri operaionale
Cheltuieli operaionle
Rezultatul financiar din activitatea operaional
ntocmirea bugetului financiar

Bugetul financiar reprezint un plan n care se reflect sursele previzionale de finanare i utilizare a
resurselor financiare
ETAPA 14. Bugetul investiiilor capitale.
Determinarea necesitii investiiilor capitale const n a rezolva, ce active pe termen lung trebuie de
procurat sau de construit n baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea
rentabilitii investiiilor.
ETAPA 15. Bugetul mijloacelor bneti.
Reprezint un plan de ncasri i plti ale mijloacelor bneti n perioada bugetar. El nsumeaz toate
fluxurile mijloacelor bneti, care vor avea loc conform operaiunilor planificate la toate etapele bugetului general.
Exemplu (continuare): comisia bugetar a fabricii de confecii a stabilit urmtoarea modalitate

de ncasare a creanelor din vnzarea fustelor: 40 % din valoarea fustelor livrate se va incasa n
luna livrrii acestora, iar 60 % - n luna urmtoare. Veniturile din vnzarea fustelor sunt
urmtoarele: martie 224 000 lei, aprilie 256 000 lei, mai 208 000 lei, iunie 176 000 lei.
Cumprrile materialelor de baz se prognozeaz a se efectua astfel: februarie 160 000 lei,
martie 145 000 lei, aprilie 138 000 lei, mai 136 000 lei, iunie 120 000 lei. Achitrile cu
furnizorii se vor efectua n felul urmtor: 70 % din valoarea materialelor cumprate se vor achita
n luna urmtoare celei n care au avut loc cumprrile, iar 30 % - n a doua lun celei n care a
avut loc cumprarea.
De determinat suma ncasrilor i plilor bugetate de mijloace bneti pentru trimestrul II, cu
defalcarea pe luni:
45
ETAPA 16. Prognoza bilanului.

Prognoza bilanului la finele perioadei bugetare se ntocmete n baza bilanului de la nceputul
perioadei bugetate i innd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul acestuia.
Formula matematic utilizat:
Sold la finele perioadei = Soldul la nceputul perioadei bugetare + Intrri previzibile bugetare Ieiri previzibile
Pregtirea prognozei bilanului reprezint ultimul pas n procesul elaborrii bugetului general. Dup
ntocmirea bugetului general, comisia bugetar aprob acest document i l transmite spre aprobare tuturor
conductorilor centrelor de responsabilitate ale ntreprinderii.
3.4
Controlul executrii bugetelor
Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul bugetar. Reuita acestui
proces este determinat de dou momente importante:
1) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili
ai ntreprinderii;
2) s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf.
Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate
(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite
n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg
conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate.
Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile
planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate
la acelai volum de activitate. Iat de ce, este indicat c, n limita posibilitilor, se
elaboreze bugete flexibile.
Exemplu: Managerului general al unei entiti i s-a prezentat urmtorul Raport privind executarea
bugetului (tabelul 5.3), elaborat n urma controlului efectuat.
Tabelul 5.3
Extras din Raportul pribind executarea bugetului
Nr.
Indicatori
Date efective Bugetul static
Abaterea
1.
Materiale directe
364 000
400 000
36 000 F
2.
Munca direct
78 000
80 000
2 000 F
3.
Cheltuieli de distribuire
110 000
120 000
10 000 F
Total
552 000
600 000
48 000 F
n urma studierii raportului prezentat, directorul a rmas mulumit de rezultatele activitii
din perioada bugetar respectiv.
Se cere, de stabilit dac mulumurea managerului este justificat. De ntocmit un Raport privind
executarea bugetului (tabelul 5.4), conform formei prezentate mai jos, care s furnizeze explicaii mai
detaliate, cunoscndu-se c volumul de producie efectiv a fost de 8 800 unit., iar cel bugetat de 10 000
unit.
46
Tabelul 5.4
Raportul privind executarea bugetului
Nr.
1
1.
2.
3.
4.
Indicatorii
Date
efective
Abateri de
la bugetul
flexibil
4=
Bugetul
flexibil
5
Abateri de
volum
Bugetul
static
6=
Volumul produciei (unit.)

Materiale directe (lei)
Munca direct (lei)
Cheltuieli de distribuire (lei)
Total
Concluzie:
n cazul nostru, pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este necesar ca costurile
directe de materiale bugetate, costurile directe privind retribuirea muncii bugetate, cheltuielile de
distribuire bugetate s fie raportate la acelai volum de activitate efectiv
______ unit.
Bugetul flexibil = consum unitar din bugetul static * volumul efectiv de producie:
Materiale directe =
Munca direct =
Cheltuieli de distribuire =
n urma analizei datelor din ultimul raport se observ, c n realitate suma abaterilor este de
___________ lei comparativ cu suma de ____________ lei, considerate iniial favorabile.
47
Tema 6
Analiza informaiilor i luarea deciziilor manageriale
6.1
explicarea esenei corelaiei cost-volum-profit;

determinarea pragului de rentabilitate;
ntocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate;
descrierea procesului de luare a decizilor;
analiza alternativelor de decizii.
Analiza corelaiei CVP (cost volum profit)
Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un instrument
puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind
planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului costurilor i
cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp.
Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum modificrile n
volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n costuri, cheltuieli i profit.
Pentru ca rezultatele acestei analize s fie relevante, trebuie luate n consideraie anumite restricii,
dup cum urmeaz:
s se cunoasc cu exactitate comportamentul costurilor;
toate costurile s poat fi separate n costuri variabile i constante;
costurile variabile ce compun costul produciei fabricate s evolueze
proporional cu volumul produciei fabricate i vndute;
cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor
vndute;
preurile factorilor de producie s nu se modifice n cursul perioadei;
procesele de producie s fie determinate, cunoscute i nesupuse
modificrilor n cursul perioadei pentru care se efectueaz analiza.
Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd
la urmtorii indicatori:
a) pragul de rentabilitate;
b) intervalul de siguran i indicele de siguran, etc.
6.2
Determinarea pragului de rentabilitate
Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngus,t ca
analiza pragului de rentabilitate (punctului critic).
Analiza pragului de rentabilitate prevede c costurile i cheltuielile totale ale entitii indiferent de
aceea, se refer ele la costurile produselor sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar,
48
trebuie s fie divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce la determinarea
pragului de rentabilitate (punct de echilibru, punct critic).
Prin pragu de rentabilitate se nelege volumul vnzrilor, la care entitatea deja nu mai are
pierderi, dar nu are nc nici profit. In pragul de rentabilitate veniturile totale din vnzri sunt egale cu
costurile i cheltuielile totale ale entitii, iar profitul este egal cu zero. Pragul de rentabilitate poate fi
exprimat n uniti naturale i monetare.
Scopul analizei pragului de rentabilitate const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care
va asigura entitii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul pragului de rentabilitate n condiiile
fabricrii unui tip de produse se utilizeaz trei metode:
1. metoda ecuaiei;
2. metoda marjei de contribuie;
3. metoda reprezentrii grafice.
1. Metoda ecuaiei
La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei:
Venitul
din
vnzri
Costuri i
cheltuieli
variabile
Costuri i
cheltuieli
constante
Profit
Deoarece profitul n pragului de rentabilitate este egal cu zero, pentru acest punct:
Costuri i
Costuri i
Venitul din
=
cheltuieli
+
cheltuieli
vnzri
variabile
constante
sau
Preul
unitar de
vnzare
Cantitatea
x unitilor
vndute
Costuri i
cheltuieli
variabile pe o
unitate
Cantitatea
x
unitilor
Costuri i
cheltuieli
constante
Exemplu:
Entitatea Gama S.A fabric un singur tip de produs pe care l vinde la un pre de 300 lei/buc.
Costurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar costurile i cheltuielile constante totale 120 000 lei.
Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaiei.
Soluie:
Entitatea Gama S.A, vnznd _________ buc. i obinnd un venit din vnzri n sum de
__________ lei (________________________), va recupera toate costurile i cheltuielile totale (att cele
variabile n sum de ____________ lei (_______________________), ct i cele constante
____________) i va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare urmtoare unitate de produs vndut va
aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea marjei de contribuie - ______ lei (_________________).
2. Metoda marjei de contribuie
Marja de contribuie reprezint depirea venitului din vnzri asupra
tuturor costurilor i cheltuielilor variabile aferente acestui volum al vnzrilor.
49
Metoda marjei de contribuie este considerat o variant modificat a metodei ecuaiei.

Costuri i
Preul
Cantitatea
Costuri i
cheltuieli
Cantitatea
unitar de
x
unitilor
x
=
cheltuieli
variabile pe o
unitilor
vnzare
vndute
constante
unitate
Cantitatea
unitilor
vndute
x(
Preul unitar
de vnzare
Costuri i cheltuieli
variabile pe o
unitate
Costuri i
cheltuieli
constante
innd cont de aceast ecuaie, poate fi determinat pragul de rentabilitate n uniti de produse:
Prag de
rentabilitate
(n uniti de
produse vndute)
Costuri i cheltuieli constante

=
Preul de
vnzare unitar
Costuri i cheltuieli variabile

unitare
Exemplu:
Entitatea R&S SRL planific s gseasc o pia de desfacere a unui nou produs. Bazndu-se pe
studiile de pia efectuate, entitatea n cauz a planificat c n primul an, ar putea vinde 4 500 uniti din
noul produs, la un pre de vnzare de 25 lei/ unitate, iar costurile i cheltuielile operaionale variabile vor
constituie aproximativ 60% din preul de vnzare. Printr-o evaluare prealabil s-a stabilit c cheltuielile
operaionale i costurile constante sunt de 20 000 lei.
Se cere,de calculat pragul de rentabilitate n uniti de produs prin metoda marjei de contribuie .
Soluie:
Metoda marjei de contribuie permite stabilirea pragului de rentabilitate i n uniti monetare.

Relaia de calcul este:
PR ( n lei ) =
CCOC
,
PMC
unde: PMC ponderea marjei de contribuie n totalul venitului din vnzri, determinat conform
relaiei:
MC
PMC = VV 100 0 0 ,
Z
unde: MC marja de contribuie ;
VVZ venit din vnzri.
i nc un exemplu:
Entitatea RS a prognozat pentru anul curent urmtoarele date:
Venit din vnzri
1 000 000 lei;
Costuri directe materiale
100 000 lei;
325 000 lei;
Costuri indirecte de producie (60% - costuri
200 000 lei;
constante)
Cheltuieli comerciale (75% - cheltuieli variabile)
175000 lei;
Cheltuieli administrative (25% - cheltuieli variabile)
Se cere, de calculat pragul de rentabilitate n uniti monetare.
100000 lei.
50
Soluie:
3.Metoda reprezentrii grafice

Exemplu: O firm produce i comercializeaz un singur tip de produs (insigna). Se
cunosc urmtoarele date: preul de vnzare - 1 leu/buc; costurile variabile 0,50
lei/buc; costurile constante 1 000 lei/ lun. Se cere, de reprezentat grafic pragul de
rentabilitate pentru un volum al produciei de 3 000 buc.
Soluie:
Pentru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg urmtoarele etape de lucru:
se deseneaz un grafic, astfel nct pe axa orizontal (OX) s se reprezinte volumul fizic al
produciei (vnzrilor), iar pe axa vertical (OY) costurile/cheltuielile operaionale, precum i
veniturile
totale. Totodat, se alege i scara.
y
101000
Costuri totale
(venituri totale, lei
3500
101000
3000
101000
2500
101000
2000
101000
1500
101000
1000
500
500
1000
1500
2000
2500
Figura. 1. Graficul pragului de rentabilitate
3000
3500
Volum al produciei
(vnzrilor), unit
se traseaz dreapta costurilor i cheltuielilor operaionale variabile (CCOV). Pentru aceasta de

pe axa OX se alege un volum al produciei arbitrar n vederea stabilirii unghiului dreptei ce
urmeaz a fi trasat.
De exemplu, se alege volumul produciei de 3 000 unit. Astfel, mrimea costurilor i cheltuielilor
operaionale variabile corespunztoare volumului produciei ales (3 000 unit.) este de 1 500 lei (3 000
buc. x 0,5 lei/buc.). Prin urmare, obinem punctul A cu coordonatele (3000 unit.; 1 500 lei). Prin unirea
originii cu punctul A obinem dreapta OA dreapta costurilor i cheltuielilor operaionale variabile.
51
se traseaz dreapta costurilor i cheltuielilor operaionale (CCOC). Pentru aceasta pe axa OY

se marcheaz punctul (n exemplu, punctul B) corespunztor mrimii costurilor i
cheltuielilor operaionale constante (n exemplu: 1 000 lei). Ulterior, din puntul B se traseaz
o dreapt paralel cu axa (OX), obinndu-se, astfel, dreapta costurilor i cheltuielilor
operaionale constante.
se traseaz dreapta costurilor i cheltuielilor operaionale totale (CCOT). Mrimea costurilor
i cheltuielilor operaionale totale se determin n baza relaiei:
CCOV/unit. x Volumul produciei ales + CCOC.
n exemplu, mrimea costurilor i cheltuielilor operaionale totale aferente volumului de producie
ales (3 000 unit.) constituie 2 500 lei (0,5 lei/buc.x 3 000 buc. + 1 000 lei).
Ulterior, se marcheaz un punct corespunztor mrimii costurilor i cheltuielilor operaionale
constante aferente volumului de producie ales. n exemplu, se marcheaz punctul C cu coordonatele
(3000 unit; 2500 lei). Prin unirea punctelor B i C, obinem dreapta BC dreapta costurilor i
cheltuielilor operaionale constante.
se traseaz dreapta veniturilor totale din vnzri (Vvz). Pentru aceasta se marcheaz un punct
(n exemplu, pct. D) corespunztor mrimii veniturilor din vnzri aferent volumului
vnzrilor ales. Mrimea veniturilor din vnzri se determin n baza relaiei:
Pre de vnzare/unit. x Volumul vnzrilor ales.
n exemplu, mrimea veniturilor din vnzri aferent volumului vnzrilor ales (3 000 unit.) este de
3 000 lei (1 leu/buc. x 3 000 buc.). Astfel, obinem punctul D cu coordonatele (3 000 unit.; 3 000 lei), iar
prin unirea originii (pct. O) cu punctul D v rezulta dreapta OD dreapta veniturilor din vnzri.
Pragul de rentabilitate se afl la intersecia dreptelor BC (dreapta costurilor i cheltuielilor
operaionale totale) i OD (dreapta veniturilor din vnzri), cruia i corespunde un nivel al produciei de
2 000 unit. i un nivel al venitului din vnzri de 2 000 lei.
Cele prezentate sunt doar cteva dintre posibilitile de informare i analiz pe care le ofer pragul
de rentabilitate. Ecuaia pragului de rentabilitate pune n legtur patru elemente: cantitatea, costuri
constante, costuri variabile, pre de vnzare, dnd astfel posibilitatea determinrii valorii necunoscute a
unuia dintre ei, n funcie de ceilali trei. De aceea, pragul de rentabilitate poate servi drept instrument de
previziune pe termen scurt.
Intervalul de siguran (Is) este indicatorul care arat cu ct pot s scad
vnzrile pentru ca entitatea s ating pragul de rentabilitate.
n fig. 1 intervalul de siguran indicat pe grafic este dat de diferena dintre volumul produciei din luna
respectiv (3 000 buc.) i pragul de rentabilitate (2 000 buc.)
Is =
Astfel, n exemplul dat intervalul de siguran este de _____ buc. Prin urmare, volumul produciei
(vnzrilor) al entitii poate s scad cu aproximativ ______ buc., pentru a nu se situa n zona
pierderilor.
52

Examen

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Examen

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Obiectivele i funciile contabilitii manageriale formeaz concepia acesteia, care, la rndul su,

Fig. 1.1 Prile componente ale contabilitii manageriale

Interconexiunea dintre contabilitatea managerial i contabilitatea

de Se organizeaz numai dac administrarea

ntreprinderile mari i definesc proceduri

Orice unitate de msur potrivit:

Funciile i rolul contabilitii manageriale

Cunoaterea esenei contabilitii manageriale si a subiectului acesteia permite formularea funciilor

asigurarea bazei informaionale;

Asigurarea bazei informaionale presupune colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei

- culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni;

Contabilitatea produciei n curs de execuie

Influena costului produciei n curs de execuie asupra indicatorilor

Metoda inventarierii const n stabilirea cantitii produciei n curs de execuie n

Costuri directe de materiale

Determinarea valorii produciei n curs de execuie din secia Montaj

Costuri directe de materiale

Costuri directe privind

Metoda contabil const n stabilirea costului produciei n curs de execuie pe baza

Coninutul operaiilor economice

Reflectarea valorii produciei n curs de execuie la sfritul

nelegerea procesului de calculaie a costurilor prin aplicarea principiilor caracteristice

Calculaia costului reprezint procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare

Att n practic, ct i n teorie se cunosc mai multe criterii de clasificare a calculaiilor de

dup momentul efecturii calculaiei: anticalculaie i postcalculaie;

(1) documentarea i gruparea costurilor pe obiecte de

(2) preluarea produciei n curs de execuie aferent diferitor

(3) nregistrarea costurilor directe pe tipuri de activiti de

(5) repartizarea costurilor activitii auxiliare

(6) repartizarea costurilor indirecte de producie ale seciilor

(9) determinarea costului produciei n curs de execuie la

(10) calcularea costului efectiv total i unitar de producie

n vederea determinrii costului produselor fabricate la entitile de producie se ntocmete n mod

Coninutul operaiilor economice

Reflectarea costului bugetat al produciei fabricate

b) costul efectiv este mai mic dect costul bugetat

Dac produsele (serviciile, lucrrile) se vnd (se presteaz, se execut) clientului

Coninutul operaiilor economice

Reflectarea costului bugetat al produciei fabricate

b) costul efectiv este mai mic dect costul bugetat

Reflectarea la sfritul perioadei de gestiune a abaterii

De reinut! n vederea stabilirii costului produselor vndute este necesar s

Esena metodelor de calculaie a costurilor

n vederea determinrii costului de producie, fiecare entitate alege o metod proprie de

Fig. 4.2. Clasificarea metodelor de calculaie a costului

Esena metodelor clasice de calculaie a costurilor

Secia cu producie omogen

Producia omogen a unei secii

Metoda de calculaie pe comenzi

n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate

Fia de eviden analitic

Figura 4.3. Schema organizrii metodei pe comenzi la o entitate

data lansrii comenzii;

Fia de eviden analitic a costurilor aferente comenzii Nr. 325

Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate i fr semifabricate

Costul semifabricatelor din faza I

Figura 4.4. Evidena costurilor, a semifabricatelor

n comparaie cu varianta cu semifabricate, varianta fr semifabricate prezint avantaje: este mai

Esena metodelor evoluate de calculaie a costurilor

a) Abaterile de la costurile directe de materiale standard

Abaterea de pre = (P ef P stand) * Q ef aprovizionat

Analiza abaterilor se ncheie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu

0,1 ore/buc. 4,5 lei/or