OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE

CARE GUVERNEAZ UN AUDIT

AL SITUAIILOR FINANCIARE

CURS
PENTRU PREGTIREA CONTINU
A AUDITORILOR I STAGIARILOR
PENTRU ANUL 2008

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

CUPRINS

1. Scopul efecturii unui audit statutar al situaiilor financiare

individuale i consolidate ...................................................................... 3
2. Responsabilitile managementului privind ntocmirea situaiilor
financiare i responsabilitile auditorului privind auditarea acestor
situaii .................................................................................................... 6
3. Rspunderea auditorului statutar privind descoperirea erorilor
semnificative ........................................................................................ 11
4. Ciclurile situaiilor financiare ............................................................. 15
5. Fixarea obiectivelor auditului ............................................................166
5.1. Obiective de audit legate de tranzacii ............................................ 16
5.2. Obiective de audit legate de solduri ................................................ 17
6. Cum sunt realizate obiectivele de audit .............................................. 18

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

1. Scopul efecturii unui audit statutar al situaiilor

financiare individuale i consolidate
O misiune de audit angajat nu i poate ndeplini rolul su dac
echipa de audit nu nsuete n mod temeinic elementele urmtoarelor faze:
a) Obiectivele de ansamblu ale auditului;
b) Responsabilitile pe care i le asum auditorul n cursul executrii
misiunii;
c) Obiectivele specifice pe care ncearc s le ating auditorul.
Fr o nelegere a acestor trei subiecte, planificarea auditului i
colectarea elementelor probante pe parcursul ntregii misiuni nu vor avea
nicio relevan.
Pentru a nelege rolul colectrii de ctre auditor a elementelor
probante, auditorul analizeaz etapele de parcurs n scopul definirii unor
obiective specifice misiunii de audit; ntr-un grad de generalizare acceptabil
aceste etape sunt:
- nelegerea obiectivelor i responsabilitilor auditului;
- Segmentarea situaiilor financiare pe cicluri;
- Cunoaterea declaraiilor managementului asupra conturilor;
- Cunoaterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de
operaiuni i conturi;
- Cunoaterea obiectivelor specifice ale auditului privind categoriile de
operaiuni i conturi.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea
sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru
aplicabil de raportare financiar (ISA 200, parag.2)
Aceast cerin a standardului pune n mod justificat accentul pe
exprimarea unei opinii privind situaiile financiare auditate. Colectarea de
ctre auditor a elementelor probante, analizarea atent a acestora, se
realizeaz pentru a asigura necesarul de concluzii care s l conving asupra
faptului c informaiile coninute de situaiile financiare sunt fidel prezentate
sub toate aspectele lor semnificative oferindu-i posibilitatea de a ntocmi un
3

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

raport de audit adecvat. ntr-o astfel de situaie auditorul are convingerea c

situaiile financiare nu vor induce n eroare un utilizator prudent i interesat
s investeasc cel puin i numai pentru considerentul c exprimndu-i
opinia, auditorul i va asocia numele cu situaiile n cauz. Dac totui se
constat c ulterior publicrii situaiilor financiare apar elemente care scot n
eviden faptul c acestea nu au prezentat de fapt o imagine fidel, atunci
auditorul va fi pus n situaia s demonstreze n faa organismului de
reglementare i supraveghere a auditului statutar i n ultim instan chiar n
faa organelor judectoreti c a efectuat misiunea de audit de o manier
adecvat i c opinia se sprijin pe concluziile corect formulate.
n ceea ce privete rolul auditului financiar, acesta const n
verificarea i examinarea informaiei financiare avnd o utilitate intern
(conducerea i gestionarea entitii) i o alta extern, de informare a terilor
(acionari, investitori, instituii guvernamentale, clieni, furnizori, creditori,
instituii bancare i alii), exercitat n scopul protejrii resurselor i asigurrii
credibilitii acestor informaii.
Scopul final al auditului l constituie ns verificarea situaiilor
financiare anuale, concretizat n ntocmirea raportului de audit, prin
intermediul cruia auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale.
Rapoartele sunt prezentate n diverse forme, ns toate trebuie s
informeze utilizatorii despre concordana dintre informaii i criteriile stabilite.
Principiile generale ale unei misiuni de audit au n vedere ca:
Auditorul s acioneze n conformitate cu cerinele Codului de
etic, emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC);
Auditorul s desfoare misiunea de audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit (ISA);
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare o misiune de audit
cu o atitudine de scepticism profesional, admind ideea c, n
anumite mprejurri, situaiile financiare s fie denaturate n mod
semnificativ.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac
acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu
un cadru aplicabil de raportare financiar.
n conformitate cu cerinele ISA, auditul este destinat de a oferi o
asigurare rezonabil c situaiile financiare, considerate n totalitatea lor, nu
conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.
Asigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor de
audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze faptul c nu exist
denaturri semnificative n situaiile financiare ale unei entiti.
4

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist limitri

inerente ale unui audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta
denaturrile semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de factori precum:
Utilizarea testelor;
Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea
eludrii acestuia de ctre conducere i a existenei unor nelegeri
secrete);
Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai
degrab dect conclusive.
De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii
unei opinii se bazeaz i pe judecat, n special n ceea ce privete:
colectarea probelor de audit
de exemplu: n stabilirea naturii, momentului i a ntinderii
procedurilor de audit;
stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate
de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor fcute de
conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
Expresia aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile
de audit presupuse a fi utilizate n circumstanele respective pentru a realiza
obiectivul auditului.
Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezint o preocupare
major a auditorului n stabilirea creia trebuie s aib n vedere cerinele
ISA, ale organismelor profesionale relevante, cerinele legislative i de
reglementare i acolo unde este cazul, cerinele prevzute n termenii
misiunii i cerinele de raportare.
Se desprinde ideea c, dei auditorul nu este un garant sau o instituie
care ofer asigurare absolut n ceea ce privete corectitudinea informaiilor
contabile coninute n situaiile financiare, el i asum o rspundere
important privind necesitatea informrii utilizatorilor dac situaiile
financiare sunt sau nu credibile. Dac auditorul ajunge la concluzia c
situaiile financiare nu prezint o imagine fidel sau dac se gsete n
situaia de a nu fi n msur s exprime concluzii adecvate ca urmare a
insuficienei probelor sau a unor circumstane date, atunci i revine ntreaga
rspundere pentru prezentarea acestei situaii utilizatorilor prin intermediul
raportului su.

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

2. Responsabilitile managementului privind ntocmirea

situaiilor financiare i responsabilitile auditorului
privind auditarea acestor situaii
,,Conducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de raportare
financiar ce este folosit n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Conducerea este de asemenea responsabil pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar. Aceast
responsabilitate presupune:
crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu includ
denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor;
selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, i
elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat (ISA 200,
parag.36).
Din cele prezentate rezult c managementului i revine ntreaga
responsabilitate n ceea ce privete adoptarea unor politici contabile
corespunztoare, a meninerii unui control intern adecvat, a organizrii
funciei de audit intern n vederea obinerii unor prezentri corecte n
situaiile financiare. Avnd misiunea gestionrii ntregii activiti a entitii,
managerii au cunotine multiple i imediate despre operaiunile entitii,
poziia financiar, performana, dar i datoriile i capitalurile proprii afectate
de aceste operaiuni. n contrast cu aceasta, auditorii dein un nivel de
cunotine mult mai restrns iar activitatea controlului intern este evaluat n
baza informaiilor uneori limitate, colectate n cursul realizrii misiunii de
audit.
Rspunderea managementului n ceea ce privete corectitudinea
reprezentrilor din situaiile financiare este n direct legtur cu privilegiul
de a decide asupra dezvluirilor de informaii considerate necesare.
,,Termenul ,,situaii financiare desemneaz o reprezentare structurat a
informaiilor financiare, care n mod obinuit includ note explicative, rezultate
din nregistrrile contabile i avnd scopul de a comunica resursele sau
obligaiile unei entiti economice la un anumit moment sau schimbrile
petrecute ntr-o anumit perioad de timp, conform unui cadru de raportare
financiar. Termenul poate face referire la un set complet de situaii financiare,
dar se poate i face referire la o singur situaie financiar, de exemplu un
bilan sau o declaraie a veniturilor i cheltuielilor i notele explicative aferente
(ISA 200, parag.34)

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

Majoritatea utilizatorilor de informaii prezentate n situaiile financiare

pun mare pre pe acestea, ele reprezentnd sursa principal de informare,
neavnd alte posibiliti de obinere a altor informaii suplimentare care s
satisfac mai mult nevoile de cunoatere.
Din acest motiv situaiile financiare trebuie s fie ntocmite conform
cadrului de raportare financiar.
n prezent, nu exist o baz obiectiv i de reglementare general
aprobat la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de
raportare financiar concepute pentru situaiile financiare cu scop general.
Pn la apariia unei astfel baze, cadrele de raportare financiar
stabilite de organizaiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga
standarde, pentru a fi folosite de anumite tipuri de entiti sunt presupuse a fi
acceptabile pentru situaiile financiare cu scop general elaborate de asemenea
entiti, cu condiia ca aceste organizaii s respecte un proces prestabilit i
transparent ce implic deliberarea i luarea n considerare a viziunilor
majoritii prilor implicate.
Cadre de raportare financiar pot fi:
IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate;
Reglementrile contabile conforme cu Directivele Europene
(Ordinul MFP 1752/2005);
IPSAS-urile promulgate de Federaia Internaional a Contabililor Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n
Sectorul Public; i
Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de un
organism nsrcinat cu stabilirea standardelor recunoscut ntr-o
anumit jurisdicie.
Cadrul de raportare financiar st la baza ntocmirii situaiilor
financiare ale tuturor entitilor indiferent de natura activitii i de
apartenena capitalului.
Respectnd cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor
financiare, utilizatorul are posibilitatea s neleag poziia financiar,
performanele i modificrile capitalului unei entiti pentru perioada de
referin, s stabileasc cu o relativ exactitate rezultatele administrrii de
ctre conductori inclusiv modul de gestionare a resurselor materiale i
umane, a capacitilor de producie.
Cerinele cadrului de raportare financiar determin forma i coninutul
situaiilor financiare i ceea ce constituie un set complet de situaii financiare.
Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), au scopul de a furniza
informaii despre starea financiar, performana i fluxul financiar al unei
entiti cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative precum i
alte note.

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

Un set complet de situaii financiare conform IFRS conine bilanul,

declaraia veniturilor, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia
fluxului financiar i note.
,,Muli utilizatori de informaie financiar nu sunt n poziia de a cere ca
informaia financiar s fie ajustat pentru a le ndeplini necesitile specifice
de informaie. Dei nu pot fi satisfcute toate necesitile de informaie ale unor
utilizatori specifici, exist necesiti de informaie financiar comune pentru o
gam larg de utilizatori. Situaiile financiare elaborate n conformitate cu un
cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini necesitile de
informaie financiar ale unei game largi de utilizatori sunt denumite drept
<<situaii financiare cu scop general>> (ISA 200, parag.40)
Cadrele de raportare financiar acceptabile pentru situaiile contabile
cu scop general trebuie s conin atribute cu privire la informaia contabil
n vederea credibilizrii acesteia pentru principalii utilizatori:
Relevana semnific faptul c informaia poate influena luarea unei
decizii. Pentru a fi relevant, informaia trebuie s prezinte fapte
trecute, s contribuie la formularea previziunilor i s fie oportun;
Exhaustivitatea - nu exist active, datorii, tranzacii sau evenimente
nenregistrate ori elemente neprezentate;
Credibilitatea - informaia furnizat n situaiile financiare:
- Reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor
i nu doar forma lor legal; i
- Se materializeaz n evaluri, msurri, prezentri de
informaii rezonabil de consecvente atunci cnd sunt folosite n
situaii similare.
Neutralitatea - contribuie la informaii neprtinitoare n situaiile
financiare; i
Inteligibilitatea - informaia din situaiile financiare este clar i
comprehensiv i nu face obiectul unei interpretri semnificativ
diferite.
Auditorul trebuie s determine msura n care este acceptabil cadrul de
raportare financiar adoptat de conducere pentru elaborarea situaiilor
financiare:
n funcie de obiectivul situaiilor financiare, i
natura entitii (de exemplu, dac este o societate comercial, o
entitate public sau o organizaie non-profit).
Auditorul face n mod obinuit aceast determinare atunci cnd
hotrte dac accept sau nu o misiune de audit, aa cum este prezentat n
ISA 210 Termenii misiunii de audit.
n cazul n care auditorul ajunge la concluzia potrivit creia cadrul de
raportare financiar adoptat de conducere nu este acceptabil, auditorul
analizeaz:
implicaiile asupra acceptrii misiunii (conform ISA 210);
8

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

raportul auditorului (conform ISA 700 revizuit i ISA 701).

Conducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de raportare
financiar utilizat n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Conducerea este, de asemenea, responsabil pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar.
Aceast responsabilitate presupune:
crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu
includ denaturri semnificative, ca urmare a fraudelor sau erorilor;
selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate;
elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat.
Auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii
asupra situaiilor financiare.
Astfel, auditorul este orientat att spre verificarea respectrii cadrului
conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare
general acceptate), a procedurilor interne stabilite de conducerea entitii ct i
spre verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare,
imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu financiar.
Pentru a delimita i a face distincie ntre o misiune de audit, de
revizuire i diverse servicii conexe trebuie neles cadrul prin care departajm
activitile respective.
Cadrul privind misiunile de asigurare i serviciile conexe

MISIUNI DE ASIGURARE

MISIUNI DE REVIZUIRE
a situaiilor financiare,
a situaiilor financiare
interimare i previzionate

MISIUNI
PRIVIND
PROCEDURI
CONVENITE

MISIUNI
DE
ELABORARE

Asigurare
nalt dar nu
absolut

Asigurare moderat

Fr asigurare

Fr asigurare

Asigurare
pozitiv
asupra
declaraiilor
conducerii

Asigurare negativ
asupra declaraiilor
conducerii

Constatri
ale procedurilor

Identificarea
informaiilor
financiare

Natura
serviciului

AUDIT

Nivelul
comparativ
de
asigurare

Raportul
furnizat

SERVICII CONEXE

(notificare-informaiile
sunt furnizate de
conducere)

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

Astfel, cadrul cuprinznd auditul i serviciile conexe, nu face referire

la alte servicii executate de auditori n domeniul financiar-contabil sau fiscal
cum ar fi: servicii de ndrumare, consultan fiscal i financiar contabil.
Gradul de asigurare al auditorului ntr-o misiune de audit trebuie s fie
foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazndu-se pe evaluarea probelor de audit
colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.
Nivelul nalt de asigurare ne pune n eviden informaia necesar cu
privire la existena erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o
exprimare pozitiv i o asigurare rezonabil n raportul de audit.
n ceea ce privete efectuarea unei misiuni de revizuire a situaiilor
financiare, auditorul se asigur i pune n eviden inexistena unor erori
semnificative n informaiile examinate, ceea ce conduce la o opinie negativ
a formei de asigurare.
Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu exprim
nici o asigurare, el limitndu-se la furnizarea raportului constatator ntr-o
manier n care s poat permite utilizatorilor raportului s evalueze
corespunztor procedurile i constatrile prezentate n raport pentru a-i
forma propriile lor opinii.
ntr-o misiune de elaborare a situaiilor financiare, contabilul care
realizeaz misiunea nu exprim nici o asigurare, pentru utilizatorii informaiei
compilate, el avnd rolul n calitate de practician, s foloseasc experiena
contabil n corelare cu experiena de audit n vederea obinerii unui raport
cuprinztor al informaiilor financiare prezentate sub o form inteligibil i cu
uurin n manipularea lor.
Utilizatorii informaiilor financiare compilate beneficiaz de rezultatul
implicrii contabilului n aceast misiune asigurndu-se n acest mod c
misiunea a fost ndeplinit cu grij i abilitatea profesional cuvenit.
Auditorul trebuie s-i formuleze o opinie motivat, urmare a
ndeplinirii misiunii de audit cel puin asupra a dou aspecte:
Validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de
conducerea entitii cu privire la modul de realizare a controlului
intern i auditul intern unde este cazul;
Imaginii fidele, sincere, clare i complete a tranzaciilor i altor
evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capitaluri
proprii ale entitii la data raportrii, cu ndeplinirea criteriilor de
recunoatere.
Obiectul auditului financiar are multiple valene, dar cea mai
important o reprezint noiunea de finalitate, ca rezultat al evalurii,
organizrii i funcionrii managementului unui sistem i a modului n care
acesta i duce la ndeplinire obiectivele din misiunea asumat, respectiv
eficientizarea sistemului.
10

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

Auditorul pune fa n fa constatrile sale pe baza concluziilor

obinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu
prevederile sistemului de referin legale i n baza raionamentului
profesional i exprim propriul punct de vedere prin raportul de audit.

3. Rspunderea auditorului statutar privind descoperirea

erorilor semnificative
Informaiile eronate coninute de situaiile financiare sunt considerate
semnificative dac rezultatul combinat al erorilor i al fraudelor neconstatate
din situaii financiare vor putea schimba sau influena deciziile unei persoane
de bun credin care utilizeaz informaiile respective. Datorit acestui fapt
cuantificarea pragului de semnificaie devine o operaiune dificil, auditorii
purtnd rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind respectarea
pragului de semnificaie. Ar fi neproductiv (costuri i imposibilitate) s se
impun auditorilor obligaia de a descoperi toate erorile i fraudele
nesemnificative.
n cadrul strategiei i a planului de audit, timpul afectat pentru
descoperirea greelilor neintenionate comise de manageri i angajai ocup
un spaiu destul de important n planificarea auditului. Auditorii descoper o
diversitate de prezentri eronate, degajndu-se din aciuni de natura: greeli
de calcul, omisiuni, nelegerea sau interpretarea greit a politicilor contabile
sau nregistrri i descrieri eronate ale tranzaciilor.
,,Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este
responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru
situaiile financiare considerate ca ntreg. Auditorul este cel care consider
dac efectul denaturrilor necorectate identificate, att individual ct i
cumulat, este semnificativ pentru situaiile financiare n totalitatea lor. Pragul
de semnificaie i riscul de audit sunt corelate. Pentru elaborarea procedurilor
de audit care s determine dac exist denaturri care sunt semnificative
pentru situaiile financiare n totalitatea lor, auditorul ia n considerare riscul
unor denaturri semnificative la dou niveluri: nivelul situaiilor financiare
generale i nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale conturilor
i prezentri de informaii nsoite de afirmaiile aferente (ISA 200, parag.26)

11

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

ISA 240 ,,Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda ntr-un

audit al situaiilor financiare face deosebirea dintre dou tipuri de informaii
neltoare (prezentri eronate): erori i fraude. Ambele tipuri de informaii
pot fi semnificative sau nesemnificative.
O eroare este o informaie fals neintenionat din situaiile financiare,
n timp ce o fraud este indus n mod intenionat. Auditorul trebuie s pun
n eviden atunci cnd analizeaz informaiile frauduloase dac acestea se
refer la deturnare (furtul) de active cunoscut sub numele de delapidare sau
fraud imputabil unei persoane, de regul un angajat, i raportare financiar
frauduloas cunoscut frecvent sub numele de fraud imputabil
managementului.
Un exemplu de deturnare de active este situaia n care un vnztor
ncaseaz numerar n momentul efecturii vnzrii, dar nu nregistreaz
operaiunea n Jurnalul de vnzri. Raportarea frauduloas, ns, este
supraevaluarea intenionat a vnzrilor (cifra de afaceri) cu puin nainte de
data de nchidere a bilanului n scopul majorrii profitului raportat.
Pentru aceste motive, dar i pentru multe altele, standardele de audit
cer ca un audit s fie planificat astfel nct s aib posibilitatea de a oferi o
asigurare rezonabil privind detectarea att a erorilor ct i a fraudelor
semnificative induse n situaiile financiare. Pentru a rspunde acestui
deziderat, auditul trebuie realizat aplicndu-se o atitudine de scepticism
profesional.
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un audit cu o atitudine de
scepticism profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ (ISA 200, parag.15)
Scepticismul profesional reprezint o atitudine care i creeaz
auditorului un spirit iscoditor i o evaluare critic a probelor de audit. n nicio
mprejurare auditorul nu trebuie s porneasc de la ipoteza c managementul
este necinstit, ns nu trebuie neglijat nici posibilitatea c ar putea fi i
invers, aa dup cum n nicio mprejurare nu ar trebui s presupun c
managementul este fr nicio ndoial onest.
Din practica auditorilor a rezultat faptul c deseori este mai greu s
detectezi fraudele, deoarece managerii sau angajaii care comit o fraud
ncearc s o disimuleze. Acest lucru nu schimb ns rspunderea pe care o
poart auditorul n ceea ce privete planificarea i executarea adecvat a
auditului.
Componenta important a planificrii oricrui audit este orientat spre
modul de abordare a estimrii riscului de fraud deoarece se tie c frauda, de
regul, prezint dou caracteristici de care trebuie inut cont, astfel:
- presiunea sau ncurajarea de a comite frauda n special din dorina
de a obine un beneficiu financiar direct n cazul sustragerii de
active sau un ctig indirect n cazul raportrii financiare
12

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

frauduloase, n cea din urm situaie beneficiul ar putea consta n

creterea valorii de pia a aciunilor companiei deinute n
majoritate de manageri;
- percepia unei oportuniti de a comite frauda. n ciuda faptului c
exist o ncurajare de a comite frauda, aceasta nu se produce
probabil dect dac persoana sau persoanele implicate consider c
pot aciona fr a fi prini.

FRAUDA

Persoane
cu funcii
de
conducere

Raportare financiar
frauduloas

Deturnare de active

Prejudiciaz pe unii
utilizatori

Devin pgubii
acionari, creditori etc.

Angajai

Influeneaz negativ
asupra utilizatorilor
de informaii

Deosebiri dintre furturi de active i erori de prezentare

a informaiilor aferente acestei operaiuni
- furtul disimulat prin
supraevaluarea valorii contabile
a activelor
- furtul disimulat prin
subevaluarea veniturilor,
supraevaluarea cheltuielilor
- active furate operaiune
descoperit

- Ex: bani ncasai au fost furai iar

contul clientului nu a fost creditat
corespunztor plii. Eroarea de
prezentare a informaiilor nu a
fost descoperit
- Ex:
bani
ncasai
furai.
Operaiunea
nu
a
fost
nregistrat.
Eroarea
de
prezentare a informaiilor nu a
fost descoperit
- Contul de profit i pierdere i
notele descriu n termeni clari
deturnarea

13

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

Se desprinde ideea c n toate cele trei situaii a avut loc o sustragere

de active ns n situaiile financiare sunt eronat prezentate numai cazurile
primul i al doilea. n primul caz, bilanul este eronat, n cel de-al doilea
eroare de prezentare n conturile de venituri i cheltuieli.
O component important a standardului 200 ,,Obiective i principii
care guverneaz un audit al situaiilor financiare o reprezint riscul de audit
i pragul de semnificaie deoarece conceptul de asigurare rezonabil admite
c exist un risc ca opinia de audit s fie necorespunztoare. Riscul ca
auditorul s emit o opinie de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile
financiare sunt denaturate n mod semnificativ este cunoscut sub denumirea
de ,,risc de audit.
,,Auditorul trebuie s planifice i s desfoare auditul astfel nct s
reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care s fie
consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin
crearea i aplicarea unor proceduri de audit prin care s obin probe de audit
suficiente i adecvate, pentru a fi capabil s stabileasc concluzii rezonabile pe
care s fundamenteze o opinie de audit. Asigurarea rezonabil este obinut
atunci cnd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut
(ISA 200, parag.24)
Prin urmare, riscul de audit este o funcie ntre riscul unor denaturri
semnificative a situaiilor financiare naintea procesului de audit i riscul ca
auditorul s nu detecteze existena unor astfel de denaturri.
Pentru a rezolva aceast funcie, auditorul desfoar proceduri de
audit pentru a evalua riscul unor denaturri semnificative i caut s limiteze
riscul de nedetectare prin desfurarea unor proceduri suplimentare bazate pe
respectiva evaluare. Pentru elaborarea procedurilor de audit care s determine
dac exist denaturri semnificative pentru situaiile financiare n totalitatea
lor, auditorul ia n considerare riscul denaturrilor semnificative la dou
niveluri, i anume:
- nivelul situaiilor financiare generale, i
- nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale conturilor
i prezentri de informaii nsoite de afirmaiile aferente.
Riscul unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor are dou
componente:
- riscul inerent, i
- riscul de control
aceste dou riscuri aparin entitii, ele exist independent de procesul de
audit al situaiilor financiare. Evaluarea riscului unei denaturri semnificative
poate fi exprimat n termeni cantitativi (cum ar fi n procente) sau n termeni
necantitativi.
14

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o

denaturare care exist ntr-o afirmaie i care poate fi semnificativ. Un astfel
de risc reprezint o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii
acesteia de ctre auditor. n practic, riscul de nedetectare nu poate fi redus la
zero ca urmare a influenei unor factori ca:
- auditorul nu examineaz totalitatea unei clase de tranzacii de solduri
ale unor conturi i de prezentri de informaii;
- posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit
necorespunztoare;
- s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;
- s interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului i ntinderii
procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n sensul reducerii
riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.

4. Ciclurile situaiilor financiare

O misiune de audit asupra situaiilor financiare presupune segmentarea
acestora n pri mai mici i pe ct posibil omogene. Aceast segmentare
permite un management mai eficient al unei misiuni de audit facilitnd n
acest mod o repartizare raional a sarcinilor membrilor echipei de audit.
Dup ncheierea auditrii fiecrui segment inclusiv al legturilor reciproce cu
alte segmente rezultatele sunt combinate. Urmare a realizrii acestei etape n
procesul de audit poate fi tras o concluzie privind situaiile financiare luate
n ansamblul lor.
n practica de audit ntlnim diferite metode de segmentare a unei
misiuni de audit. O prim abordare ar fi auditarea fiecrui sold de cont din
situaiile financiare ca un segment distinct, dar din diverse raiuni o astfel de
abordare nu este eficient n special n cazul conturilor strns corelate.
O metod mai eficient, cu larg rspndire n practica profesionitilor
const n ncadrarea n acelai segment a tipurilor de tranzacii i solduri de
conturi strns corelate. Aceast tehnic este cunoscut sub denumirea de
metoda ciclurilor. ntlnim urmtoarea grupare pe cicluri:
- ciclul vnzri ncasri;
- ciclul cumprri pli;
- ciclul remuneraii resurse uman;
- ciclul stocuri depozitar;
- ciclul operaiunilor de capital.

15

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

5. Fixarea obiectivelor auditului

Conform metodei ciclurilor, auditorii efectueaz misiunile de audit prin
aplicarea testelor de audit asupra tranzaciilor care compun soldurile finale
ale conturilor, dar i prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor
conturilor propriu-zise. Din practic s-a desprins c cea mai eficient
modalitate de auditare a conturilor const n obinerea unei anumite
combinaii de asigurri privind fiecare tranzacie precum i soldul final al
contului asociat operaiunilor respective.
Pentru orice fel de tranzacie se pot asocia mai multe obiective de audit
ce trebuie rezolvate nainte ca auditorul s fie n msura de a ajunge la
concluzia c tranzaciile au fost corect reflectate n cont, acestea fiind
cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de tranzacii.
n mod asemntor identificm o serie de obiective de audit ce trebuie
atinse n legtur cu soldul fiecrui cont cunoscute sub denumirea de
obiective de audit legate de solduri.
O abordare complet a acestor obiective de audit nu poate fi realizat
dac auditorul nu nelege declaraiile managementului.
Declaraiile managementului reprezint afirmaii implicite sau explicite
privind categoriile de tranzacii i conturile din situaiile financiare afectate
de aceste tranzacii, aceste declaraii sunt direct legate de criteriile utilizate de
management pentru nregistrarea i prezentarea informaiilor contabile n
situaiile financiare iar nelegerea exact de ctre auditori a acestor declaraii
i conduc la realizarea unor audituri de nalt calitate.
Se cunosc urmtoarele categorii generale de declaraii:
1) - existena sau apariia (producerea);
2) - exhaustivitatea;
3) - evaluarea sau alocarea;
4) - drepturi i obligaii;
5) - prezentarea i dezvluirea.
5.1. Obiective de audit legate de tranzacii
Aceast categorie de obiective este stabilit de ctre auditor avnd ca
punct de pornire declaraiile managementului. Ele sunt definite n scopul de a
crea un cadru de referin care l va sprijini n procesul de colectare a
probelor de audit n cantiti suficiente i adecvate pentru fiecare categorie de
tranzacii lund n considerare circumstanele specifice fiecrei misiuni.
Obiectivele rmn identice de la o misiune la alta ns probele difer n
funcie de circumstane.
16

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

Exist o deosebire ntre obiectivele generale ale auditului legate de

tranzacii i obiectivele specifice pentru fiecare categorie de tranzacii.
Ambele categorii de obiective se aplic tuturor tranzaciilor cu deosebirea c
cele din prima categorie se formuleaz n termeni generali i le regsim la
toate categoriile de tranzacii n timp ce obiectivele specifice pentru fiecare
tranzacie sunt formulate n termeni ce vizeaz anumite categorii.
S-au pus n eviden ase obiective generale de audit privind
tranzaciile, astfel:
1) Existena dac exist tranzaciile respective;
2) Exhaustivitatea tranzaciile existente sunt nregistrate;
3) Exactitatea tranzaciile nregistrate sunt exprimate n sume corecte;
4) Clasificarea tranzaciile incluse n jurnale sunt corect clasificate;
5) Cronologia nregistrarea corect a datelor n succesiune;
6) Sistematizarea i sintetizarea tranzaciile nregistrate sunt adecvat
transferate n fiierele sistematice i sunt corect sintetizate.
5.2. Obiective de audit legate de solduri
Aceast categorie de obiective sunt similare cu cele prezentate la
tranzacii, ele rezultnd tot din declaraiile managementului oferind un cadru
de referin care l ajut pe auditor s colecteze o cantitate suficient de probe
relevante. La rndul lor i obiectivele de audit referitoare la solduri se mpart
n dou categorii:
- obiective generale, i
- obiective specifice
Analiznd cu atenie obiectivele de audit legate de tranzacii i cele
legate de soldurile conturilor se desprind o serie de deosebiri dintre care dou
sunt mai elocvente, respectiv una referitoare la domeniul de referin
respectiv tranzacii i solduri, iar cea de-a doua se refer la numrul
obiectivelor de audit, respectiv obiectivele de audit pentru tranzacii sunt n
numr de ase, iar n domeniul obiectivelor de audit al soldurilor ntlnim
nou obiective.
Utiliznd obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru de
referin pentru auditarea soldurilor conturilor, auditorul selecteaz probe
pentru a confirma informaiile analitice care justific soldul unui cont i nu
verific soldul propriu-zis al contului.
Obiectivele generale de audit referitoare la solduri sunt:
1) Existen sumele incluse exist;
2) Exhaustivitate sumele existente sunt incluse
aceste obiective pun accentul pe dou probleme de audit opuse existena se refer la o potenial supraevaluare iar exhaustivitate
17

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

la operaiunile i sumele nenregistrate;

3) Exactitate sumele incluse sunt prezentate la valori corecte;
4) Clasificare sumele incluse n evidene sunt corect clasificate;
5) Decupajul temporar tranzaciile produse aproape de data de
nchidere a bilanului sunt nregistrate n exerciiul aferent;
6) Concordana detaliilor sunt solduri cont total cartea mare;
7) Valoarea realizabil activele sunt incluse la sumele estimate a se
obine prin vnzarea lor;
8) Drepturi i obligaii;
9) Prezentare i dezvluire soldul conturilor i informaiile
suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate n situaiile
financiare. Prezentarea i dezvluirea sunt strns legate de clasificare,
dar diferite de acestea. Informaiile contabile aferente obiectivelor de
audit legate de solduri sunt corect clasificate dac toate datele dintr-un
tabel detaliat care justific un sold de cont au fost sintetizate n
conturile corespunztoare. Informaiile sunt corect prezentate dac
respectivele solduri de conturi i informaiile complementare din note
sunt adecvat combinate, descrise i dezvluite n situaiile financiare.
De exemplu, dac un efect de ncasat pe termen lung este inclus ntr-o
list a creanelor - clieni, se produce o nclcare a obiectivului de
clasificare. Dac efectul de ncasat pe termen lung este corect
clasificat, dar combinat cu creane clieni n situaiile financiare,
atunci se va produce o nclcare a ultimului obiectiv de audit al
soldurilor prezentare i dezvluire.
Acum pot fi definite obiectivele de audit specifice privind soldul
fiecrui cont din situaiile financiare. De regul, fiecare obiectiv general de
audit referitor la soldurile conturilor ar trebuie s dezvolte cel puin un
obiectiv specific cu excepia situaiilor n care auditorul consider c un
anume obiectiv general referitor la solduri nu este relevant n circumstanele
date, dar situaia poate fi i invers cnd unui obiectiv general s-i corespund
mai multe obiective specifice.
6. Cum sunt realizate obiectivele de audit
Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente pentru a
confirma toate declaraiile manageriale din situaiile financiare. Dup cum
rezult din cele prezentate mai sus, probele de audit trebuie s justifice o
oarecare combinaie adecvat de obiective de audit legate de tranzacii i solduri.
Acest lucru se realizeaz de ctre auditori aplicnd un proces de audit care
reprezint o anume metodologie bine definit de organizare a unui audit astfel
nct s se asigure c probele de audit sunt adecvate i suficiente scopului
propus. Un astfel de proces de audit este conceput n patru faze specifice:
18

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

- planificarea i definirea metodei de audit;

- efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor
substaniale ale tranzaciilor;
- efectuarea procedurilor auditate i a testelor detaliilor soldului;
- finalizarea auditului i emiterea raportului.
Dup ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv al
auditului i pentru fiecare cont din situaiile financiare, se impune gruparea
informaiilor obinute i analiza acestora n scopul stabilit i unei concluzii de
ansamblu n ceea ce privete imaginea fidel prezentat n situaiile
financiare. Acest proces este foarte subiectiv i se bazeaz pe raionamentul
profesional al auditorului care i el este destul de subiectiv. Cnd misiunea
este concluzionat auditorul emite un raport de audit care trebuie s respecte
o serie de condiii tehnice.
n cazul n care auditorul exprim o opinie asupra unui set complet de
situaii financiare cu scop general elaborate n conformitate cu un cadru de
raportare financiar conceput pentru a obine o prezentare fidel, auditorul
aplic ISA 700 (revizuit) Raportul auditorului independent privind setul complet
de situaii financiare de interes general pentru standarde i recomandri
privind chestiunile pe care le analizeaz auditorul n formarea unei opinii
asupra unor asemenea situaii financiare i asupra formei i coninutului
raportului auditorului. Auditorul aplic, de asemenea, ISA 701 pentru a exprima
o opinie de audit modificat, inclusiv evidenierea unui aspect, o opinie cu
rezerve, imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar (ISA 200,
parag.49)
Auditorul aplic ISA 800 pentru a exprima o opinie asupra:
a. Unui set complet de situaii financiare elaborate n conformitate cu o
alt baz complet de contabilitate;
b. Unei componente a unui set complet de situaii financiare cu scop
special sau general, precum situaii financiare individuale, conturi
specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaie
financiar;
c. Conformitii cu acordurile contractuale; i
d. Situaiilor financiare simplificate. (ISA 200, parag.50)

19

Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare

BIBLIOGRAFIE:
1. A. Arens i colectivul

2. CAFR

3. I. Mihilescu

4. ***

Audit. O abordare integrat, Ed. ARC,

Ediia a 8-a, Bucureti, 2001
Audit financiar 2006. Standarde. Codul
etic, Ed. Irecson, Bucureti, 2007
Audit financiar, Ed. Independena
Economic, Piteti, 2007
Colecia de reviste Audit financiar
2007, 2008

20