STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CARE GUVERNEAZ UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL
SITUAIILOR FINANCIARE
CUPRINS
Paragrafele
Introducere
Obiectivul unui angajament de audit
Principiile generale ale unui angajament de audit
Sfera unui angajament de audit
Certificarea rezonabil
Riscul de audit i pragul de semnificaie
Responsabilitatea pentru situaiile financiare
Data intrrii n vigoare

1
2-3
4-6
7
8-12
13-23
24
25

Standardul existent Obiective i principii generale care guverneaz un

angajament de audit al situaiilor financiare a fost renumerotat ca ISA 200A. ISA
200A rmne n vigoare pentru angajamentele de audit al situaiilor financiare
aferente perioadelor care ncep nainte de 15 decembrie 2004.
Standardele Internaionale de Audit (ISA) sunt utilizate, dup caz, n angajamentele de audit sau de revizuire a
informaiilor financiare istorice.
ISA conin principiile de baz i procedurile eseniale (identificate dup fontul literei cu care sunt tiprite, i anume,
caractere aldine), precum i recomandrile aferente, sub forma materialelor explicative i a altor materiale, inclusiv
anexe. Principiile de baz i procedurile eseniale trebuie s fie interpretate n contextul materialelor explicative, i al
altor materiale care ofer ndrumri privind modul de aplicare.
Pentru nelegerea i aplicarea principiilor de baz i a procedurilor eseniale, ca i a recomandrilor aferente trebuie s
se ia n considerare ntregul text al ISA, incluzndu-se i materialele explicative, i celelalte materiale coninute n ISA,
i nu doar textul tiprit cu liter ngroat.
Natura ISA cere auditorilor s exercite raionamentului profesional atunci cnd aplic standardele. n circumstane
excepionale, un auditor poate considera ca fiind necesar abaterea de la un principiu fundamental sau o procedur
esenial a unui ISA, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui audit. Cnd apar astfel de situaii, auditorul
trebuie s fie pregtit s justifice aceast abatere.
Orice limitare a aplicabilitii unui ISA specific este menionat n mod clar n acel ISA.
n circumstanele n care principiile fundamentale, procedurile eseniale sau recomandrile coninute de un ISA nu sunt
aplicabile ntr-un mediu specific sectorului public, sau atunci cnd recomandri suplimentare sunt adecvate pentru un
astfel de mediu, Comitetul pentru Sectorul Public al Federaiei Internaionale a Contabililor menioneaz acest lucru ntro Perspectiv a Sectorului Public, la sfritul acelui ISA. Cnd nu este adugat nici o PSP, ISA se aplic ntocmai
angajamentelor din sectorul public.
Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este s stabileasc standarde i s furnizeze recomandri cu
privire la obiectivul i principiile generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare. Acest ISA
trebuie studiat mpreun cu ISA 120 "Cadrul general al Standardelor Internaionale de Audit".
Obiectivul unui angajament de audit
2. Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o
opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei
auditorului sunt "ofer o imagine fidel" sau "prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative", termeni care
sunt echivaleni.
3.

Cu toate c opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu trebuie s considere opinia de
audit drept o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau a eficienei ori productivitii cu care managementul a condus
activitile entitii.

Principiile generale ale unui angajament de audit

35

200

OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CE GUVERNEAZ UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

4.

Auditorul trebuie s acioneze n conformitate cu "Codul de etic pentru profesionitii contabili", emis de
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Principiile etice care guverneaz responsabilitile profesionale ale
auditorului sunt:
(a)

Independena;

(b) Integritatea;
(c)

Obiectivitatea;

(d) Competena profesional i diligena cuvenit;

(e)

Confidenialitatea;

(f)

Conduita profesional; i

(g) Standardele tehnice.

5.

Auditorul trebuie s desfoare un angajament de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de

Audit (ISA). Acestea conin principii de baz i proceduri eseniale, mpreun cu recomandri aferente, sub forma
materialelor explicative i a altor materiale.

6.

Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional,

admind c pot exista mprejurri n care situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. O
atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic, n mod circumspect, a
validitii unei probe de audit obinute i este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la ndoial
credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii. De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este
necesar pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul s reduc riscul eludrii circumstanelor suspicioase, al
generalizrii excesive n momentul conturrii concluziilor desprinse din observaiile de audit, precum i riscul
utilizrii unor premise greite la determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit i la evaluarea
rezultatelor acestora. n planificarea i desfurarea unui angajament de audit, auditorul nu trebuie s presupun c
managementul este lipsit de onestitate, dar nici s plece de la premisa unei onestiti incontestabile. n consecin,
declaraiile din partea conducerii nu trebuie s substituie obinerea de probe de audit suficiente i adecvate care s dea
posibilitatea conturrii concluziilor rezonabile pe care s se fundamenteze opinia de audit.

Sfera unui angajament de audit

7. Expresia "sfera unui angajament de audit" se refer la procedurile de audit presupuse a fi necesare n circumstanele
respective pentru a realiza obiectivul auditului. Procedurile de audit cerute pentru desfurarea unui angajament
de audit n conformitate cu ISA trebuie s fie determinate de ctre auditor, lund n considerare cerinele ISA,
ale organismelor profesionale relevante, cerinele legislative i de reglementare i, acolo unde este adecvat,
cerinele prevzute n termenii angajamentului de audit i cerinele de raportare.
Certificarea rezonabil
8. n conformitate cu ISA, un audit este destinat s ofere o certificare rezonabil c situaiile financiare, considerate n
totalitatea lor, nu conin denaturri semnificative. Certificarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor
de audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze c nu exist denaturri semnificative n situaiile financiare
considerate n totalitatea lor. Certificarea rezonabil se refer la ntregul procesul de audit.
9.

Un auditor nu poate obine o certificare rezonabil deoarece exist limitri inerente ntr-un angajament de audit, care
afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturri semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de factori ca:

Utilizarea testelor.
Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea ignorrii acestuia de ctre conducere i a
existenei unor nelegeri secrete).

Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive.
10. De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii unei opinii se bazeaz i pe raionament
profesional, n special n ceea ce privete:
(a) strngerea probelor de audit, de exemplu, n deciderea naturii, duratei i a ntinderii procedurilor de audit; i
(b) conturarea unor concluzii bazate pe probele de audit strnse, de exemplu, evaluarea caracterului rezonabil al
estimrilor fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare.

200

36

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

11. n plus, alte limitri pot afecta persuasiunea probelor de audit disponibile pentru a trage concluzii cu privire la anumite
aseriuni1 (de exemplu, tranzacii ntre prile afiliate). n aceste cazuri, anumite ISA identific proceduri specifice care,
datorit naturii aseriunilor particulare, vor oferi probe de audit suficiente i adecvate n cazurile n care nu exist:
(a) circumstane neobinuite care sporesc riscul apariiei denaturrilor semnificative, n afara celor care sunt estimate
s apar n mod obinuit; sau
(b) nici un indiciu c a avut loc o denaturare semnificativ.
12. n consecin, datorit factorilor descrii mai sus, un angajament de audit nu constituie o garanie c situaiile
financiare sunt lipsite de denaturri semnificative.
Riscul de audit i pragul de semnificaie
13. Entitile urmresc strategii prin care s i realizeze obiectivele i, n funcie de natura operaiunilor i a sectorului de
activitate, de mediul de reglementare n care funcioneaz i de dimensiunea i complexitatea lor, se confrunt cu o
varietate de riscuri ale activitii.2 Conducerea este responsabil cu identificarea unor astfel de riscuri i cu tratarea lor.
Cu toate acestea, nu toate riscurile sunt asociate cu ntocmirea situaiilor financiare. Auditorul este preocupat, n cele
din urm, doar de acele riscuri care pot avea un efect asupra situaiilor financiare.
14. Auditorul obine i evalueaz probele de audit pentru a obine o certificare rezonabil cu privire la situaiile financiare,
mai exact dac acestea ofer o imagine fidel (sau prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative) n
conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. Conceptul de certificare rezonabil admite c exist un risc ca
opinia de audit s fie necorespunztoare. Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare atunci
cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ este cunoscut ca risc de audit. 3
15. Auditorul trebuie s planifice i s desfoare angajamentul de audit astfel nct s reduc riscul de audit pn
la un nivel acceptabil de sczut care s fie consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit
prin crearea i efectuarea unor proceduri de audit prin care s obin probe de audit suficiente i adecvate, pentru a fi
capabil s contureze concluzii rezonabile pe care s fundamenteze o opinie de audit. Certificarea rezonabil este
obinut atunci cnd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.
16. Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative n situaiile financiare (sau, mai simplu, riscul
unor denaturri semnificative) (mai exact, riscul ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ nainte
de procesul de audit) i a riscului ca auditorul s nu detecteze o astfel de denaturare (risc de nedetectare). Auditorul
desfoar proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturri semnificative i caut s limiteze riscul de
nedetectare prin desfurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare (vezi ISA 315,
nelegerea entitii i a mediului acesteia i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative i ISA 330,
Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate). Procesul de audit presupune exercitarea raionamentului
profesional n pregtirea abordrii de audit, prin concentrarea ateniei asupra a ceea ce nu ar putea iei bine (mai exact,
care sunt posibilele denaturri care pot aprea) la nivelul aseriunilor (vezi ISA 500, Probe de audit), i n
desfurarea procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate, n scopul obinerii de probe de audit suficiente i
adecvate.
17. Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este responsabil cu detectarea denaturrilor care nu sunt
semnificative pentru situaiile financiare considerate ca ntreg. Auditorul este cel care consider dac efectul
denaturrilor necorectate identificate, att individual ct i cumulat, este semnificativ pentru situaiile financiare luate
ca ntreg. Pragul de semnificaie i riscul de audit sunt corelate (vezi ISA 320, Pragul de semnificaie n audit).
Pentru pregtirea procedurilor de audit care s determine dac exist denaturri care sunt semnificative pentru
situaiile financiare luate ca ntreg, auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la dou niveluri:
nivelul situaiilor financiare generale i corelat cu clase de tranzacii, solduri ale unor conturi i prezentri de
informaii mpreun cu aseriunile aferente 4.
18. Auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare generale, care se refer
la riscurile unor denaturri semnificative care sunt legate n totalitate de situaiile financiare luate ca ntreg i afecteaz
n mod potenial multe aseriuni. Riscurile de aceast natur au legtur adesea cu mediul de control al entitii (dei
aceste riscuri pot fi corelai i cu ali factori, cum ar fi condiii economice regresive) i nu sunt riscuri care s se poat
1

Paragrafele 15-18 din ISA 500 Probe de audit iau n discuie utilizarea aseriunilor n obinerea probelor de audit.
Paragrafele 30-34 din ISA 315 nelegerea entitii i a mediului acesteia i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative, ia n discuie conceptul
de riscuri ale activitii i modul n care acestea sunt asociate cu riscurile de apariie a denaturrilor semnificative.
3
Definiia riscului de audit nu include riscul ca un auditor s poate exprima n mod eronat o opinie conform creia situaiile financiare sunt denaturate
semnificativ.
4
ISA 315, nelegerea entitii i a mediului acesteia i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative furnizeaz recomandri suplimentare cu privire
la cerina auditorului de a evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivelul aseriunilor.
2

37

200

OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CE GUVERNEAZ UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

identifica neaprat cu aseriuni specifice la nivelul claselor de tranzacii, al soldului unui cont sau al prezentrilor de
informaii. Mai degrab, acest risc general reprezint circumstane care cresc riscul posibilitii existenei unor
denaturri semnificative n orice numr de aseriuni diferite, de exemplu, prin ignorarea de ctre conducere a
controalelor interne. Astfel de riscuri pot avea o relevan special pentru considerarea de ctre auditor a riscului unor
denaturri semnificative generate din fraud. Rspunsul auditorului la riscul evaluat al unor denaturri semnificative
la nivelul situaiilor financiare generale include: luarea n considerare a cunotinelor, aptitudinilor i capacitii
personalului nsrcinat cu responsabiliti semnificative n cadrul angajamentului, inclusiv necesitatea implicrii
experilor; nivelurile corespunztoare de supraveghere; i dac exist evenimente sau condiii care pot pune la
ndoial, n mod semnificativ, capacitatea entitii de a funciona pe baza principiului continuitii activitii.
19. Auditorul ia n considerare, de asemenea, riscul unor denaturri semnificative la nivelul clasei de tranzacii, al soldului
unui cont i al prezentrilor de informaii, deoarece o astfel de considerare ajut direct la determinarea naturii, duratei
i ntinderii procedurilor de audit suplimentare la nivelul aseriunii. 5 Auditorul caut s obin probe de audit
suficiente i adecvate la nivelul clasei de tranzacii, al soldului unui cont i al prezentrilor de informaii ntr-o
manier care s permit auditorului, n momentul finalizrii unui angajament de audit, s exprime o opinie asupra
situaiilor financiare luate ca ntreg, la un nivel acceptabil de sczut al riscului de audit. Pentru a atinge acest obiectiv,
auditorii utilizeaz abordri variate.6
20. Discuia purtat n paragrafele urmtoare ofer o explicaie a componentelor riscului de audit. Riscul unor denaturri
semnificative la nivelul aseriunii const n dou componente, dup cum urmeaz:

Riscul inerent este posibilitatea ca o aseriune s comporte o denaturare ce poate fi semnificativ, fie
individual, fie cumulat cu alte denaturri, presupunnd c nu exist controale aferente. Riscul unei astfel de
denaturri este mai mare pentru unele aseriuni i clase aferente de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri
de informaii, dect pentru altele. De exemplu, este mai probabil s fie denaturate calculele complexe dect cele
simple. Conturile care constau n sume derivate din estimri contabile ce sunt supuse unui grad semnificativ de
incertitudine n ceea ce privete evaluarea creeaz riscuri mai mari dect conturile care constau n date faptice,
obinute n urma unor procese relativ de rutin. mprejurrile externe care dau natere la riscuri asociate
activitii pot influena, de asemenea, riscul inerent. De exemplu, progresele tehnologice ar putea face ca un
anumit produs s fie uzat moral, crescnd, astfel, posibilitatea ca stocurile s fie supraevaluate. Pe lng acele
circumstane care sunt neobinuite pentru o aseriune specific, riscul inerent asociat unei astfel de aseriuni
poate fi influenat de factori existeni n entitate sau n mediul n care activeaz aceasta i care au legtur cu o
parte sau totalitatea claselor de tranzacii, cu soldurile unor conturi sau cu prezentrile de informaii. Acetia din
urm includ, de exemplu, lipsa unui capital circulant suficient pentru continuarea operaiunilor sau un sector de
activitate n declin caracterizat prin existena unui numr mare de falimente.

Riscul de control este riscul ca o denaturare care poate s apar ntr-o aseriune i care poate fi semnificativ,
fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri, s nu fie prevenit, detectat i corectat la timp
de sistemul de control intern al entitii. Acest risc este o funcie a eficienei proiectrii i operrii sistemului de
control intern n atingerea acelor obiective ale entitii care sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare
ale entitii. Un anumit risc de control va exista ntotdeauna datorit limitrilor inerente ale sistemului de control
intern.

21. Riscul inerent i riscul de control sunt riscuri care aparin entitii; ele exist independent de procesul de audit al
situaiilor financiare. Auditorului i se cere s evalueze riscul unor denaturri semnificative la nivelul aseriunii ca baz
pentru proceduri de audit suplimentare, dei acea evaluare este mai degrab o chestiune de raionament dect o
msurare precis a riscului. Atunci cnd evaluarea auditorului cu privire la riscul unor denaturri semnificative
include o anticipare a eficienei operaionale a controalelor, auditorul desfoar teste de control care s susin
evaluarea riscului. ISA, n mod normal, nu se refer separat la riscul inerent i riscul de control, ci mai degrab la o
evaluare combinat a riscului unei denaturri semnificative. Dei ISA descriu n mod obinuit o evaluare combinat
a riscului unei denaturri semnificative, auditorul poate face o evaluare separat sau combinat a riscului inerent i de
control n funcie de tehnicile i metodologiile de audit preferate i de considerentele practice. Evaluarea riscului unei
denaturri semnificative poate fi exprimat n termeni cantitativi, cum ar fi n procente, sau n termeni necantitativi. n
oricare caz, nevoia auditorului de a realiza evaluri adecvate ale riscului este mai important dect abordrile diferite
prin care acestea sunt fcute.
22. Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare care exist ntr-o aseriune i care poate fi
semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri. Riscul de nedetectare este o funcie a
eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii acesteia de ctre auditor. Riscul de nedetectare nu poate fi redus pn la
5

ISA 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate furnizeaz recomandri adiionale cu privire la cerina auditorului de a pregti i
desfura proceduri de audit suplimentare la nivelul aseriunii, ca rspuns la riscurile evaluate.
6
Auditorul se poate folosi de un model care exprim, n termeni matematici, relaia general dintre componentele riscului de audit, pentru a ajunge la un
nivel adecvat al riscului de nedetectare. Unii auditori gsesc un astfel de model ca fiind util, atunci cnd planific procedurile de audit, pentru a atinge un
nivel dorit al riscului de audit, dei utilizarea unui asemenea model nu elimin raionamentul inerent din procesul de audit.

200

38

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

zero datorit faptului c auditorul nu examineaz, de regul, totalitatea unei clase de tranzacii, de solduri ale unor
conturi i de prezentri de informaii i datorit altor factori. Astfel de ali factori includ posibilitatea ca un auditor s
selecteze o procedur de audit necorespunztoare, s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat sau s
interpreteze denaturat rezultatele de audit. Problemele ridicat de aceti ali factori pot fi rezolvate printr-o planificare
corespunztoare, o repartizare corect a personalului n echipa implicat n angajamentul de audit, prin aplicarea
scepticismului profesional i prin supravegherea i revizuirea muncii de audit depuse.
23. Riscul de nedetectare este asociat naturii, duratei i ntinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta
n scopul reducerii riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. Pentru un nivel dat al riscului de audit,
nivelul acceptabil al riscului de nedetectare presupune o relaie invers fa de evaluarea riscului unei denaturri
semnificative la nivelul aseriunii. Cu ct auditorul crede c exist un risc mai mare al unei denaturri semnificative,
cu att mai mic este riscul de nedetectare care poate fi acceptat. Invers, cu ct auditorul crede c exist un risc mai mic
al unei denaturri semnificative, cu att mai mare este riscul de nedetectare care poate fi acceptat
Responsabilitatea pentru situaiile financiare
24. n timp ce auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare,
responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare
financiar revine conducerii entitii, sub supravegherea acelor persoane nsrcinate cu guvernana. 7 Auditul situaiilor
financiare nu degreveaz conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana de responsabilitile ce le revin.
Data intrrii n vigoare
25. Acest ISA intr n vigoare pentru angajamentele de audit al situaiilor financiare aferente perioadelor cu ncepere de la
15 decembrie 2004.

Structurile de guvernan variaz de la o ar la alta, reflectnd particularitile culturale i juridice. Prin urmare, respectivele responsabiliti ce revin
conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana variaz n funcie de responsabilitile legale existente n anumite jurisdicii.

39

200