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Tema: Aspecto confiscatorio de los impuestos.

Autor: Eugenio Caldararo (ecaldararo@gmail.com)

Introduccin
El 3 de julio de 2009, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin resolvi la controversia
debatida en los autos "CANDY S.A. C/ AFIP Y OTRO S/ ACCIN DE AMPARO", recogiendo
lo expuesto por el seor Procurador General en su dictamen de fecha 20 de marzo de 2007, y
declara la inconstitucionalidad de la prohibicin de aplicar el ajuste por inflacin impositivo
regulado en la Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628 t/o por decreto 649/97), con
sustento en que su aplicacin al caso resulta confiscatoria.
El objetivo del presente trabajo es probar que, dadas las distintas perspectivas en las que
puede encararse el anlisis econmico, determinar que un impuesto que se aplica sobre
transacciones es confiscatorio a partir de un porcentaje determinado por violar el derecho
constitucional de propiedad, que nada dice explcitamente al respecto sobre el asunto, es una
decisin sin sustento econmico, a fin de tomar mejores decisiones en poltica econmica para
un pas.
El anlisis partir de la historia de los fallos que tratan la confiscatoriedad de los
impuestos, para luego continuar con el anlisis de los artculos de la Constitucin que versan
sobre el derecho de propiedad as como sobre la imposicin de gravmenes, de forma tal que se
pueda tener una base para depurar el carcter contradictorio -desde un punto de vista
econmico- de la Constitucin misma, sin dejar de analizar los artculos de la misma de acuerdo
al criterio histrico de interpretacin de leyes, para, luego de haber concluido que no hay una
pauta consistente que surja de la Constitucin Nacional para el armado del sistema tributario,
llegar a considerar conveniente definir criterios prcticos los cuales puedan ayudar a determinar
el grado ideal de imposicin para la consecucin de los fines del Estado, haciendo mayormente
uso de concepciones econmicas bsicas sobre el funcionamiento del sistema actual.
Cabe aclarar que lo antedicho debera darse dentro de los parmetros legales y
constitucionales, sin dejar de tomar en cuenta la particular caracterstica de la vida econmica y
poltica de un pas, la cual se trata de un sistema complejo, por lo cual los sucesos econmicos
no tratan meras relaciones lineales de causa y efecto, sino que se trata de un sistema cuya
caracterstica principal es que todos los factores estn interrelacionados, y su dinmica es clave
para la evolucin del sistema mismo. De dicha forma se pretende llegar a una conclusin que no

solo pruebe la irracionalidad del fallo, sino que adems pueda motivar la discusin a fin de crear
nuevos criterios para la determinacin de impuestos.

Desarrollo
Para comenzar el desarrollo corresponde tomar los criterios inspiradores del fallo
CANDY SA que llevaron a considerar la imposicin como confiscatoria. Para ello cabe
mencionar las partes relevantes del fallo.
El mismo comienza por que no es funcin del Poder Judicial juzgar el mrito de las
polticas econmicas decididas por otros poderes del Estado, sino ponerles un lmite cuando
violan la Constitucin y, en este caso, el derecho de propiedad. Adems, agrega que es el
Congreso Nacional quien tiene la atribucin de elegir los objetos imponibles, determinar las
finalidades de percepcin y disponer los modos de valuacin de los bienes o cosas sometidas a
gravamen, siempre que no se infrinjan preceptos constitucionales.
A continuacin se hace referencia al mecanismo correctivo, cuya aplicacin se discute
en la causa, es decir, si se determina el impuesto a las ganancias sin aplicar el ajuste por
inflacin, la alcuota efectiva del tributo a ingresar no sera del 35% sino que representara el
62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55% de las
utilidades -tambin ajustadas- obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo ao,
porcentajes stos que excederan los lmites razonables de imposicin. Cabe citar a continuacin
el motivo de fondo del fallo que hace a la resolucin dictada:
"... la prohibicin de utilizar el mecanismo de ajuste del Ttulo VI de la ley del impuesto
a las ganancias resulta inaplicable al caso de autos en la medida en que la alcuota
efectiva a ingresar de acuerdo con esos parmetros insume una sustancial porcin de
las rentas obtenidas por el actor -segn cabe tener por acreditado con la pericia
contable- y excede cualquier lmite razonable de imposicin, configurndose as un
supuesto de confiscatoriedad. ..." 1
Es por esto que considera que corresponde declarar procedente en el caso la aplicacin del
mecanismo de ajuste por inflacin por el perodo fiscal correspondiente al ao 2002.
Lo primero que se rescata del fallo es que es atribucin del Congreso Nacional elegir los
objetos imponibles y no es mrito del Poder Judicial juzgar el mrito de las polticas
econmicas sino ponerles un lmite cuando violan la Constitucin. Este argumento es el que
considera la Corte Suprema para permitir que CANDY S.A. aplique el mecanismo de ajuste por
inflacin con el consecuente efecto de que la alcuota a ingresar no insuma una parte sustancial
de la renta obtenida por el actor y exceda un lmite razonable configurndose confiscatoriedad.
1

C. 866. XLII. Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ accin de amparo.

Dicho esto corresponde preguntarse si la Corte Suprema est en lo correcto al afirmar que s le
corresponde juzgar sobre la confiscatoriedad de un impuesto, cuando en realidad, si se lo
analiza apropiadamente se llega a la conclusin de que la confiscatoriedad de un impuesto sera
un criterio econmico, para lo cual la Corte Suprema, segn ella misma esgrimi en el fallo
CANDY S.A., no tiene mrito alguno.
A esta altura cabe aclarar que no se est planteando que la Constitucin Nacional deba
especificar una alcuota que haga al impuesto confiscatorio, sino que la Corte Suprema est
asumiendo que la Constitucin Nacional ya infiere una alcuota al respecto.
Para explayarnos sobre este punto vamos a empezar analizando el artculo
constitucional en cuestin y su interpretacin.
Con el fin de hacer un anlisis ms detallado, cabe mencionar a continuacin el artculo
en cuestin:
Artculo 17.- La propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin puede ser
privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiacin por causa
de utilidad pblica, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Slo el
Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artculo 4 (
contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso
General.). Ningn servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia
fundada en ley. () La confiscacin de bienes queda borrada para siempre del Cdigo
Penal argentino.2
De este artculo se rescata que si se expropia un bien y es por causa de utilidad pblica est
justificado si y solo si viene de una ley, as como por otro lado aclara que el Congreso impone
las contribuciones, mientras que cuando hace referencia a la confiscacin se refiere
exclusivamente al Cdigo Penal Argentino y no a las contribuciones que debe determinar el
Congreso.
Por otro lado, el inciso 2 del artculo 75 de la Constitucin dice que corresponde al
Congreso imponer contribuciones indirectas y directas, sin mencionar lmite alguno al respecto.
Entonces se podra interpretar de la Constitucin Nacional que deberamos considerar que no se
puede aplicar un impuesto de alcuota 100% sobre la base imponible de un bien en s por ser
confiscatorio, porque en dicho caso, sin lugar a duda, la alcuota del 100% implica que se
expropia al dueo de la totalidad del bien, mientras que s se debe aplicar un impuesto mayor al
0% sobre dicha base imponible, debido a que la misma Constitucin Nacional en su artculo 4
otorga explcitamente dicha facultad al Congreso.
Incluso otra interpretacin que en principio no dara lugar a contradiccin dentro del
cuerpo constitucional sera considerar que el impuesto, al ser definido por el Congreso, podra
2

CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA (sancionada en 1853 con las reformas de los aos 1860, 1866,
1898, 1957 y 1994)

asignrsele cualquier alcuota sobre la base imponible, incluso 100% sobre la misma,
razonamiento originado en una parte del artculo 17, la cual menciona que es vlido expropiar
por causa de utilidad pblica mientras sea por medio de una ley, que a su vez es atribucin del
Congreso. Sin embargo, vamos a obviar esta interpretacin ya que se presupone que la intencin
del constituyente en dicho prrafo no era en el aspecto tributario, sino con otro fin, como podra
ser, por ejemplo, expropiar viviendas con el fin de construir una autopista.
Dicho esto se puede resumir que el Congreso Nacional tendra la facultad de imponer
un gravamen sobre bienes de alcuota entre 0% y 100%. Sin embargo, no se considera la
imposicin de gravmenes sobre transacciones, porque no parece mencionar nada al respecto el
artculo sobre derecho de propiedad, y por lo que correspondera preguntarse si el criterio es
vlido no solo para gravmenes sobre bienes, sino tambin sobre transacciones. Por un tema
prctico, se va a dejar el anlisis de diferenciar la imposicin sobre bienes y transacciones para
un momento posterior, y mientras tanto se va a considerar que la imposicin puede recaer sobre
cualquiera de ambos, sean bienes, en referencia a los posedos por algn sujeto, o transacciones,
respecto de las realizadas entre dos o ms sujetos. El hecho de tomar todos los gravmenes que
recaen sobre transacciones implica que vamos a tener que tomar en cuenta el Impuesto a las
Ganancias conjuntamente con el Impuesto al Valor Agregado, relacin tambin la cual se va a
ampliar ms adelante.
Considerando que el fallo proviene de la Corte Suprema de Justicia en relacin a la
violacin de un principio constitucional, cabe mencionar que el artculo 17 de la Constitucin
-el cual trata el derecho de propiedad y en el cual se basa el fallo- forma parte de la Carta
Magna desde el ao 1853, sin modificaciones, o sea, el texto original de dicho ao se mantiene
en la actualidad. En consecuencia, si consideramos que este texto fue redactado dicho ao,
deberamos considerar cual es el criterio interpretativo ms adecuado, as como los gravmenes
de dicho perodo los cuales pueden haber influenciado el criterio del constituyente.
Dado que es un artculo de la primera Constitucin Nacional de la Repblica Argentina,
redactado hace ms de 160 aos, parecera correcto utilizar el criterio histrico como el ms
apropiado para interpretar esta norma. Es por ello que para interpretar el significado que quiso
darle el constituyente, habra que situarse en esa poca y contexto, observando los gravmenes
ms significativos de aqul entonces, para luego intentar interpretar si realmente el
constituyente consider la confiscatoriedad como un factor a vulnerar o no cuando el legislador
pretenda determinar la materia imponible.

Dino Jarach menciona adems el criterio de interpretacin de consideracin


econmica, segn el cual se deben interpretar los hechos imponibles segn su naturaleza
econmica, porque ella es capaz de indicarnos la realidad a valorar a efectos tributarios.

En conclusin, parecera apropiado considerar el contexto econmico, y tributario de


dicha poca como principio rector a la hora de interpretar la legislacin.
Haciendo un poco de historia, all por el ao 1853, durante el dictado de la primera
Constitucin Nacional, la principal fuente de recursos de la Nacin era la Aduana, cuya
imposicin recaa sobre los derechos a la importacin y exportacin. Los dficits generados a
partir de la insuficiencia de la recaudacin aduanera para solventar los gastos, se financiaban
con emisin monetaria y crdito pblico.
Es hacia principios del siglo XX que se crean los impuestos internos, y se los
denominan as en contraposicin a la que hasta ese momento era la mayor fuente de recursos a
nivel nacional, los impuestos externos, referidos a los que provenan de la Aduana. Dichos
impuestos internos recaan sobre bienes especficos, como por ejemplo el tabaco.
Hacia el ao 1932 nos encontramos con el primer impuesto a los rditos -o rentaestablecido en el pas, el cual en aquel momento fue determinado solo por un ao, pero
actualmente es un impuesto regular que lleva el nombre de Impuesto a las Ganancias (IG). Este
es el primer indicio por el cual no se podra considerar que el constituyente pretendi establecer
un parmetro de confiscatoriedad respecto de este impuesto, debido a que al momento de dictar
el artculo 17 el gravamen no exista.
Asimismo, el Impuesto al valor agregado (IVA) -o a las ventas en aquel entonces-, otro
de los impuestos creados por la misma poca, y el cual posee el atributo de tener similar
disparador, o sea, que tanto para el IG como para el IVA, el perfeccionamiento del hecho
imponible se da por la configuracin de la venta, podramos considerar que aplicara la misma
interpretacin mencionada en el prrafo anterior, por el cual el constituyente no puede haber
considerado tampoco el efecto confiscatorio de este impuesto, debido a que no exista el
impuesto cuando fue creado el artculo constitucional referido al derecho de propiedad.
La Constitucin Nacional vigente menciona en su artculo 75 la imposicin directa e
indirecta. La principal definicin entre estos dos tipos corresponde en diferenciar segn si el
hecho imponible se le configura al mismo sujeto obligado al ingreso del tributo o a un sujeto
distinto al que ingresa el tributo, o sea, hace al carcter directo o indirecto que un sujeto u otro
ingrese el tributo en las arcas del fisco. El Impuesto a las Ganancias sera un impuesto directo,
3

Jarach, Dino, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, 3ra ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, p. 396.

porque el sujeto que obtiene la ganancia, la empresa, es el mismo sujeto obligado al ingreso del
gravamen, mientras que el Impuesto al Valor Agregado, sera indirecto, porque mientras que es
un impuesto sobre el consumo o la venta, y el consumidor es el sujeto al que se le configura el
hecho, es la empresa la responsable del ingreso, previa retencin del tributo al consumidor.
A partir de esto surge una pregunta clave: Por qu la Constitucin Nacional contiene
artculos que definen aspectos en funcin al sujeto obligado al ingreso del gravamen, algo que, a
priori, parecera un mero asunto administrativo? Esto deriva en un razonamiento que infiere que
el constituyente, a la hora de esbozar los artculos, no tuvo un criterio apropiado, ya que la Carta
Magna de cualquier pas debera definir aspectos generales o globales y no asuntos
administrativos que comnmente se hallan en decretos reglamentarios, potestad relacionada ms
a la facultad de reglamentacin que habitualmente se delega en el Poder Ejecutivo, que incluso
a la facultad de determinacin de gravmenes del Congreso.
Es as que se considera que definir un tipo de imposicin sobre un criterio puramente
administrativo, como ser sobre quien est obligado a retener e ingresar el impuesto, es
considerado poco prctico a fin de realizar un anlisis econmico del sistema tributario.
Es por ello que para desarrollar el anlisis del presente trabajo no se van a considerar
definiciones del tipo de directo e indirecto, sino que se cree ms razonable desde un punto de
vista econmico considerar el hecho generador del impuesto, o perfeccionamiento del hecho
imponible, para lo cual se van a describir los dos impuestos ms significativos en cuestin.
Como el objetivo de este trabajo es realizar un anlisis prctico, o por lo menos esbozar
teoras con fundamento prctico aplicables en la realidad, se va a desarrollar un modelo
simplificado del sistema tributario actual, donde se va a considerar que los nicos impuestos que
afectan las transacciones de ventas son dos, el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto al Valor
Agregado, uno por retener parte de la ganancia del empresario que realiza la venta, y el otro por
imponer un gravamen sobre la venta en s o dicho de otra forma, sobre el monto gastado por el
consumidor.
A pesar de haber otros impuestos que recaen sobre las mismas transacciones, como el
Impuesto a los Ingresos Brutos, con el motivo de realizar un anlisis prctico se va a producir el
modelo tomando aquellos dos de ms alto impacto, y dentro de ellos especficamente respecto
de lo que recae sobre las transacciones de ventas, o sea, dentro del Impuesto a las Ganancias y
el Impuesto al Valor Agregado, lo que es exclusivamente tercera categora, que corresponde a
las ganancias de sociedades del pas, y las ventas de bienes ubicadas en el pas y prestacin de
servicios de utilizacin econmica en el mismo, respectivamente.

Para observar que estos dos tributos representan el mayor monto de recaudacin
impositiva, llegando conjuntamente al 44,2% sobre el total de la recaudacin, se puede observar
el cuadro sobre el Proyecto de Presupuesto 2010 adjunto en el Apndice 1.
A continuacin se va a resumir la esencia de cada uno de estos dos tributos.
El impuesto a las ganancias recae sobre todas las ganancias obtenidas por personas de
existencia visible o ideal, donde los residentes en el pas tributan por las ganancias de fuente
argentina y extranjera, mientras que los residentes del exterior tributan solo sobre las ganancias
de fuente argentina. De todos modos, como se mencion antes, se van a considerar para el
modelo que se va a desarrollar en el presente trabajo, exclusivamente las ganancias de tercera
categora, o sea, las de empresas o sociedades constituidas en el pas -sin considerar las
constituidas en el exterior- las cuales tributan sobre la totalidad de sus ganancias,
independientemente de cual sea la fuente.
Como las rentas de tercera categora siguen el criterio de lo devengado, y utilizan de
base para el clculo de la ganancia la determinacin del balance tributario con algunas
diferencias al balance contable en la valuacin de activos, y por ende, la ganancia va a ser
levemente diferente de la contable, lo que, cabe aclarar, no afecta el anlisis- se puede decir que
la ganancia, o dicho de otra forma la deduccin de los costos a las ventas, se perfecciona con el
mencionado devengamiento, que en este caso sera la entrega del bien o prestacin del servicio.
Asimismo, cabe mencionar que por ser hundidos los costos estructurales, si se desea analizar la
dinmica econmica de este impuesto solo debera considerarse la deduccin de los costos
variables a las ventas, aunque en caso de pretender considerar las inversiones de estructura,
ambos impuestos permiten su deduccin, sea como crditos fiscales o como amortizacin. 4
El Impuesto al Valor Agregado se define como un impuesto indirecto al consumo,
siendo a su vez general -lo que significa que no se aplica sobre algn bien sino sobre el conjunto
de todos los bienes-, no acumulativo -que permite deducir el impuesto pagado en una etapa
anterior-, plurifsico -que recae sobre todas las etapas, manufacturera, mayorista y minorista-,
que utiliza el mtodo de sustraccin -por lo que resta a las ventas las compras para determinar el
valor agregado en dicha etapa-, impuesto contra impuesto -por lo que se restan los dbitos y los
crditos-, y criterio financiero -el cual significa que el crdito del impuesto se toma en el ao
que se facturo la compra y no en el ao que se vendi el bien que inclua materiales de la
compra hecha en un ao previo-.
De todas estas caractersticas, se rescata para el anlisis dos criterios: que es al consumo
y general, mientras el resto de los criterios se los deja de lado porque hacen al mtodo de
recaudar el mismo, y no a la esencia econmica. En definitiva, a lo largo de toda la operacin
4

LEY N 20628 - Impuesto a las ganancias, texto ordenado por decreto 649/1997

comercial es un tributo que se aplica sobre el monto de venta, y se traslada al consumidor final,
por lo que afecta la transaccin.
La definicin segn la ley podra resumirse de la siguiente forma: el IVA es un tributo
que recae sobre la venta habitual de cosas muebles situadas en el pas, las obras, locaciones y
prestaciones de servicios realizadas en el territorio de la Nacin, as como sobre la importacin
de cosas muebles y sobre la prestaciones realizadas en el exterior pero utilizadas en el pas, o
sea, sobre lo mal llamado importacin de servicios. El hecho imponible se perfecciona para el
caso de la venta de cosas muebles con la entrega del bien o la facturacin del mismo, lo que
fuera anterior -diferencia temporal con el Impuesto a las Ganancias, ya que el mismo no
considera la facturacin- y para el caso de la prestacin de servicios se perfecciona con el fin de
la prestacin o la percepcin del importe, lo que fuera anterior -diferencia temporal similar al
caso de ventas de cosas muebles, no significativo al anlisis-. 5
Lo que se concluye es que en sus aspectos de mayor impacto econmico, ambos
impuestos -salvo diferencias temporales - el perfeccionamiento del hecho imponible disparador
del tributo es el mismo, la venta del bien o la prestacin del servicio.
En resumen, se comenz diciendo que no hay pauta alguna en la Constitucin Nacional
que sugiera un porcentaje a retener sobre el bien o la transaccin, ese punto intermedio entre 0%
y 100% ms idneo. A continuacin se mencionaron criterios de interpretacin, donde se
concluy que el factor histrico era primordial y despus de mencionarse aspectos histricos, se
marcaron caractersticas relevantes del Impuesto al Valor Agregado as como las del Impuesto a
las Ganancias, ya que ambos perfeccionan el hecho imponible en el mismo momento, factor
determinante al analizar el efecto sobre la transaccin como un hecho econmico nico.
Todo lo antedicho lleva a pensar que para encontrar aquel rango definido por alcuotas
que no hacen al impuesto confiscatorio y al mismo tiempo le permiten al Estado recaudar lo
suficiente para hacer frente a sus gastos, normas contradictorias en alguna medida desde el
cuerpo constitucional si se lo analiza como un todo, se va a tratar de analizar la cuestin en base
a otros argumentos o lgicas, como por ejemplo los fines de la poltica econmica de un pas.
Entonces cmo hacemos para encontrar un punto intermedio donde el Congreso aplica
el tributo ms conveniente, a los fines de la consecucin de la mejor poltica econmica para el
pas en un momento dado, pero sin llegar al punto donde se vuelve confiscatorio?
Ya se mencion que la Constitucin Nacional no es clara respecto del porcentaje a partir
del cual el impuesto se vuelve confiscatorio, y si pretendemos encontrar dicho porcentaje
5

LEY N 23349, Texto Ordenado por Decreto 280/97 - Aprubase el texto ordenado de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, sustituido por el artculo 1 de la Ley N 23.349 y sus modificaciones.

deberamos buscar criterios alternativos a lo dictado por la CN. Es as como se cree conveniente
indagar en aspectos referidos al sistema econmico, sobre el cual estos tributos tienen su mayor
efecto, tanto del lado del Estado, como del lado del contribuyente, pero vistos como agentes
econmicos.
Tambin se haba mencionado previamente que la imposicin sobre un bien en posesin
del propietario difiere de la imposicin sobre transacciones, ya que la transaccin implica un
flujo, y el bien simplemente stock, lo que motivo a la consideracin del IVA conjuntamente con
el IG. Consecuentemente vamos a definir a continuacin los aspectos que hacen a estas dos
caractersticas de todo sistema, la dinmica y esttica econmica.
Si se define la esttica econmica como la situacin econmica de un pas relacionado a
la asignacin o distribucin de recursos a un momento dado, y la dinmica econmica como el
movimiento de los factores a lo largo del tiempo, se podra llegar a pensar que si se
instrumentan factores que afecten la dinmica econmica, el efecto que tendran dichas
instrumentaciones sobre la economa podran llegar a ser mayores al impacto de
instrumentaciones sobre la esttica econmica.
Por qu se dice esto? Desgravar un bien incentiva tener ms bienes, pero para obtener
ms bienes debe darse por medio de la obtencin de una renta, que en su mayora proviene de
las transacciones entre las empresas y los consumidores. Por otro lado, desgravar una
transaccin incentiva que a su vez se realicen ms transacciones, porque dicha desgravacin
genera un flujo disponible que se puede utilizar para realizar ms transacciones. Es as que
durante un perodo determinado, como ser un ao, el efecto de desgravar una transaccin podra
generar sucesivamente este efecto ms de una vez.
Por ejemplo, si el proceso de produccin y venta de un bien dura seis meses, la
desgravacin sobre su venta tendra un doble efecto en el perodo de doce meses, mientras que
un impuesto que recae sobre la tenencia de un bien generalmente es anual, por lo que impacta
una sola vez en el mismo perodo de tiempo.
Ese sera el caso donde no se ahorra, y todo el ingreso que tienen las personas es
consumido. Sin embargo, desde otro punto de vista, el multiplicador keynesiano propone que si
la gente es muy propensa a consumir en detrimento a ahorrar, entonces una desgravacin sobre
los impuestos que recaen sobre el consumo tiene un efecto multiplicador sobre el consumo
mismo. Este modelo incorpora una variable ms, el ahorro, y la propensin que la gente tiene a
ahorrar versus consumir. Lo que esta teora pretende esbozar es que una modificacin de los
impuestos indirectos o la propensin marginal a consumir modifican el multiplicador, el cual
aplicado al consumo determina la renta nacional. 6
6

Keynes, John Maynard. The General Theory of Employment, Interest, and Money. 2010.

Esto hace pensar que la dinmica econmica es ms importante o tiene mayor impacto
en el largo plazo y en consecuencia el desarrollo de un pas, sobretodo si lo que se pretende es
encontrar un sistema natural, o sea, no forzado, que dirija al pas para la consecucin de sus
objetivos.
La dinmica de sistemas ayuda a entender que no existen las situaciones aisladas del
tipo causa-efecto. Vivimos en un mundo circular, en movimiento, donde cada accin se
basa en condiciones presentes y afecta el futuro, de manera que las condiciones
modificadas pasan a ser la base de acciones futuras. El proceso no tiene inicio ni fin,
sino infinitos loops de realimentacin que interconectan personas y eventos. 7
Y es de este criterio donde se extrae la gua ms importante: los sistemas complejos como el
sistema econmico de un pas, son sistemas no lineales, circulares, de constante
retroalimentacin.
Por qu se menciona lo antedicho? Se cree que diferenciar los efectos sobre la
economa de distintos tipos de impuestos es clave para categorizar cada impuesto dentro de
estas categoras, y poder llevar a cabo el anlisis prctico que se busca.
Habiendo dicho esto, podemos agrupar a los impuestos en dos tipos, los que se generan
a partir del hecho esttico que las personas a un momento determinado disponen de ciertos
recursos, o los que se generan a partir de la dinmica del mercado, donde una transaccin es
disparadora de un impuesto que recaera sobre esos sujetos. Dicho de otra forma, como se
mencion previamente, hay tributos que recaen sobre stocks, y tributos que recaen sobre flujos.
El impuesto por excelencia referido al stock, a lo esttico, es el Impuesto a los Bienes
Personales. La persona fsica o sucesin indivisa que al 31 de diciembre tenga dinero, bienes,
derechos y/o propiedades, va a tributar por la suma de las valuaciones de dichos bienes. Si este
impuesto es por excelencia un impuesto al stock, salvo algn caso excepcional, eso deja a la
mayora de los dems impuestos como impuestos sobre transacciones o flujos. Si vemos como
se perfecciona el hecho imponible en los principales impuestos nacionales, Impuesto a los
Ingresos brutos, Impuesto a las ganancias e Impuesto al valor agregado, corroboramos que el
disparador es la venta o la prestacin del servicio, y no la mera posesin o tenencia de un bien.
Es por ello que se ve la transaccin como un todo debido a que existe una nica toma de
decisin, y es la de comprar o no comprar el bien o servicio por parte del consumidor, la cual
est directamente relacionada al perfeccionamiento del hecho imponible disparador de la
transaccin misma.
Para crear un paralelismo a lo contable, desde un punto de vista de una empresa sera
como analizar un Estado de Situacin Patrimonial (ESP) a una fecha determinada o analizar un
Estado de Resultados (EERR) correspondiente a un perodo entre dos fechas. El ESP representa
7

Forrester, Jay. Principles of Systems. Disertacin en la Universidad de Sevilla, 1998

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el stock, mientras que el EERR son los flujos. Y a su vez, esa venta o prestacin de servicio es
el flujo, las transacciones a lo largo de un perodo registrados a nivel contable en el Estado de
Resultados.
En cambio desde el punto de vista de una persona, sus ahorros y bienes, sean muebles o
inmuebles seran su stock, y la renta que obtiene por su trabajo personal sera su flujo.
Tambin se podran pensar efectos posteriores, como que los consumidores a los que se
les desgrava un impuesto sobre los flujos puedan tender a ahorrar en lugar de volver a consumir,
pero ese es un anlisis econmico que no hace al fondo de la cuestin bajo anlisis, sino que es
especfico al campo de la economa.
Habiendo dicho este se cree clara la diferencia entre estos dos conceptos, donde tanto el
IVA como el IG son impuestos que recaen sobre flujos, motivo por el cual se los analiza
conjuntamente.
Entonces ahora cabra preguntarse Por qu la Corte Suprema en el fallo CANDY S.A.
toma exclusivamente el gravamen sobre el Impuesto a las Ganancias y lo considera
confiscatorio sin mencionar nada al respecto sobre otros Impuestos que afectan a las mismas
transacciones, e incluso con una alcuota que afecta en mayor proporcin dichas transacciones,
como el Impuesto al Valor Agregado?
Aparentemente, la bibliografa en finanzas pblicas tiende a ensear principios de la
imposicin tratando de dar con lgicas independientes, ms all de que algunas sean opuestas
entre s, sin intentar esbozar una preponderancia de que principio correspondera aplicar en
detrimento de otro principio.
Para entender esto vamos a empezar por ejemplificar dos principios que menciona Dino
Jarach que podran tener motivaciones opuestas, el principio de economa y el principio de
igualdad.
El principio de economa apunta a lograr que los impuestos impongan al contribuyente
la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco.
Este principio se opone a la complicacin de las liquidaciones de impuestos y a la carga
excedente que ciertos impuestos provocan por la alteracin de la oferta, la demanda y los
precios.
Por otro lado, el principio de igualdad pregona que la misma se estructura en el
principio de la capacidad contributiva e implica igual tratamiento para los iguales y tratamiento
desigual para los desiguales. Para Jarach, el principio de la capacidad contributiva no es una
medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valorizacin poltica de la misma.
Es as como se puede observar que un impuesto que pretenda ser justo desde la igualdad
para determinar con mayor exactitud la capacidad contributiva de un contribuyente, debera

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acarrear una liquidacin con mayor detalle y por ende ms complicada, que implicara ir en
contra del principio de economa, el cual busca minimizar la carga por sobre el monto que llega
al Gobierno.
Otros dos principios donde se confrontan las motivaciones que los generan son el
principio de neutralidad y el de uso extra fiscal.
El principio de neutralidad implica que el impuesto debe dejar inalteradas las
condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios,
no slo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios.
En cambio, el principio de uso extrafiscal implica que el impuesto ha servido de base
para la utilizacin del mismo no slo y no siempre para cubrir los gastos pblicos, sino tambin
para el logro de otros propsitos como la redistribucin del ingreso, la estabilizacin o el
desarrollo. Por ejemplo, un caso de uso extrafiscal con el propsito de desarrollo sera cuando
el Gobierno decide otorgar una exencin impositiva a la instalacin de industrias en Tierra del
Fuego con el motivo de incentivar la actividad econmica en una provincia como es Tierra del
Fuego, sin muchos recursos y facilidad en el acceso o transporte, con el fin de desarrollar
aquellos medios.
El principio sigue vigente pero con alguna correccin: no se postula ms que el
impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado, sino que el impuesto
no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales, en relacin con los
fines de la poltica fiscal para los cuales ha sido elegido. 8
Un buen intento para obtener criterios que ayuden a definir los impuestos ms
convenientes proviene del trabajo presentado por Gonzlez Cano, El federalismo fiscal y la
descentralizacin tributaria. Dicho trabajo comienza definiendo las funciones fiscales de todo
gobierno, que son cuatro: Prestar servicios y bienes pblicos, distribuir el ingreso, estabilizar el
nivel de actividad y promocionar el desarrollo. Salvo la primera, que se considera una funcin
fcilmente asimilable al nivel de gobierno municipal, por ejemplo la responsabilidad sobre el
alumbrado, barrido y limpieza, para las restantes funciones sera ms conveniente que estn a
cargo de un nivel superior de Gobierno, como el Central. Cumplir esas funciones desde el nivel
central de gobierno implica que se pueden cumplir funciones que a nivel municipal o provincial
no se podran, como distribuir ingresos de provincias ms ricas a ms pobres, o promocionar el
desarrollo de ciertas regiones con una tasa de desempleo mayor. Es as como termina
concluyendo que por economas de escala, eficiencia administrativa, entre otros, la mayora de
los impuestos deberan ser recaudados y asignados por el Gobierno Central. El trabajo termina
hablando de los mecanismos de coordinacin financiera, los cuales buscan definir el modo ms
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Jarach, Dino, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, 2004.

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conveniente de recaudacin y asignacin de tributos a cada nivel de Gobierno de forma tal que
no se generen conflictos entre s, para lo cual el menos criticado es el mecanismo de
coparticipacin, segn el cual el Gobierno Central se encarga de todos los aspectos de la
recaudacin y asigna parte de dicha recaudacin al mismo Gobierno Central y otra parte a las
provincias segn ciertos criterios como por ejemplo la poblacin en cada provincia. Justamente
el IVA utiliza este mecanismo de coordinacin financiera. 9
Sin embargo, hasta ah llega en lo que es la distribucin de impuestos entre Gobiernos,
sin mencionar impuestos especficos, como los tratados en el presente trabajo.
Entonces, siendo esta la bibliografa que ms ahonda en materia de determinacin
impositiva en las facultades ms importantes de ciencias econmicas del pas, parecera con ms
razn que los Jueces de la Corte Suprema no van a tener la aptitud suficiente en materia
econmica ya que el sistema tributario esta estructurado en base a estos principios los cuales no
son ms que lineamientos genricos de principios de imposicin y mecanismos para
determinacin del nivel de Gobierno ms adecuado para asignacin de la capacidad tributaria, y
la coordinacin entre ellos como mucho. Todo esto sera un indicio de que la Corte Suprema
est considerando un impuesto confiscatorio, cuando en realidad hay otro impuesto sobre las
mismas transacciones que impactan en mayor medida sobre tales transacciones, que por tener
una base imponible distinta, y una alcuota menor, no hara dar la impresin del aspecto
confiscatorio que esa alcuota podra tener, sobre todo si se la compara con aquella imposicin
sobre dicha transaccin que s consideraron confiscatoria.
Qu se quiere decir con esto? Comnmente se dice que el IVA es un impuesto indirecto
al consumo. Es indirecto porque la empresa retiene del consumidor que es el que manifiesta la
capacidad contributiva, justamente consumiendo, y como es la empresa quien determina el
precio del bien o servicio que vende o presta, al momento de la determinacin del precio,
incluye en el mismo el monto del IVA, o sea, traslada el costo al consumidor. Por otro lado, el
Impuesto a las Ganancias se dice que es un impuesto directo porque recae sobre la empresa que
es quien obtiene la ganancia y es la misma quien est obligada al ingreso del mismo. Sin
embargo, es posible imaginarse que a mayor gravamen en el impuesto a las ganancias, mayor
debera ser el monto de venta para que la empresa mantenga la ganancia, por lo que se podra
decir que la empresa, al determinar el precio del bien o servicio, incluye el monto
correspondiente a la ganancia que pretende obtener y por ende, aunque indirectamente, traslada
el impuesto a las ganancias al consumidor. O sea, y se va destacar el siguiente criterio por ser
decisivo en el trabajo, por ms que recaigan sobre sujetos distintos, la empresa al tener la
9

Gonzlez Cano, Hugo N., El federalismo fiscal y la descentralizacin tributaria, Trabajo presentado en el
Seminario sobre descentralizacin tributaria organizado por el CIT/OEA, el ICI y el IEF de Espaa, en Buenos Aires,
desde el 12 al 14 de diciembre de 1990.

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atribucin de determinar libremente el precio de los bienes y servicios que provee, tiene la
facultad de trasladar ambos impuestos al consumidor, sea directa o indirectamente.
Un primer ejemplo sobre el impacto econmico nulo de decisiones tomadas por
causales meramente polticas parecera el caso los Aportes y Contribuciones patronales. Por un
lado se sabe que el Estado tiene la facultad de determinar aumentos salariales, sea estableciendo
salarios mnimos, o por medio de sindicatos que negocien aumentos con grupos de empresas.
Por otro lado, se sabe que cuando una empresa contrata a un trabajador, sobre el salario bruto la
empresa debe retenerle el 17% como aportes a cargo del empleado, mientras que la empresa
debe ingresar contribuciones a cargo suyo en un 33% sobre el salario bruto. En definitiva, el
Estado recibe el 50% sobre el salario bruto, mientras que la empresa tiene un costo por contratar
un empleado del orden del 133% sobre el salario bruto, y el empleado se lleva solo el 87% sobre
su salario. Entonces cabe preguntarse cul sera la diferencia si no hubiesen aportes, y fuesen
todas contribuciones del 57,4% sobre el salario neto, para que el ingreso al fisco sea
equivalente? O si no, cul sera la diferencia si no hubiesen contribuciones y el aporte de los
empleados fuese del 37,6% sobre su salario bruto? Si la proporcin de costos para las distintas
partes es la misma, parecera que la nica diferencia es la situacin inicial, por lo que si el
Estado determinase un aumento del 33% para todos los empleados, simultneamente a la
determinacin de eliminar las contribuciones patronales, incrementando los aportes de los
empleados, no generara ningn cambio en la economa, ya que un aumento salarial se
compensa con un aumento de los aportes, y por el lado de la empresa, un aumento salarial se
compensa con una disminucin de las contribuciones, ingresando lo mismo a las arcas del fisco.
Por eso se plantea que el hecho que las contribuciones de los empleadores sean mayores a los
aportes de los empleados parece ser una mera decisin poltica establecida en funcin de una
percepcin superficial del pueblo en general, sin impacto econmico real.
Como segundo ejemplo, y para aclarar la idea referida a como los impuestos al valor
agregado y a las ganancias afectan simultneamente las mismas transacciones sin que el Juez
tenga la aptitud suficiente para considerarlo, se va a ofrecer un caso prctico en el cual se va a
asumir que existe una empresa que vende un solo bien, con el fin de observar como los
impuestos inciden en la venta de dicho bien.
Por lo tanto se traza el siguiente grfico donde una empresa vende un nico bien o
presta un nico servicio:

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En la primera lnea se ve diferenciado el IVA de la base imponible sobre la cual recae el IVA. El
agregado de ambos es el costo al cual hace frente el consumidor cuando toma una decisin de
compra, que es lo que se pretende mostrar en la segunda lnea. En el tercer caso se muestra el
costo del bien (MP = Materia Prima; MO = Mano de Obra), la ganancia del Empresario, y lo
que corresponde al Estado en concepto de impuestos, por ambos impuestos a la transaccin, el
IVA y el IG. Este es un simple ejemplo grfico que intenta clarificar la cuestin desde una
perspectiva visual.
Sin embargo, hay varios aspectos que quedan afuera, como el ajuste por inflacin, que
hace a la alcuota mayor sobre la ganancia, y la proporcin del margen sobre el costo, ya que
distintas empresas tienen distintos mrgenes.
Para este ltimo aspecto se van a considerar casos hipotticos, donde habra un primer
caso donde en principio no existe la inflacin, o sea, en condicin cteris pribus, para tratar de
obtener aquel margen de ganancia de la empresa que hace que el Impuesto a las Ganancias
tenga una afeccin de la transaccin equivalente a la que tendra el Impuesto al Valor Agregado
sobre la misma transaccin, siendo las dos alcuotas distintas.
Viendo el mismo asunto desde un punto de vista extremo, siempre en sentido hipottico,
si una empresa no tuviese costos (materia prima y mano de obra en nuestro ejemplo) entonces
toda la venta sera ganancia, y el 35% sobre la ganancia se aplicara sobre la misma base
imponible que el IVA ya que la venta y la ganancia seran equivalentes. Por lo que el monto que
afectara la operacin sera el 35% de IG, ms el 21% de IVA, lo que agregado dara un total de
56%.
Desde otro punto de vista hipottico, si la empresa no tuviese ganancia, por ser los
costos equivalentes al monto de venta, el porcentaje que afectara la operacin sera solo el 21%
de IVA, ya que como se dijo recin, la empresa no tendra ganancia.
O sea, con un simple clculo nos damos cuenta que el impacto del IG sobre el total de la
transaccin es equivalente al impacto del IVA sobre la misma, si y solo si el margen de ganancia
de la empresa es del 60% sobre el monto de venta.

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De esto nos damos cuenta que el impacto agregado sobre la transaccin es relativo al margen de
ganancia, por lo que dicho impacto agregado puede ir desde el 21% -que corresponde a la
alcuota del IVA- al 56% -que sera el caso A, donde no hay costos- sobre la venta.
Ahora se va a considerar la variable constante en el modelo anterior, que influye
decisivamente al fallo CANDY S.A., que es la inflacin. Lo que sucedi en el ao 2002 fue que
una norma no permita el ajuste por inflacin del balance, por lo que si no se ajustaba por
inflacin, el impacto solo del IG representaba el 62% del resultado impositivo ajustado. El
siguiente ejemplo numrico intenta considerar el efecto de ajustar o no ajustar para adaptarlo al
fallo.

Como impacta el IVA en este caso, comparativamente al IG?

Para el caso C, se considera que el IVA aplica a la alcuota del 21% sobre el monto de venta.
Si se toma el impacto sobre el balance ajustado, es del 81%, y si se toma sobre el balance no
ajustado es del 46%.

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Esto hace pensar que el modo correcto de analizar la situacin es tomar el conjunto de
los impuestos -Ganancias y Valor Agregado- para ver como impactan en el conjunto de las
transacciones, y ver que porcentaje de las transacciones quedan afectadas. O sea, analizar la
operacin como un todo, en relacin a lo que se consider previamente respecto de que el hecho
generador de ambos impuestos es el mismo, y recae sobre la misma operatoria, por lo que a la
toma de decisin del consumidor sobre realizar la compra o no del bien o servicio, la impactan
de la misma forma.

Del caso D se extrae que el impacto por considerar ambos impuestos conjuntamente, sobre el
monto total de la transaccin, acarrea slo una diferencia entre ajustar y no ajustar del 6%,
pasando del 25% al 31% sobre el monto total de la transaccin.
En consecuencia, lo que visto desde el Impuesto a las Ganancias parecera un aumento
del impacto que iba del 35% al 62% de la ganancia, o sea, un 27% mayor, visto desde este
nuevo enfoque, que considera a la transaccin econmica subyacente, es solo una modificacin
del orden del 6%, desde el 25% al 31% de la transaccin.
No hace falta aclarar que estos no son los nicos dos impuestos que recaen sobre las
transacciones, sino que son simplemente los de mayor impacto. Ingresos brutos, Contribuciones
y aportes patronales, entre otros recaen tambin sobre transacciones, afectando el proceso de
produccin de bienes y servicios destinados a la venta.
Planteado este nuevo enfoque cabra preguntarse lo siguiente: considerara la Corte
Suprema de Justicia como confiscatorio no ajustar, cuando el cambio de alcuota -tomando
ambos impuestos en conjunto segn el modelo previo- va del 25% al 31% sobre el total de la
operacin?

Conclusiones
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A modo de resumen, se ha visto que en el fallo CANDY SA la Corte Suprema de


Justicia resuelve que es confiscatorio que dicha empresa no ajuste sus balances por inflacin
para el ejercicio econmico 2002 para la determinacin de Impuesto a las Ganancias debido a
que en caso de no ajustar, el impacto de dicho impuesto sobre la Ganancia era del orden del
62%, lo que haca dicho tributo confiscatorio por exceder ciertos parmetros, que a juzgar por la
resolucin de la Corte Suprema, estaban establecidos en la Constitucin Nacional.
Luego se analiz el artculo de la Constitucin Nacional, simultneamente al anlisis del
mejor modo de interpretacin del mismo, viendo el carcter histrico del momento en que dicho
artculo fue creado y el contexto econmico subyacente en dicha poca, llegando a la conclusin
de que el constituyente, cuando redact el artculo en el ao 1853, no tuvo intencin de
configurar un criterio de confiscatoriedad, ya que corresponda a un tributo vlido 150 aos
despus, donde bajo condiciones econmicas, macroeconmicas y de mercado en un mundo
globalizado, lejos poda estar de imaginarse siquiera, y que incluso, al momento de ser
redactado, estaba a ms de 50 aos de existir por primera vez dichos impuestos en el sistema
tributario argentino.
Adems se detallaron principios de imposicin que ayudan a los legisladores a definir la
materia impositiva, la caracterstica contradictoria de los mismos y la limitacin de alcance
respecto de anlisis econmicos ms detallados, para tener un panorama claro del marco
conceptual bajo el cual se crean los impuestos.
Continuadamente se procedi a establecer la caracterstica esencial de los sistemas, para
el caso, el sistema econmico el cual rige la vida de una nacin, con el fin de establecer una
dicotoma entre flujo y stock que permita analizar los impuestos en relacin a caracteres ms
significativos al anlisis econmico, donde se determin que no es la ganancia y el consumo los
sucesos que determinan la base imponible correcta, sino que se consider la transaccin, o sea,
la operacin de compra-venta, y por ende la decisin de compra del bien o servicio como un
todo nico para analizar en funcin de este suceso como los impuestos impactan en la
economa.
Todo este anlisis se hizo en funcin a la parte correspondiente a los dos impuestos que
mayor recaudacin tienen y pueden influir directa o indirectamente, pero perceptible con un
anlisis simple, en la determinacin del precio de las transacciones, lo que permiti armar un
modelo en base al Impuesto a las Ganancias, respecto de lo que es tercera categora, o sea, las
ganancias de empresas, considerando la alcuota del 35% sobre la ganancia, y Impuesto al Valor
Agregado, respecto de las compras de bienes muebles ubicados en el pas, o servicios prestados
cuya utilizacin econmica se d en el mismo, a la alcuota del 21%.

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Para finalizar, se plante el mencionado modelo numrico, de modo simplificado pero


incluyendo sin embargo la variable inflacin, y comparativamente a nmeros que estaran
alineados con el fallo CANDY SA, logrando determinar que el impacto de ambos impuestos
tomados conjuntamente llegaba al orden del 31% sobre el total de la transaccin en el caso de
no ajustar por inflacin, y del 25% en caso de ajustar.
Esto permite concluir no solo que la Corte Suprema de Justicia est infiriendo
incorrectamente que la Constitucin Nacional establece un parmetro de confiscatoriedad, sino
que adems el criterio utilizado por este nuevo enfoque que considera a la transaccin de
compra-venta como un todo nico, no configura al impuesto a las ganancias del perodo
2002 como confiscatorio, sea con o sin ajuste por inflacin, debido a que la proporcin que
impacta sobre el total de la transaccin es menor a la alcuota determinada para el Impuesto a
las Ganancias cuando el mismo solo recae sobre la Ganancia del empresario. O sea, dicho de
otro modo, analizado el impuesto a la transaccin sobre el monto total de la transaccin, el
mismo impacta en menor medida que si se toma al impuesto a las ganancias sobre el monto total
de la ganancia, siendo la proporcin del 31% y 35%, respectivamente.
Para finalizar, se quiere invitar al anlisis donde se tome este nuevo enfoque -evitando
considerar situaciones histricas que derivaron en desarrollo actual del sistema tributario, o
imgenes que se intenten dar a la poblacin por cuestiones polticas como justificacin de la
configuracin impositiva actual-, en el cual se analiza el impacto impositivo en funcin de la
decisin nica de compra del consumidor como disparador de la actividad econmica, en contra
de preconcepto de considerar el hecho del consumo y la ganancia como factores independientes,
que aunque sean dos sucesos aparentemente distintos, estn considerablemente relacionados
desde el punto de vista de econmico.

19

Bibliografa
Fallo C. 866. XLII. Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ accin de amparo.
2

CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA (sancionada en 1853 con las


reformas de los aos 1860, 1866, 1898, 1957 y 1994)
3

Jarach, Dino, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, 3ra ed., Abeledo-Perrot,


Buenos Aires, p. 396.
4

LEY N 20628 - Impuesto a las ganancias, texto ordenado por decreto 649/1997

LEY N 23349, Texto Ordenado por Decreto 280/97 - Aprubase el texto ordenado de
la Ley de Impuesto al Valor Agregado, sustituido por el artculo 1 de la Ley N 23.349
y sus modificaciones.
6

Keynes, John Maynar. The General Theory of Employment, Interest, and Money.
2010.
7

Forrester, Jay. Principles of Systems. Disertacin en la Universidad de Sevilla, 1998

Jarach, Dino, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, 2004.

Gonzlez Cano, Hugo N., El federalismo fiscal y la descentralizacin tributaria,


Trabajo presentado en el Seminario sobre descentralizacin tributaria organizado por el
CIT/OEA, el ICI y el IEF de Espaa, en Buenos Aires, desde el 12 al 14 de diciembre
de 1990.

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Apndice 1

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