Lefontideldirittotributario

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Capitolo2

Lefontideldirittotributario

SOMMARIO: 1.LaCostituzione.2.(segue).Lart.53Cost.eilprincipiodicapacit
contributiva.3.(segue).Ilcontenutodelprincipiodicapacitcontributiva.4.Il
principiodiprogressivit.5.Lariservadilegge.6.Leleggitributarie.7.Fon
tiregionali,internazionaliecomunitarie.8.Lefontisecondarie.9.Leleggiele
circolariinterpretative,lanalogia.10.Lelusione.

1.LaCostituzione

PrimafontedeldirittotributariolaCostituzione.Essaprevededi
versenormecheinteressanoildirittotributario:
art.23:Nessunaprestazionepatrimonialeopersonalepuessereimposta
senoninbaseallalegge(riservadileggerelativa);
art.53:Tuttisonotenutiaconcorrereallespesepubblicheinragionedella
lorocapacitcontributiva.Ilsistematributarioinformatoacriteridiprogres
sivit;
art.75:[...]Nonammessoreferendumperleleggitributarieedibilan
cio[...];
art.81:[...]Conlaleggedibilanciononsipossonostabilirenuovitributie
nuovespese.

2.(segue).Lart.53Cost.eilprincipiodicapacitcontributiva

Una norma fondamentale lart. 53 Cost. Essa afferma due principi

cardinedellordinamentotributarioitaliano:
a)Tuttisonotenutiaconcorrereallespesepubblicheinragionedellaloro
capacitcontributiva;
b)Ilsistematributarioinformatoacriteridiprogressivit.

2.

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ParteGenerale

Esaminiamoinnanzituttoilprincipiodicapacitcontributiva.
Lart.53riferiscelobbligoatutti.Cisignifica:tutticolorocheen
trino in rapporto, mediato o immediato, coi servizi pubblici italiani. Il
contributo alla spesa pubblica viene richiesto, senza distinzioni, a tutti
coloro che abbiano occasione, personalmente o per effetto della produ
zionediricchezzainItalia,diconsumarneiservizi.Ilsensodelladispo
sizionechenonsonorilevantidistinzionifondatesualtrifattori.Prin
cipalmente,chenonrilevalacittadinanza(osesso,razzaesimili).Essa
nonsignifica,invece,chepotrebberichiedersiladempimentodeldovere
dicontribuireachinonabbiaalcunrapportoconloStatoeiserviziita
liani.Unimpostarichiesta,adesempio,auncittadinostatunitense,resi
denteinVenezuelaperredditiprodottiinCongo,nonpotrebbecomun
quegiustificarsisullabasediqueltutti,contenutonellart.53Cost.
Lacapacitcontributivailfondamentodeitributi,neinsiemelacausa
giustificatrice e il parametro di misura. Chi non titolare di capacit
contributivanontenutopagare.Alvariaredellacapacitcontributiva
consentito(anzi,tendenzialmentedoveroso)ilvariarelentitdeltribu
to.Adidenticacapacitcontributivadevecorrispondereugualetributo.
Iltributounavariabiledipendentedallacapacitcontributiva.
Sul piano ideologico, in unottica di area liberale, lart. 53 una ga
ranzia nei confronti dello Stato: un limite alla possibile ingerenza dello
Stato,alsuopoterdrenarerisorsedaiprivati.
In unottica (in senso lato) socialista, questa norma costituisceattua
zionediundoveredisolidariet,talechetutteleclassisocialisonotenu
teacollaboraremettendoadisposizionedellacollettivitunaquotadel
lapropriaricchezza,perfinicomuni.
Entrambeleimpostazionisonopienamentecompatibiliconlaprevi
sionedellart.53,che,pertanto,unanormaideologicamenteneutrale.
Quellochecertochedallart.53sievincecheiltributononpi
soloespressionedellasovranitenonbastapilesistenzadiunpubbli
copotereagiustificarlo:ormaiilpoterepubblicononarbitrio,mafun
zione.Ilpoteretributariofunzionalizzatoalfinanziamentodellaspesa
pubblica,incorrelazioneconlacapacitcontributiva.
Sipunotareesottolineare,allora,comelordinamentotributarioita
lianosiaavanzato,rispettoaglistandardinternazionali.Adesempio,ad
avvisodellaCorteEuropeadeiDirittidellUomo,chiamataadapplicare
la Convenzione per la salvaguardia dei diritti fondamentali stipulata
nellambito del Consiglio dEuropa, il tributo si giustifica ancora come
espressionedisovranit1.

EuropeanCourtofHumanRights,GrandChamber,Judgementof23November2006,

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3.(segue).Ilcontenutodelprincipiodicapacitcontributiva

SecondolagiurisprudenzadellaCortecostituzionalequestanorma
unadisposizionegenerica,chestabilisceilprincipioinforzadelqualeai
contributirichiestialsingoloallaspesapubblicadevecorrispondereric
chezza: per capacit contributiva deve intendersi allora ricchezza, sotto
qualsiasiformaesenzacheilCostituenteabbiaespressounapreferenza
per una qualsivoglia manifestazione, diretta o indiretta, di essa (patri
monio,reddito,consumo,ecc.).
Unprimoquesito:inpresenzadiunamanifestazionediricchezza,il
tributoautomaticamentedovuto?Larispostanegativa,lanormadel
lart.53Cost.poneunpotere/dovereperillegislatore:senzaunanorma
dileggecheprevedalimposizionequestanonconfigurabile.
SecondoilconsolidatoorientamentodellaCortecostituzionale,laca
pacitcontributivaconsideratadallanormatributaria,peressereinlinea
conlanormacostituzionale,deveessereeffettivaeattuale.
Effettivasignificacheoggettodellimposizionedeveessereunindice
concretamenterivelatorediricchezza(C.cost.10luglio1972,n.120)ed
effettivamentecollegatoalsoggettopassivodeltributo(C.cost.26giu
gno1965,n.50).Esempiodiimpostanoninlineaconquestoprecetto
statalimpostasullapubblicitc.d.ideologica(cionontendenteafinidi
lucro)(C.cost.16luglio1973,n.131).
Non sussiste capacit contributiva quando il soggetto disponga dei
soli mezzi necessari alla sua sussistenza. pertanto pienamente legitti
ma, anzi, doverosa, lesclusione della tassazione per il c.d. reddito mi
nimo(C.cost.10luglio1968,n.97).
Peraltroverso,lideale,interminidieffettivit,sarebbepotermisura
reesattamenteilguadagnodiciascuno,maquestonon(sempre)pos
sibile. Ci sono delle categorie economiche per cui questa operazione
pisemplice(es.dipendentidiunagrandeindustria,chericevonoretri
buzioni precisamente contabilizzate dal datore di lavoro), ed altre per
cuinoncos(es.unvenditoreambulante).Ancheilconcettodipreci
sione dellaccertamento della effettiva capacit contributiva va quindi
intesoinsensorelativoeragionevole.
Collegato con la necessaria effettivit della capacit contributiva il
problema della legittimit della tassazione al valore nominale. Per ra
gionidipraticit,neldeterminarevaloriearricchimenti,sifariferimen
to, di regola, al valore monetario nominale, senza tener conto della in

Case ofJussilav. Finland, Application n.73053/01, in Diritto e praticatributariainternazio

nale,anno2007,fasc.1,p.333ss.

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ParteGenerale

flazione. Ci, tuttavia, pu comportare la tassazione di una capacit

contributivaintuttooinparteinesistente.
Adesempio,siipotizziunadisposizionechetassileplusvalenzeim
mobiliari,cioildifferenzialeguadagnatotraprezzodirivenditadiun
beneesuocostodiacquisto.Seilbenecostato100evienerivendutoa
110ma,nellostessoperiododitempo,siavutaunainflazionedel10%,
laplusvalenzasolonominale:unrealeguadagnononvistato.
LaCortecostituzionaleharitenutocheilriferimentoaivalorinomi
nali,purinpresenzadiinflazione,nonrendedipersincostituzionaleil
tributo, purch per effetto di tale fenomeno non si arrivi a risultati di
particolareabnormit2.
Altroprofilopotenzialmenteproblematico,rispettoalrequisitodief
fettivitdellacapacitcontributiva,riguardaleipotesiditassazionedei
valorinormali.Tassazionedeivalorinormalisignificacheildirittotri
butarioassumeapresuppostodellaimposizionenonilvalore(delbene
o del ricavo o provento o costo) effettivamente acquisito (o sostenuto)
dal contribuente, ma quello medio e ordinario astrattamente ritraibile
daunacosaproduttiva.Adesempio,pergliimmobiliadusoagricolo,la
tassazionecolpiscenonilredditoeffettivamentepercepito,maquelloa
strattamente ritraibile, con uno sfruttamento ordinario (non particolar
mente intensivo o abile o malaccorto), e facendo media dellandamento
ciclicodelleannateagrarie(alcunedellequalisonopiproduttiveealtre
meno, in dipendenza da tanti fattori). Tali valori (la ricchezza media e
ordinariaprodottaperannodallimmobile,equindiilredditoritraibile

2C.cost.8novembre1979,n.126.OvesiaffermacheDaquestaconstatazionenoncon
segue tuttavia che la presenza del fattore inflattivo debba costituire ostacolo alla applicazione
dunaimpostasulplusvaloredegliimmobili,ncheillegislatorepossaesseretenutoadepurare
gli incrementi di valore imponibile della componente imputabile alla svalutazione della moneta,
medianteformulediindicizzazioneodiintegralerivalutazione,incontrastoconiprincipiacuisi
ispiranonsoloilvigentesistematributario,malinteroregimedelleobbligazionipecuniarie,cor
rispondentealleesigenzediunaeconomiasviluppataincuilamonetaindispensabilemisuradei
valoridimercato.()IlprincipiosancitodalCostituente,percuituttisonotenutiaconcorrere
allespesepubblicheinragionedellalorocapacitcontributiva,principiochesiricollegaaduna
solenneenunciativacontenutaginellarticolo25delloStatutoalbertino,edicuiquestaCorteha
pivoltechiaritoilsignificato,nonpusicuramentedirsiviolatosoloperilfattocheunaflut
tuazionedelvaloredellamonetaabbiaaccresciutolincidenzafiscalediuntributo,purnellain
contestabilepresenzadiunaeffettivacapacitdelcontribuente.Anchelasemplicesussistenzadi
effetti distorsivi nellapplicazione di una imposta, imputabile alla svalutazione monetaria, non
pu,diregola,considerarsidiperscostituzionalmenterilevanteequindisindacabile,semprech
talieffettinoncomportinolaviolazionediqualcheprincipiocostituzionale,ovveronondetermi
nino un sicuro travalicamento del normale ambito di discrezionalit che la Costituzione riserva
allesceltedellegislatoreordinario.

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dallimmobile, da non confondersi con il valore dellimmobile, che sa

rebbeinveceunavocedelpatrimoniodelcontribuente)sonocalcolatie
contenutinelCatasto,chelaregistrazioneditaliammontari,immobile
perimmobile.Ilredditomedioordinario(dettoanchenormale)cosde
terminato,perdefinizionenoncorrispondealredditoeffettivo.Sussiste,
allora,unaviolazionedelprincipiodicapacitcontributiva?No,perch
severochelacapacitcontributivadeveessereeffettiva,nonveroche
rappresenti solo il reddito effettivamente percepito. Chi dispone di un
terrenoche,adeguatamentesfruttato,produrrebbequelredditomedioe
ordinariogi,dipers,titolarediunacapacitcontributivaeffettiva:la
effettiva potenzialit di produrre il reddito normale; se non la sfrutta,
imputetsibi,egliavevacomunqueadisposizionelaricchezza.
Ilrequisitodiattualit,invece,implicachelaricchezzadevesussiste
renelmomentoincuisiprevedeiltributo.Questocomportailproblema
deilimitiallalegittimitdellanormatributariaretroattiva.Lenormetribu
tariesostanzialipossonoprevederelatassazionediunfattoeconomico
avvenuto nel passato solo se si possa presumere che la capacit contri
butiva si sia conservata fino al momento della imposizione, altrimenti
violandosilart.53Cost.(C.cost.16giugno1964,n.45).Lenormetribu
tarie retroattive, concernenti invece il procedimento amministrativo di
imposizioneoilprocessotributario,potrebberoessereillegittimeperch
incontrastoconiprincipidibuonandamentoeimparzialitdellaPub
blicaAmministrazione(art.97Cost.),ovverodeldirittodidifesa(art.24
Cost.)edelgiustoprocesso(art.111Cost.).
Unproblemaparticolareconcernelaapplicabilitomenodelprinci
piodicapacitcontributivaalletasse.Abbiamodettosopracheatuttii
tributi si applica il principio di capacit contributiva. Abbiamo inoltre
affermatocheitributisono:imposte,tasse,contributispeciali,monopoli.
La conclusione del sillogismo dovrebbe essere necessitata: anche alle
tassesiapplicalart.53Cost.LaCortecostituzionale,tuttavia,haescluso
chealletasseilprincipiosiapplichi(C.cost.,sentt.nn.30/1964,23/1968,
91/1972).Inrealt,secondounapartedelladottrina3,cheappareprefe
ribile,talisentenzedovrebberomegliointendersiaffermarelaregolache
nei confronti delle tasse non necessario accertare, di norma, se siano
preteseinpresenzadiunacapacitcontributiva:datocheletassesono
disolitodiammontaremoltoesiguo,statisticamentenormalechechi
chiamatoapagarleabbiaimezziperfarlo.Comesivede,questainter

3DellaVecchiaLupi,Leparticolaritdellatassatrafunzionepubblicaecapaciteconomica,
inDialoghididirittotributario,2007,9,p.1053ss.

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ParteGenerale

pretazionerovesciailsignificatodellaapparenteimpostazionedellaCorte
costituzionale:nonverocheperletasselacapacitcontributivasiair
rilevante:essa,pisemplicemente,presunta.
Unultimoprofilodiapparentefrizionedellenormetributarieconil
principiodicapacitcontributivasonoleagevolazionifiscali:essesono
normeche,aparitdiricchezza,prevedonountrattamentopilieveper
certe fattispecie. Queste situazioni contraddicono il principio di cui al
lart. 53 Cost.? Sono incostituzionali? Indubbiamente si ha una imposi
zione non conforme al principio di capacit contributiva, ma va tenuto
presentechelart.53nonlunicaregolacostituzionalechepuvenire
ingioco:laderogapuesseregiustificatadaaltrenorme(es.unatassazio
nepilieveperagevolareilrisparmio,potrebbenonviolarelart.53,se
giustificabileallalucedellart.47).

4.Ilprincipiodiprogressivit

Perquantoriguardalasecondapartedellart.53Cost.(Ilsistematribu
tario informato a criteri di progressivit), deve rilevarsi che un tributo si
dice progressivo quando cresce pi che proporzionalmente al crescere
della ricchezza che colpisce. Leconomia finanziaria parte in proposito
dallapologodelc.d.cucchiaiodiminestra(leffettodipiacereesollie
vodellafamedecrescequandosipassadaognicucchiaiodiminestraal
successivo:ilcoefficientediidoneitdellaricchezzaasoddisfareibiso
gnidecrescemanmanochelaricchezzasale).Ilparametrotenutodimi
ra luguaglianza del sacrificio e uninterpretazione dellart. 53 Cost. che
assumache,tendenzialmente,illimitedeitributichedevonoessereim
postiinmodocheicontribuentisianochiamatiasacrificarsinellastessa
misura.Perchduecontribuentichehannoadisposizioneduericchezze
diverseavvertanolostessosacrificiononbastanprelevarelastessaim
posta(impostafissa)eneppurestabilirelastessapercentualediimposi
zione(impostaproporzionale)perchsiaavvertitoilmedesimosacrifi
cio.Poichlequotepielevatediricchezzaservonoasoddisfarebisogni
meno essenziali, queste possono essere incise con percentuali pi alte
(impostaprogressiva).
Ammettendodiconsiderareunaricchezzamassimadi200,possibi
lechesiritengachelafrazioneda100a200soddisfibisogniessenziali
moltomenodiquantononlisoddisfilafrazionetra0e100(conlapri
mafrazionesicompranoprimadituttocibo,energia,serviziessenziali,
conlasecondaunamaggiorquotadibenivoluttuari).Sevifosserodue
contribuenti,unoconreddito100eunoconreddito200elimpostafos

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sefissaper50,i50acaricodelprimoglisottrarrebberomoltipibeni
essenzialichenonalsecondo(dicuinonintaccherebberoneppureipri
mi100,vistocheilresiduoalnettodellimpostasarebbe:20050=150,
mentrealprimoresterebbesolo50).Maancheipotizzandodiutilizzare
non unimposta fissa ma una imposta proporzionale, linconveniente
nonsarebbeeliminato.Ipotizzandolaliquotadel50%,alprimocontri
buente dellesempio sarebbe erosa la quota di reddito pi essenziale
[100(50%x100)=50],alsecondono[200(50%x200)=100].
LaCostituzioneprevedealloratendenzialmentecheilsistematribu
tariodebbavalorizzarequestoprincipio,introducendoimpostechecre
scanopicheproporzionalmentealvaloredellaricchezzaincisa.Rima
nendo al caso fatto sopra, prevedendo che laliquota sullo scaglione di
redditoda0a100sia,adesempio,il20%,echequellasulloscaglioneda
100a200sia,adesempio,50%.Inquestaipotesialprimocontribuentesi
applicaunaimpostadi20,alsecondodi70=[(20%suiprimi100dired
dito=20)+(50%suisecondi100direddito=50)].Inquestomodositen
de a correggere, in modo molto approssimativo, la disuguaglianza del
sacrificio:vistochesullequotediredditocheservonobisognimenoes
senzialiilprelievomaggiore.
La norma del comma 2 dellart. 53 non impone, tuttavia, che tutti i
tributi siano progressivi. Si tratta di un invito rivolto al legislatore, di
natura programmatica, che non solo autorizza ma anche invita il legi
slatore a porre in essere dei tributi progressivi. Sarebbe molto difficile
azionaretuttaviaquestanormainungiudiziodavantiallaCortecosti
tuzionale,perladifficoltdiindividuarelanormadadichiarareincosti
tuzionale:essapotrebbeforseindividuarsiinquellachedisciplinailtri
butoprincipaledellordinamentoenonprevedesseformediprogres
sivit.

5.Lariservadilegge

Mentrelart.53Cost.rispondealledomande:cosadeveessereimpo
nibile?ecomedeveessereiltributo?,lart.23Cost.rispondeallado
manda:dovesitrovanolenormetributarie?.Questadisposizionepre
vedechenessunaprestazionepatrimonialepuessereimpostasenoninbase
allalegge:sitrattadiunariservadileggerelativa,cheesprimeilprin
cipiosecondo cui inatti aventiforzadi legge che devono trovarsi gli
elementiessenzialideitributi.Glielementiessenzialisono:chiobbliga
to(ilsoggettopassivo);qualericchezzadevescontareiltributo(ilpresuppo
sto);quantodiquellaricchezzadeveessereassoggettatoaprelievo(ilcri

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ParteGenerale

terio per la determinazione della base imponibile e le aliquote: non ne

cessarialadeterminazionedefinitivadellealiquote,sufficientechela
leggeindichiunminimoeunmassimo,comeavvienenelcasodellICI
(impostacomunalesugliimmobili).
Lariservadileggedicuiallart.23Cost.riguardalenormetributa
riesostanziali,nonleprocedureamministrative,enemmenoilproces
sotributario(perquestultimo,tuttavia,lariservadileggederivadal
lart. 101 Cost., che prevede che i giudici siano soggetti soltanto alla
legge,mentreperilprocedimentoamministrativolart.97Cost.preve
decheipubbliciufficisonoorganizzatisecondodisposizionidilegge,inmo
do che siano assicurati il buon andamento e limparzialit dellamministra
zione).
Per legge si intende: legge approvata dal Parlamento, decreto legge,
decretolegislativo,leggidelleRegioniedelleProvinceautonomediTren
toeBolzano.Periregolamentiedirettiveealtrefonticomunitarienonsi
poneunproblemadicompatibilitconlariservadilegge,attesochela
loroefficaciasalvaguardatadallart.11Cost.

6.Leleggitributarie

NonesisteunCodiceTributario,maunaserie,inveromoltoscoordi
nataecaotica,dileggieprovvedimentiaventiforzadilegge.Lepiim
portantisono:
Statutodelcontribuenteleggen.212/2000;
TestoUnicodelleimpostesuiredditi:d.p.r.n.917/1986;
D.p.r.n.633/1972esuccessivemodificheinmateriadiIVA;
D.p.r.n.600/1973inmateriadiaccertamentodelleimpostesuiredditi;
D.lgs.n.546/1992sulcontenziosotributario;
D.lgs.nn.471e472/1997sullesanzioniamministrative;
D.p.r.n.602/1973sullariscossione.
LoStatutodelcontribuente(leggen.212/2000),inparticolare,sipre
staaunatrattazioneinquestasedegenerale.Essosiapreconunanorma
solenne, che dichiara la sua funzione: linterpretazione ed applicazione
degliarticolidellaCostituzioneinmateriatributaria.LoStatutocontiene
norme di natura alquanto differente: alcune sono rivolte al legislatore,
altreinvecedirettamenteadufficitributariecontribuente;matuttesono
accomunate dalla logica sottesa allintero Statuto e quindi al principio
dellatuteladellegittimoaffidamentodelcittadinonellasicurezzagiu
ridica,chemutuatodaquellicivilisticidellabuonafedeedellaffida

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mentoincolpevoleneirapportifondatisullaautonomiaprivata,imma
nenteintuttiirapportididirittopubblicoe,quindi,ancheinquellitri
butari e costituisce un preciso limite allesercizio sia dellattivit legi
slativa, sia dellattivit amministrativa, e tributaria in particolare; non
ch, come gi sottolineato, un altrettanto preciso vincolo ermeneutico
per linterprete delle disposizioni tributarie in forza di quanto stabilito
dallart.10,comma1delloStatuto4.
Norme rivolte specialmente al legislatore sono, ad esempio, quelle
cheprevedonoildivietodiretroattivitperlenormetributarie,ildivieto
per i decreti legge di istituire nuovi tributi e di estendere tributi che gi
esistonoanuovecategoriedicontribuenti.
Problemacomuneallenormediquestotipoquellodellaeffettivaef
ficacia.
PoichloStatutocontienenormediinterpretazionedellaCostituzio
ne,illegislatoresiimpegnaarispettarelinterpretazionedellastessache
queste norme recano: ben vero che il legislatore potrebbe successiva
mentemutareavviso(unaleggenonputecnicamentevincolareleleggi
successive),maquestononsignificachelenormedelloStatutosianone
cessariamentesenzaeffettorispettoanormedileggecontrarie.
Insegna,infatti,laCortediCassazionecheiltrattocomuneaiquattro
distinti significati della locuzione principi generali dellordinamento tri
butario(contenutanelcomma1dellart.1delloStatuto)costituito,quan
tomeno,dallasuperioritassiologicadeiprincipiespressiodesumibilidal
ledisposizionidelloStatutoe,quindi,dallalorofunzionediorientamento
ermeneutico, vincolante per linterprete onde il dubbio interpretativo o
applicativosulsignificatoesullaportatadiqualsiasidisposizionetributaria
cheattengaadambitimaterialidisciplinatidallaleggen.212/2000deveesse
rerisoltodallinterpretenelsensopiconformeaiprincipistatutari5.
Equestaprescrizionenondirettasoltantoalfuturolegislatoretribu
tario, ma si riflette come criterio interpretativo sullesercizio della stessa
attivitapplicativadellinterprete,chechiamatoadapplicarequeiprin
cipiancheconriferimentoaleggitributariechenonsianostateoggettodi
correzione,valeadirevirtualmentetuttelealtrenormedellordinamento
tributario6.

CosCass.,Sez.trib.,10dicembre2002,n.17576.

CosCass.,Sez.trib.,10dicembre2002,n.17576,inGiur.it.,2003,I,p.2194eanche
Cass.,Sez.trib.,30marzo2001,n.4760,Cass.12dicembre2003,n.19062,eCass.6mag
gio2005,n.9407.
5

CosCass.,Sez.trib.,14aprile2004,n.7080.

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ParteGenerale

LorientamentodellaCassazioneavallatodallaCortecostituzionale
secondolaqualeledisposizionidellaleggen.212/2000,proprioinra
gionedellaloroqualificazioneinterminidiprincipigeneralidellordi
namento, rappresentano (non gi norme interposte ma) criteri di inter
pretazione adeguatrice della legislazione tributaria anche antecedente
(C.cost.,ord.6luglio2004,n.216).
Afrontediunanormasuccessivaeapparentementenoninlineaconi
principidelloStatuto,linterpretedeveprocederecomesegue.Inprimo
luogo,devetentarediinterpretarelanormainmodocongruoaiprincipi
statutari.Ovequestononsiapossibile,perilmodoincuilaleggefra
seggiata, o perch essa espressamente dichiari di revocare linterpreta
zionedelloStatuto (o di intendere derogarla) sembra doveredellinter
preteinterrogarsiseilcontrastoconloStatutonondeterminiunsospet
to di illegittimit costituzionale. Poich lo Statuto una solenne assun
zionediimpegnodellegislatoredelrispettodicertiprincipi,dichiarati
attuatividellenormedellaCostituzione,ilgiudicechiamatoadapplicare
una norma contraria ad esso non sembra potersi sottrarre a scrutinare
espressamenteseintalecontrastononsiannidiunanonmanifestaque
stionedilegittimitcostituzionale.
Ecosdeldivietodileggiretroattive,contenutonelloStatuto,sipu
ragionaremuovendodallinsegnamentodellaCortecostituzionaleperla
qualeildivietodiretroattivitdellaleggecostituiscefondamentaleva
lorediciviltgiuridicaeprincipiogeneraledellordinamento,cuiillegisla
toredeve,inlineadiprincipioattenersianchesenonstatoelevatoa
dignitcostituzionale,salvalaprevisionedellart.25Cost.,relativoalla
materiapenale,sicchillegislatoreordinario,nelrispettoditalelimite,
puemanarenormeretroattivepurchessetrovinoadeguatagiustificazio
nesulpianodellaragionevolezzaenonsiponganoincontrastoconaltri
valori e interessi costituzionalmente protetti cos da incidere arbitraria
mente sulle situazioni sostanziali poste in essere da leggi precedenti
(C.cost.13ottobre2000,n.419eancheC.cost.4novembre1999,n.416e
Id.24luglio2000,n.341).
Tra questi (e cio tra gli interessi costituzionalmente garantiti), ha
soggiunto la stessa Corte, la giurisprudenza costituzionale annovera,
comenoto,laffidamentodelcittadinonellasicurezzagiuridicache,qua
le essenziale elemento dello Stato di diritto, non pu essere leso da di
sposizioniretroattive,lequalitrasmodinoinunregolamentoirrazionale
disituazionisostanzialifondatesuleggiprecedenti(C.cost.4novem
bre1999,n.416).
Inquestosenso,nonsembracorrettalaffermazionedichiritieneche
le disposizioni dello Statuto rivolte al legislatore successivo sarebbero
privedieffetto.

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Unulteriore norma dello Statuto rivolta al legislatore il divieto di

nasconderelenormetributarie,diinserireciodisposizionitributarie
inleggiche,neltitolo,nonabbianolaspecificazionedellanatura(anche)
tributariadelladisciplinainquestione.Lart.2delloStatutoprevedeche
leleggieglialtriattiaventiforzadileggechecontengonodisposizionitributa
riedevonomenzionarneloggettoneltitolo;larubricadellepartizioniinternee
deisingoliarticolidevemenzionareloggettodelledisposizioniivicontenute.Le
leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non
possonoconteneredisposizionidicaratteretributario,fattesalvequellestretta
menteinerentialloggettodellaleggemedesima.

7.Fontiregionali,internazionaliecomunitarie

Rispettanolariservadileggedicuiallart.23Cost.ancheleleggire
gionali,neilimitiincuiesistepotestlegislativatributariaregionale,ai
sensidellart.117Cost.,cheriservaallalegislazioneconcorrentediStato
eRegioniilsolocoordinamentodelsistematributario,lasciandoalleRe
gioniampimarginidiiniziativainmateria.Teoricamente,lapotestle
gislativaregionale,pertanto,moltoampia.Essastatatuttaviafinora
esercitataconmoltaparsimonia,perragioniessenzialmentepolitiche,per
limpattotendenzialmentenegativocheha,interminielettoraliregionali,
ladozioneeintroduzionedinuovitributi.Leprospettive,inerentilattua
zione del c.d. federalismo fiscale, saranno trattate in modo disteso nel
capitoloseguente.
Tralefontiinternazionali,leconvenzioniinternazionalipossonosta
bilireprincipigenerali,rafforzandocoslegaranziegeneralidellaCosti
tuzione.Altreconvenzioniinvececontengononormedidettaglio.Lenor
medelleconvenzionidiventanoefficacinellordinamentoitalianoperef
fettodelleleggiinternediratifica.
EsempidiconvenzioniinternazionalidiprincipisonolaConvenzione
EuropeaperlaSalvaguardiadeiDirittidellUomoedellelibertfonda
mentali(lacuiapplicabilitallamateriatributariastatatuttaviafinora
esclusadallaCorteEuropeadeiDirittidellUomo)7.Esempidiconven
zioniinternazionalicontenentidisposizionididettagliosonolenumero
se convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni: convenzioni sti
pulatetragliStati,adueadue,econtenentileregoleperlaripartizione,
tragliStatiinteressati,delgettitotributariodelleattiviteconomicheteo
ricamenteassoggettabiliadimposizionedaentrambi.

Cedu,12luglio2001,Ferrazzinivs.Italia.

22

ParteGenerale

Itrattaticomunitaricontengonodisposizionichenonriguardanodi
rettamenteildirittotributario,mapossonoinvestirloindirettamente,ad
esempioiseguenti:
Principiodinondiscriminazioneinbaseallanazionalit.Essononva
intesointerminiassoluticomedivietodiqualsiasidiversificazioneditrat
tamentofondatosullanazionalit,manelsensochesonoconsentititrat
tamenti differenziati ove ragionevolmente giustificabili sulla base della
funzionedellenorme.Ilprincipiovietaquindisoltantolediscriminazio
niirragionevoli.
Libert di stabilimento (che potrebbe essere lesa da norme tributarie
chedisciplinasseroinmodoingiustificatamentemenofavorevolegliin
sediamentiproduttivioicontribuentiprovenientidallesteroodirettial
lestero).
Libert dicircolazionedei capitali(chepotrebbe essere lesa danorme
tributariechedisciplinasseroinmodoingiustificatamentemenofavore
voleicapitaliprovenientidallesteroodirettiallestero).
Principiodiproporzionalit:tratuttiglistrumentiugualmenteidonei
a raggiungere gli obiettivi del pubblico potere, doveroso scegliere
quello che arreca al cittadino il minor svantaggio/disagio possibile. Il
contenuto di questo principio non diverso da quello dellart. 3 Cost.
italianaintesocomeprincipiodiragionevolezza.Ilprincipiodiproporzio
nalitimplica,tuttavia,unanovitrivoluzionaria(enonancoraadegua
tamentepercepitadaigiudiciitaliani):lapossibilitdapartedelgiudice
di qualsiasi Stato membro di disapplicare direttamente la norma irra
gionevole/nonproporzionata(senzadoversospendereilprocessoein
viaregliattiallaCortecostituzionale).Ciapattochelanormairragio
nevole leda dei valori comunitari, cosa che accade frequentemente nel
casodellenormetributarie.
Lenormecomunitariederivate(regolamentiedirettive)sonomolto
frequentineldirittotributario,edinmateriadiIVAprevalgonoanzior
maisuldirittointerno.

8.Lefontisecondarie

In linea generale, i regolamenti, fonte secondaria rispetto alla legge,

possonoessereclassificati,inrelazioneallororapportoconlafontepri
maria,come:a)indipendenti(adottatiinsettorinonregolamentatidalla
legge);b)diesecuzione(dellalegge);c)integrativi(dellalegge);d)dele
gati(dallalegge).

Lefontideldirittotributario

23

Qualcheproblemapusorgere,allora,quantoaldirittotributarioealla
riservadileggeinessooperante.
Iregolamentiindipendenti(adottatiinassenzadidisciplinalegislati
va),appaionoipiarischiodicontrastoconilprincipiodellariservadi
legge.Ineffetti,oveessiriguardinomateriecopertedallariserva,lavio
lazionedellart.23Cost.apparepalese.Essipertantoinquesticasisono
illegittimi.
Periregolamentiintegrativi(checompletanoilcontenutoprecettivo
diunadisposizionedilegge)oquellidelegati(checompletanoilprecet
tolegislativoolosuppliscono,inforzadiconferimentodelrelativopo
teredapartedellostessolegislatore)laquestionesoloparzialmentedi
versa: si tratta di vedere se essi disciplinano aspetti riservati o meno.
Ci,vistochecamonteunalegge,dipendedallivellodidettagliola
sciatoalladisciplinaregolamentare.Ovesitrattidimeraintegrazioneo
specificazione di aspetti secondari, attuativi e simili, la riserva sarebbe
fattasalva,violatanelcasoopposto.
Iregolamentisononormedidirittovincolantiperuffici,contribuenti
eperilgiudice,comelalegge.Secontrastanoconessa(olaCostituzio
ne),essinonsonovalidi,nelsensochegliufficirestanovincolatiadessi
ma possono essere impugnati dal contribuente. Il contribuente pu sia
ottenerecheilgiudicetributariononnefacciaapplicazionenelprocesso,
allegandonelaillegittimit(disapplicazione),siafarlirimuoveredallor
dinamentogiuridico(annullamento).Ladifferenzachenelprimocaso
il regolamento viene semplicemente a non essere applicato dal giudice
tributario,davantialqualependelacontroversiatributaria,marestafor
malmenteinvigore.Nelsecondocasoilregolamentooggettodiunadi
rettaeautonomaimpugnazionedavantialgiudiceamministrativoelac
coglimentodelladomandadeterminalespunzionedelregolamentodal
lordinamento giuridico. Nel primo caso leffetto della disapplicazione
avvantaggia solo il contribuente, nel secondo il regolamento viene eli
minatoconefficaciaergaomnes.
I regolamenti amministrativi (da non confondersi con i regolamenti
comunitari),inquantofontisottoordinateallalegge,nonsonosuscettibi
liinvecedigiudiziodicostituzionalit:illoroeventualecontrastoconla
Costituzionelirendedisapplicabili(dalgiudicetributario)oannullabili
(dalgiudiceamministrativo),comeincasodiviolazionedilegge.

9.Leleggielecircolariinterpretative,lanalogia

Dinotevoleinteressequantoallaindividuazionedellefontideldiritto
tributariosonopoileleggiinterpretative:essehannoperfineladeter