Curs 7

Reevaluarea imobilizrilor corporale

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ a unei imobilizri, valoarea acesteia poate fi

determinat pe baza reevalurii. La data bilanului reevaluarea imobilizrilor corporale se face la
valoarea just determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n
evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional.
Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere
substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului.
Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte
trebuie reevaluate. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri
similare, aflate n exploatarea unei entiti.
Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave;
aeronave etc.
Tratamentul amortizrii cumulate la data reevalurii este urmtorul:
-

se recalculeaz

proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului prin

aplicarea unui indice (metoda valorii brute). Valoarea contabil a activului, dup
reevaluare, este egal cu valoarea sa reevaluat.
-

eliminat din valoarea contabil brut a activului (metoda valorii nete). Valoarea net
contabil stabilit dup deducerea ajustrilor se compar cu valoarea just pentru a stabili
diferena din reevaluare.

Ulterior reevalurii, imobilizrile se amortizeaz n funcie de noua valoare i durata rmas.

Exemplul 1 Folosind metoda valorii nete nregistrai reevaluarea unei cldiri tiind: valoarea de
intrare a cldirii reevaluate 200.000 lei, amortizare cumulat 40.000 lei, valoarea de pia
192.000 lei.
Rezolvare: - eliminarea amortizarii cumulate pana la data reevaluarii
1. 2812 = 212 40.000 (T-uri foaie)
Valoare neta contabila la data reevaluarii = 200.000 40.000 = 160.000
Val justa =192.000
2. Inreg. Dif. Din reevaluare
212 =105 32.000

Tratamentul rezultatului reevalurii conform OMFP 3055/2009 :

Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net:
- Se majoreaz rezerva din reevaluare dac nu a existat o descretere anterioar
recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ
Cont activ reevaluat

105 Rezerve din reevaluare

sau
-

Se nregistreaz un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut

anterior la acel activ
Cont activ reevaluat

7813
Venituri din ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor

Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete:

- Se nregistreaz o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd nu exist
rezerv din reevaluare
6813
=
Cont activ reevaluat

Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru

deprecierea imobilizrilor

sau
-

Se diminueaz rezerva din reevaluare cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i

valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o
cheltuial
%
105 Rezerve din reevaluare

Cont activ reevaluat

6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea imobilizrilor

Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat (transferat) la
rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare) la
scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare:
105 Rezerve din reevaluare

1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare

Totui, OMFP 3055/2009 prezint posibilitatea transferrii la rezerve pe msura utilizrii

activului, valoarea rezervei transferate fiind diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii
contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.

Exemplul 2 SC CRIS SA deine o cldire achiziionat cu 80.000 lei. Cldirea se amortizeaz

liniar pe o perioad de 25 de ani ncepnd cu ianuarie N. Societatea folosete metoda valorii nete
pentru tratamentul amortizrii cumulate i capitalizeaz surplusul din reevaluare inclus n rezerva
din reevaluare prin transferul direct n rezerve la scoaterea din eviden a cldirii. La sfritul anului 5 de
funcionare se reevalueaz cldirea , valoarea just fiind 74.000 lei. La sfritul anului N+6 evaluatorul a
stabilit o valoare just de 61.200 lei. n decembrie N+7 SC CRIS vinde cldirea cu 60.000 lei, cota

TVA 24%. Pn la sfritul anului N+7 se stinge creana prin ncasare prin contul de disponibil
de la banc.

Imobilizrile necorporale
O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera
beneficii economice pentru entitate i costul su poate fi evaluat n mod credibil.
Conform OMFP 3055/2009, pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern
ndeplinete criteriile de recunoatere, o entitate clasific generarea imobilizrii ntr-o faz de
cercetare i o faz de dezvoltare. Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i
cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea
trateaz cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.
Conform ordinului menionat, nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare nu se
recunoate. Cheltuielile cu cercetarea se recunosc drept cheltuial atunci cnd sunt generate,
deoarece, n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o
imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare.
Exemple de activiti de cercetare sunt:
a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi;
b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare
sau a altor cunotine;
c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau
servicii;
d) formularea, elaborarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru
materiale,
3

instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei
entiti. Dac sunt capitalizate (incluse la Active), ele trebuie amortizate n cadrul unei
perioade de maximum cinci ani. Dac cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu
se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile
pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de
vedere economic pentru producia pe scar larg;
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Dac cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din
profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului
reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de
concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Ele se amortizeaz pe
durata de folosire conform contractului. Dac n contract se prevede plata unei redevene/chirii,
i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect
cheltuiala reprezentnd redevena/chiria i nu se recunoate imobilizarea necorporal.
Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe
durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.

A) Evaluarea iniial poate fi realizat la cost de achiziie, cost de producie, valoare de

aport, valoare just, dup caz.
Exemplul 1 O societate comercial a achiziionat dreptul de reproducere a unui material tiinific
pe o perioad de 2 ani, costul de achiziie fiind 16.000 lei. Societatea comercial nu este
nregistrat n scopuri de TVA. Prezentai nregistrrile pe durata amortizrii activului.
Exemplul 2 SC ALFA SA a realizat un program informatic. Programul a fost realizat de un
salariat, cheltuielile efectuate pentru realizarea acestuia au fost de 2.100 lei n luna decembrie N
i de 3.900 lei n luna ianuarie N+1. tiind c programul s-a finalizat n luna ianuarie N+1,
prezentai nregistrrile contabile n lunile decembrie N, ianuarie N+1 i valoarea activului n
bilanul de la 31.12.N.
B) Evaluarea ulterioar
Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporal dup cumprarea sau finalizarea
acesteia vor majora costul imobilizrii necorporale atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli
vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut
iniial i pot fi evaluate credibil. Dac nu sunt ndeplinite condiiile menionate, se nregistreaz
n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate.
Exemplul 3 O societate comercial deine un program informatic achiziionat cu 20.000 lei n
anul N. n luna ianuarie N+2 furnizorul factureaz servicii de mentenan n valoare total de 620
lei, TVA 120 lei. n luna februarie N+2 societatea comercial solicit furnizorului mbuntirea
programului prin obinerea unor situaii suplimentare. Serviciile facturate de furnizor sunt de
3.000 lei, cota tva 24%. nregistrai i pltii datoriile din lunile ianuarie i februarie 200N+2.

C) Evaluarea la ieire
Imobilizrile necorporale se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. La
scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere.
O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare sau atunci cnd niciun
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sau cedarea sa.
Exemplul 4 O societate comercial deine o licen achiziionat n urm cu 3 ani la un cost de
40.000 lei. La sfritul duratei de utilizare, societatea comercial nregistreaz scoaterea din
eviden astfel:
2805
=
205
40.000
Amortizarea concesiunilor,
Concesiuni, brevete, licene, mrci
5

brevetelor, licenelor,
mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor
similare

comerciale, drepturi i active

similare

Exemplul 5 O societate comercial vinde un program informatic cu preul de vnzare de 6.000

lei, TVA 24%, amortizare cumulat pn la data vnzrii 4.800 lei, valoarea de intrare 8.000 lei.

D) Evaluarea la inventar
Cu ocazia inventarierii, evaluarea imobilizrilor necorporale se face la valoarea de
inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Fac obiectul
evalurii i imobilizrile n curs de execuie.
Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar
se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri
suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau
suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a
acestora.
E) Evaluarea la bilan
Imobilizrile necorporale amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea contabil, aceasta
fiind reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alt valoare care substituie
costul, diminuat cu amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile cumulate
din depreciere.
Exemplul 7 Dispunei de urmtoarele informaii la sfritul anului N: cont 201 Cheltuieli de
constituire 2.100 lei, 2801Amortizarea cheltuielilor de constituire 350 lei. Cheltuieli de
constituire se amortizeaz liniar pe o perioad de 3 ani. nregistrai amortizarea cheltuielilor de
constituire n anul N+1 i prezentai valoarea n bilanul de la sfritul anilor N i N+1.

Imoblizrile financiare
Sunt incluse n categoria imobilizrilor financiare: aciunile deinute la entitile afiliate,
mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate
entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii
deinute ca imobilizri, alte mprumuturi.
Conform OMFP 3055/2009 deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune
c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%.

A) Evaluarea iniial
Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea
determinat prin contractul de dobndire a acestora.
n cazul valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de
tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor.
Contravaloarea aciunilor i a altor imobilizri financiare primite cu titlu gratuit se
nregistreaz n contrapartid cu contul 1068 Alte reserve.
Exemplul 1 O societate comercial achiziioneaz n aprilie N 2.000 aciuni A la un pre
unitar de 10 lei pentru care pltete comision de achiziie de 130 lei. Aciunile sunt achiziionate
n vederea deinerii pe termen lung. Determinai costul de achiziie.

B) Evaluarea la ieire
La data ieirii din entitate imobilizrile financiare se evalueaz i se scad din gestiune la
valoarea lor de intrare.
7

Vnzarea titlurilor deinute pe termen lung presupune 2 nregistrri:

-

vnzarea
461
Debitori diveri

7641
Venituri din imobilizri
financiare cedate
- Scoaterea din gestiune a aciunilor vndute:
6641
=
Cont titluri deinute pe
Cheltuieli privind
termen lung
imobilizrile financiare
cedate

Preul de
vnzare

Cost de
achiziie

Exemplul 2 SC PROSPER SA a achiziionat n anul 200N-2 aciuni la un cost de achiziie de

30.000 lei emise de SC SPERANA SA (aciunile achiziionate reprezint 40% din aciunile
societii emitente). n luna februarie 200N a vndut jumtate de aciuni cu preul de vnzare de
16.000 lei pltind un comision de 104 lei. n luna iunie 200N a ncasat dividende de 600 lei de la
SC SPERANA SA pentru anul 200N-1 iar n luna urmtoare a vndut celelalte aciuni cu
14.000 lei pltind un comision de 91 lei.
nregistrai achiziia aciunilor i evenimentele contabile ale anului 200N.
Anul 200N-2
1. Achiziia aciunilor:
263
Interese de participare
Anul 200N
2. Vnzarea aciunilor:
461
Debitori diveri

5121
Conturi la bnci n lei

30.000 lei

7641
Venituri din imobilizri
financiare cedate

16.000 lei

3. Scoaterea din gestiune a aciunilor vndute:

6641
=
Cheltuieli privind imobilizrile
financiare cedate

263
Interese de participare

4. nregistrarea comisionului i ncasarea aciunilor vndute:

%
=
461
Debitori diveri
5121
Conturi la bnci n lei
622
Cheltuieli privind comisioanele i
onorariile

15.000 lei

16.000 lei
15.896 lei
104 lei

5. nregistrarea dividendelor ncasate:

5121
=
Conturi la bnci n lei
6. Vnzarea aciunilor:
461
Debitori diveri

7613
Venituri din interese de
participare

7641
Venituri din imobilizri
financiare cedate

7. Scoaterea din gestiune a aciunilor vndute:

6641
=
Cheltuieli privind imobilizrile
financiare cedate

600 lei

14.000 lei

263
Interese de participare

8. nregistrarea comisionului i ncasarea aciunilor vndute:

%
=
461
Debitori diveri
5121
Conturi la bnci n lei
622
Cheltuieli privind comisioanele i
onorariile

15.000 lei

14.000 lei
13.909 lei
91 ei

Exemplul 3 SC X SA acord la nceputul anului 200N un mprumut societii afiliate Y SA n

urmtoarele condiii: valoarea mprumutului 200.000 lei, durata mprumutului 2 ani, rata anual
a dobnzii 6%, rambursarea mprumutului se realizeaz integral la scaden, dobnda se pltete
anual.
Prezentai nregistrrile pe durata mprumutului.
Anul 200N
1. Acordarea mprumutului:
2671

5121

Sume datorate de entitile afiliate

200.000 lei

Conturi la bnci n lei

2. nregistrarea dobnzii anuale de ncasat:

2672

763

Dobnda aferent sumelor datorate

Venituri din creane

de entitile afiliate

imobilizate

Dobnda de ncasat = 6% * 200.000 lei = 12.000 lei.

12.000 lei

3. ncasarea dobnzii anuale:

5121

Conturi la bnci n lei

2672

12.000 lei

Dobnda aferent sumelor datorate de

entitile afiliate

n anul 200N+1 se repet nregistrrile 2 i 3 din anul 200N i n plus se nregistreaz

primirea mprumutul de la SC Y SA.
4. ncasarea mprumutului:
5121
Conturi la bnci n lei

2671
=

200.000 lei

Sume datorate de entitile afiliate

C) Evaluarea la inventar
Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare, trebuie
nregistrate ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic
valoare atribuit acestora la data bilanului.
D) Evaluarea la bilan
Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile
cumulate pentru pierdere de valoare.

10