Sunteți pe pagina 1din 32

Cuprins

1. Consideraii istorice privind contabilitatea grupurilor de societi i necesitatea apariiei


conturilor consolidate.......................................................................................................pag.2
2. Delimitri privind consolidarea conturilor.......................................................................pag.3
2.1 Tipologia grupurilor i consecinele existenei acestora............................................pag.3
2.1.1. Consecine economice. Tipologia grupurilor...................................................pag.3
2.1.2. Consecine juridice...........................................................................................pag.4
2.1.3. Consecine sociale............................................................................................pag.4
2.1.4. Consecine fiscale.............................................................................................pag.4
2.1.5. Consecine contabile........................................................................................pag.5
2.2 Noiunea de grup de societi, legturi de dependen i tipuri de control.................pag.5
2.3 Operaii n cadrul grupului care privesc conturile consolidate...................................pag.8
2.3.1. Achiziia unei filiale.........................................................................................pag.8
2.3.2. Transferul bunurilor.........................................................................................pag.9
2.3.3. Transferul activelor imobilizate.....................................................................pag.11
2.3.4. Valori juste i fondul comercial.....................................................................pag.12
3. Noiuni i termeni utilizai n elaborarea conturilor consolidate....................................pag.16
4. Etapele procesului de consolidare..................................................................................pag.17
4.1 Determinarea perimetrului de consolidare...............................................................pag.18
4.2 Stabilirea metodelor de consolidare.........................................................................pag.20
4.3 Retratarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil
consolidrii lor, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reinute n conturile
consolidate................................................................................................................pag.22
4.4 Omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societilor de consolidat......pag.23
4.5 Ajustarea conturilor reciproce..................................................................................pag.25
4.6 Conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate.................................pag.28
4.7 Cumulul conturilor individuale retratate convertite.................................................pag.28
4.8 Eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor
intragrup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i
cheltuieli legate de societile consolidate...............................................................pag.29
4.9 Eliminarea incidentei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate
de amortizri derogatorii, provizioane reglementate, subvenii pentru investiii.....pag.29
4.10 Eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor
consolidate............................................................................................................pag.29
4.11 Elaborarea conturilor consolidate........................................................................pag.30
Bibliografie................................................................................................................................pag.32

1. Consideraii istorice privind contabilitatea grupurilor de societi i


necesitatea apariiei conturilor consolidate
Pentru evidenierea cauzelor apariiei grupurilor vom pleca de la definirea grupului
Definiia grupului: <<Un ansamblu constituit din mai multe societi, avnd fiecare existen
proprie, dar unite prin legturi diverse n virtutea crora una dintre ele, numit societate-mam
exercit un control asupra ansamblului, constituind, n acelai timp, o unitate de decizie. Celelalte
societi sunt dependente fa de societatea-mam>>.
Dintre cauzele care au generat apariia grupurilor de societi se detaeaz ca dominante:
- pe de o parte, dezvoltarea economic n rile industrializate a dus la apariia i expansiunea
ntreprinderilor puternice, ntreprinderi care domin piaa i depesc prin cmpul lor de aciune,
frontierele rii lor de origine;
- pe de alt parte, existena i dezvoltarea pieei financiare au permis cumprarea titlurilor de
participare de ctre diverse societi, fapt ce le-a asigurat un anumit control sau influen asupra
societilor emitente i a fcut s se dezvolte o veritabil gestiune a acestor titluri.
Realitate indubitabil, existena grupurilor de societi naionale i multinaionale atrage mutaii
i consecine n plan economic, juridic, fiscal, social i, nu n ultimul rnd, contabil.
Pionierii consolidrii conturilor sunt (i n acest caz) anglo-saxonii, n practica american
anumite societi procedau la consolidarea conturilor nc de la nceputul secolului XX. n 1933, printro lege numit "Security Act", se impunea obligativitatea ntocmirii conturilor consolidate.
Cauzele acestei apariiei conturilor consolidate sunt legate de:
- dezvoltarea economic puternic a societilor i expansiunea acestora;
- manifestarea fenomenului de concentrare economic i regrupare a ntreprinderilor;
- existena pieei financiare i finanarea dominant a ntreprinderilor, prin intermediul
instituiilor financiare;
- presiunea i cerinele crescute ale utilizatorilor pentru a obine informaii suplimentare pe care
contabilitatea financiar nu le putea oferi;
- existena unei profesii contabile i a unei cercetri contabile preocupate s rspund reflectrii
realitii i nevoilor utilizatorilor.
Se constat, aadar, c, de obinerea unei imagini de ansamblu asupra patrimoniului i
rezultatului unui grup de societi, ca i cum ar fi vorba de o singur ntreprindere, erau interesai att
acionarii ct i managerii grupului, analitii financiari, mediul bursier, bncile, sindicatele. Exist, de
asemenea, o preocupare n rndul contabililor i auditorilor de conturi.
Pentru ca informaia oferit de conturile consolidate s fie credibil, a fost necesar ca un minim
de principii i reguli s reglementeze tehnica de consolidare.
Efortul susinut de normalizare s-a materializat att n norme internaionale, directive europene,
ct i n acte i norme naionale, specifice fiecrei ri. n materie de armonizare i normalizare,
consolidarea conturilor a fcut obiectul discuiilor n cadrul Comisiei Comunitii Economice
Europene.
n Romnia, contabilitatea conturilor consolidate se realizeaz n conformitate cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii
Economice Europene (CEE) i normele elaborate de IAS.
Conturile consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat, precum
i notele la acestea. Ele vor fi elaborate n mod clar i n conformitate cu prevederile prezentelor norme.
Conturile consolidate trebuie s furnizeze o imagine fidel i corecta a activelor, datoriilor,
poziiei financiare, profitului i pierderii aferente societilor incluse n consolidare, luate ca un tot
unitar. Ele trebuie s precizeze politicile contabile adoptate n procesul de determinare a sumelor
corespunztoare posturilor din bilan i a profitului sau pierderii grupului.

2. Delimitri privind consolidarea conturilor


2.1 Tipologia grupurilor i consecinele existenei acestora
2.1.1. Consecine economice. Tipologia grupurilor
n plan economic se ntlnesc urmtoarele forme de concentrare:
- concentrare orizontal;
- concentrare vertical;
- concentrare conglomerat.
n cazul concentrrii orizontale, are loc o regrupare a ntreprinderilor care fabric acelai
produs. Grupul are n acest caz un bun control al pieei i posibilitatea de a impune preurile.
Concentrarea vertical presupune regruparea ntreprinderilor cliente unele fa de altele, deci
ntreprinderi complementare. Se ajunge, astfel, la a avea un control total al ciclului de producie, de la
materia prim la produsul finit.
n practic sunt ntlnite dou tipuri de concentrare vertical:
- concentrare vertical n amonte;
- concentrare vertical n aval.
Concentrarea vertical n amonte presupune ca o ntreprindere s preia controlul asupra
furnizorilor si, ceea i va permite s controleze calitatea materiilor prime, semifabricatelor livrate de
acetia, s-i regleze aprovizionrile i livrrile, avnd n acelai timp un control asupra costurilor de
producie.
Concentrarea vertical n aval presupune ca o ntreprindere s preia controlul asupra clienilor
si. Acest lucru i va permite controlul distribuiei produselor vndute, ameliorarea politicilor
promoionale i un control parial al pieei.
Concentrarea conglomerat - n acest caz, ntreprinderile sunt regrupate fr s existe aparent,
ntre ele, legturi economice. Obiectivul lor este o politic de diversificare a riscurile de optimizare a
profiturilor, asigurndu-i, astfel, o mai mare stabilitate n faa crizelor economice.
Grupul este, n primul rnd, o realitate economic i, mai puin, una juridic. Aceast afirmaie
are la baz faptul c, n legislaia naional din mai multe ri, grupului nu i este cunoscut
personalitatea juridic.
Chiar dac legiuitorii nu au dat personalitate juridica grupului, constatm, totui, c exist
numeroase texte legislative car reglementeaz, pentru grupurile de societi, aspecte legate de dreptul
muncii, dreptul fiscal, dreptul comercial, dreptul contabil.
Exist, de fapt, mai multe modaliti de regrupare a ntreprinderilor i mai multe tipuri de
legturi ntre acestea, care pot conduce la formarea unui grup.
n "Comptabilit et analyse financire des groupes", autorii se refer la trei tipuri de grupuri:
- grupuri financiare;
- grupuri personale;
- grupuri contractuale.
La rndul su, Bernard Colasse, n lucrarea "Comptabilit generale", prezint trei mari categorii
de legturi, care determin formarea grupului:
- legturi juridico-financiare;
- legturi de persoane;
- legturi tehnico-comerciale, contractuale sau necontractuale.
Grupurile financiare au la baz legturile juridico-financiare, controlul fiind exercitat de ctre
societatea-mam,n virtutea deinerii (directe sau indirecte) a unei pri din aciunile celorlalte societi
din grup.
n cazul grupurilor financiare, trebuie ndeplinite dou condiii:
- existena unei uniti de decizie-conducere;
- deinerea unui anumit procentaj din aciunile societilor controlate.

Grupurile contractuale - controlul se exercit, de aceast dat, n virtutea existenei unei clauze
statutare sau ca urmare a existenei unui contract de exclusivitate, de concesiune sau de subprelucrare.
Grupurile personale - acestea se caracterizeaz printr-o unitate de conducere, n sensul c,
aceeai persoan controleaz dou sau mai multe societi, fr ca ntre ele s existe legturi de capital.
Dintre cele trei tipuri de grupuri, doar grupurile financiare sunt obligate la ntocmirea i
publicarea conturilor consolidate i prezentarea anumitor informaii despre filialele i participaiile lor.
Definiia dat grupurilor financiare de legislaia francez (Legea 85-11 / 3 ianuarie 1985) este
urmtoarea: "Grupul este un ansamblu de ntreprinderi controlate, de manier exclusiva sau comun, de
o societate, sau asupra crora aceasta exercit o influen notabil."
2.1.2. Consecine juridice
Din punct de vedere juridic, fiecare societate din grup are personalitate juridic proprie, are
denumire, sediu, naionalitate i organe de conducere proprii.
ntr-un grup distingem dou categorii de asociai:
- asociaii (acionarii) majoritari, care controleaz i desemneaz organele de conducere ale
societii;
- asociaii (acionarii) minoritari, care nu dein controlul.
Grupul ia natere din momentul n care o societate achiziioneaz aciuni (titluri de participare)
ale altor societi avnd ca obiectiv controlul sau influena asupra acestora.
Modalitile de achiziie a acestor titluri pot fi:
- constituirea societilor,
- aportul parial de active,
- subscrierea la creterea de capital,
- cumprarea de aciuni sau pri sociale.
2.1.3. Consecine sociale
Existena grupurilor a impus, printre altele, i evoluia dreptului social, drept care nu se
limiteaz la asigurarea proteciei contra riscurilor de abuz, n cadrul contractului de munc, ci el se
extinde la recunoaterea i reglementarea drepturilor colective". ("Comptabilit et analyse financire
des groupes", pag.55). n acest sens, att n dreptul internaional ct i n legislaia naional din diferite
state, se ntlnesc reglementri speciale privind protecia salariailor din grupuri.
Protecia salariailor se realizeaz i prin crearea comitetului de grup, care nu se substituie
comitetelor de ntreprindere, ci are ca obiectiv informarea ct mai complet a reprezentanilor
salariailor, la nivelul grupului. n acest sens, el centralizeaz informaiile istorice i previzionale asupra
activitii, situaiei financiare i evoluiei locurilor de munc din grup, primind, n schimb, conturile
consolidate i raportul auditorilor.
De asemenea, salariaii ntreprinderilor din dintr-un grup sunt consultai de comitetul de
ntreprindere nainte de preluarea de participaii, achiziia sau cedarea filialelor, fuziunea sau aportul
parial de active. Ct privete participarea salariailor la profit, aceasta se calculeaz n funcie de
rezultatul de ansamblu al grupului.
2.1.4. Consecine fiscale
Regimul special al societii-mam i filialelor. n general, veniturile filialelor sunt exonerate
de impozit la societatea-mam. Dividendele ncasate de societatea-mam, sub forma veniturilor din
participaii, sunt excluse din profitul impozabil.
Regimul beneficiului consolidat. n situaia n care exist reglementri legale, care admit
stabilirea unui beneficiu consolidat, fcnd abstracie de autonomia fiscal a filialelor i existnd o

derogare de la principiul teritorialitii, impozitarea profitului se face, global, la societatea-mam.


Beneficiul de ansamblu este rezultat din exploatarea direct i/sau indirect. Exploatarea direct este
apreciat atunci cnd o societate deine mai mult de 50% din drepturile de vot, iar exploatarea indirect
este apreciat atunci cnd societatea deine mai puin de 50% din drepturile de vot .
Regimul beneficiului mondial. Acesta se aseamn cu situaia anterioar, cu excepia faptului c
sunt reinute n beneficiul de ansamblu (de impozitat) doar exploatrile directe.
Regimul de favoare (special) al fuziunii. n legislaiile naionale, putem ntlni reglementri
specifice operaiilor de fuziune, care asigur o cvasineutralitate fiscal a operaiei de fuziune, ntruct
regruparea ntreprinderilor este apreciat ca o aciune favorabil pentru economie.
n cazul regimului de favoare, cu ocazia fuziunii, societatea absorbant este scutit de
impozitarea plusului de valoare aferent aporturilor.
Acest regim este aplicabil i cu ocazia aportului parial de active sau cu ocazia diviziunii.
Regimul investiiilor n strintate. Societile naionale, care investesc n strintate, se bucur
de anumite faciliti fiscale. Astfel, n Frana, societile franceze, care investesc n strintate, n
vederea instalrii unei reprezentane sau a unei societi la care dein cel puin 10% din capital, pot
constitui un provizion deductibil fiscal pentru implantare n strintate. Provizioanele astfel constituite
vor fi reluate n fraciuni egale n beneficiul impozabil, n urmtorii cinci ani consecutivi, ncepnd cu
anul al aselea care urmeaz celui de la implantare.
2.1.5. Consecine contabile
Complexitatea organizrii i structurii unui grup, ca i aspectele economice, juridice, fiscale,
legate de existena grupului, au generat schimbri i n domeniul contabilitii.
Informaiile furnizate de contabilitatea financiar, la nivelul unei ntreprinderi individuale, s-au
dovedit insuficiente att pentru utilizatorii interni ct i pentru cei externi. Nevoia unor informaii
suplimentare i incapacitatea de a le onora a adus contabilitatea ntr-o situaie de criz. Ea a trebuit s-i
recunoasc limitele, dar, n acelai timp, s le i depeasc.
Starea de criza a fost depit prin aplicarea de noi metode i tehnici, care au dat natere
contabilitii consolidate, utilizatorilor fiindu-le oferite informaii asupra grupului, prin intermediul
documentelor de sintez consolidate.
Contabilitatea consolidat devine, astfel, un mijloc util de informare a utilizatorilor interni i
externi, oferind date privind situaia patrimonial, financiar i a rezultatelor unui grup.
Ea reprezint, n acelai timp, un mijloc de gestiune, care permite msurarea rezultatelor
grupului i analiza rentabilitii n funcie de diferite criterii. Apare, astfel, posibilitatea comparaiilor
ntre grupuri i ntre societile din cadrul grupului. Contabilitatea consolidat fiind la originea unei
politici i a unor decizii strategice privind investiiile, sursele de finanare, rentabilitatea grupului.
Pentru construirea informaiei, n contabilitatea consolidat, este necesar agregarea
informaiilor furnizate de societatea mam i de societile controlate de aceasta, retratarea anumitor
informaii i aplicarea unor metode i tehnici de consolidare.
2.2 Noiunea de grup de societi, legturi de dependen i tipuri de control
Din punct de vedere economic, un grup se compune dintr-un ansamblu de ntreprinderi care
depind de un centru de decizie unic: societatea-mam.
O schem a grupului economic pune n eviden societile componente i legturile dintre
acestea (gradul de dependena al acestora) (figura nr. 1).
Societatea-mam (sau societatea consolidat) exercit asupra celorlalte societi din grup un
anumit control sau influen.

SOCIETATE-MAMA
CONTURI CONSOLIDATE
CONTRACIE
SUCURSALE
FILIALE
SOCIETATE ASOCIAT

100%

50-100%
20-50%

SOCIETATE MULTIGRUP
SUBPRELUCRARE

0% n afara grupului consolidat

Fig. nr.1 Societile componente ale grupului economic i legturile dintre acestea
Controlul reprezint "capacitatea de a dirija (elabora i aplica) politicile financiare i
operaionale ale unei ntreprinderi, n scopul obinerii de avantaje din activitile sale". El este rezultatul
legturilor de dependen al societilor controlate fa de societatea-mam.
Legturile de dependen, n funcie de gradul lor de intensitate, pot fi:
- o apartenen total la societatea-mam, cazul sucursalelor (separarea, dezmembrarea
patrimoniului unic);
- o dependen de drept: societi, sub control exclusiv (cazul filialelor);
- o legtur juridic: reprezentat de participaiile deinute la societile asociate;
- o legtur economic: pe baza unui contract (de concesiune, franciz, sub prelucrare sau a unei
simple legturi comerciale) n acest caz, societile sunt excluse de la consolidare.
Cu ocazia consolidrii conturilor, vor fi reinute n perimetrul de consolidare doar acele societi
faa de care societatea-mam exercit un control sau o influen notabil asupra activitii economice i
financiare.
Modalitile de control prin care societatea-mam le ine pe celelalte sub dependen sunt:
a) - control exclusiv;
b) - control concomitent (comun);
c) - influen notabil.
a) Controlul exclusiv (CE) poate fii:
- de drept;
- de fapt;
- contractual sau statutar.
Exist un control exclusiv de drept, cnd o societate deine, direct sau indirect, majoritatea
dreptului de vot ntr-o alt ntreprindere, respectiv, mai mult de 50% din drepturile de vot din adunarea
general a acionarilor.
Un control exclusiv de fapt rezult din deinerea, pe durata a doua exerciii succesive, a
majoritii numrului de membri n Consiliul de Administraie. Atunci cnd aciunile unei societi sunt
mprite ntre un numr mai mare de persoane, exist posibilitatea controlului exclusiv, deinnd mai
puin de 50% din dreptul de vot.
6

Controlul exclusiv contractual sau statutar are loc atunci cnd o ntreprindere are dreptul de a
exercita o influen dominant asupra alteia, n virtutea unui contract sau a unei clauze contractuale
(statutare).
b) Controlul concomitent (comun) (CC)
Aceast modalitate de control are loc atunci cnd un numr limitat de acionari sau asociai
partajeaz controlul unei ntreprinderi, iar deciziile care se iau sunt rezultatul acordului lor comun. Un
atare control se ntlnete n cazul societilor multi-grup.
Pentru un astfel de control trebuie ndeplinite dou condiii:
- partajarea puterii (controlului),
- existena unui numr limitat de acionari sau asociai.
Calificativul concomitent (comun) nseamn c nici una dintre societi nu este capabil, n mod
singular sa exercite controlul exclusiv .
c) Influena notabil (IN)
n legislaia internaionala (de exemplu, cea francez), influena notabil asupra gestiunii i
politicii financiare a unei ntreprinderi este presupus atunci cnd o societate dispune, direct sau
indirect, de o fraciune cel puin egal cu 20% (1/5) din drepturile de vot ale acestei societi.
Deinerea a 20% din drepturile de vot nu constituie dect prezumia influenei notabile; practic,
este necesar manifestarea efectiv a puterii (influenei).
La nivelul doctrinei, o ntreprindere are o influen notabil asupra alteia dac particip la
deciziile acesteia. Aceast participare se traduce n:
- reprezentare n organele de conducere
- existena unor operaii ntre societi
- schimbul de personal
- schimbul de informaii.
n figura nr. 2 sunt prezentate, n mod schematic, cele trei modaliti (tipuri) de control.

ntrep. X

CONTROL
EXCLUSIV
Centru de
decizie
GRUPA A

CONTROL
CONCOMITENT
(COMUN)
ntrep.Y

INFLUEN
NOTABIL
ntrep. Z
Fig. nr. 2 Tipurile de control la nivel multi-grup

Centru de
decizie
GRUPA B

Pentru exemplificare, vom considera n cele ce urmeaz un grup constituit din


urmtoarele ntreprinderi:
- SC ALFA SA societate-mam;
- SC BETA SA filial a ntreprinderii ALFA n care aceasta deine 100% din aciuni;
- SC GAMA SA n care ntreprinderea ALFA deine 49% din aciuni.
La nceputul exerciiului financiar, ALFA SA achiziioneaz un pachet de 25% din aciunile SC
OMEGA SA cu suma de 250.000.000 lei, avnd astfel n cadrul acesteia o influen notabil.
2.3 Operaii n cadrul grupului care privesc conturile consolidate
2.3.1. Achiziia unei filiale
n cazul n care o societate mama achiziioneaz aciuni ordinare ale unei filiale n timpul
perioadei contabile nu va fi necesara ntocmirea imediata a bilanului i a contului de profit i pierdere
consolidat. Totui, n ceea ce privete necesitatea nlocuirii investiiei n filiala cu activele nete ale
filialei la data bilanului societii mam, principiile rmn neschimbate. Atunci cnd filiala a fost
achiziionat n cursul perioadei contabile, o parte din activele nete de la data bilanului vor fi
atribuibile profiturilor post-achiziie, iar o alta parte profiturilor anterioare achiziiei.
Obiectivele ajustrilor n aceasta situaie sunt:
1. Asigurarea ca toate rezervele de la data achiziiei sunt capitalizate ca parte a calculrii
fondului comercial, astfel nct contraprestaia cumprrii este comparata cu activele nete de la data
achiziiei; i
2. Asigurarea ca n contul de profit i pierdere consolidat se includ doar rezultatele noii filiale
de la data achiziiei.
n situaia n care conturile filialei nu sunt ntocmite sa data achiziiei, soldul rezervelor la data
achiziiei va trebui calculat. Distribuia n timp a profiturilor filialei pentru perioada contabila relevanta
poate fi acceptabila. Totui, daca mprejurrile sugereaz c distribuia n timp nu ar fi acceptabil,
atunci ar trebuie utilizata o baza care sa reflecte circumstanele, spre exemplu, daca avem de-a face cu o
sezonalitate pronunat a comerului. Obiectivul l constituie calcularea activelor nete cu o precizie cat
mai mare, la data achiziiei.
Exemplificare:
Raportndu-ne la grupul exemplificat, sunt cunoscute urmtoarele informaii cu privire la
OMEGA SA:
- Capital social 100.000.000 lei
- Rezerve din rezultat 700.000.000 lei
- Nu se pltesc dividende
nregistrarea contabila necesara pentru eliminarea investiiei i recunoaterea fondului
comercial va fi:
Debit
Credit
Mii lei Mii lei
Capital social (25% x 100.000mii lei)
25.000
Rezerve din rezultat (25% x 700.000mii lei)
175.000
Fond comercial
50.000
Investiie n OMEGA SA
250.000
Fondul comercial reprezint diferena dintre costul investiiei i activele nete achiziionate.
Trebuie efectuata o ajustare a fondului comercial cu scopul de a elimina investiia interna
deinerea de aciuni din cadrul unui grup.
IAS 22 impune ca fondul comercial cumprat sa fie capitalizat i amortizat de-a lungul duratei
de viata utila.
Atunci cnd o filiala este achiziionat n parte, n cursul perioadei sale contabile, fondul
comercial trebuie bazat pe activele nete existente la data achiziiei.
8

2.3.2. Transferul bunurilor


Se ntmpla destul de des s se transfere bunuri intre societile grupului, mai ales n cazul n
care una dintre filiale produce bunurile iar o alta le distribuie. Societatea productoare cumpra
materiile prime sau componentele i le transforma n produse finite. Dup aceea, bunurile sunt
transferate la societatea de distribuie, unde sunt inute n stoc pn n momentul n care sunt vndute n
afara grupului. Exista muli factori care influeneaz preul la care sunt transferate bunurile. Acetia
includ:
Interesele minoritare atunci cnd societatea productoare este doar parial deinuta. Preul de
transfer trebuie s asigure faptul c profitul fcut de acea filiala din transferurile interne este acceptabil
din punct de vedere comercial.
Conducerea unei filiale atunci cnd filiala este deinuta n totalitate problema acionarilor
externi nu apare. Totui, conducerea filialei productoare poate fi evaluat pe baza rezultatelor
prezentate n conturile individuale ale societi. De aceea, profitul din conturile filialei trebuie s
includ i profitul din transferuri interne.
n preul de transfer ar putea fi implicate elemente semnificative de fiscalitate.
Transferul bunurilor ntre societi din cadrul grupului va fi inclus n cifra de afaceri a societii
transferatoare, pentru c reprezint o vnzare pentru acea societate. Va fi, de asemenea, inclus i ca
parte a costurilor societii la care au fost transferate (achiziii). Avnd n vedere ca situaiile financiare
consolidate sunt situaiile financiare ale grupului considerat ca fiind o singura entitate, aceasta vnzare
interna nu poate fi recunoscut n conturile grupului. Similar, aceasta supraevaluare a cifrei de afaceri i
a costurilor vnzrilor trebuie sa fie eliminata. Aceasta ajustare trebuie fcut ntotdeauna atunci cnd
exista un transfer intern.
Atunci cnd transferurile de bunuri i servicii au loc la cost, veniturile din vnzare ale
transferatorului sunt egale cu costurile celui la care s-a transferat. De aceea, trebuie fcut o ajustare
pentru aceeai valoare att pentru cifra de afaceri a grupului, cat i asupra costurilor vnzrilor aferente
grupului. Totui, cnd preturile de transfer includ un element de profit, ar putea fi necesar s se fac
ajustri pentru consolidare diferite pentru a ajunge la valoarea corecta a cifrei de afaceri i a costurilor
de vnzare ale grupului.
Exemplificare:
n timpul anului ALFA S.A. vinde bunuri ctre BETA S.A. la preul de facturare de 350.000.000
lei, ce urmeaz a fi achitate in decursul anului urmtor. Bunurile sunt vndute la BETA S.A. cu 20%
mai mult dect costul propriu-zis al acestora. BETA S.A. a vndut 90 % din aceste bunuri unei tere
pri la un pre de 375.000.000 lei.
Pentru grup, ca ntreg, bunurile au fost cumprate din afara grupului la valoarea de 291.667.000
lei (90% = 262.500.000 lei), i vndute unor clieni externi la 375.000.000 lei.
Cifrele care trebuie sa fie eliminate sunt vnzarea intern i costurile de vnzare interne:
Debit
Credit
Mii lei Mii lei
Vnzri
315.000
Costuri de vnzare
315.000
Acest tip de ajustare trebuie fcut ntotdeauna atunci cnd exista transferuri de bunuri i servicii
intra-grup.
Tranzaciile comerciale interne vor avea loc deseori n cadrul unui grup n care, de exemplu,
bunurile i serviciile pot fi transferate intre societile membre. n cazul precedent, n care elementele
transferate intern sunt vndute ulterior unor pri din afara grupului, profitul obinut deci, orice profit
din transferul intern plus orice profit suplimentar obinut de societatea la care s-au transferat bunurile
poate fi preluat, n mod corect, de ctre grup ca fiind realizat.
Totui, n cazul n care asemenea elemente transferate intern rmn nevndute la sfritul
perioadei contabile i sunt ramase sub forma de stocuri, profitul din transferuri interne este nerealizat
din punctul de vedere al grupului. Este important s recunoatem c transferatorul (sau vnztorul),
9

poate, n mod corect, nregistra profitul n conturile sale, deoarece, din punctul sau de vedere bunurile
au fost vndute. n ceea ce privete grupul, acesta nu poate recunoate profitul, deoarece, din punctul
sau de vedere, bunurile nu au fost vndute nc adic vndute n afara grupului ele au fost de fapt
transferate de la o parte a grupului la o alta.
Profitul nerealizat din stocuri transferate intern. n momentul consolidrii, profitul fcut de
societatea transferatoare din aceste transferuri interne de bunuri care sunt nc pe stoc la sfritul
anului, trebuie s fie excluse n momentul calculrii profitului grupului. Similar, stocurile grupului
trebuie sa fie evaluate la costul pentru grup.
Ajustarea necesara pentru consolidare este reducerea profitului societii transferatoare pe anul
respectiv cu profitul total nerealizat inclus n stocuri i reducerea stocurilor grupului la costul lor iniial
de la furnizorii externi.
Exemplificare:
n cazul grupului exemplificat, aceasta se efectueaz dup cum urmeaz:
Debit
Credit
Mii lei Mii lei
Costul vnzrilor
40.833
Stocuri
40.833
Profitul nerealizat i interesele minoritare (IM). Atunci cnd unele dintre aceste profituri sau
pierderi sunt atribuibile intereselor minoritare, deci cazul n care filiala nu este deinuta n totalitate,
ntregul profit sau pierderea trebuie sa fie eliminate (Nu numai partea grupului), iar pri potrivite
trebuie stabilite pentru interesele minoritare.
Interesele minoritare sunt implicate doar n momentul n care bunurile sunt transferate de la o
filiala care nu este deinut n totalitate la societatea mam. n aceasta situaie, profitul nerealizat este
eliminat din conturile filialei, reducndu-i , astfel, profiturile. Efectul acestei ajustri este reducerea
parii IM din profit.
Acest lucru poate fi fcut i ca nregistrare separat:
Debit
Credit
u.m. u.m.
IM bilan
X
IM CPP
X
n cazul grupului exemplificat aceast nregistrare nu i are sensul ntruct SC BETA SA este
deinut n proporie de 100% de SC ALFA SA.
Sau poate fi anticipat la calcularea intereselor minoritare, prin ajustarea profitului dup
impozitare al filialei cu profitul nerealizat, nainte de calcularea intereselor minoritare.
Atunci cnd exista tranzacii interne pe parcursul perioadei, n momentul consolidrii trebuie
fcute ajustri pentru eliminarea efectului acestor tranzacii asupra rezultatelor grupului. Un grup nu
poate face profit din bunuri transferate intern.
Profitul din vnzri interne este realizat n cadrul conturilor individuale ale societilor
implicate. Din punctul de vedere al grupului, orice asemenea profituri sunt nerealizate pana n
momentul n care bunurile sunt vndute unei tere pri din afara grupului. n contul de profit i
pierdere consolidat vnzrile interne ale perioadei trebuie s fie deduse din cifra de afaceri cumulata a
grupului .
Similar, costurile de vnzare ale grupului trebuie s exclud achiziiile interne i trebuie s fie
ajustate cu orice profituri nerealizate generate de transferuri interne de stocuri nevndute, nc, la
sfritul anului. Acest lucru elimina efectiv profitul nerealizat din contul de profit i pierdere al
grupului. Ajustarea necesara depinde de situaia n care se afla societatea care a vndut iniial bunurile
n cadrul grupului, daca aceasta este deinuta total de grup, sau doar parial. n ambele cazuri, stocurile
trebuie sa fie creditate cu ntreaga valoare a profitului nerealizat.
n cazul n care vnzarea iniial a fost fcut de o societate deinut parial, valoarea profitului
nerealizat trebuie sa fie alocata proporional grupului i intereselor minoritare din acea societate. Acest
lucru este realizat prin ajustarea prii IM din profiturile exerciiului.

10

2.3.3. Transferul activelor imobilizate


Transferul activelor imobilizate intre societile grupului (sau transferul activelor curente de la
un membru al grupului, care devin active imobilizate la celalalt membru al grupului la care ajung)
genereaz aceleai probleme ca i cele privind transferurile interne de stocuri.
Transferul care genereaz profit. Atunci cnd un activ imobilizat este transferat n cadrul
grupului la o valoare mai mare dect valoarea amortizata din registrele societii transferatoare, orice
profit generat de acest transfer trebuie sa fie anulat n momentul consolidrii.
Totui, tranzacia are un efect adiional din punctul de vedere al grupului, pentru ca societatea la
care a fost transferat va calcula amortizarea la aceasta noua" valoare, adic la valoarea de transfer.
Profitul nerealizat al grupului este rezultatul net al acestor doua ajustri i trebuie s fie eliminat
ca i cum, din punctul de vedere al grupului, elementul respectiv ar fi nc un activ al grupului.
n bilanul consolidat trebuie s fie nregistrat la costul original pentru grup, iar amortizarea
trebuie sa se bazeze pe aceasta valoare. Mai mult, grupul nu poate s includ profitul generat de
transferul unui activ dintr-o localizare n alta n interiorul grupului.
Exemplificare:
ALFA S.A. vinde un utilaj filialei sale GAMA S.A. pentru 140.000mii lei n timpul anului care
se ncheie la 31 decembrie. Utilajul a fost achiziionat iniial n anterior pentru 100.000mii lei.
Politica de amortizare a grupului este amortizarea liniar pe o perioada de 10 ani, fr valoare
rezidual, calculnd amortizarea pe un an ntreg n anul achiziiei i fr nici un fel de amortizare n
anul n care este cedat.
Astfel, profitul nerealizat generat de transferul acestui activ imobilizat va include i aceste dou
elemente dup cum urmeaz:
Debit
Credit
Mii lei Mii lei
Profitul brut din transfer
50.000
(140.000 - 90.000)
Minus: amortizarea suplimentara
5.555
(1/9 x 140.000) - (10% x 100.000)
Profitul nerealizat
44.445
Din cauza mecanismului consolidrii, n momentul cumulrii celor doua bilanuri, trebuie
ajustate att costul activului, ct i amortizarea acestuia, pentru a prezenta poziia grupului ca i cnd
activul nu ar fi fost transferat niciodat. Pentru aceasta este necesara o nregistrare care sa elimine
ctigul din cedare i o alta care sa ajusteze cheltuiala cu amortizarea pentru anul curent.
Ajustrile pentru consolidare:
Debit
Credit
Mii lei Mii lei
Ctig din vnzarea activelor imobilizate
50.000
Mijloc fix
40.000
(C+U)
Amortizarea cumulat
10.000
(C+U)
Reprezentnd activul pstrat la costul iniial i restabilirea amortizrii cumulate.
Debit
Amortizare cumulat

Credit

Mii lei
5.555

Mii lei

Cheltuiala cu amortizarea
5.555
Reprezentnd ajustarea cheltuielii suplimentare cu amortizarea.

11

2.3.4. Valori juste i fondul comercial


Valori juste n contabilitatea achiziiilor.
n conformitate cu IAS 22 (paragraful 41) fondul comercial se calculeaz ca fiind:
"Orice depire a costurilor de achiziie, peste interesul celui care achiziioneaz n activele i
datoriile identificabile achiziionate la valoarea justa la data tranzaciei".
n consecina, aa cum se prevede n paragrafele 32 sau 34 din IAS 22, (art. 47 din normele de
consolidare) activele i datoriile identificabile ale filialei trebuie evaluate ca suma agregata a:
(i) ponderii aferente dobnditorului din valoarea lor justa, la data achiziiei; si
(ii) ponderii ce revine minoritii din valorile lor contabile dinainte de achiziie (tratament
contabil de baza) sau din valorile lor juste (tratament contabil alternativ permis)
Prin urmare, toate modificrile survenite n ponderea aferenta dobnditorului din valorile juste
ale activelor i datoriilor achiziionate, precum i toate ctigurile i pierderile rezultate, care apar dup
ce dobnditorul preia controlul sunt raportate ca parte a performantei financiare a grupului, ulterioare
achiziiei. Aceasta asigur o alocare corespunztoare intre evenimentele i valorile anterioare achiziiei
i cele post achiziie.
Lipsa unor recomandri clare creeaz condiii pentru o contabilitate neconsecvent i inventiv
n situaia n care este achiziionat o societate. n mod particular, subevaluarea activelor achiziionate
i crearea nejustificat a provizioanelor conduce la o valoare mai sczut a activelor achiziionate i o
valoare mai ridicat a fondului comercial.
IAS 22 nu permite recunoaterea ajustrii proprietii ca fiind o ajustare efectuata n urma
consolidrii, aceasta fiind aferent unei reduceri de valoare post-achiziie. n mod similar, provizionul
pentru reorganizare nu va fi permis (cu excepia cazului n care circumstanele satisfac criteriile stricte
prevzute n paragraful 31 din IAS 22).
Valoarea justa a activelor nete achiziionate
Recunoatere i evaluare
Principiile de baza care guverneaz recunoaterea i evaluarea activelor i datoriilor sunt:
Activele i datoriile identificabile recunoscute trebuie sa fie acelea ale entitii achiziionate i
care exista la data achiziiei;
Activele i datoriile recunoscute trebuie evaluate la valorile lor juste care reflecta condiiile de
la data achiziiei.
Ca i consecin, valorile juste:
- nu trebuie sa reflecte modificrile care rezulta din inteniile sau aciunile viitoare ale dobnditorului;
- nu trebuie s includ provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare sau provizioanele pentru
reorganizare, nici costurile de integrare ce se preconizeaz c vor fi generate ca rezultat al achiziiei, fie
ca ele sunt aferente entitii achiziionate, fie dobnditorului (sub rezerva excepiei menionate mai jos);
- nu trebuie s reflecte deprecierile sau alte modificri rezultate din evenimente ulterioare achiziiei.
Sub incidenta altor reglementari specifice, valorile juste trebuie determinate n conformitate cu
politicile contabile ale dobnditorului aplicabile activelor i datoriilor similare.
n procesul de achiziie, activele i datoriile separate ale filialei trebuie identificate la data
achiziiei. Ele trebuie recunoscute doar dac satisfac definiia uni activ sau a unei datorii. Cel mai bun
punct de plecare l constituie activele i datoriile recunoscute n bilanul filialei. Totui, trebuie s ne
amintim c este posibil ca o parte din aceste active i datorii s nu satisfac toate criteriile de definire,
caz n care ele nu trebuie incluse. n mod similar, este posibil ca alte active i datorii care nu sunt
nregistrate n bilanul filialei, s necesite a fi recunoscute spre exemplu, atunci cnd beneficiul fiscal
generat de pierderile fiscale ale filialei se calific, n prezent, pentru recunoatere ca activ, ca urmare a
faptului c dobnditorul are suficient venit impozabil. (paragrafele 26 28 din IAS 22)
Activele i datoriile aprute din inteniile sau aciunile dobnditorului nu trebuie recunoscute,
deoarece ele nu sunt active i datorii ale filialei la data achiziiei (paragraful 29 din IAS 22). Totui,
exista o excepie de la acest principiu general n cazul n care dobnditorul a ntocmit planuri n

12

legtur cu activitatea filialei i ia natere o obligaie, ca rezultat direct al achiziiei. Avnd n vedere c
acestea sunt parte integrala a strategiei adoptate de dobnditor pentru filiala, IAS 22 solicita
recunoaterea unui provizion pentru costurile rezultate. Condiiile detaliate care trebuie respectate
pentru recunoaterea unui astfel de provizion sunt stabilite n paragraful 31 al standardului.
Activele i datoriile identificabile trebuie evaluate ca suma agregat a:
(i) ponderii dobnditorului din valoarea justa de la data achiziiei; i
(ii) ponderii minoritii din valorile contabile pre-achiziie (tratament contabil) sau din valorile
juste (tratament contabil alternativ permis)
IAS 22 include recomandri referitoare la modul n care trebuie calculate valoarea justa a
diferitelor active i datorii. Iat cteva aspecte specifice:
Provizioane pentru pierderi viitoare i costuri de reorganizare i integrare
Dup cum se observa de mai sus, provizioanele pentru pierderi viitoare i costurile de
reorganizare i integrare nu se recunosc ntruct nu sunt datorii ale filialei la data achiziiei (Paragraf
29, IAS 22). Singura excepie de la acest principiu general este n cazul n care dobnditorul:
a elaborat, nainte de achiziie, principalele elemente ale unui plan legat de activitatea filialei,
care implica reducerea sau nchiderea unei pari sau a tuturor activitilor filialei;
a fcut publice elementele principale ale planului la sau nainte de data achiziiei; i
a elaborat un plan oficial detaliat pe baza principalelor elemente pana la cea mai apropiata
data dintre: trei luni de la achiziie sau data aprobrii urmtoarelor situaii financiare anuale.
Condiiile detaliate care trebuie ndeplinite pentru ca un astfel de provizion s fie recunoscut
sunt prevzute la paragraful 31 din standard. n astfel de cazuri, planurile sunt privite ca parte
integrant a planului dobnditorului pentru filiala respectiv, iar IAS 22 cere recunoaterea unui
provizion pentru costurile rezultate.
Paragraful 39 al IAS 22 cuprinde instruciuni pentru urmtoarele elemente:
Imobilizri corporale
Valoarea justa a unui activ corporal imobilizat trebuie s se bazeze pe valoarea de pia dac
exista o pia active pentru bunuri similare sau, altfel, pe costul de nlocuire amortizat.
Active necorporale
Valoarea justa a unui activ necorporal este determinat prin raportare la o pia activa, dac
exist. Altfel se va baza pe suma de pltit n cadrul unei tranzacii ntre pri aflate n cunotin de
cauza i dornice s ncheie tranzacia.
Produse finite i n curs de execuie
Valoarea justa a produselor finite este egala cu preul de vnzare minus (a) costul de nstrinare
i (b) o parte rezonabila din profit aferenta efortului de vnzare al dobnditorului.
Valoarea justa a produselor n curs de execuie este preul de vnzare minus (a) costurile pn la
finalizare, (b) costul nstrinrii i (c) o parte din profit rezonabila aferenta finalizrii i efortului de
vnzare al dobnditorului.
Valoarea justa a materiilor prime este costul curent de nlocuire.
Active i datorii monetare
Valoarea justa a activelor i datoriilor monetare, inclusiv angajamente i provizioane, este
valoarea prezenta a sumelor ce urmeaz a fi ncasate sau pltite. (Pentru creanele pe termen scurt, n
cazul n care efectul nu este semnificativ, nu este necesara actualizarea la valoarea prezenta.)
Impozitul amnat
Dei n mod normal n baza IAS 22 nu trebuie adoptat perspectiva dobnditorului, regula
trebuie modificata n cazul impozitului amnat. Activele i datoriile privind impozitul amnat ce
urmeaz a fi recunoscute n calculul valorii juste trebuie determinate prin luarea n considerare a
grupului lrgit ca un ntreg.
Activele privind impozitul pot include de aceea activul cu impozitul amnat al dobnditorului
care nu a fost recunoscut anterior achiziiei, dar care, ca o consecin a achiziiei, satisface acum
criteriile de recunoatere.

13

Pensii i alte beneficii similare.


Valoarea justa a planurilor de pensii determinate este valoarea prezent a obligaiilor
determinate minus valoarea justa a activelor aferente schemei. Un activ va fi recunoscut doar dac este
probabil s se afle la dispoziia grupului dobnditor sub forma rambursrilor de la plan sau a reducerii
aporturilor viitoare.
nregistrarea ajustrilor valorii juste
Ajustrile fcute n procesul de consolidare pentru a reflecta activele i datoriile filialei la
valoarea just nu trebuie fcute n nregistrrile contabile ale filialei. Vor trebui, totui, s fie reflectate
n toate consolidrile ulterioare la sfritul fiecrui exerciiu. De aceea, este mai uor dac ajustrile
valorii juste sunt nregistrate n registrele i evidentele filialei ceea ce va conduce la mprirea de ctre
minoritate a valorilor juste i a efectelor ulterioare ale acestora.
Dac ajustrile nu sunt nregistrate n registrele i evidentele filialei, este necesara o
nregistrare-memorandum pentru a monitoriza efectul ajustrilor valorii juste i modul n care pot
afecta situaiile financiare consolidate pe anii ulteriori. Ajustrile de consolidare corespondente vor fi
necesare atunci pentru fiecare consolidare urmtoare.
Activele i datoriile sunt de aceea nregistrate la valori diferite n bilanul consolidat. Diferena
nu afecteaz rezervele grupului n general: aceasta este reflectata n valoarea interesului minoritar.
Utilizarea tratamentului alternativ face mai uoara calcularea valorilor ce trebuie incluse n bilanul
grupului. De asemenea este mai uor de calculat valoarea atribuita intereselor minoritare.
Valoarea just a contraprestaiei (plata)
Este necesar stabilirea unei valori juste a contraprestaiei (plii) n vederea evalurii costului
achiziiei. Paragraful 21 din IAS 22 prevede c, costul achiziiei este suma n numerar sau echivalente
de numerar pltit i valoarea justa la data efecturii oricrei alte contraprestaii de ctre dobnditor n
contul achiziiei, plus costurile atribuibile direct achiziiei.
(i) contraprestaia (plata) n numerar. Suma de pltit, doar dac decontarea nu este amnat, caz
n care este necesar actualizarea la valoarea prezent. Rata de actualizare este rata la care debitorul ar
putea obine mprumutul avnd n vedere bonitatea sa i garaniile oferite.
(ii) contraprestaia (plata) n non-numerar
(a) titluri emise cum ar fi: aciunile ordinare, aciunile prefereniale, obligaiuni, opiunile pe
aciuni etc. Trebuie utilizat preul pieei la data la care oferta devine necondiionat. Acolo unde nu
exista un astfel de pre trebuie utilizate estimri.
(b) active nemonetare cum ar fi: transferul de active imobilizate, transferul de investiii
financiare intr-o alta societate. Trebuie utilizata valoarea just a activului.
(c) asumarea datoriilor de ctre dobnditor. Trebuie utilizat valoarea justa a datoriei.
(iii) cheltuielile cu achiziia
(a) costul atragerii capitalului pentru finanarea achiziiei trebuie recunoscut ca i cheltuiala n
contul de profit i pierdere sau dedus din capitalul atras, nu inclus ca i cheltuieli cu achiziia.
(b) comisioanele i costurile similare ntmpinate n mod direct la efectuarea achiziiei, exclusiv
costul atragerii capitalului, trebuie adugate la costul achiziiei. Acestea pot include comisioanele de
pltit bncii, avocailor, contabililor etc. pentru activiti cum ar fi: investigarea i evaluarea intei;
auditarea conturilor finale; negocierea preului i efectuarea tranzaciei; atenia acordata .
Costurile interne i alte cheltuieli care nu pot fi direct atribuite achiziiei trebuie trecute pe
contul de profit i pierdere al exerciiului.
Contraprestaie (plata) contingent. Contractul de achiziie poate prevedea o ajustare a plii
aferente achiziiei n funcie de unul sau mai multe evenimente viitoare de exemplu: profitabilitatea
societii achiziionate. Paragraful 65 din IAS22 cere ca ajustarea s fie inclusa n costul de achiziie
daca ajustarea este probabila i valoarea poate fi evaluata corespunztor.
Ajustrile pot fi necesare atunci cnd valoarea finala este cunoscuta sau estimrile revizuite sunt
efectuate n acord cu paragraful 68 al IAS 22. Acestea vor afecta costul achiziiei i implicit fondul
comercial.

14

Fondul comercial i activele necorporale


Paragrafele 41 la 64 ale IAS 22 trateaz recunoaterea iniial i tratamentul ulterior al fondului
comercial n situaiile financiare consolidate. Referirile la fondul comercial nseamn fondul comercial
pozitiv cu excepia cazurilor n care se specific altfel.
Obiectivele standardului sunt de a asigura:
(a) "fondul comercial capitalizat este trecut n contul de profit i pierdere pe cat posibil n
perioadele n care este amortizat"; i
(b) "sunt prezentate suficiente informaii pentru a permite utilizatorilor s determine impactul
fondului comercial asupra poziiei financiare i performantelor entitii raportoare".
IAS 22 (paragraf 41) definete fondul comercial ca fiind "partea din costul achiziiei care
depete interesul (partea) dobnditorului n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile
achiziionate de la data tranzaciei."
Recunoaterea iniial a fondului comercial
Exista 2 tipuri de fond comercial achiziionat (norma art.47):
fondul comercial pozitiv: cnd costul este mai mare dect valoarea activelor nete
achiziionate, diferena reprezint o prima pltit sau fond comercial pozitiv.
fondul comercial negativ: dac valoarea activelor nete achiziionate este mai mare dect
costul, diferena reprezint un scont sau fond comercial negativ. Aceasta situaie este mai rar ntlnit.
IAS 22 prevede ca fondul comercial s fie recunoscut ca activ n bilanul consolidat (paragraful
41) i amortizat ca i cheltuiala de-a lungul duratei utile de viata (vol. 1 s 5.22).
Amortizarea fondului comercial i a activelor necorporale
Paragraful 44 al IAS 22 prevede ca fondul comercial pozitiv sa fie amortizat pe o baza
sistematica de-a lungul duratei de viata utile. IAS impune o prezumie failibil c durata util de via
nu va depi 20 de ani.
Amortizarea trebuie s reflecte modul n care se ateapt ca beneficiile economice s fie
consumate. Metoda linear trebuie adoptat cu excepia cazului n care exista motive ntemeiate ca o
alta metoda ar fi corespunztoare.
Instruciuni privind evaluarea vieii economice utile a fondului comercial sunt incluse n
paragraful 48 al IAS.
Paragraful 54 al IAS 22 cere ca perioada i metoda de amortizare sa fie revizuite cel puin anual
iar schimbrile fcute sa reflecte orice modificare semnificativa privind durata utila de viata sau fluxul
beneficiilor economice obinute.
n unele cazuri valoarea fondului comercial s-ar putea s nu scad n timp. Aceasta se poate
ntmpla atunci cnd fondul comercial care a fost achiziionat este nlocuit de fondul generat intern
(paragraful 47 al IAS). Corespunztor, acesta nu trebuie folosit ca argument pentru a nu amortiza
fondul achiziionat sau pentru a extinde durata sa de viata utila.
Deprecierea fondului comercial pozitiv i a activelor necorporale
n cazurile rare n care fondul comercial este amortizat pe o perioada mai mare de 20 de ani,
IAS 22 cere ca valoarea recuperabil a acelui fond s fie estimat cel puin la sfritul fiecrui exerciiu
financiar. Aceast estimare trebuie efectuat n acord cu IAS 36 Deprecierea activelor".
Altfel, IAS 36 trebuie aplicat normal fondului comercial.
Fondul comercial negativ
n practic, fondul comercial negativ este mult mai puin ntlnit dect fondul pozitiv. Fondul
negativ apare atunci cnd costul investiiei este mai mic dect valoarea justa a activelor nete
achiziionate.
IAS 22 (paragraful 60) prevede c atunci cnd apare fond negativ, aceasta poate indica faptul c
activele filialei au fost supraevaluate sau datoriile subestimate ori omise. Acest lucru trebuie verificat
nainte de recunoaterea fondului negativ.
Fondul negativ trebuie recunoscut dup cum urmeaz i n urmtoarea ordine:
fondul negativ privind ateptrile la pierderi i cheltuieli viitoare care sunt identificate n

15

planul de achiziie al dobnditorului i pot fi evaluate corespunztor, dar care nu reprezint datorii
identificabile la data achiziiei trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere odat cu
recunoaterea pierderilor i cheltuielilor viitoare (IAS 22 paragraf 61);
fondul negativ care nu depete valoarea just a activelor nemonetare achiziionate trebuie
recunoscut ca venit n mod sistematic de-a lungul duratei utile ponderate ramase a activelor
amortizabile identificabile (IAS 22 paragraf 62 (a));
fondul negativ rmas peste valoarea just a activelor nemonetare achiziionate trebuie
recunoscut ca venit imediat (IAS 22 paragraf 62(b)).
Fondul negativ trebuie prezentat separat n bilan, ca o deducere din fondul pozitiv. Chiar dac
valoarea neta este negativ, soldul net este prezentat ca o deducere din activele grupului. (IAS 22
paragraf 64).

3. Noiuni i termeni utilizai n elaborarea conturilor consolidate


Termenii i expresiile utilizai n elaborarea conturilor consolidate au urmtoarele semnificaii:
.a grup - un ansamblu de societi format din societatea care consolideaz - persoan juridic
romn (consolidant) - i filialele acesteia - societi romne i strine.
.b societate-mam - o societate care are una sau mai multe filiale;
.c filial - o societate aflata sub controlul altei societi (cunoscuta ca societate-mam);
.d control - puterea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi
pentru a obine beneficii din activitatea ei. n sensul prezentelor norme, controlul are semnificaia
controlului exclusiv;
.e control comun - nelegere contractual de mprire a puterii de decizie la o asociere n
participaie, ntre un numr limitat de acionari sau asociai, n virtutea unui acord ntre acetia;
.f influen semnificativ - dreptul de a participa direct sau indirect la politica financiar i
operaional a unei societi, dar fr a exercita control exclusiv sau comun asupra acesteia;
.g combinare de ntreprinderi - gruparea unor ntreprinderi separate intr-o singur entitate
economic prin fuzionare sau prin obinerea controlului asupra activelor nete i a exploatrilor altei
ntreprinderi;
.h achiziie - o combinare de ntreprinderi n care una dintre ele, cea care achiziioneaz, obine
controlul asupra activelor nete i activitii unei alte ntreprinderi, cea care este achiziionat, n
schimbul transferrii activelor, asumrii datoriilor sau emisiunii de aciuni;
.i data achiziiei - data la care se transfer cumprtorului controlul activelor nete i al
operaiilor;
.j consolidare - tehnica ce permite realizarea conturilor unice pentru un grup de societi
independente, cu personalitate juridic i care depind, din punct de vedere financiar, de un centru de
decizie comun;
.k conturi consolidate - conturi ce prezint activele, datoriile, poziia financiar i rezultatele
unui grup, ca i cum acesta ar forma o singur entitate;
.l perimetru de consolidare - ansamblu de consolidat format din societatea consolidant i
societile consolidabile, respectiv societile asupra crora societatea consolidant deine n mod direct
sau indirect un control exclusiv, un control comun sau o influen semnificativ;
.m ntreprindere asociat - societate n care investitorul are o influen semnificativ i care nu
este nici filial, nici asociere n participaie a investitorului. n mod normal, aceasta este evideniat
prin deinerea de ctre investitor a 20 pn la 50% din aciunile cu drept de vot ale ntreprinderii
asociate;
.n metoda punerii n echivalen - metoda de contabilizare i raportare prin care investiia (un
interes intr-o ntreprindere asociat) este nregistrata iniial la cost i ajustat ulterior cu variaiile postachiziie ale prii investitorului din activele nete ale ntreprinderii asociate. Contul de profit i pierdere
16

reflect partea investitorului din rezultatul operaiilor societii n care deine o influen semnificativ;
.o consolidare proporional - metoda de contabilizare i raportare prin care partea unui
asociat n fiecare din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile unei entiti controlate n comun este
combinat linie cu linie cu elemente similare din situaiile financiare ale asociatului sau raportat ca
elemente separate n situaiile financiare ale acestuia;
.p interes minoritar - partea din rezultatele nete ale activitilor i activelor nete ale unei filiale,
atribuibil participaiilor care nu sunt deinute,direct sau indirect, prin filiale, de ctre societatea-mam;
.q interese de participare - drepturi n capitalul altor ntreprinderi, reprezentate sau nu de titluri
care, crend o legtur durabil cu acestea, sunt destinate s contribuie la activitatea societii.
.r interesele de participare cuprind investiiile n ntreprinderile asociate i investiiile
strategice. O participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%, se presupune c este o
investiie strategic, dac nu se demonstreaz contrariul;
.s valoarea just - este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de
bunvoie, intre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat
obiectiv.
Obligaia de a elabora conturi consolidate revine unei societi, indiferent de forma de
proprietate, din momentul n care exercit, direct sau indirect, un control exclusiv, un control comun
sau o influen semnificativ asupra uneia sau mai multor societi.
Data intrrii unei societi n perimetrul de consolidare este:
- data achiziiei titlurilor;
- data prelurii controlului sau a influenei semnificative, dac achiziia a avut loc n mai
multe etape;
- data prevzuta n contract, dac acesta prevede transferul controlului la o dat diferit de cea
a transferului titlurilor.
Consolidarea se va realiza n cazul n care un grup depete, n toate exerciiile financiare,
nivelurile de mai jos la dou sau mai multe dintre criteriile urmtoare:
1. cifra de afaceri agregata x lei (9,6 milioane euro)
2. total active x lei (4,8 milioane euro)
3. numr mediu de salariai x (250)
n cazul n care un grup nceteaz a mai ndeplini criteriile de mrime, este necesar ca acest
fenomen s se nregistreze timp de dou exerciii financiare consecutive pentru ca respectiva societate
s poat renuna la elaborarea conturilor consolidate.
n cazul n care perioada contabil este mai mare sau mai mic de un an, valoarea cifrei de
afaceri, stabilit mai sus, va fi ajustat n mod proporional.
Totalul activelor presupune agregarea valorilor prezentate n bilan.
Numrul mediu de salariai nseamn numrul mediu de persoane angajate ale grupului n
cadrul anului (determinat pe baz lunar).
4. Etapele procesului de consolidare
Etapele de parcurs n procesul de consolidare sunt:
1. Determinarea perimetrului de consolidare.
2. Stabilirea metodelor de consolidare.
3. Retratarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil
consolidrii lor, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reinute n conturile consolidate.
4. Omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societilor de consolidat
5. Ajustarea conturilor reciproce.
6. Conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate.
7. Cumulul conturilor individuale retratate convertite.

17

8. Eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor


intragrup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli legate de
societile consolidate.
9. Eliminarea incidentei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate de
amortizri derogatorii, provizioane reglementate, subvenii pentru investiii.
10. Eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor consolidate
11. Elaborarea conturilor consolidate.
4.1 Determinarea perimetrului de consolidare.
Perimetrul de consolidare este format din ansamblul ntreprinderilor care sunt luate n
considerare pentru stabilirea conturilor consolidate.
n literatura contabil se ntlnete i noiunea de ansamblu consolidat care desemneaz
totalitatea ntreprinderilor reinute n entitatea supus consolidrii.
Imaginea global a ansamblului consolidat este redat n figura nr. 3.
Grupul A
Societate-mam
Grup A
Societate
Asociat
Societate
Asociat
Societate
Asociat

Filial

Filial

Subfilial

Subfilial

Societate
Asociat

Societate
Asociat

Societate Multigrup

Grup B
Fig. nr. 3 Imaginea global a ansamblului consolidat
Structura ansamblului consolidat denot urmtoarele elemente constitutive:
- grupul;
- societile asociate grupului;
- societatea multigrup (sau societate comuniune de interese).
Grupul este format din societatea-mam i societile plasate sub control exclusiv (filiale i
subfiliale).
Societile asociate grupului sunt societile care nu fac parte din grup, dar asupra crora
societatea-mam exercit direct sau indirect, o influen notabil.

18

Societile multigrup sunt societile controlabile comitent (n comun) cu alte societi din
afara grupului.
Procentul de control sau procentul drepturilor de vot reprezint cota-parte din drepturile de
vot deinute de societatea-mam la o alt societate. n funcie de mrimea lui, apreciem modul n care
este exercitat controlul, adic:
- control exclusiv (CE);
- control concomitent (CC);
- influen notabil (IN).
Acest procent ine seama de numrul drepturilor de vot i nu de numrul de aciuni deinute de
societatea-mam. n practica rilor dezvoltate pot fi ntlnite:
- aciuni ordinare: 1 aciune = 1 vot;
- aciuni cu dividend prioritar: care nu au drept de vot;
- aciuni cu vot dublu sau multiplu.
Pentru determinarea procentului de control va trebui s inem seama i de legturile care exist
ntre societatea-mam i celelalte societi din ansamblul consolidat.
Aceste legturi pot fi:
- legturi directe;
- legturi indirecte;
- legturi ncruciate (reciproce);
- legturi circulare.
Aceste tipuri de legturi sunt sugerate de urmtoarele scheme:
Legturi directe

M
A

Legturi indirecte

M
A
B

Legturi ncruciate (reciproce)

Legturi circulare

A
B

M societatea-mam
A, B societi controlate.

19

Procentul de interes: reprezint cota-parte deinut, direct sau indirect, de societatea-mam, n


capitalul societilor reinute n perimetrul de consolidare. Acest procent de interes va trebui calculat
innd cont de numrul de aciuni deinute i tipurile de legturi existente ntre societi. n procesul de
consolidare, procentul de interes va fi utilizat pentru a elimina titlurile de participare deinute direct sau
indirect de societatea mama, n capitalurile societilor consolidate. Rezult, deci, c modalitatea de
control se stabilete n funcie de procentul de control; procentul de interes va fi reinut atunci cnd
procedm la aplicarea metodelor de consolidare.
Exemplificare:

100%
BETA

ALFA
49%
GAMA

25%
OMEGA

GRUP i Procente de interes


ntre societatea-mam ALFA SA i cele trei filiale exist legturi directe.
Conform procentelor de control deinute de societatea-mam la filiale, se apreciaz modul n
care este exercitat controlul, astfel:
- pentru BETA SA- control exclusiv (CE);
- pentru GAMA SA - control concomitent (CC);
- pentru OMEGA SA - influen notabil (IN).
4.2 Stabilirea metodelor de consolidare.
Consolidarea conturilor se efectueaz prin integrare global, prin integrare proporional sau
prin punere n echivalenta, dup eventuale retratri pentru a le armoniza cu principiile i regulile de
consolidare.
Metoda de consolidare se alege n funcie de procentul de control, acesta condiionnd tipul de
control.
Procentul de control se determina plecnd de la drepturile de vot i este egal cu raportul dintre
drepturile de vot deinute intr-o societate i numrul total al drepturilor de vot ale acesteia.
Cnd o societate este deinuta direct sau indirect de societatea-mama i de alte societi din
cadrul grupului, procentul de control al societarii-mam n aceasta societate se obine adunnd
procentele de control corespunztoare fiecrui deintor de titluri ale acesteia. Adunarea se refera doar
la procentele de control relative la societile deintoare care sunt controlate exclusiv de societatea
mama. n caz contrar, are loc o ruptura a lanului de control.
1. Integrarea global, folosit pentru consolidarea societilor controlate exclusiv de societateamama, consta in:
- integrarea n conturile societii consolidante a elementelor bilanului i contului de profit i
pierdere ale societii consolidate, dup eventuale retratri pentru a le armoniza cu principiile contabile
ale grupului. Elementele bilanului i ale contului de profit i pierdere ale societii consolidate sunt
adunate linie cu linie cu cele ale societii-mama. In integrarea globala, bilanul consolidat reia
elementele bilanului societii consolidante, cu excepia titlurilor de participare deinute de societateamama care sunt nlocuite de capitalurile proprii ale societii consolidate;
20

- eliminarea operaiilor reciproce, precum i a titlurilor societii consolidate, deinute de


societile din grup;
- repartizarea capitalurilor proprii i a rezultatului intre societatea consolidanta i minoritari.
n integrarea global apar dou rubrici specifice conturilor consolidate:
- rezerve consolidate reprezint cota - parte a societii-mam n rezervele acumulate de la
crearea sau de la achiziia societii consolidate;
- interese minoritare corespund cotei - pri din capitalurile proprii ale societii consolidate
care se cuvine acionarilor, alii dect societatea-mam.
Cnd partea care revine intereselor minoritare din pierderile unei societi consolidate prin
integrare globala este superioara prii acestora din capitalurile proprii ale acesteia, excedentul din
pierderile imputabile intereselor minoritare se deduce din interesele majoritare, cu excepia situaiei n
care acionarii minoritari au o obligaie expresa de a acoperi aceste pierderi. Daca ulterior societatea
consolidata realizeaz beneficii, interesele majoritare sunt creditate cu aceste profituri, pana la
acoperirea pierderilor absorbite anterior de majoritari i imputabile intereselor minoritare.
2.Integrarea proporional se folosete pentru consolidarea societilor controlate n comun i
const n:
- integrarea n conturile societii consolidante a cotei-pri corespunztoare participrii sale din
valoarea elementelor bilanului i contului de profit i pierdere ale societii consolidate.
Fraciunea acestora, reprezentata de drepturile de vot deinute n capitalurile proprii ale
societii consolidate, este adunata linie cu linie la elementele bilanului i ale contului de profit i
pierdere ale societii consolidante;
- eliminarea, proporional cotei-pri integrate, a operaiilor reciproce, a rezultatelor interne i
titlurilor deinute de societatea consolidanta. n schimb, provizioanele pentru deprecierea titlurilor de
participare, constituite de societatea deintoare de titluri n capitalul societilor integrate proporional,
n funcie de pierderile suferite de acestea, sunt eliminate n totalitate;
- punerea n evidenta a drepturilor grupului n cadrul rezervelor i rezultatelor nregistrate de
societatea consolidata.
n urma compensrii titlurilor de participare deinute de societatea consolidant cu fraciunea
corespunztoare acestora din capitalurile proprii ale societii consolidate, apar rezerve consolidate.
3. Punerea n echivalen, folosita pentru consolidarea societilor n care societatea
consolidant exercita o influenta semnificativa sau deine investiii strategice, const n a substitui
costul de achiziie al titlurilor deinute de societatea consolidanta cu cota-parte a capitalurilor proprii
ale societii consolidate i evidenierea drepturilor grupului n rezervele i rezultatele nregistrate de
societatea consolidat.
Daca capitalurile proprii ale societii consolidate sunt negative, titlurile puse n echivalenta
sunt nscrise cu valoarea zero.
Daca ntreprinderea asociata raporteaz ulterior profit, investitorul nregistreaz partea care i se
cuvine din acel profit numai dup ce aceasta acoper partea din pierderile nete nerecunoscute anterior.
Deoarece valoarea titlurilor puse n echivalenta este egala, la fiecare sfrit de exerciiu, cu
cota-parte a capitalurilor proprii ale societii de consolidat, variaia n cursul exerciiului curent a
capitalurilor proprii ale acestei societi consolidate prin punere n echivalenta majoreaz sau reduce
valoarea atribuita titlurilor puse n echivalenta, la sfritul exerciiului precedent.
Fraciunea rezultatului societilor consolidate prin punere n echivalenta se nscrie distinct n
contul de profit i pierdere consolidat.
La o operaie de cesiune de titluri n urma creia nu se mai asigura exercitarea unei influente
semnificative, n contul de profit i pierdere se nscrie, pe de o parte, preul de cesiune si, pe de alta
parte, fraciunea cedata a capitalurilor proprii, corespunztoare titlurilor puse n echivalenta, majorata
daca este cazul cu fraciunea corespunztoare a soldului neamortizat al fondului comercial i a
diferenei din conversie.
Societatea care trebuie sa elaboreze conturi consolidate poate utiliza ca procedee de consolidare,

21

consolidarea directa sau consolidarea pe paliere. Astfel:


a. consolidarea directa consta n determinarea, pentru fiecare societate inclusa n perimetrul de
consolidare, a drepturilor grupului n capitalurile proprii ale acesteia. Aceasta tehnica permite calculul
contribuiei fiecrei societi la rezervele i rezultatele grupului;
b. consolidarea pe paliere consta n efectuarea consolidrii innd cont de sub-grupurile
consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul grupului. Aceasta tehnica de consolidare
conduce la efectuarea consolidrii sub-grupurilor, apoi la introducerea n consolidarea principala a
conturilor consolidate ale acestor sub-grupuri i ale altor filiale ale societii-mama.
Ca urmare, se consolideaz succesiv sub-grupuri, n ansambluri mai mari. Subconsolidrile
trebuie efectuate dup aceleai reguli ca i consolidarea principala.
Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferenele de achiziie i interesele minoritare,
determinate n cadrul unei consolidri directe, trebuie sa fie aceleai cu cele care ar fi obinute daca
consolidarea s-ar realiza pe paliere.
Exemplificare:
n cazul grupului utilizat pentru exemplificare se va utiliza procedeul consolidrii directe,
utiliznd metodele de consolidare astfel:
- pentru BETA SA- metoda integrrii globale;
- pentru GAMA SA metoda integrrii proporionale;
- pentru OMEGA SA metoda punerii n echivalen.
4.3 Retratarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil
consolidrii lor, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reinute n
conturile consolidate
n elaborarea conturilor consolidate se vor utiliza metode uniforme i procesul va fi n
concordanta cu prevederile Capitolului I din Volumul I al Reglementarilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene (CEE) i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate.
Toate diferenele existente intre normele contabile utilizate pentru situaiile financiare anuale ale
societii-mam, aferente unui exerciiu financiar, i conturile consolidate, vor fi prezentate intr-o nota
la conturile consolidate, mpreuna cu motivele existentei respectivei diferene.
Daca o societate din grup a procedat la reevaluri reflectate n conturile sale individuale, fie se
elimina aceste reevaluri din conturile consolidate, fie se efectueaz reevaluarea pentru ansamblul
grupului. n acest caz, reevaluarea trebuie efectuata dup metode uniforme.
n caz de reevaluare a ansamblului societilor consolidate, cheltuielile cu amortizarea i
rezultatul eventualelor cesiuni de active se determina pe baza valorilor reevaluate. n notele la conturile
consolidate se prezint informaii despre metodele de reevaluare, diferena rezultat, influenta asupra
fondului comercial, cheltuielii cu amortizarea i provizioanelor aferente bunurilor reevaluate.
n cazul n care activele i datoriile ce vor fi incluse n conturile consolidate au fost evaluate sau
determinate de ctre societi n concordant cu norme contabile diferite de cele utilizate pentru
conturile consolidate, valorile sau sumele respective trebuie ajustate astfel nct s corespund
normelor utilizate pentru conturile consolidate.
n cazurile excepionale n care administratorii societii-mam considera c exist motive
pentru neutilizarea procedurii de mai sus, ei pot aciona n consecin, dar trebuie s prezinte intr-o nota
la conturile consolidate particularitile unei astfel de aciuni, motivul i efectele induse.
Nu este necesar a se realiza respectivele ajustri n cazul n care acestea nu sunt semnificative
pentru furnizarea unei imagini fidele i corecte.
n elaborarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierdere consolidat trebuie luate n
considerare toate diferenele aprute n procesul de consolidare, intre cheltuiala cu impozitul pe profit

22

pentru exerciiul financiar curent i pentru cele anterioare i valoarea impozitului pltit sau de plat
aferent acelor exerciii, n cazul n care exista posibilitatea apariiei unei modificri a cheltuielii cu
impozitul, n viitorul previzibil, pentru una dintre societile incluse n procesul de consolidare.
n cazul n care activele care vor fi incluse n procesul de consolidare au constituit obiectul unor
ajustri valorice cu caracter excepional, numai n scop fiscal, ele vor putea fi incorporate n conturile
consolidate numai dup eliminarea respectivelor ajustri.
4.4 Omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societilor de consolidat
Retratrile privind omogenizarea conturilor vizeaz aplicarea metodelor de evaluare omogene
cu privire la:
- evaluarea costurilor de achiziie i de producie pentru imobilizri i stocuri;
- planurile de amortizare;
- determinarea provizioanelor;
- metodele de calcul i de gestiune privind stocurile.
Dac, din diverse motive, o societate consolidat aplic o metod diferit de cea a societiimam, ea trebuie ca, dup stabilirea conturilor sociale, s-i rectifice conturile (aplicnd metoda
grupului), astfel nct s transmit conturi retratate i armonizate.
Exemplificare:
n cazul grupului utilizat pentru exemplificare nu sunt necesare aceste retratri, metodele
utilizate fiind uniforme i n concordan cu legislaia n vigoare.
Societile comerciale exemplificate prezint urmtoarea situaie a soldurilor finale nregistrate
n bilan:
a. SC ALFA SA
-mil leiSC ALFA SA
Exerciiu ncheiat la 31.12.N

Soldurilor finale
bilaniere

Active imobilizate
Active imobilizate corporale
Active imobilizate necorporale
Investiii in asocierea in participaie
Active circulante
Stocuri
Creane
Casa i conturi la bnci
Creditori: scadenta mai mica de 1 an
Active circulante minus datorii curente
Total active minus datorii curente
Creditori: scadenta mai mare de 1 an
Active nete
Capital si rezerve
Capital social
Prime de emisiune
Rezultat

7200
2800
200
1000
3200
2000
1000
200
100
3100
10300
2300
8000
8000
6000
1000
1000

23

-mil leiSolduri finale


Contul de profit i
pierdere

SC ALFA SA
Exerciiu ncheiat la 31.12.N
1

Venituri din exploatare


Cheltuieli de exploatare
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultat

1300
600
600
300
0
0
1000

b. SC BETA SA
-mil leiSC BETA SA
Exerciiu ncheiat la 31.12.N

Soldurilor finale
bilaniere

Active imobilizate
Active imobilizate corporale
Active imobilizate necorporale
Investiii in asocierea in participaie
Active circulante
Stocuri
Creane
Casa i conturi la bnci
Creditori: scadenta mai mica de 1 an
Active circulante minus datorii curente
Total active minus datorii curente
Creditori: scadenta mai mare de 1 an
Active nete
Capital si rezerve
Capital social
Prime de emisiune
Rezultat

1250
700
100
50
400
300
90
10
360
40
1290
425
865
865
642
0
223
-mil leiSolduri finale
Contul de profit i
pierdere

SC BETA SA
Exerciiu ncheiat la 31.12.N
1

Venituri din exploatare


Cheltuieli de exploatare
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultat

650
400
23
50
0
0
223

24

c. SC GAMA SA
-mil leiSC GAMA SA
Exerciiu ncheiat la 31.12.N

Soldurilor finale
bilaniere

Active imobilizate
Active imobilizate corporale
Active imobilizate necorporale
Investiii in asocierea in participaie
Active circulante
Stocuri
Creane
Casa i conturi la bnci
Creditori: scadenta mai mica de 1 an
Active circulante minus datorii curente
Total active minus datorii curente
Creditori: scadenta mai mare de 1 an
Active nete
Capital si rezerve
Capital social
Prime de emisiune
Rezultat

312
179,6
20,4
13
99
75
22
2
1
98
410
0
410
410
300
0
110
-mil leiSolduri finale
Contul de profit i
pierdere

SC GAMA SA
Exerciiu ncheiat la 31.12.N
1

Venituri din exploatare


Cheltuieli de exploatare
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultat

350
230
1
11
0
0
110

d. Privitor la SC OMEGA SA se cunosc urmtoarele date:


- Capital social: 100.000.000 lei.
- Rezultat: 700.000.000 lei
- Investiie n SC OMEGA SA de ctre SC ALFA SA: 250.000.000 lei
- Fond comercial: 50.000.000 lei
4.5 Ajustarea conturilor reciproce.
Conturile consolidate vor reflecta activele, datoriile, poziia financiar, profitul sau pierderea
societilor incluse n consolidare, ca i cnd acestea ar forma o singura entitate. Datoriile i creanele
dintre societile incluse n consolidare, ca i veniturile i cheltuielile aferente tranzaciilor realizate

25

intre societile consolidate, vor fi eliminate n procesul de elaborare a conturilor consolidate.


n cazul n care profitul i pierderea rezultate din tranzacii derulate intre societile cuprinse n
consolidare sunt incluse n valoarea contabila a activelor, n procesul de elaborare a conturilor
consolidate aceste rezultate se vor elimina n msura n care sunt cunoscute.
Exceptnd societile integrate global, eliminrile pot fi efectuate proporional cu participaia
grupului la societile respective. Eliminrile nu trebuie efectuate daca sumele aferente nu sunt
semnificative n scopul furnizrii unei imagini fidele i corecte.
Necesitatea ajustrii este generat de faptul c situaiile financiare ale grupurilor sunt ntocmite
ca i cum grupul ar fi o singura entitate tranzaciile i soldurile interne nu trebuie s fie reflectate n
situaiile financiare finale ale grupului.
ndatorarea intern
Daca la data bilanului una dintre societile membre ale grupului datoreaz o sum de bani unei
alte societi din cadrul grupului, aceasta obligaie va fi inclus n conturile de clieni, respectiv
creditori ale societilor individuale. Asemenea ndatorri interne pot s apar ca rezultat al furnizrii
unor bunuri, servicii, fonduri, etc. Cumularea situaiilor financiare individuale ale societilor ar
nsemna c debitorii i creditorii sunt supraevaluai n situaiile financiare ale grupului, din cauza
includerii soldurilor din cadrul grupului.
Soldurile interne trebuie, n primul rnd, s fie agreate de toate societile din cadrul grupului,
dup care, ca parte a procesului de consolidare, acestea trebuie s fie eliminate din situaiile financiare
ale grupului (IAS 27, paragraful 17) (Norma privind consolidarea conturilor, art. 43). Astfel, sumele
prezentate la creditori i clieni n bilanului grupului vor privi doar clienii i creditorii care se refera la
tere pri din afara grupului.
Exemplificare:
n cazul grupului exemplificat anterior, se va efectua urmtoarea ajustare pentru consolidare:
Debit
Credit
Mii lei
Mii lei
Creditori (BETA)
350.000
Clieni (ALFA)
350.000
Reprezentnd eliminarea ndatorrii interne
(Dei soldurile inter-grup trebuie sa fie eliminate din conturile consolidate, ele vor rmne n
conturile societilor individuale din cadrul grupului.)
Conturile curente inter-grup
Conturile curente inter-grup sunt meninute, n mod normal, de toate societile din cadrul
grupului, pentru a nregistra tranzaciile inter-grup. Dup cum am spus mai sus, aceste conturi trebuie
s fie agreate de societile separate din cadrul grupului. Pentru a pune de acord conturile curente
nainte de a fi anulate, de multe ori sunt necesare ajustri n ceea ce privete bunurile sau numerarul n
tranzit intre societile din cadrul grupului.
Numerarul sau stocurile n tranzit
Dac un activ este n tranzit intre societile din cadrul grupului trebuie s fie contabilizat ca
fiind parte a activelor nete consolidate. Factorul cel mai important este proprietatea asupra activului i
nu locul n care se afl. Totui, localizarea sa (in tranzit) nseamn c ar putea s nu fie inclus n nici
unul dintre bilanurile societilor din cadrul grupului. n momentul consolidrii, este necesar o
ajustare specific, care s asigure includerea activelor n tranzit.
Ar putea exista dificulti de ordin practic la verificarea fizic a existenei activului la data
bilanului, dar odat ce cunoatem existenta activului i valoarea sa, ajustarea pentru consolidare este
foarte simpl.
Note: (i) mai nti se aprob soldurile interne, se trece la echilibrarea acestora, dup care se
elimina din conturile consolidate.
(ii) exista dou modaliti de operare cu elementele n tranzit mpingerea lor ctre societatea
care trebuie nc s le primeasc, sau napoierea lor societii care le-a trimis. n practic, aceasta din
urm este mai uzitat.

26

n practic dificultile apar n momentul aprobrii soldurilor interne existente la data a


consolidrii i orice grup trebuie sa se asigure ca dispune, att la intervale regulate, cat i la fiecare
sfrit de exerciiu, de un sistem corespunztor pentru efectuarea respectivei operaiuni. Odat cu
aprobarea soldurilor ajustrile pentru consolidare sunt directe i simplu de efectuat.
Dividende interne
Avnd n vedere ca societatea mama deine aciuni n filialele sale i n societile asociate,
aceasta va atepta, ca orice acionar normal, s aib un rezultat de pe urma acestor investiii sub forma
dividendelor.
Dividende pltite din profitul post-achiziie
Dividendele primite de o societate mam de la o filiala sunt tratate ca venituri din investiii n
situaiile financiare ale societii mama. Totui, n cadrul grupului, asemenea dividende reprezint doar
o tranzacie intern.
Aceasta este principala metod prin care profiturile circula n cadrul grupului. Odat ce
dividendul a fost pltit, transferul a trecut prin conturile individuale ale celor doua societi implicate.
n conturile filialei, activele nete i profitul reportat (si, de aceea, rezervele la sfritul anului)
vor fi reduse cu valoarea total a oricror dividende pltite. n conturile societii mam, activele nete i
profitul reportat al exerciiului (i, de aceea, rezervele la sfritul anului) vor include partea grupului
din dividendele primite de la filial. Acionarii minoritari vor fi primit dividendele lor n numerar, iar
aceast plat va reduce partea intereselor minoritare n grup.
Avnd n vedere c tranzacia a fost decontat n numerar i este finalizat, nu exist solduri
nedecontate n ceea ce privete tranzacia n bilanurile individuale ale celor dou societi si, de aceea,
nu este necesar nici o ajustare.
Dividendele pltite de o filiala societii mam nu trebuie s apra n contul de profit i pierdere
o singura societate nu-i poate distribui ei nsi.
Profitul consolidat dup impozitare include toate profiturile dup impozitare ale mamei i ale
filialei. Aceasta cifr va include dividendul primit de mam de la filial. Din punctul de vedere al
grupului acesta este un transfer intern i trebuie eliminat prin:
Debit
Credit
u.m.
u.m.
Dividende primite
X
Dividende pltite
X
Cu partea grupului din dividendele pltite de filial.
Exista cteva ajustri ulterioare care trebuie efectuate pentru ntocmirea contului de profit i
pierdere consolidat.
Dividende propuse dar nepltite nainte de sfritul anului
Daca dividendele sunt propuse sau declarate dup data bilanului, ele nu trebuie s fie
recunoscute ca datorii la sfritul anului (chiar dac ele pot avea legtura cu profitul exerciiului).
Pentru exemplificare ne vom referi la cazul n care dividendele sunt propuse sau declarate de SC
GAMA SA nainte de sfritul anului, dar nu sunt pltite dect dup aceasta dat.
Dividendele propuse de ctre filial vor reduce activele nete (crescnd creditorii) i profitul
reportat al filialei.
Presupunnd c societatea mam a contabilizat dividendele de primit de la filiala, partea sa din
dividendele propuse de ctre filial va crete activele nete (crescnd debitorii) i profitul reportat al
societii mam. Totui, aceasta reducere si, respectiv, cretere a activelor nete va fi reflectata ca o
datorie (dividende de pltit), respectiv ca un activ (dividende de primit), n conturile filialei, respectiv
n cele ale societii mam.
Proporia societii mam din dividendele propuse este similara cu un sold intern i trebuie s
fie anulat. Ceea ce rmne proporia intereselor minoritare din dividendele de pltit se va prezenta
separat n bilanul consolidat la creditori: sume ce devin scadente n mai puin de un an. Este o datorie
curenta i va trebui s fie pltit de ctre grup n scurt timp dup sfritul anului.

27

Ajustarea este:
Debit
Dividende de pltit
(GAMA)

Credit

Mii lei
100.000

Mii lei

Dividende de primit (ALFA)


49.000
Interese minoritare n dividende de pltit (creditor)
51.000
Tratamentul dividendelor propuse n contul de profit i pierdere consolidat este acelai cu cel
pentru dividendele pltite de ctre o filiala, mai precis, sumele interne sunt eliminate.
Bilanul consolidat nu trebuie s conin active i datorii care se refer la ndatorarea intern.
Numerarul sau stocurile n tranzit reprezint active ale grupului, de aceea trebuie s fie incluse
n bilanul grupului. Atunci cnd o filial are dividende pltite sau propuse, acestea nu sunt incluse ca
dividende ale grupului n contul de profit i pierdere consolidat.
Partea grupului din asemenea dividende trebuie sa fie luata n considerare de ctre societatea
mam ca fiind parte a profitului reportat al grupului.
Dividendele de pltit propuse de ctre filial i care trebuie sa fie primite de societatea mam
trebuie s fie eliminate din bilanul grupului, ca fiind solduri interne.
Orice dividende propuse datorate intereselor minoritare trebuie sa fie prezentate n bilanul
grupului ca datorie curent separat.
4.6 Conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate.
Conturile societilor comerciale nerezidente sunt convertite dup metoda cursului de nchidere.
Aceasta metoda presupune:
a. n bilan:
i. exprimarea posturilor din bilan, cu excepia capitalurilor proprii, la cursul de nchidere;
ii. exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric;
iii. nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferene din conversie ce reprezint
diferena intre capitalurile proprii la cursul de nchidere i capitalurile proprii la cursul istoric;
iv. nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferene din conversie, ce reprezint
diferena intre rezultatul convertit la cursul mediu i rezultatul la cursul de nchidere.
Diferena de conversie nscrisa n bilan este repartizat ntre grup i interesele minoritare;
b. n contul de profit i pierdere - exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu.
n caz de lichidare sau de cesiune total sau parial a participaiei deinute n societatea strin,
diferena din conversie care figureaz n capitalurile proprii este integrat n rezultat pentru partea
aferent participaiei cedate.
4.7 Cumulul conturilor individuale retratate convertite.
Aceast etap presupune deschiderea contabilitii consolidate prin:
- preluarea n totalitate a conturilor retratate, de la societatea-mam, filiale i subfiliale,
integrate global;
- preluarea conturilor societilor integrate proporional corespunztor procentului de interes.
Nu sunt preluate n contabilitatea consolidat conturile societilor puse n echivalen. Un
"jurnal de nregistrri" i "cartea mare" vor fi ntocmite pentru a reflecta operaiile de consolidare.
n cazul n care contabilitatea consolidat este organizat centralizat la societatea-mam, dup
fixarea perimetrului de consolidare, are loc deschiderea contabilitii consolidate, prin preluarea
conturilor de la societile consolidate, dup care urmeaz operaii de ajustare i retratare a conturilor
sociale ale tuturor societilor reinute pentru consolidare.
28

4.8 Eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a


dividendelor intragrup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli legate de societile consolidate.
n contabilitatea consolidat trebuie eliminate operaiile interne dintre societile din cadrul
grupului cum ar fi:
- cumprare/vnzare;
- clieni/furnizori;
- mprumuturi acordate/mprumuturi primite.
Precum i rezultatele generate de aceste operaii.
Aceste ajustri pentru consolidare au fost menionate anterior n lucrarea de fa.
4.9 Eliminarea incidentei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale,
legate de amortizri derogatorii, provizioane reglementate, subvenii pentru
investiii.
n aceast etap se elimin efectele nregistrrilor realizate pentru aplicarea legislaiei fiscale,
legate de amortizri derogatorii, provizioane reglementate, subvenii pentru investiii n conformitate cu
Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene (CEE)
i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
4.10 Eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor
consolidate
Consolidarea conturilor se realizeaz, n principal, prin compensarea costului de achiziie al
titlurilor de participare deinute de o societate consolidanta, cu partea corespunztoare acestor titluri din
valoarea capitalurilor proprii ale societilor consolidate.
Dac titlurile de participare sunt cumprate n mod succesiv, n vederea stabilirii fondului
comercial va fi luat n considerare data de achiziie a primului lot care confer controlul sau o
influen semnificativ. Achiziiile ulterioare de titluri genereaz, de regula, noi fonduri comerciale.
Cnd grupul subscrie la o cretere de capital intr-o societate consolidata deja, fondul comercial
se determina pe baza variaiei participaiei grupului n capitalurile proprii ale acesteia, dup creterea
capitalului.
Daca o societate este deja integrata global, iar societatea consolidanta i majoreaz procentul
de control exclusiv prin achiziii complementare de titluri care genereaz fond comercial negativ, dup
imputarea acestuia asupra activelor societii consolidate, diferena rmas este suportat din eventualul
fond comercial degajat la prima consolidare prin integrare global. Ca urmare, n bilan este prezentat
doar soldul care rmne n urma acestei operaii.
Valoarea cumulativa a fondului comercial rezultat n urma achiziiei n exerciiul financiar
curent i n cele anterioare trebuie corectata cu orice fond comercial atribuibil filialelor nstrinate
nainte de data bilanului.
n situaia n care societatea-mama deine propriile aciuni sau o filiala deine aciuni ale
societii-mam, n procesul de consolidare a conturilor, respectivele aciuni vor fi considerate aciuni
proprii, n conformitate cu prevederile Volumului I din Reglementari contabile armonizate cu Directiva
a IV-a a Comunitilor Economice Europene (CEE) i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

29

4.11 Elaborarea conturilor consolidate.


Elaborarea conturilor consolidate are loc dup nregistrarea tuturor operaiilor specifice i
nchiderea conturilor.
Exemplificare: Vom proceda la integrarea globala a SC BETA SA i integrarea proporional a
SC GAMA SA, punerea n echivalen a SC OMEGA SA urmnd a se face separat.
Fie de calcul:
1)Pentru realizarea bilanului consolidat
- mil leiBilan
Exerciiu ncheiat la 31.12.N

ALFA

BETA
100%

GAMA
49%

Ajustri

Cumularea

6 (2+3+4+5)

Active imobilizate
Active imobilizate corporale
Active imobilizate necorporale
Investiii in asocierea in participaie

7.200
2.800
200
1.000

1.250
700
100
50

Active circulante
Stocuri

3.200
2.000

400
300

1.000
200
100
3.100
10.300
2.300
8.000
8.000
6.000

90
10
360
40
1.290
425
865
865
642

1.000
1.000

0
223

Creane
Casa i conturi la bnci
Creditori: scadenta mai mica de 1 an
Active circulante minus datorii curente
Total active minus datorii curente
Creditori: scadenta mai mare de 1 an
Active nete
Capital si rezerve
Capital social
Prime de emisiune
Rezultat

152,880 -44,445
88,000
10,000
6,370 -642,000
-147,000
48,510
36,750
40,833
-40,833
10,780 -350,000
0,980
0,490 -350,000
48,020
200,900
0,000
200,900
200,900
147,000 -642,000
-147,000
0
53,900 -44,445

8.558,435
3.588,000
310,000
267,370
3.648,510
2.336,750
750,780
210,980
110,490
3.188,020
11.790,900
2.725,000
9.065,900
9.065,900
6.000,000
1.000,000
1.232,455

2) Pentru realizarea contului de profit i pierdere consolidat


- mil leiContul de profit si pierdere
Exerciiu ncheiat la 31.12

ALFA

BETA
100%

GAMA
49%

Ajustri

Cumularea

6 (2+3+4+5)

Venituri din exploatare


Cheltuieli de exploatare
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultat

1.300

650

600

400

600
300

23
50

1.000

223

30

171,50

-50,000
-315,000
112,70
-5,555
-315,000
0,49
5,39
0,00
0,00
53,90 -44,445

1.756,500
792,145
623,490
355,390
0
0
1.232,455

3)Punerea n echivalen a titlurilor SC OMEGA SA


OMEGA SA
25%
(mil. lei)
1

Capital social
Rezultat
Fond comercial
Investiie in OMEGA SA

25
175
50
-250

Se procedeaz la ntocmirea Situaiilor financiare anuale consolidate


Bilan Consolidat
la 31.12.N

Sume
(mii lei)

A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
IV. Titluri puse in echivalenta
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
III. Investiii financiare
IV. Casa si conturi la bnci
C. Conturi de regularizare
D. Datorii ce trebuie pltite intr-o perioada de un an
E. Active circulante, respectiv obligaii curente nete
F. Total active minus obligaii curente
Datorii ce trebuie pltite intr-o perioada mai mare de un an
G. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
H. Conturi de regularizare
I. Fond comercial negativ
K. Capital si rezerve
I. Capital
II. Prime legate de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Diferene de conversie
VI. Rezultatul reportat
VII. Rezultatul exerciiului
1. Rezultat grup
2. Rezultat aferent participaiilor minoritare
L Participaii minoritare

31

8.558.435
310.000
3.588.000
267.370
25.000
3.648.510
2.336.750
750.780
250.000
210.980
50.000
110.490
3.188.020
11.790.900
2.725.000
0
0
0
9.065.000
6.000.000
1.000.000
0
0
0
0
1.333.000
1.232.455
56.100
175.000

Contul de profit si pierdere consolidat


la 31.12.N

Sume
(mii. lei)

Venituri din exploatare


Cheltuieli de exploatare
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultatul societilor integrate
Rezultatul ntreprinderilor asociate
Rezultatul ansamblului consolidat
Rezultat aferent participaiilor minoritare
Rezultat grup

1.756.500
792.145
623.490
355.390
0
0
1.333.000
175.000
1.508.000
56.100
1.451.900

Bibliografie
1.

Dumitru Mati Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva,


2003

2.

Niculae Feleag Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2002

3.

www.e-audit.ro

4.

Norme privind consolidarea conturilor - Ordinul


Ministerului Finanelor nr.772/02.06.2000, publicat
n M. Of. nr. 374/ 11.08.2000

32