Program de master

DAFI

CONTABILITATE INTERNAIONAL
SUPORT DE CURS

LECTOR.UNIV.DR. TEFAN BUNEA

BUCURETI, 2012

Sumar CV:
-lector.univ.dr. la Departamentul de Contabilitate, Audit i Analiz Economic, ASE
Bucureti;
-expert contabil;
-director al Institutului Naional de Dezvoltare Profesional Continu din cadrul Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR);
-reprezentant CECCAR la Federaia European a Experilor Contabili (FEE), Grupa de lucru
Contabilitate;
-reprezentant CECCAR la grupele de lucru Contabilitate, Instituii de credit i Instituii
financiare nebancare din cadrul Consiliului Consultativ al Contabilitii i Raportrilor
Financiare;
-vicepreedinte i membru fondator al Academiei Franceze de tiine de Gestiune, Filiala
Romnia;
-lector abilitat CECCAR pentru formarea experilor contabili n domeniile de competen
Contabilitate Financiar i Standarde Internaionale de Raportare Financiar;
-discipline predate: bazele contabilitii, contabilitate financiar, politici i opiuni contabile,
contabilitate internaional, contabilitate creativ, metodologia cercetrii n contabilitate;
-autor i co-autor al unui numr 12 cri i peste 50 de articole tiinifice publicate n ar i
strintate;
-profesor Bologna.

Tematic abordat:
Capitolul 1: Obiectivul raportrii financiare cu scop general. Utilizatorii situaiilor financiare
i nevoile lor informaionale.
Capitolul 2: Cadrul legal al raportrii financiare n Romnia. Responsabiliti privind
raportarea financiar.
Capitolul 3: Prezentarea IASB i a referenialului IFRS
Capitolul 4: Prezentarea situaiilor financiare (IAS 1)
Capitolul 5: Rezultatul pe aciune (IAS 33)
Capitolul 6: Situaia fluxurilor de trezorerie (IAS 7)
Capitolul 7: Leasing (IAS 17, IFRIC 4, SIC 27)
Capitolul 8: Imobilizri corporale i deprecierea activelor (IAS 16 i IAS 36)
Capitolul 9: Active necurente deinute pentru vnzare i investiii imobiliare (IFRS 5 i IAS
40)
Capitolul 10: Provizioane, datorii contingente i active contingente (IAS 37, IFRIC 1)
Capitolul 11: impozitul pe profit (IAS 12)
Capitolul 12: Venituri (IAS 18)
Capitolul 13: Costurile ndatorrii (IAS 23)
Capitolul 14: Evenimente ulterioare perioadei de raportare (IAS 10)

Evaluarea final = nota examen x 50% + nota teme rezolvate x 50%

Email: stefanbunea@cig.ase.ro, stbunea@yahoo.com

Capitolul 1: Obiectivul raportrii financiare cu scop general. Utilizatorii

situaiilor financiare i nevoile lor informaionale.
Obiectivul raportrii financiare cu scop general este acela de a oferi informaii
financiare cu privire la entitatea raportoare care s fie utile pentru investitorii existeni i
poteniali, mprumuttorii i ali creditori n deciziile pe care acetia le iau cu privire la
oferirea de resurse entitii.
Lista utilizatorilor situaiilor financiare ale unei entiti raportoare este destul de larg.
n ea se regsesc toi cei care la un anumit moment au un interes care privete entitatea n
cauz. De exemplu, partenerii comerciali, bncile, societile de leasing, salariaii etc. au se
afl n relaii contractuale cu entitatea i manifest, de regul, un interes pe termen lung n
ceea ce privete poziia financiar i performana acesteia. Nu trebuie uitai investitorii. Ei
sunt proprietarii entitii i sunt, evident, cei mai interesai de soarta acesteia. Dac entitatea
se finaneaz prin apel la piaa bursier, ea va fi obligat s fac publice situaiile financiare
care s rspund exigenelor impuse de autoritatea care reglementeaz funcionarea pieei.
Un utilizator important este, mai ales n mediul romnesc, autoritatea fiscal.
Instanele de judecat pot solicita ca mijloc de prob pentru soluionarea unui litigiu
situaiile financiare ale unei entiti sau un raport de expertiz contabil judiciar elaborat de
un expert contabil. Colectivitile locale, organizaiile ecologiste pot manifesta i ele un
interes. i lista poate continua.
Se consider c investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori
sunt principalii vizai de raportarea financiar cu scop general. Acest lucru se explic prin
faptul c o mare parte a investitorilor i creditorilor nu pot solicita entitilor raportoare s le
ofere informaiile direct lor i, prin urmare, trebuie s se bazeze pe rapoartele financiare cu
scop general pentru o mare parte din informaiile care le sunt necesare.
Raportarea financiar cu scop general este menit s satisfac, n principal, nevoile
comune de informare ale utilizatorilor. Totui, unii utilizatori au nevoi i dorine
informaionale diferite. Totui, axarea pe nevoile informaionale comune nu trebuie s
mpiedice entitatea raportoare s includ informaii suplimentare care sunt deosebit de utile
pentru o anumit subcategorie a utilizatorilor principali.
Rapoartele financiare cu scop general nu sunt menite s indice valoarea unei entiti
raportoare. n schimb, ele ofer informaii care s ajute investitorii existeni i poteniali,
mprumuttorii i ali creditori s estimeze valoarea entitii raportoare.
n realitate, unii utilizatori sunt mai informai dect alii. Vorbim n acest context de
asimetrie informaional.
S identificm n cele ce urmeaz, nevoile de informare ale utilizatorilor la acre am
fcut referire mai sus.
Finanatorii ntreprinderii:
a)Investitorii existeni i poteniali.
Acetia sunt interesai de informaii precum:
-capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare;
-dividendele distribuite de ntreprindere;
-riscul asociat investiiei;
-modul de remunerare al managerilor;
-rezultatul net pe aciune;
-cotaiile aciunii pe diferite piee de capital, etc.

b)mprumuttorii de fonduri.
mprumuttorii de fonduri sunt bncile, obligatarii, societile de leasing, statul etc.
n cazul unui mprumut obligatar, obligatarii sunt interesai s cunoasc informaii
precum:
-randamentul i riscul asociat unei obligaiuni;
-cotaiile obligaiunilor;
-gradul de ndatorare a ntreprinderii;
-posibilitatea de conversie a obligaiunilor n aciuni;
-lichiditatea ntreprinderii, etc;
Bncile sunt interesai de obicei s cunoasc informaii despre:
-capacitatea de rambursare a mprumuturilor;
-lichiditatea ntreprinderii;
-rentabilitatea ntreprinderii;
-modul de finanare a imobilizrilor;
-structura financiar a ntreprinderii;
-garaniile pe care le poate oferi ntreprinderea, etc.
Societile de leasing au, n mare, nevoi de informare asemntoare bncilor.
Statul poate finana ntreprinderea prin acordarea de subvenii pentru investiii sau de
subvenii de exploatare. Necesarul acestor subvenii este stabilit prin analize n cadrul crora
informaia contabil ocup un loc important.
c)ali creditori
De exemplu, cei mai reprezentativi sunt furnizorii. Acetia sunt interesai s cunoasc
n ce msur societatea debitoare va fi capabil s i ndeplineasc obligaiile contractuale.
Furnizorii finaneaz ntreprinderea prin creditul acordat pe perioada cuprins ntre momentul
achiziiei de bunuri, primirii de lucrri i servicii i momentul achitrii acestora (creditul
comercial).
d)ali utilizatori
(i)Clienii
Acetia sunt interesai s obin informaii privind continuitatea activitii
ntreprinderii ca o garanie a continurii contractelor ncheiate. Interesul lor vizeaz
deasemenea politica de preuri i i de servicii (ntreinere i reparaii, de exemplu) etc.
(ii)Partenerii sociali
Acetia sunt reprezentai de salariai i de sindicate. Salariaii
cunoasc informaii privind:

sunt interesai s

-mrimea i modul de utilizare a profitului;

-informaii privind performanele sectoriale (extinderea sau restrngerea de activiti);
-continuarea activitii ntreprinderii ca o garanie a conservrii locurilor de munc;
-investiiile pe care ntreprinderea le face n pregtirea i perfecionarea profesional a
salariailor etc.
Sindicatele solicit informaii privind:
-politica salarial;
-condiiile de munc;
-modul de remunerare al managerilor, etc.
4

(iii)Autoritatea fiscal
Acesta, prin administraia fiscal, solicit informaii necesare stabilirii bazelor de
calcul ale impozitelor i taxelor. Puterea public este reprezentat, deasemenea, de contabilii
naionali, responsabili de sintezele macroeconomice i previziunile la nivel naional, i
statisticieni, responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliat, dar de interes
general.

Atenie!!!!!!!!!!
Toi utilizatorii la care am fcut referire pn acum sunt externi entitii raportoare.
Domeniul contabilitii care are ca principal obiectiv elaborarea i publicarea
rapoartelor financiare cu scop general n beneficiul utilizatorilor externi se numete
contabilitate financiar.
Pe lng utilizatorii externi mai exist un utilizator intern, foarte important:
managementul entitii.
Managerii apeleaz la informaiile contabile care reflect politicile de exploatare, de
investiii i de finanare pentru fundamentarea deciziilor lor.
Ei valorific n vederea lurii deciziilor att informaiile fcute publice ct i
informaiile din raportarea intern.
Unele informaii nu se fac publice deoarece sunt puin relevante pentru utilizatori iar
volumul lor mare ar face foarte dens i greoaie raportarea extern. Spre exemplu, entitatea nu
public numrul de facturi emise n cursul anului n relaiile cu clienii ci raporteaz cifra de
afaceri (valoarea vnzrilor ctre clieni, fr TVA) n contul de profit i pierderi i valoarea
sumelor rmase de ncasat de la clieni la data de raportare (creana clieni) n bilan. Nu se
public registrele contabile, acestea fiind extrem de voluminoase i neputnd fi nelese dect
de specialiti.
Alte informaii nu se fac publice datorit importanei lor strategice. Dintre acestea, se
detaeaz informaiile privind nivelul i structura costurilor de producie, rentabilitile
aferente produciei vndute i serviciilor prestate, etc.
Dac entitile concurente ar dispune de astfel de informaii ar recurge la strategii
menite s izoleze sau s elimine societatea n cauz de pe pia. Ele ar putea s aprecieze ct
de scumpi sunt furnizorii, care sunt costurile salariale, ct este costul capitalului fix, cum
evolueaz aceste elemente n timp ca urmare a deciziilor manageriale, ce marj de reducere a
costurilor prin aciunea asupra anumitor categorii de cheltuieli mai are ntreprinderea etc.
Domeniul contabilitii care are ca obiectiv calculul costurilor i rentabilitilor aferente
produselor i serviciilor oferite pe pia se numete contabilitate de gestiune.

Capitolul 2: Cadrul legal al raportrii financiare n Romnia.

Responsabiliti privind raportarea financiar.

2.1. Autoriti cu atribuii de reglementare a contabilitii n

Romnia
Conform Legii contabilitii nr.82 din 1991 republicat (art. 1.), sunt obligate s
organizeze i s conduc contabilitate proprie urmtoarele entiti:
- regiile autonome
- societile comerciale
- societile agricole
- organizaiile cooperaiei meteugreti
- organizaiile cooperaiei de consum i de credit
- Banca Naional a Romniei i societile bancare
- instituiile publice
- unitile de asigurri sociale, altele dect cele de stat
- asociaiile, fundaiile, sindicatele
- unitile de cult i alte organizaii obteti
- persoanele fizice care au dobndit personalitate juridic
- persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri, subunitile
fr personalitate juridic, cu sediul n strainatate, care apartin persoanelor cu
sediul sau domiciliul n Romnia, precum i subunitile fr personalitate juridic
din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n
strainatate.
Autoritile cu atribuii de reglementare a contabilitii n Romnia sunt:
1)Ministerul Finanelor Publice (numit n continuare MFP) prin Direcia de legislaie i
reglementare contabil
Acesta emite reglementri contabile pentru agenii economici care desfoar activiti
altele dect cele financiare precum i pentru instituiile publice.
2)Banca Naional a Romniei (numit n continuare BNR) emite reglementri contabile
pentru sistemul bancar dar i pentru instituiile financiare nonbancare (societile de leasing);
3)Comisia de Supraveghere a Asigurrilor (numit n continuare CSA) emite reglementri
contabile pentru societile de asigurri ;
4.Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, pentru entitile autorizate,
reglementate i supravegheate de aceast instituie;
5)Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (numit n continuare CNVM) reglementeaz
funcionarea bursei i emite reglementri privind obligaiile de raportare pe burs.
Autoritile de la punctele 2-4 trebuie s primeasc girul autoritii de la punctul 1
pentru ca reglementrile pe care ele le elaboreaz s capete for de lege.
n procesul de elaborare a reglementrilor contabile, sunt consultate toate prile
interesate de raportarea financiar cu caracter general. Ele sunt reprezentanii categoriilor de
utilizatori identificai n capitolul anterior. Printre prile consultate se afl i reprezentanii
celor dou organisme profesionale (CECCAR=Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia i CAFR=Camera Auditorilor Financiari din Romnia).
6

Consultarea i implicarea prilor interesate n procesul de elaborare a reglementrilor

contabile se realizeaz n cadrul Consiliul Contabilitii i Raportrilor Financiare. Acesta
este organism independent de supraveghere n vederea asigurrii convergenei reglementrilor
naionale i a practicilor n domeniul contabilitii i auditului financiar cu reglementrile
aplicabile n Uniunea European1. Consiliul nu are personalitate juridic i funcioneaz pe
lng Ministerul Finanelor Publice.
Activitatea Consiliului are drept scop creterea ncrederii utilizatorilor de informaii n
raportrile financiare i n guvernana corporativ. Consiliul are, n principal, urmtoarele
obiective:
a)monitorizarea asigurrii convergenei reglementrilor naionale n domeniul contabilitii i
auditului
financiar
cu
reglementrile
aplicabile
n
Uniunea
European;
b)promovarea i urmrirea mbuntirii calitii raportrilor prin situaiile financiare anuale;
c)supravegherea modului n care organismele profesionale urmresc calitatea activitii n
domeniul contabilitii i auditului financiar la societile cotate i la celelalte entiti ale cror
situaii financiare prezint interes public;
d)promovarea i urmrirea implementrii principiilor de guvernan corporativ;
e)urmrirea dezvoltrii la nivel naional a competenei i a capacitii de implementare de
ctre instituiile implicate a standardelor europene i internaionale n domeniul contabilitii
i al profesiilor reglementate, preluate n legislaia naional;
f)realizarea comunicrii cu Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate,
precum i cu alte organisme de profil n procesul de elaborare i implementare a standardelor
n domeniu;
g)avizarea normelor emise de instituiile cu atribuii de reglementare implicate n aplicarea
Planului de aciune pe ar, nainte de aprobarea acestora, potrivit legii.
Consiliul este condus de un Consiliu superior format din cte un reprezentant al
principalelor instituii cu atribuii de reglementare n domeniul contabilitii i auditului
financiar, implicate n aplicarea Planului de aciune pe ar pentru mbuntirea calitii
raportrilor financiare, precum i din cte un reprezentant al mediului universitar i al
mediului de afaceri.
Consiliul superior are urmtoarea componen:
-un reprezentant desemnat de ministrul finanelor publice;
-un reprezentant desemnat de Consiliul de administraie al Bncii Naionale a Romniei;
-un reprezentant desemnat de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;
-un reprezentant desemnat de Consiliul Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor;
-un reprezentant desemnat de Camera Auditorilor Financiari din Romnia;
-un reprezentant desemnat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia;
-un reprezentant desemnat de ministrul justiiei;
-un reprezentant al mediului universitar, desemnat de ministerul educaiei i cercetrii;
-un reprezentant al mediului de afaceri, desemnat de confederaiile patronale reprezentative la
nivel naional i care sunt recunoscute pe plan internaional.

Consiliul funcioneaz n baza Hotrrii de Guvern nr. 401/2005 privind nfiinarea Consiliului Contabilitii i
Raportrilor Financiare prin reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilitii.

2.2.Cadrul legal al raportrii financiare n Romnia

Cadrul legal al raportrii financiare n Romnia este reprezentat de :
1)Legea fundamental:
Legea contabilitii nr.82 din 1991 republicat n Ordonana de Urgen nr. 37/2011
din 13 aprilie 2011;
2)Acte normative care reglementeaz organizarea contabilitii i raportarea financiar
la anumite categorii de entiti:
(i)Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene, parte component a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, publicat n Monitorul
Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009 i modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 2869/2010, publicat n Monitorul Oficial nr. 882 din 29.12.2010;
(ii)Ordinul Bncii Naionale a Romniei (BNR) nr. 27 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) aplicabile
instituiilor de credit vor aplica IFRS n scopul elaborrii situaiilor financiare individuale
toate instituiile de credit care i desfor activitatea n Romnia, inclusiv sucursalele din
Romnia ale instituiilor de credit strine i sucursalele din strintate ale instituiilor de credit
persoane juridice romne
(iii)Ordinul ministrului finanelor publice nr.1917 pentru aprobarea Normelor metodologice
privind organizarea i conducerea contabilitii institutiilor publice, Planul de conturi pentru
instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia din 12.12 2005, publicat n , cu
modificrile ulterioare;
(iv) Ordinul Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor (CSA) pentru punerea n aplicare a
Normelor privind forma i coninutul raportrilor financiare i tehnice pe care trebuie s le
ntocmeasc brokerii de asigurare i/sau reasigurare nr. 3/2009, publicat n Monitorul
Oficial, Partea I nr. 171 din 19.03.2009;
(v) Ordinul ministrului finanelor publice privind aprobarea reglementrilor contabile pentru
persoanele juridice fr scop patrimonial, nr. 1969 din 09.11.2007, publicat in Monitorul
Oficial, Partea I nr. 846 din 10.12.2007, etc.
3.Acte normative cu inciden n organizarea contabilitii i realizarea raportrii
financiare:
Lista acestor acte normative este extrem de larg (poate acoperi zeci de pagini). Ne
vom limita la cteva exemple relevante:
(i)Legea societilor comerciale nr. 31/1990, actualizat prin:
- O.U.G. nr. 43/2010 publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 316 din 13 mai 2010;
- O.U.G. nr. 54/2010 publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 421 din 23 iunie 2010;
- O.U.G. nr. 90/2010 publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 674 din 04 octombrie 2010.
(ii) Ordinul ministrului Finanelor Publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 704/2009;
(iii)Ordinul ministrului Finanelor Publice 1846 din 15 iulie pentru aprobarea Normelor
metodologice privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii din sistemul administratiei penitenciare, publicat n
Monitorul Oficial 625 din 6 septembrie 2010;
(iv)Ordinul CSA nr. 1/2011 pentru punerea n aplicare a Normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii i a
tranzaciilor
privind
activitatea
de
asigurare
i
de
reasigurare
ale
8

asigurtorilor/reasigurtorilor i brokerilor de asigurare/reasigurare, publicat n Monitorul

Oficial, Partea I nr. 57 din 24.01.2011;
(v)OMFP 3.512/2008 privind documentele financiar contabile, publicat n Monitorul Oficial
nr.870 bis, Partea I, din 23 decembrie 2008
(vi)OMFP nr. 2869/2010 referitor la nregistratea n contabilitate a operaiunilor economicofinanciare, publicat n Monitorul Oficial nr. 882/2010;
(v)Ordinul ministrului finanelor publice nr.2382/2011 pentru completarea unor
reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial nr. 563 din 8 august 2011 etc;
(vi) Ordonanta de Urgen a Guvernului nr. 125 din 2011, privind modificarea i
completarea Codului Fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 938 din 30 decembrie;
(vii)Ordinul Ministrului mediului i pdurilor nr. 1032 din 10 martie 2011 privind
modificarea Ordinului ministrului mediului si gospodririi apelor nr. 578/2006 pentru
aprobarea Metodologiei de calcul al contributiilor si taxelor datorate la Fondul pentru
mediu, etc.

2.3.Responsabilitarea asigurrii raportrii financiare cu scop general

Este esenial s reinei c managerii (sau administratorii n cazul unor entiti) sunt cei
care rspund de politicile contabile utilizate de entitate n scopul elaborrii i prezentrii
situaiilor financiare. Cei care aplic aceste politici sunt specialitii contabili.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia
gestionrii entitii respective (art.10(1) din Legea contabilitii).
De asemenea, la art.10 din OMFP 3055/2009 se precizeaz: "n aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, entitile trebuie s dezvolte
politici contabile proprii care se aprob de administratori, potrivit legii. n cazul entitilor
care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia
gestionrii entitii respective."
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice
aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale (pct.267.-(1)
din OMFP 3055/2009).
Cei care elaboreaz situaiile financiare ale unei entiti sunt profesionitii contabili.
Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul
efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel
calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n
contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum
i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.
Contabilitatea se organizeaz i se conduce, de regul, n compartimente distincte,
conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s
ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare
(art.10(2) din Legea contabilitii).
Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de
servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit
legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
(art.10(3) din Legea contabilitii)).
9

Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile revine

directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc
aceast funcie, mpreun cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea este
condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice,
autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia, rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora, potrivit legii i
prevederilor contractuale.
La entitile care aplic sistemul simplificat de contabilitate2 contabilitatea poate fi
organizat i condus de persoane fizice care au studii economice superioare, situaie n care
rspunderea pentru conducerea contabilitii revinea acestor persoane fizice (art.10(3)-1 din
Legea contabilitii).
Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte
sau care nu au persoane ncadrate cu contract individual de munc sau numite ntr-o funcie
public, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea
contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu persoane fizice sau
juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili iContabililor
Autorizai din Romnia. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind
achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice
cu aceast destinaie.

Persoanele care n exerciiul financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri net sub echivalentul
n leial sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro pot
opta pentru un sistem simplificat de contabilitate, aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice
(art.5(1)-1 din Legea contabilitii). Sistemul simplificat a fost reglementat prin Ordinul 2239/2011
pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 522
din 25 iulie 2011.

10

Capitolul 3 Prezentarea IASB i a referenialului IFRS

3.1.Cadrul legal i sfera de aplicare a IFRS n Romnia
n Romnia, exist entiti sau grupuri de entiti care au obligaia de a asigura
raportarea financiar cu caracter general pe baza Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar (denumite n continuare IFRS).
Conform OMF nr. 1121/2006, n ara noastr, ncepnd cu 1 ianuarie 2007,
societile cotate pe o pia reglementat sunt obligate s aplice referenialul IFRS pentru
ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Socetile bancare vor continua s aplice
IFRS (pentru ele obligaia exist de la 1 ianuarie 2006). Celelalte societi de interes public
pot aplica acest referenial opional, neexistnd o obligaie legal n acest sens.
ncepnd cu 1.01.2011 prin Ordinul Bncii Naionale a Romniei (BNR) nr. 27 pentru
aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS) aplicabile instituiilor de credit vor aplica IFRS n scopul elaborrii
situaiilor financiare individuale toate instituiile de credit care i desfor activitatea n
Romnia, inclusiv sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit strine i sucursalele
din strintate ale instituiilor de credit persoane juridice romne.
ncepnd cu 2012, toate entitile cotate la BVB vor prezenta situaii financiare individuale
conforme IFRS supuse auditului statutar, urmnd ca de la 1.01.2013 IFRS s fie baza de
inere a contabilitii. Aceast decizie este ujrmarea Ordinului nr. 881 din 25 iunie 2012
privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat a standardelor internaionale de raportare
financiar, publicat n Monitorul Oficial nr. 424 din 26 iunie 2012.
inerea contabilitii pe baza IFRS se va realiza cu ajutorul Reglementrilor contabile
conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile societilor
comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat. Aceste reglementri au fost emise i sunt n curs de publicare i conin un
plan de conturi adaptat la cerinele de informare ale IFRS.
Decizia de extindere a sferei de aplicare a IFRS n Romnia este rezultatul acordului
ncheiat de Romnia cu Fondul Monetar Internaional.

3.2.Prezentarea IASB i a produselor sale

Cine este IASB?
Referenialul contabil internaional este produsul organismului internaional de
normalizare "Consiliul internaional al standardelor contabile" (International Accounting
Standards Board: IASB). nfiinat n 1973, acest organism (numit initial IASC - International
Accounting Standards Committee) a avut ca obiective elaborarea i publicarea, n interesul
publicului, de standarde contabile internaionale ce trebuie s fie respectate cu ocazia
11

prezentrii situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii acestor norme la

nivel mondial.
Standardele internaionale sunt aplicate cu precdere de ntreprinderile mari (n special
grupuri de societi), care au vocaie internaional i care sunt influenate sau sunt chiar
consecinele fenomenelor de mondializare i de globalizare.
Practic, n prezent, accesul la finanare pe cele mai multe dintre pieele bursiere ale
lumii este condiionat de prezentarea unei raportri financiare cu scop general conform IFRS
IASB este finanat printr-o fundaie (IFRS Foundation).

Principalele obiective ale IFRS Foundation i ale IASB sunt:

dezvoltarea unui set unic de standarde internaionale de raportare financiar de nalt
calitate, inteligibile i global acceptate ;
promovarea utilizrii i aplicrii riguroase a acestor standarde ;
luarea n considerare a nevoilor de raportare financiar a economiilor emergente i a
entitilor mici i mijlocii;
aducerea la convergen a standardelor contabile naionale i a IFRS prin soluii de
nalt calitate.

Care sunt produsele IASB ?

Produsele IASB sunt:
1)Standardele Internaionale de Raportare Financiar i interpretri ale acestora
(IFRSs and IFRICs).
IFRS cuprinde:
a)un cadru general conceptual (care stabilete obiectivele situaiilor financiare, definete
elementele situaiilor financiare, stabilete criteriile de recunoatere a acestora, prezint
caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, conveniile de baz, bazele de evaluare,
conceptele de meninere a capitalului etc);
b)un pachet de standarde contabile internaionale (IAS: International Accounting Standard) i
de standarde internaionale de raportare financiar (IFRS: International Financial Reporting
Standards);
c)un pachet de interpretri referitoare la unele dintre subiectele standardelor IAS i IFRS (SIC
i IFRIC) .
2)Standardele Internaionale de Raportare Financiar pentru entiti mici i mijlocii (IFRS for
SMEs) ;
3)Materiale educaionale privind aplicarea IFRS ;
4)Traduceri ale IFRS n diverse limbi, realizate sub licena IFRS Foundation.

12

Cum sunt organizate IFRS Foundation i IASB ?

Consiliul de Supraveghere al autoritilor pieei
de capital
(Monitorizare)
monitorizar
e

raporteaz

Comitetul "Trustees" al IFRS Foundation

supravegheaz
, susine i
finaneaz

(Guvernan)
susine
Consiliul
Consultativ al IFRS

informeaz

ofer consiliere
strategic

Elaborarea Standardelor:

IASB (Consiliul Standardelor

Internaionale de
Contabilitate)
i ntr-un comitet numit "Trustees".
IFRS Foundation are n prezent 20 membrii reunii
Structura acestuia este urmtoarea:
IFRIC
(Comitetul de
-6 reprezentani din America de Nord (cinci americani i un
canadian);
Interpretare
a IFRS)
-6 reprezentani europeni (doi francezi, un german, un italian,
un spaniol,
un olandez);
-6 reprezentani ai zonei Asia/Oceania (doi japonezi, un australian, un chinez, un indian i un
corean);
-un reprezentant al Americii de Sud (Brazilia);
-un reprezentant al continentului african (Africa de sud).

Responsabilitile Trustees sunt, printre altele :

-susinere acordat IASB, Comitetului de Interpretare a IFRS i Consiliului Consultativ ;
-elaborarea i modificarea procedurilor operaionale, aranjamentelor consultative i procesului
de emitere a standardelor;
-revizuirea anual a strategiei IASB i evaluarea eficienei acesteia;
-asigurarea finanrii IFRS Foundation i aprobarea anual a bugetului.
Eficiena comitetului Trustees n realizarea funciilor sale este evaluat de un comitet de
supraveghere (Trustees Due Process Oversight Committee).
IASB dispune de un Consiliul Consultativ (IFRS Advisory Council) i de un Comitet
de Interpretare (IFRIC International Financial Reporting Issues Committee care nu este altul
dect fostul SIC Standing Interpretation Committee).
Consiliul Consultativ IFRS este constituit, la propunerea Trustees, din reprezentani ai
utilizatorilor, preparatorilor de conturi, analiti financiari, reprezentani ai mediului
universitar, auditori, organisme de normalizare, organisme profesionale i grupuri de
13

investitori afectai i interesai de activitatea IASB. Acesta se ntrunete de trei ori pe an

pentru consilierea IASB n legtur cu problemele aprute, agenda i programul de lucru.
Comitetul de interpretare a IFRS este nsrcinat cu interpretarea normelor existente.
Aceste interpretri sunt supuse IASB pentru aprobare. El este compus din 15 membrii la care
se adaug reprezentani ai IOSCO (organismul internaional al comisiilor de valori mobiliare)
i ai Comisiei Europene n calitate de observatori.

3.3.Avantejele i dificultile aplicrii IFRS

Dificulti
Costuri mari de implementare (IT,
formare personal, proceduri etc.)
Transparena n comunicarea financiar
Schimbri n organigrama entitii i
alocarea
responsabilitilor
privind
colectarea informaiei, prelucrarea i
raportarea ei
Comparabilitatea informaiei
Creterea volatilitii rezultatului
Reducerea costului capitalului
Creterea ratei de ndatorare
Creterea calitii i oportunitii Natura complex a IFRS
informaiei
Armonizarea raportrii interne cu cea Lipsa unor interpretri uniforme n cazul
extern
aplicrii IFRS
Reflectarea realitii economice n Adaptarea la modificrile frecvente ale
situaiile financiare
IFRS
Deconectarea raportrii financiare de Dificultatea de conciliere ntre rezultatul
regulile fiscale locale
contabil i cel fiscal
Raionamentul profesional
Raionamentul profesional
Avantaje
Accesul la finanate

3.4.Coninutul raportrii financiare conform IFRS

Oferta de informaie contabil este asigurat de specialitii contabili (experi contabili
i contabili autorizai), i const n setul de situaii financiare pe care ntreprinderile sunt
obligate s le ntocmeasc i s le fac publice. Un set complet de situaii financiare cuprinde:
Coninutul unui set complet de situaii financiare IFRS
Situaia financiar
Coninut
1.Situaia poziiei financiare Descrie poziia financiar a ntreprinderii prin
intermediul elementelor de active, datorii i capitaluri
proprii;
2.Situaia rezultatului global Descrie performana global a entitii prin intermediul
elementelor de venituri i cheltuieli.
3.Situaia fluxurilor de
Descrie variaia trezoreriei de la un an la altul prin
trezorerie
fluxurile de ncasri i pli aferente diferitelor
categorii de activiti.
4.Situaia variaiilor
Descrie variaiile n averea proprietarilor ntreprinderii
capitalurilor proprii
i ofer o imagine a rezultatului global (economic) al
ntreprinderii.
14

5.Politicile contabile i
notele explicative

Deoarece informarea coninut n celelalte situaii

financiare furnizeaz o imagine incomplet a poziiei
financiare, a performanelor i a micrilor de
trezorerie ale ntreprinderii, informarea necesar pentru
a completa imaginile de sintez referitoare la entitatea
descris va fi prezentat n note. Informaia din note
poate fi contabil dar i extracontabil. Ea poate s fie
furnizat i n limbajul curent, nu doar cifric. n note se
descriu politicile contabile, prelucrrile (tratamentele)
utilizate pentru msurarea i contabilizarea elementelor
prezentate n situaiile financiare, explicaiile
referitoare la incertitudini i eventualiti, etc.

Situaiile financiare sunt menite s satisfac att nevoile comune de informare

manifestate de diferitele categorii de utilizatori ct i anumite nevoi particulare. Astfel,
preparatorii de conturi trebuie s asigure o informare general i una particular. Informarea
general se realizeaz prin situaiile financiare fundamentale (situaia poziiei financiare,
situaia rezultatului global) i prin situaiile financiare care ntregesc imaginea poziiei
financiare i a performanei ntreprinderii (tabloul fluxurilor de trezorerie i situaia variaiilor
capitalurilor proprii). Informarea particular, destinat anumitor categorii de utilizatori se
asigur prin notele la situaiile financiare dar i prin suplimente de informaii
n general entitile mari auditate sunt cele care au obligaia de a prezenta ntregul set
de situaii financiare. Entitile mici i mijlocii fac o raportare simplificat care surprinde
obligatoriu doar bilanul contabil, contul de profit i pierdere i notele.
Entitile care fac apel public la economisire (ale cror titluri sunt cotate pe piee de
capital reglementate) sunt obligate s furnizeze mai multe informaii dect celelalte.
ntreprinderile sunt obligate s fac cel puin o raportare anual. Pe lng aceasta mai
pot exista obligaii de raportare interimar.
Un raport anual IFRS fcut public cuprinde mai mult dect situaiile financiare ale
entitii. n sintez, ntr-un raport anual al unui grup de societi putem gsi:
a)misiunea companiei i valorile ei (deschidere, ncredere, inventivitate etc.)
b)indicatorii cheie de management al performanei;
c)declaraia directorului general;
d)raportul directorului executiv (CEO-Chief executive officer);
e)raportul directorului financiar
Sunt prezentai principalii indicatori financiari de performan: marja brut, EBITDA, costuri
operaionale, rezultatul net, rezultatul pe aciune, dividendul pe aciune, fluxul net de
trezorerie din activitatea de exploatare, surse de riscuri i incertitudini etc.
f)raportul privind responsabilitatea consiliului director
Spre exemplu, acesta este responsabil de elaborarea situaiilor financiare conform
IFRS care trebuie s redea o imagine fidel a afacerii; n acest scop directorii vor rspunde
pentru selectarea celor mai adecvate politici contabile, pentru aplicarea lor cu consecven,
pentru prudena n estimri, evaluri i raionamente, pentru asigurarea continuitii activitii
etc.
g)informaii privind responsabilitatea social a companiei
Responsabilitatea social vizeaz:
-respectarea legii, integritate n derularea afacerilor, respect pentru demnitatea uman i
pentru drepturile individului;
-crearea unui avantaj mutual n cadrul tuturor relaiilor companiei pentru asigurarea unui
climat de ncredere propice afacerilor companiei i partenerilor ei;
15

-respect pentru mediul nconjurtor astfel nct aciunile companiei s nu provoace nici un
accident care s afecteze oamenii i mediul;
-managementul performanei financiare astfel nct s se maximizele pe termen lung valoarea
pentru acionari etc.
h)informaii privind sistemul de guvernan corporativ
Sunt descrise principiile de guvernan, relaiile cu acionarii, comitetul de audit, riscurile de
management, asigurarea continuitii activitii, sistemul de control intern etc.
i)raportul privind remunerarea managerilor cu atribuii executive i nonexecutive (salarii,
bonusuri, planuri de pensii, pli pe baz de aciuni, alte beneficii);
j)raportul auditorului (n acesta este inclus opinia auditorului conform creia situaiile
financiare ofer o imagine fidel a afacerilor grupului la data de raportare; se menioneaz
deasemenea c au fost aplicate adecvat normele IFRS i c a fost respectat legea societilor
comerciale);
k)situaiile financiare consolidate;
l)note la situaiile financiare consolidate;
m)situaiile financiare individuale ale liderului de grup;
n)note la situaiile financiare individuale ale liderului de grup;
o)informare privind Adunrile Generale ale Acionarilor etc;
Pe piaa de capital din Romnia puine entiti obinuiesc s redacteze i s publice un
astfel de raport anual. Cele mai multe dintre ele public situaiile financiare nsoite de un
raport al administratorilor. Transparena n comunicarea financiar rmne o problem
sensibil n mediul de afaceri romnesc.

16

Capitolul 4 IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

4.1.Delimitri privind poziia financiar a ntreprinderii
Bilanul contabil ofer informaii privind poziia financiar a entitii raportoare,
informaii care se refer la resursele economice (active) i la preteniile fa de entitatea
raportoare (datorii i capitaluri proprii).
Poziia financiar redat de bilan
RESURSE ECONOMICE
PRETENII
(ACTIVE)
(DATORII I CAPITALURI PROPRII)
Informaiile privind natura i valorile resurselor economice i preteniilor fa de
entitatea raportoare pot ajuta utilizatorii s identifice punctele forte i vulnerabilitile
financiare ale entitii raportoare. Aceste informaii pot ajuta utilizatorii s evalueze
lichiditatea i solvabilitatea entitii raportoare, nevoia sa de finanare suplimentar i
probabilitatea ca entitatea s aib succes n obinerea finanrii. Informaiile privind preteniile
ajut utilizatorii s identifice prioritile i dispoziiile de plat i s prognozeze modul n care
vor fi distribuite fluxurile viitoare de trezorerie ntre cei care au pretenii fa de entitatea
raportoare.
Concret, bilanul contabil ofer informaii privind:
a)resursele economice pe care ntreprinderea le controleaz (volumul i structura
activelor ntreprinderii);
n funcie de aceste resurse se poate anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera
lichiditi bneti i echivalente de lichiditi n viitor.

Exemplu
ntreprinderea achiziioneaz un utilaj al crui cost este de 100 lei. Managerii decid s
utilizeze acest utilaj pe o perioad de 5 ani n vederea obinerii de produse finite destinate
clienilor. Managerii au decis s fac achiziia deoarece au estimat c din utilizarea acestei
resurse pe o perioad de 5 ani i eventual din vnzarea ei la sfritul duratei de utilitate vor
obine cel puin 100 lei.
n bilanul ntreprinderii exist un stoc de mrfuri n valoare de 20 lei. Aceast
informaie sugereaz c, n condiii de eficien managerial, stocul are potenialul de a aduce
ntreprinderii n urma vnzrii, lichiditi bneti de cel puin 20 de lei.
Resursele pe termen lung au potenialul de a aduce ntreprinderii lichiditi bneti pe
termen lung iar resursele pe termen scurt ofer informaii privind potenialul obinerii de
lichiditi pe termen scurt.
Diferitele tipuri de resurse economice influeneaz diferit modul n care utilizatorii
evalueaz perspectivele entitii raportoare de a obine fluxuri de trezorerie viitoare. Unele
fluxuri viitoare rezult direct din resursele economice existente, cum ar fi conturile de creane.
alte fluxuri rezult din utilizarea n comun a unor resurse pentru a produce i comercializa
bunuri i servicii pentru clieni.
b)structura
ntreprinderii);

17

financiar

(raportul

dintre

capitalurile

proprii

datoriile

n funcie de aceasta se apreciaz ansele ntreprinderii de a primi finanare n viitor

dar i efectele pe care strategia de finanare a ntreprinderii le are asupra fluxurilor viitoare de
lichiditi bneti i echivalente de lichiditi.
Resursele ntreprinderii pot proveni din diverse surse de finanare. Dup cum am vzut
ntr-un capitol anterior, resursele puse la dispoziia ntreprinderii de proprietarii ei au drept
contrapartid n structura financiar a ntreprinderii capitalul social. Finanarea prin apelul la
proprietari nu este gratuit. Ea este remunerat prin dividende.
Managerii nu pot apela tot timpul la proprietari pentru a finana afacerea. Am vzut c
ei pot apela la bnci, la societi de leasing, se pot mprumuta prin emisiunea de obligaiuni,
etc. Nici aceste finanri externe nu sunt gratuite. Ele au un cost reprezentat de dobnd dar i
de alte elemente care ar putea intra n costul finanrii.

Exemplu
O ntreprindere n care capitalurile proprii sunt de 100 de lei iar datoriile sunt de 500
de lei este o ntreprindere riscant din punct de vedere financiar att pentru proprietari ct i
pentru creditori. O prim concluzie pe care ar putea-o desprinde cineva care lectureaz
bilanul este c ntreprinderea din exemplul nostru aparine mai degrab creditorilor dect
proprietarilor ei. n plus, este foarte probabil s i fi atins pragul maxim de ndatorare.
Managerii vor avea mari dificulti de a mai convinge ali creditori s finaneze
ntreprinderea. Datoriile de 500 de lei vor trebui rambursate n viitor. Aceasta nseamn c
managementul va trebui s fac fa n viitor unor eforturi mari de trezorerie. Vor trebui luate
decizii care s genereze suficiente lichiditi bneti n viitor pentru a stinge datoriile i a plti
costul acestora.
c)lichiditatea ntreprinderii (capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor n
viitorul apropiat);
Lichiditate ntreprinderii se apreciaz avnd n vedere activele care se afl sub form
de lichiditi bneti precum i pe cele care ar putea fi transformate n lichiditi bneti ntrun orizont scurt de timp (de regul de sub un an) pentru a putea face fa datoriilor cu
scaden mai mic de un an.
d)solvabilitatea ntreprinderii (capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor
pe termen lung);
O ntreprindere este solvabil dac i poate asigura lichiditile bneti pe termen lung
pentru a putea asigura plata obligaiilor pe termen lung i continuitatea activitii.
e)capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor mediului n care i
desfoar activitatea;
Adaptabilitatea financiar a unei ntreprinderi este abilitatea sa de a aciona efectiv
pentru a modifica mrimea i ritmul fluxurilor de trezorerie, astfel nct s rspund
necesitilor neateptate sau oportunitilor ivite.
Msura n care i cile prin care o entitate dorete s fie adaptabil din punct de vedere
financiar vor depinde de riscurile cu care aceasta se confrunt dar i de apetitul pentru risc al
investitorilor si.

18

ntreprinderea poate fi riscant. Riscul poate fi interpretat diferit de utilizatorii

situaiilor financiare. El poate fi un risc economic, un risc comercial, un risc financiar, un risc
de continuitate a activitii (risc de lichidare), etc.

4.2.Recunoaterea elementelor poziiei financiare

Elementele care definesc poziia financiar a ntreprinderii sunt activele, datoriile i
capitalurile proprii.
Pentru ca un element de activ sau de datorie s fie recunoscut n bilan i s afecteze
astfel poziia financiar a ntreprinderii este necesar ndeplinirea urmtoarelor condiii:
(a)elementul s rspund definiiei activului sau datoriei, dup caz (probabilitatea
intrrilor sau ieirilor de beneficii economice viitoare), i
(b)evaluarea elementului s se poat realiza cu suficient fiabilitate (fiabilitatea
evalurii).
(a)Definiia elementelor de active, datorii i capitaluri proprii avnd n vedere
probabilitatea intrrilor sau ieirilor de beneficii economice viitoare
(1)Un activ reprezint o resurs economic controlat de ntreprindere ca urmare a unui
eveniment trecut i de la care se ateapt s se obin beneficii economice viitoare pentru
ntreprindere.
Explicitarea definiiei:

Resurs economic
Resursele economice sunt elementele pe care managementul le gestioneaz pentru a
crea valoare (pentru a obine beneficii economice viitoare). n funcie de obiectul de activitate,
la nivelul unei ntreprinderi pot fi identificate resurse precum:
-bunuri i drepturi utilizate pe termen lung (de exemplu terenuri, cldiri, utilaje, licene,
etc.);
-bunuri utilizate pe termen scurt (de exemplu, mrfuri, produse finite etc.);
-titluri de valoare (de exemplu, aciuni, obligaiuni i alte titluri achiziionate de la alte
ntreprinderi);
-creane fa de teri (de exemplu, sumele de ncasat de la clieni n urma vnzrilor de
mrfuri sau prestrilor de servicii etc.);
-lichiditi bneti i echivalente de lichiditi (de exemplu, sume de bani aflate n
conturile de la bnci, n casierie etc.);

Controlul
Se consider c o resurs este controlat dac ntreprinderea are posibilitatea sau
abilitatea de a extrage beneficiile economice ncorporate dar i capacitatea de a restrnge
accesul altor entiti la potenialul pe care aceasta l ofer. Prin urmare, controlul trebuie
efectiv exercitat. De regul, controlul este asigurat dac ntreprinderea preia cea mai mare
parte a beneficiilor i riscurilor asociate resursei respective. Acest lucru se poate face prin
deinerea dreptului de proprietate juridic i/sau prin deinerea dreptului de utilizare
(proprietate economic).
Exist situaii cnd ntreprinderea, dei nu deine proprietatea juridic asupra unei
resurse, o controleaz i, prin urmare o va recunoate n activul bilanier. Este cazul, spre
exemplu, al bunurilor dobndite printr-un contract de leasing financiar.

19

Exemplu
ntreprinderea ALFA are nevoie de un utilaj n vederea asigurrii desfurrii ciclului
de exploatare. Managementul a decis s apeleze la o societate de leasing BETA, neavnd
suficiente lichiditi bneti disponibile pentru o achiziie direct. BETA achiziioneaz de la
un furnizor specializat utilajul la costul de 500 lei i l d cu chirie societii ALFA pentru o
perioad de 4 ani. Utilajul are o durat de viat estimat la 5 ani iar chiria este stabilit la 150
lei pe an. ALFA estimeaz c va obine ncasri de aproximativ 2.000 lei n cei 4 ani. n
contract se precizeaz c ALFA este cea care suport riscurile de defeciune i costurile de
exploatare i ntreinere ale utilajului i c n cazul n care valoarea de pia a chiriilor va
crete se oblig s achite diferena de chirie societii BETA.
Din analiza informaiilor de mai sus se poate observa c BETA (locatorul) deine
proprietatea juridic dar nu i proprietatea economic asupra utilajului. Cel care se comport
ca un veritabil proprietar este chiriaul ALFA (locatarul). El utilizeaz utilajul pe cea mai
mare parte din durata lui de via i se bucur de beneficii economice mai mari dect BETA
(ncasrile lui ALFA sunt estimate la 2.000 lei n timp ce BETA va ncasa chirii totale de 600
lei). n plus ALFA i asum toate riscurile legate de exploatarea utilajului i de evoluia
valorii acestuia.
n concluzie, dei BETA este proprietarul juridic, proprietatea economic asupra
utilajului a fost transmis lui ALFA deoarece aceasta din urm deine controlul (i nsueete
cea mai mare parte a beneficiilor i riscurilor ataate utilajului).

Eveniment trecut
ntreprinderea trebuie s poat justifica accesul la beneficiile ncorporate n activ ca
urmare a unui eveniment trecut i nu ca urmare a unui eveniment ce urmeaz s aib loc.

Exemplu
n exerciiul N, societatea ALFA a naintat aciune n instan mpotriva societii
BETA, ca urmare a nclcrii drepturilor de autor i a pretins despgubiri de 2.000 lei. BETA
a fcut recurs iar consilierii juridici au opinat c soluia final se va da foarte probabil n
exerciiul N+1
Pe baza informaiilor de care dispunem la sfritul exerciiului N putem constata c
accesul la ncasarea de 2.000 lei depinde de un eveniment care nu a avut nc loc (va avea loc
n exerciiul N+1), i anume soluionarea recursului naintat de BETA.
Prin urmare, nu putem recunoate activul n bilan dar putem face o informare n note
cu privire la existena unui activ eventual.

Beneficii economice viitoare

Capacitatea de a genera beneficii economice viitoare este dimensiunea esenial a unui
activ. Beneficiile economice legate de un activ corespund potenialului prin care acest activ
contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditi sau de echivalente de lichiditi.
Aprecierea beneficiilor economice viitoare se face n contextul raritii resurselor, innd
seama de consumul i expirarea acestora.
Consumul presupune extragerea voluntar a beneficiilor economice din resurse. Felul
n care un activ se consum reflect capacitatea ntreprinderii de a extrage beneficiile
economice din resurse.
Expirarea reflect modul n care potenialul unei resurse se diminueaz n timp,
datorit altor factori dect consumul deliberat de ctre ntreprindere.

20

Beneficiile economice generate de un activ, pot s apar n diferite moduri. De

exemplu, un activ poate s fie:
-utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia
de bunuri destinate vnzrii;
-schimbat cu alte active;
-utilizat pentru decontarea unei datorii;
-distribuit proprietarilor entitii.
(2) O datorie reprezint o obligaie actual a entitii rezultat din evenimente trecute i
pentru a crei decontare se ateapt s aib loc o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii
economice.
O datorie se poate deconta prin:
-o plat sub form de lichiditi;
-transferul altor active;
-prestarea de servicii;
-o nlocuire a respectivei obligaii cu o alt obligaie;
-prin conversia respectivei obligaii n capitaluri proprii;
-o renunare a creditorului la drepturile sale.
Cele mai multe dintre datoriile ntreprinderii rezult dintr-o baz legal, statutar sau
contractual.

Exemplu
De exemplu datoriile fiscale au la baz o obligaie legal (codul fiscal) n timp ce
datoriile fa de furnizori au la baz contracte ncheiate. Politica de dividend poate fi stipulat
n contractul sau n statutul de societate
n bilan sunt reflectate ns i datorii implicite. O datorie implicit exist atunci cnd
ntreprinderea a creat n rndul celor interesai, prin politicile sale fcute publice, o ateptare
cum c aceasta i va asuma anumite responsabiliti, fr s existe o obligaie legal n acest
sens.
Valoarea datoriilor rezult, n cele mai multe situaii, din contractele ncheiate cu
terii, tranzaciile efectuate i documentele justificative.
Totui, exist i situaii n care ulele datorii nu pot fi evaluate dect recurgnd la
tehnici de estimare (aceste datorii poart denumirea de provizioane).
(3)Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele ntreprinderii,
dup deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu se definete n ipoteza lichidrii ntreprinderii. Cu ocazia lichidrii
ntreprinderea va vinde toate bunurile, va ncasa creanele i va achita datoriile fa de
creditori. Practic, capitalurile proprii reprezint partea pe care ar revendica-o proprietarii din
activul ntreprinderii dup realizarea operaiilor de lichidare.
Valoarea la care capitalurile proprii sunt nregistrate n bilan depinde de evaluarea
activelor i datoriilor.
(b)Fiabilitatea evalurii
Pentru ca un element s fie recunoscut n bilan este necesar ca acesta s aib un cost
sau o valoare ce poate fi evaluat() n mod fiabil. Informaiile au proprietatea de a fi fiablile
atunci cnd sunt complete, neutre i fr erori. Spre exemplu, un stoc de marf achiziionat se
va evalua la costul de achiziie care cuprinde preul consemnat pe factura furnizorului la care
21

se adaug alte cheltuieli direct legate de achiziie, consemnate i ele n documente

justificative. Dac toate aceste elemente de cheltuieli ocazionate de achiziia elementului sunt
identificate sau identificabile la momentul achiziiei atunci costul de achiziie este evaluat
fiabil. n cazul unui stoc de produse finite obinut din producie proprie, costul de producie
este o msur fiabil. n cazul datoriilor generate de procurarea de active, evaluarea acestora
este fiabil deoarece valoarea lor este dat de costul sau valoarea resurselor procurate prin
ndatorare. Dac activul are o valoare fiabil atunci i datoria este evaluat la fel de fiabil.
n multe cazuri ns, trebuie s se estimeze costul sau valoarea. Utilizarea estimrilor
rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz
fiabilitatea.
Dac nu poate fi efectuat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan chiar
dac rspunde definiiei.
Un element care rspunde definiiei activului dar care nu poate fi evaluat fiabil poart
denumirea de activ contingent (eventual). Un element care rspunde definiiei datoriei dar
care nu poate fi evaluat fiabil poart denumirea de datorie contingent (eventual).
Activele i datoriile contingente nu se prezint n bilan i se menioneaz n notele la
situaiile financiare. Acestea pot deveni n viitor active sau datorii n bilan dac condiiile de
recunoatere vor fi ndeplinite.
Un activ respectiv o datorie recunoscut() iniial n bilan poate s nu mai rspund la un
moment dat criteriilor de recunoatere. n acest caz, elementul n cauz va fi derecunoscut
(eliminat din bilan).
Un element recunoscut n bilan poate s devin ulterior un element contingent dup cum i
un element contingent poate deveni element recunoscut n bilan.
Un element care nu rspunde condiiilor de recunoatere i care nu este recunoscut n bilan,
poate fi recunoscut mai trziu, ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare care
determin ndeplinirea condiiilor.

4.2.Prezentarea Situaiei poziiei

Prezentarea situaiilor financiare

financiare

conform

IAS

IAS 1 las ntreprinderilor posibilitatea de a opta fie pentru un model de Situaie a

poziiei financiare care are la baz ecuaia ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII
fie pentru un model al crei ecuaie este ACTIVE = CAPITALURI PROPRII + DATORII.
Odat ales, modelul trebuie utilizat cu consecven de la o perioad la alta.
Indiferent de opiune, n funcie de natura activitii, ntreprinderea trebuie s
procedeze la analiza activelor i a datoriilor sale i s le delimiteze n necurente i curente.
Criteriul cel mai larg utilizat n aprecierea caracterului curent sau necurent al unui
activ/datorie este durata de realizare/decontare raportat la durata exerciiului financiar.
Un activ care va fi realizat (transformat n lichiditi bneti prin vnzare sau consum,
spre exemplu) ntr-o perioad mai mare de 1 an va fi considerat activ necurent. Dac durata de
realizare este mai mic de 1 an, activul n cauz va fi considerat curent.
O datorie va fi considerat necurent dac are o scaden mai mare de 1 an. Datoriile
cu scadena mai mic de un an sunt considerate curente.
Unele ntreprinderi fac derogare de la acest principiu general n ceea ce privete
prezentarea creanelor i a datoriilor aferente ciclului normal de exploatare al ntreprinderii
(creanele i datoriile fa de clieni, furnizori, salariai etc.). Aceste elemente sunt prezentate
adesea n categoria elementelor curente chiar dac au o scaden mai mare de un an. n aceste
22

situaii se recomand prezentarea distinct n bilan a prii cu scadena mai mare de an sau
menionarea ei n notele la situaiile financiare.
Iat, n sintez, precizrile IAS 1 n acest sens:
Prevederile IAS 1 ce trebuie avute n vedere pentru elaborarea Situaiei poziiei
financiare sunt :
O entitate trebuie s prezinte activele circulante i imobilizate i datoriile curente i
pe termen lung drept clasificri distincte n situaia poziiei financiare n conformitete cu
punctele 66-67, cu excepia cazului cnd o prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii
care sunt fiabile i mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast excepie, o entitate trebuie s
prezinte toate activele i datoriile n ordinea lichiditii (pct.60).
Indiferent de metoda de prezentare adoptat, o entitate trebuie s prezinte valoarea pe
care se ateapt s o recupereze sau s o deconteze dup o perioad mai mare de
dousprezece luni pentru fiecare element-rnd de activ sau datorie care combin valori care
se preconizeaz c vor fi recuperate sau decontate :
(a)ntr-un unterval de pn la dousprezece luni dup perioada de raportare, i
(b)ntr-un interval de peste dousprezece luni dup perioada de raportare (pct.61).
O entitate trebuie s clasifice un activ drept activ circulant atunci cnd :
(a)se ateapt s valorifice activul, sau intenioneaz s l vnd sau s l consume n
cadrul ciclului normal de exploatare ;
(b)activul este deinut n principal, n scopul tranzacionrii ;
(c)se ateapt valorificarea activului n termen de dousprezece luni dup perioada
de raportare ; sau
(d)activul reprezint numerar sau echivalente de numerar (dup cum sunt definite de
IAS 7), cu excepia cazului n care exist restricia ca activul s fie schimbat sau utilizat
pentru decontarea unei datorii pentru o perioad de cel puin dousprezece luni dup
perioada de raportare.
O entitate trebuie s clasifice toate celelalte active drept active imobilizate (pct.66).
O entitate trebuie s clasifice o datorie drept datorie curent atunci cnd :
(a)se ateapt s deconteze datoria n ciclul normal de exploatare al entitii ;
(b)datoria este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii ;
(c)datoria trebuie decontat n termen de dousprezece luni dup perioada de
raportare ; sau
(d)entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel
puin dousprezece luni dup poerioada de raportare (a se vedea punctul 73). Termenii unei
datorii care, la opiunea partenerului, ar putea fi decontat prin emiterea de instrumente de
capitaluri proprii nu influeneaz clasificarea acesteia.
O entitate trebuie s clasifice toate celelalte datorii drept datorii pe termen lung
(pct.69).
IAS 1 las ntreprinderii o marj destul de larg n detalierea posturilor n situaia
poziiei financiare. Vor fi prezentate n poziii distincte doar acele elemente care sunt
considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funciei i al mrimii lor.
Elementele considerate nesemnificative vor fi cumulate dup criterii de omogenitate i
evideniate n posturi numite, de exemplu, "Alte stocuri", "Alte datorii", etc.
IAS 1 revizuit prezint o list de elemente relevante ce trebuie publicate fie n cadrul
situaiilor financiare principale fie n notele explicative. Anexa la IAS 1 prezint un exemplu
ilustrativ al Situaiei poziiei financiare ntocmit de un grup de societi.

23

Situaia poziiei financiare la 31.12.N

N
ACTIVE
Active necurente
Imobilizri corporale
Fond comercial
Alte active necorporale
Investiii n ntreprinderile asociate
Investiii disponibile pentru vnzare
Active necurente din activiti discontinue
Active curente
Stocuri
Creane comerciale
Alte active curente
Active curente din activiti discontinue
Lichiditi i alte echivalente de lichiditi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri atribuibile acionarilor societii mam
Capital social
Rezerve
Alte rezerve
Ctiguri nedistribuite
Interese minoritare
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii necurente
mprumuturi pe termen lung
Impozite amnate
Provizioane pe termen lung
Total datorii necurente
Datorii necurente din activiti discontinue
Datorii curente
Datorii comerciale i alte datorii curente
mprumuturi pe termen scurt
Partea curent a mprumuturilor pe termen lung
Impozitul pe profit curent de pltit
Provizioane pe termen scurt
Datorii curente din activiti discontinue
Total datorii curente
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII

24

N-1

Detalii privind activele

A.Structuri privind activele necurente
I.Imobilizri corporale
Imobilizrile corporale sunt acele active corporale care:
(a)sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea
de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
(b)este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade (IAS 16 Imobilizri
corporale).
Exemple: Terenuri i amenajri de terenuri, Construcii, Instalaii tehnice i maini, Mijloace
de transport, Aparate i instalaii de msur, control i reglare, Animale i plantaii, Mobilier,
aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale, Avansuri acordate
pentru imobilizri corporale, Imobilizri corporale n curs de execuie
Vor fi recunoscute n activul bilanului i acele imobilizri corporale dobndite printrun contract de leasing financiar deoarece ntreprinderea dei nu deine proprietatea juridic a
acestora deine proprietatea economic (adic i nsuete cea mai mare parte a avantajelor
economice viitoare i riscurile semnificative asociate deinerii i utilizrii bunurilor luate n
leasing financiar).
ntruct pentru recunoaterea unei imobilizri corporale eseniale sunt natura i
destinaia acesteia i nu durata de utilizare sau valoarea, anumite bunuri de natura obiectelor
de inventar ar trebui asimilate imobilizrilor corporale (piesele de schimb de exemplu).
Imobilizrile corporale (cu excepia terenurilor) se consum treptat, consumul fiind
reflectat n contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea trebuie s
reflecte ritmul de consum al activului n cauz. Deasemenea, imobilizrile corporale sunt
supuse unor teste de depreciere nainte de a fi prezentate n situaiile financiare iar
deprecierile constatate sub forma provizioanelor pentru depreciere sunt imputate de regul
contului de profit i pierdere.

Exemplu
ntreprinderea ALFA achiziioneaz la nceputul exerciiului N un utilaj la costul de
1.000 lei. Managerii estimeaz c acesta se va consuma uniform n timp ntr-o perioad de 5
ani. La sfritul exerciiului N managerii estimeaz c valoarea pe care o mai pot recupera din
acest activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat utlajul n bilanul de la sfritul
exerciiului N?
La momentul achiziiei, incidena n bilan este urmtoarea (pentru a simplifica
raionamentul vom neglija impactul TVA i vom considera c pn la sfritul exerciiului nu
se achit datoria fa de furnizor):
Bilan la 1.01.N
Active
Utilaj

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

Suma

1.000 Furnizori de imobilizri

1.000

Total

1.000 Total
Ulterior achiziiei, utilajul se consum ca urmare a utilizrii.

25

1.000

Consumul aferent primului an este 1.000 lei/5 ani = 200 lei. Acesta se numete n
termeni contabili amortizare i se deduce n bilan din valoarea de 1.000 lei. Utilajul a avut la
momentul achiziiei sale potenialul de a genera avantaje economice viitoare de cel puin
1.000 lei. n urma utilizrii aceste avantaje viitoare se epuizeaz i vor genera recunoaterea
unei cheltuieli n contul de profit i pierdere de 200 lei. innd cont de estimarea iniial, la
31.12.N ntreprinderea ar mai fi avut de obinut avantaje economice viitoare de 800 lei.
Realitatea la 31.12.N este alta ns. Managerii estimeaz c mai pot recupera cel mult 650 lei
i nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfritul anului N se constat c utilajul este depreciat iar
deprecierea este 800 lei 650 lei = 150 lei. Suma de 150 lei reprezint suma pe care
managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimat iniial innd cont de starea actual a
utilajului i de condiiile de pia existente la sfritul anului N. Deprecierea constatat nu este
definitiv deoarece n viitor valoarea de pia a utilajului ar putea s creasc iar managerii ar
putea lua msuri prin care s creasc avantajele economice viitoare ateptate din utilizarea
acestuia Aceast depreciere va genera diminuarea valorii utilajului n bilan i recunoaterea
unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. n termeni contabili, deprecierea unui activ se
numete provizion pentru depreciere.
n concluzie, situaia la sfritul exerciiului N va fi urmtoarea:
Bilan la 1.01.N
Active

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

650(1) Datorii:
Furnizori de imobilizri
Capitaluri proprii:
Rezultat
650 Total

Utilaj

Total

Suma

1.000
(350)(2)
650

(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat n bilan va fi valoarea de intrare din care se deduc
consumul i deprecierea: 1.000 200 150 = 650 lei.
(2)Rezultatul se preia din contul de profit i pierdere. n situaiile financiare valorile negative
se trec adesea ntre paranteze.
Cont de profit i pierdere N
Cheltuieli
Cheltuieli privind
amortizarea utilajului
Cheltuieli cu provizionul
pentru deprecierea
utilajului

Suma

Venituri
200

Suma
0

150

Rezultat (pierdere)

350(1)

(1)Rezultat = Venituri Cheltuieli = 0 350 = -350 lei. n exemplul nostru rezultatul este
negativ deoarece am neglijat toate celelalte tranzacii i evenimente care au loc n exerciiul
N. Rezultatul este sursa de mbogire sau de srcire a proprietarilor ntreprinderii. Prin
urmare el se regsete n masa capitalurilor proprii n bilan.

26

n concluzie, cnd active precum utilajul nostru se amortizeaz i/sau se depreciaz la

data bilanului, valoarea acestora trebuie diminuat cu consumurile i deprecierile constatate
i simultan recunosute cheltuieli n contul de profit i pierdere care vor diminua rezultatul
exerciiului care se va etala n bilan ca element de capital propriu.
Dup cum vom vedea ntr-un capitol urmtor, ntreprinderile pot prezenta
imobilizrile n bilan fie la o valoare diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru
depreciere fie la o valoare reevaluat.
II. Imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale sunt active nemonetare, identificabile, fr substan fizic,
deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative (IAS 38 Imobilizri
necorporale)
1.Cheltuieli de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de dezvoltare ce
au ca finalitate obinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau substanial
ameliorate etc.
Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist certitudinea c, prin
angajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor avantaje economice i c ele pot fi evaluate
n mod fiabil. Dac aceast certitudine nu exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi
trecute pe cheltuieli n contul de profit i pierdere.
Potrivit IAS 38, se consider c aceast certitudine exist dac ntreprinderea poate
demonstra urmtoarele:
-fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa fel nct s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
-intenia de a finaliza acel activ necorporal;
-abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
-modul n care activul necorporal va genera probabile avantaje economice viitoare;
-existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun
sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; i
-abilitatea de a evalua fiabil cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul
dezvoltrii sale.
Cercetarea este o investigaie original i programat, ntreprins n vederea
achiziionrii unui procedeu de nelegere i a unor cunotine tiinifice sau tehnice noi.
Cheltuielile de cercetare (fundamental) nu trebuie recunoscute n activul bilanului. Ele
vor fi recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere deoarece nu pot fi
identificate i evaluate fiabil avantajele economice viitoare generate de acestea. De regul
un proiect de cercetare este urmat de unul de dezvoltare iar avantajele economice sunt
atribuite fazei de dezvoltare.
2.Concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i valori similare

27

(i)Concesiunea este contractul prin care o parte numit concedent, cedeaz contra
plat, unei alte pri, numit concesionar pe o perioad determinat dreptul de exploatare a
unor bunuri sau de exercitare a unei activiti. Ea poate fi public sau privat.
(ii)Brevetul reprezint un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un
serviciu.
(iii)Licena reprezint dreptul de a exploata pe o perioad determinat rezultatul unui
brevet.
(iv)Marca reprezint cheltuielile pe care ntreprinderea le angajeaz cu scopul de a-i
delimita produsele i serviciile de cele oferite de teri.
3.Fondul comercial este determinat cu ocazia achiziiei unei ntreprinderi, poate fi pozitiv
(goodwill) sau negativ (badwill) i se determin ca diferen ntre preul pltit la momentul
achiziiei i valoarea de pia a cotei pri din activul net achiziionat.
Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporal n timp ce fondul
comercial negativ este trecut pe venit n contul de profit i pierdere (IFRS 3 Regrupri de
ntreprinderi).

Exemplu
ntreprinderea ALFA achiziioneaz 80% din societatea BETA. La momentul
achiziiei se identific valorile juste ale activelor i datoriilor societii BETA. Experii n
evaluare au estimat valoarea just a activelor la 1.000 lei iar valoarea just a datoriilor la 600
lei. Preul la care va avea loc achiziia este de 500 lei.
Fondul comercial = 500 (1.000 - 600)x80% = 180 lei.
Fondul comercial de 180 lei reprezint un surplus de avantaje economice viitoare ce se
ateapt a fi obinute peste valoarea just de 320 lei i care este pus pe seama unor elemente
care nu pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de avantaje economice. Astfel de
elemente sunt: clientela, canalele de distribuie, nivelul de pregtire al salariailor, calitatea
furnizorilor, bunele relaii cu bncile, salariaii, cu partenerii comerciali, renumele
ntreprinderi n mediul de afaceri etc.
Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i dezvolta fondul comercial
(cunoscute i sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figureaz n bilan
ci afecteaz contul de profit i pierdere deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca
activ.
4.Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale
5.Imobilizri necorporale n curs
6.Alte imobilizri necorporale (programe informatice, know-how, drepturi de autor
etc.).
Imobilizrile necorporale se amortizeaz de regul pe durata lor de utilitate i pot face
obiectul constatrii unor deprecieri la data bilanului.
III.Active financiare disponibile pentru vnzare
Acestea sunt acele active financiare care nu sunt deinute pn la scaden dar nici nu
sunt deinute n vederea tranzacionrii. Cel mai adesea ele sunt reprezentate de interesele de

28

participare. Ele se evaluaz n bilan la valoarea just iar variaia de valoare just se imput
direct n capitalurile proprii.
Titlurile de participare sunt aciuni achiziionate cu scopul de a controla exclusiv,
concomitent sau de a influena notabil ntreprinderea emitent.

Exemplu
S analizm urmtoarea structur :

80%

20%
50%
D

B
80%
50%

Societatea noastr M deine 80% din aciunile societii A. Dac pornim de la

ipoteza c o aciune d un singur drept de vot atunci M deine majoritatea drepturilor de vot i
deci un control exclusiv asupra societii A. Societatea controlat exclusiv se numete filial.
Prin urmare A este filiala lui M. Politicile operaionale, de investiii i de finanare ale lui A
sunt impuse de M. A are i nite acionari minoritari a cror influen este slab. Societatea M
partajeaz controlul asupra societii B cu societatea C. Altfel spus, B este controlat
concomitent sau conjunctiv (sau joint venture). Societile M i A formeaz grupul MA.
Societatea B este o societate asociat grupului MA. Societatea M deine 20% din societatea D.
E este filiala societii E. Societatea M are o form slab de control asupra lui D care se
numete influen notabil. D este o societate n care M are un interes de participare.
IV. Active financiare deinute pn la scaden
Acestea sunt mprumuturi acordate i alte creane financiare a cror scaden este ntr-o
perioad mai mare de 1 an.
V.Active necurente deinute n vederea vnzrii
ntreprinderile care ntocmesc un bilan contabil conform IAS 1 trebuie s prezinte
activele necurente ce urmeaz a fi vndute separat de cele ce sunt deinute n vederea utilizrii
(de exemplu terenuri, cldiri care vor fi vndute).
Dac vnzarea acestor active este foarte probabil s aib loc ntr-o perioad mai mare
de 1 an atunci ele vor fi prezentate distinct n categoria activelor necurente. Dac vnzarea va
avea loc n cel mult un an de la data bilanului atunci ele se vor prezenta distinct n masa
activelor curente.
VI.Cheltuieli n avans

29

Acestea sunt pli efectuate n perioada curent dar care vor fi imputate cheltuielilor
perioadei sau perioadelor urmtoare (chirii, abonamente pltite anticipat). Dac aceste
cheltuieli vor fi imputate la cheltuieli n contul de profit i pierdere ntr-o perioad mai mare
de 1 an, vor fi considerate active necurente.

Exemplu
ntreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit n exerciiul N. Ea pltete suma de
300 lei reprezentnd chiria aferent exerciiului N i n avans chiria aferent urmtorilor doi
ani (chiria anual este de 100 lei).
Chiria aferent perioadei curente va fi recunoscut drept cheltuial n contul de profit
i pierdere. Chiria pltit n avans de 200 de lei reprezint o crean a crei scaden se ntinde
pe parcursul a doi ani (N+1 i N+2). ntreprinderea nu este obligat s achite chiria anticipat.
Fcnd o plat n avans ea acord un credit proprietarului depozitului i, prin urmare are o
crean fa de acesta. Chiria pltit n contul exerciiului N+1 va fi considerat activ curent n
timp ce suma pltit n contul anului N+2 va fi prezentat n masa activelor necurente.
B.Structuri privind activele curente
I.Stocurile
Stocurile sunt active :
a)deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activiti;
b)n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus ; sau
c)sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii (IAS 2 Stocuri).
Exemple:materii prime, materiale consumabile, producie n curs de execuie, produse
(semifabricate; -produse finite; -produse reziduale); stocuri aflate la teri; mrfuri; ambalaje.
Unele ntreprinderi asimileaz stocurilor i avansuri pltite furnizorilor de stocuri.
II.Creanele
1.Creanele comerciale sunt drepturi de primit de la clienii i furnizorii ntreprinderii:
(i)Clieni sume de ncasat de la clieni n contul bunurilor livrate i serviciilor
prestate acestora;
(ii)Avansuri pltite furnizorilor de lucrri i servicii sume achitate n avans
furnizorilor i n contrapartida crora ntreprinderea urmeaz s primeasc o lucrare sau un
serviciu;
(iii)Efectele comerciale de primit sunt generate n momentul n care ntreprinderea a
acceptat o hrtie de valoare care poate fi preschimbat n bani la scaden sau cu care poate
stinge o datorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii, bilete la ordin, warant-uri, etc.
2.Creanele salariale sunt reprezentate de avansurile pltite salariailor.
3.Creanele fa de asociai i acionari sunt reprezentate de contravaloarea bunurilor i a
sumelor de bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu au fost realizate
(vrsate). Cu alte cuvinte, capitalul a fost subscris dar nu a fost vrsat, societatea dobndind
astfel un drept de crean asupra asociailor.
4.Creanele fiscale reprezint sume de recuperat de la autoritatea fiscal (de exemplu, TVA de
recuperat).
5.Alte creane, denumite generic debitori diveri. Acestea apar din operaii precum vnzarea
de imobilizri necorporale, corporale, titluri de valoare etc.
30

III.Active financiare deinute n vederea tranzacionrii

Acestea sunt titlurile de plasament achiziionate n scop speculativ pentru a fi vndute
de regul ntr-o perioad scurt de timp. Ele se prezint n bilan la valoarea just iar variaiile
de valoare just se imput contului de profit i pierdere (la cheltuial sau venit).
IV.Active financiare deinute pn la scaden.
V. Active financiare disponibile pentru vnzare (dac vnzarea va avea loc n anul
urmtor)
VI.Active necurente deinute n vederea vnzrii (dac vnzarea va avea loc n anul
urmtor)
VII.Lichiditi i echivalente de lichiditi
Lichiditile se refer la sumele deinute n casierie i n conturile de la bnci (conturi
la vedere i de depozit, acreditive). n casierie sunt deinute i o serie de valori precum bilete
i tichete de cltorie, abonamente, timbre fiscale i potale, cecuri, bonuri de mas, de
benzin, etc.
Echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide
(convertibile cu uurin n lichiditi) i care sunt supuse unui risc neglijabil de schimbare a
valorii. Scadena lor este de regul sub trei luni i nu au scop speculativ.
V.Cheltuieli n avans
Vor fi considerate active curente acele cheltuieli n avans care vor fi imputate la
cheltuieli n contul de profit i pierdere ntr-o perioad mai mic de 1 an.

Detalii privind datoriile

Criteriul curent-necurent este criteriul principal de alocare al datoriilor n bilan. Dup
delimitarea lor n necurente i curente, datoriile sunt analizate, n vederea prezentrii lor n
bilan i n funcie de natura lor (acesta este un criteriu secundar).
n funcie de natura lor, datoriile ntreprinderii pot fi:
1.Datorii financiare
Acestea sunt reprezentate de:
a)sume datorate instituiilor de credit (credite bancare i dobnzile aferente acestora);
b)mprumuturi din emisiunea de obligaiuni i dobnzile aferente acestora;
c)datorii fa de filiale, fa de societi asociate sau fa de societi n care exist interese de
participare, etc.;
2.Datorii comerciale
Acestea sunt reprezentate de:
a)datoriile fa de furnizori;
b)avansurile ncasate de la clieni (clieni creditori);
c)efectele comerciale de plat.
3.Datorii salariale i sociale
a)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii;
b)datoriile sociale sunt reprezentate de contribuiile cu caracter social suportate att de
ntreprindere ct i de salariai (contribuii la sigurrile sociale, la fondul de omaj, la fondul
asigurrilor sociale de sntate), datorii privind pensiile (n cazul existenei fondurilor private
de pensii).
31

4.Datorii fiscale
Acestea sunt reprezentate de impozitele i taxele datorate autoritii fiscale (de exemplu TVA
de plat, impozitul pe profit, pe dividende, pe cldiri etc.).
5.Datorii fa de asociai i acionari
Acestea sunt reprezentate de dividendele de plat dar i de sumele de rambursat n cazul
retragerii unor asociai.
6.Alte datorii (denumite generic creditori diveri). Acestea sunt generate, spre exemplu, cu
ocazia achiziiei unor titluri de valoare ce urmeaz a fi achitate ulterior.
7. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt datorii a cror scaden i/sau mrime
este nesigur . Ele pot avea scadena foarte probabil n anul urmtor sau ntr-o perioad mai
mare de un an i se stabilesc n urma unor estimri.
ntreprinderea trebuie s constituie aceste provizioane dac ele sunt justificate
economic indiferent c rezultatul acesteia va fi profit sau pierdere i indiferent de regimul lor
fiscal (dac sunt deductibile sau nu).

Exemplu:
n cursul anului N, societatea Alfa S.A. este acionat n justiie de ctre un client Beta,
ca urmare a nclcrii unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanii juridici ai societii
Alfa opineaz c este foarte probabil ca n cursul anului N+1 litigiul s fie pierdut i s fie
necesar plata unor despgubiri societii Beta, estimate la 1.000 lei. n luna noiembrie N+1,
Alfa primete rezoluia definitiv din partea instanei i care o oblig la plata sumei de 1.100
lei. Cum afecteaz aceste evenimente situaiile financiare ale societii Alfa?
La 31.12.N se constat existena unei obligaii prezente de natur contractual ce are la
baz un eveniment trecut (aciunea n instan introdus de Beta ca urmare a nclcrii de
ctre Alfa a clauzei contractuale). Dac avem n vedere opinia consultanilor juridici atunci
este foarte probabil ca pentru decontarea acestei obligaii care va avea scadena n anul N+1 s
aib loc o ieire de trezorerie de 1.000 lei. n concluzie, efectele n situaiile financiare ale
societii N la 31.12.N sunt:
-recunoaterea n bilan a unei datorii estimat la 1.000 lei;
-recunoaterea n contul de profit i pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.

Bilan la 31.12.N
Active

32

Suma
.

Datorii + Capitaluri
proprii
Datorii:
Provizion pentru litigiu

Capitaluri proprii:

Rezultat

Suma

1.000

(1.000)

Total

X Total

Cont de profit i pierdere N

Cheltuieli
Cheltuieli cu
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
.................

Suma

Venituri

Suma

1.000

.
Rezultat (pierdere)

1.000

Altfel spus, apariia n bilan a datoriei de 1.000 lei are ca efect diminuarea averii
proprietarilor ntreprinderii datorit faptului c n viitor (n anul N+1) vor avea loc ieiri de
lichiditi ctre altcineva dect ctre proprietari. Rezultatul exerciiului N este negativ
deoarece au fost neglijate toate celelalte tranzacii i evenimente care au avut loc n exerciiul
N.
n luna noiembrie N+1, decizia instanei atest obligaia ntreprinderii de a achita suma
de 1.100 lei. Prin urmare, n contabilitatea exerciiului N+1 se va recunoate datoria efectiv
de plat de 1.100 lei n contrapartid cu o cheltuial a anului N+1. Din moment ce a fost
reflectat datoria efectiv, nu mai are sens meninerea n bilan i a datoriei estimate la
31.12.N, de 1.000 lei. Nu putem ncrca n bilanul anului N de dou ori aceeai datorie.
Deci, imaginea n bilanul anului N+1 va fi urmtoarea:
Bilan la 31.12.N+1
Active
..

Total

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

Suma

Datorii:
Despgubiri de plat
.....................
Capitaluri proprii:
.....................
Rezultat
X Total

1.100
..
..
(100)
X

n bilanul N+1 va fi reflectat datoria efectiv de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect srcirea
proprietarilor i recunoaterea unei cheltuieli de 1.100 lei. n acelai timp, va fi tears datoria
estimat de 1.000 lei ceea ce va antrena recunoaterea n contul de profit i pierdere a unui
venit de 1.000 lei.

33

Cont de profit i pierdere N +1

Cheltuieli
Cheltuieli cu
despgubirile
.................

Suma

Venituri

1.100 Venituri din provizioane

pentru riscuri i
cheltuieli
...............
Rezultat (pierdere)

Suma
1.000

100

8.Veniturile n avans sunt, n cele mai multe dintre cazuri, asimilate datoriilor n analizele
financiare.
Veniturile n avans sunt ncasri nregistrate n cursul perioadei curente dar care se
refer la perioadele urmtoare. ncasrile n contul exerciiului financiar urmtor sunt datorii
curente iar cele aferente unei perioade mai mare de 1 an sunt datorii necurente.
Sunt asimilate veniturilor n avans i subveniile pentru investiii (dac ntreprinderea
opteaz pentru tratamentul de referin prevzut de norma IAS 20 Subvenii). Subveniile
pentru investiii sunt fonduri primite de la stat pentru finanarea achiziiei sau produciei
proprii de imobilizri corporale.
Subveniile pentru investiii sunt structuri a cror prezen n bilan este controversat.
Ele sunt asimilate datoriilor mai degrab pentru c nu sunt capitaluri proprii dect pentru c ar
respecta pe deplin criteriile de recunoatere ca datorie.
Subveniile pentru investiii nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la
proprietarii ntreprinderii i nici nu sunt forme de rezultat utilizate n vederea autofinanrii.
Ele provin din afara ntreprinderii. Primirea lor nu creaz o obligaie ce trebuie decontat n
viitor. Cel mai adesea aceste subvenii sunt nerambursabile dei ar putea exista i situaii n
care ntreprinderea s fie obligat le ramburseze. Rambursarea se face n cazul n care
ntreprinderea nu a respectat condiiile impuse pentru acordarea ei. Cand statul decide s
acorde subvenia este foarte probabil c aceste condiii vor fi respectate i deci este foarte
probabil c nu va exista nici o decontare viitoare.

Exemplu
S presupunem c ntreprinderea noastr primete o subvenie pentru achiziia unui
echipament tehnologic, la 1.01.N, n sum de 400 lei. Costul utilajului este de 600 de lei,
ntreprinderea suportnd 200 de lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar metoda
utilizat este cea liniar.
Practic, ntreprinderea primete o subvenie de 400 de lei pentru a acoperi cheltuielile
generate de utilizarea activului care vor fi de 600 de lei. Din utilizarea lui, utilajul va genera n
anul N o cheltuial cu amortizarea de 600 lei: 5 ani = 120 lei. Cheltuielile cu amortizarea
aferente exerciiilor urmtoarea vor fi de 600 lei 120 lei = 480 lei. Din subvenia pentru
investiii de 400 lei o parte va fi venit al anului N (400 lei: 5 ani = 80 lei) iar restul (400 lei-80
lei = 320 lei) vor fi venituri ale anilor urmtori. n concluzie partea din subvenia ncasat
aferent cheltuielilor viitoare generate de activ va fi recunoscut ca venit n avans.

34

Dac subvenia pentru investiii va fi virat la venituri ntr-o perioad mai mic de 1
an, va fi considerat datorie curent. Partea din subvenie care va fi reluat la venituri ntr-o
perioad mai mare de 1 an va fi considerat datorie necurent.
Unele ntreprinderi prefer s deduc n bilan subveniile pentru investiii din valoarea
activelor pentru care acestea s-au primit pentru a nu mri artificial gradul de ndatorare.

Detalii privind capitalurile proprii

1.Capitalul social
Capitalul social este un indicator care arat c o parte din activele ntreprinderii
(bunuri i sume de bani) au fost puse la dispoziia acesteia de ctre proprietari. n funcie de
forma juridic a ntreprinderii, capitalul social se divide n aciuni (la societile pe aciuni i
societile n comandit pe aciuni) sau n pri sociale (la societile n nume colectiv,
societile n comandit simpl i societile cu rspundere limitat). Capitalul social se
evalueaz la valoarea nominal a titlurilor.
Uneori, necesitile de informare solicit prezentarea separat a capitalului social
subscris i nevrsat i respectiv a capitalului social subscris i vrsat.
Pe parcursul vieii ntreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operaii de
majorare sau de diminuare.
Creterea capitalului social se poate realiza prin:
-noi aporturi (n numerar i/sau n natur);
-operaii interne (ncorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele,
primele legate de capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului);
-conversia unor datorii n capital social (conversia obligaiunilor n aciuni, etc.).
Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:
-retragerea unor asociai;
-acoperirea unor pierderi dac au fost epuizate celelalte surse.
2.Prime legate de capital
Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operaiilor de majorare a capitalului
social. Ele pot fi:
a)prime de emisiune acestea rezult din majorarea capitalului social prin aport n
numerar n situaia n care preul de emisiune al titlurilor este superior valorii nominale a
acestora;

Exemplu
Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport n numerar. n acest
scop se emit 100 aciuni care se vnd la un pre de emisiune de 12 lei. Valoarea nominal a
unei aciuni este 10 lei. S presupunem c aciunile sunt achitate n contul de la banc.
Incidena n bilan a acestei tranzacii este urmtoarea:
Bilan
Active
Conturi la bnci
(100x12=1.200)

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

1.200 Datorii:
Capitaluri proprii:
Capital social
(100x10=1.000)

35

Suma

1.000

Prima de emisiune
(100x12-100x10)
1.200 Total

Total

200
1.200

Primele de emisiune reprezint echivalentul sumei ncasate peste valoarea nominal a

aciunilor emise. Acest surplus nu este recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere
deoarece provine de la proprietarii ntreprinderii.
b)prime de aport acestea apar ca urmare a creterii capitalului social prin aport n
natur, n situaia n care valoarea de aport este superioar valorii nominale a titlurilor emise
n contrapartid;

Exemplu
Societatea ALFA primete de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de aport la
capital. Valoarea stabilit de expertul n evaluare este de 1.217 lei. Valoarea nominal a unei
aciuni este de 10 lei. Se decide atribuirea a 121 de aciuni pentru remunerarea acestui aport.
Incidena n bilan va fi urmtoarea:
Bilan
Active

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

Mijloc de transport

1.217 Datorii:

Total

Capitaluri proprii:
Capital social
(121x10=1.210)
Prima de aport
(1.217-1.210)
1.217 Total

Suma

1.210
7
1.217

c)prime de fuziune acestea apar cu ocazia operaiilor de fuziune a dou ntreprinderi;

d)prime de conversie a obligaiunilor n aciuni acestea apar atunci cnd valoarea
obligaiunilor convertite depete valoarea nominal a aciunilor emise n contrapartid.
Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru
constituirea de rezerve iar n cazul lichidrii ntreprinderii pot fi distribuite proprietarilor.
3.Rezerve
Acestea pot fi:
a)rezerve din reevaluare
Rezervele din reevaluare rezult din reevaluarea imobilizrilor corporale la valoarea
just.

Exemplu
Societatea ALFA a achiziionat la nceputul exerciiului N un utilaj la costul de 1.000
lei. Se estimeaz o durat de utilizare a acestuia de 5 ani i se opteaz pentru amortizarea
liniar. La sfritul exerciiului N valoarea just a utilajului este de 1.200 lei. Deoarece
36

aceasta este semnificativ mai mare dect valoarea contabil, managerii decid reevaluarea
utilajului la valoarea just. S vedem care este incidena reevalurii n bilanul de la 31.12.N.
a)la data achiziiei utilajului (nceputul exerciiului N) incidena n bilan este
urmtoarea:
Bilan
Active
Utilaj

Total

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

Suma

1.000 Datorii:
Furnizori de imobilizri

1.000

1.000 Total

1.000

b)la sfritul exerciiului N situaia n bilan este urmtoarea:

Bilan
Active
Utilaj

Total

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

Suma

1.200 Datorii:
Furnizori de imobilizri

1.000

Capitaluri proprii :
Rezerv din reevaluare
Rezultatul exerciiului
1.200 Total

400
(200)
1.200

Managerii au achiziionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat c vor putea obine
cel puin 1.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizrii, din avantajele de 1.000 lei
sperate iniial s-au consumat 200 lei (amortizarea aferent exerciiului N =200 = 1.000/5 ) i
au mai rmas de recuperat 800 lei. Consumul a generat o cheltuial ce a avut ca efect
diminuarea rezultatului exerciiului cu 200 lei. Dac managerii ar vinde utilajul la sfritul
anului (la data bilanului) ar putea ncasa 1.200 lei (valoarea just). Cu alte cuvinte, la sfritul
anului valoarea sperat a avantajelor economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus
de valoare trebuie s fie inclus n averea proprietarilor (n masa capitalurilor proprii). El nu se
recunoate drept venit n contul de profit i pierdere deoarece nu este un ctig realizat
(ntreprinderea nu a vndut i nici nu are intenia s vnd utilajul). Dac plusul de 400 lei ar
fi recunoscut ca venit el ar majora profitul iar ntreprinderea va trebui s plteasc dividende
i impozitele pe profit i dividende pentru el. Ori dac ntreprinderea nu a vndut utilajul,
acest plus de valoare nu trebuie inclus n rezultatul distribuibil. El se recunoate ca rezerv din
reevaluare i nu se distribuie atta vreme ct activul care l-a generat nu s-a realizat (nu s-a
transformat n lichiditi bneti).
b)rezerva legal
Aceasta se constituie ca o obligaie legal (n baza legii societilor comerciale) din
profitul brut i este destinat acoperirii unor pierderi ce ar putea s survin n exerciiile
urmtoare.
c)rezerve statutare sau contractuale acestea se constituie din profitul net i sunt
destinate autofinanrii ntreprinderii;

37

Asociaii pot s consimt ca o parte din profitul net s nu se distribuie la dividende ci

s fie utilizat pentru autofinanare, astfel nct managerii s nu fie nevoii s se ndatoreze
peste msur. Dac acionarii fac presiuni pentru distribuirea de dividende n prezent aceasta
ar putea avea ca efect diminuarea dividendelor viitoare. n lipsa autofinanrii managerii vor
merge la bnci (spre exemplu) pentru a cuta finanare iar aceast decizie va avea un cost
numit dobnd ce va diminua dividendele viitoare.
d)ctiguri/pierderi din vnzarea sau anularea instrumentelor de aciuni proprii
acestea afecteaz capitalurile proprii cu semnul + dac sunt ctiguri i cu semnul dac
sunt pierderi.
e)alte rezerve acestea se pot constitui din profitul net dar i din alte surse proprii
(prime legate de capital, rezultat reportat).
f)aciunile proprii valoarea acestora se deduce din rezerve deoarece ntreprinderea
nu se poate deine pe ea nsi (capitalurile proprii trebuie s reflecte averea deintorilor de
aciuni aflate n circulaie).
4.Rezultatul reportat este reprezentat de profitul nedistribuit din anii anteriori sau pierderea
anilor anteriori care nu a fost acoperit. Acesta este afectat i de efectele coreciilor de erori
semnificative precum i ale erorilor nesemnificative dac sunt aferente exerciiilor anterioare.
5.Rezultatul exerciiului reprezint rezultatul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile
financiare i se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile perioadei.

Studiu de caz 1
Se cunosc urmtoarele informaii (n lei):
1. Terenuri evaluate la cost
2. Licene
3. Terenuri disponibile pentru vnzare evaluate la valoare just
(vnzarea va avea loc n mai puin de 12 luni, costul este de 250.000
iar valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la
200.000)
4. Clieni
5. Cheltuieli n avans (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1
an 60.000)
6. Rezerva legal
7. Datorii fa de asociati i acionari (dividende de plat)
8. Amortizarea instalalaiilor i mainilor
9. Interese de participare desemnate ca active financiare disponibile
pentru vnzare evaluate la valoare just cu variaiile de valoare n
capitalurile proprii (vnzarea va avea loc n mai mult de un an iar
costul lor este de 600.000)
10. Capital social
11. Materii prime
12. Instalaii i maini
13. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (durata este de 10 ani,
rambursabil prin rate constante)
14. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime
15. Rezultat reportat
16. Conturi la banci
38

630.000
350.000
200.000

600.000
80.000
90.000
100.000
50.000
700.000

1.500.000
160.000
700.000
525.000
5.000
230.000
3.990.000

17. Provizioane pentru garantii acordate clienilor (din care cu scadena

500.000
foarte probabil ntr-o perioad mai mare de 1 an, 300.000)
18. T.V.A. de plat
480.000
19. mprumut pe termen lung acordat unei ntreprinderi din cadrul
grupului (din care cu scadena n anul urmtor 20.000)
100.000
20. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni
10.000
21. Credite primite pe termen lung (din care partea cu scaden sub un
1.900.000
an 400.000)
22. Construcii
300.000
23. Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabil obinerea de avantaje
100.000
economice viitoare)
24. Rezerve din reevaluare
1.700.000
25. Datorii salariale i sociale
900.000
26. Aciuni proprii
800.000
27. Amortizarea construciilor
50.000
28. Fond comercial achiziionat
4.000.000
29. Credite primite pe termen scurt (pentru un credit de 100.000 s-a
850.000
amnat scadena cu 2 ani iar acordul a fost ncheiat ntre data de
raportare i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru
prezentare)
30. Subvenii pentru investiii (din care 50.000 vor fi reluate la venituri
300.000
ntr-o perioad mai mic de 1 an)
31. Produse finite
180.000
32. Rezultatul exerciiului
1.900.000
33. Titluri de plasament:
250.000
-titluri n valoare de 100.000 au fost desemnate ca active financiare
deinute pn la scaden pentru garantarea unui credit primit pe 5
ani iar restul au fost desemnate ca active financiare deinute n
vederea tranzacionrii, evaluate la valoarea just cu variaiile de
valoare n contul de profit i pierdere)
34. Furnizori (din care cu scaden ce depee un an 700.000)
900.000
35. Impozite amnate
300.000
36. Impozitul pe profit exigibil
550.000
37. Venituri n avans (din care pe termen scurt 20.000)
200.000
38. Rezerve din valoarea justa
100.000
Se cere sa se ntocmeasc "Situaia poziiei financiare" confom IAS 1 "Prezentarea situaiilor
financiare" (revizuit).

Situaia poziiei financiare

la 31.12.N (n lei)
N-1
ACTIVE NECURENTE
Terenuri, construcii i echipamente (1)
Fond comercial (2)
Alte active necorporale (3)
Active financiare deinute pn la scaden (4)
39

Active financiare disponibile pentru vnzare

Alte active necurente (5)
Tol active necurente
ACTIVE CURENTE
Stocuri (6)
Clieni (7)
Active necurente deinute n vederea vnzrii (8)
Active financiare deinute pn la scaden (9)
Active financiare deinute n vederea tranzacionrii (10)
Lichiditi i echivalente de lichiditi (11)
Alte active curente (12)
Total active curente
Total active
DATORII NECURENTE
mprumuturi primite pe termen lung (13)
Provizioane pe termen lung (14)
Datorii de impozit amnat
Alte datorii necurente (15)
Total datorii necurente
DATORII CURENTE
mprumuturi primite pe termen scurt (16)
Partea curent a mprumuturilor pe termen lung (17)
Furnizori (18)
-din care cu scadena mai mare de 1 an
Provizioane pe termen scurt
Impozitul pe pofit curent
Alte datorii curente (19)
Total datorii curente
Total datorii
CAPITAL I REZERVE
Capital social
Rezerve (20)
Alte rezerve nete de aciunile proprii (21)
Ctiguri nedistribuite
Rezultatul exerciiului
Total capital i rezerve
Note:

40

41

Modele de subiecte de examen:

1.Se cunosc urmtoarele informaii din bilanul societii ALFA la 31.12.N (n lei): mrfuri
50.000; rezerve 1.000; ajustri pentru deprecierea mrfurilor 5.000; clieni 40.000; titluri de
participare 3.000 (din care disponibile pentru vnzare n anul urmtor 500); titluri de
plasament 20.000 (din care titluri n valoare de 10.000 lei sunt utilizate drept garanie pentru
un credit primit cu o scaden de 3 ani); acreditive 2.000; cheltuieli n avans 8.000 (din care
angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an 6.000 lei); licene 5.000; cifra de afaceri 200.000;
venituri n avans 3.000 (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an, 2.000 lei );
provizioane pentru riscuri i cheltuieli 50.000 (din care, cu scadena foarte probabil n anul
urmtor 20.000); credite primite de la bnci pe termen lung 20.000 (din care cu scadena n
anul urmtor 3.000 lei); furnizori 40.000 (din care cu scadena mai mare de un an 3.000);
conturi la bnci 30.000; credite primite pe termen scurt 9.000 (din care, pentru un credit de
3.000 lei s-a amnat scadena cu 2 ani iar decizia a fost luat naintea nchiderii exerciiului
financiar); salarii datorate 70.000.
Determinai valoarea activelor curente i a datoriilor necurente conform modelului
"Situaiei poziiei financiare" din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
2.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei):
echipamente tehnologice 10.000; cifra de afaceri 100.000; titluri de participare 30.000;
provizioane pentru riscuri i cheltuieli 30.000 (din care cu scadena foarte probabil n anul
urmtor 10.000); mprumut din emisiunea de obligaiuni 50.000 (din care partea cu scadena
n anul urmtor 10.000); ajustri pentru deprecierea terenurilor i construciilor 20.000;
amortizarea echipamentelor tehnologice 2.000; mprumuturi acordate pe termen scurt 35.000,
subvenii pentru investiii 10.000 (din care 7.000 lei vor fi reluate la venituri ntr-o perioad
mai mare de 1 an); fond comercial achiziionat 20.000; cheltuieli de dezvoltare 5.000 (este
foarte puin probabil obinerea de avantaje economice); terenuri i construcii 70.000;
cheltuieli n avans 20.000 (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an, 5.000);
furnizori 40.000 (din care cu scadena ntr-o perioad mai mare de 1 an 18..000 lei); TVA de
plat 2.000.
Determinai valoarea activelor necurente i a datoriilor curente conform modelului
"Situaiei poziiei financiare" din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
3.Se dau urmtoarele informaii (n lei) la 31.12.N: mrfuri 200.000; fond comercial
achiziionat 5.000.000; ajustri pentru deprecierea fondului comercial 200.000; terenuri
deinute n vederea utilizrii 1.000.000; terenuri deinute n vederea vnzrii n anul urmtor
(acestea au fost cumprate la costul de 300.000 iar valoarea just minus costurile de cesiune la
31.12.N a fost estimat la 250.000); active financiare deinute n vederea tranzacionrii pe
termen scurt 400.000; active financiare disponibile pentru vnzare evaluate la valoarea just
de 800.000 (din care titluri n valoare de 300.000 vor fi vndute n anul urmtor); construcii
2.000.000; impozite amnate 400.000; amortizarea construciilor 200.000; furnizori 4.000.000
(din care cu scadena ntr-o perioad mai mic de un an 3.500.000); cheltuieli de constituire
100.000; cheltuieli de dezvoltare (este probabil obinerea de avantaje economice viitoare)
70.000; datorii salariale i sociale 6.000.000; clieni 3.000.000 (din care 1.000.000 cu
scadena ntr-o perioad mai mare de 1 an); conturi la bnci 3.400.000; credite primite pe
termen scurt 600.000 (din care, pentru un credit de 200.000 s-a prelungit scadena cu doi ani
iar acordul cu banca a fost semnat dup data de nchidere i nainte de data la care situaiile
financiare sunt autorizate pentru prezentare); impozit pe profit exigibil 200.000; provizioane
pentru riscuri i cheltuieli 500.000 (din care, foarte probabil cu scadena ntr-o perioad mai
42

mare de 1 an 200.000); venituri n avans angajate n contul anului urmtor 50.000, cifra de
afaceri 20.000.000 (din care aferent produciei cu ciclu lung de fabricaie 10.000.000).
S se identifice care dintre elementele de mai sus sunt active necurente i care sunt
datorii curente conform modelului "Situaiei poziiei financiare" din
IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare.
4.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): mrfuri 500.000; rezerve 10.000; ajustri pentru
deprecierea mrfurilor 50.000; clieni 400.000; titluri de participare 300.000 (din care titluri n
valoare de 100.000 lei vor fi vndute n anul urmtor); titluri de plasament 200.000 (acestea
sunt utilizate drept garanie pentru un credit primit cu o scaden de 3 ani); efecte comerciale
de plat 20.000; acreditive 20.000; cheltuieli n avans 80.000 (din care angajate ntr-o
perioad mai mare de 1 an 60.000 lei); avansuri pltite furnizorilor de stocuri 30.000; licene
50.000; venituri n avans 30.000 (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an, 20.000
lei ); provizioane pentru riscuri i cheltuieli 500.000 (din care, cu scadena foarte probabil n
anul urmtor 200.000); credite primite de la bnci pe termen lung 200.000 (din care cu
scadena n anul urmtor 30.000 lei); credite primite pe termen scurt 90.000 (din care, pentru
un credit de 30.000 lei s-a amnat scadena cu 2 ani iar decizia a fost luat naintea nchiderii
exerciiului financiar); salarii datorate 700.000.
Determinai valoarea activelor curente i a datoriilor necurente conform modelului de
bilan IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
5.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): echipamente tehnologice 100.000; cifra de afaceri
1.000.000 (din care 200.000 a fost obinut din vnzarea produciei cu ciclu lung de
fabricaie); titluri de participare 300.000 (din care titluri n valoare de 100.000 lei vor fi
vndute n anul urmtor); provizioane pentru riscuri i cheltuieli 300.000 (din care cu
scadena foarte probabil n anul urmtor 100.000); mprumut din emisiunea de obligaiuni
500.000 (din care partea cu scadena n anul urmtor 100.000); ajustare pentru deprecierea
terenurilor 200.000; amortizarea echipamentelor tehnologice 20.000; mprumuturi acordate pe
termen scurt 350.000 (din care pentru un mprumut n valoare de 150.000 lei s-a prelungit
scadena cu 2 ani iar acordul a fost ncheiat nainte de nchiderea exerciiului financiar),
subvenii pentru investiii 100.000 (din care 70.000 lei vor fi reluate la venituri ntr-o perioad
mai mare de 1 an); fond comercial achiziionat 200.000; cheltuieli de dezvoltare 50.000 (este
foarte puin probabil obinerea de avantaje economice); terenuri 700.000; cheltuieli n avans
200.000 (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an, 50.000); furnizori 400.000(din
care cu scadena ntr-o perioad mai mare de 1 an 180.000 lei); TVA de plat 20.000.
Determinai valoarea activelor necurente i a datoriilor curente conform modelului de
bilan IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
6.Se dau urmtoarele informaii disponibile la 31.12.N despre entitatea ALFA S.A. (n
lei):
Terenuri deinute n vederea utilizrii (evaluate la cost)
100.000
Cifra de afaceri obinut din vnzarea produciei cu ciclu lung
1.000.000
de fabricaie
Furnizori i alte datorii de exploatare (din care cu scadena ntr400.000
o perioad mai mare de 1 an 100.000)
Active financiare disponibile pentru vnzare evaluate la
40.000
valoarea just (vnzarea va avea loc ntr-o perioad mai mare
de 1 an)

43

Mrfuri
80.000
Construcii i echipamente deinute n vederea utilizrii
300.000
(evaluate la cost)
Clieni i alte creane de exploatare
500.000
mprumuturi acordate pe termen scurt (din care pentru un credit
300.000
de 100.000 s-a amnat scadena cu 3 ani iar acordul a fost
ncheiat dup data de nchidere i nainte ca situaiile financiare
s fie autorizate pentru prezentare)
Fond comercial achiziionat (pozitiv)
500.000
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (din care cu scadena
80.000
foarte probabil ntr-o perioad mai mare de 1 an 30.000 )
Credite primie de la bnci pe termen lung (din care cu scadena
600.000
n anul urmtor 200.000)
Cheltuieli de constituire
60.000
Ajustri pentu deprecierea terenurilor deinute n vederea
20.000
utilizrii
Cheltuieli cu mrfurile vndute
120.000
Prime de emisiune
30.000
Amortizarea construciilor i echipamentelor
130.000
Venituri n avans (din care angajate pe termen lung 60.000)
70.000
Cheltuieli n avans (din care angajate pe termen lung 30.000)
40.000
Terenuri deinute n vederea vnzrii (este foarte probabil
50.000
vnzarea n anul urmtor)
S se identifice care dintre elementele de mai sus sunt active necurente i care sunt
datorii curente conform modelului "Situaiei poziiei financiare" din
IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare.

44