C A P I T O L U L 3 GUVERNANTA CORPORATIVA

3.1. Aparitia si evolutia conceptului

Auditul intern este o activitate independenta si obiectiva de asigurare si consultanta, conceputa sa aduca un plus
de valoare si sa mbunatateasca activitatea organizatiei. Auditul intern ajuta o organizatie sa si atinga
obiectivele abordnd ntr-un mod sistematic si metodic evaluarea si mbunatatirea eficacitatii proceselor de
gestiune a riscurilor, control si GUVERNANTA.
Guvernanta* este un concept foarte amplu care include o supervizaresolida si eficace a modului n care ceva
este realizat, condus, controlat saugestionat, n scopul protejarii intereselor componentelor respectivei arii,
organizatii sau institutii. Termenul a fost utilizat n institutiile nationale, cum ar fibancile, dar si n administrarea
coloniilor si teritoriilor.n ultimii ani conceptul de Guvernanta Corporativa se regaseste si norganizatiile ce
activeaza n sectorul public**, n aceeasi masura ca n celecomerciale.
n practica, implementarea si dezvoltarea conceptului de guvernantacorporativa a influentat n mod deosebit
natura si evolutia auditului intern.Auditul intern a devenit din ce n ce mai important de-a lungul
anilor,largindu-si deopotriva sfera de activitate si gradul de acoperire a activitatilorauditabile. Interesul
manifestat peste tot n lume pentru Guvernanta, n ultimii 25de ani a alimentat forta auditului intern.
Guvernanta corporativa este un concept cu o conotatie foarte larga, ceinclude:
_ principiile etice,
_ responsabilitatea sociala,
_ bunele practici de afaceri sinseamna organizatia n ansamblu, adica face referire la toate partile
componente interne care lucreaza mpreuna, dar care nfinal sunt integrate unei singure structuri recunoscute de
conducere.
_ activitatile de control.
Necesitatea implementarii guvernantei corporatiste a aparut ca urmare aunor esecuri spectaculoase n domeniul
privat (Enron, WorldCom, Parmalat, s.a)ntr-o perioada foarte scurta de timp si s-a dorit a fi o ncercare de
stavilire aacestui curent si de recstigare a ncrederii pierdute n fata mas-mediei. Daca oastfel de masura nu ar
fi fost luata, angajamentul investitorilor s-ar fi diminuat, iarviata corporativa ar fi fost afectata. Aceasta lipsa de
ncredere nu s-a limitat lacompaniile comerciale, ci a afectat deopotriva marile corporatii private si
institutiile publice, precum si modul n care acestea erau conduse.
n Marea Britanie, Adrian Cadbury a avut preocupari pentru cercetareacauzelor comune ale esecurilor
corporatiilor din sistemul privat, elabornd, dupacriza din anii 80, RAPORTUL CADBURY, n 1992. Din
raport a rezultat faptulca falimentele corporatiilor s-au datorat problemelor majore ale organizarii si
functionarii sistemului de control intern, adica probleme care se afla ncompetenta conducerii de vrf.
Managementului general nu numai ca nu a reusitsa evite catastrofele produse, dar, n unele situatii, chiar a
contribuit la aparitiaacestor esecuri.
Ulterior au urmat si alte rapoarte pe aceiasi tema, respectiv RAPORTULHAMPEL, n 1998 si RAPORTUL
TURBULL, n 2001. Au existat preocupariale unor state si ale O.E.C.D. privind stabilirea unor principii de
guvernare antreprinderilor.
Convingator a fost faptul ca n sprijinul RAPORTULUI CADBURY auvenit si concluziile celorlalte rapoarte
care au confirmat att constatarile initiale,ct si faptul ca managementul de vrf nu a nvatat din greseli si nu a
actionatcorespunzator.
Principiile si praticile pe care a fost construita guvernanta pot fi aplicate negala masura si n sectorul public sau
al organizatiilor non-profit. De fapt, multiar putea sustine ca acest concept poate aduce mai multa valoare aici,
unde sunt njoc interesele contribuabilului si ale publicului larg, care au dreptul sa se astepteca institutiile
publice sa fie bine conduse n activitatea de furnizare a serviciilorpublice cu fonduri publice. n mod similar,
Uniunea Europeana asteapta caproiectele pe care le finanteaza sa fie gestionate la cele mai nalte standarde.
Drept urmare, organizatiile publice au adoptat pe scara larga principiile sipracticile conducerii corporatiste si leau adaptat la propriile circumstante.Conceptul de conducere corporativa se refera la transparenta
tranzactiilor si la necesitatea monitorizarii sistemului de control intern nvederea capabilitatii acestuia de
evaluare a riscurilor posibile care sa dea unplus de siguranta managementului organizatiilor pentru aplicarea
strategiilorstabilite.

Pentru a evita o guvernanta necorespunzatoare, managementul de vrftrebuie sa aiba preocupari deosebite

pentru realizarea de strategii, elaborarea depolitici de control intern cu ajutorul carora sa stabileasca si sa
evaluezeriscurile organizatiei.
3.2. Conceptul de Guvernanta
Ce este Guvernanta ?
n literatura de specialitate avem mai multe definitii astfel:
Guvernanta rprezinta sistemul prin care companiile sunt conduse sicontrolate*;
Guvernanta eficace asigura deopotriva stabilirea obiectivelor si planurilorstrategice pe termen lung, existenta
conducerii si a structurilor deconducere adecvate atingerii acestor obiective, dar si asigurarea
functionalitatii structurii n scopul mentinerii integritatii, reputatiei siraspunderii organizatiei n fata opiniei
publice**;
Guvernanta este o combinatie de procese si structuri implementate deconsiliul de administratie pentru a
informa, conduce, directiona simonitoriza activitatile organizatiei, n scopul atingerii obiectivelor
prestabilite***.
Din definirea conceptului rezulta ca guvernanta este o ncercare de a-idetermina pe managerii de vrf sa se
achite de propriile obligatii ntr-o manieract mai corecta si calificata, astfel nct sa protejeze interesele
factorilor interesatintr-o organizatie. Factorii interesati pot fi interni sau externi si vor avea cu
siguranta cerinte si asteptari diferite uneori chiar conflictuale de la organizatie. Deasemenea, diferitii factori
interesati pot pune o anumita presiune pe organizatie nscopul de a-si satisface propriile nevoi si deziderate.
Conceptul guvernantei contine pe lnga modul cum o organizatie estecondusa si controlata n vederea atingerii
tintelor prestabilite si sistemul prin careaceasta interactioneaza cu factorii interesati si cum le protejeaza
acestorainteresele.
Guvernanta corporativa functioneaza pe baza unor principii, considerate castlpi ai bunei guvernari de
RAPORTUL CADBURY, si anume:- integritate;- transparenta;- raspundere;- competenta.
Integritatea este un concept cheie si ngemaneaza un comportamentcorespunzator si etic, respectiv grija pentru
interesele altora si responsabilitateasociala. Acest concept este implicit activitatilor desfasurate n sectorul
public, iarpentru sectorul privat este un principiu care are n vedere obtinerea de profit.
Transparenta este necesara deoarece neregulile si/sau performantele slabese ntmpla de cele mai multe ori n
spatele usilor nchise. Cnd faptele sunt lavedere, sunt deschise opiniei publice, supuse constatarilor justificate
alespecialistilor si exista sanse mai mari sa se amelioreze.
Expunerea publica a propriilor actiuni si decizii la examinari contribuie lambunatatirea comportamentelor si a
performantei.De regula, transparenta este un principiu fundamental pentru organizatiilecare vor sa nvete. Fara
deschidere nu exista evolutie si performanta, nu putem sadevenim mai eficienti. Desigur, pentru o vreme putem
ascunde comportamenteleneprofesionale si performantele slabe, dar nu pe termen lung.
Raspunderea este cel mai important principiu al guvernantei, dar n acelasitimp, este cel mai putin nleles si
mai rar respectat n cadrul organizatiilor. ntradevar,n cele mai multe organizatii raspunderea nu este suficient
definita si nicinu este clara att pentru personalul organizatiei ct si pentru conducerea acesteia.
Asumarea raspunderii presupune parcurgerea mai multor etape, si anume:
- claritatea solutiilor si responsabilitatilor impune cunoasterea foarte bine aresponsabilitatilor privind
activitatile, rezultatele si comportamentele;
- necesitatea de a da socoteala n fata persoanei care ti-a acordatresponsabilitate, pentru a fi descarcati de
acestea, ceea ce nseamnarapoarte si raspundere ierarhica care ncepe de la nivelele inferioare si se
ncheie la nivelul consiliului de administratie. Desigur este important sa stiice trebuie sa faci si cui trebuie sa i
raportezi;
- persoana n fata careia raspunzi trebuie sa detina informatii suficiente siconcrete pentru a pune la ndoiala
spusele;
- felul cum raspunderea este angajata trebuie sa fie deschisa examinariiindependente, spre exemplu activitatii de
audit intern, ceea ce va evitacontestarea managementului;
- trebuie sa existe un mecanism bine intentionat de recompensa sisanctionare care sa functioneze corect si
permanent. Daca primiti aceleiasirecompense si/sau evitati sanctiunile indiferent de nivelul realizarilor sau
corectitudinii ndeplinirii sarcinilor n timp raspunderea va fi afectata.

n cadrul organizatiilor rolul auditului intern n ceea ce privesteraspunderea la toate nivelele organizatiei, este
ridicat si se urmareste prin sistemulprocedurilor scrise si formalizate.
Compententa este acel element de care daca oamenii nu dispun nu pot sa-sirealizeze atributiile n mod
profesional. Competenta se refera la abilitati tehnice sicomportamente necesare pentru asigurarea descarcarii de
responsabilitate. Bunaintentie este un concept frumos, dar fara a dispune de competenta necesara ea
devine lipsita de relevanta. Nivelul de competenta trebuie stabilit nainte deocuparea functiei si trebuie revizuit
cu regularitate de catre factorii demanagement.
3.3. Conditiile functionarii guvernantei corporatiste
Organizatiile trebuie sa ntocmeasca unele cerinte minime pentruasigurarea eficientei guvernantei corporatiste si
anume:
- existenta unui sistem de control intern;
- asigurarea ca sistemul de control intern functioneaza;
- responsabilizarea consiliului de administratie cu privire la monitorizareasistemului/procesului de control;
- descrierea sistemului de control intern ntr-un cadru, respectiv un model deti COSO/COCO.
Sintetizarea elementelor reiesite din discutii au conturat conditiile pe caretrebuie sa le ndeplineasca un sistem
de control intern, astfel: sa poata raspunde corespunzator afacerilor/tranzactiilor semnificative,
operatiilor financiare n confruntarea cu riscurile. Termenul de afacere serefera att la sistemul privat ct si la
cel public, n sensul ca toateactivitatile ntlnite trebuie sa le gestionam ca pe o afacere;
sa previna frauda, neregulile, pierderile si folosirea eronata a resurselor;
sa asigure calitatea raportarii auditului intern si auditului extern,mentinerea nealterata a nregistrarilor si
informatiilor si conformitatea culegile, regulamentele si politicile entitatii.
Toate aceste elemente sunt urmarite si de Comisia Europeana cu ocaziaevaluarii functiei de audit intern mai ales
n cadrul tarilor candidate.n ultimul timp, auditul intern a evoluat foarte mult datorita conceptului de
conducere corporativa, care a influentat si responsabilizat ntr-o masura maimare managementul pentru
evaluarea si administrarea riscurilor.Auditul intern va fi inevitabil sub presiunea publicului, avnd n vedere ca
este functia care poate aduce un surplus de transparenta ntr-o lume att decontroversata. Prezenta auditorului
intern ntr-un asemenea context raspundeatt principiilor guvernantei corporatiste de asigurare a
transparenteitranzactiilor organizatiei, ct si necesitatii conducerii de a-i aduce un plus de
siguranta care sa-i permita sa aiba curajul aplicarii strategiei organizatiei npractica n mod corect si eficient.
Principiul conducerii corporatiste are la baza o serie de initiative,
precum:
a) importanta administrarii riscului;
b) noul accent asupra rolului Comitetului de audit;
c) asigurarea independentei auditorilor interni;
d) integrarea auditului intern n evaluarea riscului;
e) aportul auditului extern n procesul de conducere.
a) Importanta administrarii riscului
Responsabil de organizarea si implementarea sistemului de control interneste linia de management, indiferent
daca ne referim la sectorul public sau lacel privat.
Managementul riscului si controlul sunt lucruri interne organizatiei.Rolul auditului intern este de a asigura
managementul asupra faptului ca,controlul intern exista, este functional si suficient sau insuficient.Auditul
intern ajuta ntreprinderea sa-si atinga obiectivele printr-oorganizare metodica si sistematica. Aceasta
presupune ca va trebui sa se implicen mbunatatirea controlului intern si a proceselor de conducere, care se
refera lapolitici si administratie, unde trebuie sa se manifeste principiile guvernanteicorporatiste asa cum rezulta
din figura de mai jos - Procesele de conducere.
Auditul trebuie sa urmareasca liniile generale ale managementului deoareceexista mici razboaie ntre diferite
nivele ale organizatiei care descurajeazaoamenii pentru a lucra bine. Ideile auditului trebuie aduse ntr-un spirit
POLITICI CONSILIUL DE ADMINISTRATIE ADMINISTRATIE ADUNAREA GENERALA A
ACTIONARILORconstructiv, altfel ele nu vor reprezenta un beneficiu pentru organizatie. Nu totul
este pus pe hrtie si aceasta nu va fi niciodata.Auditorul intern exista pentru a ajuta managementul de linie,
pentru ambunatati managementul functional si pentru a evalua managementul riscului.

Concluziile si recomandarile auditului intern sunt folositoare liniei demanagement din zonele auditate, n
special cu privire la mbunatatirile potentialen procesul de management al riscului.
Managementul riscului, controlul si guvernarea cuprind politicile,procedurile si operatiunile determinate sa
asigure:
- ndeplinirea obiectivelor;
- evaluarea adecvata a riscului;
- credibilitatea raportarii interne si externe si a procedurilor de tragere laraspundere;
- conformarea cu legile si regulamentele aplicabile;
- conformarea cu standardele de comportament si etica stabilite pentruorganizatie.
Auditul intern furnizeaza de asemenea un serviciu de consiliere,independent si obiectiv, pentru a ajuta linia de
management sa mbunatateascaanaliza riscului organizatiei, controlul si guvernarea.
Auditul intern fiind ultimul nivel de control asupra ntregului mediu decontrol, prin competentele profesionale
pe care le ofera, produce adevarateintrari pentru entitate. Aceste intrari sunt efectuate pentru a asigura atingerea
obiectivelor organizatiei, prin evaluare sistematica si disciplinata a politicilor,procedurilor si operatiilor aplicate
de conducere.
b) Noul accent asupra Comitetelor de audit
Consiliul de Administratie este format dintr-un numar de directori. ncadrul acestuia pe lnga directori executivi
este recomandat sa fie implicati sidirectori non-executivi pentru a oferi si alte cunostinte comitetului, respectiv
informatii specifice folositoare companiei/entitatii.Diferenta dintre cele doua categorii de directori consta n
urmatoarele:
- directorii executivi au raspunderi n cadrul companiei;
- directorii non-executivi sunt independenti, specialisti n domeniu,parte din organizatie, deci sunt familiarizati
cu aceasta, dar nu fac parte dinconducerea companiei. Aceste persoane trebuie sa fie ct mai independente
posibil, sa nu le fie teama sa ridice problemele constatate si ar fi interesant, chiarsa fie incitanti pentru a oferi
unele provocari Consiliului de Administratie alorganizatiei. Comitetul de audit este compus din minim trei
membri nonexecutivi,umiti de Consiliul de Administratie.
n Romnia, deocamdata exista Comitetul pentru auditul public intern(CAPI) organizat numai la nivelul
Ministerului Finantelor Publice si nu lanivelul entitatilor publice cu cteva exceptii, n special, din domeniul
bancar.
n perspectiva, practica si diverse colaborari internationale ntreorganizatii din tara si din afara vor impune
nfiintarea comitetelor de audit lanivelul entitatilor si n RomniaRolul Comitetului de audit nu este impus, dar
este foarte important princeea ce poate face. De asemenea, pentru respectarea principiului guvernantei
corporatiste , persoanele care fac parte din Comitetul de audit intern sunt dinexterior, n vederea asigurarii
independentei, Comitetul ofera consiliereauditului intern si reprezinta interfata de comunicare cu managerul, cu
guvernulsi cu opinia publica.
Activitatea de analiza a riscului ca si controlul intern sunt nresponsabilitatea liniei de management. Evaluarea
riscurilor si auditul intern nprezent reprezinta obiective ale conducerii corporatiste, preocupari care au
aparut datorita esecurilor repetate din diferite tari, considerndu-se ca analizalor corecta va contribui la
mbunatatirea practicii n domeniu.
Spre exemplu, la o organizatie directia de audit intern constata ca nuexista o segregare a activitatilor. Astfel
compartimentul de productie si devnzari aveau acelasi director executiv. Auditorii au sesizat, dar
managementulnu a luat n consideratie, si ulterior organizatia s-a prabusit. Exemplul acesta
demonstreaza pentru noi toti ct de importante sunt comitetele de audit, careputeau sa puna unele ntrebari
Consiliului de administratie al entitatii de la unalt nivel, si implicit impactul nu ar fi fost acelasi.
Comitetele de audit nu au putere executiva, dar au capacitatea de ainteroga si cere explicatii membrilor
Consiliului de Administratie asupramodului cum actioneaza.
Comitetele de audit reprezinta constiinta organizatiei si daca nuprimesc un raspuns ei pot informa
opinia publica, care va avea un impactmult mai important asupra organizatiei determinnd-o sa elimine
lucrurile negative din viata ei.
Importanta Comitetelor de audit a crescut mult, n ultimul timp, datoritascandalurilor financiare din ntreaga
lume si astfel Consiliile de Aadministratienu mai pot ignora informatiile si sfaturile Comitetelor de audit. Daca
acesteelemente nu functioneaza se va ajunge la situatia din USA, unde a fost elaborat

Amendamentul Sarbanes & Oxley, care este destul de dur pentru manageri.n Romnia, functiile comitetelor de
audit sunt suplinite de Comitetul deAudit Public Intern (CAPI) de pe lnga UCAAPI din cadrul Ministerului
Finantelor Publice, care ori de cte ori considera necesar informeazaconducerile ministerelor sau chiar
Guvernul.
c) Asigurarea independentei auditorilor interni
Din practica rezulta ca este bine ca nimeni sa nu se interfereze cu muncaauditorului intern, iar relatia de
raportare cu managerul sa fie directa. n cazulENRON SUA, firma de consultanta ARTHUR ANDERSEN a
efectuat attaudit intern, audit extern ct si consultanta, ceea ce a afectat si compromis
independenta auditorilor si a condus la spectaculoasele rezultate nedorite, denici una din parti, respectiv
falimentul companiei ENRON si disparitia dupapiata internationala a firmei de consultanta ARTHUR
ANDERSEN, naproximativ doua luni de zile.
Consideram ca numai si acest exemplu este elocvent pentru ceea cereprezinta independenta auditorilor pentru
care trebuie sa se bata nu numaiacesta dar si managerii, pentru a evita surprizele de genul celor de mai sus,
cnd nu se mai poate face nimic.
d) Integrarea auditului intern n evaluarea riscului
Controlul intern nu ofera cea mai buna sansa, dar ne da posibilitatea safim operativi. Rolul auditului intern este
acela de a da asigurare n ceea cepriveste evaluarea riscurilor si eficacitatea sistemului de control intern.
n prezent, auditul intern a devenit o prioritate pentru manageri, nu maieste un lux, ci o necesitate pentru
atingerea atingerii obiectivelor. Toate acesteaau legatura cu transparenta, obiectivitatea, integritatea s.a. Modul
de organizareal controlului intern este raspunsul managementului la existenta riscurilor dincadrul propriei
organizatii.
e) Aportul auditului extern n procesul de conducere
Auditul intern si auditul extern trebuie sa colaboreze sub toate aspectele,respectiv auditul extern trebuie sa se
bazeze pna la un punct pe auditul intern,ceea ce nseamna eficienta. Acolo unde exista relatii bune ntre auditul
extern siauditul intern se constata beneficii pentru ambele parti. Auditul intern trebuie
sa pastreze relatii bune cu toate categoriile de specialisti, ceea ce va contribui launirea eforturilor si utilizarea
eficienta a resurselor.Buna practica internationala n domeniu recomanda utilizareaprincipiilor guvernantei
corporatiste, n vederea asigurarii realizarii functiei deaudit intern n entitati si evitarea unor evenimente
nedorite, avnd dreptconsecinte cauze organizatorice sau incompatibilitati functionale interne.
Modelul COSO, a fost actualizat spre a deservi ca model complet degestionare si analiza a riscurilor. n acest
fel, modelul va contribui laconstituirea unui sistem de control intern solid care va functiona de jos n sus,
n timp ce monitorizarea si conducerea se va realiza de sus n jos n cadrulorganizatiei.
n practica, organizatiile trebuie sa-si evalueze sistematic modul cumreusesc sa atinga criteriile guvernantei,
promovate prin modelul COSO, deorganizare si functionare a sistemului de control intern.
n practica internationala exista preocupari pentru a ne asigura caguvernanta functioneaza n cadrul
organizatiilor.Andrew Chambers, unul dintre cei mai reprezentativi teoreticieni ai auditului, a propus 10
principii:
1. controlul factorilor interesati asupra organizatiei
2. rapoartele catre public sunt complete si fiabile
3. se evita concentrarea excesiva a puterii la vrful organizatiei
4. componenta consiliului este echilibrata
5. un consiliu director foarte implicat
6. independenta este foarte puternica la nivelul consiliului
7. modul de conducere a organizatiei este monitorizat cu eficacitate deconsiliu
8. competenta si angajament
9. evaluarea riscurilor si instrumente de control
10. o prezenta puternica a auditului
De asemenea OCDE promoveaza un set de 5 principii care sa ne asigurefunctionarea guvernantei:
1. Drepturile factorilor interesati
2. Un tratament impartial al factorilor interesati
3. Rolul factorilor interesati n Guvernanta corporativa
4. Comunicarile publice si transparenta

5. Responsabilitatile consiliului
Ministerul Finantelor (Trezoreria) din Marea Britanie a elaboratun Cod al Guvernantei pentru Institutiile
Publice n Iulie 2005. Acesta urmarestesa clarifice anumite probleme legate de responsabilitati individuale ale
Ministrilorsi Functionarilor Publici si sa formalizeze codurile obligatorii si consultative
privind buna Guvernanta. Principiul te conformezi sau dai explicatii se vaaplica doar acelor elemente care nu
au caracter obligatoriu, asa cum se practica nprezent n toate codurile bazate pe principii. Codul poate fi obtinut
de pe paginade internet a Trezoreriei MS (Ministerului de Finante).
Sarbanes Oxley Act, versiunea americana a Guvernantei este dince n ce mai des folosit ca fundament al
Guvernantei deoarece reprezinta oabordare mult mai legislativa si orientata pe ontrolul financiar, spre deosebire
decelelalte modele ale Guvernantei utilizate n lume, mai flexibile si mai vaste.
UE elaboreaza la rndul ei un Cod Comunitar al Guvernantei care la prima vedere pare a fi n mare masura
compatibil cu cele doua coduridescrise mai sus.
3.4. Rolul auditului intern privind Guvernanta
Cheia succesului oricarei organizatii sta n stabilirea unui set corect deobiective de catre conducere. Acest lucru
va asigura o directie, un punct deconcentrare si o ierarhizare a activitatii. Obiectivele trebuie sa acopere tot ceea
ceorganizatia trebuie sa realizeze si pot include mbunatatirea sau chiar dezvoltareaunor obiective. Obiectivele
trebuie sa fie specifice, masurabile (cantitate, calitate,cost, timp), realizabile, realiste si fixate n timp. Ele
trebuie clar comunicate celorcare au ceva de spus n atingerea lor. Obiectivele generale trebuie ulterior
mpartite si distribuite nivelelor subordonate pentru a fi la rndul lor atinse.
La rndul sau obiectivele vor fi ntotdeauna punctul de plecare pentruauditul pe baza de sistem n cadrul
organizatiei. Activitatea auditului internurmareste sa evalueze n ce masura bunele practici si instrumentele
eficace de control exista si sunt puse n aplicare astfel nct obiectivele organizatiei sa fie
atinse n prezent si n continuare. Atunci cnd acest lucru nu este necesar, auditulintern va ajuta la mbunatatirea
gestionarea riscurilor, astfel nct sansele dereusita sa creasca, respectiv atingerea obiectivelor. Din acest motiv,
obiectivele audevenit un element esential al auditului intern modern.
n esenta, auditul intern poate juca doua roluri. Primul rol dintre acestea semanifesta n etapele incipiente ale
introducerii unui sistem solid de Guvernantacnd auditul intern are marea oportunitate de a sfatui si consilia
conducerea nceea ce priveste avantajele introducerii bunelor practici si de a sprijini eforturile
acesteia n introducerea politicilor, mecanismelor si procedurilor. Auditul internpoate furniza consiliere,
instruire si facilitare. Cu toate acestea, auditul nu trebuiesa si asume un rol executiv n conceperea sau
implementarea politicilorGuvernantei responsabilitatea trebuie sa fie foarte clar atribuita conducerii.
Auditul intern trebuie de asemenea sa se asigure ca s-a angrenat n atingereapropriului rol n cadrul
Guvernantei, oferind deopotriva asigurare si consultanta.
Al doilea rol auditul intern l joaca atunci cnd auditeaza sistemulGuvernantei, furnizeaza asigurare privind
conformitatea si eficacitatea acestuia siface recomandari ori ce cte ori se impun mbunatatiri n modul de
punere naplicare sau de functionare a acestui sistem. Acest aspect va aduce valoareorganizatiei nu numai
mbunatatind Guvernanta, ci si sprijinind emiterea uneideclaratii solide asupra controlului intern n raportul
anual.
Standardul International care face referire la acest aspect este Standardul2130 privind Desfasurarea activitatii de
audit:Activitatea auditului intern trebuie sa evalueze si sa faca recomandaripotrivite de mbunatatire a
procesului Guvernantei ce are n vedere atingereaurmatoarelor obiective:
Promovarea principiilor etice si valorile corecte n organizatie
Asigurarea unui sistem eficace de conducere a activitatii si de asumare araspunderii n organizatie
Eficacitatea comunicarii informatiilor privind riscurile si controlul catreariile de activitate vizate din
organizatie
Eficacitatea coordonarii activitatilor si comunicarii informatiilor ntreconsiliu, auditorii interni si externo si
conducere.
C A P I T O L U L 4CONCEPTUL DE AUDIT INTERN
4.1. CONTEXTUL APARITIEI AUDITULUI INTERN
Termenul de audit provine din limba latina de la cuvntul audit-auditare,care are semnificatia a asculta, dar
despre audit se vorbeste de pe vremeaasirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui
Eduard I

al Angliei. Activitati de audit s-au realizat n decursul timpului si n Romnia, darpurtau alte denumiri.
Utilizarea termenului de audit n acceptiunea folosita n prezent este relativrecenta si se plaseaza n perioada
crizei economice din 1929 din Statele Unite aleAmericii, cnd ntreprinderile erau afectate de recesiune
economica si trebuiau saplateasca sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea
conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la bursa.Marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite
de Cabinetede Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verificaconturile si bilanturile
contabile si a certifica situatiile financiare finale. Pentru asindeplini atributiile cabinetele de audit efectuau o
serie de lucrari pregatitoarede specialitate, si anume: inventarierea patrimoniului, inspectia conturilor,
verificarea soldurilor, diferite sondaje etc., care au crescut semnificativ costurileauditarii.
ntreprinderile au nceput sa-si organizeze propriile Cabinete de AuditIntern, n special pentru reducerea
cheltuielilor, prin preluarea efectuarii lucrarilorpregatitoare din interiorul entitatii, iar pentru realizarea
activitatii de certificare auapelat n continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau dreptul asupra unei
supervizari a activitatii ntreprinderilor. Pentru a se distinge ntre auditoriicabinetelor de audit extern si cei ai
organizatiei supuse auditului, primii au fostnumiti auditori externi, iar cei din urma au fost numiti auditori
interni, deoarecefaceau parte din ntreprindere.
Aceste schimbari au fost benefice deoarece auditorii externi nu mai sincep activitatea de la zero si pornesc de
la rapoartele auditorilor interni, la careadauga noi constatari rezultate prin aplicarea procedurilor specifice si
apoiefectueaza certificarea conturilor organizatiei auditate.
Cu timpul, auditorii externi au renuntat n totalitate sa mai efectueze actiunide inventariere si de inspectare a
conturile clientilor si au nceput sa realizezeanalize, comparatii si sa justifice cauzele esecurilor, sa dea
consultatii si solutii,pentru cei care erau responsabili, pentru activitatea ntreprinderii. n acest fel, n
timp, s-au stabilit obiective, instrumente si tehnici si sisteme de raportare distinctepentru auditorii interni,
comparativ cu auditorii externi.
Dupa trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizati n continuare,deoarece dobndisera cunostintele
necesare si foloseau tehnici si instrumentespecifice domeniului financiar-contabil. n timp, ei au largit mereu
domeniul deaplicare al auditului si i-au modificat obiectivele, ajungndu-se la ideea necesitatii
existentei unei functii a activitatii de audit intern n interiorul organizatiilor.
Noua functie de audit intern va mai pastra mult timp conotatiile financiarcontabilen memoria colectiva, datorita
ereditatii sale, respectiv activitatea decertificare a conturilor.
Rolul si necesitatea auditorilor interni a crescut continuu si a fost unanimacceptat, motiv pentru care acestia au
simtit nevoia de a se organiza si de a-sistandardiza activitatile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n
Orlando,Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni I.I.A.1, care a fost recunoscutinternational. Ulterior, a
aderat Marea Britanie, iar n 1951 Suedia, Norvegia,Danemarca si alte state. n prezent, la acest institut s-au
afiliat peste 90 deinstitute nationale ale auditorilor interni si membri din peste 120 tari, n urma
obtinerii calitatii de C.I.A. Auditor Intern Certificat, acordata de I.I.A., pe bazaunor examene profesionale.
Functia de audit intern s-a instituit n Anglia si Franta la nceputul anilor60, fiind puternic marcata de originile
sale de control financiar-contabil. Abiadupa anii 80 90 functia de audit intern ncepe sa se contureze n
activitateaentitatilor, iar evolutia ei continua si n prezent.
n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la moda n domeniulcontrolului financiar, nsa cu timpul
s-a reusit decantarea conceptelor de controlintern si audit intern. n prezent, exista o problema cu ntelegerea
sistemului decontrol intern, care fiind obiect al auditului intern, nglobeaza toate activitatile de
control intern realizate n interiorul unei entitati si riscurile asociate acestora, asacum rezulta din Figura nr. 1
Rolul auditului intern n entitatile publice.
n acelasi timp, trebuie ntelese corect si notiunile de control extern si auditextern, care functioneaza ntr-o
economie de piata concurentiala, cum este si cearomneasca.
4.2. EVOLUTIA AUDITULUI INTERN
Scopul initial al Institutului Auditorilor Interni I.I.A. a fost acela destandardizare a activitatii de audit intern,
plecnd de la definirea conceptelor,stabilirea obiectivelor si continund cu organizarea si exercitarea acestuia.
n timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv dela furnizarea de informatii pentru
manager, spre o colaborare cu auditul extern,caruia i asigura o materie prima prelucrata, devenind totodata o
activitate de sinestatatoare.

ncepnd din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite decele ale auditului extern. n timp,
acestea s-au generalizat si din 1970 au devenitstandarde de audit intern, care sunt ntr-o permanenta miscare
datorita evolutieisocietatii ce se confrunta mereu cu noi provocari.n 1941, J.B.Thurston, primul presedinte al
Institutului International alAuditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare ca perspectiva cea mai
stralucita a auditului intern va fi asistenta manageriala. n 1991, Joseph J.Mossis - presedintele Institutului
Auditorilor Interni din Marea Britanie, reiaaceeasi remarca, dar n termeni mult mai exacti: este clar pentru cei
carelucreaza n cadrul functiei de Audit Intern ca acesta are un rol vital de jucat,
ajutnd conducerea sa ia n mna haturile controlului intern.2n ciuda unei evolutii spre o implicare mai mare
n asistenta manageriala,construita piatra cu piatra, edificiul functiei de audit intern sufera datorita unor
contradictii si disfunctii inerente oricarui nceput. n acest sens, domnul JacquesRenard n cartea sa, prezentata
mai sus, avea doua explicatii foarte plauzibile, sianume:
- un prea mare exces de mediatizare a termenului audit, care are unimpact deosebit asupra tuturor
categoriilor de specialisti, cuvnt la moda care davaloare si un aer savant celor care l folosesc, crendu-le
impresia ca deja se aflanaintea progresului si a tehnicii, prin simpla utilizare a cuvntului AUDIT. n
acest sens, putem confirma ca nu exista eveniment stiintific unde aproape n modmagic sa nu si gaseasca locul
si termenul audit. n universitati au aparut o seriede discipline a caror denumire ncepe astfel: auditul, spre
exemplu, resurselorumane, iar disciplina respectiva nainte se numea managementul resurselor
umane si se refera numai la management, si exemplele pot continua;
- auditul intern nu se numeste ntotdeauna audit intern si deseori nfunctie de cultura organizatiei, de practica
n domeniu, de traditii si, nu n ultimulrnd, de obiceiuri se mai folosesc termeni ca: inspectie, control financiar,
verificare interna, control intern. Utilizarea acestor termeni, din pacate chiar si decatre specialisti n domeniu,
creeaza multe confuzii pentru majoritateaoamenilor/practicienilor si n special n rndul managerilor, care
atunci cnd audde un auditor exclama cu nteles: bine ati venit pentru ca niciodata un control nu
este n plus.
Totusi practicienii auditului intern constata cu satisfactie evolutia rapida sipertinenta a acestuia, perceputa clar
de toata lumea, n ciuda unor confuzii sidisfunctii care mai apar; obiectivele auditului sunt atinse si el devine un
ajutor deneevitat pentru manager. n acest sens, precizam ca, fostul presedinte al IFACI,
Louis Vaurs, a subliniat evolutia conceptului de audit intern, afirmnd catransformarile introduse de
majoritatea auditorilor nu au fost observate cuadevarat de managerii nostri.3 Cu parere de rau, trebuie sa
observam ca aceastaremarca din ultimul deceniu al mileniului doi este nca de actualitate.
Auditul intern si va atinge obiectivele daca exista un sistem de controlintern organizat, formalizat, periodic,
constituit din: standarde si normeprofesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care sa
sustinamorala profesiunii de audit, avnd n vedere faptul ca auditorul trebuie sa fie n
afara oricaror banuieli, precum sotia Cezarului.
Auditorii interni si managerul trebuie priviti ca parteneri si nu caadversari, avnd aceleasi obiective, printre
care eficacitatea actului demanagement si atingerea tintelor propuse. Managerii trebuie sa nteleaga
recomandarile auditorilor, sa perceapa ajutorul pe care l primesc pentrustapnirea riscurile care apar si
evolueaza continuu,
Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de controlintern al entitatii. Auditorii interni
izolati sunt ineficienti si de aceea ei trebuie salucreze n echipa.
Competentele profesionale ale auditorului intern produc adevarate beneficiipentru entitate, printr-o evaluare
sistematica, pe baza standardelor de audit si acelor mai bune practici, a politicilor, procedurilor si operatiilor
realizate deentitate.
Auditul intern prin activitatile pe care le desfasoara adauga valoare, attprin evaluarea sistemului de control
intern si analiza riscurilor asociateactivitatilor auditabile, ct si prin recomandarile cuprinse n raportul ntocmit
sitransmise n scopul asigurarii atingerii obiectivelor organizatiei.
Destinatarii rapoartelor de audit intern pot sa tina sau nu cont derecomandarile auditorilor, nsa ei stiu ca atunci
cnd nu tin cont de ele si vorasuma unele riscuri.
Auditul intern nu poate da un certificat ca toate activitatile sunt protejatesau ca nu exista disfunctii, din singurul
motiv important - relativitateacontrolului intern - care este obiectul sau de activitate.
Auditorii interni evalueaza sistemul de control intern al entitatii si dau oasigurare rezonabila managementului
general referitoare la functionalitateaacestuia.

Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungulanilor, din dorinta de a raspunde necesitatilor
n continua schimbare aleentitatilor. Axat, la nceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern
s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entitatilor si evaluareacontrolului intern al acestora.
Activitatea compartimentului de audit intern se afla ntr-o relatie decomplementaritate cu Comitetul de Audit,
respectiv:
auditul intern ofera Comitetului de Audit o analiza impartiala siprofesionista asupra riscurilor organizatiei si
contribuie la mbunatatireainformarii sale si a Consiliului de administratie, n ceea ce priveste securitatea
acesteia;
Comitetul de Audit garanteaza si consacra independenta audituluiintern.
n acest fel, cele doua structuri contribuie la guvernarea eficienta aorganizatiilor, dar n moduri de abordare
diferite.
Profesia de audit intern se bazeaza pe un cadru de referinta flexibil,recunoscut n ntreaga lume, care se
adapteaza la particularitatile legislative side reglementare ale fiecarei tari, cu respectarea regulilor specifice ce
guverneaza diferite sectoare de activitate si cultura organizatiei respective.
Cadrul de referinta al auditului intern cuprinde:4
conceptul de audit intern, care precizeaza cteva elementeindispensabile:
- auditul intern efectueaza misiuni de asigurare si consiliere;
- domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern siadministrarea entitatii;
- finalitatea auditului intern este aceea de a adauga valoareorganizatiilor;
codul deontologic, care furnizeaza auditorilor interni principiile sivalorile ce le permit sa-si orienteze practica
profesionala n functie decontextul specific;
normele (standardele) profesionale pentru practica audituluiintern, care si ghideaza auditorii n vederea
ndeplinirii misiunilor si ngestionarea activitatilor;
modalitatile practice de aplicare, care comenteaza si explica4 Norme profesionale ale auditului intern,
publicate de I.I.A. si comentate de IFACI, Bucuresti,2002normele (standardele) si recomanda cele mai bune
practici;
sprijinul pentru dezvoltarea profesionala, constituit n principaldin lucrari si articole de doctrina, din
documente ale colocviilor, conferintelorsi seminariilor.
Cunoasterea si aplicarea acestui cadru de referinta ofera organizatiilor siorganismelor de reglementare o
asigurare privind nivelul de profesionalism alauditorilor interni. Nerespectarea lor nu nseamna numai sa te
situezi n afaraprofesiei, dar mai ales sa te privezi de un mijloc de a fi mai eficace si maicredibil. Amatorismul
nu poate sa functioneze n auditul intern, ci doar oabordare sistematica si metodica poate aduce un plus de
valoare organizatiilor.
La nceputul mileniului trei, S.U.A. a fost zguduita de cteva scandalurifinanciare de proportii, respectiv
fraudele fiscale ale firmelor WORLD COMsi ENRON, al carui audit intern si consultanta manageriala s-au
efectuat, nultimii 10 ani, de firma de audit si consultanta ARTHUR ANDERSEN, si carea condus la disparitia
acesteia de pe piata si la elaborarea AmendamentuluiSarbanes & Oxley n Congresul S.U.A., care printre altele
prevede:- separarea activitatii de consultanta de cea de audit deoarece nuputem oferi consultanta si apoi sa
venim sa auditam;
- controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuiesa se ocupe de organizarea lui si
actualizarea sistematica pe baza analizeiriscurilor;
- managerul, eventual, poate sa apeleze la auditul extern pentru alsprijini n organizarea sistemului de control
intern;
- auditorul intern realizeaza numai evaluarea controlului intern pebaza evaluarii analizei riscurilor asociate.
Din 1999, n economia romneasca, este introdus prin lege auditulintern, pentru entitatile publice. Aceasta
premisa absoluta a produs multedezbateri de idei, multe reorganizari ale controlului si separarea acestuia de
audit. Conturarea auditului intern a impus definirea si a auditului extern.
Auditul extern, n Romnia, a fost organizat si restructurat n mai multernduri, n prezent fiind realizat de
urmatoarele structuri:
expertize contabile, asigurate de Corpul Expertilor Contabili siContabililor Autorizati din Romnia
CECCAR;
auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari dinRomnia CAFR;

 auditul performantei, realizat de Curtea de Conturi a Romniei,concomitent cu controalele efectuate n

sectorul public;
auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultantaromnesti si internationale recunoscute n domeniu.
4.3. DEFINIREA CONCEPTULUI DE AUDIT INTERN
Functia de audit intern a cunoscut transformari succesive pna lastabilizarea definirii conceptului. Aceste
abordari progresive au scos n21evidenta o serie de elemente, care trebuie retinute pentru conturare cadrului n
care se nscrie auditul intern.
Din analiza evolutiei functiei auditului intern, pna n prezent, putemaprecia urmatoarele elemente de implicare
n viata entitatii auditate, si anume:
- consiliere acordata managerului;
- ajutorul acordat salariatilor, fara a-i judeca;
- independenta si obiectivitate totala a auditorilor.
a) Consiliere acordata managerului
Auditul intern reprezinta o functie de asistenta a managerului, pentru a-ipermite sa-si administreze mai bine
activitatile. Componenta de asistenta, deconsiliere atasata auditului intern l distinge categoric de orice actiune
decontrol sau inspectie si este unanim recunoscuta ca avnd tendinte de evolutien continuare.
Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentulfiscal care consiliaza si rezolva problemele
legate de impozite si taxe.
Responsabilul, managerul este consiliat de auditorul intern pentru a gasi solutiide rezolvare a problemelor sale,
ntr-o cu totul alta maniera, n sensul ca prindispozitiile luate sa asigure un control mai bun al activitatilor,
programelor siactiunilor sale.
Profesionalismul auditorului intern este arta si maniera de a emite ojudecata de valoare asupra instrumentelor si
tehnicilor folosite, cum ar fi:reguli, proceduri, instructiuni, sisteme informatice, tipuri de organizare s.a.,care
reprezinta ansamblul activitatilor de control utilizate de managerulinstitutiei sau responsabilul unui loc de
munca, recunoscut de specialisti dreptcontrol intern.Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul
pentruabordarile practice succesive deja elaborate si prin analiza ansamblului sacontribuie la mbunatatirea
sistemului de control intern si a muncii cu maimulta securitate si eficacitate.
n consecinta, se accepta unanim ca auditorul intern consiliaza, asista,
recomanda, dar nu decide, obligatia lui fiind de a reprezenta un mijloc care sacontribuie la mbunatatirea
controlului pe care fiecare manager l are asupraactivitatilor sale si a celor n coordonare, n vederea atingerii
obiectivelorcontrolului intern. Pentru realizarea acestor atributii auditorul intern dispune
de o serie de atuuri fata de management, si anume:
- standarde profesionale internationale;
- buna practica recunoscuta n domeniu, care i da autoritate;
- tehnici si instrumente, care-i garanteaza eficacitatea;
- independenta de spirit, care i asigura autonomia sa conceapaipoteze si sa formuleze recomandari;
- cercetarea si gndirea lui este detasata de constrngerile siobligatiile unei activitati permanente de gestionare
zilnica a unui serviciu;
b) Ajutorul acordat salariatilor fara a-i judeca
ntr-o entitate n care auditul intern face parte din cultura organizatieiacesta este acceptat cu interes, dar ntr-o
entitate care se confrunta cu riscuripotentiale importante, cu absenta conformitatii cu reglementarile de baza, cu
oeficacitate scazuta si o fragilitate externa a acesteia, datorita deturnarilor defonduri, disparitiei activelor sau
frauda, este evident ca managerul respectiv vafi judecat, apreciat, considerat n functie de constatarile
auditorului intern.ntr-un caz standard, misiunea de audit intern poate sa evidentieze
ineficacitate, redundanta n sistem sau posibilitati de mbunatatire aactivitatilor/actiunilor, dar exista mai multe
motive pentru care managementulnu trebuie sa fie pus direct n discutie:
Obiectivele auditului intern au n vedere un control asupraactivitatilor, care sa conduca la mbunatatirea
performantei existente si nu lajudecarea acestuia, asa cum specialistul n fiscalitate ajuta la o mai buna
aplicare a regimului fiscal. Chiar daca responsabilul este judecat n urmarapoartelor sale de audit, acesta nu este
obiectivul auditului intern.
Realizarile auditului intern nu trebuie puse n discutie de celauditat, iar daca totusi acest lucru este facut sa se
efectueze ntr-o manierapozitiva. Spre exemplu, este cazul unei insuficiente, nereguli importantedescoperita de

auditorul intern, care imediat o aduce la cunostinta manageruluisi pe care acesta o va solutiona fara ntrziere.
n acest caz, disfunctiasemnalata prin raportul de audit intern a dus la o actiune corectiva, care a avut
ca rezultat si aprecierea auditorului ca un responsabil dinamic si eficace.
Responsabilitatile auditorului intern trebuie sa aiba n vedere caadesea analiza cauzelor unei nereguli scoate la
iveala existenta unor puncteslabe care si au originea n insuficiente asupra carora responsabilul nu are un
bun control. Cu aceasta ocazie, se observa ca solutiile trebuie sa vina pe caleierarhica sau chiar de la nivelul
organizatiei, daca sunt probleme dedimensiune culturala, de formare profesionala, de buget, de organizare, de
natura informatica s.a.
Aceasta situatie paradoxala, adesea ntlnita i stimuleaza logica celuiauditat care constata ca auditorul intern
confirma insuficientele semnalatechiar de el.
Din prezentarea de mai sus, rezulta ca n aceasta consta consiliereaconcreta si fara echivoc acordata
managerului de catre auditorii interni;
c) Independenta totala a auditorilor interni
Functia de audit intern nu trebuie sa suporte influente si presiuni care arputea fi contrare obiectivelor fixate.
Standardele profesionale de audit interndefinesc principiul independentei sub doua aspecte:
- independenta compartimentului n cadrul organizatiei, de aceeael trebuie sa functioneze subordonat celui mai
nalt nivel ierarhic;
- independenta auditorului intern, prin practicarea obiectivitatii,adica auditorii interni trebuie sa fie
independenti de activitatile pe care leauditeaza.
Independenta auditorilor interni trebuie sa aiba la baza eliminareapracticii de suprancarcare a auditorilor cu
lucrari care nu ar trebui sa le revinalor. Spre exemplu: definirea de reguli si proceduri de lucru, exercitarea
actiunilor de evaluare si supervizare ale salariatilor, chiar si temporar,participarea la elaborarea sistemelor
informatice, activitatea de organizare,actiuni de control financiar propriu-zis sau inspectii s.a.
Fenomenul cel mai grav care rezulta de aici este ca auditorii aflati naceasta situatie nu mai pot audita domeniul
respectiv, deoarece si-au pierdutindependenta si obiectivitatea. Daca apar asemenea cazuri, mai ales la entitati
mici si mijlocii, cnd din motive structurale suntem obligati sa ncredintamauditorilor asemenea actiuni, se
impune sa evaluam riscurile si consecinteleinevitabile n timp.
Independenta si obiectivitatea sunt abateri de la functia de audit intern,care dauneaza eficacitatii si rigorii
muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie saavem n vedere ca nu putem fi medic si pacient n acelasi timp, fara
sa stabilimun diagnostic cel putin subiectiv.
Respectarea standardului privind independenta presupune unele reguli:
auditul intern nu trebuie sa aiba n subordine vreun serviciuoperational;
auditorul intern sa poata avea acces n orice moment la persoanelede la toate nivelele ierarhice, la bunuri, la
informatii, la sistemele electronicede calcul;
recomandarile pe care le formuleaza sa nu constituie n nici uncaz masuri obligatorii pentru management.
Organizarea functiei de audit intern n subordinea nivelului ierarhic celmai nalt nu este suficienta; mai trebuie
ca fiecare, n cadrul activitatii sale, sapoata da dovada de obiectivitate, acesta fiind de altfel unul din principiile
fundamentale ale codului deontologic. A fi obiectiv nseamna sa realizezi oapreciere n totala neutralitate,
nseamna a nu avea idei preconcepute, ci oatitudine impartiala. De aceea, standardele profesionale considera ca
obiectivitatea este afectata si atunci cnd auditorul auditeaza o entitate/activitate/program a carei
responsabilitate si-a asumat-o n cursul timpului.Realiznd ca idealul absolut nu va fi atins nici n audit, de
aceea vorbimdespre riscul de audit, un risc rezidual dupa trecerea auditorului intern.
Obiectivitatea ramne scopul care trebuie atins, fiecare avnd datoria sa facatot posibilul pentru a se apropia ct
mai mult de acest deziderat.
Independenta si obiectivitatea este deseori controversata, mai ales decatre auditorii interni care nu nteleg
aceasta independenta atunci cnd se aflantr-o structura ierarhica.
n realitate, independenta auditorului intern este supusa unei dublelimitari:
auditorul intern, ca orice responsabil din organizatie, trebuie sa seconformeze strategiei si politicii directiei
generale;
auditorul intern trebuie sa fie independent n exercitarea functieisale, dar respectnd standardele de audit
intern. Aceasta este o limitaredeontologica, dar nensotita de sanctiune, si de aceea auditorul intern trebuie
sa-si impuna n mod constient respectarea standardelor profesionale.

Din aceasta succinta prezentare rezulta ca, n materie de independenta,nu este suficienta nici atasarea structurii
de audit la cel mai nalt nivel ierarhic,si nici urmarirea realizarii obiectivitatii. Practica n domeniu ne arata ca
adevarata independenta a auditorului intern o constituie profesionalismul sau,deoarece daca este un
profesionist va descoperi disfunctii importante, va facerecomandari pertinente si se va implica n viata
organizatiei prin mbunatatireaperformantelor acesteia.
Definirea elementelor de ancorare n viata entitatii a functiei de audit nepermite sa trecem la prezentarea
conceptului de audit intern. Asa cum amaratat au existat mai multe definitii de-a lungul timpului.
n anul 1999, I.I.A. din S.U.A. a emis o noua definitie a auditului intern,n urma unui studiu efectuat cu 800
studenti, coordonat de auditorii dinuniversitatile australiene, astfel :
Auditul intern este o activitate independenta si obiectiva, care da uneiorganizatii o asigurare n ceea ce
priveste gradul de control detinut asupraoperatiunilor, o ndruma pentru a-i mbunatati operatiunile, si
contribuie ladaugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajuta aceasta organizatie sa si atinga obiectivele,evalund, printr-o abordare sistematica si
metodica, procesele sale demanagement al riscurilor, de control si de conducere a ntreprinderii, si
facnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea.
Exista autori5 care considera ca folosirea cuvntului activitate, pentrua defini auditul intern, n locul
termenului de functie l situeaza peresponsabilul sau pe o pozitie subalterna, tinnd cont ca o activitate este
maielementara dect o functie.
n lexicul Cuvintele Auditului6 exista urmatoarea definitie a auditului,si anume: Auditul intern este n cadrul
unei organizatii o functie exercitatantr-o maniera independenta si cu mandat - e evaluare a controlului
intern.Acest demers specific concureaza cu bunul control asupra riscurilor de catre
responsabili.
n Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern din Romnia esteadoptata definitia data de I.I.A., n anul
1999. Multi specialisti sunt de acord caaceasta formulare mai poate fi reevaluata, dar n acest moment este
satisfacatoare si exhaustiva din punct de vedere al continutului.
4.4. CARACTERISTICILE AUDITULUI INTERN
Organizarea functiei de audit intern n cadrul entitatilor impune luarea n
consideratie a urmatoarelor caracteristici:
- universalitatea;
- independenta;
- periodicitatea.
a) Universalitatea functiei de audit intern trebuie nteleasa n raport dearia de aplicabilitate, scopul, rolul si
profesionismul persoanelor implicate nrealizarea acestei functii.
Auditul intern exista si functioneaza n toate organizatiile, oricare ar fidomeniul de activitate al acestora. El s-a
nascut din practica ntreprinderilorinternationale, apoi a fost transferat celor nationale, dupa care a fost asimilat
nadministratie.
Auditul financiar are ca obiect activitatile din domeniul financiar sicontabil, pe cnd auditul intern are o arie
mai extinsa, cuprinde toateactivitatile desfasurate n cadrul entitatii, de aici universalitatea functiei. Din
practica a rezultat ca activitatile financiar-contabile reprezinta 20-25 % dinactivitatile care fac obiectul auditului
intern.Putem afirma ca acolo unde exista control intern exista si audit intern,deoarece materia prima a
auditului intern este controlul intern. Datoritafaptului ca auditul intern are scopul de a ameliora controlul intern,
iar controlulintern este universal, atunci putem afirma ca si auditul intern este universal.
Functia de audit intern a devenit o functie de asistenta manageriala princare auditorii interni ajuta managerii, de
la orice nivel, sa stapneasca binecelelalte functii si toate activitatile. Avnd n vedere ca managerii exista peste
tot si asistenta s-a extins n toate domeniile si se refera la toate activitatile. Deaceea, standardele de audit intern
precizeaza ca ntr-un serviciu de audit interntrebuie sa gasim toate posibilitatile pentru a audita toate activitatile,
motivpentru care trebuie sa avem specialisti din toate culturile, nu din toatespecializarile.
Normele internationale precizeaza ca auditorul intern nu trebuie sacunoasca toate meseriile din lume. El nu
poate sa fie la fel de bun ca cel careface zilnic aceeasi lucrare. Specialitatea auditorului intern este sistemul de
control intern. nsa pentru a-si putea exercita specialitatea sa el trebuie sa aibao buna cunoastere a mediului pe
care-l auditeaza, sa nteleaga si sa-sinsuseasca cultura organizatiei.ntr-un compartiment de audit intern nu
exista oameni priceputi la toate.

Aici vom gasi specialisti care au nsusite: cultura manageriala, culturafinanciar-contabila, cultura informatica si
alte culturi care sunt necesare ntr-oentitate. n acest context de specializare un auditor informatician va fi
acceptatde informaticienii din departamentul care este supus auditului, numai daca este
un specialist. Auditorul informatician este un informatician care a nvatatauditul intern si nu invers;
b) Independenta auditorului intern trebuie sa aiba o gndirenencorsetata, fara idei preconcepute, ca de
exemplu: totul merge foarte binesau totul merge foarte prost.
Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru ca atunci cnd va audita vaface control financiar de gestiune, si
nici inspector pentru ca n acest caz se vacomporta ca un inspector fiscal. Auditorul intern nu poate fi nici
altceva,respectiv: nu poate fi manager sau o persoana care realizeaza procesul de
achizitii. Ce va face atunci cnd va audita achizitiile?
Auditul intern este o activitate independenta, de asigurare a ndepliniriiobiectivelor si de consultanta, conceputa
n scopul de a adauga valoare si de ambunatati activitatile unei organizatii. Astfel, functia de audit intern, cu
ocazia evaluarii controlului intern, stabileste:
- daca controlul intern a depistat toate riscurile;
- daca pentru toate riscurile identificate a gasit procedurile cele maiadecvate;
- daca lipsesc controalele n anumite activitati;
- daca exista controale redondante;
- apoi, transforma n recomandari toate aceste constatari siconcluzii asupra controlului intern prin raportul de
audit pe care l va naintamanagerului.
Auditul intern ajuta o organizatie sa si ndeplineasca obiectivele sale,prin aducerea unei abordari sistematice,
disciplinate n evaluarea simbunatatirea eficacitatii managementului riscului, controlului intern si
procesului de conducere. De asemenea, auditul intern ofera departamentelordin organizatie, Consiliului director,
Consiliului de administratie o opinieindependenta si obiectiva asupra managementului riscului, controlului si
guvernarii, masurnd si evalund eficacitatea acestora n atingerea obiectivelorstabilite ale organizatiei.
Auditul intern are trei principale preocupari:
raporteaza managementului la cel mai nalt nivel pentru ca acestaeste cel care poate lua decizii, respectiv
sefului executivului sau Consiliului deadministratie;
evalueaza si supervizeaza sistemul de control intern;
ofera consiliere pentru mbunatatirea managementului, pe bazaanalizei riscurilor asociate activitatilor
auditabile.
Auditul intern intra n cultura organizatiei atunci cnd managerulapeleaza la auditori. n acest fel auditul
intern devine o functie responsabila,caracterizata prin independenta.Auditul intern este o functie si auditorul
intern este o persoana care areobligatii si acestea nu sunt minore;
c) Periodicitatea auditului intern este o functie permanenta n cadrulentitatii, dar este si o functie periodica
pentru cei auditati. Frecventaauditurilor va fi determinata de activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel,
auditorii interni pot audita o entitate 8-12 saptamni si apoi sa revina dupa o27
perioada de 2-3 ani, n functie de riscurile care apar.
n acest sens, trebuie sa dispunem de un sistem de masurare a riscurilor.Acesta este planul de audit, care se
realizeaza pe perioade strategice, deregula 5 ani, structurat anual si cuprinde toate activitatile. Diferenta este ca
unele activitati vor fi auditate odata, iar altele de mai multe ori, functie deevaluarea riscurilor. Pe baza planului
de audit se stabileste si numarul deauditori si n functie de acestia se aleg riscurile care vor fi tratate si cele la
carese va renunta pentru moment.
Periodicitatea auditului intern, nu nseamna jumatate de norma, citrebuie avut n vedere faptul ca auditorul
intern poate reveni oricnd acolo,daca, considera ca este nevoie.Auditul intern este o functie periodica deoarece
se realizeaza conformunui plan si pe baza unor programe de activitate, comunicate si aprobate
anticipat.Auditul intern ajuta entitatile sa-si atinga obiectivele, ceea ce serealizeaza printr-o organizare
metodica si sistematica a procesului de audit,ndreptata spre mbunatatirea controlului si proceselor de
conducere, la diferiteperioade de timp. Auditul intern trebuie sa urmareasca obiectivele generale,
dar si alte elemente ca:
- existenta unor disensiuni ntre diferite nivele ale organizatiei;
- existenta anumitor lucruri care descurajeaza oamenii sa lucreze maibine s.a.
Activitatea de audit intern este o activitate programata care se

realizeaza n conformitate cu standardele pentru a conduce la rezultate si sederuleaza pe baza unui program,
unde toate ideile auditorului vor fi cumulatentr-un raport constructiv, care va reprezenta un beneficiu pentru
organizatie.Procesul de audit intern trebuie sa se efectueze periodic, pas cu pas, sisa aiba n vedere toate
aspectele, nu numai lucrurile agreabile. El trebuieorganizat si planificat astfel nct sa conduca la mbunatatirea
controluluiintern si a proceselor de conducere. Auditul este acolo pentru a ajuta
managementul de linie sa si mbunatateasca managementul functional siactivitatea de analiza a riscurilor.
Descoperirile si recomandarile auditului intern sunt utile liniei demanagement din zonele auditate, n special cu
privire la mbunatatirilepotentiale n procesul de management al riscului, si pe care auditorul le va
evalua din nou cu ocazia revenirii sale, ceea ce va asigura si garanta un plus devaloare organizatiei.
Auditorii nu auditeaza persoane, ci sisteme, entitati, programe,activitati s.a. n acest sens rapoartele de audit nu
contin nume si fapte. Aceastanu nseamna ca auditul intern nu are implicatii asupra persoanelor. Daca
descopera fraude atunci responsabilii activitatilor respective vor aveaprobleme. Persoanele sunt inspectate de
compartimentul de inspectie si astfelvom stabili daca s-au ncalcat legile si regulamentele.
C A P I T O L U L 6PARALELE NTRE CONCEPTUL DE AUDITINTERN SI ALTE CONCEPTE
6.1. PARALELA INTRE AUDITUL INTERN SI AUDITUL EXTERN
Functia de audit intern s-a nascut prin desprinderea unor activitati din auditul extern si de aici si unele confuzii
care se manifesta. n realitate celedoua functii sunt net diferentiate, dar n acelasi timp, ntre acestea, se
identificasi relatii de complementaritate.
Datorita necesitatii ntelegerii diferentelor dintre functia de audit internsi cea de audit extern si avnd n
vedere si confuziile care mai persista,
prezentam si alte consideratii referitoare la obiectivele celor doua functii:
a) Organizatia are mai multe functii, printre care si functiafinanciar-contabila. n domeniul auditului intern
intra si aceasta functie si eaar putea fi examinata din punct de vedere al regularitatii, eficacitatii si
managementului. Aceasta examinare a auditorilor interni nu se confunda cuauditul financiar-contabil exercitat
de auditul extern, deoarece acesta nuurmareste aceleasi obiective si nu foloseste aceeasi metodologie, astfel:
auditul financiar-contabil realizeaza certificarearegularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a conturilor si a
declaratiilorfinanciare finale;
auditul intern efectuat asupra functiei financiar-contabile aentitatii evalueaza sistemul de control intern al
acesteia si prezintarecomandari si concluzii pentru mbunatatirea functionalitatii acestuia.
Tabelul de mai jos, prezinta domeniul de aplicare al auditului intern siauditului extern, demonstrnd n acelasi
timp si complementaritatea celordoua activitati.
DOMENIUL DE APLICARE
NTREPRINDEREA X AUDIT INTERN
b) Analiznd rolul controlului intern fata de auditul extern si celintern, constatam ca si acesta este diferit, astfel
controlul intern apare ca unmijloc pentru auditul extern, n timp ce pentru auditul intern, apare ca un
obiectiv, astfel:
- auditorii externi n activitatea lor stabilesc pragul dematerialitate care le permite sa elimine erorile a caror
importanta nu pune ndiscutie rezultatul si aceasta este o abordare rationala prin care se compara
sumele n litigiu cu totalul bilantului sau cu totalul cifrei de afaceri, abordare
total inadecvata si straina principiilor auditului intern;
- auditorii interni cnd apreciaza controlul asupraafacerilor, pentru orice disfunctiune evidentiata, orict de
mica ar fi, nutrebuie sa o compare cu bugetul global al entitatii, deoarece aceasta poate fi
dovada unor dereglari grave, deocamdata neconfirmate si care trebuieremediate. Obiectivele auditorului intern
nu se concentreaza asupra unuimoment precis al timpului real, el ia n consideratie si riscurile posibile,
tinnd cont de caracterul sau preventiv.ntre auditul intern si auditul extern exista o complementaritate de care
beneficiaza n mod deosebit practicienii si care este reglementata destandardele profesionale ale celor doua
categorii de auditori astfel: Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece
acolo unde exista functia de audit intern, auditorul extern este n mod naturalnclinat sa aprecieze n mod
diferit calitatea regularitatii, sinceritatii siimaginii fidele a conturilor care i sunt prezentate. n practica, poate
chiar saoloseasca anumite lucrari ale auditului intern pentru a-si formula opinia sau
pentru a-si sustine demonstratia. Acest aspect este prevazut de Standardul2050.

 Auditul extern este un complement pentru auditul intern avnd nvedere ca acolo unde un profesionist si-a
exercitat meseria, avem un mai buncontrol si un element profesional de comparatie. Auditorul intern poate
ajungesa profite de pe urma unor lucrari ale auditului extern pentru a-si formularecomandarile si a-si sustine
concluziile.
Din aceasta paralela rezulta ct de eficienta este n practicacolaborarea dintre acesti profesionisti, pentru
ambele parti. Aceste elementede colaborare sunt sustinute de Standardele 2050 si 2440. Mentionam, de
asemenea, ca auditul intern si auditul extern au doua lucruri de care trebuiesa tina seama n comun, si anume:
- interzicerea oricarui amestec n gestiune;
- utilizarea acelorasi instrumente si tehnici, chiar dacametodologia de aplicare este diferita.
Spre exemplu: Auditul extern si auditul intern al functiei contabile.
- Auditorul extern, n analiza functiei contabile, pentru a apreciaregularitatea, sinceritatea si imaginea fidela a
conturilor, examineaza maiamanuntit:
- exhaustivitatea nregistrarilor;
- veridicitatea cifrelor;
- evaluarea corecta a operatiunilor;
- perioada de nregistrare;
- corectarea situatiilor n functie de obligatiile legale.
n vederea ndeplinirii acestor obiective, auditorul extern apreciazasistemul de control intern din punct de
vedere al regularitatii conturilor si arezultatelor.
- Auditorul intern, n studiul functiei contabile, examineaza:
- respectarea regulilor de functionare stabilite dentreprindere (repartizarea sarcinilor, proceduri de lucru,
planificari s.a.),cauzele si eventualele consecinte.
- ansamblul sistemului de control intern cre guverneazafunctionarea contabilitatii permit responsabilului sa
aiba un mai bun controlasupra activitatii. De aceea, el trebuie sa se preocupe att de pregatirea
profesionala a contabililor, ct si de organizarea muncii. Toate acesteinformatii permit formarea unei pareri
privind controlul avut asupraoperatiilor contabile si deci recomandarea unor solutii potrivite de
mbunatatire a acestuia. n acest fel, ne putem da seama ct de mult s-arnsela un auditor intern care ar
ncerca sa faca o certificare n sensul ca si-arelimina de la bun nceput posibilitatea de a formula o judecata
exhaustiva.n ultima perioada se manifesta tendinte de externalizare a functiei deaudit intern, mai ales la
entitatile mici, care prin aceasta ar realiza si oeconomie financiara nsemnata.
Precizam faptul ca, calificativul intern al functiei de audit internreprezinta o trasatura esentiala a acestei
activitati si externalizarea nu trebuiesa conduca si la schimbarea continutului acestei activitati.
Exercitarea functiei n interesul entitatii presupune implicarea acesteian cultura entitatii si contributia
esentiala pe care o are la consolidareaacesteia.
6.2. PARALELA INTRE AUDITUL INTERN SI CONTROLULINTERN
Conceptele de control intern si audit intern, desi diferite, au o serie de elemente care le apropie si altele care le
diferentiaza, ceea ce creeaza suficienteconfuzii chiar printre specialisti.
n continuare, ntr-un tabel sinoptic, prezentam o paralela care sacontribuie la clarificarea acestor concepte:
Nr.
crt.
Controlul intern (este) Auditul intern (este)
1. Integrat organizatiei Structura independenta
2. Proces continuu Misiune planificata
3. n structura fiecarei functii de conducere, ocomponenta a fiecarei activitati
Functie a conducerii entitatii
4. Organizat la fiecare nivel al managementului Organizat la cel mai nalt nivel
5. Un ansamblu de instrumente, tehnici siproceduri puse n practica
Da asigurari asupra functionalitatiicontrolului intern pe baza unor standardeProfesionale
6. Obiectivul de baza al auditului intern Componenta cea mai nalta a controluluiintern
7. Obligat sa elaboreze politici si proceduripentru eliminarea riscurilor
Obligat sa semnaleze eventualeleisfunctionalitati n evaluarea controlului
intern

8. Urmareste aplicarea procedurilor n practica Ajuta entitatea auditata sa-si atingaobiectivele

9. Face constatari, stabileste raspunderi siurmareste valorificarea costatarilor
Face constatari si emite recomandari siconcluzii
10. Asemanator cu inspectia Total diferit de inspectie
11. Evalueaza mediul extern pentru ca lumea seschimba continuu
Evalueaza mediul intern al entitatii siadauga valoare muncii sale
12. Constatarile controlului sunt acceptate prinlege, de cei controlati
Recomandarile auditorului, bazate peexpertiza n domeniu, pot fi considerate
cadouri pentru controlul intern, desi nusunt percepute astfel ntotdeauna
13. Constatarile controlului sunt obligatorii Recomandarile auditorului sunt optionale
14. Raporteaza sefului ierarhic, nu nivelului celmai nalt al conducerii
Are linie proprie de raportare, respectivnivelului cel mai nalt al conducerii
15. O activitate permanenta prin necesitatea deevaluare a riscurilor
Este o activitate periodica, planificata siaprobata anticipatControlul intern (este) Auditul intern (este)
16. n sistemul de control intern n sistemul de control intern, dar si n afaralui, fiind separat de blocul
operational decontrol intern
17. Priveste la ntreaga organizatie ntreaga organizatie priveste la auditulintern
Controlul intern nu se organizeaza ca un compartiment distinct ncadrul entitatii, el regasindu-se n structura
fiecarei functii a managementului,a fiecarei activitati si este n responsabilitatea fiecarui angajat. Fiecare
raspunde de controlul sau intern. Managementului de linie, n afara propriuluicontrol intern, i mai revin si alte
atributii de control pe care poate sa lediminueze sau sa le dezvolte n functie de evolutia riscurilor n entitatea pe
care o conduc. Auditul intern, spre deosebire de controlul intern, seorganizeaza ca structura distincta n
subordinea managerului general alentitatii.
Sistemul de control intern din entitati cuprinde mai multe controale, asacum am mai precizat, si anume:
autocontrolul, controlul mutual, controlulierarhic, controlul partenerial, controale de calitate si controlul
financiarpreventiv, inventarierea patrimoniului, controlul contabil, controlul financiar,inspectii s.a. Aceste
controale pot fi grupate astfel:
- controale ex-ante: autocontrolul, controlul mutual, controlulierarhic si controlul financiar preventiv;
- controale ex-post: autocontrolul, controlul mutual, controlulierarhic, inventarierea patrimoniului, controlul
casieriei, control contabil,control financiar, controale de calitate, inspectia s.a.
Toate aceste controale enumerate nu se organizeaza n compartimente
de sine statatoare, ci se regasesc pe fluxul de operatii ntre fazele unui lantprocedural, exercitat de fiecare post
de lucru, la fiecare nivel deresponsabilitate sau prin delegare de competenta, atasate intrinsec activitatilor
curente.
Datorita acestei organizari, atunci cnd auditorul intern stabilesteinexistenta procedurilor, inadaptabilitatea sau
neactualizarea sistematica aacestora, n functie de evolutia riscurilor, neimplementarea recomandarilor
s.a., acestea reprezinta probleme majore pentru management si pentru auditoriiinterni.
Acest sistem este specific Romniei, care a implementat auditul intern nsectorul public ncepnd cu 1 ianuarie
2003.
Avnd n vedere att particularitatile sistemului anglo-saxon, ct sispecificul sistemului de control intern
romnesc, consideram necesarainstituirea unei structuri de control intern n cadrul entitatilor publice
nsubordinea managerului general care sa aiba ca principale atributiiurmatoarele:
- implicarea n crearea procedurilor acolo unde nu exista;
- supravegherea actualizarii sistematice a procedurilor functie deschimbarile legislative si de evolutia riscurilor;
- coordonarea sistemului de control intern al entitatii si realizareaevaluarii riscurilor;
- sprijinirea managementului pentru implementarea recomandarilorauditorilor interni;
- asigurarea consultantei solicitate de management.
Structura de control intern, organizata numai la nivelul ordonatorilorprincipali, trebuie dimensionata de analiza
evaluarii riscurilor asociateactivitatilor si nu este potrivit sa depaseasca din numarul auditorilor.
Controlorul sef, responsabil al structurii de control intern, nu va realizaefectiv control si va avea o munca de
consilier, supervizare si actualizarepermanente a sistemului de control intern al entitatii publice.

La nivel central se poate constitui o unitate de armonizare a controluluiintern sau poate exista o singura unitate
de armonizare a auditului intern sicontrolului intern cu departamente separate pentru cele doua activitati.
Organizarea n acest fel a sistemului de control intern din entitatilepublice va eficientiza activitatea de audit
intern, prin asigurarea implementariirecomandarilor auditorilor, responsabilizarea managerilor si executantilor
sirealizarea mai rapida n practica a unei diferentieri clare ntre activitatile deaudit intern si control intern si
atingerea, astfel, a obiectivelor de preaderare.Desigur pentru a respecta buna practica n domeniu si n Romnia
nperspectiva trebuie sa se nfiinteze Comitete de audit pe lnga structurile deaudit n subordinea managerului
general, si care sa preia o parte dinproblemele auditorilor interni care n prezent sunt naintate U.C.A.A.P.I.
Standardele profesionale ale I.I.A. 2100-1 prevad ca o activitate majoran responsabilitatea auditului intern
managementul riscului, n sensul caacestuia i revine evaluarea calitatii procesului de gestionare a riscurilor. n
lipsa unui asemenea proces, auditorul intern poate ajuta la identificarea,evaluarea si crearea unui sistem de
management al riscurilor si de control, caresa permita gestionarea acestora, fara a se implica n decizia de
implementare asistemului. O solutie practica este si aceea prezentata mai sus cu constituireaunui responsabil cu
controlul intern la nivelul entitatii care raporteaza direct
managementului general.
6.3. AUDITUL INTERN SI INSPECTIA
ntre auditul intern si inspectie confuziile se amplifica avnd n vederepe de o parte, ca distinctiile sunt mai
subtile, si pe de alta parte, faptul caauditorul intern si inspectorul sunt salariatii organizatiei.
Confuziile realizate se accentueaza att datorita folosirii gresite avocabularului, de exemplu: auditori-inspectori
, inspectii de audit, ct si atuncicnd activitatea practica a acestora nu se respecta, adica auditorii interni
efectueaza si inspectii sau numai activitate de control si inspectie sauinspectorii realizeaza si activitati de audit
intern.
Spre exemplu: Aprecierea unei lipse n gestiunea unui casier pornestede la cine a facut constatarea, astfel:
daca lipsa n gestiune este stabilita de inspector cu ocazia
inspectiei efectuate pentru verificarea exhaustiva a modului de aplicare aregulamentului si obiectivelor
conducerii sau
daca aceasta descoperire este realizata de auditorul intern, cutotul ntmplator, el neavnd astfel de obiective,
respectiv de a controla modulde desfasurare a activitatilor, ci numai pe acela de a observa cum functioneaza
sistemele. De asemenea, auditorul intern nu realizeaza o evaluare exhaustiva,ci prin esantionare, sondaj sau alte
tehnici efectueaza o serie de teste pe bazacarora constata si el posibilitatea unor erori, a unor deturnari de sume
sau chiarlipsa n gestiunea casieriei.
Persoanele implicate n descoperirea lipsei n gestiunea casieriei vorproceda astfel:
Inspectorul, constatnd eroarea sau furtul, va sanctiona direct sauindirect casierul sau, cel putin, si va da
acordul n privinta sanctionarii.Indiferent de actiunea sa n acest domeniu, care va depinde foarte mult de
cultura organizatiei, va avea loc o actiune care se va interesa de persoana
casierului.
n continuare, inspectorul va cauta , n mod firesc, unde au disparutbanii, va ncepe o munca de anchetare si
cercetare si va ntreprinde toateactiunile pe care le considera necesare pentru a recupera activul disparut.
n final, inspectorul va da toate dispozitiile necesare pentru a punelucrurile n ordine, ca rezultat al misiunii sale.
Astfel, el se va asigura ca ntreregistrele de contabilitate si documentele casieriei exista concordanta, facnd
rectificarile de rigoare n contabilitate si evidente. Deci, inspectorul realizeazaactiunile de: cercetarea si
sanctionarea responsabilului, recuperarea activelorntreprinderii constatate lipsa si aducerea la zi a situatiei din
contabilitate.
Auditorul intern va actiona extrem de diferit, astfel el nu se vainteresa de persoana casierului dect pentru a
semnala problema, daca estedestul de importanta, conducerii si/sau inspectiei pentru ca acestea sa dea fara
ntrziere dispozitiile necesare. Daca apreciaza inexistenta elementelor care arimpune anuntarea urgenta,
conducerea sau inspectia vor fi sesizate n modnormal, prin intermediul raportului de audit, ntocmit cu ocazia
finalizariimisiunii sale.
n continuare, auditorul intern va cerceta si se va interesa de toateaspectele care tin de buna functionare a
casieriei (metode de lucru, competentacasierului, supravegherea eficienta, dispozitive de securitate, activitati de
control printre care si inspectia, un sistem bun de informare etc.), aceleactivitati de control care nu au
functionat sau care au functionatnecorespunzator, astfel nct s-a ajuns n aceasta situatie. n acest fel, auditorul

va realiza o ancheta cauzala care are ca scop determinarea activitatilor decontrol intern neaplicate/inexistente
sau insuficiente care au stat n calea unuibun control asupra activitatilor casierului.
Identificnd astfel cauzele punctelor slabe, insuficientelor saudisfunctiilor, auditorul intern va preciza ce anume
trebuie schimbat, adaugat,eliminat pentru ca pe viitor acest lucru sa nu se mai ntmple. Deci, auditorul
intern va recomanda mbunatatirea activitatilor de control aplicate pna la acelmoment pentru a avea un mai bun
control asupra operatiunilor casieriei.
ntr-un tabel sinoptic, prezentam o paralela ntre cele doua activitati:inspectia si auditul intern
Inspectia Auditul intern
1. Integrata n organizatie sau structuradistincta
Structura independenta
2. Proces ocazional, intervine oricndapreciaza
Misiune planificata
3. Organizata de management cnd situatiaimpune
Organizat la cel mai nalt nivel
4. Exista o procedura stabilita de desfasurare Exista o metodologie specifica numai acestei functii
5. Poate fi realizata prin controale succesive Utilizeaza proceduri de testare standard
6. Obligat sa informeze managementul sistructura de audit intern cu privire lanlocuirea procesului-verbal
Obligat sa semnaleze iregularitatile managementuluigeneral, verbal sau prin raportul ntocmit
7. Solutioneaza o problema concreta Ajuta entitatea sa-si atinga obiectivele8. Nu are rolul de a interpreta sau de
a readucen discutie norme si reguli
Metodologie specifica pentru analiza, interpretare sievaluare
9. Face verificari, stabileste raspunderi, iamasuri de valorificare
Face constatari si emite recomandari si concluzii siurmareste implementarea lor
10. Asemanatoare cu controlul Total diferit fata de control
11. Masurile luate de inspectori sunt obligatorii Recomandarile auditorilor interni sunt optionale
pentru management. Daca auditorul la o nouamisiune va face aceleasi constatari, de care
managerul nu a tinut cont, atunci va fi o problemapentru manager
12. Raporteaza pe cale ierarhica modul desolutionare
Are linie proprie de raportare, respectiv nivelului celmai nalt al conducerii
13. Verifica persoane Evalueaza activitati/functii/programeInspectia are rolul de a verifica daca s-au respectat
regulile, ea esteneanuntata, pe cnd auditul intern poate recomanda schimbarea regulilor
nvechite, care nu mai sunt aplicabile, dar aceasta se va realiza pe baza unuiplan de actiune.
Inspectorul verifica persoanele nu functiile, el verifica toate activitatilepersoanei respective, pe cnd auditorul
selecteaza obiectivele n functie deriscuri.
Auditorii interni trebuie sa fie constienti ca este posibil ca anumiteaspecte sa nu le fi putut depista, dar n
acelasi timp, pentru ceea ce audescoperit, sa fie convinsi ca va influenta n mod pozitiv organizatia, care va
functiona mai bine ca nainte. Astfel nct managerii sa poata spune: auditulintern a fost pe la mine si n
consecinta pot dormi linistit.Auditorii interni pot sa depisteze frauda, dar nu este obligatoriu sarcina
acestora. Activitatea lor de baza este sa evalueze si sa mbunatateasca sistemulde control intern.
Inspectorul poate veni oricnd sa aprecieze, pe cnd auditorul internvine pe baza unui plan de audit comunicat
si aprobat anticipat.
Auditul intern si inspectia nu au acelasi profil, astfel: inspectorul are omare autoritate, pe cnd auditorul are o
mare calitate pe baza aptitudinilorsale de comunicare. De aceea, auditorul intern poate fi tnar, poate evalua
activitati conduse de mari specialisti, de oameni superiori lui, fara ca aceasta saconteze, deoarece el vine sa
evalueze, aprecieze si sa ajute.
n consecinta, functia de audit si cea de inspectie, sunt amndouaimportante si ele nu trebuie sa se excluda una
pe cealalta, ci dimpotriva sa se
sprijine si sa se informeze reciproc. Nu trebuie sa uitam ca, inspectorul areobligatia sa informeze att managerul
ct si pe auditor asupra rezultatelorinvestigatiilor sale.
n prezent, n Romnia, pentru a nchide feed-back-ul, este necesaraconstituirea unei structuri de inspectie, la
nivelul entitatilor. Daca, controlulintern este organizat si raspunde managementului de linie, auditul intern este

organizat pe lnga nivelul superior al managementului, avnd ca activitateprincipala evaluarea controlului

intern, problema inspectiei nu este rezolvata!Eventualele abateri de la normele financiare si chiar fraude
depistate de controlsau chiar de auditul intern trebuie sa fie naintate de manager pentru
instrumentare inspectiei si apoi transmise, daca este cazul, n afara, la organelede specialitate pentru solutionare
(parchete, politia s.a.).Nici activitatea de inspectie nu apreciem ca este potrivit sa se
organizeze sub forma unui compartiment distinct, ci este recomandabil caatunci cnd apar abateri grave sau
fraude sa se constituie comisii ad-hoc, cucei mai potriviti specialisti, pentru instrumentarea lor. Managerul, n
functie derezultatele comisiei sa stabileasca daca se impune transmiterea lor n
continuare pentru cercetarea penala a rezultatelor investigatiei.n entitatile unde aceste abateri sau fraude apar
cu o oarecare frecventapot fi constituite comisii permanente anuale sa numai pentru actiunile
respective, pe principiul constituirii comisiilor parlamentare. n acest fel, serealizeaza economii prin
nenfiintarea compartimentelor de inspectii n entitati.n Romnia, n cazul unei entitati publice, actorii care
coexista pentrua asigura functionarea acesteia si atingerea obiectivelor propuse sunt:
- administratorul- managerul responsabil cu gestionarearesurselor;
- control financiar ex-ante - controlul financiar preventiv;
- controlul intern - sistemul de control intern din cadrul entitatilor;
- inspectorul care se asigura de respectarea legii, sanctioneazaneregulile n ideea eliminarii eventualelor
fraude care ar putea sa apara;
- auditorul consilier al managerului, care l ajuta sa stapneascariscurile care planeaza asupra entitatii.
n concluzie, ntr-o entitate functioneaza obligatoriu controlul intern,care include controlul financiar
preventiv, structura de inspectie, constituitaad-hoc, n functie de necesitate pentru instrumentarea abaterilor si
aeventualelor fraude, si structura de audit n subordinea directa amanagerului.
n practica, n structura entitatilor, se contureaza tot mai multnecesitatea functiei de controlor sef care sa
coordoneze sistemul controluluiintern organizat de management prin dispersarea acestuia pe fazele lantului
procedural.Retinnd, recomandarile Uniunii Europene privind eliminareacontrolului financiar preventiv din
structura entitatilor, poate ca o solutie ar fitransformarea controlului, care acord viza CFP, n controlor sef
pentrusupervizarea functionarii sistemului de control al entitatii, dar si pentrumonitorizarea implementarii
recomandarilor auditorilor interni, carentotdeauna au reprezentat o problema att pentru managementul
general, ctsi pentru managementul de linie, pe motiv ca ar fi preocupati de problemele
curente. Aceasta idee este sprijinita si de faptul ca att structura controluluifinanciar preventiv, ct si cea a
viitorilor controlori sefi din cadrul entitatilor,vor fi constituite dintr-o singura persoana.
Autorii considera aceasta mutare ca fiind foarte benefica, att pentrumanagement, ct si pentru functia de
audit intern, contribuind efectiv laasigurarea implementarii corecte si eficiente a auditului intern, imperativ
solicitat insistent de Comisia Europeana..
n aceasta configuratie logica, auditorul este o componenta aparte caretrebuie sa se caracterizeze prin aceea
ca:
- face ceea ce spune,
- este ceea ce face si
- pare a deveni o necesitate absoluta.
O entitate care vrea sa-si mbogateasca cultura nu poate functiona faraasemenea componente n structura sa si
mai ales auditorii care sunt pe unanumit nivel mentorii respectivei entitati.
6.4. PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN
Exista 10 principii de functionare a controlului intern, intitulate Bibliacontrolului intern, dupa cum urmeaza:
i) Un management constient de necesitatea controlului intern.
ii) Fiecare este responsabil pentru propriul sau control intern.
iii) Un mediu de control adecvat este necesar pentru a exista uncontrol intern bun.
iv) Relativitatea controlului intern, care nu da dect o asigurarerezonabila, nu este o solutie magica.
v) Definirea misiunii guverneaza ntregul, pentru ca daca nu cunoscmisiunea cu precizie nu pot detecta riscurile,
nu stiu sa le evaluez.
vi) Nu facem control intern de dragul de a face control intern, cumspune francezul: Pas de control pour le
controle!.
vii) Coerenta sistemului de control intern implica:

- definirea misiunii
- fixarea obiectivelor
- stabilirea mijloacelor de realizare
- resursele de informatii
- procedurile de control intern.
viii) Procedurile de control intern trebuie actualizate periodic.
ix) Identificarea activitatilor de control necesare, pe baza analizeiriscurilor, realizata de fiecare responsabil.
x) Auditul intern apreciaza si evalueaza calitatea controlului intern sipermite mbunatatirea acestuia.