Sunteți pe pagina 1din 14

Evaluarea performanelor logistice

Problema costurilor i a veniturilor nu poate fi privit ca fiind diferit de performan.


n realitate, performana conducerii se regsete n performana ntreprinderii, iar una din
componentele de baz ale acesteia o constituie performana economic a acesteia. A vorbi de
performana economic fr evidenierea i cunoaterea costurilor (i implicit a cheltuielilor),
ca eforturi ale ntreprinderii pentru obinerea acesteia i a veniturilor, ca premis a
performanei este un demers fr sens.
n practic, modul de formare a costurilor permite conducerii ntreprinderii s studieze
procesul de comercializare, s stabileasc nivelul preurilor, s evalueze stocurile din punct de
vedere valoric, s elaboreze previziuni necesare bugetelor, tablourilor de bord, stabilirii
obiectivelor, etc.1
Contabilitatea ofer informaii despre cheltuielile i veniturile ntreprinderii
comerciale, ns conducerea trebuie s prelucreze aceste informaii pentru a putea avea o
imagine mai elocvent a performanelor realizate i a etapelor parcurse pentru atingerea
acestora.
1. Structura costurilor
Pentru evidenierea costurilor ntreprinderii trebuie s se porneasc de la cheltuielile
implicate de desfurarea activitilor acesteia. Costul reprezint un ansamblu de cheltuieli
suportate de ctre ntreprindere pentru realizarea unei activiti.
Cheltuielile reprezint sume sau valori pltite sau de pltit, precum i consumurile
efectuate de ntreprindere2. Altfel spus, n afar de ceea ce are de pltit ntreprinderea se
consider cheltuieli i amortizarea activelor imobilizate, constituirea provizioanelor pentru
riscuri i cheltuieli i valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute.
Cheltuielile se pot grupa dup diverse criterii3, 4, printre care:
Dup natura activitii, cheltuielile sunt de exploatare, financiare i
excepionale;
Dup modul de identificare i repartizare, cheltuielile sunt directe i indirecte;
Dup comportamentul lor fa de volumul activitii, cheltuielile sunt variabile
i fixe;
1

R. J. Calvin Sales Management, Ed. McGraw Hill, New York, 2001, p. 201-223
*** Ministerul Finanelor Sistemul contabil al agenilor economici, Ed. Economic, Bucureti, 1994, p. 38-39
3
M. Niculescu Analiz economico financiar, Ed. Universitatea Constantin Brncoveanu, Piteti, 1993, p.
88
4
I. Kerbalek (coord.) Economia ntreprinderii, Ed. Forum Consulting Partners, Bucureti, 1999, p. 271
2

Dup natura lor economic, cheltuielile sunt materiale i cu munca vie.


Dintre acestea un rol important n contabilitatea de gestiune l au gruprile n cheltuieli
directe i indirecte, respectiv n variabile i fixe.
Cheltuielile directe sunt alocate cu uurin costului unui produs sau unei activiti,
fiind identificabile pe purttorul de cheltuial (de exemplu, salariul personalului comercial,
preul de achiziie al unui produs, etc.).
Cheltuielile indirecte sunt dificil de legat de un produs sau de o activitate. De exemplu,
ntr-o unitate prestatoare de servicii chiria spaiului, energia electric i termic consumat,
asigurrile etc. nu pot fi afectate cu precizie unui anumit tip de prestaie, cum se ntmpl cu
cheltuielile cu salariile personalului prestator.
Tratarea cheltuielilor indirecte presupune repartizarea lor pe centre de analiz, adic pe
diviziuni ale ntreprinderii care corespund fie unei funcii a acesteia (de exemplu, gestiunea
resurselor umane), fie unei activiti operative (de exemplu, raion, familie de produse, etc.).
La rndul lor, centrele de analiz se mpart n principale, ale cror costuri sunt legate de
volumul activitii ntreprinderii (de exemplu, achiziie, producie, distribuie) i auxiliare,
care presteaz servicii altor centre (de exemplu, ntreinere, manipulare, livrri, etc.).
Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre centrele de analiz se realizeaz cu ajutorul cheilor de
repartiie, sub form procentual innd cont de contribuia fiecrui centru auxiliar n cele
principale.
Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte trebuie identificat o modalitate de msurare
a activitii centrelor de analiz. Pentru centrele operaionale se pot utiliza indicatori de tipul
ore de manoper, uniti fizice de msur pentru produse, etc., care formeaz o unitate de
lucru, n timp ce pentru centrele de structur se utilizeaz baze de calcul de tip cost de
distribuie, cifr de afaceri, etc., deoarece nu pot fi identificate uniti de lucru (de exemplu,
compartimentul administrativ).
Repartiie primar
Metodologia de includere a cheltuielilor indirecte n costul activitilor presupune
parcurgerea mai multor etape succesive5, ca n figura de mai jos:
Repartiie secundar

Determinarea costului
unitilor de lucru

M. Mourhon, S. Poulteau Management


Costul et gestion commerciale, Ed. Hachette Livre, Paris, 2001, p.
198-201

comple
t

Figura 1.1. Repartizarea cheltuielilor indirecte

1. Repartiia primar presupune repartizarea cheltuielilor indirecte ntre centrele de analiz;


2. Repartiia secundar const n repartizarea cheltuielilor din centrele de analiz auxiliare
n cele principale care beneficiaz de prestaiile lor. n acest mod, toate cheltuielile indirecte
se gsesc n centrele principale, costul fiecrui centru auxiliar devenind egal cu zero.
3. Determinarea costului unitilor de lucru pentru fiecare centru principal. Se determin prin
raportarea costului centrului de analiz dintr-o anumit perioad de timp (frecvent aceasta este
luna) la numrul unitilor de lucru furnizate pentru fiecare centru n perioada analizat.
Costul unitii de lucru =

costul centrului de analiza


nr. unitatilor de lucru

4.Calculul costului complet6 prin nsumarea costurilor tuturor centrelor principale.


Costul complet al produsului la orice stadiu din circulaia lui prezint importan att
prin luarea n considerare a cheltuielilor directe i indirecte angajate, care ilustreaz
performana conducerii n ceea ce privete cunoaterea, controlul i raionalizarea acestora,
ct i pentru adoptarea unor msuri n aval care s conduc la obinerea unei performane
corespunztoare (cot de adaos comercial, rat a profitului, etc.).
Redm n continuare un exemplu de calcul al costului complet. Presupunem c lum n
considerare o ntreprindere de comer cu ridicata, ale crei cheltuieli sunt prezentate n tabelul
2.1 de mai jos pentru a calcula costul complet al unui produs X, ale crui cheltuieli directe de
achiziie sunt de 70 uniti monetare (u.m.), inclus ntr-o comand cu o valoare de 250 u.m. n

*** Ministerul Finanelor op. citat, p. 43

tabelul 2.2 este prezentat modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte ntre centrele de
analiz principale. n fine, n tabelul 2.3 se calculeaz costul complet al produsului X.

Tabelul 1. 1. Situaia cheltuielilor indirecte


Centre

secundar *

Repartiie

Etape
Repartiie primar
Reparaiintreinere
echipamente
Resurse
umane
Sisteme
informatice

Centre auxiliare
Centre principale
Reparaii-ntreinere
Resurse Sisteme
Aprovizionare Gestiune Logistic i
echipamente
umane informatice
comenzi livrare
3500
4500
5180
3340
4235
3400
40 %
20 %
40 %

Natura unitii de lucru


(sau baza de calcul)
Numr uniti de lucru
(valoarea bazei de
calcul)

25 %

35 %

40 %

20 %

40 %

40 %

100 u.m. de 100 u.m.


achiziii comand
50
260

1 livrare

* mrimea fiecrui centru de analiz auxiliar este repartizat procentual.


Unitatea de lucru reinut este cea care este cea mai reprezentativ pentru activitatea centrului.

120

Tabelul 1.2 Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre centrele principale


Centre
Etape
Total dup prima
repartiie
Reparaiintreinere
echipamente
Resurse
umane
Sisteme
informatice
Total dup a doua
repartiie
Natura unitii de
lucru
Numr uniti de
lucru
Costul unei uniti
de lucru*

Reparaii-ntreinere
echipamente
3500

Resurse
umane
4500

Repartiia secundar
Sisteme
Aprovizionare
informatice
5180
3340

Gestiune
comenzi
4235

Logistic i
livrare
3400

1400

700

1400

1125

1575

1800

-5180

1036

2072

2072

6901

8582

8672

100 u.m. de
achiziii
50

100 u.m.
comand
260

1 livrare

138,02

33,01

72,27

-3500
-4500

120

* aceste costuri sunt alocate calculului costului complet n funcie de numrul de uniti de lucru utilizate pentru o vnzare

Tabelul 1.3 Calculul costului complet pentru produsul X


Cheltuieli de afectat
sau de atribuit

Calculul
Costul unei uniti
de lucru

Cheltuieli directe de
achiziie
Cheltuieli indirecte:
Aprovizionare
Gestiune comenzi
Logistic i
livrare

Numr uniti
de lucru

Mrimea
70

138,02

0,7

96,61

33,01

2,5

82,53

72,27

72,27
321,41

Cost complet

n concluzie, costul complet pe care l presupune comanda analizat cu produse X este


de 321,41 u.m. Pentru ca ntreprinderea analizat s obin profit din comercializarea acestor
produse trebuie s le vnd cu o valoare mai mare de 321,41 u.m.
Calculul costului complet pentru ntreprinderea de comer pleac de la premisa c
activitatea de baz a acesteia const n revnzarea aproape n aceeai stare a mrfurilor. Astfel,
costul complet este suma costului de achiziie, a celui de distribuie i cheltuielilor cu caracter
general (administrare, gestiune financiar, alte cheltuieli)7.
Costul de achiziie reprezint totalitatea cheltuielilor directe i indirecte pe care le
implic cumprarea unui produs pn la stocarea sa. Evaluarea mrfurilor care ies din stoc
pentru a fi vndute se poate realiza prin 3 metode8:
Metoda costului unitar mediu ponderat, calculat fie dup fiecare intrare, fie
lunar, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i
cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile intrate
Cost unitar mediu ponderat =

valoare stoc initial valoare intrari


cantitate stoc initial cantitate intrari

Metoda primei intrri primei ieiri (FIFO). Bunurile ieite din stoc sunt
evaluate la valoarea primului lot intrat pn la epuizarea acestuia, dup care la
valoarea urmtorului lot i aa mai departe;
Metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO). Bunurile ieite din gestiune sunt
evaluate la valoarea ultimului lot intrat pn la epuizarea acestuia, apoi a
penultimului i aa mai departe.

7
8

C. Hamon .a. Management de l quipe commerciale, Ed. Dunod, Paris, 2004, p. 300-301
*** Ministerul Finanelor op. citat, p. 32

Costul distribuiei reprezint ansamblul cheltuielilor directe i indirecte realizate


pentru ajungerea mrfii la client.
Cunoaterea costului complet permite ntreprinderii existena pe termen lung prin
evitarea vnzrilor n pierdere i s realizeze profit din activitate, prin fixarea unor preuri mai
mari dect costurile produselor. Cunoaterea modului de formare a costului complet permite
conducerii ntreprinderii de comer s studieze procesul de comercializare, s realizeze
previziuni de cost pentru fiecare activitate i s verifice controlul realizrii acestora, s
stabileasc nivelul preurilor i tarifelor, s evalueze consecinele oricrei modificri adus
procesului de comercializare asupra structurii preurilor, s evalueze valoarea stocurilor, etc.
n funcie de comportamentul fa de

volumul de activitate (cifra de afaceri),

cheltuielile se mpart n cheltuieli variabile i fixe. Studierea cheltuielilor din acest punct de
vedere este util pentru adoptarea deciziilor referitoare la pre, rentabilitate, prag de
rentabilitate, oportunitate a pieei, lansare sau abandon al unui nou produs sau punct de
vnzare, etc.9
Cheltuielile variabile depind de activitatea desfurat, n timp ce cele fixe rmn
aceleai indiferent de evoluia acesteia. ns, trebuie subliniat faptul c o dat cu creterea
activitii are loc o reducere a costului total unitar, numit efect de scar. Aceast scdere se
datoreaz faptului c prin creterea activitii cheltuielile fixe se repartizeaz pe un numr mai
mare de produse, ceea ce nseamn c se reduce costul unitar fix.
Cheltuielile variabile i cele fixe sunt utile determinrii pragului de activitate i
punctului mort. Pentru aceasta ele trebuie comparate cu cifra de afaceri. Astfel, prin scderea
cheltuielilor variabile din cifra de afaceri rezult marja asupra costului variabil (marja
reprezint diferena dintre un venit i un cost), care are rolul de a acoperi cheltuielile fixe i
eventual, de a determina un profit, ca n figura de mai jos10.
Figura 1.2 Formarea rezultatului n funcie de cheltuielile variabile i fixe

Cifra de afaceri
Cheltuieli
variabile

Marja asupra costului


variabil
Cheltuieli
fixe

Rezultat

Marja asupra costului variabil este dependent de mrimea activitii (deci, i cu cifra
9

J. M. Kouzes The Leadership Challenge, 3rd Edition, First Paperback Ed. Published, San Francisco, 2003, p.
176-177
10
C. Hamon .a. op. citat, p. 302

10

de afaceri). Aceast dependen se exprim prin rata marjei asupra costului variabil (RMCV),
care se calculeaz prin formula:
RMCV =

marja asupra costului variabil


*100 sau
cifra de afaceri

RMCV =

cifra de afaceri - cheltuieli variabile


* 100
cifra de afaceri

Pragul de rentabilitate sau cifra de afaceri critic reprezint acel nivel al cifrei de
afaceri la care rezultatul este nul, aceasta acoperind doar cheltuielile. Altfel spus, marja asupra
costului variabil acoper cheltuielile fixe. Cele menionate sunt exprimate prin figura 2.3.
Figura 1.3 Ilustrarea pragului de rentabilitate

Cifra de afaceri = prag de


rentabilitate
Cheltuieli
variabile

Marja asupra
costului variabil
Cheltuieli fixe

Pragul de rentabilitate poate fi determinat i prin calcul, pornind de la faptul c la


acest nivel rezultatul este nul, adic marja asupra costului variabil este egal cu cheltuielile
fixe i anume:
Din formula ratei marjei asupra costului variabil rezult c marja asupra costului
variabil = cifra de afaceri * rata marjei asupra costului variabil.
Notm cu PR cifra de afaceri corespunztoare pragului de rentabilitate, exprimat valoric.
Cum rezultatul este nul, rezult c marja asupra costului variabil este egal cu cheltuielile fixe.
Cheltuielile fixe = PR * rata marjei costului variabil sau
cheltuieli fixe

PR = rata marjei costului variabil


Punctul mort (PM) reprezint data la care este atins pragul de rentabilitate i se
determin prin formula:
PM =

pragul de rentabilitate
* numarul de luni lucrate
cifra de afaceri

11

Exemplu cunoscnd faptul c o ntreprindere comercial este deschis pe ntreg


parcursul anului (12 luni), c acesta are o cifr de afaceri de 27000 u.m. i c pragul de
rentabilitate este de 22 150 u.m., punctul mort este:
PM =

22150
* 12 = 9,84 Aceasta nseamn c firma obine profit abia n luna a 10,
27000

mai precis de dup din 25 octombrie (

84
* 30 = 25,2).
100

n funcie de natura activitii, cheltuielile se grupeaz n11 cheltuieli de exploatare,


cheltuieli financiare, cheltuieli excepionale, cheltuieli cu amortizri i provizioane,
provizioane pentru riscuri i cheltuieli i cheltuieli cu impozitul pe profit. Primele dou
categorii de cheltuieli (exploatare i financiare) au o nsemntate mai mare n activitatea
ntreprinderii, cu o influen sporit asupra performanei acesteia.
n cheltuielile de exploatare se includ diverse cheltuieli printre care:
- costul mrfurilor vndute, costul de achiziie al obiectelor de inventar, costul de
achiziie al energiei i apei, cheltuieli cu ambalaje, combustibili, materiale
consumabile, etc.;
- cheltuieli cu serviciile prestate de teri, chirii, contracte de cercetri, etc.;
- cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate;
- cheltuieli cu personalul i sociale.
Cheltuielile financiare sunt legate de finanarea activitii curente a ntreprinderii
comerciale i cuprind:
- dobnzi i comisioane datorate pentru credite;
- sconturi;
- diferene nefavorabile de curs valutar;
- pierderi din creane i din vnzarea titlurilor de plasament, etc.
Cheltuielile excepionale nu sunt legate de activitatea curent a ntreprinderii, ci au
un caracter accidental (amenzi, penalizri, cheltuieli legate de cedarea de active, etc.).
Aceast grupare a cheltuielilor are relevan asupra modului de formare a diverselor
rezultate (prezentate n subcapitolul urmtor), care reflect performana conducerii obinut
din exercitarea activitii de baz, din activitatea financiar i cea excepional.

11

*** Ministerul Finanelor op. citat, p.39-40

12

2. Tipologia veniturilor i contul de rezultat


Veniturile corespund valorii produselor vndute de ctre ntreprinderea comercial.
Ca i cheltuielile, ele se grupeaz dup natur, n funcie de care provin din exploatarea
ntreprinderii, din alegerile sale de finanare sau din caracterul lor excepional.
Veniturile din exploatare provin din vnzarea mrfurilor, fiind evaluate la valoare
net (cifra de afaceri net), adic se scad toate reducerile acordate (rabaturi, remize, risturne).
De asemenea, tot n aceast categorie se includ veniturile din stocurile de mrfuri, veniturile
din producia de imobilizri (costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de ntreprindere pentru
ea nsi), venituri din subvenii, creane recuperate, etc.
Veniturile financiare provin din plasamentele ntreprinderii (dividende, dobnzi), din
sconturi obinute de la furnizori, diferene favorabile de curs valutar, etc.
Veniturile excepionale nu decurg din activitatea curent a ntreprinderii, rezultnd n
principal din cedarea unor active sau din obinerea de despgubiri.
Contul de rezultat reprezint o sintez a activitii economice a ntreprinderii
comerciale, grupnd cheltuielile i veniturile dup natura lor, respectiv din exploatare,
financiare i excepionale. n categoria cheltuielilor se includ i consumuri care trebuie
calculate i care nu determin efectuarea unor pli, rezultnd din pierderi de valoare datorate
uzurii sau mbtrnirii anumitor bunuri ale ntreprinderii (amortizri, provizioane). La fel,
exist i venituri care trebuie calculate i care nu presupun ncasri, rezultnd n principal din
diminuarea sau anularea provizioanelor12.
Contul de rezultat poate fi prezentat schematic ca n figurile 2.4 i 2.5 de mai jos:
Figura 2.1 Structura unui cont de profit

Debit
Cheltuieli de
exploatare
Cheltuieli
financiare
Cheltuieli
excepionale

Credit
Venituri din
exploatare
Venituri
financiare
Venituri
excepionale

Profit

Figura 2.5 Structura unui cont de pierdere

12

*** Ministerul Finanelor op. citat, p. 41

13

Debit
Cheltuieli de
exploatare
Cheltuieli
financiare
Cheltuieli
excepionale

Credit
Venituri din
exploatare
Venituri
financiare
Venituri
excepionale
Pierdere

Soldul contului de rezultat este dat de diferena dintre venituri i cheltuieli. Astfel,
pot aprea trei situaii:
a. Veniturile = Cheltuielile, soldul este nul, deci ntreprinderea nu obine
profit;
b. Veniturile > Cheltuielile, soldul este pozitiv (creditor), situaie n care
ntreprinderea obine profit;
c. Veniturile < Cheltuielile, soldul este negativ (debitor), situaie n care
ntreprinderea realizeaz pierdere.
Soldul creditor este plasat n partea de cheltuieli, iar cel debitor n cel al veniturilor.
n acest mod, totalul veniturilor este egal cu totalul cheltuielilor.
Cu ajutorul contului de profit i pierdere se obin urmtoarele rezultate:
rezultatul exploatrii = venituri din exploatare cheltuieli din exploatare;
msoar capacitatea ntreprinderii de a obine ncasri mai mari dect
cheltuielile;
rezultatul financiar = venituri financiare cheltuieli financiare; reprezint un
indicator al politicii de finanare a ntreprinderii;
rezultatul curent = rezultatul exploatrii + rezultatul financiar; reprezint
capacitatea sau incapacitatea ntreprinderii de a obine ncasri superioare
cheltuielilor, dup ce s-a luat n considerare politica sa financiar;
rezultatul excepional = venituri excepionale cheltuieli excepionale;
msoar elemente nesemnificative ale activitii curente;
rezultatul net = rezultatul curent rezultatul excepional participarea
salariailor la rezultate impozit pe profit; este indicatorul care msoar
performana general a ntreprinderii, integrnd i elemente care sunt n afara
controlului managerilor.

14

Din cele prezentate se poate desprinde complexitatea cheltuielilor pe care trebuie s


le fac o ntreprindere comercial pentru a putea obine veniturile care constituie premisa unor
performane ateptate. Rezultatele care rezult din contul de rezultat sunt utile pentru a
nelege cum se realizeaz performanele ntreprinderii, dar conducerea are nevoie de o
informare de calitate. De aceea, este necesar ca managerii s adopte decizii operaionale
nainte de a se produce un anumit rezultat. Ca atare, att informaiile din contul de rezultate,
ct i din bilanul contabil trebuie prelucrate i detaliate pentru a fi cu adevrat utile
conducerii.

15