POLITICI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND STOCURILE I

LUCRRILE IN CURS
n practica ntreprinderilor din rile dezvoltate contabilitatea financiar nu
nregistreaz zilnic micrile stocurilor. Valorile care figureaz n posturile bilaniere sunt
rezultatul unei duble operaii: numrarea/cntrirea cantitilor existente n stoc (inventarul
fizic) i o evaluare a cantitilor.
Norma IAS 2 Stocurile" descrie tratamentul contabil pentru contabilizarea
stocurilor n sistemul costului istoric. Altfel spus, ea precizeaz care sunt cheltuielile luate
n cont pentru calculul costului stocurilor i fixeaz regulile de evaluare a stocurilor, la
nchiderea exerciiului. De asemenea, norma IAS 2 nu trateaz problema evalurii
lucrrilor n curs, problema care face obiectul normei IAS 11 Contractele de construcii".
1 POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND STOCURILOR
Una dintre problemele fundamentale ale contabilizrii stocurilor este aceea a mrimii
costurilor de contabilizat n activ i de a amna" aceste costuri pn la contabilizarea
veniturilor corespondente (aplicarea principiului conectrii cheltuielilor la venituri).
Stocurile sunt active:
1. deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii;
2. n curs de producie, pentru o astfel de vnzare;
3. sub forma de materii prime sau de furnituri care trebuie s fie consumate n
procesul de producie sau de prestare de servicii.
Aceasta definiie nu ine cont de natura elementului considerat, ci de destinaia
acestuia. care este puternic influenat de activitatea ntreprinderii care deine bunurile.
De exemplu. terenurile i construciile constituie imobilizri n majoritatea
ntreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare.
De asemenea, stocurile pot s aib o natura necorporal (nemateriala). Astfel, n
ntreprinderile prestatoare de servicii, lucrrile realizate i nefacturate, la nchiderea
exerciiului, constituie stocuri.
Dup natura lor, de obicei, sunt delimitate patru categorii de stocuri:
- mrfurile cumprate i revndute fr nici o transformare;
- materiale i furnituri, care intra n producia de bunuri fabricate;
- produsele finite, obiecte fabricate de ntreprindere;
- lucrrile in curs de execuie, produse sau servicii care au atins un stadiu
intermediar de fabricaie.
A. Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie s fie evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea net
de realizare.
Costul stocurilor - se refer la costurile de achiziie, costurile de transformare i
a1te costuri angajate pentru a aduce bunurile n locul i n starea n care ele se gsesc.
1. Costurile de achiziie cuprind:
- preul de cumprare; taxele vamale i alte taxe (alte dect taxele recuperabile
ulterior de ntreprindere de la administraia fiscal);
- cheltuielile de transport, manipulare i alte costuri direct imputabile achiziiei
de mrfuri, materiale i servicii. Cum taxa pe valoarea adugat este n mod
normal recuperabil, cea mai mare parte a stocurilor sunt evaluate n afara

taxelor". Stocurile pentru care taxa nu este deductibil sunt evaluate incluznd n
cost TVA.
- Reducerile comerciale (rabaturi, remize i alte elemente similare) sunt deduse
din costul de achiziie. Pentru reducerile financiare, motivate, n. general, de o
plata anticipat (sconturile de decontare sau alta soluie de ncadrare), soluia
este coerent cu cea adoptat pentru contabilizarea cumprrilor (n acord cu
norma IAS 18)
- Costul de achiziie poate s includ diferene de curs direct atribuibile achiziiei
stocurilor. Mrimea lor este limitat la prevederile normei IAS 21 Efectele
variaiilor cursurilor monedelor strine". Aceste diferene de curs sunt limitate la
cele care provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternic a monedei,
mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire, care afecteaz
datoriile care nu pot fi achitate i care survin cu ocazia achiziionrii recente a
stocurilor.
2. Costurile de transformare cuprind:
- cheltuielile direct legate de unitile de producie precum manopera direct;
- o cota-parte din cheltuielile indirecte de producie, fixe i variabile, ocazionate de
transformarea materiilor prime n produse finite.
3. Alte costuri
Celelalte costuri nu sunt incluse n costul stocurilor dect n msura n care ele sunt
angajate pentru a aduce stocurile la locul i n starea n care ele se gsesc.
Norma IAS 2 ofer exemple de costuri excluse din costul stocurilor i contabilizate
la cheltuielile exerciiului n cursul cruia cheltuielile sunt angajate:
- mrimile anormale de deeuri de fabricaie, de manoper sau referitoare la alte
costuri de producie;
- costurile de stocaj, exceptnd situaia n care aceste costuri sunt necesare
procesului de producie, prealabil la o noua etap a produciei;
- cheltuielile generale administrative care nu contrihuie la aducerea stocurilor n
locul i n starea n care ele se gsesc;
- cheltuielile de comercializare.
In cazuri i circumstane limitate, n costurile stocurilor sunt incluse i costurile
mprumuturilor.
B. Evaluarea produselor legate i a subproduselor
Unele procese de producie conduc la fabricarea simultan a mai multor produse
(produse legate) sau a unui produs principal i a unuia sau mai multor subproduse.
Atunci cnd aceste produse nu sunt identificabile separat, costurile de transformare
trebuie s fie repartizate ntre aceste produse n funcie de o regul logic i permanent.
C. Costul stocurilor unui prestator de servicii
Costul stocurilor unui prestator de servicii se compune, n principal, din manoper
i alte cheltuieli de personal direct angajate pentru prestarea serviciului, inclusiv cele
referitoare la personalul de supervizare, i cheltuielile generale atribuibile. Manopera i
celelalte costuri, referitoare la vnzri i la personalul administrativ i de conducere nu
sunt incluse n costul stocurilor prestatorului de servicii, dar sunt contabilizate la
cheltuielile exerciiului n cursul cruia ele au fost angajate.
D. Tehnicile de msurare a costului
Costul stocurilor de elemente care nu sunt confundabile (elemente identificabile)
i al bunurilor sau serviciilor prestate i repartizate proiectelor specifice trebuie s fie
determinat printr-o identificare distinct a costurilor lor individuale.
2

Aceast prelucrare este adecvat pentru elementele care sunt afectate unui proiect
specific, indiferent c ele au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific a
costurilor nu este adecvat, atunci cnd exist un numr mare de elemente ale stocurilor
care sunt n mod obinuit confundabile.
Pentru elementele confundabile (elemente neidentificabile), IAS 2 a prevzut dou
prelucrri de determinare a costurilor.
1. Tratamentul de baz
Costul altor stocuri dect cele care sunt identificabile trebuie s fie determinat prin
utilizarea metodei primul intrat - primul ieit" sau a metodei costul mediu ponderat:
CMP.
Metoda FIFO consider c elementele ies din stoc n ordinea intrrii lor. n
consecin, stocul la sfritul perioadei este constituit din elementele cele mai recente.
Metoda CMP ine cont de toate intrrile i de toate ieirile exerciiului. Costul
mediu ponderat poate s fie calculat periodic (de exemplu, lunar) sau cu ocazia recepiei
fiecrei noi aprovizionri, n funcie de situaia particular a ntreprinderii.
2. Tratamentul alternativ permis
Costul altor stocuri dect cele care sunt identificabile trebuie s fie determinat prin
utilizarea metodei ultimul intrat - primul ieit" (LIFO).
Metoda LIFO presupune c elementele stocului care au fost achiziionate sau
fabricate ultimele sunt vndute primele i, ca atare, elementele ce rmn n stoc la
sfritul exerciiului sunt primele cumprate sau primele fabricate.
n perioadele, de cretere a preurilor, metoda LIFO conduce la creterea valorii
consumurilor (ieirilor) i la micorarea valorii stocului final. Este evident c metoda
FIFO conduce la diminuarea valorii ieirilor i la creterea valorii stocului final.
In caz de scdere a preturilor, situaia se inverseaz.
E. Valoarea realizabil net i deprecierea stocurilor
La nchiderea exerciiului, stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic
dintre costul lor i la valoarea lor realizabil net.
Determinarea valorii realizabile nete trebuie s in cont de destinaia elementului
considerat, astfel:
- elementele care fac parte din clauzele unui contract de vnzare sau de
prestare de servicii deja ncheiat, trebuie s fie evaluate n funcie de preul
stipulat n contract;
- materialele sau furniturile trebuie s fie evaluate la costul de nlocuire;
- elementele care au devenit complet sau parial demodate sau dac preul lor
de vnzare a suportat o reducere. figureze la valoarea care se ateapt s fie
obinut din vnzarea sau din utilizarea lor.
Estimrile valorilor nete de realizare (desfurate pe o baza individual) sunt
fundamentate pe elementele probante cele mai fiabile, disponibile la data la care sunt
efectuate respectivele operaii. Aceste estimri in cont de fluctuaiile de preuri sau de
costuri, direct legate de evenimentele care survin dup nchiderea exerciiului, n msura
n care astfel de evenimente confirm condiiile existente la sfritul exerciiului.
In fiecare exerciiu urmtor, este efectuat o estimare nou a valorii nete de
realizare. Atunci cnd circumstanele care justific evaluarea stocurilor sub nivelul
costului nu mai exist, deprecierea trebuie reluat (diminuat sau anulat), astfel nct
noua valoare contabila s fie cea mai mic valoare dintre cost i valoarea net de
realizare. Acest caz apare atunci cnd un element al stocurilor, care a fost contabilizat la
valoarea net de realizare deoarece preul su de vnzare se diminuase, este nc
3

disponibil n exerciiul urmtor (sau exerciiile urmtoare), perioad(e) n care preul sau
de vnzare a crescut.
F. Recunoaterea drept cheltuial
Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea lor contabil trebuie s fie
contabilizat la cheltuielile exerciiului n cursul cruia sunt contabilizate veniturile
corespondente (principiul conectrii cheltuielilor la venituri). Valoarea oricrei
deprecieri a stocurilor, pentru a le aduce la valoarea net de realizare, i toate pierderile,
circumscrise n perimetrul gestiunii stocurilor, trebuie s fie contabilizate la cheltuielile
exerciiului n cursul cruia se produce deprecierea sau pierderea. Valoarea oricrei
reluri (diminuri) a deprecierii stocurilor, care rezult dintr-o cretere a valorii nete de
realizare, trebuie s fie contabilizat ca o reducere a cheltuielii cu stocuri n exerciiul n
care are loc reluarea.
Unele elemente de stocuri pot s fie afectate altor conturi de activ. Este cazul
stocurilor utilizate ca elemente ale imobilizrilor corporale, produse de ntreprindere
pentru sine. Stocurile afectate elementului de activ respectiv, n conformitate cu aceasta
modalitate, sunt contabilizate la cheltuieli, n cursul duratei de utilitate a acestui alt activ.
2. POLITICI I OPIUNI DE ESTIMARE I CONTABILIZARE A
LUCRRILOR IN CURS
Dei problematica lucrrilor n curs se poate regsi n diverse sectoare de
activitate ale economiei unei ri, referirile noastre se vor focaliza in perimetrul
contractelor de construcii. Acest tip de contracte face obiectul literei i spiritului normei
IAS 11 Contractele de construcii".
Dilema primordiala a acestui tip de contracte este: trebuie s se atepte terminarea
contractului pentru a contabiliza integral rezultatul ansamblului de operaii, definit de un
contract de construcii, sau rezultatul trebuie repartizat pe exerciiile n timpul crora se
deruleaz procesele de construcie/producie, n funcie de gradul de avansare a
lucrrilor? Dac al doilea rspuns pare cel plauzibil, atunci estimrile i contabilizrile
generate de un contract de construcii devin o problem de alocare a profitului total pe
diferitele perioade contabile n care procesele de construcie au loc. Daca un contract de
construcii se deruleaz, de exemplu, pe trei ani, pare contra raionamentului economic s
se considere ca procentajele de contribuie la profit ale celor trei exerciii sunt 0%, 0% i
100%. Pe de alta parte, putem obine profit dintr-o lucrare, nainte ca aceasta s fie
finalizat?
Dilema evocat anterior aduce n discuie conflictul care se poate nate atunci cnd
n joc este primordialitatea principiului prudenei (viziunea juridic) sau principiul
conectrii cheltuielilor la venituri (viziune economic).
Din analiza normelor contabile internaionale rezult, n mod clar, c influena
gndirii i practicilor anglo-saxone asupra contabilitii internaionale, dincolo de faptul
ca este de netgduit i de neocolit, instaureaz primatul realitii economice asupra
naturii juridice, n analiza tranzaciilor i altor evenimente economice i financiare.
Obiectivul i cmpul de aplicare a normei IAS 11
Obiectivul normei IAS 11 este de a prescrie prelucrarea contabil a veniturilor i
costurilor referitoare la contractele de construcii. innd cont de natura activitii
ntreprinse n cadrul contractelor de construcii, data de demarare a contractului i data de
finalizare se situeaz, n general, n dou exerciii contabile diferite. Ca atare, problema
principal vizat de contabilizarea contractelor de construcii este repartizarea (afectarea)
veniturilor i costurilor la exerciiile contabile n cursul crora sunt executate lucrrile de
4

construcii. Norma utilizeaz criteriile de contabilizare prevzute n cadrul de ntocmire

i de prezentare a situaiilor financiare (cadrul conceptual internaional), pentru a
determina cnd trebuie sa fie contabilizate n structurile contului de profit i pierdere
veniturile i costurile contractului. De asemenea, ea furnizeaz comentarii practice
privind aplicarea acestor criterii.
Norma IAS 11 trebuie s se aplice pentru contabilizarea contractelor de construcii
in situaiile financiare ale antreprenorilor.
Gruparea i divizarea contractelor de construcii
Un contract de construcii este un contract, n mod distinct negociat, referitor la
construirea unui activ sau a unui ansamblu de active, care sunt strns legate sau
interdependente, n ceea ce privete concepia, tehnologia, funcia, finalitatea sau
utilizarea.
Definiia de mai sus este independent de durata construciei. Cu toate acestea,
exista uzana de a se vorbi despre contracte pe termen lung", deoarece problema
central este legat de repartizarea beneficiilor n contextul contractelor care se
ealoneaz pe mai muli ani.
Pentru necesitile prezentei norme, contractele de construcii conin:
1. contracte de prestri de servicii, legate direct de construcia unui activ, ca de exemplu
contractele de arhitectura sau de inginerie; i
2. contractele de demolare, demontare sau de punere n stare de funcionare a unor active
sau de amenajare a mediului, ca urmare a operaiilor de demolare/demontare de active.
De asemenea, contractele de construcii se clasific n:
- contracte cu pre fix, n care antreprenorul accept un pre fix, o unitate fix pe
unitatea de producie, asortat(), n unele cazuri, cu clauze de indexare;
- contracte n regie, n care antreprenorul este pltit pentru costurile autorizate sau
altfel definite, plus un procentaj din aceste costuri sau o remunerare fix.
In general, dispoziiile normei sunt aplicate separat la fiecare contract de
construcie. Totui, n anumite circumstane, este necesar ca norma s se aplice
elementelor distinct identificabile ale unui contract unic sau ale unui grup de contracte,
pentru a reflecta substana (realitatea economic) a unui contract sau a unui grup de
contracte.
In cazul n care un contract vizeaz mai multe active, construcia fiecrui activ
trebuie s fie tratat ca un contract de construcie distinct atunci cnd:
1. fiecrui activ i-au fost prevzute oferte distincte;
2. fiecare activ a fcut obiectul unei negocieri distincte, iar antreprenorul i clientul au
avut posibilitatea s accepte sau s resping partea din contract aferent fiecrui activ;
i
3. veniturile i costurile fiecrui activ pot s fie identificate.
Un ansamblu de contracte, indiferent ca ele s-au ncheiat cu un singur client sau cu
clieni diferii, trebuie s fie tratat ca un contract de construcii unic atunci cnd:
- acest ansamblu de contracte este negociat ca un "pachet" unic;
- contractele sunt att de strns legate nct, n fapt, ele fac parte dintr-un proiect
unic, cu o marja global i
- contractele sunt executate simultan sau succesiv, fr ntrerupere.
Un contract poate sa prevad construcia unui activ suplimentar, la dorina
clientului, sau poate s fie modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar.
Construcia unui activ suplimentar trebuie s fie tratat ca un contract de construcii
distinct, atunci cnd:

1. fie activul prezint o concepie, o tehnologie sau o funcie sensibil diferit

de activul sau de activele vizat(e) n contractul iniial;
2. fie preul activului este negociat independent de preul fixat n contractul
iniial
Veniturile i cheltuielile relative la contracte
Veniturile unui contract de construcii trebuie s cuprind:
1. mrimea iniial a veniturilor, convenit n contract; i
2. modificrile n lucrrile contractului, reclamaiile i primele de
performant:
- n msura n care este probabil ca ele s genereze venituri; i
- n msura n care ele pot sa fie evaluate n mod fiabil.
Veniturile sunt msurate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit.
Evaluarea veniturilor contractului este influenata de diverse incertitudini care depind de
rezultatul evenimentelor viitoare. Estimrile necesit, adesea, s fie revizuite. Ca atare,
mrimea veniturilor contractului poate s creasc sau s se diminueze de la un exerciiu
la altul.
O modificare este o instruciune data de un client, n vederea unei schimbri n
amploarea lucrrilor de executat. De exemplu, schimbri n specificaiile sau n concepia
activului i schimbrile n durata contractului reprezint modificri.
O modificare este inclus n veniturile contractului atunci cnd:
- este probabil ca beneficiarul construciei s aprobe modificarea i mrimea
veniturilor care rezult din aceast modificare; i
- mrimea veniturilor poate s fie estimat in mod fiabil.
O reclamaie este o sum pe care antreprenorul cut s o obin de la beneficiar
sau de .a un ter, sub forma de rambursare de costuri neincluse n preul contractului. De
exemplu, ntrzierile ocazionate de client, erorile n specificaii sau concepie sau
modificrile contestate reprezint reclamaii. Evaluarea mrimii veniturilor care provin
din reclamaii este supus unui grad ridicat de incertitudine i depinde, adesea, de
rezultatul negocierilor. Ca urmare, reclamaiile nu sunt incluse la venituri dect atunci
cnd:
- gradul de avansare a negocierilor arat c este probabil ca beneficiarul s accepte
reclamaia; i
- mrimea care va fi, probabil, acceptat de beneficiar poate s fie evaluat n mod
fiabil.
Primele de performan sunt suplimente pltite antreprenorului, dac nivelurile :
specificate de performan sunt atinse sau depite. De exemplu, un contract poate s
prevad vrsarea unei prime de performanta antreprenorului, n caz de finalizare
anticipat a contractului. Primele de performan sunt venituri atunci cnd:
- gradul de avansare a contractului arat c este probabil ca nivelurile de
performan specificate s fie atinse sau depite; i
- mrimea primei de performan poate s fie evaluat n mod fiabil.
Costurile unui contract trebuie s cuprind:
1. costurile direct legate de contractul n cauz;
2. costurile atribuibile activitii contractuale, n general, i care pot s fie
repartizate (afectate) contractului; i
3. toate celelalte costuri care pot s fie n mod distinct imputate beneficiarului,
conform prevederilor contractului.
Costurile direct atribuibile unui contract determinat includ: manopera de antier,
inclusiv supervizarea antierului; costul materialelor utilizate n construcii; amortizarea
6

instalaiilor i echipamentelor utilizate pentru contract; costurile punerii n funciune sau

demontrii instalaiilor i echipamentelor, n cadrul antierului aferent contractului;
costul de locaie a instalaiilor i echipamentelor; costurile de concepie i asistena
tehnic direct legate de contract; costurile estimate ale lucrrilor de finisare i ale
lucrrilor efectuate n contul garaniei; reclamaiile ce provin de la teri.
Aceste costuri pot s fie diminuate cu orice venit ocazional, care nu este inclus n
veniturile contractului (de exemplu, veniturile din vnzarea surplusului de materiale i
din cesiunea instalaiilor i echipamentelor, la sfritul contractului).
Costurile care pot s fie atribuite activitii contractuale, n general, i susceptibile
s fie repartizate (afectate) unor contracte determinate includ: asigurarea; costurile de
concepie i de asisten tehnic, nelegate direct de un contract determinat; cheltuielile
generale de construcie.
Astfel de costuri sunt repartizate, prin aplicarea de metode raionale, n mod
coerent i permanent, tuturor costurilor care au caracteristici similare. Aceast repartizare
este bazat pe nivelul normal al activitii de construcie.
Costurile distinct imputabile beneficiarului conform prevederilor contractului pot
s includ unele costuri de administraie general i cheltuieli de dezvoltare pentru care
rambursarea este specificat n prevederile contractului.
Costurile care nu pot s fie atribuite activitii contractuale sau care nu pot fi
repartizate (afectate) unui contract sunt excluse din costul unui contract de construcii.
Este vorba despre: costurile de vnzare; cheltuielile de cercetare i dezvoltare pentru care
rambursarea nu este specificat n contract; amortizarea instalaiilor i echipamentelor
neutilizate, care nu sunt exploatate n cadrul unui contract determinat.
Metodele de contabilizare
Metodele de contabilizare a contractelor de construcii difer n funcie de
momentul n care se stabilete rezultatul lucrrii.
Una dintre metode, numit metoda procentajului de avansare, contabilizeaz
rezultatul pe msura executrii contractului, pe cnd o a doua metod, numita metoda
terminrii lucrrilor, presupune ateptarea sfritului contractului, pentru a determina
rezultatul.
Metoda procentajului de avansare permite repartizarea veniturilor i costurilor
contractului, n funcie de procentajul de lucrri realizat n cursul fiecrui exerciiu, ceea
ce are ca efect determinarea n acelai mod a beneficiului prevzut.
Gradul de avansare a unui contract poate s fie determinat n mai multe moduri.
Indicatorul ales pentru determinarea gradului de avansare trebuie s permit o msurare
fiabila a lucrrilor realizate. In funcie de natura contractului, se poate utiliza:
- procentajul cheltuielilor suportate, raportate la costul total estimat; sau
- o msurare fizic a lucrrilor efectuate n realitate.
Metoda terminrii lucrrilor limiteaz evaluarea lucrrilor realizate (veniturilor) la
nivelul mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar.
Atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit. Acesta va
aprea n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile.
Norma IAS 11 precizeaz c, ori de cte ori rezultatul contractului poate s fie
estimat n mod fiabil, metoda care trebuie utilizat este cea a procentajului de avansare.
In cazul unui contract pe baza de preturi fixe, trebuie ca:
- venitul total al contractului sa fie msurat n mod fiabil;
- s existe o mare probabilitate ca antreprenorul s obin avantajele
economice referitoare la contract;
- costurile necesare terminrii contractului, ct i gradul de avansare a
lucrrilor, la data bilanului, s poat fi msurate cu precizie;
7

costurile atribuibile (repartizabile) contractului s fie n mod clar

identificabile i msurabile, pentru a permite comparaiile cu previziunile.
Condiiile necesare pentru un contract n regie se refer la:
- o probabilitate mare (pentru antreprenor) de a obine avantajele economice
legate de contract;
- posibilitatea de a identifica in mod clar i de a msura cu precizie toate
cheltuielile, rambursabile sau nu, legate de contract.
Atunci cnd condiiile precedente nu sunt reunite, rezultatul contractului nu poate fi
estimat cu suficient fiabilitate. Intr-un atare caz, trebuie utilizat metoda terminrii
lucrrilor. Altfel spus, spiritul de pruden trebuie s fie prioritar spiritului de optimism
contabil, dat de prevalena principiului conectrii cheltuielilor la venituri.
Imediat dup semnarea unui contract, este adesea dificil s se prevad rezultatul.
Ca atare, trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Daca ns, ulterior, incertitudinile
referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, astfel nct rezultatul acestuia s poat fi
estimat n mod fiabil, trebuie s se utilizeze metoda bazat pe procentajul de avansare a
lucrrilor.
-

EXEMPLU:
O societate s-a angajat, prin contract, s furnizeze un utilaj specializat unuia dintre
clienii si. La semnarea contractului, s-a prevzut ca bunul va fi livrat n mai N+2.
Principalele etape ale realizrii contractului sunt urmtoarele:
- pe 5.07.N: s-a semnat contractul: pre de vnzare revizuibil 2.400.000 u.m.,
cost de producie estimat 1.900.000 u.m.
- la 31.12.N: costul produciei in curs 646.000 u.m.
- pe 25.06.N+1: s-a primit un avans de la client 1.000.000 u.m.
- la 31.12.N+1: costul produciei in curs 1.634.000 u.m.; preul de vnzare
revizuit 2.600.000, costul total de producie reestimat 2.200.000 u.m.
- pe 15.05.N+2: livrarea i facturarea, pre de facturare 2.760.000 u.m., cost
efectiv de producie 2.300.000 u.m.
Pentru simplificare, nu se au in vedere incidentele pe linia taxei pe valoarea
adugat.
Cazul 1: Societatea aplic metoda terminrii lucrrilor
- n cursul exerciiului N, se nregistreaz cheltuielile dup natur:
Cheltuieli dup natur =

Conturi de teri

646.000

- la 31.12.N, se nregistreaz lucrrile n curs:

332 =

711

646.000

Influena contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N va fi:

Venituri i cheltuieli legate de contract
Venituri din producia stocat
Cheltuieli dup natur
Influenta asupra rezultatului

Valori
646.000
646.000
0

- pe 25 iunie N+l se nregistreaz primirea avansului:

5121 =

419

1.000.000

- n cursul exerciiului N+1, se nregistreaz cheltuielile dup natur

(1.634.000 - 646.000):
8

Cheltuieli dup natur =

Conturi de teri

988.000

- la 31.12.N+1, se nregistreaz ajustarea lucrrilor n curs:

332 =

711

988.000

In fluenta contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N+ l va fi:

Venituri i cheltuieli legate de contract
Venituri din producia stocat
Cheltuieli dup natur
Influen asupra rezultatului

Valori
988.000
988.000
0

- n cursul exerciiului N+2, se nregistreaz cheltuielile dup natur

(2.300.000 1.634.000):
Cheltuieli dup natur =

Conturi de teri

666.000

- n N+2, se nregistreaz ajustarea lucrrilor n curs pentru partea aferent acestui

.exerciiu:
332 = 711
666.000
- facturarea lucrrilor:
411 =

704

2.760.000

- diminuarea creanei asupra clienilor pentru avansul primit:

419 =

411

1.000.000

- descrcarea din gestiune a lucrrilor facturate:

711 =

332

2.300.000

Influenta contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N+2 va fi:

Venituri i cheltuieli legate de contract
Venituri din lucrri
Venituri din producia stocat
i Venituri din
Cheltuieli
dupproductia
natur stocata
Influen asupra rezultatului

Valori
2.760.000
-1.634.000
666.000
460.000

Cazul 2: Societatea aplica metoda procentajului de avansare

- n cursul exerciiului N, se nregistreaz cheltuielile dup natur:
Cheltuieli dup natur =

Conturi de teri

646.000

- Calcule financiare la 31.12.N:

Rezultatul total estimat = 2.400.000 - 1.900.000 = 500.000 u.m.
Gradul de avansare a lucrrilor = (646.000/1.900.000) x 100 = 34%
Rezultatul aferent exerciiului N = 34%x500.000 = 170.000 u.m.
Rezultatul aferent exerciiului curent va fi incorporat n costul lucrrilor. In aceste
condiii, costul lucrrilor devine: 646.000 + 170.000 = 816.000 u.m.
332 = 711

816.000

Influenta contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N va fi:

9

Venituri i cheltuieli legate de contract

Venituri din producia stocata
Cheltuieli dup natur
Influenta asupra rezultatului

Valori
816.000
646.000
170.000

- pe 25 iunie N+1 se nregistreaz primirea avansului:

5121 =

419

1.000.000

- n cursul exerciiului N+1, se nregistreaz cheltuielile dup natur

(1.634.000 - 646.000):
Cheltuieli dup natur =

Conturi de teri

988.000

- Calcule financiare la 31.12.N+1:

Rezultatul total estimat = 2.600.000 - 2.200.000 = 400.000 u.m.
Gradul de avansare a lucrrilor = (1.634.000/2.200.000) x 100 = 74%
Rezultatul aferent exerciiului N+l = 74%x400.000 - 170.000 = 126.000 u.m. Rezultatul
aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucrrilor. In aceste condiii, costul
lucrrilor trebuie ajustat cu 988.000 + 126.000 = 1.114.000 u.m.
332 =

711

1.114.000

Influenta contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N+1 va fi:

Venituri i cheltuieli legate de contract
Venituri din producia stocata
Cheltuieli dup natur
Influenta asupra rezultatului

Valori
1.114.000
988.000
126.000

- n cursul exerciiului N+2, se nregistreaz cheltuielile dup natur

(2.300.000 - 1.634.000):
Cheltuieli dup natur =

Conturi de teri

666.000

- Calcule financiare pentru N+2:

Rezultatul total al contractului = 2.760.000 - 2.300.000 = 460.000 u.m.
Rezultatul aferent exerciiului N+2 = 460.000 - 170.000 - 126.000 = 164.000 u.m.
Rezultatul aferent exerciiului curent va fi incorporat in costul lucrrilor.
In aceste condiii, costul lucrrilor trebuie ajustat cu : 666.000 + 164.000 = 830.000 u.m.
332 = 711
830.000
- facturarea lucrrilor:
411 =

704

2.760.000

- diminuarea crenatei asupra clienilor pentru avansul primit:

419 = 411
1.000.000
- descrcarea din gestiune a lucrrilor facturate:
711 = 332

2.760.000

Influenta contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N+2 va fi:

10

Venituri i cheltuieli legate de contract

Venituri din lucrri
Venituri din producia stocata
Cheltuieli dup natura
Influenta asupra rezultatului

Valori
2.760.000
-1.930.000
666.000
164.000

Contabilizarea pierderilor ateptate (cazul unei pierderi probabile)

Indiferent care este metoda utilizat, din momentul n care se poate anticipa c un
contract se va solda, probabil, cu pierdere, aceasta trebuie s fie contabilizat la
cheltuieli, dintr-un spirit de prudent.
In vederea acoperirii n totalitate a pierderii probabile, trebuie s se constituie un
provizion. Mrimea provizionului este independent de:
- demararea sau nu a lucrrilor;
- gradul de avansare a lucrrilor;
- mrimea profiturilor ateptate, referitoare la alte contracte care nu sunt tratate ca
un singur contract de construcii.
Schimbrile de estimri
Metoda procentajului de avansare este aplicat pe o baz cumulat, pentru fiecare
exerciiu, n funcie de estimrile actuale ale veniturilor contractului sau ale costurilor
contractului. Ca atare, efectul unei schimbri n estimarea veniturilor contractului sau a
costurilor contractului, sau incidena unei schimbri n estimrile rezultatului unui
contract, este contabilizat(a) ca o schimbare de estimare contabil n sensul normei IAS
8. Estimrile revizuite sunt utilizate n determinarea veniturilor i cheltuielilor constatate
n contul de profit i pierdere al exerciiului n cursul cruia este efectuata schimbarea de
estimare i al exerciiilor ulterioare.
Daca norma IAS 11 este un exemplu al btliei ntre economic i juridic n
contabilitate, i totodat, o invitaie" de a discerne ntre ceea ce reprezint o
contabilitate sincer i o contabilitate creativ.
1.O societate dispune de un utilaj cu o valoare contabil de intrare de 50.000 lei, amortizat liniar, cu
durata de viata util de 10 ani. Au loc reevaluri dup cum urmeaz:
- prima reevaluare a activului se realizeaz dup 2 ani de la punerea n funciune, valoarea just stabilit
64.800 lei;
- a doua reevaluare a activului se realizeaz dup 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea just 14.700
lei.
Dup ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la preul de 20.000 lei.
S se calculeze i nregistreze n contabilitate reevaluarea activului prin (a) creterea valorii nete i (b)
creterea valori brute i a amortizrii cumulate.
Reevaluare prin creterea valorii nete
Reevaluare prin creterea valori brute i a
amortizrii cumulate
I. Prima reevaluare a activului dup 2 ani
- Val. brut (cost iniial)
50.000 - Val. brut (cost iniial)
50.000

- Amortizare anual
(50.000/10ani)
Amortizare cumulat pe 2 ani
(5.000x2)
- Valoare contabil net
(50.00010.000)
- valoarea just

10.000-

40.000
64.800

11

- Amortizare anual
(50.000/10ani)
Amortizare cumulat pe 2 ani
(5.000x2)
- Valoare contabil net
(50.00010.000)
- valoarea just

10.000

40.000
64.800

Valoarea just este mai mare dect valoarea net

contabil, deci rezult o cretere a valorii activului
Cretere de valoare
24.800
64.800 40.000

2813 = 2131 10.000

2131 = 105 24.800

Indice de actualizare :
64.800/ 40.000= 1,62
- Valoare brut actualizat
50.000*1,62
- Diferena (creterea de
valoare)
81.00050.000
- Amortizarea cumulat
10.000* (1,62 1)
nregistrare n contabilitate
2131 = 105
105 = 2813

81.000
31.000

6.200

31.000
6.200

Recalculare amortizare ambele metode

Valoare reevaluat 64.800
Durata de utilizare rmas 10 2 = 8 ani
Amortizare anual 64.800/ 8 = 8.100
II A doua reevaluare efectuat la 3 ani de la ultima
- Valoare brut
64.800 Valoare brut
- Amortizare anual calculat anterior
8.100 Amortizare anual calculat
- Amortizare cumulat (8.100*3)
24.300 anterior
Amortizare cumulat (8.100*3)
- Valoare net contabil
40.500 Valoare net contabil
64.800 24.300
64.80024.300
- Valoare just
14.700 Valoare just
Valoarea just este mai mic dect val.net contabil,
Indice de actualizare
rezult o depreciere a ativului
14.700/40.500= 0,362963
- descreterea de valoare = 14.700 40.500 = 25.800
Diferena /descreterea de
valoare
64.800* (0,362963 1 )
Descreterea amortizrii
cumulate
24.300* (0,362963 1 )
Analiza
Analiza
Total descretere din care:
25.800 Total descretere din care:
Reducere rezerv
24.800 Amortizare
Min.(sold 105val.scderii)
Depreciere (cheltuiala)
25.800 24.800

1.000

2813 = 2131
105 = 2131
6813 = 2131

7583

40.500
14.700

41.280

15.480

41.280
15.480

24.800

Depreciere (cheltuiala)

1.000

nregistrare n contabilitate
24.300
1058 = 2131
24.800
2813 = 1058
1.000
6813 = 2131

40.280
15.480
1.000

nregistrarea vnzrii mijlocului fix

a) pentru preul de vnzare:
461 =

Reducere rezerv
Min.(sold 105val.scderii)

64.800
8.100
24.300

20.000 lei

12

b) scoaterea din evident a mijlocului fix vndut:

6583

= 2131

14.700

2.S se nregistreze, att la cumprtor, ct i la vnztor, urmtoarea factur: valoarea mrfurilor

50.000 lei, remiz 2%, risturm 1%, scont 4%, rabat 1%. Cheltuielile de transport aferente sunt n
sum de 500 lei.TVA 19%. Plata/ncasarea se va opera prin contul curent de la banc.
CUMPARATOR:
Factur:

valoarea mrfurilor
cheltuieli de transport

50.000
500
50.500
505
49.995
999,90
48.995,10
489,95
48.505,15
2.910,31
45.594,84
8.663,02
54.257,86

rabat
remiza
risturn
cost achiziie
scont
net financiar
TVA
total factur

3.

100.400 x 1%
49.995 x 2%

505,00
999,90

48.995,1 x 1%

489,95

48.995,15 x 6%

2.910,31

57.168,17
48.505,15
8.663,02

%
371
4426

%
401
767

57.168,17
54.257,86
2.910,31

57.168,17
54.257,86
2.910,31

%
411
667

%
707
4427

57.168,17
48.505,15
8.663,02

O societate comercial nregistreaz aprovizionarea cu materii prime far a fi ntocmit

factura de ctre furnizor. Costul de achiziie: 20.000 lei, TVA 19%. Ulterior se primete factura
de la furnizor cu urmtoarele date: materii prime 25.000 lei, TVA 19%. Plata furnizorului se va
face din contul curent de la banc.

%
301
4428

408

Varianta 1

408

23.800
20.000
3.800

Varianta 2

%
301
4428

23.800
20.000
3.800

%
301
408
4428

13

401

23.800
5.000
23.800
950

%
301
4426

401

401

29.750
25.000
4.750

5121

4426

4428

3.800

401

5121

29.750

29.750

4. O societate comercial vinde produse finite unui client fr a emite factura de vnzare, valoarea
estimat a produselor finite 50,000 lei, T.V.A. 19%. Peste dou zile se emite factura la o valoare
de 60,000 lei, T.V.A. 19%. ncasarea creanei se va face prin contul curent de la banc.

418

%
701
4428

59.500
50.000
9.500

Varianta 1

Varianta 2

%
701
4428

418

59.500
50.000
9.500

411

%
701
4427

71.400
60.000
11.400

5151

411

411

%
418
701
4427

71.400
59.500
10.000
1.900

4428

4427

9.500

5121

411

71.400

71.400

5.La data de 30 iunie o societate comercial ncaseaz n avans de la clieni suma de 50.000 lei. La
data de 30 septembrie societatea achita avansuri furnizorilor n sum de 100.000 lei, iar la
sfritul anului, conform contractului, primete mrfurile n valoare de 200.000 lei. n toate
cazurile TVA 19%.

30.iun

5121

30.sep

%
409
4426

31.dec

14

%
419
4427

59.500
50.000
9.500

5121

119.000
100.000
19.000

401

238.000

a.

371
4426

31.dec
b.

200.000
38.000

401

%
238.000
409
100.000
5121
119.000
4426
19.000
6.O societate comercial prezint urmtoarele informaii privind mrfurile:
sold iniial: 10.000 lei
achiziie: 20.000 lei, T.V.A. 19%
vnzri: pre vnzare 20.000 lei, cost achiziie 15.000 lei, T.V.A. 19%
sold final: 15.000 lei.

Conform metodei inventarului intermitent

a preluare la cheltuieli a stocului de marfuri initial
607

371

10.000

%
607
4426

401

23.800
20.000
3.800

411

%
707
4427

23.800
20.000
3.800

607

15.000

%
371
4426

401

23.800
20.000
3.800

411

%
707
4427

15.285
15.000
285

b. achizitie

c. vanzare

d. inchiderea exercitiului
371
Conform metodei inventarului permanent.

607
=
371
10.000
7.O societate comercial achiziioneaz mrfuri n valoare de 100,000 lei, T.V.A. 19%. Societatea
utilizeaz o cot de adaos comercial de 20%. Ulterior societate vinde 50% din mrfuri ncasarea
creanei fcndu-se prin contul curent de la banc, iar 20% din mrfuri le vinde en-detail (cu plata
pe loc numerar).

15

%
371
4426
Adaos comercial:
Pret vanzare:
TVA:

100.000
100.000
120.000

x 20%
20.000
x 19%

401

119.000
100.000
19.000

20.000
120.000
22800

371

%
378
4428

42.800
20.000
22.800

411

%
707
4427

71.400
60.000
11.400

%
607
378
4428

371

71.400
50.000
10.000
11.400

411

71.400

5121

5311

%
707
4427

14.280
12.000
2.280

%
607
378
4428

371

14.280
10.000
2.000
2.280

8.O societate comercial achiziioneaz mrfuri n valoare de 2,000 euro la un curs de 3.50 lei/euro.
Taxele vamale sunt de 10%, iar comesionul vamal de 1% din preul extern al mrfurilor. Taxele
vamale, comisionul i T.V.A. se achit prin contul curent de la banc. Mrfurile se achit prin
contul curent de la banc la un curs de 3.60 lei/euro.
valoare FOB
taxa vamala
comision vamal
cost achizitie
TVA

2.000
7.000
7.000

x
x
x

7.770

371

3,50
10.%
1.%
19.%

7.000
700
70
7.770
1.463

%
401
446

16

=
=
=

7.770
7.000
770

(valoare in vama)

%
446
4426
%
401
665

5121

7.200
7.000
200

5121

2.233
770
1.463

2.000 euro x 3,6 lei/euro

17