Sunteți pe pagina 1din 7

Capitolul 1

INTRODUCERE N CONTABILITATEA NTREPRINDERII


Scurt istoric

Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fr ca


ele s fie componente ale unui sistem contabil articulat. n Evul Mediu,
dezvoltarea comerului n oraelele-state italiene a condus la apariia unui sistem
complex de eviden, i anume contabilitatea n partid dubl. n 1494, clugrul
franciscan Luca Paciolo a publicat un tratat de matematic Summa de
Arithmetica, Geometria, Proportione et Proprotionalita care cuprindea i o
descriere a practicilor negustorului veneian al epocii, ntre care i cea a
contabilitii n partid dubl. Paciolo nu a pretins c a inventat contabilitatea n
partid dubl, dar aceast parte a crii sale a fost tradus n multe limbi,
contabilitatea n partid dubl fiind denumit metoda italian. De aceea, o mare
parte a vocabularului contabil provine din limba italian, de exemplu: cas, banc,
capital, jurnal, cont, debit, credit, bilan etc.
Profesiunea contabil liberal s-a dezvoltat mult mai trziu, n secolul al XVIIIlea, o dat cu crearea primului corp al contabililor n Marea Britanie (Institutul
Scoian al Contabililor Autorizai, n 1854). Tehnica partidei duble s-a schimbat
nesemnificativ de-a lungul timpului; s-a modificat, n schimb, perspectiva asupra
obiectului, scopului i coninutului raportrilor contabile. De la simpla eviden a
averii negustorului i a afacerilor lui, prin implicaiile sale sociale, contabilitatea
s-a transformat ntr-un sistem informaional care afecteaz distribuia resurselor la
nivelul unei ntregi economii.

Contabilitatea - Chiar nainte de a exista un sistem teoretic care s-i precizeze rolul n mod formal,
informaia a fost motorul dezvoltrii, astfel nct cunotinele noi se cldesc pe
disciplin
informaional suportul celor existente. Mulimea de date noi este filtrat, prelucrat cu un
aparataj conceptual specific fiecrei discipline tiinifice, obinndu-se produsul:
informaia. Prin analiza i interpretarea informaiei se iau deciziile referitoare la
aciunile viitoare sau la evaluarea aciunilor anterioare. Contabilitatea este i ea o
disciplin informaional. Contabilitatea studiaz efectele tranzaciilor economice
i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum i asupra
performanei unei entiti contabile, n scopul informrii utilizatorilor interni i
externi. Prin limbajul su, prin sistemul propriu de concepte i proceduri,
contabilitatea este singura disciplin care poate furniza informaii financiare
despre o organizaie. Aceste informaii formeaz baza pentru evaluarea
organizaiei de ctre un ansamblu de utilizatori din interiorul i din exteriorul
organizaiei.
Dintre diferitele tipuri de organizaii (ntreprinderi comerciale, fundaii i
asociaii non-profit, spitale, coli, diferite instituii publice etc.), acest curs se
circumscrie sferei ntreprinderilor comerciale al cror scop este obinerea
profitului i pe care convenim s le numim, pe scurt, ntreprinderi.
Tipuri
de
ntreprinderi

Informaiile contabile care trebuie furnizate de o ntreprindere difer n funcie


de modul specific de organizare. Cu ct o ntreprindere este mai "deschis"
participrii publicului, cu att informaiile contabile diseminate vor fi mai
cuprinztoare. nc de la 1887, Codul Comercial Romn i obliga pe comerciani
(persoane fizice sau societi comerciale) s-i nregistreze tranzaciile n registrul
jurnal i s ntocmeasc registrul cartea mare i registrul inventar. Anual,
comercianii trebuiau s prezinte tribunalului registrul jurnal i registrul inventar

pentru a fi ncheiate i vizate. Contabilitatea trebuie inut i de ctre instituiile


publice, asociaii, fundaii, precum i de ctre persoanele cu profesie liber
(avocaii, notarii, experii contabili, medicii etc.). Cursul de fa reprezint o
introducere n contabilitatea societilor comerciale, drept pentru care vom
prezenta pe scurt pricipalele tipuri de societi comerciale aa cum sunt ele
reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale.
Societatea n nume colectiv (S.N.C.) are drept caracteristic obligaia solidar
(n egal msur) i nemrginit (cu ntregul patrimoniu) a asociailor pentru
operaiunile desfurate n numele societii. Hotrrea judectoreasc obinut
mpotriva societii este opozabil fiecrui asociat.
Societatea n comandit simpl are dou tipuri de asociai: comanditai i
comanditari. Fa de asociaii comanditari, asociaii comanditai au n plus dreptul
de administrare a societii. Din punct de vedere al obligaiei pentru operaiunile
societii, comanditaii rspund solidar i nemrginit, n timp ce riscul
comanditarilor se limiteaz la capitalul subscris. Comanditarul are dreptul de a
cere o copie a bilanului contabil i a contului de profit i pierdere, precum i
dreptul de a cerceta autenticitatea acestora pe baza documentelor justificative.
Societatea n comandit pe aciuni pstreaz caracteristicile societii n
comandit simpl, cu meniunea divizrii capitalului social n aciuni.
Administratorii pot fi revocai de ctre adunarea general a asociailor, iar un
asociat ales administrator devine automat asociat comanditat.
Societatea cu rspundere limitat (S.R.L.) are drept principal caracteristic
limitarea rspunderii acionarilor pentru obligaiile societii la capitalul social
subscris de fiecare acionar. Capitalul este mprit n pri sociale care sunt liber
transferabile numai ntre asociai. Transmiterea ctre persoane din afara societii
trebuie aprobat de asociaii care reprezint cel puin trei ptrimi din capitalul
social.
Societatea pe aciuni (S.A.) pstreaz limitarea rspunderii la capitalul subscris
de fiecare acionar. Dreptul de proprietate asupra aciunilor nominative sau la
purttor se transmite liber, fr consimmntul celorlali acionari.
Cele mai frecvent ntlnite societi comerciale sunt societile cu rspundere
limitat, datorit formalitilor mai simple prevzute de lege pentru constituire i
nmatriculare. Capitalul social minim necesar pentru constituire este de numai
2.000.000 lei la societile cu rspundere limitat, fa de 25.000.000 lei la
societile pe aciuni. Societile pe aciuni, n comandit pe aciuni i unele
societi cu rspundere limitat sunt obligate s aib cenzori alei dintre acionari,
cu excepia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent, de
regul membru al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia, care certific faptul c situaiile financiare ntocmite de conducerea
ntreprinderii prezint o imagine fidel a realitii. Sarcina cenzorilor este de a
supraveghea gestiunea societii, legalitatea ntocmirii situaiilor financiare i
concordana cu registrele societii, dac acestea din urm sunt regulat inute i
dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru
ntocmirea bilanului contabil. Cenzorii ntocmesc un raport pe care l prezint
adunrii generale a acionarilor.
Situaiile financiare, mpreun cu raportul administratorilor i al cenzorilor,
sunt puse la dispoziia acionarilor nainte de adunarea general a acionarilor.
Situaiile financiare sunt depuse, de asemenea, la administraia financiar, la
Oficiul Registrului Comerului i publicate n form simplificat, n Monitorul
Oficial.

Tipuri
de informaie
contabil

Informaia contabil dintr-o ntreprindere se poate clasifica n dou mari


categorii: informaie contabil financiar i informaie contabil de gestiune.
Informaia contabil financiar este destinat utilizatorilor externi, cum sunt
investitorii, salariaii, creditorii, guvernul sau publicul larg i este desemnat prin
situaiile financiare de sintez sau, pe scurt, situaiile financiare.
Anual, administratorii ntreprinderilor trebuie s ntocmeasc un set de situaii
financiare n form standardizat, compus din: bilan, cont de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i politici
contabile i note explicative la acestea (vezi Anexa 2). Bilanul este o situaie de
stoc, care arat resursele unei ntreprinderi la un moment dat. Contul de profit i
pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu i tabloul fluxurilor de
trezorerie sunt situaii de flux: prima cuprinde rezultatele activitii desfurate de
ntreprindere pe parcursul unei perioade de raportare, a doua prezint modificrile
capitalului propriu ntre nceputul i sfritul unui exerciiu financiar, iar cea de-a
treia indic modul n care a evoluat numerarul ntre nceputul i sfritul unei
perioade de timp. Prezentm informaiile privind Situaia modificrilor capitalului
propriu n capitolul 4 (4.3); informaii privind activele imobilizate n capitolul 5
(5.6); informaii privind datoriile i creanele pe termen scurt n capitolul 7 (7.7);
informaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datorii contingente n
capitolul 8 (8.3); informaii privind creanele i datoriile pe termen lung n
capitolul 9 (9.4); informaii privind investiiile financiare n capitolul 10 (10.5);
situaia fluxurilor de trezorerie n capitolul 11 (11.3) i analiza rezultatului din
exploatare n capitolul 12 (12.4). Situaiile financiare sunt nsoite de un raport
(Raportul de gestiune) prin care conducerea ntreprinderii descrie principalele
componente ale activitii de exploatare i financiar, precum i evoluia lor
previzibil. Situaiile financiare trebuie s dea o imagine fidel a resurselor,
rezultatelor i capacitii ntreprinderii de a genera numerar. Noiunea de imagine
fidel este dinamic i reflect cele mai bune practici contabile existente la un
moment dat.
Informaia contabil de gestiune este destinat utilizatorilor interni, respectiv
conducerii ntreprinderii. Aceast informaie este nestandardizat, adesea
nemonetar, i cuprinde informaii privind costul unitar al produselor,
comportamentul costurilor relativ la volumul activitii sau profitabilitatea pe
produs. Rapoartele sunt naintate conducerii la intervale de timp scurte - lunar,
sptmnal sau zilnic - i se circumscriu unor subdiviziuni ale ntreprinderii,
numite centre de responsabilitate sau de profit.

Utilizatorii
informaiei
contabile

Principalii utilizatori ai informaiei contabile produse ntr-o ntreprindere sunt:


investitorii actuali i poteniali, conducerea ntreprinderii, salariaii, creditorii
financiari i comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul
larg. Investitorii actuali i poteniali sunt interesai de ctigurile care pot fi
obinute din investiia ntr-o anumit ntreprindere, mpreun cu riscurile aferente.
Prognoza dividendelor care vor fi pltite n viitor de ctre ntreprindere ar fi
informaia cea mai relevant pentru acest grup. Cum o asemenea informaie este
extrem de dificil de procurat, dat fiind faptul c nerealizarea prognozelor
sancioneaz conducerea ntreprinderii, investitorii se vor limita la un surogat,
respectiv la evoluia profitului i la mrimea dividendelor acordate n trecut.
Conducerea ntreprinderii are nevoie de informaii operative n form rezumat.
Managementul ntreprinderii utilizeaz informaiile furnizate de contabilitatea de
gestiune n vederea ndeplinirii funciilor sale: planificarea, organizarea i
controlul activitii ntreprinderii. Managerii folosesc informaiile contabile la

ntocmirea sistemului de bugete (bugetul vnzrilor continund cu bugetul


produciei, al aprovizionrilor rezumate n bugetele generale), dar mai ales n faza
de control a realizrii planurilor i programelor. Salariaii doresc informaii
privind stabilitatea locurilor de munc, dar i despre msura n care li se
repartizeaz o fraciune just din valoarea adugat de ntreprindere. Creditorii
financiari sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i
solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la
termen creditele contractate, mpreun cu dobnzile aferente. Creditorii
comerciali sunt furnizorii de bunuri i servicii, a cror preocupare este lichiditatea
pe termen scurt a ntreprinderii.
Pe de alt parte, clienii au n vedere continuitatea relaiilor comerciale cu
ntreprinderea, n special n situaiile n care aceasta se afl n situaie de monopol
sau oligopol pe piaa respectiv. Informaiile furnizate de contabilitatea financiar,
ntre care profitabilitatea pe sectoare de activitate, dau o imagine asupra evoluiei
posibile a relaiilor comerciale. Nevoile informaionale ale guvernului se
individualizeaz la nivelul instituiilor sale. Ministerul Finanelor colecteaz
informaii din contabilitatea financiar pentru elaborarea prognozelor veniturilor
statului, Comisia Naional pentru Statistic centralizeaz raportrile statistice ale
ntreprinderilor n vederea elaborrii conturilor naionale, inclusiv calculul
indicatorilor macroeconomici, precum produsul intern brut. Oficiul Concurenei
este interesat de informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune, respectiv de
structura costului de producie i de modul de stabilire a preurilor anumitor
utiliti (ap, canalizare, transporturi pe calea ferat, telefonie etc.). Alte ministere
colecteaz informaii sectoriale (veniturile din industrie, agricultur, servicii) sau informaii
privind gradul de ocupare a forei de munc. n Romnia, guvernul joac un rol
important n procesul de normalizare a contabilitii, adic realizeaz impunerea
unor reguli unitare de pregtire a informaiilor contabile i de raportare a lor.
Publicul se ateapt ca ntreprinderile s furnizeze informaii despre impactul
activitii asupra comunitilor locale, asupra mediului nconjurtor, ca i despre
aspectele etice pe care le implic desfurarea activitii unei ntreprinderi, iar
organizaiile pentru protecia consumatorilor sunt interesate de reflectarea n
preuri a calitii produselor sau serviciilor. Cererea de informaii nefinanciare este
o consecin a modificrii raporturilor sociale i a deplasrii accentului de la
creterea economic la dezvoltarea durabil.
S-ar putea crede c situaiile financiare ale unei ntreprinderi sunt proiectate
astfel nct s satisfac necesitile informaionale ale tuturor acestor utilizatori.
Dei aceste necesiti sunt reale, contabilitatea tradiional furnizeaz cu
predilecie informaii destinate investitorilor actuali i poteniali, conform unui
cadru contabil care va fi prezentat la finalul acestui capitol i n capitolul urmtor.
n timp ce pe plan internaional organismele de reglementare contabil studiaz
posibilitatea includerii informaiilor calitative n cadrul situaiilor financiare, unele
societi multinaionale le furnizeaz deja, n mod voluntar (cazul cel mai frecvent
l constituie ntreprinderile din industria extractiv care produc rapoarte de mediu
sau rapoarte sociale, pentru a se proteja de criticile care vin din partea agenilor
sau grupurilor interesate de protecia mediului).
Reglementarea
contabilitii
n Romnia

Dup 1990, Legea contabilitii nr. 82/1991 a reformat sistemul contabil


existent, aducndu-l, cel puin n privina reglementrilor, la un nivel compatibil
cu Directiva a IV-a a CEE privind situaiile financiare anuale ale societilor
comerciale. Aceast lege prevede c autoritatea de reglementare a contabilitii
este Ministerul Finanelor. Direcia General Legislaie Contabil din cadrul
acestuia a elaborat Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, planul de

conturi general i normele metodologice pentru utilizarea conturilor, modelele


registrelor contabile i ale situaiilor financiare de sintez, formularele comune
privind activitatea financiar-contabil i normele de ntocmire i utilizare a
acestora.
n 1997, a debutat Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia, al
crui scop declarat este, pe lng continuarea armonizrii cu Directivele europene,
realizarea compatibilitii cu Standardele Internaionale de Contabilitate emise de
IASC (International Accounting Standards Committee). ntreprinderile se vor
integra treptat n Program, pe parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani.
Primele ntreprinderi care i vor ntocmi situaiile financiare de sintez ale
exerciiului 2000 n concordan cu noile Reglementri sunt societile cotate,
regiile autonome, societile naionale i alte ntreprinderi de interes naional.
Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia nu va crea probleme
similare celor aprute la nceputul reformei, cnd a fost schimbat ntreaga
concepie privind contabilitatea (inclusiv la nivelul nregistrrilor contabile
uzuale), ci, mai degrab, acum se ridic problema creterii cantitii i calitii
informaiei furnizat prin situaiile financiare. De asemenea, accentul se va
deplasa de la simpla reflectare a aspectelor formale, juridice, n contabilitate, la
sesizarea substanei economice a tranzaciilor supuse nregistrrii.
Profesia
de contabil

Contabilii i pot exercita profesia n calitate de salariai ai unei ntreprinderi


sau ca experi independeni. Legea contabilitii nr. 82/1991, precizeaz c, dei
rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului,
directorul
financiar-contabil
(contabilul-ef)
mpreun
cu
personalul din subordine rspund de inerea contabilitii conform legii. Directorul
financiar-contabil trebuie s aib studii economice superioare. n cazul n care
contabilitatea nu se ine de persoane autorizate, rspunderea revine patronului sau
altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului. Experii contabili i
contabilii autorizai (societi comerciale sau persoane fizice) pot ine
contabilitatea unei ntreprinderi, dar fr a se implica n activitatea acesteia, pe
baza unui contract de prestri servicii, fiind responsabili pentru inerea
contabilitii n conformitate cu prevederile legii.
Calitatea de expert independent expert contabil sau contabil autorizat se
dobndete n urma susinerii unui examen organizat de Corpul Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), urmat de o perioad
de stagiu pe lng un expert contabil sau ntr-o societate comercial care presteaz
servicii de contabilitate nscris n Tabloul CECCAR. Expertul contabil se
angajeaz s respecte codul privind conduita etic i profesional a membrilor
CECCAR din Romnia, al crui obiectiv este protecia fiecrui profesionist i
protecia terilor. Reglementri recente au fcut incompatibil exercitarea calitii
de expert contabil cu aceea de salariat cu contract de munc n sectorul public sau
privat. Acest fapt a redus drastic numrul experilor contabili care i pot exercita
atribuiile.
Societile comerciale pe aciuni i societile cu rspundere limitat care
depesc anumite criterii de mrime trebuie s aib cenzori (auditori legali).
Cenzorii pot fi experi contabili, contabili autorizai sau economiti cu studii
superioare, cu o vechime de minimum cinci ani n contabilitate. Pe baza
verificrilor din cursul anului i a situaiilor financiare ntocmite de conducerea
ntreprinderii, cenzorii ntocmesc un raport care cuprinde informaii referitoare la
concordana dintre bilanul contabil i registrele de contabilitate, modul de inere a
registrelor de contabilitate, respectarea cu bun credin a regulilor privind
evaluarea patrimoniului, precum i a celorlalte norme i principii contabile.

Raportul cenzorilor este deosebit de important, el conine certificarea sau, n


cazuri grave, refuzul certificrii situaiilor financiare ale ntreprinderii, datorit
abaterilor identificate de cenzori i care nu au fost corectate de conducerea
ntreprinderii. Cenzorii certific fr rezerve, cu unele rezerve clar specificate sau
refuz s certifice faptul c situaiile financiare ale ntreprinderii n cauz prezint
o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, poziiei financiare i a
rezultatului activitii.
Unele societi comerciale mari, societi naionale sau regii autonome, care
beneficiaz de credite externe sau care au investitori strini importani, recurg i la
un audit contractual, efectuat de obicei de ctre o firm de audit recunoscut pe
plan internaional. Cele mai cunoscute asemenea firme sunt:
PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Arthur Andersen, Deloitte&Touche i
Ernst&Young.
Atribuiile CECCAR privind auditul legal sunt n curs de a fi preluate de ctre
Camera Naional a Auditorilor, organism nfiinat n anul 1999 i aflat sub
supravegherea Ministerului Finanelor. Camera va gestiona auditul financiar al
ntreprinderilor cuprinse n Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia,
urmnd ca, n cazul acestor ntreprinderi s nu se mai aplice prevederile legii
societilor comerciale privind cenzorii. Prin audit financiar se nelege activitatea
de verificare a situaiilor financiare de ctre auditori financiari conform
standardelor internaionale de audit emise de IFAC (International Federation of
Accountants). Calitatea de membru al Camerei este acordat n mod provizoriu
experilor contabili i cenzorilor de la societile comerciale care ndeplinesc
anumite condiii de experien i activitate n domeniului auditului. Calitatea de
membru se acord n mod definitiv persoanelor care ndeplinesc cerinele legale1
i care au susinut o serie de examene profesionale constnd din: audit financiar,
contabilitate, analiza financiar, audit intern, elemente de drept, legislaie fiscal,
elemente de finane, matematic, statistic i sisteme informatice. Pn n prezent
aproximativ 700 de persoane au dobndit calitatea de auditor financiar.
Raportul
contabilitate fiscalitate

Situaiile financiare ale unei ntreprinderi au drept obiectiv asistarea proceselor


decizionale referitoare la acea organizaie, n principal asistarea lurii deciziilor de
investiie. De aceea, informaia contabil trebuie s fie credibil i relevant, dar
n acelai timp inteligibil i comparabil. Relevant este informaia prezentat n
situaiile financiare de sintez, care are putere predictiv i/sau poate confirma
corectitudinea unei decizii luate pe baza respectivei informaii (valoare de feedback). Credibil sau demn de ncredere este informaia financiar fr erori,
neutr, prudent, care reflect substana i nu numai forma tranzaciei.
Neutralitatea situaiilor financiare const n a le elabora de aa manier nct s nu
induc luarea de decizii pentru a atinge un scop predeterminat. Contabilitatea
poate fi asemnat cartografiei. Reprezentarea grafic a distribuiei cantitii de
precipitaii poate conduce la deplasri ale populaiei, care pot conveni sau nu
guvernului, dar acest fapt nu nseamn c harta reprezint defectuos realitatea2.
Comparabilitatea informaiei financiare permite efectuarea de comparaii n
timp, prin studierea situaiilor financiare anterioare i prezente. Comparabilitatea
presupune prezentarea, paralel cu informaia anului curent, a informaiei
corespunztoare privind exerciiul precedent. Atributul de inteligibil reclam din

De exemplu: s fie liceniai ai unei faculti cu profil economic de cel puin trei ani i s aib experien de cel puin
trei ani n domeniul contabil, s fi efectuat un stagiu practic de trei ani sub indrumarea unui auditor financiar etc. (vezi
Ordonana de Urgen nr. 75/1iunie 1999 privind activitatea de audit financiar).
2
The Politicization of Accounting, Journal of Accountancy, citat n Solomons (1983).

partea utilizatorului un nivel rezonabil de cunotinte financiar-contabile i


disponibilitatea de a studia informaia prezentat.
Administraia fiscal are drept obiectiv colectarea impozitelor, de aa manier
nct unele activiti s fie stimulate, iar altele frnate. Dac, de exemplu,
obiectivul politicii fiscale a unui guvern este acela de a stimula investiiile n
active fixe productive, el poate fi atins prin reducerea duratelor de funcionare a
utilajelor respective. Acest fapt are ca efect majorarea amortizrilor deductibile
fiscal, diminuarea rezultatului impozabil i, deci, pstrarea numerarului n
ntreprindere. Datorit acestor aspecte politice, scopurile raportrii fiscale i cele
ale raportrii contabile nu pot fi identice. Rezultatul impozabil are ca baz de
plecare rezultatul din contul de profit i pierdere, dar el este supus unor retratri.
Dac n prezent relaia dintre contabilitate i fiscalitate este destul de strns, n
urma aplicrii Programului de Dezvoltare a Sistemului Contabil din Romnia, vor
exista mai puine puni ntre raportrile fiscale i cele contabile. Implementarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate va conduce la aplicarea
raionamentului profesional al contabililor ntr-o msur mai mare dect pn
acum, fapt care va genera o eviden fiscal distinct i mai detaliat dect cea
existent.